Sunteți pe pagina 1din 337

Violeta ISAI

CONTABILITATE MANAGERIAL

GALAI 2010

CUPRINS

CUVNT NAINTE ----------------------------------------------------------------- 5 CAPITOLUL I INTRODUCERE N CONTABILITATEA DE GESTIUNE ---------------- 7


1.1 Obiectivele, funciile i rolul contabilitii de gestiune------------------------------------- 7 1.2 Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor ----------------------------------------------- 9

CAPITOLUL II CALCULAIA COSTURILOR DE PRODUCIE --------------------------17


2.1 Organizarea calculaiei costurilor ------------------------------------------------------------17 2.2 Procedee de calculaie a costurilor------------------------------------------------------------19 2.3 Costul marginal i costul subactivitii ------------------------------------------------------44

CAPITOLUL III CONTABILITATEA OPERAIUNILOR INTERNE DE GESTIUNE --53


3.1 Sistemul de conturi interne de gestiune------------------------------------------------------53 3.2 Metode de calculaie a costurilor--------------------------------------------------------------60 3.2.1 Metode clasice de tip absorbant------------------------------------------------------------61

CAPITOLUL IV METODE MODERNE DE CALCULAIE A COSTURILOR ............115


4.1 Metode moderne de tip absorbant ..............................................................................116 4.1.1 Metoda tarif-or-main (THM).............................................................................116 4.1.2 Metoda standard-cost..............................................................................................128 4.1.3 Metoda G.P. (Georges Perrin) ................................................................................137 4.1.4 Metoda PERT COST ...........................................................................................143 4.1.5 Alte metode moderne de tip absorbant ...................................................................154 4.2 Metode moderne de tip parial....................................................................................158 4.2.1 Metoda direct-costing .............................................................................................158 4.2.2 Metoda costurilor directe........................................................................................166

CAPITOLUL V BUGETUL DE VENITURI I CHELTUIELI .....................................169


5.1 Rolul i importana bugetului n cadrul ntreprinderii.............................................170 5.2 Clasificarea i elaborarea bugetelor ...........................................................................171 5.3 Coninutul i structura Bugetului de Venituri i Cheltuieli......................................181

CAPITOLUL VI PARTICULARITI ALE CONTABILITII DE GESTIUNE N RAMURILE NEINDUSTRIALE ...................................................218


6.1. Contabilitatea de gestiune n comer i turism..........................................................218 6.1.1 Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata ..................................................222 6.1.2 Contabilitatea de gestiune n comerul cu amnuntul .............................................246 6.1.3 Contabilitatea de gestiune n alimentaia public ...................................................254 6.1.4 Contabilitatea de gestiune n comerul exterior ......................................................259 6.1.5 Contabilitatea de gestiune n turism........................................................................293 6.2 Contabilitatea de gestiune n agricultur ...................................................................297 6.3 Contabilitatea de gestiune n construcii ....................................................................304

BIBLIOGRAFIE ...............................................................................342

CUVNT NAINTE

Lucrarea de fa se adreseaz studenilor de la facultile cu profil economic, secia de Contabilitate i Informatic de Gestiune din anul III de studiu, care au parcurs deja cursul de Contabilitate financiar. Este o ediie actualizat, att n funcie de legislaia care a influenat anumite elemente de calculaie a costurilor de producie (cote salarii), ct i adaptat la noul plan de conturi prevzut de OMF 94/2001 i de Standardele Internaionale de Contabilitate. Sunt tratate probleme de contabilitate de gestiune viznd toate ramurile economiei naionale, astfel: obiectul i funciile contabilitii de gestiune; clasificarea cheltuielilor i procedeele de calculaie a costurilor; metodele clasice i moderne de calculaie a costurilor n industrie; Bugetul de venituri i cheltuieli ca instrument previzional al ntreprinderii; particularitile contabilitii de gestiune n ramurile neindustriale (comer interior i exterior, alimentaie public, turism, agricultur i construcii). Informaiile sunt sistematizate pe capitole i subcapitole n ordinea logic a utilizrii lor, fiind susinute prin exemple. Acolo unde nregistrrile interne presupun calculul rezultatului activitii (profit/pierdere), am prezentat exemplele n paralel, n contabilitatea financiar i n contabilitatea de gestiune, evideniind corelaiile dintre cele dou circuite contabile. Aplicaiile privind utilizarea conturilor de gestiune intern sunt sistematizate n maniera monografiei contabile, pe care o consider absolut necesar n nelegerea i nvarea contabilitii. La finalul fiecrui capitol am inserat un rezumat i teste gril pentru fixarea i verificarea cunotinelor prezentate. Doresc ca i aceast carte s constituie un instrument util n formarea studenilor, viitori specialiti n contabilitate i le mulumesc pe aceast cale lor, crora le dedic ntreaga mea activitate. Nu n ultimul rnd, mulumesc tuturor acelora care prin atitudinea lor m-au ndemnat s continui n elaborarea de lucrri pentru studeni. Mulumesc de asemenea persoanelor care, prin efortul i amabilitatea lor au contribuit la apariia acestei cri. Autorul

CAPITOLUL I INTRODUCERE N CONTABILITATEA DE GESTIUNE


Operaiunile economico-financiare ce au loc n cadrul societii comerciale se nregistreaz n contabilitatea financiar i ajung n final sub form de informaii n documentele de sintez i raportare (bilanul contabil). Dar, necesitatea informaiilor utile n luarea deciziilor, manifestat att de teri (furnizori, clieni, bnci, fisc etc.) ct i de propria conducere, a impus organizarea evidenei contabile a societii comerciale n dou circuite paralele: contabilitate financiar (general) i contabilitate de gestiune (analitic).

1.1 Obiectivele, funciile i rolul contabilitii de gestiune


Contabilitatea de gestiune are ca obiect operaiunile privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe activiti, respectiv pe produse, lucrri executate i servicii prestate precum i calculul costului unitar al produselor finite i al produciei neterminate. Contabilitatea de gestiune are un caracter intern, deoarece informaiile sale servesc conducerii societii comerciale, n luarea deciziilor pentru perioadele urmtoare. Din acest motiv, se mai numete i contabilitate managerial. Modul de organizare a contabilitii de gestiune este, conform Legii contabilitii nr. 82/91, la latitudinea fiecrei societi n funcie de urmtoarele elemente: specificul activitii, tipul de producie practicat, mrimea i structura organizatoric, gradul de mecanizare i automatizare al procesului tehnologic i necesitile informaionale ale echipei manageriale. Contabilitatea de gestiune cuprinde urmtoarele seciuni importante: contabilitatea analitic, calculaia costurilor i gestiunea previzional i bugetar. n centrul tuturor activitilor ce fac obiectul acesteia se afl noiunea de cost. Definiie: Costul reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea unui produs. Prin urmare, dac raportm totalitatea cheltuielilor efectuate la producia obinut (fizic), rezult costul unitar al produsului respectiv. Pornind de la cele dou elemente cheltuieli i producie fizic putem delimita obiectivele contabilitii de gestiune astfel1: a) n cazul cheltuielilor efectuate: modul de formare a cheltuielilor; gruparea cheltuielilor n raport cu caracterul lor i cu factorii ce le-au generat; metodele de calculaie a costurilor. b) n cazul produciei fizice obinute:
Oprea Clin i colectivul Contabilitatea de gestiune Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000 7
1

activitatea desfurat pe sectoare, secii, ateliere, locuri de munc; rezultatul concret al consumurilor productive, ce constituie un purttor de cheltuieli. Altfel spus, contabilitatea de gestiune urmrete: cunoaterea modului de alocare a resurselor la nivelul societii comerciale; cunoaterea costurilor pe activiti; explicarea rezultatelor obinute prin intermediul costurilor produselor fabricate; urmrirea i controlul produciei, conform programelor de producie; ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli cu caracter previzional i intern; controlul costurilor i determinarea abaterilor dintre costurile efective i nivelul programat. Ca orice domeniu al cunoaterii, contabilitatea de gestiune ndeplinete o serie de funcii: 1) Funcia de msurare a consumurilor Folosind metode analitice, ea msoar consumurile productive, sub form valoric, pe feluri (materii prime i materiale; combustibil, energie, ap; amortizri; salarii; chirii; reparaii etc.), pe destinaii, sectoare de cheltuieli (secii, ateliere) i purttori de cheltuieli (produse i servicii). 2) Funcia previzional Datorit caracterului dinamic al costurilor, se impune planificarea i prognoza acestora, pentru a cunoate nivelul orientativ al costurilor nainte de realizarea produciei. - planificarea se realizeaz la nivel microeconomic pe fiecare produs n parte i pentru ntreaga producie, sub forma antecalculaiilor, viznd perioade scurte. - prognoza se realizeaz la nivel macroeconomic, pentru perioade ndelungate. 3) Funcia de optimizare Presupune alocarea unor resurse limitate n raport cu prioritile existente. n acest scop, o importan deosebit o are modul de a gndi mrimea costurilor n raport cu mrimea rezultatelor financiare i optimizarea acestui raport, utiliznd modele matematice care au ca funcie obiectiv maximizarea profitului i rentabilitii, innd cont de restriciile de consum. 4) Funcia de urmrire, control i reglare Permite urmrirea costului efectiv pe fiecare produs att fa de nivelul programat determinnd abateri favorabile/nefavorabile, ct i n dinamic, precum i comparativ cu alte societi de acelai profil.

Acest lucru permite conducerii posibilitatea de analiz a cauzelor ce au determinat respectivele abateri i de adoptare a msurilor corective n cazul situaiilor negative, Cunoscnd caracteristicile celor dou circuite contabile putem concluziona astfel: - n timp ce contabilitatea financiar este obligatorie din punct de vedere juridic, contabilitatea de gestiune are un caracter facultativ; - n timp ce contabilitatea financiar ofer o viziune global la nivel de societate comercial, contabilitatea de gestiune ofer o viziune detaliat; - n timp ce contabilitatea financiar are un obiectiv financiar imaginea fidel a patrimoniului, contabilitatea de gestiune are un obiectiv economic supravegherea i controlul activitii prin intermediul costurilor; - n timp ce contabilitatea financiar genereaz fluxuri de informaii i documente externe, contabilitatea de gestiune genereaz fluxuri interne; - n timp ce contabilitatea financiar aplic reguli normative, contabilitatea de gestiune aplic reguli stabilite n interiorul societii comerciale; - n timp ce contabilitatea financiar ofer date utilizatorilor externi, contabilitatea de gestiune ofer date conducerii interne; - n timp ce contabilitatea financiar are ca orizont de timp perioade deja ncheiate, contabilitatea de gestiune lucreaz pentru prezent i viitor; - n timp ce contabilitatea financiar clasific cheltuielile dup natura lor, contabilitatea de gestiune le clasific dup locul de realizare i destinaia lor.

1.2 Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor


Aa cum artam n subcapitolul precedent, costurile sunt formate din cheltuieli ocazionate de realizarea produciei. Cheltuielile se clasific dup multiple criterii, astfel: a) Dup coninutul lor economic, avem: cheltuieli materiale, care reflect consumurile de obiecte ale muncii (cheltuieli cu materii prime, materiale, combustibili, piese de schimb etc.) i de mijloace de munc (cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar, amortizarea mijloacelor fixe etc.); cheltuieli cu munca vie, care reflect consumul de for de munc (cheltuieli cu salarii, cu cotele aferente salariilor etc.); b) Dup omogenitatea lor, avem: cheltuieli simple formate dintr-un singur element de cheltuial (cheltuieli cu materii prime, cu salarii, cu amortizarea etc.); cheltuieli complexe formate din mai multe elemente de cheltuieli (de exemplu cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor pot cuprinde: cheltuieli cu piese de schimb, cheltuieli cu reparaii, cheltuieli cu salariile muncitorilor de ntreinere etc.; cheltuielile generale de administraie pot cuprinde: cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu telefonul, cheltuieli cu iluminatul, cheltuieli cu salariile personalului TESA etc.);
9

c) Dup modul n care particip la crearea de bunuri, avem: cheltuieli productive ocazionate de desfurarea normal a procesului de producie (cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu salarii etc.); cheltuieli neproductive datorate unor situaii deosebite (de exemplu pierderi din rebuturi, pierderi din ntreruperea procesului de producie, pierderi din depirea standardelor de consum la materii prime i manoper etc.); d) Dup locul de efectuare, avem: cheltuieli ale activitii de baz efectuate n seciile de baz ale societii comerciale (cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi etc.); cheltuieli ale activitii auxiliare efectuate n secii auxiliare precum: central termic, staie de transformatoare, staie de captare a apei etc. (de exemplu cheltuieli cu piese de schimb, cheltuieli cu salariile muncitorilor auxiliari etc.); cheltuieli comune ale seciei - efectuate la nivelul seciei productive (cheltuieli cu energia i apa, cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cheltuieli cu salariile muncitorilor indirect productivi etc.); cheltuieli generale ale ntreprinderii efectuate la nivelul societii comerciale (cheltuieli cu salariile personalului TESA, cheltuieli cu amortizarea cldirilor neproductive, mobilierului i echipamentelor electronice, cheltuieli cu chirii, telefon etc.); cheltuieli de desfacere efectuate n scopul vnzrii produciei obinute (cheltuieli cu ambalarea, etichetarea i manipularea produselor finite etc.); e) Dup modul de includere n costul produciei, avem: cheltuieli directe care se pot identifica direct pe produs, chiar n momentul efecturii lor; Se mai numesc i cheltuieli individuale/specifice (cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi, cheltuieli cu cotele aferente salariilor etc.); cheltuieli indirecte care privesc producia n ansamblul ei i nu pot fi identificate direct pe produs. Pentru a fi incluse n costul produsului, ele necesit calcule suplimentare de repartizare, n baza unei chei de repartizare, obinnd cotaparte de cheltuieli indirecte aferent produsului respectiv (cheltuieli cu energie i ap, combustibil, amortizri etc.). f) Dup legtura lor cu procesul de producie, avem: cheltuieli tehnologice, ocazionate de aplicarea tehnologiei (cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli cu combustibil, cheltuieli cu salariile muncitorilor productivi etc.); cheltuieli de regie, ocazionate de administrarea, organizarea i conducerea activitii (cheltuieli cu salariile personalului TESA, cheltuieli cu ntreinerea cldirilor neproductive, cheltuieli administrativ-gospodreti etc.). g) Dup necesitatea de a asigura structura costurilor de producie, avem: cheltuieli grupate pe elemente primare, care indic ce mijloace economice a consumat societatea comercial pe feluri, dar nu arat scopul consumului i nici nu conduc la determinarea costului unitar (cheltuieli cu materii
10

prime i materiale, cheltuieli cu combustibili, energie, ap, cheltuieli cu amortizri cheltuieli cu salarii, cu cote aferente salariilor, cu reparaii, alte cheltuieli). cheltuieli grupate pe articole de calculaie, care conduc la determinarea costului produciei. cheltuieli cu materii prime i materiale directe cheltuieli cu salarii directe COST DE cheltuieli cu cote aferente salariilor directe COST SECIE COST DE UZIN COMPLET cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor COMERCIAL cheltuieli comune ale seciei cheltuieli generale ale ntreprinderii cheltuieli de desfacere

Deci, conform schemei de mai sus avem: Cost de secie Cost de uzin Cost complet (comercial) Observaie: Dac la costul complet adugm i procentul de profit numit marja productorului, obinem preul de vnzare al produsului ctre clieni. La preul de vnzare se aplic TVA colectat de 19% h) Dup comportamentul fa de evoluia volumului fizic al produciei, avem: cheltuieli fixe (convenional constante), a cror mrime rmne relativ neschimbat sau se modific uor n cazul modificrii volumului produciei. Spunem c mrimea lor depinde de factorul timp, sau cheltuielile fixe (CF) sunt o funcie de timp (t): CF = f(t) De exemplu: cheltuieli cu amortizarea, cheltuieli cu salariile personalului TESA i cotele aferente, cheltuieli cu rechizite, cheltuieli cu chirii, cheltuieli potale etc. cheltuieli variabile, a cror mrime se modific corespunztor i n acelai sens cu volumul fizic al produciei. Spunem c mrimea lor depinde de factorul producie, sau cheltuielile variabile (CV) sunt o funcie de producie (Q): CV = f(Q), iar pe unitate de produs, avem cheltuieli variabile unitare: CV f (Q) cvu = = Q Q Exemplu: Cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi i cotele aferente, cheltuieli cu combustibil, energie, ap etc. Pentru a exprima comportamentul cheltuielilor fa de volumul fizic ala produciei, se calculeaz Indicele de variabilitate (IV), conform relaiilor:

11

Ct 1 Ct 0 Ct 1 100 100 100 100 Ct 0 Ct 0 , unde: sau I V = IV = Q1 Q1 Q 0 100 100 100 100 Q0 Q0 Ct1, Ct0 = cheltuieli totale n perioada curent i perioada de baz; Q1, Q0 = volumul fizic al produciei n perioada curent i perioada de baz. Analiznd cheltuielile fixe i variabile prin prisma Indicelui de variabilitate, avem:
Cheltuielile fixe au indice de variabilitate , ele fiind influenate nu de modificarea volumului produciei, ci de capacitatea de producie care se poate schimba n timp. n acest sens ele se mpart n dou subgrupe: a) Cheltuieli fixe propriu-zise, care rmn constante indiferent de mrimea capacitii de producie. Exemplu: Cheltuieli potale, cheltuieli cu impozite i taxe locale, cheltuieli cu asigurri, cheltuieli cu amortizri etc. b) Cheltuieli relativ fixe, care manifest o anumit sensibilitate fa de modificarea capacitii de producie. Exemplu: Cheltuieli cu salariile personalului TESA, personalului de ntreinere, cheltuieli cu rechizite etc. Calculnd ponderea cheltuielilor fixe (CF) n total cheltuieli (CT) obinem CF 100 , care trebuie s aib valori ct un indicator numit grad de rigiditate G r = CT mai sczute pentru a indica o situaie pozitiv. Cheltuielile variabile au indice de variabilitate , ele fiind influenate de modificarea volumului produciei. Dup mrimea indicelui de variabilitate, se mpart n urmtoarele subgrupe: a) Cheltuieli variabile proporionale, a cror mrime se modific proporional cu volumul fizic al produciei. ntruct modificarea cheltuielilor este egal cu modificarea volumului fizic al produciei, IV = 1 (Exemplu: Cheltuieli cu materii prime, materiale, salarii directe, cote directe etc.). La nivelul unitii de produs, cheltuielile rmn neschimbate. Exemplu: Pentru dou perioade de gestiune cunoatem datele:

Indicatori Perioada de baz (0) Perioada curent (1) - cheltuieli cu materii prime (lei) 100.000.000 110.000.000 - producie fizic (buc.) 5.000 5.500
110.000.000 100 100 10 = =1 I V = 100.000.000 5.500 10 100 100 5.000
12

La nivel de produs avem: - cheltuieli cu materii prime n perioada de baz

100.000.000 lei = 20.000 lei buc. 5.000 buc.

- cheltuieli cu materii prime 110.000.000 lei = = 20.000 lei buc. n perioada curent 5.500 buc. b) Cheltuieli variabile progresive, a cror mrime crete ntr-un ritm superior volumului fizic al produciei. ntruct modificarea cheltuielilor este mai mare dect modificarea volumului fizic al produciei, Iv > 1 /(Exemplu: Cheltuielile cu combustibilul, ca urmare a suprasolicitrii capacitii de producie sau slabei calificri a personalului). La nivel de produs, ritmul de cretere a cheltuielilor se menine (cheltuielile unitare n perioada curent sunt mai mari dect cheltuielile unitare n perioada de baz). Exemplu: Pentru dou perioade de gestiune cunoatem datele: Indicatori Perioada de baz (0) Perioada curent (1) - cheltuieli cu combustibil (lei) 50.000.000 57.500.000 - producie fizic (to) 1.000 1.120 57.500.000 100 100 15 50 . 000 . 000 IV = = = 1,25 1.120 12 100 100 1.000
La nivel de produs avem: - cheltuieli cu combustibil 50.000.000 lei = 50.000 lei to = n perioada de baz 1.000 to - cheltuieli cu combustibil 57.500.000 lei = 51.340 lei to = n perioada curent 1.120 to
c) Cheltuieli variabile degresive, a cror mrime crete ntr-un ritm inferior volumului fizic al produciei. Ele manifest o anumit inerie la modificri mici ale volumului produciei, reacionnd abia la modificri semnificative ale acestuia (Exemplu: cheltuieli cu materiale auxiliare, cu salariile muncitorilor auxiliari etc.). ntruct modificarea cheltuielilor este mai mic dect modificarea volumului fizic al produciei, 0 <, IV, < 1 i se mai numete i Indice de degresiune. Exemplu: Pentru dou perioade de gestiune cunoatem datele:

Indicatori Perioada de baz (0) Perioada curent (1) - cheltuieli cu salarii 60.000.000 64.800.000 muncitori auxiliari (lei) - producie fizic (kw.) 10.000 12.000
13

64.800.000 100 100 8 I V = 60.000.000 = = 0,4 12.000 20 100 100 10.000 60.000.000 lei = 6.000 lei kw 10.000 kw. - cheltuieli cu salarii muncitori 64.800.000 lei = 5.400 lei kw = auxiliari n perioada curent 12.000 kw. (cheltuielile unitare n perioada sunt curent mai mici dect cheltuielile unitare n perioada de baz). Cu ajutorul indicelui de degresiune se mai pot calcula doi indicatori importani n analiza cheltuielilor degresive i anume: Creterea procentual a cheltuielilor degresive: I (Q Q 0 ) 0,4(12.000 10.000) 100 = 100 = 8% P(%) = V 1 Q0 10.000 Deci, cheltuielile degresive au crescut n perioada curent fa de perioada de baz cu 8% (P se determin nmulind IV cu ritmul de cretere al volumului produciei: 20% 0,4 = 8%). Efectul degresiunii asupra profitului: Q1 12.000 1(1 0,4 ) = 7.200.000 lei E d = C d0 Q 1 (1 I V ) = 60.000.000 10.000 0 Deci, creterea cheltuielilor degresive n perioada curent fa de perioada de baz va determina creterea profitului cu 7.200.000 lei. Pe lng cele trei subgrupe de cheltuieli variabile prezentate (proporionale, progresive i degresive), exist i alte dou subgrupe cu un comportament de data aceasta particular, generat de existena anumitor condiii de producie i anume: d) Cheltuieli variabile regresive, care scad pe o anumit perioad de timp, la nceputul procesului de producie, n timp ce volumul fizic al produciei se menine constant sau crete uor, dup care se ncadreaz n limite normale. Exemplu: La pornirea furnalelor consumul de combustibil este foarte mare, dup care se micoreaz semnificativ, ncadrndu-se n limitele normale. e) Cheltuieli variabile flexibile, care evolueaz alternativ n raport cu volumul fizic al produciei: dup o perioad n care se comport proporional, urmeaz o perioad n care se comport degresiv, apoi progresiv etc. Exemplu: Consumul de combustibil pe agregate n cadrul centralelor termoelectrice, care manifest un comportament instabil n timp. Avnd n vedere cele prezentate, putem concluziona c evoluia costului de producie (a totalitii cheltuielilor) se prezint astfel: I. La nceputul activitii, cnd gradul de ocupare a capacitii de producie este , avem numai cheltuieli fixe, deoarece perioada de inactivitate nu conduce la cheltuieli variabile. =
14

La nivel de produs avem: - cheltuieli cu salarii muncitori auxiliari n perioada de baz

II. Odat cu nceperea activitii, alturi de cheltuielile fixe apar i cheltuielile variabile: unele proporionale (care cresc pe msura volumului produciei) i unele degresive (care cresc mai lent dect volumul produciei). Pe total, costul produciei crete. La nivel de produs, costul unitar se micoreaz din dou motive: pe de o parte, crescnd producia, cheltuielile fixe se raporteaz la un numr de produse mai mare; pe de alt parte, sub influena cheltuielilor degresive care scad la nivel de produs (vezi exemplul prezentat anterior). Deci, n aceast etap, cnd exploatarea optim a capacitii de producie nu a fost atins, costul de producie se afl n zona degresiv. III. Dac producia crete n continuare, crescnd gradul de ocupare a capacitii de producie, apar cheltuielile progresive (care cresc mai rapid dect volumul produciei) compensnd efectul cheltuielilor degresive. Astfel, pe ansamblu, cheltuielile evolueaz n acelai ritm cu volumul produciei, avnd un caracter proporional. n aceast etap, cnd are loc exploatarea optim a capacitii de producie, costul se afl n zona proporional. IV. Suprasolicitarea capacitii de producie prin creterea necontrolat a volumului produciei, determin accentuarea cheltuielilor progresive (care cresc mai repede dect volumul produciei), determinnd creterea semnificativ a costului unitar. n aceast etap, costul se afl n zona progresiv. V. Dac se restrnge capacitatea de producie, apare fenomenul numit remanena costurilor2. Prin scderea volumului produciei, costul produciei scade ntr-un ritm mai lent, datorit comportamentului cheltuielilor fixe i degresive, care manifest inerie (rmn n urma produciei). Concluzia este c o capacitate de producie se poate extinde uor, dar se restrnge cu dificultate. Esenial este ca societatea comercial s-i exploateze optim capacitatea de producie, innd cont de comportamentul cheltuielilor n raport cu volumul produciei i de influena acestora asupra rezultatului financiar i rentabilitii. Pentru determinarea corect a costului produciei, este necesar ca nregistrarea cheltuielilor aferente s in seam de destinaia i importana produciei, precum i de locurile productive ce au ocazionat cheltuielile respective. Dup aceste criterii, producia societii comerciale se clasific n trei categorii: producie de baz; producie auxiliar; producie anex. Producia de baz constituie obiectul activitii principale a a) societii comerciale i const din obinerea de produse finite, semifabricate, lucrri
Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 15
2

i servicii, destinate vnzrii ctre teri. Obinerea produciei de baz are loc n seciile de producie principale, numite secii de baz. n contabilitatea de gestiune ele se numesc centre principale de costuri. Producia auxiliar este producia ajuttoare ce asigur b) desfurarea normal a produciei de baz. Ea se desfoar n secii auxiliare (Exemplu: central electric, central de ap, abur, atelier de ntreinere i reparaii etc.) i are ca obiect fabricarea de produse secundare. n contabilitatea de gestiune, aceste secii se numesc centre secundare de costuri. Atunci cnd depete necesarul pentru consumul intern al produciei de baz, producia auxiliar poate fi vndut terilor (ap, abur, energie electric, termic, reparaii etc.). Producia anex nu are legtur cu activitatea de baz a c) ntreprinderii, avnd drept scop satisfacerea unor nevoi social-culturale ale angajailor. Ea se obine n locuri neindustriale, numite secii anex (club, cantin, cre etc.). n contabilitatea de gestiune ele se numesc centre secundare de costuri. Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i anexe se realizeaz prin intermediul sectorului administrativ i de conducere, care constituie n contabilitatea de gestiune un centru distinct de costuri. Clasificarea produciei are un rol esenial n contabilitatea de gestiune, deoarece delimitarea i nregistrarea cheltuielilor se face pe secii, pe ateliere i pe produse, distinct, n funcie de felul activitii.

16

CAPITOLUL II CALCULAIA COSTURILOR DE PRODUCIE


2.1 Organizarea calculaiei costurilor
Calculaia costurilor se bazeaz pe urmtoarele principii: a) Determinarea obiectului calculaiei se face n funcie de specificul activitii i de metoda de calculaie aplicat.
Exemplu: n sectorul aprovizionare, obiectul calculaiei l constituie materia prim; n sectorul producie, obiectul calculaiei l constituie producia global, faza de fabricaie, comanda de fabricaie, produsul finit, lucrarea executat etc.

b) Alegerea metodei de calculaie se face n funcie de particularitile tehnologice i de organizare a produciei. Exemplu: Dac procesul tehnologic se compune din faze de fabricaie succesive, dar delimitate, se alege metoda de calculaie pe faze. Dac producia are un caracter omogen, rezultnd un singur tip de produs finit, se alege metoda de calculaie global etc. c) Organizarea calculaiei n concordan cu previziunile statistice se face n scopul centralizrii datelor la nivel de societate comercial, ramur de activitate i economie naional. Pentru ca datele s aib un caracter unitar, omogen, trebuie utilizat aceeai metodologie de calcul pentru costurile efective i pentru cele programate. Calculele contabile i cele statistice trebuie s utilizeze un sistem comun de indicatori, n scopul de a putea fi comparate. Exemplu: Dac determinarea costului programat s-a efectuat utiliznd metoda standard-cost, determinarea costului efectiv nu se poate face prin metoda THM, etc. d) Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor ce fac obiectul calculaiei se face pentru a determina corect veniturile, cheltuielile i rezultatele fiecrei activiti i pentru a aprecia corect eficiena fiecrei activiti.
Exemplu: Nu putem compara veniturile activitii de producie cu cheltuielile activitii de desfacere, deoarece indicatorii se refer la activiti diferite. e) Delimitarea n timp a datelor ce stau la baza calculaiei se face n scopul ca datele s provin din perioada la care se refer cheltuielile, iar costul produciei s nu includ cheltuieli nregistrate n avans. Costul trebuie s includ numai cheltuielile efectuate n luna (perioada de gestiune) n care are loc fabricarea produsului. Exemplu: Nu putem include n costul aferent produciei din luna mai, cheltuieli cu energie i ap aferente lunilor iunie i iulie, chiar dac am primit factura
17

anticipat. Acestea constituie cheltuieli n avans i nu se includ n costul produciei curente. Ele se vor include n costuri, n lunile respective! f) Delimitarea n spaiu a datelor ce stau la baza calculaiei se face n scopul ca datele s evidenieze distinct cheltuielile efectuate de fiecare secie, atelier, faz de fabricaie, comand de fabricaie etc. Costul produsului trebuie s reflecte fidel fluxul tehnologic pe care l-a parcurs produsul. g) Separarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei neterminate se face la sfritul fiecrei luni (perioade de gestiune), prin inventarierea i evaluarea produciei neterminate n funcie de gradul ei de finisare, pentru a nu denatura rezultatul financiar al perioadei. Calculaiile se clasific dup mai multe criterii: 1. Dup momentul elaborrii lor avem: - antecalculaii efectuate nainte de realizarea produselor. Ele au ca scop previzionarea costului produciei ce urmeaz a se realiza i se bazeaz pe mrimi prestabilite.
Exemplu: Calculaii de deviz; calculaii de buget; calculaii standard etc.

- postcalculaii efectuate dup realizarea produciei. Ele au ca scop determinarea costului efectiv al acesteia. Se bazeaz pe mrimi efective i verific modul n care s-au ndeplinit previziunile antecalculaiilor. Prin compararea costurilor efective cu cele programate rezult abaterile favorabile sau nefavorabile: o abateri favorabile, dac costul efectiv este mai mic dect costul programat; o abateri nefavorabile, dac costul efectiv este mai mare dect costul programat (n primul caz avem economie, n al doilea caz avem depire); 2. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costuri, avem: - calculaii totale care stabilesc costurile n funcie de totalitatea cheltuielilor efectuate (directe i indirecte, variabile i fixe); - calculaii pariale care stabilesc costurile n funcie de o parte a cheltuielilor, considerate eseniale pentru desfurarea produciei (cheltuieli directe sau cheltuieli variabile); 3. Dup intervalul de timp la care se ntocmesc, avem: - calculaii periodice, care se ntocmesc anual (calculaii de buget, calculaii standard etc.); - calculaii neperiodice, care se ntocmesc la intervale inegale, de cte ori este nevoie (antecalculaii de deviz etc.) 4. Dup natura indicatorilor calculai, avem: - calculaii contabile, ce au ca rezultat indicatori n mrimi absolute (costuri efective); - calculaii statistice, care au ca rezultat indicatori n mrimi absolute i relative (costuri programate i indici); - calculaii de analiz i control, bazate pe date din contabilitate i statistic, ce au ca rezultat indicatori n mrimi absolute i relative (abateri absolute i relative);
18

5. Dup particularitile procesului tehnologic, avem: calculaii pentru un singur produs (omogen); calculaii pentru mai multe produse (individuale, de serie mic etc.) 6. Dup modul de evaluare a costurilor, avem: - calculaii ale costurilor efective; - calculaii ale costurilor standard (normate), n funcie de normative prestabilite pentru consum de materii prime, manoper, regie etc.; 7. Dup modul de structurare a costurilor, avem: - calculaii pe elemente de cheltuieli primare (pe feluri de cheltuieli: materii prime, combustibil, ap, salarii, reparaii etc.). - calculaii pe articole de calculaie (cheltuieli directe, cheltuieli indirecte, cheltuieli generale i de desfacere). Aa cum am artat anterior, obiectul calculaiei poate fi un produs, un semifabricat, o pies, un lot de produse, o faz tehnologic, o comand de fabricaie etc. Obiectul calculaiei se poate exprima prin uniti de msur de 2 tipuri: - uniti naturale (fizice) utilizate n cazul produciilor omogene (kg, t, ml, l, kw, m3, buc, etc.) - uniti convenionale utilizate n cazul produciilor eterogene. La rndul lor ele pot fi: o uniti tehnice stabilite n raport cu o anumit caracteristic a produsului (densitate, putere caloric etc.); o uniti sub forma cifrelor de echivalen stabilite n raport cu un parametru comun tuturor produselor (consum specific de materie prim pe buc.; timp de funcionare a utilajului etc.), a crui mrime se raporteaz la mrimea celui mai reprezentativ produs, numit produs de baz. Se obin astfel uniti de calcul convenionale, care permit omogenizarea produciei i calculul costului unitar.

2.2 Procedee de calculaie a costurilor


Determinarea costului produciei realizate reprezint o activitate laborioas ce necesit utilizarea mai multor procedee de calculaie. Ele cuprind urmtoarele categorii: I. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori i sectoare
a) Ponderarea cantitii consumate cu preurile sau tarifele. Se utilizeaz pentru a determina cheltuielile ce reflect consumul de stocuri de: materii, materiale, obiecte de inventar, combustibil i consumul de manoper (salarii). Exemplu: Pentru realizarea produsului A se consum 1.000 kg materie prim m1 la cost de achiziie = 5.000 lei/kg i 500 buc. materie prim m2 la cost de achiziie = 15.000 lei/buc. Cheltuielile cu materiile prime vor fi:
19

1.000 kg 5.000 lei/kg + 500 buc. 15.000 lei/buc. = 12.500.000 lei


Exemplu: Pentru realizarea produsului B se consum 500 ore manoper, iar salariul tarifar orar aferent lucrrii respective este de 9.500 lei/or. Cheltuielile cu salariile (manopera) vor fi: 500 ore 9.500 lei/or = 4.750.000 lei b) Defalcarea prin cote procentuale Se utilizeaz pentru a determina cotele de asigurri sociale i omaj aferente cheltuielilor cu salariile. Exemplu: Cheltuielile cu cotele aferente salariilor din exemplul precedent vor fi: - CAS: 4.750.000 22% = 1.045.000 lei - contribuia unitii la 4.750.000 7% = 332.500 lei Fondul asigurrilor de sntate: - contribuia unitii la 4.750.000 3% = 142.500 lei Fondul de omaj: - contribuia unitii la 4.750.000 0,5% = 23.750 lei Fondul de risc i boal: - comisionul datorat 4.750.000 0,75% = 35.625 lei Camerei de Munc: Total cheltuieli cu cotele aferente salariilor = 1.579.375 lei c) Defalcarea cheltuielilor n raport cu numrul perioadelor de gestiune (lunilor) Se utilizeaz n cazul n care avem cheltuieli nregistrate n avans (cheltuieli cu reparaii capitale, cu chirii, cu ntreinere etc.) pentru a le separa de cheltuielile aferente lunii Exemplu: Pentru realizarea produsului C se nregistreaz n avans cheltuieli cu reparaii capitale de 10.000.000 lei aferente a 5 perioade de gestiune Cheltuielile cu reparaiile aferente lunii curente vor fi: 10.000.000 lei = 2.000.000 lei/lun 5 luni II. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Se utilizeaz n cazul repartizrii cheltuielilor comune de secie, generale de ntreprindere i de desfacere, asupra produselor, seciilor, fazelor sau comenzilor.

Este vorba de procedeul suplimentrii, care se poate aplica n mai multe variante, dup cum urmeaz: a) Procedeul suplimentrii n form clasic Presupune parcurgerea urmtoarelor etape de calcul: - alegerea unei baze de repartizare comun pentru toate produsele, dar diferit ca mrime pentru fiecare produs (Exemplu: salariile directe, numrul orelor
20

de funcionare a utilajelor, suprafaa seciilor productive, valoarea de inventar a mijloacelor fixe etc.) - calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei: Cheltuieli de repartizat Ks = Suma bazelor de repartizare pe produse - calculul cotei de cheltuieli ce revine pe fiecare produs: C = Ks baza de repartizare a produsului respectiv. Coeficientul de suplimentare se calculeaz n trei variante: - varianta coeficientului unic; - varianta coeficienilor difereniai - varianta coeficienilor selectivi
a.1) Varianta coeficientului unic se utilizeaz cnd avem cheltuieli indirecte de un singur fel, calculnd coeficientul n funcie de o singur baz de repartizare. Exemplu: Pentru o perioad de gestiune se cunosc cheltuielile comune de secie de 15.000.000 lei, care trebuie repartizate pe cele trei produse fabricate: A, B, C. Se consider ca baz de repartizare salariile directe pe fiecare produs, care au urmtoarele valori: A = 60.000.000 lei; B = 30.000.000 lei; C = 10.000.000 lei 15.000.000 Ks = = 0,15 (15%) 60.000.000 + 30.000.000 + 10.000.000 Cotele de cheltuieli comune repartizate pe fiecare produs vor fi: A : 60.000.000 0,15 = 9.000.000 lei B : 30.000.000 0,15 = 4.500.000 lei 15.000.000 lei C : 10.000.000 0,15 = 1.500.000 lei (cheltuieli comune de secie ) a.2) Varianta coeficienilor difereniai se utilizeaz cnd avem cheltuieli indirecte de natur diferit, calculnd coeficieni de suplimentare diferii, n funcie de baze de repartizare diferite, reprezentative pentru cheltuiala respectiv (Exemplu: pentru repartizarea cheltuielilor cu amortizarea cldirilor vom folosi suprafaa productiv a acestora; pentru repartizarea cheltuielilor cu energia electric vom folosi puterea instalat a motoarelor; pentru repartizarea cheltuielilor cu salariile muncitorilor auxiliari vom folosi numrul de ore de activitate productiv etc.) Exemplu: Pentru o perioad de gestiune se cunosc datele: - cheltuieli cu amortizarea cldirilor productive = 8.000.000 lei - cheltuieli cu energia electric consumat = 24.480.000 lei

Cele dou cheltuieli indirecte trebuie repartizate pe dou secii productive ale societii: - repartizarea cheltuielilor cu amortizarea se face n funcie de suprafaa celor dou secii: SI = 70.000 m2; SII = 30.000 m2; - repartizarea cheltuielilor cu energia se face n funcie de puterea instalat a motoarelor din cele dou secii: SI = 45.000 kw; SII = 26.000 kw.
21

Calculm cei doi coeficieni de suplimentare difereniai: 8.000.000 k SI = = 80 70.000 + 30.000 24.480.000 k SII = = 340 46.000 + 26.000 Cotele de cheltuieli cu amortizarea repartizate pe secii vor fi:

SI : 70.000 80 = 5.600.000 lei SII : 30.000 80 = 2.400.000 lei


8.000.000 lei (cheltuielile cu amortizarea) Cotele de cheltuieli cu energia repartizate pe secii vor fi:

24.480.000 lei (cheltuielile cu energia electric) a.3) Varianta coeficienilor selectivi se utilizeaz cnd produsele parcurg numai anumite faze de prelucrare (trec prin anumite secii), calculnd coeficieni de suplimentare selectivi, numai pentru seciile prin care trec produsele, n funcie de o singur baz de repartizare.
Exemplu: Pentru o perioad de gestiune se cunosc cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor n valoare de 57.500.000 lei, din care pe cele trei secii productive: SI = 20.500.000 lei; SII = 14.000.000 lei; SIII = 23.000.000 lei. Cheltuielile se repartizeaz pe cele trei produse fabricate A, B, C, care parcurg urmtorul traseu: A: SI SII B: SI SII SIII C: SI SIII Baza de repartizare o constituie numrul orelor de funcionare a utilajelor astfel: A = 7.000 ore A = A = 9.000 ore S I B = 6.000 ore ; S II B = 3.000 ore ; S III B = 4.500 ore C = C = 3.500 ore C = 5.000 ore

SI : 46.000 340 = 15.640.000 lei SII : 26.000 340 = 8.840.000 lei

Calculm coeficienii de suplimentare selectivi pentru fiecare secie: 20.500.000 = 1.025 SI: k SI = 9.000 + 6.000 + 5.000 Cotele de cheltuieli pentru produsele ce trec prin SI: A: 9.000 1.025 = 9.225.000 lei B: 6.000 1.025 = 6.150.000 lei C: 5.000 1.025 = 5.125.000 lei 20.500.000 lei (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor aferente seciei I)
22

14.000.000 = 1.400 7.000 + 3.000 Cotele de cheltuieli pentru produsele ce trec prin SII: A: 7.000 1.400 = 9.800.000 lei B: 3.000 1.400 = 4.200.000 lei 14.000.000 lei (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor aferente seciei II) 23.000.000 SIII: k SIII = = 2.875 4.500 + 3.500 Cotele de cheltuieli pentru produsele ce trec prin SIII: B: 4.500 2.875 = 12.937.500 lei C: 3.500 2.875 = 10.062.500 lei 23.000.000 lei (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor aferente seciei III) Pentru a determina cheltuielile repartizate pe fiecare produs, nsumm cotele determinate mai sus: A = 9.225.000 lei (SI) + 9.800.000 lei (SII) = 19.025.000 lei B = 6.150.000 lei (SI) + 4.200.000 lei (SII) + 12.937.500 lei (SIII) = 23.287.500 lei C = 5.125.000 lei (SI) + 10.026.500 lei (SIII) = 15.187.500 lei SII: k SII =
b) Procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur Etapele de calcul sunt urmtoarele: - se determin ponderea bazei de repartizare pentru fiecare produs n suma bazelor de repartizare (g); - se determin cota de cheltuieli indirecte repartizate pe produs (cheltuieli totale de repartizat g). Exemplu: Pentru o perioad de gestiune cunoatem cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe de 20.000.000 lei, care trebuie repartizate pe cele trei produse fabricate A, B, i C, avnd ca baz de repartizare valoarea de inventar a mijloacelor fixe:

A = 500.000.000 lei; B = 300.000.000 lei; C = 200.000.000 lei


Determinm g =

BR BR

A: g A = B: g B = C: g C =

500.000.000 = 0,5(50%) 500.000.000 + 300.000.000 + 200.000.000

300.000.000 = 0,3(30%) 500.000.000 + 300.000.000 + 200.000.000 200.000.000 = 0,2(20%) 500.000.000 + 300.000.000 + 200.000.000
23

Cotele de cheltuieli cu amortizarea pe produse vor fi: A: 20.000.000 0,5 = 10.000.000 lei B: 20.000.000 0,3 = 6.000.000 lei C: 20.000.000 0,2 = 4.000.000 lei 20.000.000 lei (cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe) Observaie: Coeficienii de suplimentare pot fi supraunitari sau subunitari, n funcie de raportul de mrime dintre cheltuielile de repartizat i suma bazelor de repartizare alese. n orice situaie, cotele de cheltuieli repartizate pe produse, secii, etc., trebuie s dea, prin nsumarea lor, totalul cheltuielilor de repartizat. III. Procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe Se utilizeaz pentru separarea cheltuielilor pe mai multe perioade de gestiune consecutive i pot ajuta la previzionarea cheltuielilor pentru perioada imediat urmtoare, dac se cunoate producia programat. Cuprind dou procedee: a) Procedeul celor mai mici ptrate Etapele de calcul sunt urmtoarele: - pe baza datelor privind producia fizic i totalul cheltuielilor pe mai multe luni, se determin:

volumul mediu al produciei Q =


n

Q
i =1

n
i

, unde n = numrul de luni n - pe baza datelor din fiecare lun, comparate cu producia medie i cheltuielile medii se determin: abaterea de producie (de volum) X = Q i Q abaterea de cheltuieli Y = Ch i Ch , unde i = luna de calcul - pe baza variabilelor X i Y se calculeaz cheltuielile variabile unitare, conform relaiei cv u = totale: CVi = cvu Qi, unde Qi = producia lunii; - pe baza cheltuielilor totale date i a cheltuielilor variabile, determinm cheltuielile fixe, care se menin constante n fiecare lun:
24

cheltuielile totale medii Ch =

Ch
i =1

X Y
i i =1 n

i =1

, unde i = 1, n (lunile);

X i2

pe baza cheltuielilor variabile unitare calculm cheltuielile variabile

CF = Chi CVi
Exemplu: Pentru o secie de producie cunoatem urmtoarele date pe patru perioade de gestiune:

Producia fizic Cheltuieli de secie (t) (mii lei) iulie 5.100 454.000 august 4.900 446.000 septembrie 4.750 440.000 octombrie 4.650 436.000 TOTAL 19.400 1.776.000 S se separe cheltuielile de secie n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe i s se previzioneze cheltuielile pentru luna noiembrie, tiind producia fizic programat pentru aceast lun de 6.000 t. Determinm producia fizic medie: 19.400 t Q= = 4.850 t/lun 4 luni Determinm cheltuielile medii: 1.776.000 mii lei Ch = = 444.000 mii lei/lun 4 luni Determinm abaterile de producie (de volum): Xiulie = 5.100 4.850 = + 250 Xaugust = 4.900 4.850 = + 50 Xseptembrie = 4.750 4.850 = 100 Xoctombrie = 4.650 4.850 = 200 TOTAL ABATERI DE VOLUM = (pe total, abaterile fa de medie se anuleaz) Determinm abaterile de cheltuieli: = 454.000 444.000 = + 10.000 Yiulie Yaugust = 446.000 444.000 = + 2.000 Yseptembrie = 440.000 444.000 = 4.000 Yoctombrie = 436.000 444.000 = 8.000 TOTAL ABATERI DE CHELTUIELI =
Determinm cheltuielile variabile unitare, n funcie de X i Y. Pentru aceasta, determinm urmtoarele elemente: Luna Xi Yi XiYi X i2 iulie + 250 + 10.000 2.500.000 62.500 august + 50 + 2.000 100.000 2.500 septembrie 100 4.000 400.000 10.000 octombrie 200 8.000 1.600.000 40.000 TOTAL 4.600.000 115.000
25

Luna

Vom avea: 4.600.000 mii lei = 40.000 lei / t cv u = 115.000 t Lunar, determinm cheltuielile variabile totale i prin diferen fa de cheltuielile totale, cheltuielile fixe: iulie: CViulie = 5.100 t 40.000 lei/t = 204.000 mii lei CF = 454.000 204.000 = 250.000 mii lei august: CVaugust = 4.900 t 40.000 lei/t = 196.000 mii lei CF = 446.000 196.000 = 250.000 mii lei septembrie: CV septembrie = 4.750 t 40.000 lei/t = 190.000 mii lei CF = 440.000 190.000 = 250.000 mii lei octombrie: CV octombrie = 4.650 t 40.000 lei/t = 186.000 mii lei CF = 436.000 186.000 = 250.000 mii lei Previzionm cheltuielile pentru luna noiembrie: CVnoiembrie = Qprogramat cvu = 6.000 t 40.000 lei/t = 240.000 mii lei CF = 250.000 mii lei (se menin constante) Chnoiembrie = CV + CF = 240.000 + 250.000 = 490.000 mii lei (se mai numesc i cheltuieli bugetate)
b) Procedeul punctelor de maxim i minim Conduce la aceleai rezultate ca i procedeul celor mai mici ptrate, cu un volum de calcule mai redus. Etapele de calcul sunt urmtoarele: - determinm cheltuielile variabile unitare conform relaiei: Ch max Ch min cv u = Q max Q min - determinm cheltuielile variabile totale: CVi = Qi cvu - determinm cheltuielile fixe care se menin constante n fiecare lun: CF = Chi -CVi Exemplu: Pe modelul precedent, aplicm acest procedeu: Avem: Chmax = 454.000 mii lei n luna iulie Chmin = 436.000 mii lei n luna octombrie Qmax = 5.100 t n luna iulie Qmin = 4.650 t n luna octombrie 454.000 436.000 Determinm cv u = = 40.000 lei / t 5.100 4.650 Lunar vom avea: iulie: CViulie = 5.100 t 40.000 lei/t = 204.000 mii lei CF = 454.000 204.000 = 250.000 mii lei august: CVaugust = 4.900 t 40.000 lei/t = 196.000 mii lei CF = 446.000 196.000 = 250.000 mii lei septembrie: CV septembrie = 4.750 t 40.000 lei/t = 190.000 mii lei CF = 440.000 190.000 = 250.000 mii lei
26

octombrie: CV octombrie = 4.650 t 40.000 lei/t = 186.000 mii lei CF = 436.000 186.000 = 250.000 mii lei
Observaie: Deosebirea ntre cele dou metode de separare a cheltuielilor const doar n modul de determinare a cheltuielilor variabile unitare. IV. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs Aceste procedee iau n considerare urmtoarele elemente: - numrul de produse fabricate i importana lor n cadrul produciei; - corelaia dintre produsele realizate i cheltuielile de producie efectuate; - condiiile de tehnologie i organizare a produciei.

Aceast grup cuprinde urmtoarele procedee: a) Procedeul diviziunii simple Se utilizeaz atunci cnd producia are un caracter omogen, obinndu-se un singur tip de produs. Costul unitar se determin raportnd totalul cheltuielilor efectuate la producia fizic realizat.
Exemplu: Pentru o perioad de gestiune se cunosc datele: - Total cheltuieli de producie = 250.000.000 lei - Producie fizic realizat = 1.000 t 250.000.000 lei Costul unitar = = 250.000 lei/t 1.000 t b) Procedeul cantitativ Se utilizeaz atunci cnd din procesul de producie rezult, pe lng produsul principal i produse colaterale (caz ntlnit de regul n industria chimic). Procedeul ine cont de faptul c, n timpul depozitrii i manipulrii substanelor chimice respective, intervin pierderi care trebuie s majoreze costul unitar. Prin urmare, pentru fiecare produs chimic obinut vom avea o cantitate produs teoretic i o cantitate efectiv utilizat, mai mic. Etapele de calcul sunt urmtoarele: - determinm costul unitar teoretic, conform relaiei: Total cheltuieli cu t = Q teoretic - se calculeaz costul unitar efectiv pe fiecare produs: c u Qi teoretic c u i ef = i t Qi efectiv Exemplu: O instalaie de electroliz produce ntr-o perioad de gestiune urmtoarele produse: 10.000 t sod caustic utilizat 95% 500 t hidrogen utilizat 100% 1.800 t clor utilizat 80% Cheltuielile de producie totale se ridic la 3.075.000.000 lei.
27

S se determine costul unitar al fiecrui produs. 3.075.000.000 Determinm cu t = = 250.000 lei / t 10.000 t + 500 t + 1.800 t Calculm cantitatea utilizat efectiv din fiecare produs: - sod caustic =10.000 t 95% = 9.500 t - hidrogen = 500 t 100% = 500 t - clor = 1.800 t 80% = 1.440 t Determinm costul unitar efectiv pe produse: 250.000 10.000 = 263.158 lei/t - sod: c u ef = 9.500 Am obinut un cost efectiv mai mare dect costul teoretic, avnd n vedere pierderile de 5% fa de cantitatea obinut teoretic. 250.000 500 = 250.000 lei/t - hidrogen: c u ef = 500 Deoarece nu avem pierderi, costul efectiv este identic cu costul teoretic. 250.000 1.800 - clor: c u ef = = 312.500 lei/t 1.440 Am obinut cel mai mare cost efectiv n raport cu costul teoretic, datorit pierderilor de producie de 20% fa de cantitatea obinut teoretic.
c) Procedeul indicilor de echivalen Se utilizeaz atunci cnd din procesul de producie se obin mai multe produse ntr-una din urmtoarele condiii: - se obin produse diferite cu acelai consum de materiale i manoper; - acelai material se prelucreaz n diverse produse cu un consum diferit de manoper; - toate produsele obinute simultan (sau cel puin dou dintre ele) sunt considerate produse principale. n acest caz este necesar omogenizarea produciei (aducerea ei la acelai numitor), cu ajutorul indicilor de echivalen. Ei se calculeaz ca raport ntre mrimile diferite ale unui parametru comun ales pentru toate produsele. n general, etapele de calcul sunt urmtoarele: - se calculeaz indicii de echivalen pentru fiecare produs (Iei), n funcie de parametrul ales i de produsul de baz; - se calculeaz producia n uniti convenionale: Qc = q i Ie i unde: qi = producia fizic pentru produsul i

Iei = indicele de echivalen pentru produsul i - se calculeaz costul pe unitate convenional: Total cheltuieli c u .c. = Qc - se calculeaz costul efectiv pe unitate de produs: c u i = cu.c. Ie i
28

Indicii de echivalen trebuie s in seama de importana fiecrui produs n efectuarea cheltuielilor de producie. Ei se clasific dup urmtoarele criterii: Dup modul de calcul, avem: Marimea parametrului produsului i - indici calculai ca raport direct: I e = Marimea parametrului produsului de baz

Marimea parametrului produsului de baz - indici calculai ca raport invers: I e = Marimea parametrului produsului i Alegerea modului de calcul pentru indicii de echivalen (direct sau invers) se face n funcie de raportul n care se afl parametrul ales cu cheltuiala respectiv. Exemplu: Cu ct produsul are dimensiuni mai mici, cu att cheltuielile materiale vor fi mai mici (n raport direct) dar cheltuielile cu manopera vor fi mai mari (raport invers). Dup numrul parametrilor considerai, avem: - indici simpli, calculai pe baza unui singur parametru; - indici compui, calculai pe baza a doi sau mai muli parametri; - indici agregai, calculai sub forma seriilor de indici. Parametrii alei pentru a caracteriza produsele respective pot fi: economici: valoarea materiei prime, valoarea manoperei directe, total cheltuieli directe etc.; tehnici: densitate, putere caloric, timp de prelucrare, consum specific de materie prim etc. Vom prezenta n continuare cte un exemplu pentru fiecare tip de indici:
1) Exemplu de indici simpli calculai ca raport direct O societate comercial realizeaz trei produse A, B, C, n urmtoarele cantiti: A = 10.000 buc.; B = 20.000 buc. i C = 25.000 buc. Cheltuielile de producie se ridic la 165.000.000 lei. S se determine costul unitar pe fiecare produs, tiind c produsul de baz este C, iar parametrul ales pentru calcul este consumul specific de materie prim pe produs, cu urmtoarele valori: A = 5 kg/buc; B = 4kg/buc; C = 8kg/buc. Determinm indicii de echivalen pentru fiecare produs ca raport direct, deoarece ntre mrimea parametrului consum specific de materie prim i cheltuielile efectuate exist un raport direct proporional. 5 A: Ie A = = 0,625 8 4 B: Ie B = = 0,5 8 8 C: Ie C = = 1 (produsul de baz are ntotdeauna Ie = 1) 8
29

Calculm producia convenional:

A = 10.000 buc 0,625 = 6.250 u.c. B = 20.000 buc 0,5 = 10.000 u.c. C = 25.000 buc 1 = 25.000 u.c. (produsul de baz are ntotdeauna Qefectiv = Qc) Qc = 41.250 u.c. (uniti convenionale) 165.000.000 Calculm c u.c. = = 4.000 lei / u.c. 41.250 Calculm costurile efective unitare: A: c u A = 4.000 0,625 = 2.500 lei/buc B: c u B = 4.000 0,5 = 2.000 lei/buc C: c u C = 4.000 1 = 4.000 lei/buc (produsul de baz are ntotdeauna cef = cu.c.)
Observaie: Calculul se poate face i utiliznd n locul rapoartelor (indicilor), mrimea absolut a parametrilor, astfel: Determinm producia convenional nmulind producia fizic cu mrimea parametrului. A : 10.000 buc 5 kg / buc = 50.000 u.c. B : 20.000 buc 4 kg / buc = 80.000 u.c. Q c = 330.000 u.c. C : 25.000 buc 8 kg / buc = 200.000 u.c.

Costul unitii convenionale: 165.000.000 lei = 500 lei / u.c. c u .c. = 330.000 u.c. Costul pe unitate fizic de produs se obine conform relaiei: Q c c ef = c u .c. Q ef 50.000 u.c. 500 lei / u.c. = 2.500 lei / buc A: c efA = 10.000 buc 80.000 u.c. 500 lei / u.c. = 2.000 lei / buc B: c efB = 20.000 buc 200.000 u.c. 500 lei / u.c. = 4.000 lei / buc C: c efC = 25 10.000 buc Constatm c rezultatul final este acelai.
2) Exemplu de indici simpli calculai ca raport invers O societate comercial produce trei sortimente de fire textile n urmtoarele cantiti: A = 106.000 kg; B = 34.000 kg; C = 60.000 kg. Totalul cheltuielilor de producie se ridic la 1.600.000.000 lei, din care: - cheltuieli cu materii prime = 600.000.000 lei - cheltuieli cu manopera = 1.000.000.000 lei
30

S se determine costul unitar pe fiecare produs, tiind c produsul A este produs de baz (de cea mai bun calitate), iar parametrul ales pentru calcul este greutatea firului (pentru o lungime de 1.000 m. l.), cu urmtoarele valori: A = 22 g/1.000 m. l.; B = 44 g/1.000 m. l.; C = 88 g/1.000 m. l. Observm c parametrul ales este n raport invers proporional cu cheltuielile cu manopera (cu ct firul este mai subire, deci are o greutate mai mic, cu att manopera va fi mai mare) determinm indicii de echivalen ca raport invers pentru a calcula costul unitar de prelucrare. 22 A: I eA = = 1 (produsul de baz) 22 22 B: I eB = = 0,5 44 22 = 0,25 C: I eC = 88 Calculm producia convenional: A = 106.000 kg 1 = 106.000 u.c.(produs de baz) B = 34.000 kg 0,5 = 17.000 u.c. C = 60.000 kg 0,25 = 15.000 u.c. Qc = 138.000 u.c. Costul unitii convenionale: Cheltuieli de prelucrare 1.000.000.000 lei c u .c. = = = 7.246 lei / u.c. Qc 138.000 u.c. Costul efectiv de prelucrare: A: cefA = 7.246 1 = 7.246 lei/kg (produs de baz) B: cefB = 7.246 0,5 = 3.623 lei/kg C: cefC = 7.246 0,25 = 1.812 lei/kg Determinm costul efectiv cu materiile prime, prin procedeul diviziunii simple: Cheltuieli cu materii prime 600.000.000 lei c u .m = = = Qef 106.000 kg + 34.000 kg + 60.000 kg = 3.000 lei / kg Determinm costul efectiv unitar pe fiecare produs format din: cost efectiv de prelucrare + cost efectiv cu materii prime A: c u A = 7.246 + 3.000 =10.246 lei/kg B: c u B = 3.623 + 3.000 = 6.623 lei/kg C: c u C = 1.812 + 3.000 = 4.812 lei/kg Se constat c firul cel mai subire, ncorpornd manopera cea mai mare, are i costul de producie cel mai ridicat.
3) Exemplu de indici compui O societate comercial produce trei tipuri de anvelope A, B, C, n urmtoarele cantiti: A = 5.000 buc; B = 3.000 buc; C = 2.000 buc
31

Cheltuielile de producie se ridic la 2.120.000.000 lei. S se calculeze costul efectiv unitar pentru fiecare produs, tiind c produsul de baz este B, iar calculul se face n funcie de doi parametri cu urmtoarele valori: Diametru Numr de Produs jant (m) pliuri (P1) (P2) A B C 0,9 0,8 0,7 450 350 250

Calculm indicii de echivalen compui, ca raport direct, folosind mrimile celor doi parametri P1 i P2, astfel: (P1 P2 )produs i Ie i = (P1 P2 )produs de baz 0,9 450 = 1,45 A: Ie A = 0,8 350 0,8 350 = 1 (produs de baz) B: Ie B = 0,8 350 0,7 250 C: Ie C = = 0,625 0,8 350 Calculm producia n uniti convenionale: A: 5.000 buc 1,45 = 7.250 u.c. B: 3.000 buc 1 = 3.000 u.c. (produs de baz) C: 2.000 buc 0,625 = 1.250 u.c. Qc = 11.500 u.c. Costul pe unitate convenional va fi: 1.120.000.000 lei c u .c. = = 184.348 lei / u.c. 11.500 u.c. Costul unitar efectiv va fi: A: cu A = 184.348 1,45 = 267.305 lei/buc

B: cu B = 184.348 1 = 184.348 lei/buc (produs de baz) C: cu C = 184.348 0,625 = 115.218 lei/buc


Observaie: Dac P1 i P2 se gsesc n raport invers cu cheltuielile efectuate, calculm indicii de echivalen compui ca raport invers: (P P )produs de baz (asemntor cu exemplul 2). Ie i = 1 2 (P1 P2 )produs i 4) Exemplu de indici agregai (serii de indici) O societate comercial fabric trei produse A, B, C, n urmtoarele cantiti:
32

A = 10.000 buc; B = 25.000 buc; C = 17.000 buc Cheltuielile de producie totale sunt de 15.000.000.000 lei din care: - cheltuieli materiale = 6.000.000.000 lei - cheltuieli de prelucrare = 9.000.000.000 lei S se calculeze costul unitar pe fiecare produs, utiliznd dou serii de indici astfel: - prima serie de indici avnd ca parametru greutatea produselor cu urmtoarele mrimi (kg): A = 15; B = 7; C = 5; - a doua serie de indici avnd ca parametru lungimea produselor cu urmtoarele mrimi (m.l.): - A = 12; B = 17; C = 30. a) Determinm costul unitar cu materii prime n funcie de greutate, deci de prima serie de indici (15; 7; 5): Etapele sunt: Calculm producia convenional nmulind producia fizic cu valoarea absolut a parametrului: A: 10.000 buc 15 = 150.000 u.c. B: 25.000 buc 7 = 175.000 u.c. C: 17.000 buc 5 = 85.000 u.c. Qc = 410.000 u.c. Costul unitii convenionale va fi: Cheltuieli materiale 6.000.000.000 lei c u .c . = = = 14.634 lei / u.c. Qc 410.000 u.c. Costul unitar cu materii prime pe produs va fi: Q c i c u .c . cu i ef = Qi ef A: cu m = B: cu m C: cu m 150.000 u.c. 14.634 lei / u.c. = 219.510 lei / buc 10.000 buc 175.000 u.c. 14.634 lei / u.c. = = 102.438 lei / buc 25.000 buc 85.000 u.c. 14.634 lei / u.c. = = 73.170 lei / buc 17.000 buc

Observaie: Costul efectiv se mai poate determina astfel: c i u ef = c u.c. valoarea absolut a parametrului, obinnd aceleai rezultate:

A: c u m = 15 14.634 = 219.510 lei/buc B: c u m = 7 14.634 = 102.438 lei/buc C: c u m = 5 14.634 = 73.170 lei/buc b) Determinm costul unitar de prelucrare n funcie de lungime, deci de a doua serie de indici (12; 17; 30):
33

Parcurgem aceleai etape: A: 10.000 buc 12 = 120.000 u.c. B: 25.000 buc 17 = 425.000 u.c. C: 17.000 buc 30 = 510.000 u.c. Qc = 1.055.000 u.c. Cheltuieli de prelucrare 9.000.000.000 lei c u .c . = = = 8.530 lei / u.c. Qc 1.055.000 u.c. 120.000 u.c. 8.530 lei / u.c. = 102.360 lei / buc A: c u p = 10.000 buc sau: 8.530 12 = 102.360 lei/buc 425.000 u.c. 8.530 lei / u.c. = 145.010 lei / buc B: c u p = 25.000 buc sau: 8.530 17 = 145.010 lei/buc 510.000 u.c. 8.530 lei / u.c. C: c u p = = 255.900 lei / buc 17.000 buc sau: 8.530 30 = 255.900 lei/buc Determinm costul unitar pe produs nsumnd cu m cu cu p i vom avea: A: cu A = 219.510 + 102.360 = 321.870 lei/buc B: cu B = 102.438 + 145.010 = 247.448 lei/buc C: cu C = 73.170 + 255.900 = 329.070 lei/buc Se constat c produsul A care are greutatea cea mai mare are cu m cel mai mare i lungimea cea mai mic, are cu p cel mai mic. Produsul C care are greutatea cea mai mic are cu m cel mai mic i lungimea cea mai mare, are cu p cel mai mare, rezultnd costul de producie cel mai ridicat.
Observaie: Se constat c n cazul utilizrii seriilor de indici, deci a mrimilor absolute ale parametrilor, nu mai este necesar alegerea unuia dintre produse ca produs de baz. c) Procedeul echivalrii produsului secundar cu produsul principal Se utilizeaz atunci cnd, din procesul de producie rezult pe lng produsul principal i un produs secundar, ntre cele dou produse existnd o relaie matematic de echivalen (industria extractiv etc.). Etapele de calcul sunt urmtoarele: - se transform produsul secundar n produs principal, n baza relaiei de echivalen existente (qs/p); - se calculeaz cantitatea teoretic de produs principal: Qtp = Qp + qs/p - se calculeaz costul unitar teoretic: Total cheltuieli cu t = , care reprezint de fapt costul unitar al produsului Q tp principal; - se calculeaz cheltuielile aferente produsului secundar:
34

Chs = cut qs/p - se calculeaz costul unitar al produsului secundar: Ch s cu s = qs Implicit putem determina: - cheltuielile aferente produsului principal; Chp = Total cheltuieli - Chs - costul unitar al produsului principal: Ch p cu p = , care este egal cu cut Qp
Exemplu: O societate comercial produce 8.000 t petrol (produs principal) i 500.000 m3 gaze de sond (produs secundar). Cheltuielile de producie se ridic la 34.000.000.000 lei. ntre produsul principal i produsul secundar exist relaia de echivalen: 1.000 m3 gaze = 1 t petrol. S se determine costul unitar pentru fiecare produs, folosind relaia de echivalen dat. Transformm gazele de sond n petrol: 500.000 m3 qs / p = = 500 t petrol 1.000 m3 Determinm cantitatea teoretic de petrol: Qt p = 8.000 t + 500 t = 8.500 t Determinm costul unitar teoretic: 34.000.000.000 lei cu t = = 4.000.000 lei / t petrol 8.500 t Cheltuielile aferente gazelor de sond vor fi: Chs = 4.000.000 lei/t 500 t = 2.000.000.000 lei Costul unitar al gazelor de sond: 2.000.000.000 lei cu s = = 4.000 lei / m3 3 500.000 m Implicit: Cheltuielile aferente petrolului: Chp = 34.000.000.000 2.000.000.000 = 32.000.000.000 lei Costul pe 1 t de petrol: 32.000.000.000 lei cu p = = 4.000.000 lei / t (cut) 8.000 t e) Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul valorii rmase) Se utilizeaz atunci cnd din procesul de producie rezult att produse principale ct i produse principale ct i produse secundare, dar, din diverse motive
35

nu se pot separa cheltuielile aferente produselor principale de cele aferente produselor secundare. O condiie ce trebuie ndeplinit pentru aplicarea acestei metode este aceea ca ponderea costului aferent produselor secundare n totalul costurilor de producie s fie sczut (sub 10%). n caz contrar, procedeul nu este concludent, fiind indicat procedeul indicilor de echivalen (mai ales dac ponderea produselor secundare n costuri depete 15 20%). Etapele de calcul pentru procedeul valorii rmase sunt urmtoarele: - se determin preul de evaluare al produsului secundar, scznd din preul posibil de valorificare al acestuia, cota de profit practicat de societatea comercial i eventualele cheltuieli de desfacere ambalare, finisare, purificare etc.); - se determin costul produsului secundar, evalund cantitatea produs la preul de evaluare determinat anterior; - se determin costul aferent produsului principal, scznd din totalul cheltuielilor, costul produsului secundar; - se determin costul unitar aferent produsului principal, raportnd costul produsului principal la cantitatea de produs principal obinut.
Exemplu: O societate comercial realizeaz 500.000 kg produs principal i 100.000 kg produs secundar. Cheltuielile de producie totale sunt de 892.500.000 lei. S se determine costul unitar al produsului principal, tiind c preul posibil de valorificare al produsului secundar este de 1.000 lei/kg iar cota de profit practicat de societate este de 40%. Determinm preul de evaluare al produsului secundar: pe = pvalorificare cota de profit, unde cota de profit se determin folosind procedeul sutei majorate: 40 = 286 lei/kg - cot de profit = 1.000 lei/kg 100 + 40 Vom avea: pe = 1.000 286 = 714 lei/kg Evalum produsul secundar (cheltuielile aferente acestuia): Chs = 100.000 kg 714 lei/kg = 71.400.000 lei Observaie: Dac determinm ponderea costului produsului secundar n total cheltuieli vom avea: 71.400.000 gs = 100 = 8% (< 10%), deci este indicat s utilizm procedeul 892.500.000 valorii rmase. Determinm cheltuielile aferente produsului principal: Chp = 892.500.000 71.400.000 = 821.100.000 lei Determinm costul unitar al produsului principal:

cu p =

821.100.000 lei = 1.642 lei/kg 500.000 kg

36

Observaie: ntruct procedeul permite un calcul aproximativ al costului, lund n considerare un pre posibil de valorificare, este indicat a se folosi numai dac celelalte procedee prezentate sunt imposibil de aplicat. V. Procedee de evaluare i calculaie a costurilor privind producia de fabricaie interdependent Se aplic n cazul n care, n cadrul societii comerciale au loc livrri reciproce de produse i servicii ntre secii i ateliere, pentru nevoile de producie. Ele au ca scop determinarea costului unitar al produselor ce fac obiectul livrrilor reciproce cu caracter intern (Exemplu: energie electric, termic, ap, abur etc.) innd cont de cantitile primite i livrate de ctre fiecare secie n raport cu celelalte secii.

Exist dou procedee care conduc la aceleai rezultate: a) Procedeul reiterrii Presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - pentru fiecare secie furnizoare se determin raportul (k) dintre cantitatea de produse livrate celorlalte secii luate separat i totalul produciei fabricate; - se determin costul prestaiei primite de fiecare secie de la celelalte secii (cotele de cheltuieli aferente); - aceste cheltuieli se scad din cheltuielile seciei furnizoare i se adaug la cheltuielile seciei primitoare; - se calculeaz costul produciei destinate celorlalte secii productive. Calculele se repet pn cnd cotele de cheltuieli devin suficient de mici pentru a nu mai putea influena costul unitar.
Exemplu: O societate comercial are n structura organizatoric trei secii auxiliare: A, B, C. Secia A produce energie electric (kwh), secia B produce abur (t), iar secia C produce ap (m3). Se cunosc urmtoarele date privind producia de fabricaie independent i livrrile reciproce ntre secii, precum i livrrile ctre celelalte secii productive:
Secia auxiliar furnizoare A B C Cheltuielile de producie (mii lei) 3.600.000 2.400.000 960.000 Producie obinut 120.000 kwh 600 t 96.000 m3 Secii consumatoare A 24 t 4.800 m3 B 21.600kwh 76.800 m3 C 12.000 kwh 54 t Alte secii 86.400kwh 522 t 14.400 m3

S se determine costul unitar pentru 1 kwh, 1 t i 1 m3, folosind iteraii succesive. Determinm coeficienii k pentru fiecare secie auxiliar: A: Secia A livreaz ctre B i C. 21.600 kB = = 0,18 Vom avea: 120.000
37

12.000 = 0,1 120.000 B: Secia B livreaz ctre A i C. 24 kA = = 0,04 Vom avea: 600 54 kc = = 0,09 600 C: Secia C livreaz ctre A i B. 4.800 kA = = 0,05 Vom avea: 96.000 kC =

kB =

76.800 = 0,8 96.000

Aplicm coeficienii calculai asupra cheltuielilor de producie ale fiecrei secii, inclusiv asupra prestaiilor primite, rezultnd cotele de cheltuieli aferente prestaiilor reciproce. Facem acest lucru n mai multe iteraii, avnd n vedere c aplicm coeficientul k de fiecare dat la alte sume, deci nu repetm sumele de la o iteraie la alta!

ITERAIA I
A B = 0,18 3.600.000 = 648.000 mii lei
( initial )

B
C

C = 0,1 3.600.000 = 360.000 mii lei A = 0,04 (2.400.000 + 648.000) = 121.920 mii lei
( initial ) ( de la A )

C = 0,09 (2.400.000 + 648.000) = 274.320 mii lei A = 0,05 (960.000 + 360.000+ 274.320) = 79.716 mii lei
B = 0,8 (960.000 + 360.000 + 274.320) = 1.275.456 mii lei
( initial ) ( de la A ) ( de la B)

ITERAIA II sumele din paranteze nu se mai repet, pentru a nu dubla cheltuielile. A B C B = 0,18 (121.920+ 79.716) = 36.294 mii lei
( de la B ) ( de la C )

C = 0,1 (121.920 + 79.716) = 20.164 mii lei A = 0,04 (1.275.456 + 36.294) = 52.470 mii lei
( de la C ) ( de la A )

C = 0,09 (1.275.456 + 36.294) = 118.058 mii lei A = 0,05 (20.164 + 118.058) = 6.912 mii lei B = 0,8 ( 20.164 + 118.058) = 110.576 mii lei
( de la A ) ( de la B )

38

ITERAIA III sumele din paranteze nu se mai repet A B C B = 0,18 (52.470+ 6.912) = 10.688 mii lei
( de la B ) ( de la C )

C = 0,1 (52.470 + 6.912) = 5.938 mii lei A = 0,04 (110.576 + 10.688) = 4.850 mii lei
( de la C ) ( de la A )

C = 0,09 (110.576 + 10.688) = 10.914 mii lei A = 0,05 (5.938 + 10.914) = 842 mii lei B = 0,8 (5.938 + 10.914) = 13.482 mii lei
( de la A ) ( de la B)

ITERAIA IV sumele din paranteze nu se mai repet A B C B = 0,18 ( 4.850+ 842) = 1.024 mii lei
( de la B ) ( de la C )

C = 0,1 (4.850 + 842) = 570 mii lei A = 0,04 (13.482 + 1.024) = 580 mii lei
( de la C ) ( de la A )

C = 0,09 (13.482 + 1.024) = 1.305 mii lei A = 0,05 (570 + 1.305) = 94 mii lei B = 0,8 (570 + 1.305) = 1.500 mii lei
( de la A ) ( de la B )

ntruct cotele de cheltuieli s-au micorat n aa fel nct nu mai pot influena semnificativ costurile unitare, ne oprim aici i nscriem ntr-un tabel cotele de cheltuieli calculate, cu intrri i ieiri pe fiecare secie:
A B C Intrri Ieiri Intrri Ieiri Intrri Ieiri 3.600.000 2.400.000 960.000 121.920 (1) 648.000 (1) 648.000 (1) 121.920 (1) 360.000 (1) 79.716 (1) 79.716 (1) 360.000 (1) 1.275.456 (1) 274.320 (1) 274.320 (1) 1.275.456 (1) 52.470 (2) 36.294 (2) 36.294 (2) 52.470 (2) 20.164 (2) 6.912 (2) 6.912 (2) 20.164 (2) 110.576 (2) 118.058 (2) 118.058 (2) 110.576 (2) 4.850 (3) 10.688 (3) 10.688 (3) 4.850 (3) 5.938 (3) 842 (3) 842 (3) 5.938 (3) 13.482 (3) 10.914 (3) 10.914 (3) 13.482 (3) 580 (4) 1.024 (4) 1.024 (4) 580 (4) 580 (4) 94 (4) 94 (4) 570 (4) 1.500 (4) 1.305 (4) 1.305 (4) 1.500 (4) TOTAL 3.867.384 1.082.678 4.497.020 584.417 1.751.269 1.488.578

Pentru fiecare secie determinm diferena dintre intrri i ieiri, obinnd astfel cheltuielile de producie aferente produciei livrate ctre alte secii (ultima coloan din tabelul iniial). A: 3.867.384 1.082.678 = 2.784.706 mii lei
B: 4.497.020 584.417 = 3.912.603 mii lei C: 1.751.269 1.488.578 = 262.691 mii lei 39

Determinm costul unitar pentru fiecare din cele trei produse de fabricaie interdependent: Cheltuieli aferente produciei livrate ctre alte secii cu = Producia livrat ctre alte secii Vom avea: 2.784.706 mii lei = 32.230 lei / kwh Energie electric: c u = 86.400 kwh 3.912.603 mii lei = 7.495.408 lei / t Abur: c u = 522 t 262.691 mii lei = 18.242 lei / m3 Ap: c u = 3 14.400 m Observaie: Valorile sunt arbitrare. Prin exemplul dat am urmrit prezentarea metodologiei de calcul. b) Procedeul algebric Urmrete transpunerea datelor din tabel privind producia fizic i cheltuielile de producie ntr-un sistem de ecuaii avnd drept necunoscute costurile unitare pe produse. Sistemul de ecuaii cuprinde un numr de ecuaii egal cu numrul de produse de fabricaie interdependent. Ecuaiile se formeaz dup urmtorul raionament: Producia seciei Costul unitar aferent Intrrile de la celelalte secii Costul unitar aferent = Cheltuielile seciei furnizoare Pe modelul nostru, vom nota necunoscutele: x = costul unui kwh y = costul unei t de abur z = costul unui m3 de ap Prin urmare vom alctui un sistem de trei ecuaii bazate pe egalitatea de mai sus: 120.000 x 24 y 4.800z = 3.600.000 600 y 21.600 x 76.800z = 2.400.000 96.000z 12.000x 54 y = 960.000 Rezolvm sistemul de ecuaii, innd cont c n partea dreapt a egalitii avem cheltuielile n mii lei i constatm c obinem aceleai rezultate ca n cazul procedeului reiterrii, respectiv: x = 32.230 y = 7.495.408 z = 18.242 Observaie: Dei procedeul algebric este mai uor de aplicat, necesitnd mai puine calcule, procedeul reiterrii este un procedeu contabil, care urmrete fidel modul de colectare a cheltuielilor pe secii n conturile de gestiune aferente, aa cum vom vedea n capitolul urmtor.
40

VI. Procedee de evaluare a produciei neterminate Producia neterminat reprezint producia care n momentul calculului costului de producie (la sfritul perioadei de gestiune) se afl nc n secii, deoarece nu a parcurs toate etapele procesului tehnologic. Prin urmare, putem ntlni stocuri de producie neterminat att la nceputul lunii (provenind din luna precedent), care se presupune c vor fi primele finalizate, ct i la sfritul lunii, care se vor finaliza n luna urmtoare. Existena produciei neterminate implic dou aspecte: i. Influena sa asupra costului produciei finite, sintetizat conform urmtoarei relaii: Cpf = Cpn + Cp Cpnsf unde: Cpf = costul produciei finite Cpn = costul produciei neterminate la nceputul lunii Cp = cheltuielile de producie din timpul lunii Cpnsf = costul produciei neterminate la sfritul lunii Observaie: Implicit, costul produciei neterminate influeneaz profitul ntreprinderii i rata rentabilitii. ii. Evaluarea produciei neterminate la sfritul perioadei de gestiune. Metodele de evaluare a produciei neterminate se aplic n funcie de specificul activitii fiecrei ntreprinderi industriale. Ele sunt: a) metoda direct, utilizat n unitile n care producia neterminat nu se poate urmri dect n mod global (ntreprinderi cu producie de mas i de serie mare); b) metoda indirect, utilizat n unitile al cror proces de producie permite urmrirea operativ a valorii produciei prin fiele de calculaie a comenzilor (ntreprinderi cu producie individual i de serie mic). a) Metoda direct presupune determinarea produciei neterminate prin inventariere, n funcie de particularitile procesului tehnologic: - pe stadii succesive de transformare a materiei prime n semifabricate i produse; - pe piese i operaii. Inventarierea presupune n primul rnd etapa de pregtire constnd din: recepia reperelor, subansamblelor i semifabricatelor terminate pn n acel moment i depunerea lor corespunztoare; aranjarea pe loturi omogene a diferitelor repere i subansamble i etichetarea loturilor de producie neterminat. De asemenea, se nltur materiile prime i semifabricatele care n-au suportat prelucrri, precum i rebuturile, care se includ integral n costul produciei finite. Constatarea faptic a produciei neterminate (inventarierea propriu-zis) se efectueaz la faa locului de ctre o comisie tehnic, prin cntrirea, msurarea i numrarea tuturor loturilor de repere, piese, subansamble, semifabricate care se gsesc la locurile de munc, n secii sau locuri speciale de depozitare.

41

Cantitile constatate faptic se nscriu n listele de inventariere. Evaluarea lor se poate face prin mai multe procedee3: a.1) Procedeul de evaluare n raport cu gradul de finisare tehnic presupune stabilirea procentual a acestuia de ctre comisia tehnic de inventariere cu ocazia constatrii faptice a stocurilor. Procentul astfel stabilit pe loturi se nmulete cu costul programat (sau efectiv din perioada precedent), aferent piesei, subansamblului, semifabricatului sau produsului cruia i corespunde producia neterminat. Calculul se face pe articole de calculaie (materii prime, i materiale directe, manoper direct, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuieli comune ale seciei, cheltuieli generale ale ntreprinderii). Prin acest procedeu de evaluare, trebuie s se in cont de faptul c unele consumuri productive cu pondere mare n structura costurilor (ex. materii prime) intervin integral nc de la nceputul procesului de producie, altele parial i pe parcurs, deci, de momentul n care fiecare element de cheltuial intervine n procesul de producie, astfel4: dac producia este continu, diferitele elemente de cheltuieli se ealoneaz pe durata ntregului proces de producie. Valoarea produciei neterminate se stabilete aleatoriu la 50% din totalul cheltuielilor ncorporate n produsele finite (deci, costul produciei neterminate reprezint 1/2 din costul produciei terminate); dac producia este discontinu, consumurile de elemente sunt ncorporate n totalitate la nceputul procesului de producie. Evaluarea produciei neterminate ine cont de costul total al materiilor prime ncorporate (100%) i de o estimare medie pentru celelalte cheltuieli (manoper, cheltuieli indirecte etc.). Exemplu: O ntreprindere realizeaz produsul finit A n dou secii de producie I i II. n secia I se fabric semifabricatul SA pentru care s-au consumat: - materie prim m1 = 260 kg la 32.000 lei/kg - manoper direct = 8 ore la 36.000 lei/or - cheltuieli indirecte = 3.344.000 lei n secia II se fabric produsul finit A, pentru care s-au consumat: - o unitate de semifabricat SA - materie prim m2 = 88 kg la 48.000 lei/kg - manoper direct = 4 ore la 44.000 lei/or - cheltuieli indirecte = 3.824.000 lei La nceputul lunii n secia II erau 400 buc. produs finit A n curs de execuie. Fiecare bucat de produs a primit 100% materii prime i 50% din celelalte cheltuieli. Producia lunii a fost de 16.000 buc SA i 15.000 buc. A. Vom avea: - costul semifabricatului SA: o materie prim m1 = 260 kg 32.000 lei/kg = 8.320.000 lei o manoper direct = 8 ore 36.000 lei/h = 288.000 lei
Ghe. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor EDP Bucureti 1980 D. Budugan, I. Berheci Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia costurilor Ed. Cantes, Iai, 1998 42
4 3

cheltuieli indirecte

= 3.344.000 lei TOTAL = 11.952.000 lei

costul produsului finit A: o semifabricat SA = 11.952.000 lei o materie prim m2 = 88 kg 48.000 lei/kg = 4.224.000 lei o manoper direct = 4 ore 44.000 lei/h = 176.000 lei o cheltuieli indirecte = 3.824.000 lei TOTAL = 20.176.000 lei - calculul costului unei buci de produs A n curs de execuie: o semifabricat SA = 11.952.000 lei o materie prim m2 (100%) = 4.224.000 lei o manoper direct (50%) = 88.000 lei o cheltuieli indirecte (50%) = 1.912.000 lei TOTAL = 18.176.000 lei - cantitate produs A n curs de execuie la sfritul lunii: o produs n curs de execuie la nceputul lunii = 400 buc. o semifabricate SA realizate n timpul lunii = 16.000 buc. o produse finite realizate (terminate) = 15.000 buc. produse neterminate = 400 + 16.000 15.000 = 1.400 buc Valoarea produciei neterminate la sfritul lunii : 1.400 buc. 18.176.000 lei/buc = 25.446.400 mii lei Valoarea produciei neterminate la nceputul lunii : 400 buc. 18.176.000 lei/buc = 7.270.400 mii lei a.2) Procedeul de evaluare pe piese i operaii se utilizeaz n principal n industria constructoare de maini. Documentul care st la baza evalurii este fia tehnologic n care avem: valoarea materiilor prime i materialelor i valoarea manoperei corespunztoare fiecrui stadiu de finisare, conform succesiunii operaiilor. Cheltuielile aferente produciei neterminate se stabilesc pondernd stocurile constatate la inventariere cu costurile de producie unitare prevzute n fiele tehnologice. Se obin astfel cheltuielile directe la care se adaug cheltuielile de regie (indirecte i generale) n procentele programate (sau efective), calculate prin procedeul suplimentrii. a.3) Procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate se poate aplica numai atunci cnd toate prile componente ale produsului finit prezint aproximativ aceeai structur a costurilor. Etapele de calcul sunt: - se transform stocurile de producie neterminat inventariate n orenorm pe produse; - se stabilete costul unei uniti om-ore-norm pentru fiecare produs; - se pondereaz volumul orelor-norm aferente produciei neterminate cu costul unei ore-norm. Deci, prin acest procedeu se ine cont de timpul de fabricare ce corespunde numrului de ore de manoper care a fost necesar pentru a aduce producia n stadiul respectiv. 43

n funcie de ponderea produciei neterminate fa de cea finit, de mrimea ciclului de fabricaie i de structura cheltuielilor, metoda direct de evaluare poate fi simplificat. Astfel, dac producia neterminat este redus, ciclul de fabricaie este scurt, iar cheltuielile de prelucrare sunt sczute, evaluarea produciei neterminate se poate face numai n funcie de consumurile de materii prime i materiale directe aferente pieselor aflate n curs de prelucrare. La ntreprinderile la care producia neterminat cuprinde o gam variat de piese ce au parcurs operaii i stadii diferite de prelucrare, salariile directe aferente produciei neterminate se pot stabili prin aplicarea unui coeficient programat asupra salariilor directe totale programate. b) Metoda indirect (contabil) se bazeaz exclusiv pe datele din conturile analitice de calculaie. Valoarea produciei neterminate se stabilete pe fiecare obiect de calculaie (produs. comand lucrare etc.) pe baza cheltuielilor colectate n conturile analitice ale contului sintetic 921 Cheltuielile activitii de baz. Cheltuielile aferente produciei neterminate rezult scznd din totalul debitului care cuprinde toate cheltuielile efectuate pentru obinerea produciei, totalul creditului format din costul programat al produselor finite. Astfel, soldul lor debitor reflect costul efectiv al produciei neterminate. Evaluarea produciei neterminate prin aceast metod are un caracter aproximativ n raport cu metoda direct, deoarece ntre costul efectiv i cel programat exist ntotdeauna diferene, prin urmare se aplic restrictiv, numai n cazurile n care organizarea contabilitii cheltuielilor de producie conform metodei pe comenzi permite delimitarea cert a cheltuielilor aferente produciei neterminate din soldul conturilor de calculaie (la sfritul lunii, cheltuielile reflectate prin conturile analitice ale comenzilor nenchise sunt considerate producie neterminat). Etapele de lucru sunt urmtoarele: - dup ce au fost nregistrate n analiticele contului Cheltuielile produciei de baz, toate cheltuielile directe i indirecte privind producia se grupeaz separat pe comenzi terminate i comenzi neterminate; - se centralizeaz comenzile terminate i se obine costul produciei finite care se nregistreaz n creditul contului Cheltuielile activitii de baz, nchiznd comenzile respective. - comenzile neterminate rmn deschise pn la finalizare, iar cheltuielile nregistrate n fiele lor de postcalcul reprezint costul aferent produciei neterminate. Indiferent de metoda aplicat (direct sau indirect), evaluarea produciei neterminate se face ntotdeauna la cost de producie efectiv.

44

2.3 Costul marginal i costul subactivitii


I. Costul marginal permite studierea variaiei cheltuielilor n funcie de variaia produciei fizice. Cu ajutorul su putem s stabilim preul de vnzare pentru o comand (un lot) de produse suplimentar, precum i obinerea unui profit maxim n aceast situaie. Costul marginal semnific costul maxim admis pentru obinerea unor produse n condiiile celui mai sczut randament al forelor de producie5. n acest context, la un anumit volum de producie fabricat, se poate aduga sau scdea un lot, n funcie de necesiti. Modificarea volumului produciei va determina modificarea nivelului costurilor de producie. Costurile care corespund ultimului lot de produse, care se adaug sau se scad din volumul precedent al acestora reprezint costuri marginale (de dezvoltare sau de regresie). Lotul de produse adugat sau sczut determin implicit majorarea sau micorarea gradului de utilizare a capacitii de producie. Definiie: Costul marginal este format din cheltuielile de producie ocazionate de fabricarea ultimei uniti de produs. Pentru a calcula costul marginal pornim de la determinarea costului diferenial total i unitar, astfel: cost diferenial total: C Dt = C t1 C t 0 , unde:

C t 1 = costul total al noii serii de produse (inclusiv cheltuielile aferente ultimului lot) C t 0 = costul total al seriei precedente unde: Q1 Q 0 Q1 = cantitatea fabricat n noua serie (inclusiv ultimul lot) Q0 = cantitatea fabricat n seria precedent Costul marginal este costul diferenial pe unitatea de produs fabricat n cadrul ultimului lot care se adaug sau se scade din seria iniial. Exemplu: Avem dou serii succesive ale aceluiai produs A, prima de 4.000 buc. cu costuri totale de 20.000.000 lei i urmtoarea de 5.000 buc cu costuri de 24.000.000 lei. - lotul adugat = 5.000 buc 4.000 buc = 1.000 buc - costul diferenial total = 24.000.000.000lei20.000.000lei=4.000.000lei 4.000.000 lei = 4.000 lei / buc (care este i cost - costul diferenial unitar = 1.000 buc marginal) El este diferit de costul mediu unitar: 20.000.000 lei = 5.000 lei / buc c0 = 4.000 buc
5

cost diferenial unitar: c Dt =

C t1 C t 0

Ghe. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor EDP Bucureti 1980 45

c1 =

24.000.000 lei = 4.800 lei / buc 5.000 buc

Costurile marginale se compun din: cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Prin urmare, costul marginal este egal cu costul variabil unitar, dac cheltuielile fixe nu se modific, iar cheltuielile variabile evolueaz proporional cu volumul fizic al produciei. n acest caz, avem un cost marginal simplu, format din cheltuieli variabile proporionale, n condiiile utilizrii unei capaciti de producie constante. Dac se modific capacitatea de producie, obinem un cost marginal adiional format att din cheltuielile variabile proporionale, ct i din cheltuielile fixe, aferente unei capaciti de producie extinse. Costurile fixe aferente produciei anterioare (care precede lotul majorat) se numesc costuri reziduale i se calculeaz: cR t = cm t cD t unde: c m t = costul mediu unitar c D t = costul diferenial unitar iar pe total producie: C R t = c R t Q0
Exemplu: Utiliznd datele anterioare, respectiv: - Cm 0 = 5.000 lei/buc

- C m1 = 4.800 lei/buc - C D1 = 4.000.000 lei - c D1 = 4.000 lei/buc Vom avea: cost rezidual unitar = 4.800 4.000 = 800 lei/buc cost rezidual total = 4.000 buc. 800 lei/buc = 3.200.000 lei Comparnd costul marginal cu costul mediu pe unitatea de produs putem analiza zona n care se afl ntreprinderea din punctul de vedere al evoluiei costurilor.
Exemplu: Se cunosc datele:

Costuri Cost mediu Cost diferenial Cost diferenial Nr. Producia totale unitar total unitar (marginal) lot (buc.) (mii lei) (mii lei/buc) (mii lei) (mii lei/buc) 1 160 70.400 440
Zona degresiv Zona degresiv

180 73.800

410

3.400

170

46

Nr. Costuri Cost mediu Cost diferenial Cost diferenial Producia lot totale unitar total unitar (marginal) (buc.) (mii lei) (mii lei/buc) (mii lei) (mii lei/buc) 3 200 81.000 405 7.200 360
Zona proporional Zona proporional

4 5 6 7 8

220 88.000 240 97.920 260 109.200 280 126.000 300 150.000

400 408 420 450 500

7.000 9.920 13.280 16.800 24.000

350 496 664 840 1.200

Analiznd datele din tabel putem comenta urmtoarele: - n etapa n care costul mediu unitar i costul marginal scad, ne aflm n zona de degresie; - punctul n care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu unitar indic zona de proporionalitate (n care ntreprinderea produce cu cele mai mici costuri) de la 200 buc ctre 220 buc; - dac costul marginal depete costul mediu unitar, ne aflm n zona progresiv. Principiul costurilor marginale ajut, n concluzie, la preluarea oricrei producii suplimentare care crete eficiena, respectiv la nlturarea oricrei producii suplimentare care reduce eficiena i deci permite alctuirea celui mai rentabil program de producie. Exemplu: O ntreprindere lucreaz la 75% din capacitate. Producia fizic este de 7.500 t cu urmtoarea structur a cheltuielilor de producie: - cheltuieli variabile unitare = 400.000 lei/t - cheltuieli fixe = 320.000.000 lei ntreprinderea primete dou comenzi suplimentare: una de 2.000 t la un pre de vnzare acceptat de client de 500.000 lei/t i a doua de 3.000 t. Trebuie s stabilim preul la care vom vinde a doua comand pentru a putea fi acceptat ca rentabil i executat. a) Prima comand de 2.000 t nu conduce la suprasaturaia capacitii de producie care este de 10.000 t (100%). n acest caz, deoarece cheltuielile fixe nu se modific, costul marginal = costul variabil unitar de 400.000 lei/t, venitul marginal = 500.000 lei/t (preul de vnzare), profitul unitar = 500.000 400.000 = 100.000 lei/t, iar profitul ntreprinderii va crete cu 2.000 t 100.000 lei/t = 200.000.000 lei. Deci ntreprinderea va accepta prima comand, considernd-o eficient. b) A doua comand de 3.000 t presupune majorarea costului variabil unitar cu 15% i a cheltuielilor fixe cu 4.000.000 lei. Capacitatea ntreprinderii de 10.000 t este insuficient pentru a face fa cererii de: 7.500 + 2.000 + 3.000 = 12.500 t n aceast situaie, costul marginal va fi format din costul variabil majorat i cheltuielile fixe suplimentare astfel: - cost variabil unitar majorat = 400.000 + 400.000 15% = 460.000 lei/t - cheltuieli fixe suplimentare = 4.000.000 lei
47

Zona progresiv

Zona progresiv

Deci pentru comanda de 3.000 t, costul marginal total va fi: Cma = (460.000 lei/t 3.000 t) + 4.000.000 lei = 1.384.000.000 lei Costul marginal unitar va fi: 1.384.000.000 lei = 461.333 lei / t cma = 3.000 t Pentru ntreprindere este acceptabil orice pre de vnzare mai mare dect costul marginal unitar i n aceste condiii comanda a doua poate fi executat. Observaie: Dei nu reprezint o metod n sine i este mai puin aplicat, costul marginal constituie un instrument eficient de optimizare a gestiunii ntreprinderii, n privina preurilor i tarifelor practicate. II. Costul subactivitii reprezint o noiune legat de gruparea cheltuielilor n variabile i fixe. Aa cum tim, costul complet al produsului include toate cheltuielile de producie ale ntreprinderii pentru un anumit nivel al activitii. Cnd nivelul activitii crete, costul unitar scade, ntruct cheltuielile fixe se repartizeaz pe un numr mai mare de produse. Cnd nivelul activitii scade, costul unitar crete, ntruct cheltuielile fixe se repartizeaz pe un numr mai mic de produse. Deci, valoarea cheltuielilor fixe pe unitatea de produs este invers proporional cu volumul fizic al produciei. Pentru a evita dezavantajele generate de acest aspect s-a elaborat metoda imputrii raionale a cheltuielilor fixe. Ea pornete de la cele dou aspecte privind capacitatea de producie a ntreprinderii: - capacitatea teoretic corespunztoare unei utilizri continue i constante a utilajelor i instalaiilor: - capacitatea real stabilit prin scderea din capacitatea teoretic a timpilor de ntreruperi (reparaii, timp de punere n funciune, concedii, absene etc.). Ea este considerat o capacitate normal de producie (innd cont de volumul vnzrilor, capacitatea normal poate fi inferioar capacitii reale). Metoda imputrii raionale elimin influena repartizrii cheltuielilor fixe n funcie de variaiile volumului produciei prin determinarea unui coeficient de imputare raional6: Activitate real (Ar) CIR = Activitate normal (An) Cheltuielile fixe ce vor fi luate n calcul pentru o lun se determin: CFi = cheltuieli fixe reale CIR unde: CFi = cheltuieli fixe imputate pe produs Deci, cheltuielile activitii normale =
cheltuieli variabile

CV

+ CF

Ar An

D. Budugan, I. Berheci Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia costurilor Ed. Cantes, Iai, 1998 48

Dac nivelul activitii scade sub cel normal, va aprea un surplus de cheltuieli fixe ce rmn nerepartizate, care constituie costul subactivitii. Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/91, costul subactivitii nu se include n costul produselor, ci se reflect direct n rezultatul exerciiului, fiind calculat dup urmtoarea formul: Ar Csa = CF1 An CIR Observaie: El va include i pierderile din rebuturi datorate tehnologiei de fabricaie. Deci, costul subactivitii este generat de utilizarea necorespunztoare a capacitii de producie. Exemplu: Se cunosc datele referitoare la dou perioade de gestiune, pe baza crora calculm: CIR, cheltuielile fixe imputate raional, costul subactivitii, cheltuielile totale imputate raional i costul unitar n urma imputrii raionale. Mai Iunie Nr. Indicatori Activitate Activitate Activitate Activitate crt normal real normal real Producie fizic 1 800 920 800 720 (buc) Cheltuieli variabile 2 16.000.000 18.400.000 16.000.000 14.400.000 (lei) Cheltuieli fixe 3 16.000.000 16.000.000 16.000.000 16.000.000 (lei) Cheltuieli totale (2+3) 4 32.000.000 34.400.000 32.000.000 30.400.000 (lei) Cost unitar (lei/buc) 40.000 37.391,3 40.000 42.222,2 din care: 5 - variabil 20.000 20.000 20.000 20.000 - fix 20.000 17.391,3 20.000 22.222,2 Ar 920 720 = 1,15 = 0,9 6 CIR = An 800 800 16.000.000 1,15 = 16.000.000 0,9 = 7 CFi = CFr CIR = 18.400.000 = 14.400.000 Ar 16.000.00018.400.000= 16.000.00014.400.000= 8 Csa = CF1 = 2.400.000 = 1.600.000 An Cheltuieli totale 34.400.000 + 2.400.000 = 30.400.000 1.600.000 = 9 imputate raional = 36.800.000 = 28.800.000 (lei) Cost unitar rezultat n 36.800.000 30.400.000 = 40.000 = 40.000 10 urma imputrii raionale 920 720 (lie/buc)
49

Aa cum se observ din tabel, situaia celor dou perioade de gestiune este urmtoarea: - n luna mai: Ar > An, genernd cheltuieli variabile reale mai mari dect cele normale i cheltuieli fixe unitare mai mici dect cele normale Total cheltuieli reale > Total cheltuieli normale (n condiiile n care cheltuielile fixe totale se menin constante). CIR este supraunitar, genernd cheltuieli fixe imputate raional mai mari dect cele normale costul subactivitii este negativ (capacitatea de producie a fost utilizat peste limitele normale) cheltuielile totale imputate raional sunt mai mari dect cele reale cu suma reprezentnd costul subactivitii costul unilateral real al produsului este mai mic dect costul normal, datorit influenei costului subactivitii, n schimb costul unitar ca urmare a imputrii raionale a fost adus la nivelul celui normal (40.000 lei/buc) - n luna iunie Ar < An, genernd cheltuieli variabile reale mai mici dect cele normale i cheltuieli fixe unitare mai mari dect cele normale Total cheltuieli reale < Total cheltuieli normale ( n condiiile n care cheltuielile fixe totale se menin contante). CIR este subunitar, genernd cheltuieli fixe imputate raional mai mici dect cele normale costul subactivitii este pozitiv (capacitatea de producie a fost utilizat sub limitele normale); cheltuielile totale imputate raional sunt mai mici dect cele reale cu suma reprezentnd costul subactivitii; costul unilateral real al produsului este mai mare dect costul normal, datorit influenei costului subactivitii, n schimb costul unitar ca urmare a imputrii raionale a fost adus la nivelul celui normal (40.000 lei/buc). Observaie: n contabilitatea de gestiune, costul subactivitii considerat parte component a cheltuielilor indirecte (de secie), se deconteaz la sfritul lunii prin contul 902 Decontri interne privind producia obinut. Vom avea pentru luna iunie (deoarece n mai costul a fost negativ, neavnd o utilizare ineficient a capacitii de producie): 902 = 923 (Cheltuieli indirecte de producie) 1.600.000 902/costul subactivitii i respectiv nchiderea contului 902: 901(Decontri interne privind cheltuielile)= 902 1.600.000 902/costul subactivitii Avantajele metodei imputrii raionale sunt: - permite evitarea variaiilor costurilor de producie ca urmare a includerii cheltuielilor fixe; - permite determinarea costurilor reale, n vederea fixrii preurilor de vnzare ale produselor; - costul subactivitii (diferena de imputare raional) ajut la aprecierea gradului de exploatare a capacitii de producie;
50

calculul costului raional permite bugetarea costurilor activitii normale pentru perioada urmtoare Dezavantajul const n dificultatea aplicrii metodei, deoarece nivelul activitii normale este greu de stabilit. Prin urmare, dei util, metoda se aplic cu caracter restrns.

REZUMAT
Contabilitatea de gestiune reprezint un circuit paralel cu contabilitatea financiar, avnd drept scop furnizarea de informaii cu caracter intern, necesare conducerii societii comerciale. Obiectivul principal al contabilitii de gestiune l constituie calculaia costurilor i controlul activitii prin intermediul costurilor. Costurile de producie se formeaz din totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea produselor. Aceste cheltuieli se clasific dup criterii multiple, dintre care deosebit de importante sunt: comportamentul fa de modificarea volumului produciei (variabile i fixe) i modul de includere n costul produciei (directe i indirecte). Pe parcursul creterii gradului de ocupare a capacitii de producie, costurile trec succesiv prin zona degresiv, proporional i progresiv. Calculaia costurilor de producie se desfoar pe baza unor principii ce asigur reflectarea corect n contabilitate a tuturor cheltuielilor efectuate avnd n vedere: felul activitii, timpul, locul etc. Exist mai multe tipuri de calculaii, unele cu caracter previzional, altele cu caracter postoperativ. Contabilitatea de gestiune utilizeaz mai multe procedee de calculaie a costurilor n funcie de diversitatea condiiilor de tehnologie i organizare a produciei. Exist astfel, urmtoarele categorii de procedee: - procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori i sectoare; - procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte; - procedee de separare a cheltuielilor n variabile i fixe; - procedee de determinare a costurilor unitare; - procedee de evaluare i calcul a costului produciei de fabricaie interdependent.

TESTE-GRIL
1. Pentru dou perioade de gestiune se cunosc datele: Ct1 = 30.000.000 lei; Ct0 = 20.000.000 lei Q1 = 39.000 buc; Q0 = 30.000 buc Indicele de variabilitate va avea urmtoarele valori: a) 1,66 cheltuieli regresive b) 1,66 cheltuieli progresive
51

c) 0,85 cheltuieli progresive


2. La nivelul unei perioade de gestiune se cunosc datele: - cheltuieli cu materii prime directe = 10.000.000 lei; - cheltuieli generale de ntreprindere = 1.000.000 lei; - cheltuieli de desfacere = 500.000 lei; - cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor = 2.000.000 lei; - cheltuieli cu salarii directe i cote directe = 8.000.000 lei. Costul de secie va avea urmtoarea valoare: a) 20.000.000 lei b) 12.500.000 lei c) 11.500.000 lei 3. Pentru o perioad de gestiune se cunosc datele: Cheltuieli comune de secie = 50.000.000 lei, din care SI = 20.000.000 lei; SII = 16.000.000 lei; SIII = 14.000.000 lei. Produsele realizate n cele trei secii sunt: A = 1.000 buc, care trece prin toate seciile B = 2.000 buc, care trece prin primele dou secii. Cheltuielile comune se repartizeaz pe cele dou produse, n funcie de salariile directe cu urmtoarele valori: A = 80.000.000 lei A = 100.000.000 lei ; SIII A = 40.000.000 lei ; SII SI B = 30.000.000 lei B = 70.000.000 lei Cotele de cheltuieli comune repartizate pe cele dou produse vor fi: a) A = 23.400.000 lei; B = 26.600.000 lei b) A = 18.600.000 lei; B = 31.400.000 lei c) A = 37.400.000 lei; B = 12.600.000 lei 4. Se cunosc datele: A = 8.000 buc; B = 10.000 buc; C = 15.000 buc. Produsul de baz este C. Total cheltuieli de prelucrare = 100.000.000 lei. Parametrul ales : diametrul (m.l.) cu mrimile: A = 1 m; B = 0,5 m; C = 0,25 m Costul unitar de prelucrare pe produse va avea valorile: a) A = 5.972 lei/buc; B = 2.986 lei/buc; C = 1.493 lei/buc b) A = 1.136 lei/buc; B = 2.273 lei/buc; C = 4.545 lei/buc c) A = 2.380 lei/buc; B = 1.150 lei/buc; C = 4.100 lei/buc 5. Se cunosc datele: produs principal = 1.000 t i produs secundar = 150.000 kg. Cheltuieli de producie totale = 2.000.000.000 lei. Preul posibil de valorificare al produsului secundar = 2.000 lei/kg, cota de profit a societii = 25% iar cheltuielile de desfacere pe produs = 200 lei/kg. Costul unei tone de produs principal va fi: d) 1.790.000 lei e) 1.805.000 lei f) 1.960.000 lei
52

CAPITOLUL III CONTABILITATEA OPERAIUNILOR INTERNE DE


GESTIUNE
Cnd spunem operaiuni interne de gestiune ne referim la producia realizat i la cheltuielile efectuate cu aceast ocazie. Este evident c, nu putem determina cheltuielile pe locuri de efectuare, abaterile de pre i, n final, costul de producie unitar al produselor, dect dac toate sumele aferente sunt nregistrate n contabilitate. n acest capitol vom prezenta modul de nregistrare a operaiunilor privind: colectarea cheltuielilor, realizarea produciei finite i n curs de execuie i calculul abaterilor n conturile de gestiune, precum i metodele de calculaie a costurilor produselor.

3.1 Sistemul de conturi interne de gestiune


Contabilitatea de gestiune utilizeaz pentru nregistrarea operaiunilor interne, clasa de conturi nr. 9 din Planul General de Conturi, numit Conturi de gestiune care se prezint astfel:
Grupa 90 Decontri interne 901 Decontri interne privind cheltuielile (P) 902 Decontri interne privind producia obinut (P) 903 Decontri interne privind diferenele de pre (A) Grupa 92 Conturi de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz (A) 922 Cheltuielile activitii auxiliare (A) 923 Cheltuieli indirecte de producie (A) 924 Cheltuieli generale de administraie (A) 925 Cheltuieli de desfacere (A) Grupa 93 Costul produciei 931 Costul produciei obinute (A) 933 Costul produciei n curs de execuie (A)

Observm c avem trei grupe de conturi, care reflect pe de o parte producia obinut (terminat i neterminat), iar pe de alt parte cheltuielile efectuate pentru realizarea acesteia. Toate conturile sunt conturi n afara bilanului, deoarece nu apar nici n balana de verificare i nici n bilanul contabil, aa cum se ntmpl cu conturile utilizate de contabilitatea financiar (clasele 1 7) Ele funcioneaz n partid dubl, ca i cele din contabilitatea financiar, prin urmare, o sum nregistrat n debitul unui cont, se va nregistra simultan n creditul unuia sau mai multor conturi, aa cum i o sum nregistrat n creditul unui cont, se va nregistra simultan i n debitul unuia sau mai multor conturi.
53

Deci, fiecare cont de gestiune are unul/mai multe conturi corespondente! Aceste conturi preiau n circuit paralel sumele din contabilitatea financiar, altfel structurate (dup criterii interne) pentru a rspunde necesitilor de ordin intern privind determinarea cheltuielilor dup locul lor de efectuare, calculul costului i rentabilitii pe fiecare produs obinut. Acest lucru nu este posibil n contabilitatea financiar, care nregistreaz sintetic operaiunile economico-financiare, permind obinerea unor rezultate de sintez, globale. Cu ajutorul datelor din contabilitatea financiar vom ti c pe total producie realizat am obinut profit, dar nu putem determina dac pe fiecare tip de produs avem profit sau pierdere. Exemplu: Dac la nivelul ntregii producii, format din dou tipuri de produse A i B, avem un profit de 100.000.000 lei, el se poate compune fie din profitul obinut la fiecare dintre cele dou produse: 70.000.000 lei profit aferent lui A i 30.000.000 lei aferent lui B, fie din profitul obinut la A de 125.000.000 lei i pierderea obinut la B de 25.000.000 lei.

Iat deci, care este importana contabilitii de gestiune n paralel cu contabilitatea financiar! Revenind la conturile de gestiune, s vedem cum funcioneaz ele i ce operaiuni putem nregistra cu ajutorul lor:
1) Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile joac rolul unui cont colector al cheltuielilor preluate n timpul lunii din contabilitatea financiar, dar structurate dup locul de efectuare. Este un cont de pasiv: se crediteaz n timpul lunii cu totalitatea cheltuielilor efectuate, deci cu costul efectiv al produciei realizate (finite i n curs de execuie), n coresponden cu conturile de calculaie 921 925; se debiteaz la sfritul lunii cu valoarea produciei finite la pre standard, n coresponden cu contul 931 Costul produciei obinute i se mai debiteaz cu diferenele de pre favorabile sau nefavorabile aferente aceleiai producii, n coresponden cu contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre. Situaia contului 901 la sfritul perioadei de gestiune (lunii) se prezint astfel: Dac nu avem producie neterminat, contul se soldeaz a) deoarece att pe credit ct i pe debit a nregistrat costul efectiv al produciei realizate; b) Dac avem producie neterminat, contul rmne cu sold final creditor, reflectnd costul efectiv aferent produciei neterminate. 2) Contul 902 Decontri interne privind producia obinut joac rolul unui cont de rezultate n contabilitatea de gestiune (asemntor contului 121 Profit i pierderi din contabilitatea financiar), deoarece compar valoarea produciei finite obinute la pre standard, cu valoarea aceleiai producii la cost de
54

producie efectiv. Cu ajutorul su, se determin la sfritul lunii, diferenele de pre aferente produciei finite, favorabile sau nefavorabile. Este un cont de pasiv: se crediteaz n timpul lunii cu valoarea produciei finite la pre standard, n coresponden cu contul 931 Costul produciei obinute (aa cum am artat la contabilitatea financiar, preul standard este un pre fix, prestabilit, la care se nregistreaz producia n momentul obinerii ei, moment n care nu se cunosc nc cheltuielile efectuate, deci costul efectiv al produciei); se debiteaz la sfritul lunii cu valoarea produciei finite la cost de producie efectiv, n coresponden cu contul 921 Cheltuielile activitii de baz (operaiuni numite decontarea costului efectiv al produciei). n acest moment, se poate determina abaterea dintre preul standard (RC 902) i costul efectiv (RD 902) al produciei finite. Abaterea se nregistreaz pe creditul contului 902, n coresponden cu contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre cu suma n rou (abatere favorabil), sau n negru (abatere nefavorabil). Contul 902 se soldeaz ntotdeauna la sfritul perioadei de gestiune (lunii). 3) Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre joac rolul unui cont de tranzit al diferenelor de pre (abaterilor) din contul 902 n contul 901. Se utilizeaz numai la sfritul lunii, cnd cunoatem diferenele dintre preul standard i costul efectiv. Diferenele de pre (abaterile) pot fi de dou feluri: favorabile, dac cost efectiv < pre standard, deci costul de a) producie efectiv (totalul cheltuielilor efectuate pentru realizarea produciei) se ncadreaz n preul standard (prestabilit). Spunem c avem o economie de cheltuieli i vom nregistra diferenele n rou! (se scad din preul standard); nefavorabile, dac cost efectiv > pre standard, deci costul de b) producie efectiv depete preul standard. Spunem c avem o depire de cheltuieli i vom nregistra diferenele n negru (se adun la preul standard). Este un cont de activ: se debiteaz la sfritul lunii cu diferenele de pre n rou (favorabile) sau n negru (nefavorabile), n coresponden cu contul 902 Decontri interne privind producia obinut; se crediteaz la sfritul lunii cu aceleai diferene de pre, n coresponden cu contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. Contul 903 se soldeaz ntotdeauna la sfritul perioadei de gestiune.
4) Contul 921 Cheltuielile activitii de baz joac rolul unui cont de calculaie n care se nregistreaz cheltuielile directe aferente produciei finite i neterminate, realizate n timpul lunii n seciile de baz. Este vorba de cheltuieli cu materii prime i materiale directe, salarii aferente muncitorilor direct productivi i
55

cotele aferente i orice alte cheltuieli ce se pot identifica direct pe produs n momentul efecturii lor. Este un cont de activ: se debiteaz n timpul lunii cu cheltuielile directe menionate, n coresponden cu contul 901 Decontri interne privind cheltuielile; se debiteaz la sfritul lunii cu cotele de cheltuieli auxiliare, indirecte, generale i de desfacere repartizate asupra produselor, n coresponden cu conturile: 922; 923; 924; 925; se crediteaz la sfritul lunii cu costul efectiv aferent produciei finite, n coresponden cu contul 902 Decontri interne privind producia obinut i cu costul efectiv aferent produciei neterminate, n coresponden cu contul 933 Costul produciei n curs de execuie. Contul 921 se soldeaz ntotdeauna la sfritul perioadei de gestiune.
5) Contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare joac rolul unui cont de calculaie n care se nregistreaz cheltuielile aferente produciei finite i neterminate, din seciile auxiliare: central termic, central de ap, staie de transformatoare etc. (aceste cheltuieli sunt de regul cheltuieli directe: cheltuieli cu materiale auxiliare, cu salariile muncitorilor direct productivi din seciile auxiliare i cotele aferente acestora etc.). Este un cont de activ: se debiteaz n timpul lunii cu cheltuielile menionate, n coresponden cu contul 901 Decontri interne privind cheltuielile; se crediteaz la sfritul lunii cu aceleai cheltuieli repartizate pe produse, n coresponden cu contul 921 Cheltuielile activitii de baz. Contul 922 se soldeaz ntotdeauna la sfritul perioadei de gestiune. 6) Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie joac rolul unui cont de calculaie n care se nregistreaz cheltuielile indirecte efectuate la nivelul seciilor productive: cheltuieli cu amortizri de mijloace fixe productive, cu combustibil, energie i ap n scop productiv, cu reparaii mijloace fixe, cu salariile muncitorilor indirect productivi (de ntreinere) i cotele aferente acestora etc. Este un cont de activ: se debiteaz n timpul lunii cu cheltuielile menionate, n coresponden cu contul 901 Decontri interne privind cheltuielile; se crediteaz la sfritul lunii n urma procedeului de repartizare (suplimentrii), cu cotele de cheltuieli indirecte repartizate pe produse, n coresponden cu contul 921 Cheltuielile activitii de baz. Contul 923 se soldeaz ntotdeauna la sfritul perioadei de gestiune.
56

7) Contul 924 Cheltuieli generale de administraie joac rolul unui cont de calculaie n care se nregistreaz cheltuielile generale efectuate la nivelul societii comerciale: cheltuieli cu salariile personalului TESA i cotele aferente; cheltuieli cu chirii, telefon, energie i ap n scop neproductiv; amortizarea cldirilor neproductive, a mobilierului, calculatoarelor etc. (aceste cheltuieli sunt dublu indirecte: o dat fa de seciile de producie i o dat fa de produsele realizate!). Este un cont de activ: se debiteaz n timpul lunii cu cheltuielile menionate, n coresponden cu contul 901 Decontri interne privind cheltuielile; se crediteaz la sfritul lunii, n urma procedeului de repartizare (suplimentrii), cu cotele de cheltuieli generale repartizate pe produse, n coresponden cu contul 921 Cheltuielile activitii de baz. Contul 924 se soldeaz ntotdeauna la sfritul perioadei de gestiune. 8) Contul 925 Cheltuieli de desfacere joac rolul unui cont de calculaie n care se nregistreaz cheltuielile ocazionate de desfacerea produselor: ambalare, etichetare, manipulare, stivuire, transport etc.). i aceste cheltuieli au un caracter indirect fa de produsele realizate, necesitnd calcule de repartizare. Este un cont de activ: se debiteaz n timpul lunii cu cheltuielile menionate, n coresponden cu contul 901 Decontri interne privind cheltuielile; se crediteaz la sfritul lunii, n urma procedeului de repartizare (suplimentrii), cu cotele de cheltuieli de desfacere repartizate pe produse, n coresponden cu contul 921 Cheltuielile activitii de baz. Contul 925 se soldeaz ntotdeauna la sfritul perioadei de gestiune. 9) Contul 931 Costul produciei obinute joac rolul unui cont de tranzit al valorii produciei finite la pre standard din contul 902 n contul 901. Este un cont de activ. se debiteaz n timpul lunii cu valoarea produciei finite la pre standard )prestabilit), n coresponden cu contul 902 Decontri interne privind producia obinut; se crediteaz la sfritul lunii cu aceeai valoare a produciei finite la pre standard, n coresponden cu contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. Contul 931 se soldeaz ntotdeauna la sfritul perioadei de gestiune. 10) Contul 933 Costul produciei n curs de execuie se utilizeaz numai atunci cnd la nceputul sau la sfritul lunii avem producie neterminat. El reflect costul produciei neterminate, determinat la sfritul lunii prin inventariere, n raport cu stadiul de finisare. La nceputul lunii urmtoare, costul produciei
57

neterminate se reia (se anuleaz), n ipoteza c producia se va finaliza n luna curent. Este un cont de activ: se debiteaz la sfritul lunii, cu valoarea produciei neterminate la cost efectiv, n coresponden cu contul 921 Cheltuielile activitii de baz, atunci cnd, din totalul cheltuielilor efectuate n timpul lunii, se separ cheltuielile aferente produciei neterminate (prin inventar), de cele aferente produciei finite. Contul 933 rmne la sfritul perioadei de gestiune cu sold final debitor, reflectnd costul efectiv aferent produciei neterminate (ca i contul 901). La nceputul lunii urmtoare, contul 933 se crediteaz cu aceeai valoare, n coresponden cu contul 921 (care reflect cheltuielile directe, indirecte, generale i de desfacere repartizate, aferente produciei neterminate). Practic, se rencarc conturile de calculaie, simultan cu soldarea contului 933. Contul de calculaie urmeaz n luna curent etapele prezentate anterior. Deci, atunci cnd nu avem producie neterminat, toate conturile de gestiune se soldeaz la sfritul lunii! Cnd avem producie neterminat la sfritul lunii, rmn cu sold conturile 901 (SfC) i 933 (SfD) cu valoarea acestei producii, ele soldndu-se n lunile urmtoare, cnd producia se finalizeaz. Schematic, innd cont de cele prezentate, monografia contabil a operaiunilor interne de gestiune este urmtoarea: 1) n timpul lunii, se nregistreaz preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar, aferente produciei realizate n timpul lunii (finite i n curs de execuie). Utilizm conturile de calculaie 921 925 (activ) i contul colector 901 Decontri interne privind cheltuielile (pasiv): % 921 922 923 924 925 = 901 Total cheltuieli efectuate aferente produciei finite i neterminate (clasa 6 din contabilitatea financiar) directe n secii de baz directe n secii auxiliare indirecte la nivel de secii generale la nivel de societate comercial de desfacere

2) n timpul lunii, se nregistreaz obinerea produselor finite la pre standard (prestabilit). Utilizm conturile 931 Costul produciei obinute (activ) i 902 Decontri interne privind producia obinut (pasiv): 931 = 902 valoarea produciei finite la pre standard 3) La sfritul lunii se nregistreaz repartizarea cheltuielilor auxiliare, indirecte, generale i de desfacere asupra produselor (cheltuielilor directe). Utilizm conturile 921 Cheltuielile activitii de baz (activ) i respectiv conturile 922, 923, 924, 925 Cheltuielile auxiliare, indirecte, generale i de desfacere (activ).
58

921 = % 922 923 924 925

Total cheltuieli auxiliare, indirecte, generale i de desfacere repartizate pe produse cheltuieli auxiliare repartizate pe produse cheltuieli indirecte repartizate pe produse cheltuieli generale repartizate pe produse cheltuieli de desfacere repartizate pe produse

4) La fritul lunii se nregistreaz separarea cheltuielilor aferente produciei neterminate de cele aferente produciei finite (decontarea costului efectiv al produciei neterminate). Utilizm conturile 933 Costul produciei n curs de execuie (activ) i 921 Cheltuielile activitii de baz (activ). 933 = 921 costul efectiv al produciei neterminate 5) La sfritul lunii se nregistreaz decontarea costului efectiv aferent produciei finite (cheltuielile aferente acesteia). Utilizm conturile 902 Decontri interne privind producia obinut (pasiv) i 921 Cheltuielile activitii de baz (activ). 902 = 921 costul efectiv al produciei finite Lunar determinm costul unitar al produsului realizat, raportnd costul efectiv al produciei finite (din contul 921) la producia fizic obinut:

cu =

Total cheltuieli Q

6) La sfritul lunii se nregistreaz diferenele de pre (abaterile) favorabile/nefavorabile aferente produciei finite (prin compararea preului standard cu costul efectiv). Utilizm conturile 903 Decontri interne privind diferenele de pre (activ) i 902 Decontri interne privind producia obinut (pasiv): 903 = 902 diferenele de pre favorabile n rou nefavorabile n negru

7) La sfritul lunii se nregistreaz decontarea produciei finite la pre standard i a diferenelor de pre aferente. Utilizm conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile (pasiv) i respectiv 931 Costul produciei obinute (activ) i 903 Decontri interne privind diferenele de pre (activ): 901 = % 931 903 costul efectiv al produciei finite valoarea produciei finite la pre standard diferenele de pre aferente (n rou sau negru)

Luna se nchide cu dou conturi nesoldate: contul 901 (SfC) i 933 (SfD) din operaiunile 1) i respectiv 4) la valoarea produciei neterminate. 8) La nceputul lunii urmtoare, vom avea reluarea produciei neterminate.
59

Utilizm conturile 921 Cheltuielile activitii de baz (activ) i 933 Costul produciei n curs de execuie (activ). 921 = 933 costul efectiv al produciei neterminate Contul 933 se soldeaz. n continuare, se nregistreaz cheltuielile i producia aferente lunii curente, conform etapelor prezentate, ceea ce determin la sfritul lunii soldarea contului 901. Observaie: ntruct contabilitatea de gestiune are un pronunat caracter analitic, conturile prezentate se detaliaz pe analitice, cu excepia contului colector de cheltuieli 901. Detalierea pe analitice a fiecrui cont se face pe secii, faze de fabricaie, comenzi i produse, dup caz, aa cum vom vedea la metodele de calculaie.

3.2 Metode de calculaie a costurilor


n principiu, etapele de nregistrare a operaiunilor interne n conturile din clasa 9 sunt cele prezentate la subcapitolul anterior. Ceea ce difer, sunt sumele nregistrate n conturi, n funcie de metoda de calculaie adoptat. Definiie: Metoda de calculaie cuprinde totalitatea procedeelor de colectare a cheltuielilor pe locuri de efectuare, pe produse i lucrri ntr-o perioad de gestiune i de cuantificare a corelaiilor dintre cheltuieli i producia ce le-a ocazionat, n vederea determinrii costului produciei i a costului unitar. Metodele de calculaie sunt determinate de specificul procesului tehnologic, modul de organizare a produciei, gradul de mecanizare, tipul produciei obinute, varietatea acesteia etc. Ele au evoluat n timp, pe msura cerinei de a eficientiza controlul consumurilor i autogestiunea societii comerciale. ntlnim astfel dou categorii de metode de calculaie: clasice; moderne. Metodele clasice sunt: metoda global, metoda pe faze i metoda pe comenzi. Metodele moderne cuprind: metoda THM, metoda Standard-cost, metoda GP, metoda normativ, metoda PERT-cost, metoda Direct-costing etc. Aceste metode, fie ele clasice sau moderne, se clasific dup urmtoarele criterii: Dup natura mrimilor utilizate, avem: metode de calculaie previzionale care utilizeaz mrimi prestabilite i urmresc abaterile costurilor efective de la cele standard (Exemplu: metoda normativ, metoda standard-cost, etc.); metode de calculaie postoperative care utilizeaz numai mrimi efective (Exemplu: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc.).
60

Dup legtura cu obiectul de calculaie, avem: metode de calculaie pe purttori care stabilesc costul pe produs, comand sau lucrare (Exemplu: metoda THM, metoda GP, metoda PERT-cost etc.); metode de calculaie pe sectoare care stabilesc costul pe secii, ateliere etc.; metode de calculaie mixte care stabilesc costul att pe sectoare ct i pe purttori (Exemplu: metoda global, pe faze, pe comenzi etc.) Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costuri, avem: metode de calculaie de tip absorbant ce includ n costul unitar al produsului totalitatea cheltuielilor de producie efectuate pentru producerea acestuia (Exemplu: metoda global, pe faze, pe comenzi, THM, GP, Standard-cost etc.) metode de calculaie de tip parial ce includ n costul unitar al produsului numai cheltuielile variabile sau directe, dup caz (se determin astfel un cost incomplet al produsului, celelalte cheltuieli neincluse n cost fiind sczute direct din profitul societii comerciale). Exemplu: metoda Direct-costing (a costurilor variabile), metoda costurilor directe etc. Caracteristicile comune ale metodelor de calculaie sunt: toate calculeaz costul n funcie de dou elemente: cheltuielile efectuate i producia realizat ntr-o perioad de gestiune; toate utilizeaz etape de lucru succesive i procedee de calculaie adecvate (vezi capitolul anterior); toate au ca scop final determinarea costului de producie pe total i pe unitate de produs.

3.2.1 Metode clasice de tip absorbant

Aceste metode se bazeaz pe teoria costurilor integrale, conform creia, n calculul costului de producie se iau n considerare toate cheltuielile efectuate pentru realizarea produsului, indiferent de natura lor (variabile, fixe, directe, indirecte etc.). Etapele de calcul sunt urmtoarele: 1) Se determin i se delimiteaz cheltuielile n momentul efecturii lor astfel: cheltuielile directe identificate pe produse; cheltuielile indirecte, generale i de desfacere identificate pe sectoare; 2) Se determin valoarea produciei la pre standard, n momentul obinerii acesteia; 3) Se repartizeaz cheltuielile delimitate pe sectoare (cheltuieli indirecte, generale i de desfacere) asupra produselor realizate, prin procedeul suplimentrii, cu ajutorul coeficienilor de suplimentare i folosind baze de repartizare adecvate; Se separ cheltuielile n raport cu gradul de finisare a produciei (neterminat i finit);
61

5) Se stabilete costul efectiv al produciei finite i se calculeaz costul unitar, prin raportarea acesteia la producia fizic obinut; 6) Se determin abaterile dintre costul efectiv i preul standard al produciei finite, se urmrete i se analizeaz aceste abateri pe cauze care le-au generat. Metodele de tip absorbant pot fi clasice i moderne. n categoria metodelor clasice se includ: metoda global; metoda pe faze; metoda pe comenzi.

3.2.1.1 Metoda global


Se utilizeaz n cadrul societilor comerciale cu producie omogen (se fabric un singur produs): energie electric, termic, ciment, crbune, crmid etc. Obiectul calculaiei l constituie producia omogen. Se colecteaz cheltuielile totale aferente produciei i se nregistreaz producia obinut la pre standard. Neavnd dect un singur produs, nu sunt necesare calcule de repartizare a cheltuielilor indirecte i generale. Costul unitar al produsului se obine prin procedeul diviziunii simple, raportnd totalitatea cheltuielilor efectuate la cantitatea de produse fabricat. Structura cheltuielilor se poate urmri fie pe articole de calculaie (cheltuieli directe, indirecte, generale i de desfacere), fie pe elemente de cheltuieli primare (materii prime i materiale, directe, salarii directe, cote directe, combustibil, energie, ap, reparaii amortizri, lucrri teri etc.).
Exemplu: O fabric de crmid a realizat ntr-o lun 20.000 kg crmizi, nregistrate la pre standard de 5.000 lei/kg. Cheltuielile ocazionate de obinerea produciei au fost de 90.000.000 lei, din care: materii prime i materiale directe = 35.000.000 lei salarii directe = 10.000.000 lei cote aferente salarii directe (33,25%) = 3.325.000 lei materiale auxiliare = 4.000.000 lei combustibil, energie, ap = 5.300.000 indirecte = 3.300.000 lei generale = 2.000.000 lei reparaii utilaje = 8.000.000 lei (indirecte) amortizri = 15.000.000 lei indirecte = 10.000.000 lei generale = 5.000.000 lei salarii TESA = 5.000.000 lei (generale) cote salarii TESA (33,25%) = 1.662.500 (generale) alte cheltuieli = 2.712.500 lei generale = 2.412.500 lei de desfacere = 300.000 lei

62

Observaie: Am considerat total cote aferente salariilor 33,25% formate din: CAS = 22%; contribuia unitii la Fondul asigurrilor de sntate = 7%; contribuia unitii la Fondul de omaj = 3%; contribuia unitii la Fondul de risc i boal = 0,5%; Comisionul datorat Camerei de Munc = 0,75%. Din enunul problemei avem urmtoarea structur a cheltuielilor efectuate: cheltuieli directe din seciile de baz = 35.000.000 + 10.000.000 + + 3.325.000 = 48.325.000 lei cheltuieli directe din seciile auxiliare = 4.000.000 lei cheltuieli indirecte = 3.300.000 + 8.000.000 + 10.000.000 = = 21.300.000 lei cheltuieli generale = 2.000.000 + 5.000.000 + 5.000.000 + 1.662.500 + 2.412.500 = 16.075.000 lei cheltuieli de desfacere = 300.000 lei -

1) nregistrm preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune: % = 901 921 922 923 924 925 90.000.000 48.325.000 4.000.000 21.300.000 16.075.000 300.000

Observaie: ntruct avem producie omogen, nu detaliem conturile de calculaie pe analitice, aa cum vom proceda la metodele urmtoare!

2) nregistrm producia obinut la pre standard: 931 = 902 100.000.000 (20.000 kg 5.000 lei/kg) Nu detaliem pe analitice. 3) La sfritul lunii, nregistrm decontarea cheltuielilor activitii auxiliare, indirecte, generale i de desfacere asupra cheltuielilor directe (nchidem conturile 922; 923; 924; 925). 921 = % 922 923 924 925 41.675.000 4.000.000 21.300.000 16.075.000 300.000

n acest moment, n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz avem colectate toate cheltuielile aferente produciei din timpul lunii. 4) La sfritul lunii se separ cheltuielile aferente produciei neterminate n valoare de 4.000.000 lei. 933 = 921 4.000.000 (costul efectiv al produciei neterminate)
63

5) La sfritul lunii se deconteaz costul efectiv al produciei finite (nchiderea contului 921): 902 = 921 86.000.000 (90.000.000 total cheltuieli 4.000.000) producie neterminat

Se calculeaz costul unitar al produsului finit:

cu =
finite.

Cost efectiv al productiei finite 86.000.000 lei = = 4.300 lei/kg Cantitate fabricata 20.000 kg

6) Se determin i se nregistreaz diferenele de pre aferente produciei 100.000.000 (pre standard) 86.000.000 (cost efectiv) = 14.000.000 lei Deoarece costul efectiv este mai mic dect preul standard, avem diferene favorabile (se nregistreaz n rou). 903 = 902 14.000.000 Se calculeaz abaterea unitar: 14.000.000 lei Au = = 700 lei / kg (favorabil) 20.000 kg 7) Se nregistreaz decontarea produciei finite la pre standard nchidere cont 931) i a diferenelor de pre aferente (nchidere cont 903). 901 = % 931 903 86.000.000 100.000.000 14.000.000 (cost efectiv al produciei finite) (pre standard) (diferene pre favorabile)

nregistrm sistematic n conturile de gestiune: D 921 C D 48.325.000 4.000.000 41.675.000 86.000.000 TSD=90.000.000 TSC=90.000.000 D 923 C 21.300.000 21.300.000 925 300.000 C 300.000
64

922 4.000.000

C 4.000.000

924 C 16.075.000 16.075.000 C 90.000.000 SfC = 4.000.000

901 86.000.000

931 C 100.000.000 100.000.000

100.000.000 14.000.000 TSD=86.000.000 TSC =86.000.000 C D 903 C 14.000.000 14.000.000

902 86.000.000

933 4.000.000 SfD = 4.000.000

Se observ c cele dou conturi 901 i 933 rmn cu sold de 4.000.000 lei (valoarea produciei neterminate la cost efectiv). 8) La nceputul lunii urmtoare, relum producia neterminat: 921 = 933 lei. 9) Presupunem c nregistrm cheltuielile directe aferente lunii de 56.000.000 lei (din care: materii prime = 30 mil.; salarii = 10 mil.; cote salarii = 3.325.000; amortizri = 12.675.000. 921 = 901 lei. 56.000.000 10) Presupunem c se realizeaz producie la pre standard de 50.000.000 931 = 902 50.000.000 4.000.000 Contul 933 se soldeaz, avnd sold debitor din luna precedent de 4.000.000

11) La sfritul lunii nu avem producie neterminat, prin urmare decontm costul efectiv al produciei finite (nchidem contul 921). 902 = 921 60.000.000 (4.000.000 lei producie neterminat la nceputul lunii + 56.000.000 lei, cheltuieli din timpul lunii)

12) Se nregistreaz diferenele de pre aferente produciei finite: valoare la cost efectiv = 60.000.000 lei valoare la pre standard = 50.000.000 lei Diferen nefavorabil = 10.000.000 lei (cost efectiv > pre standard, se nregistreaz n negru) 903 = 902 901 = % 931 903 10.000.000 60.000.000 50.000.000 10.000.000
65

13) Se deconteaz producia la pre standard i diferenele de pre aferente:

Contul 901 se soldeaz, avnd sold creditor de 4.000.000 din luna precedent. Sistematic avem: D 901 C D 933 SiC = 4.000.000 SiD = 4.000.000 60.000.000 56.000.000 TSD=60.000.000 TSC=60.000.000 921 C D 4.000.000 60.000.000 56.000.000 TSD=60.000.000 TSC=60.000.000 C D 50.000.000 10.000.000 TSD=60.000.000 TSC=60.000.000 902 60.000.000 931 50.000.000 C 4.000.000

C 50.000.000

903 10.000.000

C 10.000.000

Observaie: Dac dorim s evideniem separat fiecare element de cheltuial, defalcm conturile de calculaie astfel: 921

921.0 = materii prime i materiale directe 921.1 = salarii directe 921.2 = cote directe 922.0 = materiale auxiliare 923.0 = combustibil, energie, ap 923.1 = reparaii utilaje 923.2 = amortizri 924.0 = combustibil, energie, ap 924.1 = amortizri 924.2 = salarii TESA 924.3 = cote salarii TESA 924.4 = alte cheltuieli 925.0 = alte cheltuieli de desfacere

922 923

924

925

Vom avea urmtoarele modificri n operaiunile nregistrate.


66

Operaia I. Colectarea cheltuielilor pe elemente primare: % = 901 921 921.0 921.1 921.2 922 922.0 923 923.0 923.1 923.2 924 924.0 924.1 924.2 924.3 924.4 925 925.0

90.000.000 48.325.000 35.000.000 10.000.000 3.325.000 4.000.000 4.000.000 21.300.000 3.300.000 8.000.000 10.000.000 16.075.000 2.000.000 5.000.000 5.000.000 1.662.500 2.412.500 300.000 300.000

Operaia III. Decontarea cheltuielilor auxiliare, indirecte, generale i de desfacere asupra cheltuielilor directe: 921 921.0 921.1 921.2 921.3 921.4 921.5 921.6

= = 4.000.000 = 5.000.000 = 1.662.500 = 5.300.000 = 8.000.000 = 15.000.000 = 2.712.500

% 922 922.0 923 923.0 923.1 923.2 924 924.0 924.1 924.2 924.3 924.4 925 925.0

41.675.000 4.000.000 = 4.000.000 21.300.000 = 3.300.000 = 8.000.000 = 10.000.000 16.075.000 = = = = = = 2.000.000 5.000.000 5.000.000 1.662.500 2.412.500 300.000 300.000

Operaia IV. Separarea cheltuielilor aferente produciei neterminate:

4.000.000 933 = 921 921.0 = 2.000.000 921.4 = 2.000.000


67

Operaia V. Decontarea costului efectiv al produciei finite: 902 = 921 921.0 921.1 921.2 921.3 921.4 921.5 921.6

86.000.000 = 37.000.000 = 15.000.000 = 4.987.500 = 5.300.000 = 6.000.000 = 15.000.000 = 2.712.500 (39.000.000 2.000.000)

(8.000.000 2.000.000)

Operaia VIII. Reluarea produciei neterminate la nceputul lunii urmtoare:

= 933 4.000.000 921 921.0 = 2.000.000 921.4 = 2.000.000


Operaia IX. Colectarea cheltuielilor directe aferente lunii curente 921 921.0 921.1 921.2 921.5

= 901 56.000.000 = 30.000.000 = 10.000.000 = 3.325.000 = 12.675.000

Operaia XI. Decontarea costului efectiv al produciei finite:

60.000.000 902 = 921 921.0 = 32.000.000 30.000.000+2.000.000 (p. neterm.) 921.1 = 10.000.000 10.000.000 921.2 = 3.325.000 921.4 = 2.000.000 + 2.000.000 (p. neterm.) 921.5 = 12.675.000 Restul formulelor nu suport modificri, prin urmare sunt identice cu problema precedent. Evidenierea cheltuielilor n structura pe elemente primare, n pofida unor nregistrri mai ample, prezint avantajul urmririi fiecrui tip de cheltuial n parte. Cunoscnd evoluia fiecrei cheltuieli, se pot adopta msurile adecvate pentru perioadele de gestiune urmtoare. Sistematic, situaia n conturile de calculaie este urmtoarea: D 921.0 C 35.000.000 2.000.000 4.000.000 37.000.000
68

921.1 C 10.000.000 15.000.000 5.000.000

921.2 C 3.325.000 4.987.500 1.662.500

921.3 C 5.300.000 5.300.000

921.4 C 8.000.000 2.000.000 6.000.000 921.6 C 2.712.500 2.712.500 923.0 C 3.300.000 3.300.000 923.2 C 10.000.000 10.000.000 924.1 C 5.000.000 5.000.000 924.3 C 1.662.500 1.662.500 D 925.0 300.000

921.5 C 15.000.000 15.000.000

922.0 C 4.000.000 4.000.000 923.1 C 8.000.000 8.000.000 924.0 C 2.000.000 2.000.000 924.2 C 5.000.000 5.000.000 924.4 C 2.412.500 2.412.500 C 300.000

Se observ soldarea conturilor de calculaie pe fiecare analitic descris pe elemente de cheltuieli primare.

3.2.1.2 Metoda pe faze


Se utilizeaz n cadrul societilor comerciale cu producie de mas sau serie mare i cu proces tehnologic simplu, desfurat pe faze succesive de prelucrare a materiilor prime i materialelor: industria sticlei, zahrului, textil, berii etc.
69

Obiectul calculaiei l constituie faza de prelucrare i produsul. Se stabilesc fazele de calculaie i importana fiecreia n calculul costului produselor realizate. Acest lucru este posibil prin secionarea procesului tehnologic respectnd urmtoarele principii: fazele trebuie s aib caracter succesiv; trebuie s fie reduse ca numr, pentru a evita lucrrile de centralizare voluminoase; fiecare faz trebuie s aib ca obiect producia de semifabricate sau produse finite ce se deosebesc calitativ de celelalte produse. Se reflect costurile de producie pe faze de fabricaie i pe produse. Metoda pe faze se poate aplica, n funcie de natura procesului tehnologic, n dou variante: Varianta fr semifabricate Varianta cu semifabricate A. Metoda pe faze fr semifabricate Se aplic n societile comerciale n care, din fiecare faz de fabricaie rezult producie n curs de execuie care trece rapid de la o faz de prelucrare la alta, fr a necesita depozitare. Deoarece nu rezult semifabricate, costul de producie nu se calculeaz dup fiecare faz, ci numai dup ultima faz (nu este necesar calculul costurilor intermediare, aa cum vom vedea c se ntmpl la cealalt variant). Etapele de calcul sunt urmtoarele: 1) Se colecteaz (se preiau din contabilitatea financiar) cheltuielile totale efectuate n timpul lunii, astfel: cheltuielile directe defalcate pe faze i pe produse; cheltuielile indirecte defalcate pe faze; cheltuielile generale, nedefalcate. 2) Se nregistreaz producia obinut la pre standard. 3) La sfritul lunii, repartizm cheltuielile indirecte din cadrul fiecrei faze pe produse, iar cheltuielile generale, pe faze i pe produse, cu ajutorul coeficienilor de suplimentare, folosind baze de repartizare adecvate. 4) Se determin costul efectiv pe faze i pe produse i se nregistreaz decontarea acestuia. Costul efectiv al produciei finite Costul unitar pe fiecare produs va fi = Cantitatea de produse realizat 5) Se calculeaz i se nregistreaz diferenele de pre (abaterile) dintre preul standard i costul efectiv, aferente produciei finite, pe total i pe produse. Total abatere Abaterea unitar = Cantitate realizat 6) Se deconteaz producia finit la pre standard i diferenele de pre aferente. Observaie: Dac avem producie neterminat la nceputul i la sfritul lunii (caz frecvent ntlnit n practic), avem n plus urmtoarele operaiuni:
70

La nceputul lunii se nregistreaz reluarea produciei neterminate din luna precedent (se rencarc contul de calculaie cu cheltuielile aferente produciei neterminate). La sfritul lunii se separ cheltuielile aferente produciei neterminate (determinat prin inventar, alta dect cea iniial). Costul efectiv al produciei finite se va determina:
cost efectiv aferent produciei neterminate la nceputul lunii + cheltuieli aferente lunii cost efectiv aferent produciei neterminate la sfritul lunii

ntruct evideniem operaiunile pe faze i pe produse, fiecare cont, cu excepia contului colector de cheltuieli 901, se va detalia pe analitice.
Exemplu: O societate comercial fabric dou produse A i B n dou faze de fabricaie succesive I i II. I. Cheltuielile aferente produciei neterminate la nceputul lunii sunt n valoare de 10.000.000 lei, din care: - materii prime i materiale = 8.000.000 lei aferente fazei I: A = 3.000.000 B = 5.000.000 - reparaii utilaje = 2.000.000 lei aferente fazei II: A = 1.000.000 B = 1.000.000 II. Cheltuielile aferente lunii curente sunt de 50.000.000 lei, din care:

a) Cheltuieli directe 35.325.000 lei: cheltuieli cu materii prime i materiale directe aferente fazei I = 20.000.000 lei, din care: A = 12.000.000 lei i B = 8.000.000 lei cheltuieli cu salariile directe = 10.000.000 lei, din care: - faza I = 6.000.000 lei A = 4.000.000 lei B = 2.000.000 lei - faza II = 4.000.000 lei A = 3.000.000 lei B = 1.000.000 lei cheltuieli cu cotele directe (33,25%) = 3.325.000 lei, din care: - faza I = 1.995.000 lei A = 1.330.000 lei B = 665.000 lei - faza II = 1.330.000 lei A = 997.500 lei B = 332.500 lei cheltuieli cu reparaii = 2.000.000 lei, identificate pe faze i pe produse n raport cu numrul orelor de funcionare a utilajelor: - faza I = 400 ore A = 300 ore B = 100 ore - faza II = 200 ore A = 150 ore B = 50 ore b) Cheltuieli indirecte = 10.330.000 lei: cheltuieli cu amortizarea utilajelor = 5.000.000 lei din care: - faza I = 3.000.000 lei - faza II = 2.000.000 lei
71

repartizate la sfritul lunii n raport cu valoarea de nregistrare a utilajelor, care este: - faza I = 1.000.000.000 lei A = 700.000.000 lei B = 300.000.000 lei - faza II = 1.200.000.000 lei A = 800.000.000 lei B = 400.000.000 lei cheltuieli cu salarii indirecte = 4.000.000 lei, din care: - faza I = 1.500.000 lei - faza II = 2.500.000 lei cote indirecte = 1.330.000 lei - faza I = 498.750 lei - faza II = 831.250 lei repartizate la sfritul lunii dup salariile directe. c) Cheltuieli generale alte cheltuieli de exploatare (rechizite de birou) = 4.345.000 lei, repartizate la sfritul lunii n funcie de costul de secie. III. n timpul lunii se realizeaz 1.000 buc produs A la pre standard de 36.000 lei/buc i 2.000 buc produs B la pre standard de 10.000 lei/buc IV. La sfritul lunii se determin prin inventar producie neterminat la cost efectiv de 3.000.000 lei, din care: materii prime i materiale = 1.000.000 lei - faza I: A = 800.000 lei B = 200.000 lei salarii directe = 1.000.000 - faza I = 500.000 lei A = 400.000 lei B = 100.000 lei - faza II = 500.000 lei A = 250.000 lei B = 250.000 lei cote directe = 332.500 - faza I = 166.250 lei A = 133.000 lei B = 33.250 lei - faza II = 166.250 lei A = 83.125 lei B = 83.125 lei alte cheltuieli de exploatare - faza II = 667.500 lei A = 537.500 lei B = 130.000 lei S se nregistreze operaiunile n contabilitatea de gestiune i s se determine costul de producie unitar i abaterea unitar pe cele dou produse A i B.
REZOLVARE I. Prima operaiune pe care o nregistrm este reluarea produciei neterminate existente la nceputul lunii, respectiv nregistrarea n contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz i contul 933 Costul produciei n curs de execuie a cheltuielilor aferente produciei neterminate.
72

Din enun, avem cheltuielile deja repartizate pe faze i pe produse, din luna anterioar: Faza I Faza II Elemente de cheltuieli Produs A Produs B Produs A Produs B 1. Materii prime i materiale 3.000.000 5.000.000 2. Reparaii utilaje 1.000.000 1.000.000 TOTAL CHELTUIELI aferente produciei neterminate 3.000.000 5.000.000 1.000.000 1.000.000 la nceputul lunii
921 921/I/A 921/I/B 921/II/A 921/II/B = 922 = 3.000.000 = 5.000.000 = 1.000.000 = 1.000.000

10.000.000

II. nregistrm preluarea cheltuielilor aferente lunii, din contabilitatea financiar. Avem: a) Cheltuieli directe identificate pe faze i pe produse: Faza I Faza II Elemente de cheltuieli A B A B 1. Materii prime i materiale 12.000.000 8.000.000 2. Salarii directe 4.000.000 2.000.000 3.000.000 1.000.000 3. Cote directe (33,25%) 1.330.000 665.000 997.500 332.500 4. Reparaii* 1.000.000 333.300 500.000 166.700 TOTAL CHELTUIELI 18.330.000 10.998.300 4.497.500 1.499.200 DIRECTE * Cheltuielile cu reparaiile s-au determinat pe faze i pe produse, n raport cu numrul orelor de funcionare a utilajelor astfel: Total cheltuieli = 2.000.000 lei Total ore de funcionare (I + II) = 400 + 200 = 600 ore 2.000.000 lei Cheltuieli orare = = 3.333 lei / or 600 ore Faza I: 400 ore 3.333 lei/or = 1.333.300 lei, din care: A: 300 ore 3.333 lei/or = 1.000.000 lei B: 100 ore 3.333 lei/or = 333.300 lei Faza II: 200 ore 3.333 lei/or = 666.700 lei, din care: A = 150 ore 3.333 lei/or = 500.000 lei B = 50 ore 3.333 lei/or = 166.700 lei b) Cheltuielile indirecte identificate pe faze:

73

Elemente de cheltuieli 1. Amortizri utilaje 2. Salarii indirecte 3. Cote indirecte TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE

Faza I Faza II 3.000.000 2.000.000 1.500.000 2.500.000 498.750 831.250 4.998.750 5.331.250

c) Cheltuieli generale, nedefalcate:


Elemente de cheltuieli Suma 1. Alte cheltuieli de exploatare 4.345.000

nregistrm cheltuielile lunii curente n conturile de calculaie: cheltuielile directe contul 921 Cheltuielile activitii de baz cheltuielile indirecte contul 923 Cheltuieli indirecte de producie cheltuielile generale contul 924 Cheltuieli generale de administraie i respectiv prin contul 901 Decontri interne privind cheltuielile:
% 921 921/I/A 921/I/B 921/II/A 921/II/B 923 923/I 923/II 924

901

= 18.330.000 = 10.998.300 = 4.497.500 = 1.499.200 = 4.998.750 = 5.331.250

50.000.000 35.325.000

(Total cheltuieli) (cheltuieli directe)

10.330.000 4.345.000

(cheltuieli indirecte) (cheltuieli generale)

III. nregistrm obinerea produselor finite la pre standard cu ajutorul contului 931 Costul produciei obinute i contul 902 Decontri interne privind producia obinut. A: 1.000 buc 36.000 lei/buc = 36.000.000 lei B: 2.000 buc 10.000 lei/buc = 20.000.000 lei = 902 931 931/A = 36.000.000 902/A = 36.000.000 931/B = 20.000.000 902/B = 20.000.000 56.000.000

IV. La sfritul lunii, nregistrm repartizarea cheltuielilor indirecte i generale asupra produselor: a) Repartizarea cheltuielilor indirecte cheltuieli cu amortizarea = 5.000.000 lei, din care: Faza I: cheltuieli de repartizat = 3.000.000 lei Baza de repartizare: valoarea de nregistrare a utilajelor

BR = 700.000.000 lei (A) + 300.000.000 lei (B) = 1.000.000.000 lei


74

KS I =

Cheltuieli de repartizat 3.000.000 = = 0,003 1.000.000.000 BR

Cotele de cheltuieli pe produse vor fi: A: BRA KS I = 700.000.000 0,003 = 2.100.000 lei B: BRB KS I = 300.000.000 0,003 = 900.000 lei 3.000.000 lei Faza II: cheltuieli de repartizat = 2.000.000 lei

BR = 800.000.000 lei (A) + 400.000.000 lei (B) = 1.200.000.000 lei


2.000.000 = 0,00166 1.200.000.000 A: 800.000.000 0,00166 = 1.340.000 lei B: 400.000.000 0,00166 = 660.000 lei 2.000.000 lei KS II = = cheltuieli cu salariile indirecte = 4.000.000 lei, din care: Faza I: cheltuieli de repartizat = 1.500.000 lei BR = salariile directe

BR = 4.000.000 lei (A) + 2.000.000 lei (B) = 6.000.000 lei


1.500.000 = 0,25 6.000.000 A: BRA KS I = 4.000.000 0,25 = B: BRB KS I = 2.000.000 0,25 = KS I = 2.100.000 lei 900.000 lei 3.000.000 lei

Faza II: cheltuieli de repartizat = 2.500.000 lei

BR = 3.000.000 lei (A) + 1.000.000 lei (B) = 4.000.000 lei


2.500.000 = 0,625 4.000.000 A: 3.000.000 0,625 = 1.875.000 lei B: 1.000.000 0,625 = 625.000 lei 2.500.000 lei KS II = =
cheltuieli cu cotele indirecte = 1.330.000 lei se repartizeaz pondernd cheltuielile cu salariile indirecte repartizate anterior cu 33,25%: Faza I = 705.000 lei, din care: A: 1.000.000 33,25% = 332.500 lei B: 500.000 33,25% = 166.250 lei Faza II = 1.175.000 lei, din care: A: 1.875.000 33,25% = 623.438 lei
75

B:

625.000 33,25% =

207.812 lei

Elemente de cheltuieli Faza I Faza II indirecte repartizate A B A B 1. Amortizri 2.100.000 900.000 1.340.000 660.000 2. Salarii indirecte 1.000.000 500.000 1.875.000 625.000 3. Cote indirecte 332.500 166.250 623.438 207.812 TOTAL CHELTUIELI 3.432.500 1.566.250 3.838.438 1.492.812 INDIRECTE REPARTIZATE

nchidem contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, transfernd sumele repartizate asupra contului 921 Cheltuielile activitii de baz. = 923 921 921/I/A = 3.432.500 923/I = 4.998.750 921/I/B = 1.566.250 923/II = 5.331.250 921/II/A = 3.838.438 921/II/B = 1.492.812 10.330.000

b) Repartizarea cheltuielilor generale: alte cheltuieli de exploatare de repartizat = 4.345.000 lei BR = costul de secie (cheltuieli directe + cotele de cheltuieli indirecte repartizate) Determinm costul de secie pe faze i pe produse:
Elemente de cheltuieli Faza I Faza II A B A B 18.330.000 10.998.300 4.497.500 1.499.200

1. Total cheltuieli directe 2. Total cheltuieli indirecte 3.432.500 1.566.250 3.838.438 1.492.812 repartizate Cost de secie (1 + 2) 21.762.500 12.564.550 8.335.938 2.992.012 45.655.000 lei 4.345.000 KSg= = 0,09517 45.655.000 Faza I: BRA I KSg = 21.762.500 0,09517 = 2.071.137 lei BRB I KSg = 12.564.550 0,09517 = 1.195.768 lei Faza II: BRA II KSg = 8.335.938 0,09517 = BRB II KSg = 2.992.012 0,09517 =
Elemente de cheltuieli generale de repartizat 1. Alte cheltuieli

BR =

793.331 lei 284.764 lei 2.420.000 lei

Faza I Faza II A B A B 2.071.137 1.195.768 793.331 284.764

nchidem contul 924 Cheltuieli generale de administraie, transfernd sumele repartizate asupra contului 921 Cheltuielile activitii de baz:
76

921 921/I/A 921/I/B 921/II/A 921/II/B

= = = =

2.071.137 1.195.768 793.331 284.764

= 924 4.345.000

V. nregistrm separarea cheltuielilor aferente produciei neterminate de la sfritul lunii n valoare de 3.000.000 lei:
Elemente de cheltuieli Faza I Faza II A B A B 800.000 200.000 400.000 100.000 250.000 250.000 133.000 33.250 83.125 83.125 537.500 130.000 1.333.000 333.250 870.625 463.125

1. Materii prime i materiale 2. Salarii directe 3. Cote directe (33,25%) 4. Alte cheltuieli de exploatare
TOTAL CHELTUIELI aferente produciei neterminate la sfritul lunii

Decontm costul efectiv aferent produciei neterminate, transfernd sumele respective din contul 921 Cheltuielile activitii de baz, unde au fost colectate toate cheltuielile, n contul 933 Costul produciei n curs de execuie.
933 = 921 921/I/A 921/I/B 921/II/A 921/II/B

3.000.000 = 1.333.000 = 333.250 = 870.625 = 463.125

VI. nregistrm decontarea costului efectiv aferent produciei finite format din:
costul produciei neterminate + la nceputul lunii cheltuieli efectuate n timpul lunii costul produciei neterminate la sfritul lunii

Pe total (din debitul contului 921) avem: 10.000.000 lei + 50.000.000 lei 3.000.000 lei = 57.000.000 lei Pe elemente de cheltuieli avem urmtoarea structur a costului aferent produciei finite pe cele dou faze: FAZA I:
Elemente de cheltuieli Cheltuieli cu producia Cheltuieli cu producia Cheltuieli curente (+) neterminat iniial (+) neterminat final () A B A B A B 800.000 400.000 1330.000 Cheltuieli cu producia finit A B

1. Materii prime i 3.000.000 5.000.000 12.000.000 8.000.000 materiale 2. Salarii directe 4.000.000 2.000.000 3. Cote directe 1.330.000 665.000 4. Reparaii utilaje 1.000.000 333.300 5. Amortizare 2.100.000 900.000 repartizat 6. Salarii indirecte 1.000.000 500.000 repartizate

200.000 14.200.000 12.800.000 100.000 3.600.000 1.900.000 33.250 1.197.000 631.750 1.000.000 333.300 2.100.000 1.000.000 900.000 500.000

77

Elemente de cheltuieli 7. Cote indirecte repartizate 8. Alte cheltuieli repartizate TOTAL

Cheltuieli cu producia Cheltuieli cu producia Cheltuieli curente (+) neterminat iniial (+) neterminat final () A B A B A B 332.5000 166.250 1.333.000

Cheltuieli cu producia finit A B 332.500 166.250

2.071.137 1.195.768

2.071.137 1.195.768

3.000.000 5.000.000 23.833.637 13.760.318

333.250 25.500.637 18.427.068

Prin urmare, costul efectiv aferent fazei I este de: A: 25.500.637 lei i B: 18.427.068 lei FAZA II:
Elemente de cheltuieli Cheltuieli cu producia Cheltuieli cu producia Cheltuieli curente (+) neterminat iniial (+) neterminat final () A B A B A B 250.000 83.125 537.500 870.625 3.000.000 1.000.000 997.500 332.500 500.000 166.700 1.340.000 1.875.000 623.438 793.331 660.000 625.000 207.812 284.764 Cheltuieli cu producia finit A B

1. Materii prime i materiale 2. Salarii directe 3. Cote directe 4. Reparaii utilaje 1.000.000 1.000.000 5. Amortizare repartizat 6. Salarii indirecte repartizate 7. Cote indirecte repartizate 8. Alte cheltuieli repartizate TOTAL 1.000.000 1.000.000

250.000 2.750.000 750.000 83.125 914.375 249.375 1.500.000 1.166.700 130.000 1.340.000 1.875.000 623.438 255.831 660.000 625.000 207.812 154.764

9.129.269 3.276.776

463.125 9.258.644 3.813.651

Prin urmare, costul efectiv aferent fazei II este de: A: 9.258.644 lei i B: 3.813.651 lei nsumnd costurile pe cele dou faze, obinem costul efectiv pe cele dou produse: A: 25.500.637 lei + 9.258.644 lei = 34.759.281 lei B: 18.427.068 lei + 3.813.651 lei = 22.240.719 lei nregistrm decontarea costului efectiv al produciei terminate, transfernd sumele aferente din contul 921 Cheltuielile activitii de baz, n contul de rezultate 902 Decontri interne privind producia obinut: = 921 902 902/A = 34.759.281 921/I/A = 25.500.637 902/B = 22.240.719 921/I/B = 18.427.068 921/II/A = 9.258.644 921/II/B = 3.813.651 57.000.000

Costul unitar aferent produselor pentru faza I va fi: 25.500.637 lei cu A I = = 25.500,6 lei/buc 1.000 buc

78

18.427.068 lei = 9.213,5 lei/buc 2.000 buc Costul unitar aferent produselor pentru faza II va fi: 9.258.644 lei c u A II = = 9.258,6 lei/buc 1.000 buc 3.813.651 lei c u B II = = 1.906,8 lei/buc 2.000 buc nsumnd costurile unitare pe cele 2 faze obinem costul efectiv pe fiecare cu B I =
produs:

c u A = c u AI + c u AII = 25500,6 + 9258,6 34759 lei/buc


cu B = cu BI + cu BII = 9213,5 + 1906,8 = 11120 lei/buc
VII. Calculm i nregistrm diferenele de pre pentru cele dou produse, comparnd valoarea produciei la pre standard, cu valoarea aceleiai producii la cost efectiv. Vom avea:
Produs Valoare la pre standard (RC 902) 36.000.000 20.000.000 56.000.000 Valoare la cost efectiv (RD 902) 34.759.281 22.240.719 57.000.000 Diferen de pre Favorabil Nefavorabil

A B TOTAL

1.240.719

2.240.719 1.000.000

Se constat c pe total producie finit, costul efectiv depete preul standard, deci avem o abatere nefavorabil (o vom nregistra n negru), care la nivelul fiecrui produs este format din: o abatere favorabil aferent produsului A (costul efectiv se ncadreaz n preul standard); o vom nregistra n rou; o abatere nefavorabil aferent produsului B (costul efectiv depete preul standard); o vom nregistra n negru. 1.240.719 + 2.240.719 = + 1.000.000 (A) (B) (TOTAL) nregistrm abaterile prin contul 902 Decontri interne privind producia obinut i respectiv contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre. = 902 903 902/A = 1.240.719 903/A = 1.240.719 903/B = 2.240.719 902/B = 2.240.719 Determinm abaterea unitar pe fiecare produs: 1.240.719 lei A: = 1.241 lei/buc (favorabil) 1.000 buc
79

1.000.000

36.000 lei/buc 1.241 lei/buc = 34.759 lei/buc (pre standard) (abatere favorabil) (cost efectiv) 2.240.719 lei B: = +1.120 lei/buc (nefavorabil) 2.000 buc 10.000 lei/buc + 1.120 lei/buc = 11.120 lei/buc (pre standard) (abatere nefavorabil) (cost efectiv) VIII. Se nregistreaz decontarea produciei la pre standard i a diferenelor de pre aferente (nchidem contul 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri interne privind diferenele de pre prin contul 901 Decontri interne privind cheltuielile). 57.000.000 (valoarea produciei finite la cost efectiv) 901 = % 56.000.000 (valoarea produciei finite la pre standard) 931 931/A = 36.000.000 931/B = 20.000.000 1.000.000 (diferena de pre nefavorabil) 903 903/A = 1.240.719 903/B = 2.240.719 Sistematic, vom avea: D 933 SiD = 10.000.000 C D 901 SiC = 4.000.000 57.000.000 50.000.000 TSD=57.000.000 TSC=60.000.000 SfC = 3.000.000 C

10.000.000 30.000.000 TSD=13.000.000 TSC=10.000.000 SfD = 3.000.000 D

921 C D 921/I/A C 10.000.000 3.000.000 3.000.000 1.333.000 35.325.000 57.000.000 18.330.000 25.500.637 10.330.000 3.432.500 4.345.000 2.071.137 TSD=60.000.000 TSC=60.000.000 TSD=26.833.637 TSC=26.833.637 921/I/B C D 921/II/A C 5.000.000 333.250 1.000.000 870.625 10.998.300 18.427.068 4.497.500 9.258.644 1.566.250 3.838.438 1.195.768 793.331 TSD=18.760.318 TSC=18.760.318 TSD=10.129.269 TSC=10.129.269

80

921/II/B C D 1.000.000 463.125 1.499.200 3.813.651 1.492.812 284.764 TSD=4.276.776 TSC=4.276.776 923/I 4.998.750 924 4.345.000 C D 4.998.750 C D 4.345.000

923 10.330.000

C 10.330.000

923/II 5.331.250 931 56.000.000

C 5.331.250 C 56.000.000

931/A C D 36.000.000 36.000.000 902 57.000.000 D

931/B C 20.000.000 20.000.000 902/A 34.759.281 C

C 56.000.000 1.000.000 TSD=57.000.000 TSC=57.000.000 C 20.000.000 2.240.719 TSD=22.240.719 TSC=22.240.719 903/A 1.240.719 C 1.240.719 902/B 22.240.719

36.000.000 1.240.719 TSD=34.759.281 TSC=34.759.281 D 903 1.000.000 C 1.000.000

903/B 2.240.719

C 2.240.719

Observm c toate conturile de gestiune se soldeaz, cu excepia conturilor 933 (SfD=3.000.000) i 910 (SfC=3.000.000), care reflect costul efectiv al produciei neterminate nregistrat la sfritul lunii. La nceputul lunii urmtoare producie neterminat se va relua i algoritmul va continua. Cnd nu vom mai avea producie neterminat, cele 2 conturi se vor solda mpreun cu toate celelalte.

81

Observaie: Fiecare cont de calculaie se poate detalia pe elemente de cheltuieli primare: 921.0 = Materii prime i materiale 921.1 = Salarii directe ct.921 921.2 = Cote directe 921.3 = Reparaii utilaje

ct. 923 ct. 924

923.0 923.1 923.2 924.0

= = = =

Amortizri Salarii indirecte Cote indirecte Alte cheltuieli de exploatare etc.

nregistrrile sunt identice, dar conturile de calculaie se desfoar pe analiticele de mai sus, cu sumele aferente, rezultnd formule contabile mult mai ample (practic se utilizeaz pentru fiecare element de cheltuial, datele calculate n tabele). Vom avea urmtoarele modificri n operaiunile nregistrate:
Operaia 1. Reluarea produciei neterminate la nceputul lunii: 921 921.0/I/A 921.0/I/B 921.3/II/A 921.3/II/B

= = = =

3.000.000 5.000.000 1.000.000 1.000.000

= 933

10.000.000

Operaia 2. Colectarea cheltuielilor aferente lunii curente: % 921 921.0/I/A 921.1/I/A 921.2/I/A 921.3/I/A 921.0/I/B 921.1/I/B 921.2/I/B 921.3/I/B 921.1/II/A 921.2/II/A 921.3/II/A 921.1/II/B 921.2/II/B 921.3/II/B 923 923.0/I

= = = = = = = = = = = = = = = = 12.000.000 4.000.000 1.330.000 1.000.000 8.000.000 2.000.000 665.000 333.300 3.000.000 997.500 500.000 1.000.000 332.500 166.700 3.000.000
82

901

50.000.000 35.325.000

10.330.000

923.1/I 923.2/I 923.0/II 923.1/II 923.2/II 924 924.0

= = = = = =

1.500.000 498.750 2.000.000 2.500.000 831.250 4.345.000

4.345.000

Operaia 4. a) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra cheltuielilor directe: 921 921.1/I/A 921.2/I/A 921.4/I/A 921.1/I/B 921.2/I/B 921.4/I/B 921.1/II/A 921.2/II/A 921.4/II/A 921.1/II/B 921.2/II/B 921.4/II/B

= = = = = = = = = = = =

1.000.000 332.500 2.100.000 500.000 166.250 900.000 1.875.000 623.438 1.340.000 625.000 207.812 660.000

= 923 923.0/I 923.1/I 923.2/I 923.0/II 923.1/II 923.2/II

= 3.000.000 = 1.500.000 = 498.750 = 2.000.000 = 2.500.000 = 831.250

10.330.000

b) Repartizarea cheltuielilor generale asupra cheltuielilor directe:


921 921.5/I/A 921.5/I/B 921.5/II/A 921.5/II/B

= = = =

2.071.137 1.195.768 793.331 284.764

= 924 4.345.000 924.0 = 4.345.000

Operaia 5. Separarea cheltuielilor aferente produciei neterminate la sfritul lunii: 933 = 921 921.0/I/A 921.1/I/A 921.2/I/A 921.0/I/B 921.1/I/B 921.2/I/B 921.1/II/A 921.2/II/A 921.5/II/A 921.1/II/B 921.2/II/B 921.5/II/B

= = = = = = = = = = = =

800.000 400.000 133.000 200.000 100.000 33.250 250.000 83.125 537.500 250.000 83.125 130.000
83

3.000.000

Operaia 6. Decontarea costului efectiv aferent produciei finite: 902 902/A 902/B

= =

34.759.281 22.240.719

= 921 921.0/I/A 921.1/I/A 921.2/I/A 921.3/I/A 921.4/I/A 921.5/I/A 921.0/I/B 921.1/I/B 921.2/I/B 921.3/I/B 921.4/I/B 921.5/I/B 921.1/II/A 921.2/II/A 921.3/II/A 921.4/II/A 921.5/II/A 921.1/II/B 921.2/II/B 921.3/II/B 921.4/II/B 921.5/II/B

= 14.200.000 = 4.600.000 = 1.529.500 = 1.000.000 2.100.000 2.071.137 12.800.000 2.400.000 = 798.000 = 333.300 = 900.000 = 1.195.768 = 4.625.000 = 1.537.813 = 1.500.000 = 1.340.000 = 255.831 1.375.000 457.187 1.166.700 660.000 154.764

57.000.000

Restul formulelor nu suport modificri, prin urmare sunt identice cu problema precedent. Sistematic, situaia n conturile de calculaie se prezint astfel: D 921.0/I/A C 3.000.000 800.000 12.000.000 14.200.000 D 921.0/I/B C 5.000.000 200.000 8.000.000 12.800.000

921.1/I/A C 4.000.000 400.000 1.000.000 4.600.000

921.1/I/B C 2.000.000 100.000 500.000 2.400.000

921.1/II/A C 3.000.000 250.000 1.875.000 4.625.000


84

921.1/II/B C 1.000.000 250.000 625.000 1.375.000

921.2/I/A C 1.330.000 133.000 332.500 1.529.500

921.2/I/B C 665.000 33.250 166.250 798.000

921.2/II/A C 997.500 83.125 623.438 1.537.813

921.2/II/B C 332.500 83.125 207.812 457.187

921.3/I/A C 1.000.000 1.000.000

921.3/I/B C 333.300 333.300

921.3/II/A C 1.000.000 1.500.000 500.000

921.3/II/B C 1.000.000 1.166.700 166.700

921.4/I/A C 2.100.000 2.100.000 921.4/II/A C 1.340.000 1.340.000 921.5/I/A C 2.071.137 2.071.137 921.5/II/A C 793.331 537.500 255.831 923.0/I C 3.000.000 3.000.000 923.2/I 498.750 C 498.750
85

921.4/I/B C 900.000 900.000 921.4/II/B C 660.000 660.000 921.5/I/B C 1.195.768 1.195.768 921.5/II/B C 284.764 130.000 154.764 923.1/I C 1.500.000 1.500.000 923.0/II C 2.000.000 2.000.000

923.1/II C 2.500.000 2.500.000 D

923.2/II 831.250

C 831.250

924.0 C 4.345.000 4.345.000

Se observ soldarea conturilor de calculaie pe fiecare analitic deschis pe elemente de cheltuieli primare. B. Metoda pe faze cu semifabricate Se aplic n societile comerciale n care, din fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz: industria pielriei, esturilor etc. Caracteristica acestei variante este c, spre deosebire de varianta precedent (cnd costurile pe faze se determin separat i se nsumeaz), are loc transmiterea cheltuielilor de la o faz la alta. Elementele avute n vedere sunt urmtoarele: din fiecare faz se obin semifabricate care se depoziteaz un timp, dup care se consum n fazele urmtoare, sau sunt vndute ca atare terilor; se calculeaz costul fiecrui semifabricat n structura pe elemente de cheltuieli primare, sau pe articole de calculaie, innd cont de materiile prime sau semifabricatele primite din faza anterioar, la care se adaug cheltuielile din faza curent; ntruct costul semifabricatului dintr-o faz se transmite n faza urmtoare, costul calculat pentru producia ultimei faze, reprezint costul produsului finit. Deosebirea fa de varianta I const i n faptul c, n analiticele conturilor de gestiune apar semifabricate aferente fiecrei faze.
Exemplu: O societate comercial realizeaz 2 produse A i B n 2 faze de prelucrare succesive (I i II). Din faza I rezult 1.000 buc. semifabricat SA 2.000 buc. semifabricat SB Din faza a II rezult 1.000 buc. produs finit A, nregistrat la pre standard de 36.000 lei/buc 2.000 buc. produs finit B, nregistrat la pre standard de 10.000 lei/buc Societatea nu nregistreaz producie neterminat nici la nceputul, nici la sfritul lunii. Considerm c se nregistreaz n timpul lunii, cheltuielile curente din exemplul anterior.

86

Etapele de calcul vor fi urmtoarele: I. nregistrm preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar: - directe pe faze - faza I pe semifabricatele SA i SB - faza II pe produsele A i B - indirecte pe faze - generale, nedefalcate. = 901 50.000.000 (Total cheltuieli) % 35.325.000 (Cheltuieli directe) 921 901/I/SA = 18.330.000 901/I/SB = 10.998.300 901/II/A = 4.497.500 901/II/B= 1.499.200 10.330.000 (Cheltuieli indirecte) 923 923/I = 4.998.750 923/II= 5.331.250 4.345.000 (Cheltuieli generale) 924 II. nregistrm obinerea produselor finite A i B la pre standard: = 902 56.000.000 931 931/A = 36.000.000 902/A = 36.000.000 931/B = 20.000.000 902/B = 20.000.00 III: La sfritul lunii nregistrm repartizarea cheltuielilor indirecte i generale asupra semifabricatelor i produselor finite. a) Repartizarea cheltuielilor indirecte (amortizri, salarii indirecte i cote indirecte), conform calculelor deja prezentate n exemplul anterior:
921 921/I/SA = 3.432.500 921/I/SB = 1.566.250 921/II/A = 3.838.438 921/II/B = 1.492.812

=923 923/I = 4.998.750 923/II = 5.331.250

10.330.00

b) Repartizarea cheltuielilor generale (alte cheltuieli), conform calculelor din exemplul anterior: =924 921 921/I/SA = 2.071.137 921/I/SB = 1.195.768 921/II/A = 793.331 921/II/B = 284.764 4.345.000

IV. nregistrm obinerea semifabricatelor SA i SB la cost efectiv, n faza I:

87

FAZA I Elemente de cheltuieli 1. Materii prime i materiale 2. Salarii indirecte 3. Cote directe 4. Reparaii utilaje 5. Amortizare repartizat 6. Salarii indirecte repartizate 7. Cote indirecte repartizate 8. Alte cheltuieli repartizate TOTAL Deci avem

SA 12.000.000 4.000.000 1.330.000 1.000.000 2.100.000 1.000.000 332.500 2.071.137 23.833.637

SB 8.000.000 2.000.000 665.000 333.300 900.000 500.000 166.250 1.195.768 13.760.318

cost efectiv SA = 23.833.637 lei cost efectiv SB = 13.760.318 lei TOTAL = 37.593.955 lei

Formula contabil este identic cu obinerea de produse:


931 931/SA = 23.833.637 931/SB = 13.760.318

=902 37.593.955 902/SA = 23.833.637 902/SB = 13.760.318

Costul unitar al semifabricatelor va fi:

C u SA =

C u SB

23.833.637 lei = 23.833,6 lei/buc 1.000 lei 13.760.318 lei = = 6.880,2 lei/buc 2.000 lei
efectiv al se

V. nregistrm decontarea costului mifabricatelor din faza I (ca i n cazul produselor):


902 902/SA = 23.833.637 902/SB = 13.760.318

=921 37.593.955 921/I/SA = 23.833.637 921/I/SB = 13.760.318

VI. nregistrm consumul semifabricatelor SA i SB, preluate n faza II: nregistrm preluarea cheltuielilor aferente acestor semifabricate, prin ncrcarea contului de calculaie, aferent produselor finite, n costul crora vor intra aceste sume:
921 921/II/A = 23.833.637 921/II/B = 13.760.318

=901

37.593.955

VII. nregistrm decontarea costului produselor finite din faza II:

88

Elemente de cheltuieli

Cost efectiv Cost efectiv aferent Cheltuieli aferente aferent produselor semifabricatelor fazei II finite SA SB A B A B
12.000.000 8.000.000 4.000.000 1.330.000 1.000.000 2.100.000 1.000.000 332.500 2.071.137 12.000.000 8.000.000

1. Materii prime i materiale 2. Salarii indirecte 3. Cote directe 4. Reparaii utilaje 5. Amortizare repartizat 6. Salarii indirecte repartizate 7. Cote indirecte repartizate 8. Alte cheltuieli repartizate TOTAL

2.000.000 3.000.000 1.000.000 7.000.000 3.000.000 665.000 997.500 332.500 2.327.500 997.500 333.300 500.000 166.700 1.500.000 500.000 900.000 500.000 166.250 1.195.768 1.340.000 1.875.000 623.438 793.331 660.000 625.000 207.812 284.764 3.440.000 1.560.000 2.875.000 1.125.000 955.938 374.062

2.864.468 1.480.532

23.833.637 13.760.318 9.129.269 3.276.776 32.962.906 17.037.094

A = 32.962.906 lei B = 17.037.094 lei, ambele avnd ncorporat costul efectiv al semifabricatelor SA i SB, consumate n faza II pentru obinerea celor 2 produse finite A i B.
902 902/A = 32.962.906 902/B = 17.037.094

Deci, costul efectiv este:

=921 921/II/A = 32.962.906 921/II/B = 17.037.094

50.000.000

Determinm costul unitar al celor 2 produse:

Cu A = Cu B

32.962.906 lei = 32.963 lei/buc 1.000 lei 17.037.094 lei = = 8.518 lei/buc 2.000 lei

VIII. Calculm i nregistrm diferenele de pre aferente produselor finite A i B:


Produs Valoare la pre standard 36.000.000 20.000.000 56.000.000 Valoare la cost efectiv 32.962.906 17.037.094 50.000.000 Abatere Favorabil Nefavorabil 3.037.094 2.962.906 6.000.000 -

A B TOTAL

89

903 903/A = 3.037.094 903/B= 2.962.906

=902 902/A = 3.037.094 902/B = 2.962.906

6.000.000

Abaterile unitare sunt: 3.037.094 lei A= = 3.037 lei/buc 1.000 buc 36.000 3.037 = 32.963 lei/buc 2.962.906 lei B= = 1.482 lei/buc 2.000 buc 10.000 1.482 = 8.518 lei/buc IX. nregistrm nchiderea conturilor 931 i 903 prin contul 901: 901 = %
931

931/A = 36.000.000 931/B = 20.000.000 931 931/SA = 23.833.637 931/SB = 13.760.318 903

87.593.955 (Valoarea semifabricatelor i produselor finite la cost efectiv) 56.000.000 (Valoarea produselor finite la pre standard) 37.593.955 (Valoarea semifabricatelor la cost efectiv) 6.000.000 (Diferena de pre favorabil aferent produselor finite)

903/A = 3.037.094 903/B = 2.962.906 Sistematic vom avea: D 901 C 87.593.955 50.000.000 37.593.955 TSD=87.593.955 TSC=87.593.955

921 C 35.325.000 50.000.000 10.330.000 37.593.955 4.345.000 37.593.955 TSD=87.593.955 TSC=87.593.955

921/I/SA C D 921/I/SB C 18.330.000 23.833.637 10.998.300 13.760.318 3.432.500 1.566.250 2.071.137 1.195.768 TSD=23.833.637 TSC=23.833.637 TSD=13.760.318 TSC=13.760.318

90

921/II/A C D 921/II/B C 4.497.500 32.962.906 1.499.200 17.037.094 3.838.438 1.492.812 793.331 284.764 23.833.637 13.760.318 TSD=32.962.906 TSC= 32.962.906 TSD=17.037.094TSC= 17.037.094 D 923 10.330.000 923/II 5.331.250 C D 10.330.000 C D 5.331.250 D 923/I 4.998.750 924 4.345.000 931/A 36.000.000 C 4.998.750 C 4.345.000 C 36.000.000

931 C 56.000.000 56.000.000 37.593.955 37.593.955 TSD=93.593.955 TSC=93.593.955 931/B 20.000.000 C 20.000.000

56.000.000 6.000.000 37.593.955 TSD=87.593.955 TSC=87.593.955 D 902/B C

902 50.000.000 37.593.955

C 36.000.000 32.962.906 3.037.094 TSD=32.962.906 TSC=32.962.906 903 6.000.000 903/B 2.962.906 C 6.000.000 C 2.962.906

902/A

20.000.000 17.037.094 2.962.906 TSD=17.037.094 TSC=17.037.094 D 903/A 3.037.094 931/SA 23.833.637 C 3.037.094 C 23.833.637

91

931/SB 13.760.318 C 23.833.637 D

C 13.760.318 902/SB 13.760.318 C 13.760.318

902/SA 23.833.637

Observm c, ntruct nu avem producie neterminat, toate conturile de gestiune se soldeaz.


Observaie: Fiecare cont de calculaie se poate detalia pe elemente de cheltuieli primare: 921 921.0 = Materii prime i materiale 921.1 = Salarii directe 921.2 = Cote directe 921.3 = Reparaii utilaje 923 923.0 = Amortizri 923.1 = Salarii indirecte 923.2 = Cote indirecte 924 924.0 = Alte cheltuieli de exploatare etc.

nregistrrile sunt identice, dar conturile de calculaie se desfoar pe analiticele de mai sus, cu sumele aferente, rezultnd formule contabile mult mai ample (practic se utilizeaz pentru fiecare element de cheltuial, datele calculate n tabele). Vom avea urmtoarele modificri n operaiunile nregistrate:
Operaia 1: Colectarea cheltuielilor efectuate n timpul lunii: % 921 921.0/I/SA = 12.000.000 921.1/I/SA = 4.000.000 921.2/I/SA = 1.330.000 921.3/I/SA = 1.000.000 921.0/I/SB = 8.000.000 921.1/I/SB = 2.000.000 921.2/I/SB = 665.000 921.3/I/SB = 333.300 921.1/II/A = 3.000.000 921.2/II/A = 997.500 921.3/II/A = 500.000 = 901

50.000.000 35.325.000

92

921.1/II/B = 1.000.000 921.2/II/B = 332.500 921.3/II/B = 166.700 923 923.0/I = 3.000.000 923.1/I = 1.500.000 923.2/I = 498.750 923.0/II= 2.000.000 923.1/II= 2.500.000 923.2/II= 831.250 924 924.0 = 4.345.000 directe:

10.330.000

4.345.000

Operaia 3: a) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra cheltuielilor 921 = 923 921.1/I/SA = 1.000.000 923.0/I = 3.000.000 921.2/I/SA = 332.500 923.1/I = 1.500.000 921.4/I/SA = 2.100.000 923.2/I = 498.750 921.1/I/SB= 500.000 923.0/II = 2.000.000 921.2/I/SB= 166.250 923.1/II = 2.500.000 921.4/I/SB= 900.000 923.2/II = 831.250 921.1/II/A = 1.875.000 921.2/II/A = 623.438 921.4/II/A = 1.340.000 921.1/II/B = 625.000 921.2/II/B = 207.812 921.4/II/B = 660.000

10.330.000

b) Repartizarea cheltuielilor generale asupra cheltuielilor directe:


921 921.5/I/SA = 2.071.137 921.5/I/SB = 1.195.768 921.5/II/A = 793.331 921.5/II/B = 284.764 = 924 924.0 = 4.345.000

4.345.000

Operaia 5: Decontarea costului efectiv al semifabricatelor obinute n

faza I:
902 902/SA = 23.833.637 902/SB = 13.760.318 = 921 921.0/I/SA = 12.000.000 921.1/I/SA = 5.000.000 921.2/I/SA = 1.662.500 921.3/I/SA = 1.000.000 921.4/I/SA = 2.100.000
93

37.593.955

921.5/I/SA = 921.0/I/SB = 921.1/I/SB = 921.2/I/SB = 921.3/I/SB = 921.4/I/SB = 921.5/I/SB =

2.071.137 8.000.000 2.500.000 831.250 333.300 900.000 1.195.768

Operaia 6: Consumul semifabricatelor n faza a II-a: 921 921.0/II/A= 12.000.000 921.1/II/A= 5.000.000 921.2/II/A = 1.662.500 921.3/II/A = 1.000.000 921.4/II/A= 2.100.000 921.5/II/A = 2.071.137 921.0/II/B= 8.000.000 921.1/II/B= 2.500.000 921.2/II/B = 831.250 921.3/II/B = 333.300 921.4/II/B= 900.000 921.5/II/B = 1.195.768

= 901 37.593.955

Operaia 7: Decontarea costului efectiv al produselor finite obinute n faza

a II-a:
902 902/A = 32.962.906 902/B = 17.037.094

50.000.000 = 921 921.0/II/A = 12.000.000 921.1/II/A = 9.875.000 921.2/II/A = 3.283.438 921.3/II/A = 1.500.000 921.4/II/A = 3.440.000 921.5/II/A = 2.864.468 921.0/II/B = 8.000.000 921.1/II/B = 4.125.000 921.2/II/B = 1.371.562 921.3/II/B = 500.000 921.4/II/B = 1.560.000 921.5/II/B = 1.480.532

Restul formulelor nu suport modificri, prin urmare sunt identice cu problema precedent. Sistematic, situaia n conturile de circulaie se prezint astfel:

94

921.0/I/SA C 12.000.000 12.000.000

921.0/I/SB C 8.000.000 8.000.000

921.0/II/A C 12.000.000 12.000.000

921.0/II/B C 8.000.000 8.000.000

921.1/I/SA C 4.000.000 5.000.000 1.000.000

921.1/I/SB C 2.000.000 2.500.000 500.000

921.1/II/A C 3.000.000 9.875.000 1.875.000 5.000.000

921.1/II/B C 1.000.000 4.125.000 625.000 2.500.000

921.2/I/SA C 1.330.000 1.662.500 332.500

921.2/I/SB C 665.000 831.250 166.250

921.2/II/A C 997.500 3.283.438 623.438 1.662.500

921.2/II/B C 332.500 1.371.562 207.812 831.250

921.3/I/SA C 1.000.000 1.000.000

921.3/I/SB C 333.300 333.300

921.3/II/A C 500.000 1.500.000 1.000.000 921.4/I/SA C 2.100.000 2.100.000

921.3/II/B C 166.700 500.000 333.300 921.4/I/SB C 900.000 900.000

95

921.4/II/A C 1.340.000 3.440.000 2.100.000 921.5/I/SA C 2.071.137 2.071.137 921.5/II/A C 793.331 2.864.468 2.071.137 923.0/I C 3.000.000 3.000.000 923.2/I 498.750 C 498.750

921.4/II/B C 660.000 1.560.000 900.000 921.5/I/SB C 1.195.768 1.195.768 921.5/II/B C 284.764 1.480.532 1.195.768 923.1/I C 1.500.000 1.500.000 923.0/II C 2.000.000 2.000.000 923.2/II 831.250 C 831.250

923.1/II C 2.500.000 2.500.000 D

924.0 C 4.345.000 4.345.000

Se observ soldarea conturilor de calculaie pe fiecare analitic deschis pe elemente de cheltuieli primare.

3.2.1.3 Metoda pe comenzi


Se utilizeaz n cadrul societilor comerciale cu producie individual i de serie mic: industria mobilei, constructoare de maini, reparaii utilaje etc. Obiectul calculaiei l constituie comanda de fabricaie i produsul. Etapele de calcul sunt urmtoarele: se preiau din contabilitatea financiar cheltuielile astfel: directe, identificate pe comenzi i produse; indirecte i generale, nedefalcate. se nregistreaz producia aferent fiecrei comenzi la pre standard
96

se repartizeaz cheltuielile indirecte i generale n funcie de baze de repartizare adecvate, pe comenzi i pe produse se deconteaz costul efectiv pe fiecare comand i produs se calculeaz abaterile aferente comenzilor i produselor se determin costul unitar pe fiecare produs ce face obiectul comenzii.

ntruct evideniem operaiunile pe comenzi i pe produse, fiecare cont de gestiune, cu excepia contului colector 901, se va detalia pe analitice.
Exemplu: O ntreprindere de mobil realizeaz 2 comenzi: comanda 1.000 pentru produsul A i comanda 1.100 pentru produsul B. Total cheltuieli efectuate n timpul lunii = 850.000.000 lei din care:

a) Cheltuieli directe = 691.000.000 lei, respectiv, - materii prime i materiale directe 291.250.000 lei, din care cda. 1.000 = 191.250.000 lei i cda. 1.100 = 100.000.000 lei - salarii directe = 300.000.000 lei, din care: cda. 1.000 = 200.000.000 lei i cda. 1.100 = 100.000.000 lei = cote directe (33,25%) = 99.750.000, din care: cda. 1.000 = 66.500.000 lei i cda. 1.100 = 33.250.000 lei. b) Cheltuieli indirecte = 130.000.000 lei, din care: - combustibil, energie i ap = 100.000.000 lei, repartizate la sfritul lunii n funcie de numrul orelor de funcionare a utilajelor: cda. 1.000 = 35.000 ore 50.000 ore cda. 1.100 = 15.000 ore - reparaii utilaje = 30.000.000 lei, repartizate la sfritul lunii n funcie de salariile directe. c) Cheltuieli generale = 29.000.000 lei, reprezentnd amortizarea cldirilor neproductive, repartizate la sfritul lunii n funcie de costul de secie. n timpul lunii se realizeaz 2.000 buc produs A i 500 buc produs B nregistrate la pre standard de 250.000 lei/buc respectiv 600.000 lei/buc. S se nregistreze operaiunile n contabilitatea de gestiune i s se determine costul unitar i abaterea pentru cele dou produse.
Rezolvare: 1) nregistrm preluarea cheltuielilor directe, indirecte i generale cu ajutorul conturilor de calculaie: 921 Cheltuielile activitii de baz, 923
97

Cheltuieli indirecte de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie i respectiv contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. Vom avea:
Elemente cheltuieli directe 1. Materii prime i materii directe 2. Salarii directe 3. Cote directe TOTAL cheltuieli directe cda. 1.000 191.250.000 200.000.000 66.500.000 457.750.000 cda. 1.100 100.000.000 100.000.000 33.250.000 233.250.000

= 901 % 921 921/1.000/A = 457.750.000 921/1.000/B = 233.250.000 923 924

850.000.000 (Total cheltuieli) 691.000.000 (Cheltuieli directe) 130.000.000 (Cheltuieli indirecte) 29.000.000 (Cheltuieli generale)

2) nregistrm obinerea produselor pe comenzi la pre standard: prin contul 931 Costul produciei obinute i 902 Decontri interne privind producia obinut. cda. 1.000 (produs A) = 2.000 buc 250.000 lei/buc = 500.000.000 lei cda. 1.100 (produs B) = 500 buc 600.000 lei(buc = 300.000.000 lei =902 931 931/1.000/A = 500.000.000 902/1.000/A = 500.000.000 931/1.100/B = 300.000.000 902/1.100/B = 300.000.000 800.000.000

3) La sfritul lunii repartizm cheltuielile indirecte i generale asupra comenzilor i produselor: a) Repartizarea cheltuielilor indirecte: Combustibil, energie i ap = 100.000.000 lei (de repartizat); baz de repartizare = nr. ore funcionare utilaje BR = 35.000 (cda. 1.000) + 15.000 (cda. 1.100) = 50.000 ore

100.000.000 lei = 2.000 50.000 ore Cotele de cheltuieli pe comenzi i produse vor fi: cda. 1.000 (A) : BR1000 KS = 35.000 ore 2.000 = 70.000.000 lei cda. 1.100 (B) : BR1100 KS = 15.000 ore 2.000 = 30.000.000 lei 100.000.000 lei Reparaii utilaje = 30.000.000 lei (de repartizat) baz de repartizare = salariile directe BR = 200.000.000 (cda. 1.000) + 100.000.000 (cda. 1.100) = Coeficient de suplimentare: K S =

300.000.000 lei
98

30.000.000 = 0,1 300.000.000 Cotele de cheltuieli pe comenzi i produse vor fi: cda. 1.000 (A) : 200.000.000 0,1 = 20.000.000 lei cda. 1.100 (B) : 100.000.000 0,1 = 10.000.000 lei 30.000.000 lei KS =
cda. 1.000 (A) 70.000.000 20.000.000 90.000.000 cda. 1.100 (B) 30.000.000 10.000.000 40.000.000

Cote de cheltuieli indirecte repartizate

1. Cheltuieli cu combustibil, energie, ap 2. Cheltuieli de reparaii utilaje TOTAL cheltuieli indirecte repartizate

nregistrm cotele de cheltuieli indirecte repartizate asupra cheltuielilor directe, pe comenzi i produse, prin contul 923 Cheltuieli indirecte de producie i 921 Cheltuielile activitii de baz.
921 921/1.000/A = 90.000.000 921/1.100/B= 40.000.000 =923

130.000.000

B) Repartizarea cheltuielilor generale: amortizare cldiri neproductive = 29.000.000 lei (de repartizat) baz de repartizare = costul de secie (cheltuieli directe + cheltuieli indirecte repartizate)
Elemente cheltuieli cda. 1.000 (A) 457.750.000 90.000.000 547.750.000 cda. 1.100 (B) 233.250.000 40.000.000 273.250.000

1. Total cheltuieli directe 2. Cheltuieli indirecte repartizate 3. Cost de secie

BR = 547.750.000 (cda. 1.000) + 273.250.000 (cda. 1.100) = 821.000.000 lei


29.000.000 = 0.0353227 821.000.000 Cotele de cheltuieli generale pe comenzi i produse vor fi: cda. 1.000 (A) : 547.750.000 0,0353227 = 19.348.009 lei cda. 1.100 (B) : 273.250.000 0,0353227 = 9.651.991 lei 29.000.000 lei nregistrm cotele de cheltuieli generale repartizate asupra cheltuielilor directe pe comenzi i produse, prin contul 924 Cheltuieli generale de administraie i 921 Cheltuielile activitii de baz. KS =

99

921 921/1.000/A = 19.348.009 921/1.100/B= 9.651.991

=924

29.000.000

4) nregistrm decontarea costului efectiv al produciei finite prin contul 921 Cheltuielile activitii de baz i 902 Decontri interne privind producia obinut.
Elemente cheltuieli cda. 1.000 (A) 547.750.000 19.348.009 567.098.009 cda. 1.100 (B) 273.250.000 9.651.991 282.901.991

1. Cost de secie 2. Cote de cheltuieli generale repartizate 3. Cost de producie efectiv

=921 902 902/1.000/A = 567.709.009 921/1.000/A = 567.098.009 902/1.100/B= 282.901.991 921/1.100/B = 282.901.991

850.000.000

Determinm costul unitar al fiecrui produs: Cost efectiv cda.1.000 567.098.009 lei Cu A = = = 283.549 lei/buc Cantitate obtinuta 2.000 buc

Cu B =

Cost efectiv cda.1.100 282.901.991 lei = = 565.804 lei/buc Cantitate obtinuta 500 buc

5) Determinm abaterile dintre preul standard i costul efectiv pe comenzi i produse:


Produs Pre standard Cost efectiv Abatere Favorabil Nefavorabil 67.098.009 17.098.009 50.000.000

1.000 (A) 1.100 (B) TOTAL

500.000.000 300.000.000 800.000.000

567.098.009 282.901.991 850.000.000

nregistrm abaterile prin contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre i 902 Decontri interne privind diferenele de pre i 902 Decontri interne privind producia obinut: 903 903/1.000/A = 67.098.009 903/1.100/B= 17.098.009 Abaterile unitare vor fi: =902 902/1.000/A = 67.098.009 921/1.100/B = 17.098.009 50.000.000

A:

+ 67.098.009 lei = +33.549 lei/buc 2.000 buc

250.000 + 33.549 lei/buc = 283.549 lei/buc


100

17.098.009 lei = 34.196 lei/buc 500 buc 600.000 34.196 = 565.804 lei/buc B:
6) nregistrm decontarea produciei la pre standard i a abaterilor de pre aferente (nchidem conturile) 931 i 903 prin contul 901): 901 = % 931 931/1.000/A = 500.000.000 931/1.100/B = 300.000.000 903 903/1.000/A = 67.098.009 903/1.100/B = 17.098.009 Sistematic: D 921 CD 921/1.000/A C 691.000.000 850.000.000 457.750.000 567.098.009 130.000.000 90.000.000 29.000.000 19.348.009 TSD=850.000.000 TSC=850.000.000 TSD=567.098.009 TSC=567.098.009 901 850.000.000 850.000.000 C 850.000.000 (Valoarea produselor la cost efectiv) 800.000.000 (Valoarea produselor la pre standard) 50.000.000 (Diferen de nefavorabil) pre

921/1.100/B C D 233.250.000 282.901.991 40.000.000 9.651.991 TSD=282.901.991TSC=282.901.991 D 923 130.000.000 D C 130.000.000 D

924 29.000.000

C 29.000.000

931 C 800.000.000 800.000.000

931/1.000/A C D 931/1.100/B C 500.000.000 500.000.000 300.000.000 300.000.000


101

C D 902/1.000/A C 800.000.000 567.098.009 500.000.000 50.000.000 67.098.009 TSD=850.000.000 TSC=850.000.000 TSD=567.098.009 TSC=567.098.009 902/1.100/B C D 282.901.991 300.000.000 17.098.009 TSD=282.901.991 TSC=282.901.991 903/1.000/A C 67.098.009 67.098.009 D 903 50.000.000 C 50.000.000

902 850.000.000

903/1.100/B C 17.098.009 17.098.009

Observaie: Evident c este posibil s avem mai multe produse care s fac obiectul unei comenzi, caz n care, cheltuielile indirecte i generale se vor repartiza mai nti pe comenzi, iar n cadrul fiecrei comenzi, pe produse. Calculele sunt asemntoare, iar formulele contabile sunt identice. i n cazul metodei pe comenzi, putem detalia conturile de calculaie pe elemente de cheltuieli primare, amplificnd formulele contabile.

Am avea:
921 921.0 921.1 921.2 923 923.0 923.1 924 924.0

= = = = = =

Materii prime directe Salarii directe Cote directe Combustibil, energie, ap Reparaii utilaje Amortizri cldiri neproductive

n fiecare analitic vom nregistra cheltuiala aferent elementului primar respectiv. Vom avea urmtoarele modificri n operaiunile nregistrate: Operaia 1: Colectarea cheltuielilor efectuate n timpul lunii:
% = 901 850.000.000 691.000.000 921 921.0/1000/A = 191.250.000 921.1/1000/A= 200.000.000 921.2/1000/A = 66.500.000
102

921.0/1100/B = 100.000.000 921.1/1100/B = 100.000.000 921.2/1100/B = 33.250.000 923 923.0 = 100.000.000 923.1 = 30.000.000 924 924.0 = 29.000.000 directe:

130.000.000 29.000.000

Operaia 3: a) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra cheltuielilor 921 = 923 921.3/1000/A = 70.000.000 923.0 = 100.000.000 921.4/1000/A = 20.000.000 923.1 = 30.000.000 921.3/1100/B= 30.000.000 921.4/1100/B= 10.000.000

130.000.000

b) Repartizarea cheltuielilor generale asupra cheltuielilor directe:


921 = 924 921.5/1000/A = 19.348.009 924.0 = 29.000.000 921.5/1100/B= 9.651.991

29.000.000

Operaia 4: Decontarea costului efectiv aferent produciei finite: 902 902/1000/A = 567.098.009 902/1100/B = 282.901.991

850.000.000 = 921 921.0/1000/A = 191.250.000 921.1/1000/A = 200.000.000 921.2/1000/A = 66.500.000 921.3/1000/A = 70.000.000 921.4/1000/A = 20.000.000 921.5/1000/A = 19.348.009 921.0/1100/B= 100.000.000 921.1/1100/B= 100.000.000 921.2/1100/B= 33.250.000 921.3/1100/B= 30.000.000 921.4/1100/B= 10.000.000 921.5/1100/B= 9.651.991

Restul formulelor nu suport modificri, prin urmare sunt identice cu problema precedent. Sistematic, situaia n conturile de calculaie se prezint astfel: D 921.0/1000/A C 191.250.000 191.250.000
103

D 921.0/1100/B C 100.000.000 100.000.000

D 921.1/1000/A C 200.000.000 200.000.000

D 921.1/1100/B C 100.000.000 100.000.000

921.2/1000/A C 66.500.000 66.500.000

921.2/1100/B C 33.250.000 33.250.000

921.3/1000/A C 70.000.000 70.000.000

921.3/1100/B C 30.000.000 30.000.000

921.4/1000/A C 20.000.000 20.000.000

921.4/1100/B C 10.000.000 10.000.000

921.5/1000/A C 19.348.009 19.348.009

921.5/1100/B C 9.651.991 9.651.991

D 923.0 C 100.000.000 100.000.000

923.1 C 30.000.000 30.000.000

924.0 29.000.000

C 29.000.000

Se observ soldarea conturilor de calculaie pe fiecare analitic deschis pe elemente de cheltuieli primare.
Monografie contabil O ntreprindere realizeaz dou comenzi: comanda A cuprinznd un singur produs x i comanda B format din dou produse y i z. Se cumpr cu factur de la furnizor materie prim la cost achiziie = 50.000.000 lei, TVA deductibil 19%, care se achit prin cont. Se consum materia prim integral n procesul de producie, astfel: 30.000.000 lei comanda A (x) 20.000.000 lei comanda B y = 14.000.000 lei z = 6.000.000 lei Se nregistreaz fondul de salarii brut de 100.000.000 lei i cotele aferente de (33,25%) 33.250.000 lei, din care:
104

- Salarii directe = 70.000.000 lei - comanda A (x) = 30.000.000 lei - comanda B = 40.000.000 lei - y = 15.000.000 lei - z = 25.000.000 lei - cote directe (33,25%) = 23.275.000 lei - comanda A (x) = 9.975.000 lei - comanda B = 13.300.000 lei - y = 4.987.500 lei - z = 8.312.500 lei - salarii indirecte = 30.000.000 lei - cote indirecte (33,25%) = 9.975.000 lei La sfritul lunii salariile indirecte i cotele aferente se repartizeaz dup salariile directe. Se nregistreaz amortizarea utilajelor n valoare de 20.000.000 lei, care se repartizeaz la sfritul lunii dup valoarea de inventar a acestora care este de: - comanda A = 200.000.000 lei (x) - comanda B = 300.000.000 lei - y = 150.000.000 lei - z = 150.000.000 lei Se nregistreaz factura de telefon de 10.000.000, TVA 19% i factura de chirie de 5.000.000, TVA 19%, care se achit prin cont. Cheltuielile generale se repartizeaz la sfritul lunii dup costul de secie. n timpul lunii se realizeaz 3.000 buc. produs x (comanda A) i 2.000 buc produs y (comanda B), respectiv 1.000 buc produs z (comanda B) la pre standard de: 50.000 lei/buc (x); 30.000 lei/buc (y); 40.000 lei/buc (z). Se vnd cu factur ctre clieni 2.500 buc x, 1.800 buc y i 900 buc z, la pre vnzare 80.000 lei/buc, 70.000 lei/buc, 60.000 lei/buc, TVA colectat 19%. Se descarc gestiunea la pre standard. Se ncaseaz creana prin cont. La sfritul lunii se determin costul de producie efectiv i se nregistreaz diferenele de pre pentru intrrile i ieirile din gestiune. S se nregistreze n paralel n contabilitatea financiar i n contabilitatea de gestiune i s se determine costul unitar i abaterea unitar pe cele dou comenzi, respectiv pe cele trei produse. S se evidenieze rezultatele pe cele dou circuite contabile, respectiv: - profitul/pierderea n contabilitatea financiar; - diferenele de pre favorabile/nefavorabile n contabilitatea de gestiune. S se stabileasc corelaiile existente ntre cele dou circuite contabile.
Observaie: Vom folosi pentru conturile de calculaie urmtoarele analitice: 0 pentru materii prime 1 pentru salarii directe
105

2 pentru cote directe 3 pentru amortizri utilaje 4 pentru chirii i telefon (cheltuieli generale)
n contabilitatea financiar 1. Cumprarea materiei prime: % = 401 59.500.000 301 50.000.000 4426 9.500.000 2. Achitarea facturii: 401 = 5121 59.500.000

1.

n contabilitatea de gestiune

2.

3. Consumul materiei prime: 601 = 301 3.000.000

3. Preluarea cheltuielilor cu materii prime (cheltuieli directe): 921 = 901 50.000.000 921.0/A/x = 30.000.000 921.0/B/y = 14.000.000 921.0/B/z = 6.000.000 4. Preluarea cheltuielilor cu salariile i 4. nregistrarea fondului de salarii brut: cotele aferente: 641 = 421 100.000.000 a) Salarii directe i cote directe i a cotelor aferente (cheltuieli directe), defalcate pe comenzi CAS (22%): i pe produse: 6451 = 4311 22.000.000 921 = 901 96.656.000 fond sntate (7%): 921.1/A/x = 30.000.000 6453 = 4313 7.000.000 921.2/A/x = 9.975.000 fond omaj (3%): 921.1/B/y = 15.000.000 6452 = 4371 3.000.000 921.2/B/y = 4.987.500 fond risc (0,5%): 921.1/B/z = 25.000.000 635 = 447.1 500.000 921.2/B/z = 8.312.500 comision CM (0,75%): b) Salarii indirecte i cote indirecte: 635 = 447.2 750.000 923 = 901 39.975.000 5. nregistrarea amortizrii utilajelor: 5. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea 6811 = 2813 20.000.000 utilajelor (cheltuieli indirecte): 923 = 901 20.000.000 6. nregistrarea facturilor de telefon i 6. Preluarea cheltuielilor cu telefonul i chiria (cheltuieli generale), nedefalcate: chirie: 924 = 901 15.000.000 % = 401 11.900.000 626 10.000.000 4426 1.900.000 % = 401 5.950.000 612 5.000.000 4426 950.000 7. Plata facturilor:
106

7.

401 = 5121 17.850.000 8. nregistrarea produselor finite la pre standard: 3.000 buc x 50.000 lei/buc = 150.000.000 lei 2.000 buc y 30.000 lei/buc = 60.000.000 lei 1.000 buc z 40.000 lei/buc = 40.000.000 lei TOTAL = 250.000.000 lei 345 = 711 250.000.000

9. Vnzarea produselor finite cu factur: 2.500 buc x 80.000 lei/buc = 200.000.000 lei 1.800 buc y 70.000 lei/buc = 126.000.000 lei 900 buc z 60.000 lei/buc = 54.000.000 lei TOTAL = 380.000.000 lei 4111 452.200.000 = % 701 380.000.000 4427 72.200.000 10. ncasarea creanei: 10. 5121 = 4111 452.200.000 11. Descrcarea gestiunii la pre standard: 11. 2.500 buc x 50.000 lei/buc = 125.000.000 lei 1.800 buc y 30.000 lei/buc = 54.000.000 lei 900 buc z 40.000 lei/buc = 36.000.000 lei TOTAL = 215.000.000 lei 711 = 345 215.000.000 12. 12. Repartizarea cheltuielilor indirecte i generale la sfritul lunii: a) Repartizarea cheltuielilor indirecte: - salarii indirecte = 30.000.000 lei BR(salarii directe)= 30.000.000(A/x)+ + 15.000.000(B/y) + 25.000.000(B/z) = =70.000.000 lei 30.000.000 Ks = = 0,4286 70.000.000 cda A/x: 30.000.0000,4286=12.858.000 lei cda B/y: 15.000.0000,4286 = 6.429.000 lei cda B/z: 25.000.0000,4286=10.713.000 lei 30.000.000 lei - cote indirecte(33,25%) = 11.424.000 lei din care: cda A/x:12.858.000 lei33,25%=4.275.285 lei
107

8. nregistrarea produciei finite la pre standard: 931 = 902 250.000.000 931/A/x = 902/A/x = 150.000.000 150.000.000 931/B/y = 902/B/y = 60.000.000 60.000.000 931/B/z = 902/B/z = 40.000.000 40.000.000 9.

cda B/y: 6.429.000 lei33,25%= 2.137.643 lei cda B/z:10.713.000 lei33,25%=3.562.072 lei 9.975.000 lei - amortizare utilaje = 20.000.000 lei BR (Vi) = 200.000.000(A/x) + +150.000.000(B/y)+ 150.000.000(B/z)= = 500.000.000 lei 20.000.000 Ks = = 0,04 500.000.000 cda A/x: 200.000.0000,04= 8.000.000 lei cda B/y: 150.000.0000,04= 6.000.000 lei cda B/z: 150.000.0000,04 = 6.000.000 lei 20.000.000 lei Situaia repartizrii cheltuielilor indirecte Comanda B Elemente cheltuieli Comanda A/x TOTAL indirecte y z 1. Salarii indirecte 12.858.000 6.429.000 10.713.000 30.000.000 2. Cote indirecte 4.275.285 2.137.643 3.562.072 9.975.000 3. Amortizri utilaje 8.000.000 6.000.000 6.000.000 20.000.000 TOTAL 25.133.285 14.566.643 20.275.072 59.975.000 921 = 923 59.975.000 921/A/x = 25.133.285 921.1/A/x = 12.858.000 921.2/A/x = 4.275.285 921.3/A/x = 8.000.000 921/B/y = 14.566.643 921.1/B/y = 6.429.000 921.2/B/y = 2.137.643 921.3/B/y = 6.000.000 921/B/z = 20.275.072 921.1/B/z = 10.713.000 921.2/B/z = 3.562.072 921.2/B/z = 6.000.000 b) Repartizarea cheltuielilor generale : - cheltuieli generale = 15.000.000 lei BR = cost secie, conform tabelului: TOTAL Comanda/produs Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte cost secie A/x 69.975.000 25.133.285 95.108.285 285 33.987.500 14.566.643 48.554.143 B/z 39.312.500 20.275.072 59.587.572 TOTAL 143.275.000 59.975.000 203.250.000 BR = 95.108.285 (A/x) + 48.554.143(B/y) + 59.587.572 (B/z) =
108

=203.250.000 lei 15.000.000 Ks = = 0,0738 203.250.000 cda A/x: 95.108.2850,0738= 7.018.991 lei cda B/y: 48.554.143 0,0738= 3.583.296 lei cda B/z: 59.587.5720,0738 = 4.397.713 lei 15.000.000 lei 921 = 924 15.000.000 921.4/A/x = 7.018.991 921.4/B/y = 3.583.296 921.4/B/z = 4.397.713 13. Decontarea costului efectiv al produciei finite: Comanda/produs Cost secie Cheltuieli generale TOTAL A/x 95.108.285 7.018.991 102.127.276 B/y 48.554.143 3.583.296 52.137.439 B/z 59.587.572 4.397.713 63.985.285 TOTAL 203.250.000 15.000.000 218.250.000 902 = 921 218.250.000 902/A/x = 921/A/x = 102.127.276 102.127.276 902/B/y = 921/B/y = 52.137.439 52.137.439 902/B/z = 921/B/z = 63.985.285 63.985.285 Calculul costurilor de producie unitare: cda. A: 102.127.276 lei cu x = = 34.042 lei/buc 3.000 buc cda. B: 52.137.439 lei cu y = = 26.069 lei/buc 2.000 buc 63.985.285 lei cuz = = 63.985 lei/buc 1.000 buc 14. nregistrarea diferenelor de pre 14. Calculul abaterilor unitare aferente intrrilor: (pre standard cost efectiv): cda. A: 348.5 = 711 31.750.000 Aux = 50.000 lei/buc 34.042 lei/buc = 15.958 lei/buc (favorabil) cda. B: Auy = 30.000 lei/buc 26.069 lei/buc = 3.931 lei/buc (favorabil) Auz = 40.000 lei/buc 63.985 lei/buc =
109

23.985 lei/buc (nefavorabil) nregistrarea diferenelor de pre conform tabelului: Valoare pre Valoare cost Abateri Comanda/produs Standard Efectiv Favorabile Nefavorabile (RC 902) (RD 902) A/x 150.000.000 102.127.276 47.872.724 B/y 60.000.000 52.137.439 7.862.561 B/z 40.000.000 63.985.285 23.985.285 TOTAL 250.000.000 218.250.000 31.750.000 903 = 902 31.750.000 903/A/x = 902/A/x = 47.872.724 47.872.724 903/B/y = 902/B/y = 7.862.561 7.862.561 23.985.285 23.985.285 15 15. Decontarea produciei la pre standard i a diferenelor de pre: 901 = % 218.250.000 931 250.000.000 931/A/x = 150.000.000 931/B/y = 60.000.000 931/B/z = 40.000.000 903 31.750.000 903/A/x = 47.872.724 903/B/y =7.862.561 903/B/z = 23.985.285 Toate conturile de gestiune se soldeaz. 16. nregistrarea diferenelor de pre 16. aferente ieirilor:

K= =

SiD 348 + RD 348 = SiD 345 + RD 345

= 0,127 250.000.000 K RC345 = 215.000.000 ( 0,127) = = 27.305.000 711 = 348.5 27.305.000


110

31.750.000

17. Decontarea cheltuielilor i veniturilor: 17. 121 = % 218.250.000 601 50.000.000 641 100.000.000 6451 22.000.000 6452 3.000.000 6453 7.000.000 635 1.250.000 6811 20.000.000 626 10.000.000 612 5.000.000 % = 121 410.555.000 701 380.000.000 711 30.555.000 D 711 C 215.000.000 250.000.000 27.305.000 31.750.000 TSD = 187.695.000 TSC = 218.250.000 SfC = 30.555.000 Sfc 121= Total venituri Total cheltuieli = =410.555.000 lei - 218.250.000 lei = =192.305.500 lei (profit).

Corelaia ntre cele dou circuite contabile: 1) RD cl 6 = RD 902 = 218.250.000 lei (total cheltuieli) 2) RD 345 = RC 902 = 380.000.000 lei (valoarea produciei obinute la pre standard) 3) RC 348 = SfC 902 = RD 903= 31.750.000 (diferene de pre favorabile aferente produciei obinute)

Se observ c pe total, rezultatul sintetic furnizat de contabilitatea financiar este profit, cu o diferen de pre pe total producie obinut favorabil, dovedind ncadrarea cheltuielilor efectuate (a costului de producie efectiv) n preul standard. Din contabilitatea de gestiune ns, rezult c aceast diferen se compune din: o diferen favorabil la comanda A, prin obinerea produsului x; o diferen favorabil la comanda B, dar care include: o o diferen favorabil la produsul y; o o diferen nefavorabil la produsul z. Prin urmare, ntreprinderea trebuie s analizeze cauzele ce au condus la depirea preului standard pentru produsul z aparinnd comenzii B, pe elemente de cheltuieli primare. Situaia centralizat pe elemente de cheltuieli primare pe fiecare comand i produs se prezint astfel:
111

Comanda A Comanda B TOTAL (produsul x) produsul y produsul z 1. Materii prime 30.000.000 14.000.000 6.000.000 50.000.000 2. Salarii directe 30.000.000 15.000.000 25.000.000 70.000.000 3. Cote directe 9.975.000 4.987.500 8.312.500 23.275.000 4. Salarii indirecte repartizate 12.858.000 6.429.000 10.713.000 30.000.000 5. Cote indirecte repartizate 4.275.285 2.137.643 3.562.072 9.975.000 6. Amortizri repartizate 8.000.000 6.000.000 6.000.000 20.000.000 7. Cheltuieli generale 7.018.991 3.583.296 4.397.713 15.000.000 repartizate 102.127.276 52.137.439 63.985.285 218.250.000 Total cheltuieli 116.122.724 lei Elemente de cheltuieli

Fiecare element primar de cheltuial va fi analizat separat, lund deciziile ce se impun att n ceea ce privete reducerea cheltuielilor n limitele normale, ct i oportunitatea realizrii n continuare a produselor sau comenzilor de fabricaie respective.

REZUMAT
Contabilitatea de gestiune nregistreaz operaiunile interne privind efectuarea cheltuielilor i obinerea produciei, cu ajutorul clasei de conturi nr. 9, structurat pe trei grupe: decontri interne, conturi de calculaie, costul produciei. Conturile funcioneaz n partid dubl, evideniind: preluarea cheltuielilor totale din contabilitatea financiar, pe locuri de efectuare; obinerea produciei finite la pre standard; repartizarea cheltuielilor indirecte i generale; separarea costului efectiv al produciei neterminate; decontarea costului efectiv al produciei finite i calculul costului unitar; calculul abaterilor de pre aferente produciei finite i determinarea abaterii unitare; decontarea produciei la pre standard i a abaterilor aferente. n funcie de tipul de producie (omogen, de mas, de serie mic, individual) i de caracteristicile procesului tehnologic (pe faze succesive de prelucrare, pe comenzi etc.), avem mai multe metode de calculaie a costului produciei: clasice i moderne. Principalul criteriu de clasificare a acestora, l constituie modul de includere a cheltuielilor n costuri, dup care avem: - metode de tip absorbant i de tip parial. n acest capitol am prezentat, din categoria metodelor totale: metoda global, (pentru producie omogen, deci un singur produs, fr calcule de repartizare); metoda pe faze (pentru producie de mas i serie mare) aplicat n dou variante: fr semifabricate i cu semifabricate, care necesit calcule de
112

repartizare pe faze i pe produse; metoda pe comenzi (pentru producie individual i de serie mic), care necesit calcule de repartizare pe comenzi i pe produse.

TESTE-GRIL
1) O societate comercial nregistreaz la nceputul lunii, producie neterminat n valoare de 5.000.000 lei, din care, aferent produsului A 3.000.000 lei i produsului B 2.000.000 lei. Cele dou produse se obin n aceeai faz de fabricaie I. Reluarea produciei se va nregistra: 5.000.000 a) 901 = 933 933/I/A = 3.000.000 933/I/B = 2.000.000 933 = b) 921 921/I/A = 3.000.000 921/I/B = 2.000.000

5.000.000

c) 933

5.000.000 = 921 921/I/A = 3.000.000 921/I/B = 5.000.000

2) Pe o perioad de gestiune se obine cost efectiv al produciei finite de 50.000.000 lei, din care: A (cda. 500) = 40.000.000 lei i B (cda 510) = 10.000.000 lei. Decontarea costului efectiv se va nregistra: 921 50.000.000 = a) 902 902/A = 40.000.000 921/500/A = 40.000.000 902/B = 10.000.000 921/510/B = 10.000.000 902 50.000.000 = b) 931 931/500/A = 40.000.000 902/500/A = 40.000.000 931/510/B = 10.000.000 902/510/B = 10.000.000

50.000.000 c) 901 = 931 931/500/A = 40.000.000 931/510/B = 10.000.000


3) La sfritul perioadei de gestiune avem: pentru produsul A valoare la pre standard = 100.000.000 lei i la cost efectiv = 95.500.000 lei, iar pentru produsul B: valoare la pre standard = 80.000.000 lei i la cost efectiv = 81.000.000 lei. Diferenele de pre se vor nregistra: = 902 a) 903 5.500.000 902/A = 4.500.000 903/A = 4.500.000 902/B = 1.000.000 903/B = 1.000.000
113

= b) 903 903/A = 4.500.000 903/B = 1.000.000 = c) 903 903/A = 4.500.000 903/B = 1.000.000

902 3.500.000 902/A = 4.500.000 902/B = 1.000.000 902 3.500.000 902/A = 4.500.000 902/B = 1.000.000

4) Din prima faz de prelucrare se obin semifabricatele SA i SB la cost de producie de 30.000.000 lei, respectiv 15.000.000 lei. Decontarea contului semifabricatelor se va nregistra: 921 45.000.000 = a) 902 902/SA = 30.000.000 921/SA = 30.000.000 902/SB = 15.000.000 921/SB = 15.000.000 = b) 931 931/SA = 30.000.000 931/SB = 15.000.000 = c) 921 921/SA = 30.000.000 921/SB = 15.000.000 902 45.000.000 902/SA = 30.000.000 902/SB = 15.000.000 901

45.000.000

5) ntr-o perioad de gestiune s-au obinut produsele finite A i B la pre standard de 50.000.000 lei, respectiv 25.000.000 lei, consumnd semifabricatele SA i SB la cost efectiv de 30.000.000 lei, respectiv 15.000.000 lei. Diferenele de pre aferente celor 2 produse au fost: favorabile de 3.000.000 lei pentru A, respectiv nefavorabile de 5.000.000 lei pentru B. Decontarea preului standard al produselor finite, costului efectiv al semifabricatelor i diferenelor de pre se va nregistra: 921 45.000.000 = a) 902 902/SA = 30.000.000 921/SA = 30.000.000 902/SB = 15.000.000 921/SB = 15.000.000 901

77.000.000 =% 75.000.000 931 931/A = 50.000.000 931/B = 25.000.000 2.000.000 903 903/A = 3.000.000 903/B = 5.000.000 122.000.000 75.000.000
114

b) 901 = % 931 931/A = 50.000.000

931/B = 25.000.000 931 931/SA = 30.000.000 931/SB = 15.000.000 903 903/A = 3.000.000 903/B = 5.000.000
= c) 931 931/A = 50.000.000 931/B = 25.000.000 903 = 903/A = 3.000.000 903/B = 5.000.000 902 = 902/SA = 30.000.000 902/SB = 15.000.000

45.000.000 2.000.000

902 75.000.000 902/A = 50.000.000 902/B = 25.000.000 902 45.000.000 902/A = 3.000.000 902/B = 5.000.000 921 45.000.000 921/SA = 30.000.000 921/SB = 15.000.000

115

CAPITOLUL IV METODE MODERNE DE CALCULAIE A


COSTURILOR
Aa cum am artat n prima parte a lucrrii, metodele de calculaie cuprind totalitatea procedeelor de colectare a cheltuielilor pe locuri de efectuare, pe produse i lucrri, ntr-o perioad de gestiune i de cuantificare a corelaiilor dintre cheltuieli i producia ce le-a ocazionat, n vederea determinrii costului produciei i a costului unitar. Metodele de calculaie sunt determinate de factori precum: - modul de organizare a produciei; - gradul de mecanizare; - specificul procesului tehnologic; - tipul produciei obinute (de mas, de serie mare, de serie mic sau unicat); - varietatea produciei obinute (omogen, eterogen). Pe msura dezvoltrii factorilor de producie i a extinderii produciei industriale, a aprut cerina de a eficientiza controlul consumurilor i autogestiunea ntreprinderii. De aceea, metodele de calculaie a costurilor au evoluat de la clasic la modern, oferind multiple posibiliti de cuantificare a cheltuielilor, produciei i rentabilitii, att la nivelul ntreprinderii, ct i pentru fiecare produs n parte. Dac n prima parte am prezentat metodele clasice de calculaie a costurilor, respectiv metoda global, metoda pe faze (variantele fr semifabricate i cu semifabricate) i metoda pe comenzi, n partea a 2-a a lucrrii ne vom ocupa de metodele moderne de calculaie a costurilor, cu avantajele i dezavantajele pe care acestea le prezint pentru ntreprinderile industriale. Metodele moderne au de regul un caracter previzional, utiliznd mrimi prestabilite i urmrind abaterile costurilor efective de la cele standard. Ele se clasific dup urmtoarele criterii: dup legtura cu obiectul de calculaie avem: - metode de calculaie pe purttori, care stabilesc costul pe produs sau lucrare (Ex: metoda THM, metoda GP, metoda PERT-cost); - metode de calculaie pe sectoare, care stabilesc costul pe secii, ateliere etc.; - metode de calculaie mixte, care stabilesc costul att pe sectoare, ct i pe purttori; dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costuri avem: - metode de calculaie de tip absorbant, ce includ n costul unitar al produsului totalitatea cheltuielilor de producie efectuate pentru producerea acestuia (Ex: metoda THM, metoda GP, metoda StandardCost, metoda PERT-cost, metoda costurilor normale, metoda costurilor normate etc.);
116

metode de calculaie de tip parial, ce includ n costul unitar al produsului numai cheltuielile variabile sau directe, dup caz (se determin astfel un cost incomplet al produsului, celelalte cheltuieli neincluse n cost fiind sczute direct din profitul ntreprinderii) Ex: metoda Direct-costing (metoda costurilor variabile) i metoda costurilor directe (specifice). Caracteristicile comune ale metodelor moderne de calculaie sunt: toate calculeaz costul n funcie de cheltuielile efectuate i producia realizat ntr-o perioad de gestiune; toate utilizeaz etape de lucru succesive i procedee de calculaie adecvate; toate au ca scop final determinarea costului de producie pe total i pe unitate de produs.

4.1 Metode moderne de tip absorbant


Aceste metode se bazeaz pe teoria costurilor integrale, conform creia, n calculul costului de producie se iau n considerare toate cheltuielile efectuate pentru realizarea produsului, indiferent de natura lor (variabile, fixe, directe, indirecte etc.). Spre deosebire de metodele clasice, la care etapele de calcul erau comune, fiind diferite doar fazele de fabricaie sau comenzile de fabricaie pe care se colectau cheltuielile de producie i se calculau costurile n cazul metodelor moderne se pornete de la criterii de calcul diferite precum: costul orei de funcionare a utilajelor; determinarea unei uniti convenionale; determinarea unor standarde de costuri pentru condiii normale de fabricaie etc. n final se determin costul produsului, permind i efectuarea unei analize mai ample privind respectarea procesului tehnologic i a condiiilor de producie, gradul de exploatare a capacitilor de producie, de folosire a timpului de lucru i identificarea cauzelor ce au provocat ntreruperi generatoare de cheltuieli suplimentare. n consecin, conducerea ntreprinderii poate adopta msurile corective ce se impun n perioadele de gestiune urmtoare. Metodele moderne de tip absorbant cuprind: metoda THM, metoda standard-cost, metoda GP, metoda PERT-cost, metoda costurilor normale, metoda costurilor normate, aa cum le vom prezenta n cele ce urmeaz. 4.1.1 Metoda tarif-or-main (THM) Are la baz stabilirea corect a costului orei de funcionare a utilajului, respectiv a THM-ului. Prin urmare, metoda se utilizeaz numai n ntreprinderile n care cheltuielile de prelucrare au o pondere mare n structura costurilor de producie. Determinarea THM depinde de repartizarea raional a cheltuielilor indirecte pe fiecare utilaj sau grup de utilaje. Aplicarea metodei necesit stabilirea a doi indicatori: a) tariful-or-main (THM); b) costul pe unitatea de produs.
117

a) Calculul THM-ului, respectiv a costului unei ore de funcionare a utilajelor, presupune parcurgerea mai multor etape de lucru succesive i anume: - stabilirea centrelor de producie; - determinarea efectivului de personal i a capacitii de producie a centrelor; - elaborarea Bugetului operaional (BO); - repartizarea cheltuielilor cuprinse n Bugetul operaional pe centre de producie; - calculul THM-ului. a.1. Stabilirea centrelor de producie Se efectueaz pornind de la: specificul procesului tehnologic, varietatea i numrul produselor fabricate, posibilitatea de localizare a cheltuielilor, felul activitii desfurate pe locuri de munc etc. Astfel, un centru de producie trebuie s respecte drept criterii de baz, existena n incinta sa a unuia sau mai multor utilaje care execut aceeai operaiune tehnologic, n funcie de: tip, randament, putere instalat, valoare de inventar, numr de schimburi, numr de muncitori de deservire, numr de ore lucrate anual, caracteristici dimensionale etc. Odat stabilite, centrele de producie din ntreprindere se nscriu ntr-un nomenclator care cuprinde datele caracteristice: - numrul de utilaje existente n fiecare centru; - valoarea de inventar a utilajelor; - suprafaa de lucru (m2); - puterea instalat (kW); - timpul de lucru anual (ore-norm); - numrul de muncitori (M), cu totalul corespunztor fiecrei coloane. a.2. Determinarea efectivului de personal i a capacitii de producie a centrelor Presupune ntocmirea urmtoarelor situaii pe etape: Se efectueaz situaia privind structura efectivului de personal din seciile de baz: muncitori direct productivi i indirect productivi, n funcie de numrul de utilaje existente pe fiecare centru de producie i efectivul standard de muncitori pentru un utilaj. Observaie: Efectivele standard au n vedere numrul de muncitori care deservesc utilajul conform procesului tehnologic, n condiii normale de lucru. Se stabilesc salariile directe i indirecte pe categorii de lucrri i n funcie de producia programat (n ore) i salariul tarifar orar, rezultnd cheltuielile cu manopera pe fiecare centru de producie. Se stabilete capacitatea de producie pe centre (ore maxime anuale) i timpul de ntreruperi anuale pentru concedii i alte ntreruperi (total ore nelucrate), rezultnd timpul disponibil anual pe fiecare centru de producie. Se coreleaz acest timp cu producia programat, exprimat n ore. Se calculeaz abaterile favorabile sau nefavorabile fa de timpul disponibil i se determin timpul de lucru nefolosit pe fiecare centru de producie.
118

a.3. Elaborarea Bugetului Operaional (BO) Se efectueaz pe fiecare element de cheltuial pe total cheltuieli, din care indirecte i generale menionnd criteriul de repartizare adecvat (Ex: pentru cheltuielile cu amortizarea utilajelor vom folosi drept criteriu valoarea de intrare a utilajelor etc.) a.4. Repartizarea cheltuielilor din BO pe centre de producie n funcie de cheltuielile de repartizat cuprinse n BO i suma bazelor de repartizare, calculm coeficienii de suplimentare, respectiv costurile medii unitare ale criteriilor de repartizare. Pentru fiecare centru de producie, aplicm coeficientul de suplimentare a criteriului de repartizare asupra bazelor de repartizare, rezultnd cheltuielile indirecte i generale repartizate pe centre. Se ntocmete situaia de repartizare a cheltuielilor pe centre de producie. a.5. Calculul THM-ului THM-ul reprezint suma cheltuielilor efectuate de ntreprindere pentru a permite funcionarea unei maini (utilaj) timp de o or, fcnd abstracie de costul materiilor prime i materialelor directe. Calculul acestui indicator se face n funcie de urmtoarele elemente: - cheltuielile cu manopera aferente produciei programate (calculate la punctul a.2.); - cheltuielile comune i generale repartizate pe centrul de producie (calculate la punctul a.4.); - numrul orelor de producie programate anual pe centrul de producie (producia programat n ore, n funcie de care s-au calculat cheltuielile cu manopera). Relaia de calcul a THM-ului pe centru este: ( w + ch c + ch g )c THM c = unde: Tp (n ore) w = cheltuielile cu manopera aferente produciei anuale programat pe centru chc c = cheltuielile comune repartizate pe centru chg c = cheltuielile generale repartizate pe centru Tp = producia anual programat n ore Raportnd total cheltuieli la total ore de producie programat, obinem THM care are valoarea cuprins ntre valorile THM-urilor pe centre. b) Calculul costului pe unitatea de produs reprezint etapa final a metodei de calculaie i n acelai timp i scopul ei. Presupune cunoaterea structurii produciei, a numrului de produse, a cantitii aferente fiecrui produs n parte (producia fizic realizat) i a traseului fiecrui produs prin centrele de producie ale ntreprinderii (centrele de prelucrare).
119

Se calculeaz cheltuielile materiale pe unitate de produs, raportnd cheltuielile cu materii prime i materiale directe la producia fizic realizat (pentru fiecare produs n parte). Se calculeaz cheltuielile cu manopera i celelalte cheltuieli (comune i generale), nmulind producia programat anual (n ore) cu valoarea THM-ului pe fiecare centru prin care trece produsul respectiv. Prin nsumarea lor pe centre, respectnd traseul fiecrui produs, rezult costul unitar al prelucrrii pe produs. Se ntocmete situaia centralizat a manoperei specifice. Se determin costul unitar al fiecrui produs, nsumnd costul unitar cu materii prime i materiale cu costul unitar al prelucrrii. Se ntocmete situaia centralizat a costurilor (pe total producie i pe fiecare produs). Deci, relaia de calcul al costului pe unitate de produs i este:

cu i = c Tc THMc ch mi Qi = = = =

unde: Qi 1, , n numrul centrelor de producie (de prelucrare) producia programat n ore pe centru tariful-or-main pe centru costul unitar cu materii prime i materiale pentru produsul i

(T THM)
c =1

+ ch m i

= producia fizic realizat pentru produsul i Din cele prezentate, observm c determinarea THM are un caracter previzional, efectundu-se n funcie de producia orar programat la nivelul unui an calendaristic i de cheltuielile indirecte i generale prevzute prin bugetul operaional. Prin urmare, la nivelul fiecrei perioade de gestiune, costul unitar al produselor va rezulta prin nsumarea costului unitar cu materii prime (diferit de la o lun la alta, reprezentnd cheltuieli variabile) cu valoarea THM-ului stabilit la nivel de an (previzionat). Dup cum am artat, metoda permite i determinarea abaterilor fa de timpul disponibil, prin compararea acestuia cu producia programat (n ore). Cu alte cuvinte, putem determina gradul de ocupare a capacitii de producie pe centre i pe total ntreprindere i putem transfera ore de producie de la un centru la altul, pentru folosirea mai eficient a timpului de lucru (de prelucrare).
Exemplu: Presupunem c o ntreprindere industrial ntocmete urmtorul Nomenclator al centrelor de producie pe cele 5 centre de prelucrare: Denumire Numr Valoare de Suprafa Putere Q anual Numr centru utilaje nregistrare lucru instalat programat muncitori producie existente (lei) (m2) (kW) (ore) A 8 33.600.000 72 40 16.640 10 B 6 72.000.000 32 60 12.200 6 C 8 61.200.000 24 120 18.000 8 D 12 197.200.000 224 220 26.400 12 E 10 164.000.000 256 180 22.800 12 TOTAL 44 528.000.000 608 620 96.040 48
120

De asemenea, situaia privind structura efectivului de muncitori pe centre, n funcie de numrul de utilaje, efectivul standard pe utilaj i salariul tarifar orar ne permite calculul salariului tarifar pe fiecare centru de producie, conform relaiei: Nr. utilaje Efectiv standard pe un utilaj Salariul tarifar orar Astfel, avem:
Centru de producie A - muncitori direct productivi - muncitori auxiliari B - muncitori direct productivi - muncitori auxiliari C - muncitori direct productivi muncitori auxiliari D - muncitori direct productivi - muncitori auxiliari E - muncitori direct productivi - muncitori auxiliari Efectiv Salariu Numr standard tarifar utilaje pe utilaj orar Salariu tarifar pe centru (lei/or)

1 8 1/2

11.200 6.240

8(1 11.200 + 1/2 6.240) = = 114.560 lei

1 6

14.000

6 1 14.000 = 84.000 lei

1 8

14.000

8 1 14.000 = 112.000 lei

1 12

14.000

12 1 14.000 = 168.000 lei

1 10 1/2

12.000 10.000

10(1 12.000 + 1/2 10.000) = = 170.000 lei

Determinm cheltuielile cu manopera pe fiecare centru de producie, conform relaiei: Producie programat (n ore) Salariul tarifar pe centru (lei/or) Vom avea:

121

Centru de Producie Salariu tarifar Cheltuieli cu producie programat (ore) pe centru (lei/or) manopera (lei) A 16.640 114.560 1.906.278.400 B 12.200 84.000 1.024.800.000 C 18.000 112.000 2.016.000.000 D 26.400 168.000 4.435.200.000 E 22.800 170.000 3.876.000.000 TOTAL 96.040 13.258.278.400 Se d situaia timpului n ore maxime anuale pe centru i respectiv orele nelucrate, cauzate de concedii i diverse ntreruperi, rezultnd prin diferen, timpul de lucru disponibil pe fiecare centru de producie: Centru de Ore maxime Ore disponibile Ore nelucrate producie anuale pe centru (ore maxime ore nelucrate) A 19.736 1.624 18.112 B 14.800 1.220 13.580 C 19.736 1.624 18.112 D 29.600 2.440 27.160 E 24.670 2.030 22.640 TOTAL 108.542 8.938 99.604

Comparnd timpul anual disponibil pe centre cu producia orar programat anual, rezult abaterile de timp. Vom vedea astfel rezervele de timp pe fiecare centru de producie sau, dimpotriv, centrele n care timpul de lucru este insuficient:
Centru de Timp disponibil Producie programat Abateri de timp producie (ore) (ore) (+/) (ore) A 18.112 16.640 +1.472 B 13.580 12.200 +1.380 C 18.112 18.000 +112 D 27.160 26.400 +760 E 22.640 22.800 -160 TOTAL 99.604 96.040 +3.564

Se observ c la nivelul centrelor: A, B, C, i D, producia programat nu permite utilizarea integral a timpului disponibil, rmnnd ore nelucrate (abateri pozitive). Doar la nivelul centrului E, timpul disponibil este insuficient pentru realizarea produciei (abatere negativ). n aceast situaie, se analizeaz la nivelul fiecrui centru, condiiile de producie i se stabilete un transfer de ore de la un centru cu timp disponibil neutilizat, la centrul E cu timp disponibil insuficient. Transferul se face innd cont de particularitile procesului tehnologic, de utilajele necesare pentru realizarea produciei n centrul E, precum i de calificarea muncitorilor ce trebuie s corespund operaiunilor impuse. n continuare, se
122

analizeaz cauzele ce au condus la neutilizarea timpului disponibil n celelalte 4 centre de producie: lipsa comenzilor, stabilirea defectuoas a normelor de munc, a schimburilor de lucru etc. Se elaboreaz Bugetul operaional n funcie de cheltuielile indirecte i generale programate la nivelul ntreprinderii, ce urmeaz a fi repartizate pe centre, n funcie de baze de repartizare ce se aleg adecvat timpului de cheltuial. Presupunem c aceste cheltuieli au urmtoarea structur:
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. Elemente de cheltuieli Total cheltuieli Criterii de repartizare

Amortizare utilaje Energie, combustibil Materiale auxiliare Reparaii utilaje Salarii indirecte Cote indirecte

1.200.000.000 660.000.000 240.000.000 94.000.000 400.000.000

6.

TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE (comune) 7. Salarii generale 8. Cote generale

Valoare utilaje Putere instalat Valoare utilaje Suprafa Numr muncitori productivi 120.000.000 Numr muncitori productivi 2.714.000.000 280.000.000 Numr muncitori productivi 84.000.000 Numr muncitori productivi 24.000.000 Valoare utilaje 50.000.000 Suprafa 44.000.000 Numr ore funcionare 482.000.000 3.196.000.000

direct direct

direct direct

9. Amortizare cldiri 10. Reparaii cldiri 11. Alte cheltuieli TOTAL CHELTUIELI GENERALE TOTAL GENERAL

Observaie: De regul, criteriile (bazele) de repartizare a cheltuielilor din Bugetul operaional, se aleg dintre caracteristicile centrelor coninute n Nomenclatorul centrelor de producie. Pentru a repartiza cheltuielile indirecte i generale pe centrele de producie, calculm coeficienii de suplimentare, distinct pe criterii de repartizare (costul mediu unitar al fiecrui criteriu). 1. Criteriul Valoare utilaje (BR) Avem cheltuieli de repartizat: - amortizri utilaje = 1.200.000.000 lei - materiale auxiliare = 240.000.000 lei 24.000.000 lei - amortizare cldiri = TOTAL cheltuieli = 1.464.000.000 lei
123

Total valoare utilaje (

BR )

= 528.000.000 lei (din nomenclatorul

centrelor de producie, totalul coloanei aferente criteriului ales). cheltuieli de repartizat 1.464.000.000 ks = = = 2,7727 528.000.000 BR

2. Criteriul Suprafa (BR) Avem cheltuieli de repartizat: = 94.000.000 lei - reparaii utilaje = 50.000.000 lei - reparaii cldiri TOTAL cheltuieli = 144.000.000 lei Total suprafa ( BR ) = 608 m2 (din nomenclatorul centrelor de

producie)

144.000.000 = 236.842,1053 608 3. Criteriul Numr muncitori direct productivi (BR) Avem cheltuieli de repartizat: - salarii indirecte = 400.000.000 lei = 120.000.000 lei - cote indirecte - salarii generale = 280.000.000 lei - cote generale = 84.000.000 lei TOTAL cheltuieli = 884.000.000 lei Total muncitori direct productivi ( BR ) = 48 persoane (din ks =

nomenclatorul centrelor de producie) 884.000.000 ks = = 18.416.666,67 48 4. Criteriul Putere instalat (BR) Avem cheltuieli de repartizat: - energie combustibil = 660.000.000 lei TOTAL cheltuieli = 660.000.000 lei Total putere instalat ( BR ) = 620 kW (din nomenclatorul centrelor de

producie) 660.000.000 = 1.064.516,129 620 5. Criteriul Numr ore de funcionare (BR) Avem cheltuieli de repartizat: - alte cheltuieli = 44.000.000 lei TOTAL cheltuieli = 44.000.000 lei Total numr ore funcionare ( BR ) = 96.040 ore (din nomenclatorul ks =

centrelor de producie, producia programat n ore, respectiv timpul de funcionare a utilajelor)

124

44.000.000 = 458,1424 96.040 Calculm cotele de cheltuieli indirecte i generale ce revin pe fiecare centru de producie, aplicnd coeficienii de suplimentare anterior determinai, asupra bazelor de repartizare aferente. 1. Criteriul Valoare utilaje A: 2,7727 33.600.000 = 93.163.636 lei B: 2,7727 72.000.000 = 199.634.400 lei C: 2,7727 61.200.000 = 169.689.240 lei D: 2,7727 197.200.000 = 546.776.440 lei E: 2,7727 164.000.000 = 454.737.200 lei 1.464.000.000 lei ks = 2. Criteriul Suprafa A: 236.842,1053 72 = B: 236.842,1053 32 = C: 236.842,1053 24 = D: 236.842,1053 224 = E: 236.842,1053 256 = 17.052.632 lei 7.578.948 lei 5.684.210 lei 53.052.632 lei 60.631.578 lei 144.000.000 lei

3. Criteriul Numr muncitori direct productivi A: 18.416.666,67 10 = 184.166.666 lei B: 18.416.666,67 6 = 110.500.000 lei C: 18.416.666,67 8 = 147.333.334 lei D: 18.416.666,67 12 = 221.000.000 lei E: 18.416.666,67 12 = 221.000.000 lei 884.000.000 lei 4. Criteriul Putere instalat A: 1.064.516,129 40 B: 1.064.516,129 60 C: 1.064.516,129 120 D: 1.064.516,129 220 E: 1.064.516,129 180 = 42.580.644 lei = 63.870.968 lei = 127.741.936 lei = 234.193.548 lei = 191.612.904 lei 660.000.000 lei

5. Criteriul Numr ore de funcionare (producie orar) A: 458,1424 16.640 = 7.623.490 lei B: 458,1424 12.200 = 5.589.338 lei C: 458,1424 18.000 = 8.246.564 lei D: 458,1424 26.400 = 12.094.960 lei E: 458,1424 22.800 = 10.445.648 lei 44.000.000 lei
125

Cumulm cotele de cheltuieli indirecte i generale repartizate pe fiecare centru i le adunm cu cheltuielile aferente manoperei, obinnd total cheltuieli efectuate la nivelul centrului de producie. Vom avea: Centru de Cheltuieli repartizate Cheltuieli cu TOTAL producie (indirecte i generale) manopera CHELTUIELI A 344.586.152 1.906.278.400 2.250.864.552 B 387.173.654 1.024.800.000 1.411.973.654 C 458.695.284 2.016.000.000 2.474.695.284 D 1.067.117.580 4.435.200.000 5.502.317.580 E 938.427.330 3.876.000.000 4.814.427.330 TOTAL 3.196.000.000 13.258.278.400 16.454.278.400 Calculm THM pe fiecare centru de producie, conform relaiei: TOTAL cheltuieli aferente centrului Producia programat pe centru (ore) 2.250.864.552 lei A : THM = = 135.268,30 lei/or 16.640 ore 1.411.973.654 lei B : THM = = 115.735,55 lei/or 12.200 ore 2.474.695.284 lei C : THM = = 137.483,07 lei/or 18.000 ore 5.502.317.580 lei D : THM = = 210.010,12 lei/or 26.200 ore 4.814.427.330 lei E : THM = = 211.159,10 lei/or 22.800 ore Evident c: Total cheltuieli 16.454.278.400 lei THM = = = 171.327,35 lei/or Total producie (ore) 96.040 ore Calculm costul unitar cu materii prime i materiale directe, cunoscnd urmtoarele date: - s-au fabricat dou produse X i Y n urmtoarele cantiti i cu urmtoarele trasee: X = 20.000 buc. i trece prin centrele A, B i C Y = 100.000 buc. i trece prin centrele D i E - cheltuielile cu materii prime i materiale directe se ridic la 10.524.412.000 lei, din care identificate pe produse: X = 4.692.000.000 lei Y = 5.832.412.000 lei Vom avea: Total cheltuieli materiale X 4.692.000.000 lei ch m X = = = 234.600 lei / buc QX 20.000 buc
126

5.832.412.000 lei = 58.324,12 lei / buc 100.000 buc Calculm costul unitar al prelucrrii (inclusiv cheltuielile indirecte i generale repartizate), n funcie de traseul celor dou produse prin centrele de producie, conform relaiei: ch m Y = unde: Qi Tc = producia programat a centrului (ore) THMc = tarif-or-main la nivelul centrului Qi = producia realizat din produsul i Vom avea: X trece prin centrele A, B i C. Cheltuielile de prelucrare, indirecte i generale pe cele trei centre sunt: A: 16.640 ore 135.268,30 lei/or = 2.250.864.552 lei 2.250.864.552 lei = 112.543,23 lei/buc ch p = 20.000 buc B: 12.200 ore 115.735,55 lei/or = 1.411.973.654 lei 1.411.973.654 lei = 70.598,68 lei/buc ch p = 20.000 buc C: 18.000 ore 137.483,07 lei/or = 2.474.695.284 lei 2.474.695.284 lei ch p = = 123.734,76 lei/buc 20.000 buc TOTAL cheltuieli pentru produsul X = 6.137.533.490 lei Total ore funcionare pentru realizarea produsului X = 46.840 ore 6.137.533.490 lei Deci, ch p x = = 306.876,67 lei/buc, cost care rezult i 20.000 buc prin nsumarea costurilor unitare de prelucrare pe cele trei centre A, B i C, prin care trece produsul X. ch p x = 112.543,23 + 70.598,68 + 123.734,76 = 306.876,67 lei/buc
Y trece prin centrele D i E. Cheltuielile de prelucrare, indirecte i generale pe cele dou centre sunt: D: 26.200 ore 210.012,12 lei/or = 5.502.317.580 lei 5.502.317.580 lei ch p = = 55.023,18 lei/buc 100.000 buc E: 22.800 ore 211.159,10 lei/or = 4.814.427.330 lei 4.814.427.330 lei ch p = = 48.144,27 lei/buc 100.000 buc TOTAL cheltuieli pentru produsul Y = 10.316.744.910 lei Total ore funcionare pentru realizarea produsului Y = 49.000 ore
127

ch p i =

(T THM )
c c c =1

10.316.744.910 lei = 103.167,45 lei/buc, cost care rezult i 100.000 buc prin nsumarea costurilor unitare de prelucrare pe cele dou centre D i E, prin care trece produsul Y. ch p y = 55.023,18 + 48.144,27 = 103.167,45 lei/buc Deci, ch p y =
Determinm costul unitar al fiecrui produs realizat conform relaiei:

c ui =

(T THM ) + ch
c c c=1

mi

Qi

= ch pi + ch mi

Avnd costurile unitare materiale i de prelucrare, le nsumm obinnd c u x i c u y , astfel: c u x = 306.876,67 lei/buc + 234.600 lei/buc = 541.476,67 lei/buc

c u y = 103.167,45 lei/buc + 58.324,12 lei/buc = 161.491,57 lei/buc Dei laborioas, ca orice metod de calculaie de altfel, metoda THM este o metod modern de tip absorbant care se bazeaz pe determinarea costului unei ore de funcionare a utilajului i care permite identificarea unor aspecte nefavorabile n utilizarea timpului de producie. Ea prezint att avantaje ct i dezavantaje pentru ntreprindere i anume1: Avantaje: - centrele de producie permit efectuarea calculelor pe centre de responsabilitate; - vizeaz mai buna utilizare a capacitilor de producie prin corelaia timp disponibil producie programat, folosirea raional a forei de munc i reducerea ntreruperilor n producie; - presupune determinarea riguroas a normelor de deservire a utilajelor; - asigur repartizarea judicioas a cheltuielilor indirecte i generale, prin baze de repartizare adecvate; - implic determinarea cheltuielilor de manoper n funcie de timpul de prelucrare, care constituie un criteriu obiectiv n determinarea costului unitar i rentabilitii produsului; - atrage personalul n realizarea programului de producie propus. Dezavantaje: - se poate folosi numai n ntreprinderile ce au n dotare maini-unelte, pentru a se efectua calculele ntr-un numr redus de centre; - pune accent pe costurile de prelucrare, lsnd pe un loc secund cheltuielile materiale; - exist i cheltuieli (de regul generale) care trec n costul produsului prin intermediul THM, fr a avea legtur cu prelucrarea, respectiv cu funcionarea utilajelor.
1

Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 128

4.1.2 Metoda standard-cost

Are la baz standardele de cheltuieli, pe care le consider nu numai costuri antecalculate (nainte de realizarea produciei), ci i costuri normale aferente unor condiii normale de fabricaie. Astfel, abaterile fa de costurile standard sunt considerate abateri fa de condiiile normale de producie. Aplicarea metodei presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - elaborarea calculaiilor standard pe produs; - calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor fa de costurile standard; - controlul costurilor.
Exemplu: O ntreprindere fabric produsul A, care parcurge operaiile din cele dou secii de producie existente. Producia programat a se obine este de 2.880 buc n 5.760 ore, din care: - SI = 2.688 ore execuie - SII = 3072 ore execuie Cheltuielile comune standard la nivelul celor dou secii sunt: - SI = 40.000.000 lei - SII = 45.600.000 lei Cheltuielile generale standard ale ntreprinderii sunt 57.600.000 lei i se repartizeaz pe cele dou secii n funcie de numrul orelor de execuie, astfel: - cheltuieli generale de repartizat = 57.600.000 lei BR = 2.688 ore (SI) + 3.072 ore (SII) = 5.760 ore -

SI SII

57.600.000 = 10.000 lei / or 5.760 cotele de cheltuieli generale pe cele dou secii vor fi: = 2.688 ore 10.000 lei/or = 26.880.000 lei = 3.072 ore 10.000 lei/or = 30.720.000 lei 57.600.000 lei

coeficientul de suplimentare k s =

Pentru a elabora fia de cost standard curent pe cele dou secii, utilizm datele privind standardele fizice de materiale i manoper, precum i standardele pentru cheltuielile de regie (comune i generale). Astfel, avem:
SECIA I 1. Materii prime i materiale directe (m1) - cantitate standard (consum pentru realizarea unei buc. de produs A) = 4,70 kg/buc - pre standard pentru materia prim = 60.000 lei/kg Rezult cheltuielile cu materii prime prin ponderarea cantitii standard cu preul standard: 4,70 kg/buc 60.000 lei /kg = 282.000 lei/buc
129

Acesta reprezint de fapt costul standard pentru materii prime directe = 282.000 lei/buc
2. Manoper direct (salarii directe) se determin n funcie de numrul operaiilor efectuate n SI pentru realizarea unei buci de produs A, de timpul standard alocat fiecrei operaii (minute) i de tariful standard (salariul tarifar orar), respectiv se pondereaz timpul standard cu tariful standard, rezultnd cheltuielile cu manopera. Denumire Timp standard Tarif Standard Cheltuieli cu operaie (minute) (lei/or) manopera (lei/buc) 60.000 8' = 8.000 1 8 60.000 60' 2 28 116.000 54.133 3 16 72.000 19.200 4 24 112.000 44.800 5 16 80.000 21.333 6 20 120.000 40.000 TOTAL 112 187.466

Acesta reprezint costul standard pentru manoper = 187.466 lei/buc (o bucat de produs A se realizeaz n 112 la SI cu cheltuieli de manoper de 187.466 lei).
3. Cheltuieli comune i generale (de regie) Avem: - cheltuieli comune SI = 40.000.000 lei - cheltuieli generale repartizate = 26.880.000 lei TOTAL = 66.880.000 lei Cost standard pentru cheltuieli comune i generale: 66.880.000 lei = 24.881 lei/or 2.688 ore Total timp afectat pentru realizarea unei buci din produsul A n SI (adunm timpii pe cele 6 operaii) = 112 minute Rezult costul standard comun: 24.881 lei 112 min/buc = 46.445 lei/buc 60 min

Elaborm fia de cost standard curent pentru produsul A aferent seciei SI:

130

PRODUSUL A UM: buc


Cost curent standard I. Materii prime i materiale directe Denumire material UM Cantitate standard Pre standard 1. Materia prim m1 Kg 4,7 60.000 Cost standard pentru materii prime i materiale directe II. Manoper direct Denumire operaie Timp standard Op.1 8 Op.2 28 Op.3 16 Op.4 24 Op.5 16 Op.6 20 Cost standard pentru manoper 112 III. Cost standard comun: 24.881 lei/or IV. COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS (I + II + III) SECIA II 1. Materii prime i materiale directe (m2) - cantitate standard = 20 kg/buc - pre standard = 10.000 lei/kg - cost standard pentru materii prime directe: 20 kg/buc 10.000 lei /kg = 200.000 lei/buc 2. Manoper direct (salarii directe) Denumire Timp standard Tarif standard operaie (minute) (lei/or) Tarif standard 60.000 116.000 72.000 112.000 80.000 120.000

SECIA I

Sum 282.000 282.000 Sum 8.000 54.133 19.200 44.800 21.333 40.000 187.466 46.445 515.911

7 8 9 10 11 12 TOTAL

24 16 20 20 28 20 128

96.000 76.000 80.000 112.000 68.000 60.000


131

Cheltuieli cu manopera (lei/buc) 96.000 24' = 38.400 60' 20.267 26.667 37.333 31.733 20.000 174.400

Deci avem costul standard la manoper = 174.400 lei/buc (o bucat de produs A se realizeaz n 128 la SII cu cheltuieli de manoper de 174.400 lei). 3. Cheltuieli comune i generale (de regie) - cheltuieli comune SII = 45.600.000 lei - cheltuieli generale repartizate = 30.720.000 lei TOTAL = 76.320.000 lei Cost standard pentru cheltuieli comune i generale: 76.320.000 lei = 24.844 lei/or 3.072 ore Timpul total afectat pentru realizarea unei buci din produsul A la SII (adunm timpii pe cele 6 operaii) = 128 minute Rezult costul standard comun: 24.844 lei 128 min/buc = 53.000 lei/buc 60 min Elaborm fia de cost standard curent pentru produsul A aferent seciei SII: PRODUSUL A UM: buc
Cost curent standard I. Materii prime i materiale directe Denumire material UM Cantitate standard 1. Materia prim m2 Kg 20 Cost standard de materii prime i materiale directe II. Manoper direct Denumire operaie Timp standard Op.7 24 Op.8 16 Op.9 20 Op.10 20 Op.11 28 Op.12 20 Cost standard pentru manoper 128 III. Cost standard comun: 24.844 lei/or IV. COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS (I + II + III) Pre standard 10.000 Sum 200.000 200.000 Sum 38.400 20.267 26.667 37.333 31.733 20.000 174.400 53.000 427.400

SECIA II

Tarif standard 96.000 76.000 80.000 112.000 68.000 60.000

Adunnd costurile standard pe unitatea de produs din cele dou fie pe secii, obinem costul standard al produsului A: cs A = 515.911 (SI) + 427.400 (SII) = 943.311 lei/buc
132

Se determin abaterile fa de costul standard: - pentru materii prime i materiale; - pentru manoper; - pentru cheltuielile comune i generale a) Abaterile la materii prime i materiale Cunoatem c s-au consumat 13.600 kg m1 la cost de achiziie = 61.000 lei/kg i 56.000 kg m2 la cost de achiziie 12.000 lei/kg. m1 - cantitate standard = 2.880 buc 4,7 kg/buc = 13.536 kg - cantitate efectiv (consumat) = 13.600 kg - pre standard = 60.000 lei/kg - pre efectiv (cost achiziie) = 61.000 lei/kg Putem calcula: - abateri de cantiti la pre standard: (qef qst) pst = (13.600 13.536) 60.000 = +3.840.000 lei (depirea consumului fa de cantitatea standard) - abateri de pre la cantitate efectiv: (pef pst) qef = (61.000 60.000) 13.600 = + 13.600.000 lei (depirea preului standard) Pentru m1 se constat aspecte nefavorabile att privind depirea standardelor de consum, ct i aprovizionarea unor materii prime scumpe, ce depesc preul standard. m2 - cantitate standard = 2.880 buc 20 kg/buc = 57.600 kg - cantitate efectiv (consumat) = 56.000 kg - pre standard = 10.000 lei/kg - pre efectiv (cost achiziie) = 12.000 lei/kg Calculm cele dou tipuri de abateri: - abateri de cantiti la pre standard: (56.000 57.600) 10.000 = 16.000.000 lei (economie la consumul de materie prim) - abateri de pre la cantitate efectiv: (12.000 10.000) 56.000 = + 112.000.000 lei (depirea preului standard) Pentru m2 se constat o economie la consum fa de standardele cantitative, dar aprovizionarea unor materii prime scumpe, ce depesc preul standard. Calculm abaterile pe total i vom avea: q = + 3.840.000 16.000.000 = 12.160.000 lei (economie la consum)
( m1 + m 2 ) ( m1 + m 2 )

p = + 13.600.000 + 112.000.000 = + 125.600.000 lei (depire de pre)

Rezult c economia la materia prim m2 realizat n secia SII a influenat mai puternic rezultatul final, n raport cu depirea consumului la m1, conducnd la determinarea unor abateri favorabile (). Totui, la nivelul seciei SI se impun msuri de reducere a consumurilor de materii prime i materiale
133

Depirile de pre presupun orientarea pe viitor n aprovizionarea unor materii prime la preuri mai reduse, fr a afecta calitatea produsului finit (o mai bun testare a pieei furnizorilor). Pe de alt parte se explic i prin inflaia n continu cretere. Centralizm abaterile pentru materii prime i materiale n urmtorul tabel:
Secia SI SII TOTAL Denumire Cantitate Cantitate Pre Pre mat. prim standard efectiv standard efectiv 13.536 13.600 60.000 61.000 m1 57.600 56.000 10.000 12.000 m2

q ( p st )
+ 3.840.000

p( q ef )
+ 13.600.000

16.000.000 + 112.000.000 12.160.000 + 125.600.000

b) Abaterile la manoper Cunoatem timpii efectivi de prelucrare pe cele 2 secii conform tabelului i de asemenea, tariful orar realizat efectiv: SI SII Tef(SI ) Tef Denumire tef Denumire tef operaie - min - - lei/or - operaie - min - - lei/or Op. 1 23.040 60.000 Op. 7 69.120 96.000 Op. 2 80.640 116.000 Op. 8 46.080 76.000 Op. 3 46.080 76.000 Op. 9 57.600 84.000 Op. 4 69.120 112.000 Op. 10 57.200 116.000 Op. 5 46.080 84.000 Op. 11 86.240 64.000 Op. 6 57.600 112.000 Op. 12 57.600 60.000 SI Putem calcula: - abateri de timp la tarif standard = (tef tst) Tst - abateri de tarif la timp efectiv = (Tef Tst) tef Avnd 6 operaiuni, evident c, pentru a determina totalurile trebuie s calculm urmtoarele produse de factori: timp standard Tarif standard timp efectiv Tarif standard timp efectiv Tarif efectiv Timpul standard pe operaii se obine nmulind producia programat cu minutele destinate fiecrei operaii: Op. 1: 2880 buc. 8 = 23040 min. Op. 2: 2880 buc. 28 = 80640 min. Op. 3: 2880 buc. 16 = 46080 min. Op. 4: 2880 buc. 24 = 69120 min. Op. 5: 2880 buc. 16 = 46080 min. Op. 6: 2880 buc. 20 = 57600 min.
134

Denumire operaie Op. 1 Op. 2 Op. 3 Op. 4 Op. 5 Op. 6 TOTAL

tst (min)
23.040 80.640 46.080 69.120 46.080 57.600 322.560

tef (min)
23.040 80.640 46.080 69.120 46.080 57.600 322.560

Tst Tef (lei/or) (lei/or)


60.000 116.000 72.000 112.000 80.000 120.000 60.000 116.000 76.000 112.000 84.000 112.000

tst Tst
23.040.000 155.904.000 55.296.000 129.024.000 61.440.000 115.200.000 539.904.000

tef Tst
23.040.000 155.904.000 55.296.000 129.024.000 61.440.000 115.200.000 539.904.000

tef Tef
23.040.000 155.904.000 58.368.000 129.024.000 64.512.000 107.520.000 538.368.000

La o prim comparaie a lui tst cu tef se constat c s-au respectat ntocmai timpii de execuie standard, conform tehnologiei pe fiecare operaie (aspect pozitiv). Calculm abaterea de timp la tarif standard: tef Tst tst Tst = 539.904.000 539.904.000 = Abatere nul (s-au respectat timpii de prelucrare pe operaiuni). Calculm abaterea de tarif la timp efectiv: Tef tef Tst tef = 538.368.000 539.904.000 = 1.536.000 pe medie, tariful orar pe operaiuni s-a redus.
SII Timpul standard pe operaii se obine nmulind producia programat cu minutele destinate fiecrei operaii, conform standardului:: Op. 7: 2880 buc. 24 = 69.120 min. Op. 8: 2880 buc. 16 = 46.080 min. Op. 9: 2880 buc. 20 = 57.600 min. Op. 10: 2880 buc. 20 = 57.600 min. Op. 11: 2880 buc. 28 = 80.640 min. Op. 12: 2880 buc. 20 = 57.600 min. Denumire operaie Op. 7 Op. 8 Op. 9 Op. 10 Op. 11 Op. 12 TOTAL tst (min)
69.120 46.080 57.600 57.600 80.640 57.600 368.640

tef (min)
69.120 46.080 57.600 57.200 86.240 57.600 373.840

Tst Tef (lei/or) (lei/or)


96.000 76.000 80.000 112.000 68.000 60.000 96.000 76.000 84.000 116.000 64.000 60.000

tst Tst
110.592.000 58.368.000 76.800.000 107.520.000 91.392.000 57.600.000 502.272.000

tef Tst
110.592.000 58.368.000 76.800.000 106.773.333 97.738.667 57.600.000 507.872.000

tef Tef
110.592.000 58.368.000 80.640.000 110.586.667 91.989.333 57.600.000 509.776.000

Calculm abaterea de timp la tarif standard: tef Tst tst Tst = 507.872.000 502.272.000 = + 5.600.000 lei pe medie s-au depit timpii de prelucrare pe operaiuni. Calculm abaterea de tarif la timp efectiv: Tef tef Tst tef = 509.776.000 507.872.000 = +1.904.000 lei
135

s-au depit tarifele de prelucrare n raport cu standardele pe operaii. Calculm abaterile pe total i vom avea: t = +5.600.000 = + 5.600.000 lei (depire la timpii de prelucrare)
(S I + S II )
(S I + S II )

T = 1.536.000 + 1.904.000 = + 368.000 lei (depire de tarif).

Rezult c depirea la timpii de prelucrare se datoreaz n ntregime operaiilor din secia SII, deoarece n secia SI s-au respectat timpii la fiecare operaiune (abatere de timp nul). n acest sens, se impune o analiz detaliat a operaiunilor din secia SII, respectiv a operaiunii 11, unde, aa cum rezult din tabel, depirea timpului de prelucrare este evident. Cauzele pot fi: - slaba calificare a personalului de deservire pentru operaia respectiv - folosirea unor utilaje uzate fizic sau chiar moral; - nerespectarea programului de reparaii curente i capitale; - nerespectarea programului de lucru de ctre muncitorii direct productivi, slaba cointeresare a personalului etc. Odat identificate cauzele, trebuie adoptate msurile corective adecvate. Depirea la tariful pe operaiuni datorat seciei S II, reflect o situaie nefavorabil. Cauzele pot fi: - utilizarea unor muncitori cu calificare superioar lucrrilor impuse de operaiile tehnologice; - rmnerea n urm a tarifelor standard n raport cu indexrile salariale etc. - n acest sens se impune utilizarea muncitorilor cu calificare adecvat i reactualizarea tarifelor standard.
c) Abaterile de regie Cunoatem cheltuielile comune i generale standard: - cheltuieli comune: SI = 40.000.000 lei SII = 45.600.000 lei = 57.600.000 lei - cheltuieli generale TOTAL cheltuieli regie = 143.200.000 lei (buget standard/iniial) Abaterile de regie sunt exprimate sub urmtoarele forme: abatere de timp (de capacitate) = H; abatere de randament a capacitii = R; abatere de la bugetul de costuri = B Primele dou sunt abateri de la bugetul recalculat, iar ultima, de la bugetul propriu-zis. Bugetul recalculat se determin din necesitatea de a corela cheltuielile de regie cu volumul activitii desfurate, care de regul se abate de cel standard. Abaterea total de costuri de regie standard se va calcula dup formula: K = H + R + B a) calculm abaterea de timp (capacitate) H, n funcie de urmtoarele elemente: bugetul standard i bugetul recalculat n funcie de numrul de ore efective: - bugetul standard (cheltuielile de regie standard) = 143.200.000 lei
136

- numrul de ore efective de producie: 322.560 min(SI ) + 373.840 min(SII ) 696.400 = = 11.606,67 ore efective 60 min 60 143.200.000lei - costul standard comun orar = = 24.861,11 lei/or 5.760ore Vom avea: H = 143 .200 .000 lei 11 606 ,67 ore efective 24.861,11 lei/or = 14 4 2 44 3 1.4 4 44 4 44 24 44444 4 3
buget standard buget (capacitate) recalculat dup ore efective

= 143.200.000 288.554.700 = 145.354.700 lei (capacitatea de timp productiv a fost depit, bugetul standard fiind insuficient pentru realizarea produciei). b) Calculm abaterea de randament a capacitii (R) n funcie de urmtoarele elemente: bugetul recalculat n funcie de numrul de ore efective i bugetul recalculat n funcie de numrul de ore standard: - bugetul recalculat dup numrul de ore efective: ore efective cost standard comun = 11.606,67 24.861,11 lei/or = 288.554.700 lei - ore standard de producie: 322.560 min(SI ) + 368.640 min(SII ) 691.200 = = 11.520 ore standard 60 min 60 - costul standard comun orar = 24.861,11 lei/or Vom avea: R = 2 88.554.700 lei 11 520 standard 24.861,11 lei/or = 1 44 244 3 1.4 4ore 44 44 4 2 4 4444 44 3
buget recalculat dup ore efective buget recalculat dup ore standard

= 288.554.700 286.400.000 = + 2.154.700 lei (randamentul capacitii de producie a depit standardul, reflectnd un aspect favorabil, practic o productivitate a muncii corespunztoare n seciile de producie i pe operaii) c) Calculm abaterea de la bugetul de costuri (B) n funcie de urmtoarele elemente: - cheltuielile de regie standard = 143.200.000 lei - cheltuielile de regie efective = 145.000.000, din care: o comune = 86.600.000 lei o generale = 58.400.000 lei B = 145.000.000 lei 143.200.000 lei = + 1.800.000 lei (cheltuielile de regie au depit cheltuielile standard, reflectnd un aspect negativ) Vor trebui luate msuri de reducere a cheltuielilor comune i generale (neproductive) precum: energie i ap, telefon, chirii, salarii muncitori auxiliari i TESA etc. d) Calculm abaterea total de costuri de regie standard ca sum a celor trei abateri: K = 145.354.700 + 2.154.700 + 1.800.000 = 141.400.000 lei (pe total avem abatere negativ, datorit depirii timpului disponibil) Centralizm abaterile de la costurile de regie standard n urmtorul tabel, cu elementele de calcul necesare:
137

Explicaii 1. Buget ore 2. Ore standard (producie) 3. Ore efective (producie) 4. Cost standard orar

Buget iniial 5.760 ore 11.520 ore

24.861,11 lei/or 85.600.000 lei

Buget recalculat Costuri efective 286.400.000 lei R = +2.154.700 lei 288.554.700 lei 11.606,67 ore H = 145.354.700 lei

5. Costuri standard comune (SI + SII) 6. Costuri standard generale 57.600.000 lei (5.760 ore 10.000 lei/or) 7. TOTAL costuri regie 143.200.000 lei

86.600.000 lei 58.400.000 lei 145.000.000 lei

B = +1.800.000 lei Metoda standard-cost este o metod modern de tip absorbant ce are la baz elaborarea standardelor de materiale, manoper i regie i compararea lor cu costurile efective n vederea determinrii abaterilor. Avantajele metodei standardcost sunt urmtoarele2: - permite urmrirea permanent i complet a abaterilor, pn n momentul trecerii lor asupra rezultatelor financiare; - presupune raportarea ctre conducerea ntreprinderii a costurilor care depesc standardele calculate; - permite adoptarea msurilor corective potrivite pentru reducerea costurilor n limite raionale; - asigur responsabilitatea fiecrui sector de activitate (aprovizionare, producie, desfacere, proiectare, personal-salarizare) n calculul i analiza abaterilor.
4.1.3 Metoda G.P. (Georges Perrin)

Are la baz determinarea unei uniti de msur convenionale numit G.P. i se aplic n ntreprinderi cu producie eterogen. GP-ul exprim costul necesar fabricrii unei uniti din produsul cel mai reprezentativ al ntreprinderii, considerat produs de baz. Cu ajutorul GP-ului se calculeaz indicii de echivalen, se transform producia n uniti convenionale devenind omogen, se calculeaz costul pe unitate convenional i n final, costul pe unitate fizic de produs. Practic avem dou categorii de lucrri: 1. Stabilirea GP-urilor i indicilor de echivalen;
2

Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 138

2. Stabilirea costului pe unitate convenional i pe produs. Punctul de pornire n aplicarea metodei l constituie stabilirea operaiilor procesului de fabricaie, pentru fiecare produs n parte, conform tehnologiei. Se determin cheltuielile cu manopera indirecte i generale imputabile pe operaii i pe produse, care se repartizeaz n funcie de criterii (BR) adecvate, astfel: manopera i cotele aferente n funcie de numrul orelor de funcionare; combustibilul i energia n funcie de puterea instalat; iluminatul n funcie de suprafaa productiv etc. Se determin indicii orari, raportnd cheltuielile pe fiecare operaie la produciile orare ale fiecrui produs (numr de produse executate ntr-o or). Se alege produsul de baz printr-o analiz riguroas dup criterii precum: ponderea n total producie; ponderea n consumul de materii prime i manoper; parcurgerea tuturor operaiilor conform procesului tehnologic; ponderea n cifra de afaceri; rentabilitatea cea mai ridicat; reprezentativ pentru ntreprindere etc. Se calculeaz indicele de baz conform relaiei: n I0 Ib = , unde i =1 q 0 i

i = 1, n = numrul operaiilor; I0 = indicele orar; q0 = producia orar programat. Se calculeaz indicii de echivalen orari pentru fiecare operaie, conform relaiei: I0 Ie i = i (raportul ntre indicele orar pe operaie i indicele de baz). Ib Se calculeaz GP-urile pe operaii, conform relaiei: Ie Ie i = indicele de echivalen orar pe operaia i; GPi = i , unde q 0i
q 0 i = producia orar programat pentru operaia i. Prin nsumarea GP-urilor pe operaii rezult GP-ul total pe fiecare produs: GPt =

GP .
i i =1

Evident c pentru produsul de baz ales, GP-ul total va avea valoarea 1,00.
139

Se determin producia omogen (echivalent), pondernd GP-ul total pe fiecare produs cu cantitatea fizic fabricat din produsul respectiv, conform relaiei:

Qe =

GP
j =1

tj

q j unde:

j = 1, m - numrul produselor fabricate; GPt j = Gp-ul total al produsului j; qj = producia fizic fabricat din produsul j.
Se determin costul pe unitate convenional raportnd total cheltuieli de prelucrare la producia omogen conform relaiei: Ch t , care reprezint de fapt costul pe unitatea de G.P. cu c = Qe Se determin costul de prelucrare pe unitate fizic de produs conform relaiei: q ej c u c , unde: c u pj = qj qej = cantitatea echivalent din produsul j; qj = cantitatea fizic din produsul j. Se determin costul pe unitate fizic de produs conform relaiei: c u j = c u pj + c u mj , unde:

c u mj = costul unitar cu materii prime i materiale pentru produsul j


Total cheltuieli materiale . qj

Exemplu: O ntreprindere fabric 3 produse A, B i C necesitnd 5 operaii tehnologice. Producia orar programat pentru fiecare produs este prezentat n tabelul urmtor, n funcie de traseul produsului: Operaia 1 2 3 4 5 Producia orar programat (buc./or) qo A B C 32 20 40 16 32 48 8 40 40 40 56

Cheltuielile imputabile celor 3 produse ntr-o perioad de gestiune sunt de 135.130.000 lei, defalcate astfel: - manoper direct, auxiliar i indirect = 90.000.000 lei;
140

- cote aferente manoperei = 27.000.000 lei; - combustibil i energie = 17.200.000 lei; - nclzire termic i iluminat = 930.000 lei. Cheltuielile orare prognozate pe operaii sunt urmtoarele:
Elemente de cheltuieli 1. Salarii directe i indirecte 2. Cote salarii 3. Combustibil i energie 4. nclzire i iluminat TOTAL cheltuieli orare Op. 1 3.200 960 600 120 4880 Op. 2 4.000 1.200 500 100 5.800 Op. 3 4.800 1.440 640 240 7.120

Op. 4 2.400 720 800 440 4.360

lei / or Op. 5 3.200 960 560 240 4.960

Aceste cheltuieli reprezint indicii orari (constantele orare) ale fiecrei operaiuni tehnologice, notai cu Io. Din cele 3 produse fabricate, se alege ca produs de baz produsul C care trece prin toate cele 5 operaii ale procesului tehnologic. Pentru produsul de baz C calculm indicele de baz Ib nsumnd pe cele 5 operaii, rapoartele ntre indicii orari i producia programat (orar). Vom avea:
Operaia Cheltuieli orare pe unitate de produs C (lei/buc) 1 4880/40 = 122 2 181,25 3 178 4 109 5 88,57 Ib TOTAL = 678,82 (Ib) * n tabel am nscris totalurile pe fiecare coloan din tabelul precedent. Io* (cheltuieli orare) 4.880 5.800 7.120 4.360 4.960 qo (c) 40 32 40 40 56

Calculm GP-urile pe operaii, raportnd cheltuielile orare programate (indicii orari Io) la indicele de baz (Ib).
Operaia Cheltuieli orare (Io) 4.880 5.800 7.120 4.360 4.960 Ib GP / operaii

1 2 3 4 5

678,82 678,82 678,82 678,82 678,82

4880/678,82 = 7,188945 8,544238 10,488789 6,422910 7,306797

Calculm indicii de echivalen pariali i totali pentru fiecare produs, raportnd GP-urile pe operaii la producia orar programat.
141

Fia de calcul a indicilor de echivalen Produsul/operaia GP-uri pe operaii qo Indici de echivalen pariali 1 7,188945 32 7,188945/32 = 0,2246 A 3 10,488789 48 0,2185 4 6,422910 40 0,1606 Indice de echivalen total pentru A 0,6037 1 7,188945 20 0,3594 B 2 8,544238 16 0,5340 3 10,488789 8 1,3111 Indice de echivalen total pentru B 2,2045 1 7,188945 40 0,1797 2 8,544238 32 0,2670 C 3 10,488789 40 0,2622 4 6,422910 40 0,1606 5 7,306797 56 0,1305 1,00 Indice de echivalen total pentru C

produs de baz
Presupunem c n timpul perioadei de gestiune se fabric urmtoarele cantiti: A = 80.000 buc; B = 40.000 kg; C = 120.000 ml. Determinm producia omogen (convenional) pondernd cantitile efective cu indicele de echivalen total al fiecrui produs. Produs qef. Indice echivalen total qe A 80.000 0,6037 80.000 0,6037 =48.296 B 40.000 2,2045 88.180 C 120.000 1,00 120.000 TOTAL Qe = 256.476 Determinm costul unei uniti convenionale raportnd cheltuielile de prelucrare la Qe: 135.130.000 lei cu c = = 526,87 lei/u.c. 256.476 u.c. q c Calculm costul de prelucrare pe unitatea de produs: c up = e uc q ef Vom avea: Produs qe cuc Total cheltuieli prelucrare qef cup A 48.296 526,87 48.296 526,87 = 25.446.200 80.000 318,08 B 88.180 526,87 46.459.400 40.000 1161,49 C 120.000 526,87 63.224.400 120.000 526,87* TOTAL 256.476 135.130.000 * Evident c pentru produsul de baz C, costul efectiv de prelucrare este identic cu costul unitii convenionale.
142

Presupunem c n timpul perioadei de gestiune, cheltuielile cu materii prime i materiale se ridic la 300.000.000 lei, din care identificate direct pe produs: A = 45.000.000 lei B = 87.000.000 lei C = 168.000.000 lei (produs de baz). Calculm costurile unitare cu materii prime prin procedeul diviziunii simple: 45.000.000 lei = 562,5 lei / buc cm A = 80.000 buc 87.000.000 lei cm B = = 2175 lei / kg 40.000 kg 168.000.000 lei = 51400 lei / ml . cm C = 120.000 ml Determinm costul unitar pe produs nsumnd costul unitar de prelucrare cu costul unitar material: CuA = 318 + 562 = 880 lei/buc CuB = 1162 + 2175 = 3337 lei/kg CuC = 527 + 1400 = 1927 lei/ml. Metoda GP este o metod modern de tip absorbant, care are la baz calculul unor indici de echivalen n scopul omogenizrii produciei. Ea se bazeaz pe calculul costurilor de prelucrare, pornind de la produciile i cheltuielile programate a se realiza ntr-o or.
Avantajele metodei GP sunt urmtoarele3: - permite calculul cu exactitate a costului unitar prin repartizarea cheltuielilor de prelucrare pe baza unor criterii adecvate; - permite colaborarea eficient ntre compartimentele tehnice i financiarcontabile, cu ocazia stabilirii operaiilor tehnologice, a produsului de baz, a criteriilor de repartizare a cheltuielilor de prelucrare etc.; - GP-urile ce stau la baza echivalrii produciei se pot utiliza pe mai muli ani, simplificndu-se calculele i timpul de analiz; - rspunde nevoilor unui sistem de gestiune modern a ntreprinderii, deoarece permite controlul realizrilor n raport cu prevederile i prezint informaiile n mod omogen. Dezavantajele metodei sunt4: - este greu de aplicat n ntreprinderile cu variaii mari ale produciei neterminate de la o lun la alta, ntruct este dificil calculul GP-urilor pentru producia neterminat (GP-urile au o valoare constant n timp); - calculul GP-urilor, dei utilizate pe perioade ndelungate, necesit un volum mare de munc, mai ales dac produsele i reperele trec prin multe operaii de prelucrare.
3 4

Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 Idem, Op. cit. 143

4.1.4 Metoda PERT COST

Are la baz minimizarea cheltuielilor de producie n raport cu termenele de execuie impuse, prin folosirea raional a mijloacelor materiale i bneti, n vederea optimizrii rezultatelor finale. Metoda are deci drept scop optimizarea duratei de execuie a produselor i optimizarea cheltuielilor pe care aceasta le implic, utiliznd teoria grafurilor i drumul critic. Presupune efectuarea a trei categorii de operaiuni: - descompunerea procesului tehnologic pe operaiuni pentru fiecare produs; - stabilirea restriciilor privind succesiunea operaiunilor impuse de tehnologia de fabricaie; - evaluarea duratei i costurilor aferente fiecrei operaiuni. Pentru fiecare operaiune stabilim o durat minim, o durat probabil i o durat maxim de execuie, iar n funcie de aceste elemente, calculm o durat medie ( d ) conform relaiei:

d=

d min + 4d prob + d max 6

n funcie de durata medie, determinm, pornind de la un timp minim de ncepere a activitilor, timpul minim i maxim de terminare. Prin diferena dintre timpul maxim de terminare i timpul minim de terminare, stabilim pentru fiecare activitate, rezerva de timp (n zile). Constatm c pentru unele activiti avem rezerve de timp suficiente, pentru altele avem rezerve reduse, dar c exist i activiti cu rezerv de timp nul, care vor implica probleme de execuie (termenele trebuie riguros respectate, neavnd marj de timp). Dup parcurgerea acestor etape se construiete graful reea PERT, prin care se obine planul de nlnuire a operaiunilor necesare obinerii produsului finit. Pe graful PERT se nscriu att termenele de execuie a lucrrilor, ct i costul fiecrei activiti, pentru a permite exercitarea controlului costurilor. Drumul cel mai lung reprezint drumul critic. nsumnd costurile activitilor de pe drumul critic se obine costul drumului critic, respectiv cheltuielile implicate de cea mai lung perioad de execuie a lucrrilor. Drumul critic, avnd cea mai mare lungime din graf, reprezint termenul maxim de realizare a obiectivului propus. Prin urmare, activitile care se afl pe drumul critic sunt considerate activiti critice,deoarece rezerva lor de timp este zero. Datorit acestui fapt, atenia echipei de conducere se va ndrepta cu precdere asupra acestor activiti,pe care le va controla permanent.
144

n concluzie, metoda PERT-cost permite stabilirea pentru fiecare produs sau lucrare, a unui program de termene i cheltuieli (bugete), n strns corelaie cu resursele de care dispune ntreprinderea. Pe parcursul desfurrii procesului de producie, se compar timpii i costurile reale cu cele previzionate i se stabilesc abaterile, evideniind sectoarele critice, dar i pe cele cu resurse excedentare. Etapele de lucru sunt deci: - elaborarea previziunilor de termene de execuie i costuri; - stabilirea planurilor calendaristice; - elaborarea bugetului de cheltuieli; - controlul executrii lucrrii.
Exemplu: ntr-o ntreprindere industrial se realizeaz produsul A, care conform procesului tehnologic presupune executarea a nou activiti. Din studiile efectuate, rezult urmtoarea succesiune a activitilor: Denumire activitate A0 A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 Activitate precedent A0 A1 A2; A3 A2; A3 A4 A5 A6; A7 Activitate urmtoare A2 A3 A4; A5 A4; A5 A6 A7 A8 A8 -

a) n funcie de lista activitilor care urmrete fidel procesul tehnologic, ntocmim graful PERT astfel:

A0
0

A2
3

A4
A5

A6
6

A8

A1

A3

A7

b) n funcie de succesiunea activitilor se stabilesc cele 3 durate de execuie pentru fiecare activitate: durata minim (dmin); durata probabil (dprob) i durata maxim (dmax), care vor permite calculul duratei medii a fiecrei activiti ( d ).

145

Denumire activitate

Durata activitilor (zile) Interval* dmin dprob dmax


d= d min + 4d prob + d max 6

0-1 90 120 150 0-2 45 60 75 1-3 60 105 240 2-3 45 60 165 3-4 36 45 90 3-5 30 42 126 4-6 30 45 78 5-6 45 60 111 6-7 75 120 165 * n coloana respectiv cifrele reprezint nodurile din graful sus, ntre care se desfoar activitatea.
Observaie: Cei 3 timpi (min, prob, max) sunt timpi estimai.

A0 A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8

120 60 120 75 51 54 48 66 120 PERT de mai

c) nscriem durata medie calculat ( d ) pe graful PERT, ncercnd ca prin reprezentarea grafic, s difereniem lungimea laturilor n funcie de mrimea lui ( d ). Vom avea astfel o reprezentare clar a timpilor de execuie pe total obiectiv:
20 1 =1

A2

A0

=1 20

1 =5

4 A6 = 4 8 6
A8 = 120

0
A1= 6 0

3 2
5 =7 3 A

A5

=5 4

6 =6

De asemenea, calculm urmtorii timpi pe fiecare activitate: - timpul minim de ncepere t m ; -

( timpul maxim de ncepere (t


t M

( )

t timpul minim de terminare t m = t m + d ;

timpul maxim de terminare t

( );

- rezerva de timp: R t = t t Calculul timpilor este urmtorul: Timpii minimi de ncepere se determin pentru fiecare activitate, adunnd duratele medii ale activitilor precedente. Acolo unde avem n amonte mai multe trasee prin care putem ajunge la aceeai activitate, alegem varianta cu numr mai mare de zile rezultate prin nsumare (maximul). Astfel pentru:
146

t M t M t m.

d ;

A0 (fr activiti precedente) t m = A1 (fr activiti precedente) t m = A2 (traseul 0 -1 precedent) t m = 120 zile A3 (traseul 0 -2 precedent) t m = 60 zile A4 (trasee precedente) max. t m = 240 zile

(0 1) + (1 3) = 120 + 120 = 240 zile alegem (0 2) + (2 3) = 60 + 75 = 135 zile (0 1) + (1 3) = 120 + 120 = 240 zile alegem (0 2) + (2 3) = 60 + 75 = 135 zile

A5 (trasee precedente)

max. t m = 240 zile A6 (trasee precedente) (0 1) + (1 3) + (3 4) = 120 + 120 + 51 = 291 zile alegem max. t m = 291 zile (0 2) + (2 3) + (3 4 ) = 60 + 75 + 51 = 186 zile A7 (trasee precedente) (0 1) + (1 3) + (3 5) = 120 + 120 + 54 = 294 zile alegem max. t m = 294 zile (0 2) + (2 3) + (3 5) = 60 + 75 + 54 = 189 zile A8 (trasee precedente) (0 1) + (1 3) + (3 4) + (4 6) = 120 + 120 + 51 + 48 = 339 zile (0 2) + (2 3) + (3 5) + (5 6) = 60 + 75 + 54 + 66 = 255 zile alegem (0 1) + (1 3) + (3 5) + (5 6) = 120 + 120 + 54 + 66 = 360 zile (0 2) + (2 3) + (3 4) + (4 6) = 60 + 75 + 51 + 48 = 234 zile max. t m = 360 zile
t Timpii minimi de terminare t m se determin pentru fiecare activitate

( )

adunnd timpii minimi de ncepere ( t ) cu duratele medii de execuie ( d ). Astfel pentru: t A0 t m = + 120 = 120 zile
t A1 t m = + 60 = 60 zile t A2 t m = 120 + 120 = 240 zile t A3 t m = 60 + 75 = 135 zile t A4 t m = 240 + 51 = 291 zile t A5 t m = 240 + 54 = 294 zile t A6 t m = 291 + 48 = 339 zile t A7 t m = 294 + 66 = 360 zile

147

t A8 t m = 360 + 120 = 480 zile t ) se determin n corelaie cu timpii Timpii maximi de terminare ( t M

maximi de ncepere ( t M ), innd cont de urmtoarele elemente: 1) Lungimea cea mai mare din graful PERT reprezint termenul maxim de realizare a lucrrii, respectiv timpul maxim de terminare al ultimei activiti A8. n exemplul nostru, acest termen este: t 120 + 120 + 54 + 66 + 120 = 480 zile t M pentru A8 = 480 2) Pentru fiecare activitate, timpul maxim de ncepere = timpul maxim de terminare al activitii precedente. De asemenea, pentru fiecare activitate, timpul maxim de terminare = timpul maxim de ncepere a activitii urmtoare. Acolo unde avem nod (mai multe activiti precedente) se alege minimul. Dac din timpul maxim de terminare scdem d , obinem timpul maxim de t ncepere pentru A8 t M = t M - d = 480 -120 = 360. Dar acest timp, reprezint timpul maxim de terminare pentru activitile t precedente A7 i A6 t M pentru A7 = 360
t tM pentru A6 = 360. t Pentru A7, timpul maxim de ncepere = t M - d = 360 66 = 294 t M pentru A7 = 294. t Pentru A6, timpul maxim de ncepere = t M - d = 360 48 = 312.

Pentru activitatea A5, timpul maxim de terminare = t M pentru A7 = 294


t tM = 294. t t Timpul maxim de ncepere pentru A5 = t M - d = 294 54 = 240 t M pentru A5 = 240. Pentru activitatea A4, timpul maxim de terminare = t M pentru A6 = 312 t tM pentru A4 = 312. t Timpul maxim de ncepere pentru A4 = t M - d = 312 51 = 261 t M pentru A4 = 261. Pentru activitatea A3, timpul maxim de terminare este minimul dintre

t M pentru A 5 = 240 t tM pentru A 3 = 240 t M pentru A 4 = 261 t - d = 24075 = 165 t M = 165. Timpul maxim de ncepere pentru A3 = t M
Pentru activitatea A2, timpul maxim de terminare este minimul dintre

t M pentru A 5 = 240 t tM pentru A 2 = 240 t M pentru A 4 = 261


148

t Timpul maxim de ncepere pentru A2 = t M - d = 240120 =120 t M pentru A2 = 120. Pentru activitatea A1, timpul maxim de terminare = t M pentru A3 = 165

t M pentru A1 = 165.
t Timpul maxim de ncepere pentru A1 = t M - d = 16560 =105 t M pentru A1 = 105. Pentru activitatea A0, timpul maxim de terminare = t M pentru A2 = 120

t M pentru A0 = 120.
t Timpul maxim de ncepere pentru A0 = t M - d = 120120 = t M pentru

A0 = .
t t Sistematizm cei 4 timpi calculai: t m ; t m ; t M ; t M , n urmtorul tabel,

determinnd rezerva de timp pentru fiecare activitate Rt = t M - t m , care va avea urmtoarele valori:

A0 A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8

Rt = 120 - 120 = Rt = 165 - 60 = 105 Rt = 240 - 240 = Rt = 240 - 135 = 105 Rt = 312 - 291 = 21 Rt = 294 - 294 = Rt = 360 - 339 = 21 Rt = 360 - 360 = Rt = 480 - 480 =
d 120 60 120 75 51 54 48 66 120

Denumire Interval activitate A0 0-1 A1 0-2 A2 1-3 A3 2-3 A4 3-4 A5 3-5 A6 4-6 A7 5-6 A8 6-7

t m
120 60 240 240 291 294 360

t tm

t M
105 120 165 261 240 312 294 360

t tM

Rt 105 105 21 21 -

120 60 240 135 291 294 339 360 480

120 165 240 240 312 294 360 360 480

Drum critic Acr Dcr( d ) Acr 120 Acr Acr Acr Acr 120 54 66 120

t t Rezerva de timp Rt = t M - t m , aa cum rezult din tabel este pentru

activitile critice (Acr), iar duratele medii ( d ) aferente acestor activiti, sunt durate critice (Dcr). Constatm c activitile critice sunt urmtoarele: A0; A2; A5; A7 i A8.
149

nsumnd duratele medii pe cele 5 activiti critice obinem Lungimea drumului critic: Ldcr= 120 + 120 + 54 + 66 + 120 = 480 zile, echivalent cu durata de execuie a ntregii lucrri (realizarea produsului A). Pentru activitile necritice constatm c rezerva de timp variaz ntre 21 i 105 zile, prin urmare aceste activiti pot fi decalate fr a afecta respectarea termenului limit de execuie, dar nu mai mult dect rezerva calculat. La activitile critice ns,orice ntrziere de execuie afecteaz acest termen. Notm pe graful PERT, la fiecare nod, termenul minim i termenul maxim t t de terminare a lucrrii ( t m i t M ) dup cum urmeaz:
120 120 291 312

A0

20 1 =1

A2

=1

20

51 4=

4 A6 = 4 8 6
A8 = 120
360 360

0
0
t tm

3
A1= 6 0

0
t tM

2
60 165

120

5 =7

A5

=5

240 240

5
294 294

=6

480 480

Observaie: Unde avem nod comun, alegem pentru:


t - tm - valoarea mai mare

- t M - valoarea mai mic n acest moment putem fixa termenele calendaristice pentru fiecare activitate, cunoscnd c producia ncepe la 01 ianuarie 2002 i se termin la 25 aprilie 2003 (durat total = 480 zile).
30.04.2002/ 30.04.2002 18.10.2002/ 08.11.2002

A0

2 =1

0 1

A2

=1

20

=5

4 A6 = 4 8 6 5
A
7

0
01.01.2002/ A1 = 01.01.2002

3
60

A8 = 120

2
01.03.2002/ 14.06.2002

A5 =5 75 = 4 A3 28.08.2002/
28.08.2002

=6

25.04.2003/ 25.04.2003

21.10.2002/ 21.10.2002

26.12.2002/ 26.12.2002

d) Elaborm Bugetele de cheltuieli i calculm costul optim de realizare a produsului. Previzionm att cheltuielile directe (materii prime i materiale directe, salarii i cote directe), care se pot stabili pe fiecare activitate, dar i cheltuielile indirecte i generale repartizate pe activiti fie prin procedeul suplimentrii (avnd
150

drept baz de repartizare cheltuielile directe), fie statistic. Sumele totale se defalc pe luni, conform duratei de execuie. n concept PERT, costul minim al lucrrii n condiiile unei durate de execuie stabilite, este considerat cost optim. Durata activitii (da) se consider o variabil care poate oscila ntre dmin i dmax. Astfel: dmax = durata normal de execuie, n condiii normale de lucru (dmax=dnorm.); dmin = cea mai scurt durat posibil de execuie, care nu poate fi redus, indiferent de msurile de urgentare care s-ar adopta (de ex: mrirea numrului de schimburi; utilizarea unor muncitori cu calificare mai ridicat pentru creterea productivitii muncii; utilizarea unor utilaje mai perfecionate; lucrul cu ore suplimentare; cooperarea cu alte ntreprinderi etc.). Toate aceste msuri implic efectuarea de cheltuieli suplimentare, deci putem spune c: Ca = f (d a ), cu / d min d a d max , unde: Ca = costul activitii da = durata activitii. Considerm n exemplul nostru c da = d (durata medie a activitii) Relaia cost-durat are un caracter linear, de forma: Ca (da) = a + bda Pentru a determina comportamentul costului atunci cnd durata activitii se reduce sau crete, trebuie s determinm cei 2 parametri a i b conform relaiilor: norm Cd min d norm Cd d min i respectiv: a a= a d norm d min
norm min norm Cd C d min C d Cd a a a = a daca d a se micsoreaza : unde,: d d d d norm min norm min b= d norm d min daca d a creste : C a C a d norm d min

min Cd = costul activitii pentru durata minim a

norm . Cd = costul activitii pentru durata normal a Parametrul b (coeficientul variabilei da) este numit i costul unitar al urgentrii sau costul marginal, ele exprimnd cu cte uniti crete costul urg activitii, atunci cnd durata se reduce cu o unitate. (Se noteaz c a .) Interesul ntreprinderii este de a mri durata (da) pentru a minimiza costurile. Prin urmare, pentru parametrul b vom utiliza formula a 2-a. Relaia de optimizare se aplic activitilor situate pe drumul critic i se

urg scrie: C d a = a ca d a . nlocuind n ecuaie formulele celor 2 parametri vom avea relaia de calcul a costului optim:

151

Cd a

norm min d norm C d d min Cd a a

d norm d min

norm min Cd Cd a a

d norm d min

da

Pentru activitile necritice, se prelungete durata medie ( d ) cu rezerva de timp calculat, pn la mrimea duratei normale cu cel mai mic cost (dnorm). nsumnd costurile celor nou activiti, rezult costul total, conform relaiei:
C t = Ca i
i =1 9

urg Pe exemplul nostru, calculm mai nti costul unitar al urgentrii c a (valoarea parametrului b), cunoscnd urmtoarele costuri estimate:

Denumire activitate

Costul (mii lei) Acr. Acr Acr


norm Cd a

d min a

Ca urgentarii

suplim. al

Durata (zile) d
norm

min

suplim. al urgentarii

Costul unitar al urgentrii - mii lei/zi -

A0 A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 TOTAL

Acr Acr Acr

600 1200 1200 1800 2100 3000 4200 9000 2400 5100 3900 8700 3300 6900 6000 12600 3000 6600 26700 54900

600 600 900 4800 2700 4800 3600 6600 3600 28200

150 75 240 165 90 126 78 111 165 792

90 45 60 45 36 30 30 45 75 300

60 30 180 120 54 96 48 66 90 492

10 20 5 40 50 50 75 100 40 -

Observaie: Am considerat: dnormal = dmaxim (din primul tabel al problemei) Durata suplimentar a urgentrii = dnormal - dminim min Cd = cost urgentat a
d min C a suplimentar al urgentrii = Cd (urgentat) - C a normal a

Costul unitar al urgentrii va fi:


A0 =
norm min Cd Cd a a

d norm d min

1200 600 600 = = 10 mii lei; 150 90 60

600 = 20 mii lei; 30 900 A2 = = 5 mii lei; 180 4800 A3 = = 40 mii lei; 120 A1 =
152

A4 = A5 A6 A7 A8

2700 = 50 mii lei; 54 4800 = = 50 mii lei; 96 3600 = = 75 mii lei; 48 6600 = = 100 mii lei; 66 3600 = = 40 mii lei. 90

Rezult c la o durat normal de execuie de 792 zile, costul previzional este de 26.700 mii lei. Dac se prevede o scurtare a termenului de la 792 zile la 300 zile, costul va crete de la 26.700 mii lei la 54.900 mii lei, deci se vor efectua cheltuieli suplimentare de 28.200 mii lei (costul suplimentar al urgentrii). Aa cum se observ din ultima coloan, costul unitar al urgentrii variaz de la o activitate la alta, de la 5000 lei/zi la 100.000 lei/zi. Cunoscnd elementele: d - cost aferent duratei minime ( Ca min ); norm ); cost aferent duratei normale ( Cd a durata normal (dnormal); durata minim (dmin); urg costul unitar al urgentrii ( c a ), aplicm relaia de optimizare i determinm costul optim pe activiti: a) Pentru activitile critice avem:

A 0 : Cd a =

norm min Cd d norm C d d min a a

d norm d min

c urg da = a

1200 150 600 90 10 120 = 900 mii lei 150 90 3000 240 2100 60 A 2 : Cd 5 120 = 2700 mii lei a = 240 60 8700 126 3900 30 A 5 : Cd 50 54 = 7500 mii lei a = 126 30 12600 111 6000 45 A 7 : Cd 100 66 = 10500 mii lei a = 111 45 6600 165 3000 75 A8 : Cd 40 120 = 4800 mii lei a = 165 75

b) Pentru activitile necritice, prelungim durata medie pn la mrimea duratei normale. Vom avea:
153

Denumire activitate dnormal

d 60 75 51 48

doptim 75 165 90 78

norm (mii lei) Cd a

C a optim (mii lei)


1200 4200 2400 3300

A1 A3 A4 A6
norm Cd = Ca optim a

75 165 90 78
d

1200 4200 2400 3300

Aa cum rezult din tabel, pentru activitile necritice avem: nsumnd costurile optime pe cele nou activiti, rezult costul optim al realizrii produsului A:
Coptim = 900.000+ 1.200.000+ 2.700.000+ 4.200.000+ 2.400.000+ 7.500.000+ t
(A 0 ) ( A1 ) (A 2 ) (A 3 ) (A 4 ) (A 5 )

+ 3.300.000+ 10.500.000+ 4.800.000 = 37.500.000 lei


(A 6 ) (A 7 ) (A 8 )

Costul optim corespunde drumului critic, deci unei durate de realizare a lucrrii de 480 zile (lungimea drumului critic). Aa cum se observ, el este cuprins norm (26.700.000 lei) aferent duratei maxime de execuie i C d min (54.900.000 lei) Cd a a aferent duratei minime de execuie. e) Controlul executrii lucrrii Din calculele anterioare, sunt stabilite deja normele pentru executarea produsului att n privina termenelor de execuie ct i n privina costurilor pe care acestea le implic. n ultima etap, se controleaz dac se respect duratele i normele de cheltuieli, se stabilesc abaterile i cauzele ce le-au generat, precum i responsabilitile. n acest scop se ntocmesc o serie de rapoarte precum: - situaia analitic a abaterilor de costuri i de durate (economiile i depirile fa de program); - situaia financiar lunar (compar cheltuielile efective cu cele bugetate); - graficul costurilor i graficul termenelor (red trendul lunar al acestora, pe toat durata de execuie a produsului), Prin aceste situaii i grafice se compar realizrile cu programul stabilit prin metoda PERT, dar trebuie s menionm c este necesar actualizarea periodic a programului n raport cu noile posibiliti materiale i bneti de care dispune ntreprinderea i cu diverse situaii neprevzute ce pot aprea pe durata executrii lucrrilor. Deci, metoda PERT-cost este o metod modern de tip absorbant bazat pe teoria grafurilor i pe analiza drumului critic, ce are ca scop optimizarea termenelor de execuie i a costurilor de producie.

154

Avantajele metodei sunt urmtoarele5: - prin elaborarea grafului PERT, permite stabilirea exact a legturilor tehnologice succesive dintre activiti i a responsabilitilor pe fiecare structur organizatoric; - permite programarea tiinific a datelor de execuie a produsului/lucrrii, n raport cu resursele ntreprinderii i cu cerinele contractuale; - permite cunoaterea activitilor critice care trebuie controlate, pentru a nu pune n pericol termenele de execuie; - permite cunoaterea activitilor ce dispun de rezerve de timp, pentru a putea distribui raional resursele; - permite elaborarea mai multor variante de costuri previzionate i alegerea celei optime; - creeaz posibilitatea unei bugetri corespunztoare a costurilor, pe baz de norme tiinifice elaborate; - permite controlul permanent al procesului de producie prin identificarea operativ a abaterilor de la termene i costuri i prin stabilirea responsabilitilor, pentru adoptarea deciziilor viitoare. - are ca rezultat descoperirea i mobilizarea resurselor n vederea reducerii costurilor de producie i creterii eficienei economice. Dezavantajul este c implic un volum foarte mare de munc att pentru aplicarea algoritmului n sine, ct i pentru actualizarea programelor privind termenele de execuie i costurile de producie6. n principiu, aplicarea metodei PERT cost este posibil numai prin utilizarea tehnicii de calcul. 4.1.5 Alte metode moderne de tip absorbant

Din aceast categorie mai fac parte: - metoda costurilor normale; - metoda costurilor normate (normativ). Ele se aseamn n esen cu metoda standard cost. Astfel: a) Metoda costurilor normale const n folosirea unor cote medii de cheltuieli comune efective din anul precedent pentru repartizarea pe produse a cheltuielilor comune ale perioadei curente. Calculul costului normal presupune determinarea unor cheltuieli comune normale pe o perioad de cel puin un an, urmrind cuprinderea tuturor variaiilor ce au avut loc n aceast perioad, determinate de diveri factori de influen.

5 6

Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 Idem, Op. cit. 155

Cotele de cheltuieli comune normale se determin ca mrimi medii statistice, conform relaiei: Total cheltuieli comune n perioada precedent ko = . Numar ore lucrate n perioada precedent Cu ajutorul lor calculm: Cost normal = ko nr. ore de lucru efective din perioada curent Prin compararea cheltuielilor comune normale (cost normal) cu cheltuielile comune efective, rezult abaterile ( +/-) ce permit analizarea pe cauze a depirii costurilor normale. Analiza se poate face i la nivel de costuri orare, determinnd cheltuielile Cheltuieli comune efective . comune efective pe or conform relaiei: Nr. ore efectiv lucrate Acestea se compar cu k (cotele de cheltuieli comune normale), calculnd abaterile favorabile/nefavorabile. n perioadele de inflaie, cnd evoluia costurilor de producie indic majorarea acestora de la o perioad de gestiune la alta, cu att mai mult de la un an la altul, cota de cheltuieli comune normale (ko) calculat n funcie de cheltuielile din anul precedent nu mai este relevant pentru anul curent. Se determin astfel un cost normal pentru anul curent de valoare mic, subevaluat, care evident c va fi depit de cheltuielile efective ale anului curent. Prin urmare, costul normal i pierde valoarea de referin, iar abaterile calculate n funcie de acesta nu mai reflect realitatea. Metoda este posibil de aplicat n perioade de stabilitate economic, atunci cnd cheltuielile de producie comune reflect preuri comparabile. b) Metoda costurilor normate (normativ) const n calculul cu anticipaie al costurilor de producie pe baza normelor n vigoare pentru fiecare fel de cheltuial, precum i organizarea unui sistem de urmrire zilnic sau sptmnal a abaterilor de la norme. Aceste antecalculaii poart numele de costuri normate. Ele se corecteaz cu abaterile de la norme, rezultnd costul efectiv. Etapele de calcul sunt urmtoarele: a) Determinarea cheltuielilor de producie i desfacere normate i a costului normat care reprezint etalonul de comparaie a nivelului i structurii cheltuielilor de producie i desfacere efective i a costului efectiv: - pentru materii prime i materiale se realizeaz n funcie de consumul normat pe unitate de produs i preul unitar normat al materialelor; - pentru manoper se determin n funcie de timpul normat (ore) pe unitate de produs i tariful de salarizare (lei/or) n funcie de natura operaiei executate; - pentru cotele aferente salariilor, se aplic procentele legale asupra cheltuielilor normate cu manopera (CAS 23.33%, fond sntate 7%, fond omaj 5%, fond solidaritate 2% etc.):
156

- pentru cheltuielile indirecte i generale, se folosete nivelul cheltuielilor din programele lunare i trimestriale, care se repartizeaz pe produse prin procedeul suplimentrii, folosind baze de repartizare adecvate (pentru cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor: manopera direct exprimat n ore; pentru cheltuielile comune ale seciei: manopera direct n lei; pentru cheltuielile generale de administraie: costul de producie). Prin nsumarea elementelor: cost unitar normat cu materii prime; cost unitar normat cu manopera; cote unitare aferente manoperei; cote unitare de cheltuieli indirecte i generale, rezult costul unitar complet normat al produciei. Toate aceste elemente se nscriu ntr-o fi recapitulativ a cheltuielilor de producie i a calculaiei costurilor normate unitare. b) Actualizarea periodic a cheltuielilor normate i costului normat, prin recalculare n funcie de: modificarea de norme, de preuri i tarife, de program la cheltuielile indirecte i de desfacere etc. Modificrile de norme se datoreaz: - mai bunei utilizri a utilajelor prin calificarea personalului i aplicarea de mbuntiri tehnice; - introducerii de noi procese tehnologice i modernizarea celor existente avnd ca efect diminuarea unor consumuri de materiale; - modificrii preurilor la materiale i tarifelor de salarizare folosite la evaluarea consumurilor, fenomen cu caracter continuu n perioadele de inflaie. Modificrile de norme atrag dup sine: - actualizarea calculaiilor normative prin recalcularea cheltuielilor unde au intervenit modificri; - calculul influenei modificrilor de norme asupra costului produciei i determinarea abaterilor fa de normele iniiale. c) Determinarea abaterilor dintre cheltuielile efective i cele normate i analiza lor pe cauze. Se determin urmtoarele categorii de abateri: c1) pentru materii prime i materiale - abateri cantitative, aferente consumului (c) - unitare: c m = (cef c normat ) p normat - totale: c m = (cef c normat ) p normat Qefectiv , unde Qef = producia efectiv realizat - abateri din diferene de pre (p): - unitare: p m = (p ef p normat ) cef - totale: p m = (p ef p normat ) cef Q ef c2) pentru manoper: - abateri datorit modificrii timpului de munc: - unitare: t = (t ef t normat ) Tnormat - totale: t = (t ef t normat ) Tnormat Qef - abateri datorit modificrii tarifului de salarizare
157

- unitare: T = (Tef Tnormat ) t ef - totale: T = (Tef Tnormat ) t ef Qef c3) pentru cotele aferente salariilor, abaterile se calculeaz aplicnd coeficientul unic de 38% ( 23,33% + 7% + 5% + 2% + 0,75%) asupra abaterii totale dintre cheltuielile efective aferente cotelor i cele normate. c4) pentru cheltuielile indirecte i generale, abaterile se calculeaz la nivel de produs i pentru total producie, comparnd nivelul cheltuielilor efective la sfritul perioadei de gestiune cu cele cuprinse n programele lunare i trimestriale. Abaterile se nscriu n Darea de seam a abaterilor, pe tipuri de cheltuieli indirecte i generale. n final, toate abaterile pe categorii (de consumuri, de preuri, de ore, de tarif, de cote etc.) se nscriu n Darea de seam a abaterilor de la cheltuielile normate, rezultnd totalul abaterilor fa de costul complet, pe fiecare produs i pe total producie. d) nregistrarea n contabilitate la sfritul lunii a cheltuielilor normate i a abaterilor, care prin nsumare conduc la determinarea cheltuielilor de producie efective. Deosebirile dintre metoda normativ i metoda standard-cost sunt urmtoarele7: - metoda normativ implic att urmrirea operativ a cheltuielilor de producie ct i nregistrarea lor n contabilitate, pe cnd metoda standard-cost implic numai calcule statistice, de urmrire; - metoda normativ presupune urmrirea cheltuielilor pe purttori (produse), iar metoda standard-cost, pe secii i ateliere; - depirile i economiile de cheltuieli se urmresc prin metoda normativ, att ca abateri, ct i ca modificri de norme, iar la metoda standard-cost numai ca abateri, - metoda normativ presupune i postcalculul costurilor, pe cnd metoda standard-cost se bazeaz numai pe antecalcul; - abaterile i modificrile de norme de la metoda normativ se repartizeaz n costul produciei, pe cnd abaterile de la costurile standard se trec pe seama rezultatelor financiare ale ntreprinderii; - metoda normativ folosete un nomenclator mai mare al articolelor de calculaie pentru cheltuielile de producie, dect metoda standard-cost. Asemnarea celor dou metode const n metodologia identic de elaborare a calculaiilor normative, respectiv standard, pe produs. Avnd un caracter analitic i laborios privind urmrirea abaterilor i modificrilor de norme metoda costurilor normate (normativ) nu are o utilizare nsemnat la nivelul ntreprinderilor industriale.

Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 158

4.2 Metode moderne de tip parial

Aceste metode se bazeaz pe teoria costurilor pariale, conform creia, n calculul costului de producie se iau n considerare numai cheltuielile variabile, sau dup caz, cheltuielile directe, considernd c numai aceste cheltuieli contribuie n mod hotrtor la realizarea produciei. Cheltuielile fixe, respectiv cheltuielile indirecte, generale i de desfacere, nu se includ n costul produsului, deci nu se repartizeaz pe produse, ci se scad direct din profitul brut la nivel de societate comercial. Aceste metode pun mai puin accentul pe calculul costului de producie, avnd ca prioritate calculul i analiza rentabilitii pe produs i pe total.
4.2.1 Metoda direct-costing

O metod reprezentativ din categoria metodelor moderne de tip parial este metoda costurilor variabile, cunoscut i sub denumirea direct-costing. Caracteristic acestei metode este calculul i analiza urmtorilor indicatori: cifra de afaceri; costurile variabile; marja brut a costurilor variabile; cheltuielile fixe; rezultatul brut. n acest scop, se parcurg urmtoarele etape; La nivelul fiecrei perioade de gestiune se separ cheltuielile variabile, de care depinde realizarea produselor, de cheltuielile fixe ale perioadei, prin procedeul celor mai mici ptrate sau procedeul punctelor de maxim i minim; Se determin costul variabil unitar: CV cv u = , unde CV = total cheltuieli variabile Q Q = producia fizic Se determin marja brut unitar, respectiv contribuia fiecrui produs la profitul brut al societii comerciale: M bu = p v c v u , unde pv = pre vnzare unitar

c v u = costul variabil unitar


Se determin marja brut total (la nivelul societii comerciale) n dou

moduri: MB = CA CV, unde CA = cifra de afaceri (total venituri din vnzri) cu CA =


n

Q p
i i =1

vi

CV = total cheltuieli variabile sau: M B =

Q M
i i =1

bu i

, unde Q = producia fizic


159

Mbu = marja brut unitar Se determin rezultatul brut la nivelul societii comerciale: R = MB CF, unde MB = marja brut total CF = cheltuielile fixe ale perioadei
Exemplu: O societate comercial realizeaz 3 produse A, B i C pentru care cunoatem datele: Denumire Total cheltuieli Producie fizic Pre vnzare produs variabile (lei) (buc) (lei/buc) A 50.000.000 1.000 70.000 B 25.000.000 100 255.000 C 40.000.000 250 190.000 TOTAL 115.000.000 1.350 -

Cheltuielile fixe ale perioadei sunt de 10.000.000 lei. o calculm c v u pe fiecare produs: CV 50.000.000 lei = = 50.000 lei / buc Q 1.000 buc CV 25.000.000 lei cvu B = = = 250.000 lei / buc 100 buc Q CV 40.000.000 lei cvu C = = = 160.000 lei / buc Q 250 buc calculm Mbu pe fiecare produs: M buA = p v c v u = 70.000 50.000 = 20.000 lei / buc cvu A = M buB = p v c v u = 255.000 250.000 = 5.000 lei / buc M buC = p v c v u = 190.000 160.000 = 30.000 lei / buc

o calculm MB pe total producie MB = CA CV Avem: CA = 1.000 buc 70.000 lei/buc + 100 buc 255.000 lei/buc + 250 buc 190.000 lei/buc = 143.000.000 lei MB = CA CV = 143.000.000 115.000.000 = 28.000.000 lei sau MB =1.000 buc 20.000 lei/buc + 100 buc 5.000 lei/buc + + 250 buc 30.000 lei/buc = 28.000.000 lei calculm rezultatul brut la nivel de societate comercial: R = MB CF = 28.000.000 10.000.000 = 18.000.000

Analiza relaiei pre-cost-volum se face prin intermediul urmtorilor indicatori:


Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) Factorul de acoperire Indicele de siguran dinamic i intervalul de siguran Indicele de prelevare 160

Coeficientul de elasticitate (levierul operaional)

a) Punctul de echilibru (Pe) reprezint punctul n care veniturile obinute din vnzarea produselor acoper n ntregime cheltuielile variabile aferente produciei i cheltuielile fixe ale perioadei, astfel nct profitul este zero. Se poate determina la nivel de produs, secie, societate comercial, sub form fizic sau valoric: Punctul de echilibru fizic exprim acel volum al produciei pentru care veniturile sunt egale cu cheltuielile, iar rentabilitatea este nul. CF , Se calculeaz: Pe = Mbu unde CF = cheltuielile fixe ale perioadei M b u = marja brut unitar a produsului

Dac avem mai multe produse (producie eterogen), vom lua n calcul urmtoarele elemente: marja brut unitar medie M b u =

M
i =1 n

b ui

Qi
i

Q
i =1

structura produciei g i =

Qi

Q
i =1

CF Mbu punctul de echilibru efectiv pe fiecare produs: Pe i = Pe t gi punctul de echilibru teoretic Pe t = punctul de echilibru pe total producie Pe = punctul de echilibru teoretic).

P
i =1

ei

(coincide cu

Exemplu: Considernd cele trei produse din exemplul precedent, cu datele aferente, vom avea: Marja brut medie: 1.000 20.000 + 100 5.000 + 250 30.000 28.000.000 lei M bu = = = 1.000 + 100 + 250 1350 buc

= 20.740 lei/buc Structura produciei: 1.000 gA = = 0,74 1.350

(74%)

161

gB =

100 = 0,075 1.350 250 gC = = 0,185 1.350

(7,5%) (18,5%)

Punctul de echilibru teoretic: CF 10.000.000lei Pet = = = 482 buc. = volumul produciei pentru care Mb n 20.740lei / buc rentabilitatea este nul (sub acest nivel al produciei, societatea comercial intr n zona pierderilor). Punct de echilibru efectiv: PeA = 482 buc 74% = 357 buc PeB = 482 buc 7,5% = 36 buc PeC = 482 buc 18,5% = 89 buc 482 buc (Pet) Punctul de echilibru valoric exprim acel volum al vnzrilor care asigur profit zero (se mai numete cifra de afaceri critic) CAcritic = Pe fizic pv unde pv = pre vnzare unitar Pe exemplul nostru vom avea: CA critic =

i =1

Pe i pvi

sau

CA critic = Pet pv , unde pv =

Q pv
i i =1

Q
i =1

Deci: CAcritic = 357 70.000 + 36 255.000 + 89 190.000 = 51.080.000 lei sau: CAcritic = 482 105.926 = 51.080.000 lei, unde: 1.000 70.000 + 100 255.000 + 250 190.000 pv = = 105.926 lei/buc 1.000 + 100 + 250 b) Factorul de acoperire (Fa), arat cte procente din volumul vnzrilor (cifra de afaceri) la nivelul Pe sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea de profit. CF M 100 Se calculeaz: Fa = B 100 sau : Fa = CA critic CA Pe exemplul nostru vom avea: M 28.000.000 Fa = B 100 = 100 = 19,58% CA 143.000.000 CF 10.000.000 sau : Fa = 100 = 100 = 19,58% CA critic 51.080.000 Deci, din cifra de afaceri obinut sunt necesare 19,58% pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea de profit. Cu ct valoarea factorului de acoperire este mai mare, cu att profitul va fi mai mare. Prin urmare spunem c Fa exprim rentabilitatea potenial a produciei
162

(produsului) i st la baza deciziilor de a orienta producia i desfacerea ctre produsul cu Fa cel mai ridicat. Indirect, Fa ne ajut la calculul urmtorilor indicatori: CF 10.000.000 CA critic = = = 51.080.000 lei (valabil numai pentru total Fa 19,58% producie, deoarece CF se refer la total) c vu 85.185 pv = = = 105.926 lei / buc 1 Fa 1 0,1958 unde c v u = 1.000 50.000 + 100 250.000 + 250 160.000 = 85.185 lei/buc 1.000 + 100 + 250

Calculele se pot face i la nivel de produs, astfel: M 1.000 20.000 Fa = BA 100 = A: 100 = 28,57% CA A 1.000 70.000 cv A 50.000 pv A = u = 70.000 lei / buc 1 Fa 1 0,2857 M 100 5.000 Fa = BB 100 = 100 = 1,96% B: CA B 100 255.000 cv B 250.000 pv B = u = = 255.000 lei / buc 1 Fa 1 0,0196 M 250 30.000 Fa = BC 100 = 100 = 15,79% C: CA C 250 190.000 cv C 160.000 pv C = u = = 190.000 lei / buc 1 Fa 1 0,1579 Observm c, produsul cu factorul de acoperire cel mai ridicat este A, care asigur profitul cel mai ridicat, deci activitatea va trebui orientat ctre producerea i desfacerea acestui produs. Produsul B va trebui produs n cantiti mici, sau eliminat din structura produciei (Fa cel mai mic). c) Indicele de siguran dinamic i intervalul de siguran (Id i Is) Ambii indicatori semnific, cu ct pot s scad vnzrile fa de nivelul actual, pentru ca s se ajung la Pe (rentabilitate nul). Indicele de siguran dinamic indic acest lucru n mrimi relative, conform relaiei: CA CA critic R Id = 100, sau : Id = 100 CA MB Pe exemplul nostru, la nivelul ntregii producii vom avea:
163

143.000.000 51.080.000 100 = 64,28%, 143.000.000 18.000.000 sau : Id = 100 = 64,28% 28.000.000 Deci, volumul vnzrilor poate s scad cu maxim 64,28% pentru ca societatea comercial s nu intre n zona pierderilor. Mai putem determina Id avnd n vedere urmtoarele elemente: grad de activitate maxim (pentru vnzarea ntregii producii de 1.350 buc) = 100% grad de activitate la nivelul Pe fizic de 482 buc = 482 100 = 35,72% = 1.350 Id = 100% - 35,72% = 64,28% Intervalul de siguran, indic acelai lucru dar n mrimi absolute, conform relaiei: IS = CA CAcritic = 143.000.000 51.080.000 = 91.920.000 lei Deci, volumul vnzrilor poate scdea cu maxim 91.920.000 lei, pentru ca societatea comercial s nu intre n zona pierderilor. Id = d) Indicele de prelevare (Ip), indic procentul din cifra de afaceri care servete pentru acoperirea cheltuielilor fixe. CF 100 Se determin: I p = CA 10.000.000 100 = 7% Pe exemplul nostru, I p = 143.000.000 Deci, 7% din cifra de afaceri obinut sunt destinate acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei. Cu ct acest indice este mai mic, cu att societatea comercial poate s ating mai uor punctul de echilibru. e) Coeficientul de elasticitate (levierul operaional Lo) exprim cu ct se modific rezultatul (profitul), dac cifra de afaceri se modific cu 1%. Deci, exprim elasticitatea rezultatului n raport cu cifra de afaceri i se M 1 calculeaz conform relaiei: L o = B , sau L o = . R Id 28.000.000 1 Pe exemplul nostru, Lo = = 1.555, sau Lo = = 1.555 . 18.000.000 0,6428 Deci, la creterea cu 1% a cifrei de afaceri, profitul crete cu 1,555%. Cu ajutorul acestui indicator se apreciaz riscul economic, deci incapacitatea societii comerciale de a se adapta la timp i cu eforturi rezonabile la modificarea condiiilor economice i concureniale. Cu ct coeficientul este mai mare, cu att riscul economic la care este expus societatea comercial, este mai mare.
164

Practica a demonstrat c, dou societi cu aceeai cifr de afaceri i care obin acelai rezultat nregistrnd cheltuieli totale egale, dar cu structur diferit privind cheltuielile variabile i fixe, vor nregistra coeficieni de elasticitate diferii8. Astfel, societatea cu cheltuieli fixe mai mari, va avea un coeficient mai mare, deci un risc economic mai ridicat, fiind mai puin flexibil la variaia pieei, datorit cheltuielilor fixe pe care trebuie s le suporte. De asemenea, pentru aceast societate, cifra de afaceri obinut este mai aproape de cifra de afaceri critic, deci de pragul de rentabilitate, respectiv de zona pierderilor.
Exemplu: Avem dou ntreprinderi A i B cu aceeai cifr de afaceri i care obin acelai rezultat (profit), avnd costuri totale egale dar cu structur diferit privind costurile variabile i cele fixe, conform tabelului: Indicatori 1. Cifr de afaceri (CA) 2. Total cheltuieli - cheltuieli variabile (CV) din care - cheltuieli fixe (CF) 3. Marja brut (MB) = (CA-CV) 4. Rezultat (R) = (MB CF) A 30.000.000 25.500.000 18.000.000 7.500.000 12.000.000 4.500.000 B 30.000.000 25.500.000 13.500.000 12.000.000 16.500.000 4.500.000

Calculm levierul operaional (Lo) pe fiecare ntreprindere. MB 12.000.000 Lo (A) = = = 2,66 R 4.500.000 16.500.000 = 3,66 Lo (B) = 4.500.000 Rezult, deoarece Lo (B) > Lo (A), un risc economic mai mare pentru ntreprinderea B care, avnd cheltuieli fixe mai mari dect A este mai puin flexibil la variaia pieei, trebuind s suporte costuri mari Cifrele de afaceri critice pentru cele dou ntreprinderi vor fi:
CA cr (A ) = CF CF 7.500.000 = = = 18.750.000 lei MB 12.000.000 Fa CA 30.000.000 CF CF 12.000.000 CA cr (B) = = = = 21.818.000 lei MB 16.500.000 Fa CA 30.000.000

Rezult c cifra de afaceri a lui B este mai aproape de cifra de afaceri critic n comparaie cu A. Deci pentru B, riscul economic este mai mare, acesta trebuind s-i ia msuri de restructurare a cheltuielilor, n sensul diminurii cheltuielilor fixe.
M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999 165
8

Pe parcursul aplicrii sale, metoda direct-costing a cunoscut o serie de mbuntiri, generate de necesitatea adoptrii unor decizii raionale privind producia, desfacerea i obinerea rentabilitii ateptate: - separarea i analiza cheltuielilor variabile i fixe pe principalele procese economice (aprovizionare, producie, desfacere) i n cadrul acestora pe componentele de baz (consum de materii prime, manoper, cheltuieli de regie, ambalare, transport etc.); - calculul marjei brute pe niveluri organizatorice i introducerea bugetelor de cheltuieli i a standardelor n calculaie; - transformarea calculaiei pariale ntr-o calculaie total. n acest context, avem 3 variante ale metodei direct-costing9: - varianta simplificat cnd marja brut se calculeaz pe produse, iar cheltuielile fixe se scad din profit la nivel de ntreprindere (prezentat n lucrarea de fa); - varianta evoluat cnd marja brut se calculeaz pe niveluri organizatorice , lund n considerare standardele i bugetele de cheltuieli; - varianta calculaiei de acoperire a cheltuielilor fixe - cnd, pentru stabilirea rezultatului final, se iau n considerare i cheltuielile fixe pe produse (calculaie total). Indiferent de varianta aplicat, metoda direct-costing prezint avantaje i dezavantaje. Avantajele sunt: - este eficient i economic ntruct ia n calculul costului pe unitate de produs numai cheltuielile variabile, fr a mai necesita repartizarea cheltuielilor fixe; - furnizeaz operativ informaii cu privire la rezultatul final, n ntreprinderile cu numr mare de produse i sortimente; - prin calculul marjei brute, ofer conducerii deciziile necesare n politica de producie i marketing; - este att o metod de calculaie, ct i de analiz, artnd legtura dintre cheltuielile variabile i evoluia volumului fizic al produciei; - permite determinarea influenei pe care o au cheltuielile variabile i cele fixe asupra profitului, prin calculul punctului de echilibru; - permite calculul indicatorilor de analiz a relaiei pre-cost-volum, utili conducerii; - permite bugetarea cheltuielilor pe niveluri de responsabilitate; - permite calculul indirect al preului de vnzare ca pre de ofert, element esenial n aplicarea politicii de marketing; - permite adoptarea unor decizii pe termen lung privind: investiiile, mecanizarea i automatizarea procesului tehnologic, dimensionarea

Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 166

produciei i desfacerii la nivelul optim de exploatare a capacitii de producie etc.


Dezavantajele metodei sunt: - separarea cheltuielilor n variabile i fixe este relativ, existnd i cheltuieli cu comportament oscilant; - profitul este denaturat datorit faptului c, cheltuielile fixe se refer la producia total (finit i neterminat), n timp ce cheltuielile variabile se refer numai la producia finit o parte provenind din perioada de gestiune precedent etc. 4.2.2 Metoda costurilor directe

Este semntoare metodei direct-costing, esena ei constnd n mprirea cheltuielilor de producie n directe (identificate pe produs) i indirecte. Se iau n calcul numai cheltuielile directe. Cheltuielile indirecte nu se iau n calculul produsului, ci se deduc direct din profitul brut al ntreprinderii. Metoda urmrete cu precdere calculul i analiza rentabilitii totale i marja brut pe fiecare produs, prin deducerea din cifra de afaceri a cheltuielilor directe. Sintetic putem scrie c: - Cifra de afaceri Total cheltuieli directe = Marja brut - Marja brut Total cheltuieli indirecte = Profit brut (sau pierdere). Indicatorii de analiz a relaiei pre-cost-volum sunt aceeai ca la metoda direct-costing (punct de echilibru, factor de acoperire, coeficient de siguran dinamic, interval de siguran etc.). n raport cu cealalt metod, evit dificultile separrii cheltuielilor n fixe i variabile, deoarece separarea lor n directe i indirecte se face uor, n momentul colectrii cheltuielilor. De asemenea, nltur calculele de repartizare a cheltuielilor indirecte, care nu intr n costul produsului, ele fiind sczute din profitul brut.

REZUMAT
n funcie de caracteristicile procesului tehnologic i de gradul de mecanizare, avem mai multe metode moderne de calculaie a costurilor: - metode de tip absorbant; - metode de tip parial. Prima categorie ia n calculul costului de producie totalitatea cheltuielilor efectuate: variabile i fixe, directe i indirecte. Avem astfel: - metoda THM, care se bazeaz pe calculul costului unei ore de funcionare a utilajelor;
167

metoda standard-cost, care se bazeaz pe elaborarea standardelor de cheltuieli cu materiale, manoper, regie; - metoda GP care se bazeaz pe calculul unor indici de echivalen n scopul omogenizrii produciei; - metoda PERT cost care se bazeaz pe ntocmirea grafului PERT i analiza drumului critic; - alte metode: metoda costurilor normale, metoda costurilor normate etc. A doua categorie ia n calculul costului de producie numai cheltuielile ce au legtur direct cu realizarea produsului (variabile sau directe), cheltuielile fixe sau indirecte, fiind sczute din profitul brut al ntreprinderii, fr a fi repartizate pe produs. Aceste metode pun accent pe calculul unor indicatori de rentabilitate pe produs i de analiz a relaiei pre-cost-volum. Indicatorii stau la baza politicii de producie i de marketing a ntreprinderii. Avem astfel: - metoda direct-costing (a costurilor variabile) bazat pe includerea n costul produsului a cheltuielilor variabile i scderea din profit a cheltuielilor fixe; - metoda costurilor directe bazat pe includerea n costul produsului a cheltuielilor directe i scderea din profit a cheltuielilor indirecte.

TESTE GRIL
1) O ntreprindere fabric produsul X = 5.000 kg care trece prin 2 centre de producie A i B n 1.000 ore prelucrare (din care B = 30%). Cheltuielile cu materii prime sunt de 10.500.000 lei, iar THMA= 15.800 lei/or i THM = 18.000 lei/or. Costul unitar al prelucrrii pe cele 2 centre i costul total al produsului vor avea urmtoarele valori: a) 2.212 lei/kg; 23.133 lei/kg; 27.445 lei/kg; b) 2.212 lei/kg; 1.388 lei/kg; 5.700 lei/kg; c) 2.100 lei/kg; 1.388 lei/kg; 3.488 lei/kg. 2) O ntreprindere nregistreaz cheltuieli de regie standard de 150.000.000 lei; numr ore efective de producie = 8.000; nr. ore programate = 7.500; nr. ore standard = 8.300. Abaterile de capacitate i de randament vor avea urmtoarele valori: a) 16.000.000 lei; + 6.000.000 lei; b) + 10.000.000 lei; + 6.000.000 lei; c) 10.000.000 lei; - 6.000.000 lei. 3) O ntreprindere fabric 2 produse A i B n 4 operaii astfel: A = 20 buc/or op. 1 i 30 buc/or op. 2; B = 40 buc/or op. 3 i 15 buc/or op. 4;
168

Indicele de baz este Ib = 500, iar cheltuielile orare sunt: Io1= 3.000; Io2=4.000; Io3= 6.000; Io4=3.500. GP-urile pe operaii pentru cele 2 produse vor fi: a) A: Op.1 = 6; op. 2 = 8 i B: op.3 = 12; op. 4= 7; b) A: Op.1 = 25; op. 2 = 16,7 i B: op.3 = 12,5; op. 4= 33,3, a) A: Op.1 = 3,33; op. 2 = 3,75 i B: op.3 = 3,33; op. 4= 2,14;
4) O ntreprindere realizeaz produsul Y n 3 activiti A1, A2 i A3, din care ultima, critic. Cunoatem datele: Denumire activiti A1 A2 A3
norm Cd a
min Cd a

dnorm

dmin

d 40 38 26

300.000 500.000 400.000

800.000 1.000.000 600.000

50 40 30

30 35 20

Costul optim al lucrrii i costul urgentrii vor fi de: a) 1.200.000 lei; 11.538 lei/zi; b) 1.280.000 lei; 20.000 lei/zi; c) 1.730.000 lei; 20.000 lei/zi;
5) O societate realizeaz produsul A 2.000 buc, avnd Total cheltuieli variabile = 100.000.000 lei i pv = 80.000 lei/buc. Cheltuielile fixe ale perioadei sunt de 5.000.000 lei. Pe fizic i CAcritic aferent vor avea urmtoarele valori:

a) Pe = 167 buc b) Pe = 100 buc i c) Pe = 63 buc

i CAcritic = 13.360.000 lei CAcritic = 160.000.000 lei i CAcritic = 5.040.000 lei

6) O societate comercial calculeaz pentru produsul realizat A, 6.000 buc, un factor de acoperire de 25%, avnd cheltuieli fixe ale perioadei de 10.000.000 lei i un pre de vnzare unitar de 10.000 lei/buc. Pe fizic i Intervalul de siguran (Is) vor fi:

a) Pe = 1.500 buc b) Pe = 4.000 buc c) Pe = 2.500 buc

i i i

Is = 3.750.000 lei Is = 20.000.000 lei Is = 15.000.000 lei

169

CAPITOLUL V BUGETUL DE VENITURI I CHELTUIELI


Activitatea ntreprinderii trebuie s se desfoare n cadrul relaiei de echilibru dintre venituri i cheltuieli. n prezent, n multe uniti economice, cheltuielile depesc nivelul veniturilor obinute din vnzarea produciei, chiar i n condiiile primirii unor subvenii de la bugetul statului. Devine astfel necesar, existena unor situaii care s stabileasc i s condiioneze att nivelul veniturilor, ct i al cheltuielilor ntreprinderii. Instrumentul carte permite dimensionarea i controlul relaiei de echilibru venituri-cheltuieli este bugetul. El poate eficientiza acest raport n condiiile n care presupune alocarea optim a resurselor financiare n scopul realizrii unor obiective n perioada urmtoare. n cadrul gestiunii ntreprinderii pe care o considerm un sistem condus distingem trei tipuri de bugete1: Bugetul economic conform cruia cheltuielile reprezint intrri n sistem (consumuri de resurse), iar veniturile reprezint ieirile din sistem. n acest caz, bugetul regleaz maximizarea rezultatelor financiare calculate ca diferen ntre venituri i cheltuieli, conform relaiei: V C = R, unde : V = venituri realizate C = cheltuieli efectuate R = profit (+)/pierdere () Bugetul financiar conform cruia veniturile reprezint intrri n sistem (fonduri alocate), iar cheltuielile reprezint ieirile din sistem. n acest caz bugetul regleaz cheltuielile n funcie de resursele alocate conform relaiei: Fa C = C unde: Fa = fonduri alocate C = cheltuieli efectuate C = economii (+)/depiri () la cheltuieli Bugetul bnesc conform cruia ncasrile reprezint intrri n sistem, iar plile reprezint ieiri din sistem. n acest caz bugetul regleaz fluxurile bneti, ca diferen ntre ncasri i pli, conform relaiei: IP=T unde: I = ncasri
P. Dumbrav i colectiv Contabilitate de gestiune aplicat n industrie i agricultur, Ed. Intelcredo, Deva, 2000 170
1

P = pli T = excedentul (+)/deficitul() de trezorerie

5.1 Rolul i importana bugetului n cadrul ntreprinderii


Bugetul cuprinde date previzionate pe termen scurt, innd seam de resursele materiale, umane i financiare disponibile n ntreprindere pe un an calendaristic. Activitatea de previzionare pe termen scurt se numete bugetare. Bugetarea prezint urmtoarele caracteristici2: a) Planificare i coordonare Ea funcioneaz n cadrul unor obiective generale pe termen lung, avnd drept scop elaborarea unor planuri operaionale detaliate, pe sectoare i verigi organizatorice ale ntreprinderii. Acest fapt se reflect prin bugetul principal, care cuprinde toate bugetele secundare. Acesta ajut echipa de conducere n a aprecia relaia dintre funciile bugetelor i diverse compartimente ale ntreprinderii i n a analiza modul n care bugetele contribuie la realizarea obiectivelor propuse. b) Autoritate i responsabilitate Bugetarea presupune precizarea responsabilitii fiecrui conductor de compartiment care beneficiaz de un buget. Prin buget, acesta are autoritatea de a ndeplini sarcini precise, iar cnd activitatea nu se desfoar conform prevederilor bugetare, situaia se raporteaz i se analizeaz la nivel ierarhic superior. c) Comunicare Bugetarea include toate nivelurile organizatorice de execuie i conducere, permind comunicarea ntre acestea privind obiectivele propuse i punerea lor n practic, iar cnd bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate ntregului personal implicat. d) Control Bugetarea permite compararea rezultatelor obinute cu cele previzionate i raportarea abaterilor favorabile sau nefavorabile, astfel nct, prin msurile de corecie adoptate s se menin cheltuielile de producie n limitele stabilite. e) Motivaie Bugetarea se realizeaz de ctre personalul ntreprinderii. Faptul c angajaii particip la elaborarea bugetelor i la stabilirea obiectivelor fa de care va fi evaluat performana activitii, constituie un ce antreneaz angajaii n realizarea acestora.

O. Clin i colectiv Contabilitate de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2000 171

Funciile Bugetului de venituri i cheltuieli ca instrument al conducerii activitii economico-financiare a ntreprinderii sunt urmtoarele: 1. Funcia de previziune conform creia bugetul reprezint estimarea financiar a nivelului resurselor, fondurilor i cheltuielilor pentru toate activitile ntreprinderii. Prin intermediul bugetului se pot dimensiona: veniturile, cheltuielile i rezultatele privind activitatea de exploatare; resursele i cheltuielile pentru investiii; resursele i cheltuielile pentru active circulante etc., precum i impozitele i taxele fa de bugetul statului. 2. Funcia de control se manifest atunci cnd se efectueaz cheltuielile, se obin veniturile i rezultatele activitii proprii i cnd se constituie fondurile ntreprinderii. Prin buget se realizeaz urmrirea i analiza modului de realizare a sarcinilor prevzute, determinarea abaterilor i stabilirea cauzelor ce le-au generat, a compartimentelor ce trebuie s acioneze pentru mbuntirea activitii. 3. Funcia de asigurare a echilibrului financiar bugetul este utilizat n dirijarea balanei de venituri i cheltuieli, n asigurarea resurselor financiare necesare ndeplinirii obiectivelor previzionate i plii obligaiilor ctre teri (buget de stat, buget A.S., bnci, furnizori, creditori, salariai, acionari, etc.).

5.2 Clasificarea i elaborarea bugetelor


Dup cum am artat, bugetul reprezint un plan financiar de activitate pregtit pentru o perioad urmtoare. El are forma unui tabel coninnd date previzionate pe un an calendaristic, cu defalcare pe trimestre, luni i sptmni, putnd fi detaliat, dup necesiti, pn la nivel de zile, pentru fiecare loc de munc. Deoarece activitatea ntreprinderii poate avea un caracter variabil (caz des ntlnit), se elaboreaz bugete flexibile pe diverse niveluri de activitate, care s poat face fa noilor situaii. n acest sens, este necesar crearea n cadrul ntreprinderii a unor subsisteme autonome, numite centre de cheltuieli care s se ocupe de optimizarea folosirii resurselor i obinerea de profit. Centrul de cheltuieli reprezint o parte component a ntreprinderii, la nivelul creia pot fi identificate cheltuielile efectuate. Dac la nivelul centrului se poate identifica i profitul realizat, avem deja un centru de profit (partea din ntreprindere generatoare de cheltuieli i venituri). Partea din ntreprindere asupra creia se poate exercita un control i pentru care se poate elabora un buget, se numete centru de buget. Astfel, centrul de buget poate coincide cu: - un centru de cheltuieli; - un grup de centre de cheltuieli; - un centru de profit.
172

Bugetul asigur n acest mod: integrarea activitilor de previziune, eviden i control a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor; descentralizarea procesului de conducere pe centre de responsabilitate; investirea fiecrui centru cu responsabiliti privind gestionarea resurselor n realizarea obiectivelor previzionate; antrenarea fiecrui centru n creterea rentabilitii activitii i economisirea resurselor. Bugetele se clasific dup mai multe criterii, astfel: 1. Dup variaia veniturilor i cheltuielilor n funcie de volumul activitii programate, avem: a) Bugete fixe (statice) cuprind venituri i cheltuieli stabilite pentru un anumit nivel de activitate productiv considerat neschimbat. n acest caz veniturile i cheltuielile nu sunt influenate de oscilaiile ce pot interveni n volumul de activitate. Aceste bugete servesc la definirea unor obiective generale, neavnd o valoare real n privina controlului costurilor. b) Bugete flexibile cuprind venituri i cheltuieli care se adapteaz modificrilor previzibile ale volumului de activitate. Ele se ntocmesc pentru diferite praguri de activitate, respectiv de utilizare a capacitilor de producie. Elaborarea lor necesit separarea elementelor fixe de cele variabile ale costurilor. Aceste bugete faciliteaz activitatea de control prin compararea costurilor prevzute cu cele efectuate. 2. Dup importana lor avem: a) Bugete de baz care cuprind datele eseniale privind activitatea ntreprinderii (de exemplu bugetul produciei); b) Bugete rezultante care se elaboreaz pe baza datelor din bugetele de baz (de exemplu: bugetul aprovizionrii, bugetul investiiilor, bugetul trezoreriei etc.) 3. Dup sfera de cuprindere a activitii avem: a) Bugete generale ce privesc activitatea ntreprinderii n ansamblul ei; b) Bugete pariale elaborate pentru anumite sectoare de activitate, n funcie de necesitile de informare. 4. Dup obiectul activitii previzionate (bugetate) avem: a) Bugetele pe produs cuprind venituri i cheltuieli generate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu. Acestea se mai numesc i bugete-proiect, bugete-program sau bugete pe activitate; b) Bugete pe subdiviziuni organizatorice cuprind venituri i cheltuieli aferente unei secii, unui atelier etc. ntruct aceste bugete se adapteaz structurii organizatorice a ntreprinderii, ele se mai numesc i bugete de organizare.
173

c) Bugete pe funciile ntreprinderii cuprind venituri i cheltuieli generate de principalele activiti i subactiviti ale ntreprinderii: producie, comercial, cercetare-dezvoltare, administrativ, personal etc. 5. Dup factorul timp, avem: a) Bugete periodice elaborate pentru un an calendaristic, cu defalcare trimestrial i/sau lunar; b) Bugete glisante (continui) care presupun actualizarea veniturilor i cheltuielilor dup caz, ori de cte ori apar schimbri n cerinele perioadei curente sau imediat urmtoare. Toate bugetele au legtur ntre ele, iar elaborarea fiecrui buget trebuie s in seam de aceste legturi (de exemplu bugetul vnzrilor influeneaz urmtoarele bugete: al stocurilor, debitorilor, consumului de materiale, cheltuielilor de desfacere, cheltuielilor de administraie; bugetul stocurilor influeneaz bugetul produciei; bugetul produciei influeneaz urmtoarele bugete: al consumului de materiale, al cheltuielilor cu manopera direct,. cheltuielilor de regie; bugetul consumului de materiale influeneaz bugetul aprovizionrilor; bugetul aprovizionrilor influeneaz bugetul creditorilor etc.). Toate bugetele amintite, mpreun cu bugetul investiiilor i bugetul trezoreriei, se regsesc n Bugetul activitii generale, care reflect situaia activitii de exploatare. Datele din Bugetul general se regsesc n contabilitate n Contul de Profit i Pierderi. Elaborarea bugetelor se face pornind de la urmtoarele elemente: - obiectivele ntreprinderii i previziunile pe termen lung; - rezultatele i evoluiile anterioare; - datele interne privind capacitile i resursele; - datele externe privind tendinele n economie (indicele inflaiei, indicii de prospectare a pieei etc.). Elaborarea i coordonarea bugetelor se face de ctre un Comitet de buget, format din specialiti pe domeniile importante din activitatea ntreprinderii, asistat de un responsabil de buget, care administreaz bugetul i asigur informaiile necesare pe durata elaborrii lui. Comitetul selecteaz din datele adunate prognozele eseniale legate de: volumul vnzrilor i evoluia preurilor de vnzare, nivelul salariilor, nivelul stocurilor de materiale i al preurilor acestora, cheltuielile de regie i, nu n ultimul rnd, rata inflaiei. Prognozarea acestor date se realizeaz prin metode statisticomatematice (regresie liniar, metoda celor mai mici ptrate, modele matematice etc.). Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate trebuie s respecte dou criterii fundamentale: 1. Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul operaional pe produse fabricate, lucrri executate i servicii prestate care constituie totodat generatori de venituri i purttori de cheltuieli.
174

Dac veniturile pot fi identificate pe generatori de venituri n momentul realizrii lor, cheltuielile pot fi identificate pe purttori n momentul efecturii lor, numai la nivelul cheltuielilor directe. 2. Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul structural, pe sectoare de activitate, secii de producie de baz i auxiliare, ateliere etc. Aceast localizare se ntlnete n special n cazul cheltuielilor indirecte, care nu pot fi identificate pe purttori, ci pe sectoare de cheltuieli. Localizarea veniturilor i cheltuielilor n funcie de cele dou criterii (operaional i structural) trebuie s se fac n funcie de urmtoarele mrimi de referin: a) Mrimi de referin directe, generate de volumul fizic al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Ele pot avea la baz: - cauze omogene dac veniturile i cheltuielile pot fi dimensionate cu ajutorul unei singure mrimi (de exemplu: se realizeaz un singur produs ce poate fi exprimat ntr-o singur unitate de msur); - cauze eterogene dac veniturile i cheltuielile se dimensioneaz cu ajutorul mai multor mrimi (de exemplu: producie eterogen, exprimat prin uniti de msur diferite). b) Mrimi de referin indirecte, generate de volumul fizic al produciei altor centre de activitate (de exemplu: ateliere de ntreinere i reparaii, centrala termic, electric etc.) care au la baz cauze omogene/eterogene, n funcie de mrimile de referin ale centrelor pe care le deservesc. Prin urmare, dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate presupune3: I. stabilirea generatorilor de venituri i purttorilor de cheltuieli; II. stabilirea locurilor/sectoarelor de venituri i cheltuieli; III. alegerea mrimilor de referin i a metodelor de dimensionare (bugetare) a veniturilor i cheltuielilor. I. Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli Acetia sunt produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate, ca rezultat concret al procesului de producie. Ei ndeplinesc urmtoarele funcii: - identificarea veniturilor totale i a cheltuielilor directe pe fiecare produs, lucrare sau serviciu; - preluarea la finele perioadei de gestiune a cheltuielilor indirecte identificate pe sectoare de cheltuieli, n vederea determinrii costurilor efective ale produselor, lucrrilor i serviciilor; - controlul rentabilitii fiecrui produs, lucrare sau serviciu. Cea mai important mrime de referin a generatorilor de venituri i purttorilor de cheltuieli este producia fabricat la nivel de: produs, semifabricat, lucrare, serviciu.

P. Dumbrav, A. Pop Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997 175

Dac nomenclatorul produselor fabricate este cuprinztor, se efectueaz o grupare a produciei pe loturi sau serii de produse n funcie de: materia prim comun, tehnologia folosit, durata procesului de fabricaie. O atenie deosebit trebuie s se acorde separrii cheltuielilor n funcie de gradul de finisare a produciei, caz n care pot aprea ca purttori de cheltuieli: - producia finit; - producia neterminat; - producia rebutat. ntruct cheltuielile de prezentare i comercializare pot fi diferite n funcie de segmentele pieelor de desfacere, pot aprea n calitate de generatori de venituri i purttori de cheltuieli: - piaa intern; - piaa extern. Deci, stabilirea generatorilor de venituri i purttorilor de cheltuieli este influenat de: nomenclatorul produciei fabricate, procesul tehnologic utilizat i complexitatea acestuia, organizarea produciei, gradul de finisare, piaa de desfacere etc. n funcie de faza de elaborare, urmrire i control a bugetelor de venituri i cheltuieli avem: a) generatori de venituri i purttori de cheltuieli intermediari, utilizai n fazele intermediare de elaborare a bugetelor. Din punct de vedere al costurilor, purttorul intermediar poate fi constituit sub form global sau din grupe de produse corespunztoare stadiilor de fabricaie. b) generatori de venituri i purttori de cheltuieli finali, utilizai n elaborarea bugetului general i calculaiei costului unitar. Din punct de vedere al costurilor, purttorul final este reprezentat prin unitatea de produs, lucrare sau serviciu pentru care se calculeaz costul unitar. El poate aprea pe toat durata procesului de producie, n toate etapele formrii costului (ca n cazul produciei unicat) sau numai la sfritul procesului de producie, n ultima etap a formrii costului de producie (ca n cazul produciei de serie sau de mas, cnd cheltuielile se colecteaz pe purttori intermediari, iar costul unitar final se stabilete prin raportarea cheltuielilor de producie totale la cantitatea de produse obinute). II. Sectoarele de venituri i cheltuieli Acestea sunt subdiviziuni organizatorice i administrative ale ntreprinderii, n raport cu care se organizeaz bugetarea, urmrirea i controlul activitii. Ele ndeplinesc urmtoarele funcii: - constituie criterii de delimitare i sectorizare a veniturilor i cheltuielilor pe substructuri organizatorice ale ntreprinderii; - constituie centre de responsabilitate la nivelul crora se urmrete realizarea veniturilor i ncadrarea n cheltuielile bugetate. Un rol important l au sectoarele ce reprezint reuniuni ale mai multor locuri de munc/de producie. Locul de munc reprezint spaiul productiv precis delimitat, n cadrul cruia se desfoar procese i operaiuni de prelucrare distincte, care decurg fie din
176

fluxul procesului tehnologic, fie din ansamblul activitilor de organizare, conducere i administrare. n funcie de natura activitilor desfurate la locul de munc avem: a) sectoare de venituri i cheltuieli operaionale, grefate pe locurile de munc n care se execut operaii tehnologice; b) sectoare de venituri i cheltuieli funcionale, grefate pe locurile de munc n care se execut activiti de organizare, conducere i administrare. Bugetarea, urmrirea i controlul veniturilor i cheltuielilor la nivelul locurilor de munc este insuficient, fapt pentru care se realizeaz numai la nivelul substructurilor organizatorice: - secii de producie, n care se desfoar o faz a procesului de producie, un produs/o parte component a acestuia, se execut o lucrare sau se presteaz un serviciu; - ateliere de producie, n calitate de subdiviziuni ale seciilor; - centre de producie, n calitate de subdiviziuni ale seciilor i atelierelor, constituite din unul/mai multe utilaje sau locuri de munc anuale, n care se execut aceeai operaie tehnologic; - sectorul administrativ constituit din totalitatea locurilor de munc funcionale reunite n servicii, birouri sau compartimente funcionale; - sectorul comercial, care reunete activitile de aprovizionare i desfacere. La nivelul sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile generate de organizarea i conducerea activitii (cheltuielile indirecte). Cele directe, generate de executarea operaiilor tehnologice, sunt bugetate la nivel de produs executat, lucrare sau serviciu prestat. III. Metode utilizate n bugetarea veniturilor i cheltuielilor Cele mai des ntlnite metode de bugetare sunt: - metoda analitic; - metoda sintetic; - metoda corelrii interbugete (interplanuri). a) Metoda analitic const n fundamentarea fiecrui element de venit sau cheltuial bugetat, pe baza unor modele relaionale de tipul unei funcii cu una sau mai multe variabile. n acest sens n funcie de raportul de cauzalitate dintre elementul de venit/cheltuial bugetat i variabilele care l genereaz, putem folosi: - operaii aritmetice elementare; - operaii de algebr elementar i superioar; - operaii bazate pe cercetri operaionale (n special pe teoria grafurilor); - operaii de econometrie i modelare matematic. Frecvent, pentru bugetarea veniturilor pe generatori de venituri i a cheltuielilor pe purttori de cheltuieli, precum i la nivelul sectoarelor de venituri i cheltuieli, se utilizeaz urmtoarele procedee:
177

procedeul ponderrii cantitilor cu preurile/tarifele utilizat pentru bugetarea urmtoarelor elemente: - veniturile privind producia fabricat n sectoarele productive: Vbj = q ij p ij

i = 1, n unde: j = 1, m Vbj = venitul bugetat din sectorul j qij = cantitatea din produsul i fabricat n sectorul j pij = preul de nregistrare al produsului i fabricat n sectorul j - cheltuielile materiale (pe elemente primare) ce au la baz consumuri specifice exprimate cantitativ (de exemplu: cheltuieli cu materii prime i materiale directe; combustibili, energie i ap folosii n scopuri tehnologice etc.): C bj = q ij c sij p ij

i = 1, n unde: j = 1, m Cbj = cheltuiala bugetat pentru produsul j qij = cantitatea din produsul j realizat din materia prim i csij = consumul specific din materia i, pentru obinerea unitii de produs j pij = preul de nregistrare al materiei prime i, pentru obinerea produsului j - cheltuielile cu munca vie, care au la baz norme de timp pe unitatea de produs. n funcie de modalitatea de organizare a muncii i respectiv de forma de salarizare aplicat, avem: o cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi care lucreaz n acord: C bj = t pj Tp

unde:

j = 1, n Cbj = cheltuiala bugetat pentru produsul j tpj = timpul de munc normat din profesia p pentru realizarea produsului j Tp = tariful de salarizare pe unitatea de timp a profesiei p o cheltuieli cu salariile muncitorilor care lucreaz n regie, pe sectoare de cheltuieli: C bs = t ps Tp

unde:

j = 1, n Cbs = cheltuiala bugetat pe sectorul s tps = timpul de munc normat din profesia p pentru muncitorii din sectorul s Tp = salariul tarifar orar aferent profesiei p o cheltuieli cu salariile personalului TESA, determinate la nivelul sectorului administrativ:
178

C bsa = unde:

Tf I c

f = 1, n Cbsa = cheltuiala bugetat pentru sectorul administrativ tf = timpul de munc normat pentru personalul TESA din funcia f Tf = salariul tarifar orar aferent funciei f Ic = indemnizaia de conducere procedeul aplicrii unor cote procentuale asupra unor valori absolute utilizat pentru bugetarea unor elemente de venituri i cheltuieli al cror mod de calcul este prevzut de legislaia financiar i fiscal n vigoare: - veniturile din vnzri de mrfuri n consignaie: C i Vcom = Ppci com 100 i = 1, n unde: Vcom = venitul bugetat din comisioane Ppci = preul de preluare n consignaie al mrfii i Ccomi = cota procentual de comision practicat pentru marfa i - amortizarea linear anual i lunar a imobilizrilor utilizate la nivelul sectoarelor de cheltuieli: o anual Vasi cai A as = 100 i = 1, n o lunar Vasi c ai A ls = 100 12 i = 1, n unde: Aas, Als = amortizarea anual, respectiv lunar a sectorului s Vasi = valoarea de amortizat a imobilizrii i din sectorul s cai = cota de amortizare a imobilizrii i - cotele de asigurri sociale, omaj i fonduri speciale aferente cheltuielilor cu salariile, la nivel de produs sau de sector: St j / si C (CAS CFS ) , i = 1, n CAS j / s = 100 CFS j / s

unde:

(CFS ) = cheltuielile bugetate cu asigurri sociale/omaj pentru purttorul


j/ s

CAS j / s

j sau sectorul s Stj/si = salariul tarifar de ncadrare al salariatului i care realizeaz purttorul j sau care lucreaz n sectorul s
179

C CAS = cota procentual de asigurri sociale/omaj, conform legislaiei n


(CFS)

vigoare procedeul abonamentelor sau defalcrii veniturilor i cheltuielilor n raport cu numrul perioadelor de gestiune se folosete pentru bugetarea veniturilor i cheltuielilor atunci cnd avem suma lor total, aferent mai multor perioade de gestiune. T Eb = v/c N pg unde: total Eb = elementul de venit/cheltuial bugetat Tv/c = total venituri/cheltuieli Npg = numrul perioadelor de gestiune care genereaz venitul sau cheltuiala

Procedeul se folosete pentru determinarea cotelor-pri din veniturile sau cheltuielile n avans (chirii, ntreinere, reparaii capitale, dobnzi etc.) care urmeaz a fi incluse n veniturile/cheltuielile perioadei de gestiune curente. El asigur delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor. procedeul statistico-experimental utilizat pentru bugetarea veniturilor i cheltuielilor ce nu pot fi stabilite pe alt cale, bazndu-se pe luarea n considerare, cu sau fr un coeficient de corecie, a veniturilor i cheltuielilor similare din perioadele anterioare. Procedeul se aplic de regul pentru a bugeta: cheltuielile cu ntreinere i reparaii curente ale utilajelor sau obiectelor de inventar (scule, dispozitive, verificatoare etc.), cheltuieli privind epurarea apelor reziduale, ntreinerea cldirilor etc.
b) Metoda sintetic se bazeaz pe folosirea unor normative economicofinanciare cu caracter complex, n urmtoarele variante: - metoda realizrilor multianuale de regul pe ultimii 5 10 ani; - metoda realizrilor perioadei imediat precedente, ajustate cu influena factorilor previzibili a aciona n perioada bugetat. n acest context se pornete de la nivelul realizat al veniturilor i cheltuielilor din exerciiul precedent, lund n calcul urmtorii factori: - indicele evoluiei volumului fizic al produciei; - repartizarea produciei pe trimestre; - rata inflaiei (indicele general al preurilor); - indexarea salariilor (creterile de salariu); - metodele de amortizare utilizate; - planurile de rambursare a creditelor bancare; - hotrrea AGA privind repartizarea profitului net; - programul de investiii etc. c) Metoda corelrii interbugete cost n bugetarea separat a fiecrui tip de venit i respectiv cheltuial, n funcie de coninutul i natura sa i reunirea lor n final, ntr-un buget general.
180

Se elaboreaz mai multe variante de buget principal, care se verific din punctul de vedere al fezabilitii lor i se aleg variantele cele mai practice. Bugetele financiare, care au un caracter secundar (i care sunt bugete rezultante), se reunesc cu bugetul principal i se supun spre aprobare conducerii. Bugetul odat aprobat, devine obligatoriu i indic, pentru fiecare centru de buget, programul de activitate i nivelul cheltuielilor n care acesta trebuie s se ncadreze. Bugetul principal i cele secundare se distribuie pe centre de buget, devenind un mijloc de transmitere a obiectivelor pentru perioada urmtoare. Aceast etap ncheie procesul de elaborare a bugetului, urmnd acela de control, prin compararea datelor prognozate cu cele realizate n perioada urmtoare. Procesul de urmrire i control al execuiei bugetului presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - nregistrarea rezultatelor reale; - compararea datelor reale cu cele previzionate prin buget i identificarea abaterilor; - raportarea indicatorilor calculai ctre conducere. Periodic se elaboreaz Rapoarte de control care informeaz conducerea privind modul de realizare a bugetului. Ele cuprind: - nivelul cheltuielilor i veniturilor realizate n raport cu cele prognozate, abaterile aferente i tendinele acestora; analiza i prezentarea msurilor i metodelor de control al abaterilor; - analiza abaterilor favorabile i nefavorabile pe factori ce le-au generat i identificarea compartimentelor ce pot soluiona aspectele negative; - formularea soluiilor pentru diminuarea abaterilor descoperite prin exercitarea controlului bugetar. Sistemul de control este eficient dac se respect urmtoarele condiii: - claritatea obiectivelor propuse i comunicarea ntre nivelurile ierarhice, pentru transmiterea corect i rapid a informaiilor; - recompensarea sau penalizarea, dup caz, a personalului implicat. Activitatea de bugetare prezint att avantaje, ct i dezavantaje.
Avantaje: activitii;

asigur obiective precise de realizat; constituie un mijloc important de comunicare i de coordonare a reduce timpul de organizare a produciei; supravegheaz modul de administrare a capitalului i trezoreriei; controleaz sistematic activitatea; crete motivaia personalului;

Dezavantaje: frecvena abaterilor datorit modificrii condiiilor de producie sau incompetenei conducerii;
181

elaborarea bugetelor pe structuri organizatorice adesea neadecvate situaiei reale; existena programelor care poate conduce la inerie n activitate, lips de flexibilitate etc.

5.3 Coninutul i structura Bugetului de Venituri i Cheltuieli


BVC-ul, ca instrument de previzionare a veniturilor i de limitare a cheltuielilor necesare obinerii acestor venituri, are ca scop inerea sub control a activitii ntreprinderii. El reprezint expresia financiar i calitativ a unor programe de aciune. Datorit importanei sale n cadrul ntreprinderii i n ndeplinirea funciei previzionale a contabilitii de gestiune, BVC-ul este reglementat prin lege. Coninutul, structura i modul de elaborare ale acestuia sunt prevzute n Normele metodologice 181061/1995 aprobate prin Ordinul MF nr. 596/95 i modificate prin ordinul MF nr. 616/2000. Conform legislaiei n vigoare, componentele BVC sunt urmtoarele: 01. Bugetul activitii generale; 02. Bugetul activitii de producie; 03. Bugetul activitii de trezorerie; 04. Bugetul activitii de ncasri i pli n valut; 05. Bugetul activitii de investiii; 06. mprumuturi garantate de stat; 07. Rezerve; 08. Repartizarea profitului net; 09. Principialii indicatori economico-financiari. Conform ultimelor modificri legislative, formularele: 02, 04, 05, 07 i 08 se includ n formularul 01, astfel nct noua structur a BVC se prezint astfel: 01. Bugetul activitii generale; 02. Bugetul activitii de trezorerie (determinarea cash-flow-ului); 03. mprumuturi garantate de stat; 04. Principalii indicatori economico-financiari. Avnd n vedere structura standardizat a BVC-ului putem spune c avem la dispoziie o contabilitate previzional.
I. Bugetul activitii generale

Conine informaii privind veniturile, cheltuielile i rezultatele preconizate a se realiza ntr-un exerciiu financiar pe ansamblul ntreprinderii. Fiind vorba de estimri globale, datele se pot obine pornind de la informaiile furnizate de contabilitatea financiar prin Bilanul contabil ncheiat la finele exerciiului financiar precedent.

182

Datele preliminate se calculeaz aplicnd asupra sumelor din bilan, indicele Q de modificare a volumului fizic al activitii: I v = 1 , unde 0 an precedent i 1 Q0 an curent, numai dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - producie omogen, cu structur sortimental stabil, preuri i condiii tehnice de realizare a produciei stabile; - posibiliti de separare a veniturilor i cheltuielilor n variabile i fixe, urmnd ca Iv s se aplice numai asupra celor variabile.
ntruct aceste condiii sunt greu de realizat, pentru preliminarea datelor din Bugetul activitii generale, putem folosi trei procedee: a) Procedeul corelaiei interbugete care presupune elaborarea de bugete de venituri i respectiv bugete de cheltuieli, separat pe fiecare tip de venit i respectiv cheltuial, n funcie de coninutul i natura sa. Bugetele separate se centralizeaz n bugetul activitii generale. b) Procedeul centralizrii Bugetelor de venituri i cheltuieli ale substructurilor organizatorice (secii, ateliere etc.) care presupune elaborarea bugetelor la nivel de secii pe aceeai structur ca i Bugetul activitii generale i centralizarea lor element cu element, pn la nivel de ntreprindere. c) Procedeul centralizrii antecalculaiilor i preurilor produselor care presupune elaborarea preurilor estimate de vnzare i a costurilor unitare, n structura veniturilor i cheltuielilor de exploatare, urmnd ca acestea s se pondereze cu volumul fizic al fiecrui produs preconizat a se realiza. Rezultatele se centralizeaz n Bugetul activitii generale. Conform ultimelor reglementri, n Bugetul activitii generale se includ i urmtoarele: - bugetul activitii de producie; - bugetul activitii de ncasri i pli n valut; - bugetul activitii de investiii; - rezerve; - repartizarea profitului net. Astfel, Bugetul activitii de producie cuprinde date previzionate privind producia marf pe structur, costul de producie cu precizarea elementelor ncorporate n el, recapitulaia costurilor defalcate pe cheltuieli materiale, cu munca vie i alte cheltuieli, profitul/pierderea prognozat. Elaborarea acestei seciuni de buget presupune stabilirea programului de producie i antecalculaia costurilor n structura cheltuielilor identificabile pe produs (materiale i cu manopera), indirecte i generale. Rezultatele aceste antecalculaii permit elaborarea urmtoarelor bugete, ce vor sta la baza Bugetului activitii de producie i anume: - bugetul cheltuielilor directe cu materii prime i materiale;
183

- bugetul cheltuielilor directe cu manopera; - bugetul cheltuielilor cu amortizrile; - bugetul cheltuielilor indirecte; - bugetul cheltuielilor generate de administraie; - bugetul cheltuielilor de desfacere (comercializare). Procedeele aplicate sunt n funcie de natura cheltuielilor i anume: pentru determinarea cheltuielilor cu materii prime i materiale, ponderm producia programat cu consumul normat de materie prim pe unitatea de produs i cu preul de aprovizionare al materiei prime (preul curent se corecteaz cu indicele inflaiei): pentru determinarea cheltuielilor cu manopera ponderm producia programat cu norma de timp pe unitate de produs i cu tariful de salarizare (tariful se corecteaz cu indexrile salariale prognozate a avea loc); pentru determinarea cheltuielilor indirecte, generale i de desfacere, considerm nivelul cheltuielilor din anul precedent, corectat cu indicele de cretere/diminuare a produciei (Iv).
Bugetul activitii de ncasri i pli n valut cuprinde date privind: - disponibilul la nceputul anului: - ncasrile din timpul anului, provenite din: - export direct, lucrri executate n strintate, prestri servicii internaionale etc. - valut cumprat de la bnci comerciale; - credite primite n valut; - dobnzi ncasate pentru depozite n valut; - pli din timpul anului, provenite din: - import; - deplasri n strintate; - restituiri de credite n valut i dobnzi aferente; - valut vndut bncilor comerciale; - disponibil la sfritul anului. Estimrile se fac n funcie de contractele de import-export n derulare, sau ce urmeaz a se ncheia i de planurile de amortizare financiar privind creditele bancare n curs de derulare i dobnzile aferente acestora. Bugetul activitii de investiii cuprinde: - resursele proprii (vnzri i dezmembrri de mijloace fixe, amortizri, repartizri din profitul net etc.); - destinaia resurselor proprii (rambursri de credite, finanarea investiiilor); - cheltuieli de investiii (lucrri n curs, achiziii); - excedentul/deficitul preconizat. Pentru investiiile prevzute a fi finanate din mprumuturi garantate de stat, din alocaii de la bugetul de stat sau de la bugetele locale se anexeaz lista de
184

investiii n care se nscriu numai obiectivele de investiii ale cror documentaii tehnico-economice au fost elaborate i aprobate conform prevederilor legale n vigoare. Rezervele cuprind: - rezerve legale, rezerve statutare i alte rezerve cu sold la nceputul perioadei; - repartizri din profitul anului curent; - utilizri; - sold la sfritul perioadei. Pentru rezerva legal se are n vedere mrimea capitalului social. Repartizarea profitului net cuprinde date previzionate n funcie de profitul preconizat a se obine i repartizarea sa pe destinaiile legale, conform hotrrii AGA: - constituire de rezerve i fonduri proprii; - dividende de plat; - creterea capitalului social; - acoperirea pierderilor precedente etc. II. Bugetul activitii de trezorerie Reprezint o sintez a resurselor proprii grupate dup proveniena lor i destinaia resurselor pe principalele activiti generatoare de cheltuieli i pli, avnd ca scop stabilirea modalitilor de asigurare a echilibrului financiar, necesar unei activiti normale. Bugetul trezoreriei ofer informaii privind resursele proprii de finanare existente la nceputul perioadei, formate pe parcurs, necesarul de resurse i destinaiile acestuia. Elaborarea acestui buget presupune dou etape: - previzionarea ncasrilor i plilor; - determinarea i acoperirea soldurilor de trezorerie rezultate din compararea ncasrilor cu plile. De asemenea, presupune existena a trei documente de eviden i previziune: bilanul de deschidere (practic bilanul contabil la 31 decembrie N-1), contul de rezultate previzionale (profitul/pierderea preconizat) i bilanul previzional. Un rol esenial n cadrul acestui buget l au fluxurile financiare ale exerciiului, determinate n funcie de venituri i cheltuieli astfel: ncasrile Soldul creanelor Venituri - Soldul creanelor = + perioadei iniiale previzionate finale Plile Soldul datoriilor Cheltuieli - Soldul datoriilor = + perioadei iniiale previzionate finale
185

III. mprumuturi garantate de stat

Cuprind: - datoria la nceputul perioadei; - ncasri din mprumuturi; - pli aferente mprumuturilor, din care restante; - datoria la sfritul perioadei. Datele se previzioneaz pe baza acordurilor i contractelor de credite garantate de stat (n lei/devize), precum i pe baza planurilor de amortizare financiar privind rambursarea creditelor, cu dobnzile aferente.
IV. Principalii indicatori economico-financiari Aceast seciune cuprinde indicatorii ce permit caracterizarea n detaliu a ntreprinderii i ofer utilizatorilor interni i externi posibilitatea de a interveni pentru diminuarea riscurilor i creterea valorii ntreprinderii. Se calculeaz 5 categorii de indicatori i anume:

a) Indicatori de lichiditate: Active circulante ; - lichiditate general = Datorii curente Active circulante - stocuri ; - lichiditate redus = Datorii curente Trezorerie - lichiditate imediat = ; Datorii pe termen scurt Active totale - rata solvabilitii generale = ; Datorii curente Capital propriu 100 . - solvabilitatea patrimonial = Total pasiv
b) Indicatori de echilibru financiar: Capital strin ; - rata autonomiei financiare = Capital propriu Fond de rulment - rata de finanare a stocurilor = Stocuri Capital permanent - Active imobilizate = ; Stocuri Datorii totale - rata datoriilor ( gradul de ndatorare) = 100 ; Active totale Capital propriu ; - rata capitalului propriu fa de activele imobilizate = Active imobilizate
186

perioada de rambursare a datoriilor =

Obligaii 365 zile . Cifra de afaceri

c) Indicatori de gestiune: rotaia stocurilor =


Cifra de afaceri 365 zile ; Total stocuri - Facturi nencasate

(viteza de rotaie n zile) rotaia activului total (viteza de rotaie n zile) perioada de recuperare a creanelor = Debitori 365 zile . Cifra de afaceri = Cifra de afaceri 365 zile ; Active totale

d) Indicatori de rentabilitate: Profit brut 100 ; Capital permanent Profit net 100 ; rata rentabilitii financiare = Capital propriu Profit net rata rentabilitii resurselor consumate = 100 ; Cheltuieli totale Profit brut rata profitului = 100 ; Cifr de afaceri Costuri fixe totale prag de rentabilitate = ; Pre livrare unitar - Cost variabil unitar Cifra de afaceri productivitatea muncii = ; Numr total personal Salarii directe ponderea salariilor n costuri = . Costuri directe rata rentabilitii economice =

e) Indicatori ai fondului de rulment: - fondul de rulment total = Total active Active imobilizate; - fondul de rulment permanent = Capital propriu + mprumuturi pe termen lung Active imobilizate; - fondul de rulment propriu = Capital propriu Active imobilizate; - necesar de finanat = Fond de rulment permanent + Pli restante Fond de rulment propriu + Pierderi precedente; - gradul de acoperire a activelor circulante cu capital propriu = fond de rulment propriu 100 fond de rulment total
187

necesarul de fond de rulment = stocuri + creane + active de regularizare datorii curente pasive de regularizare; fond de rulment net global = Capital permanent Active imobilizate; trezoreria net = Fond de rulment net global Necesarul de fond de rulment; potenialul de dezvoltare = Prelevri din profit pentru creterea surselor proprii de finanare = . Fond de rulment (Active circulante - Obligaii)

Observaie: Toate seciunile BVC se ntocmesc pe formularele tipizate i se semneaz de ctre director i contabilul ef, purtnd tampila ntreprinderii. Ele se aprob de ctre organele n drept, la termenele prevzute de lege. Exemplu: O ntreprindere industrial prezint la 31-12.2001 urmtoarele documente de sintez contabil: 1) Bilanul patrimonial anual; 2) Contul de profit i pierderi, astfel: BILAN CONTABIL ncheiat la 31. XII.2003 ACTIV A IMOBILIZRI NECORPORALE Cheltuieli de constituire i de cercetare-dezvoltare (ct. 201+203-2801-2803-290) Alte imobilizri (ct. 205+207+208-2805-2807-2808-290) Imobilizri necorporale n curs (ct. 230-293) TOTAL (rd. 01 la 03) IMOBILIZRI CORPORALE Terenuri (ct: 211-2810-291) Cldiri i construcii speciale (ct. 2121-2811-291) Maini, utilaje i mijloace de transport (ct. 2122 +2124-2812-2814-291) Alte imobilizri corporale (ct. 2123+2125+2126-2813-2815-2816-291) Imobilizri corporale n curs (ct. 231-293) TOTAL (rd. 05 la 10)
188

- mii lei Sold la: Nr. nceputul sfritul rd. anului anului B 1 2

01 02 03 04 06 07 08 09 10

ACTIVE IMOBILIZATE

05 2.759.300 2.759.300 827.566 334.862 40.432 827.730 405.108 24.044 -

11 3.962.070 4.016.182

IMOBILIZARI FINANCIARE TOTAL (ct. 261+262+263+267-269-296) I. ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 04+11+12) STOCURI Stocuri de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente) (ct. 300+301308+321+323-322 328- 390-391-392) Stocuri aflate la teri (ct.351+352+354+356+357+358-395) Producie n curs de execuie (ct. 331+332-393) Semifabricate, produse finite, produse reziduale (ct. 341+345+346348-394) Animale (ct.361368-396) Mrfuri (ct.371378-4428***-397) Ambalaje (ct.381388-398) TOTAL (rd. 14 la 20) ALTE ACTIVE CIRCULANTE Furnizori-debitori (ct. 409) Clieni i conturi asimilate (ct. 411+413+416+418-491) Alte creane (ct.4111+425+431+437+ 4282+4382+441+ +4424+4428+ 444+445+446+447+4482+ + 4484+451+4581+461+463-495-496) Decontri cu asociaii privind capitalul (ct. 456) Titluri de plasament (ct. 502+503+505+506+508-590*) Conturi la bnci n lei (ct. 5121) Conturi la bnci n devize, n ar (din ct. 5124) Conturi la bnci n devize, n strintate (din ct. 5124) Casa n lei (ct. 5311) Casa n devize (ct. 5314) Acreditive n lei (ct. 5411) Acreditive n devize (ct.5412) Valori de ncasat (ct. 511) Alte valori (ct.5121+5126+5187+532+542)
189

12

45.658

46.512

13 4.007.728 4.062.694 14 15 16 17 18 19 20 22 23 24 25 26 57.918 60.000 187.760 3.100 99.740 8.950 168.872 122.532 291.404 9.000 471.370 112.806 60 34

ACTIVE CIRCULANTE

21 305.678

27 116.648 28 29 30 31 32 33 34 35 4 34

TOTAL (rd. 22 la 35) II. ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 21+36) CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE Cheltuieli nregistrate n avans (ct.471) Decontri in operaii n curs de clarificare (ct. 473**) Diferene de conversie activ (ct.476) III. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE - TOTAL (rd. 38 la 40) IV. PRIME PRIVIND RAMBURSAREA OBLIGATIUNILOR (ct. 169) TOTAL ACTIV (rd. 13+37+41+42) PASIV

36 228.376 37 534.054 38 39 40 41 42 -

593.270 884.674 -

Capital social, din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) Patrimoniul regiei (1015.01) Contul ntreprinztorului individual (ct. 108) Prime legate de capital (ct. 104) Diferene de reevaluare Sold creditor (ct. 105) Sold debitor Rezerve (ct. 106) REZULTATUL REPORTAT Profitul nerepartizat (ct. 107) Pierderea neacoperit (ct. 107) REZULTATUL EXERCIIULUI Profit (ct. 121) Pierdere (ct. 121) Repartizarea profitului (ct. 129) Alte fonduri (ct. 118) Subvenii pentru investiii (ct. 131) Provizioane reglementate (ct. 141) I. CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd. 52+55 la 57-58+59+60-61+62-63-64+65 la 67) Patrimoniul public (ct. 1015.02) CAPITALURI TOTAL (rd. 68+69) II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI (ct. 151)
CAPITALURI PROPRII
190

43 4.541.782 4.947.368 Sold la: Nr. nceputul sfritul rd. anului anului 52 4.035.600 4.035.600 53 4.035.600 4.035.600 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 8.320 58.772 58.772 50.614 19.524 113.694 113.694 35.862 -

68 4.094.534 4.090.986 69 71 -

70 4.094.534 4.090.986

mprumuturi i datorii asimilate (ct.161+162+ +166 +167+168+512+ 5129+5186+519) Furnizori i conturi asimilate (ct.401+402+404+405+408) Clieni creditori (ct. 419) Alte datorii (ct. 112+42+423+424+426+427+ +4281+431++437+7381+441+4423+4428++444+ 446+447++4481+4483++4485+451+455+456 +457+4582++462+509) III. DATORII TOTAL (rd. 72 la 75) CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE Venituri nregistrate n avans (ct. 472) Decontri din operaii n curs de clarificare (ct. 473***) Diferene de conversie-pasiv (ct. 477) IV. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE-TOTAL (rd.77 la 79) TOTAL PASIV (rd. 70+71+76+80)
DATORII

72 73

97.588

98.196 307.856 450.330 856.382 -

74 144.318 75 205.342 76 447.248 77 78 79 80 -

81 4.541.782 4.947.368

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE ncheiat la 31.XII.2001


- mii lei Nr. Exerciiul financiar rd. precedent ncheiat 01 02 3.648.948 5.306.024 03 3.648.948 04 138.954 05 06 07 3.787.902 08 09 1.304 10 5.306.024 125.228 138.200 5.318.996 5.318.996

Denumirea indicatorilor
Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Producia vndut (ct. 701+702+703+704+705+706+708) Cifra de afaceri (rd. 01+02) Venituri din producia stocat Solduri creditoare (ct. 711) Solduri debitoare Venituri din producia de imobilizri (ct. 721+722) Producia exerciiului (rd. 02+04-05+06) Venituri din subvenii de exploatare (ct. 741) Alte venituri din exploatare (ct. 754+758) Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare (ct. 781) I. VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL (rd. 03+04-05+06+08 la 10) 191
VENITURI DIN EXPLOATARE

11 3.789.206

Denumirea indicatorilor
CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE

Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) Cheltuieli cu materiile prime (ct. 601) Cheltuieli cu materiale consumabile (ct. 602) Cheltuieli cu energia i apa (ct. 605) Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608) Cheltuieli materiale - total (rd. 13 1a 16) Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri (ct. 611+612 +613+614+621+622+ 623+624+625+ 626+ 627+628)

Nr. Exerciiul financiar rd. precedent ncheiat 12 13 883.102 1.209.400 14 15 703.704 571.790 16 42.338 115.114 17 1.629.144 1.896.304 18 260.322 296.190 106.348 1.931.634 718.106 2.649.740 80.196 5.027.038 291.958 21.640 21.640 1.700 1.700 19.940 424.380 87.804

Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) Cheltuieli cu remuneraiile personalului (ct. 641) Cheltuieli privind asigurrile; i protecia social (ct. 645) Cheltuieli cu personalul - total (rd. 20+21) Alte cheltuieli de exploatare (ct. 654+658) Cheltuieli eu amortizrile i provizioanele (ct. 681) II. CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE TOTAL (rd. 12+17 la 19+22 Ia 24) REZULTATUL DIN EXPLOATARE A. Profit (rd. 11-25) Pierdere (rd. 25-11) Venituri din participaii, alte imobilizri financiare i creane imobilizate (ct. 761+762+763) Venituri din titluri de plasament (ct. 764) Venituri din diferene de curs valutar (ct. 765) Venituri din dobnzi (ct. 766) Alte venituri financiare (ct. 767+768) Venituri din provizioane (ct. 786) III. VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 28 Ia 33) Pierderi din creane legate de participaii (ct. 663) Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct. 664) Cheltuieli din diferene de curs valutar (ct. 665) Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666) Alte cheltuieli financiare (ct. 667+668) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele (ct. 686) IV. CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd. 35 la 40) B. REZULTATUL. FINANCIAR Profit (rd. 34-41) Pierdere (rd. 41-34) C. REZULTATUL CURENT AL EXERCIIULUI Profit (rd. 11+34-25-41) Pierdere (rd. 25+41-11-34) V. VENITURI EXTRAORDINARE TOTAL (ct.771) VI. CHELTUIELI EXTRAORDINARE TOTAL (ct.671)
Venituri financiare

19 56.626 20 1.242.314 21 441.222 22 1.683.936 23 3.076 24 81.504 25 3.714.608 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 74.598 27.592 27.592 3.568 3.568 24.024 98.622 3.780

Cheltuieli financ.

192

Denumirea indicatorilor
D. REZULTATUL EXTRAORDINAR Profit ( rd. 46-47) Pierdere (rd. 47-46) VII. VENITURI TOTALE (rd. 11+34+46) VIII. CHELTUIELI TOTALE (rd. 25+41+47) E. REZULTATUL BRUT AL EXERCIIULUI Profit (rd. 50-51) Pierdere (rd. 51-50) Impozitul pe profit (ct. 691) REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI Profit (rd. 52-54) Pierdere (rd. 53+54); (rd. 54-52)

Nr. Exerciiul financiar rd. precedent ncheiat 48 87.804 5.340.636 5.116.542 224.094 110.400 113.694 -

49 3.780 50 3.816.798 51 3.721.956 52 53 54 55 56 94.842 36.070 58.772 -

S se ntocmeasc Bugetul de Venituri i Cheltuieli pe anul 2004, cu defalcare pe trimestre, cunoscnd urmtoarele informaii:
I. Informaii privind veniturile: 1) n anul 2003 s-au realizat 26.530 buc din produsul A care s-au vndut la un pre mediu unitar de vnzare de 200.000 lei/buc. 2) n anul 2004 se prevede un indice de cretere a volumului fizic al produciei de 1,4 i se estimeaz un indice general al inflaiei de 1,5 pe an. 3) Repartizarea pe trimestre a produciei programate n 2004 se estimeaz astfel: trim. I i II cte 30%, iar n trim. III i IV cte 20%. 4) Veniturile financiare se estimeaz a fi cu 10% mai mari dect cele din anul 2003, provenind din dobnzi, cu repartizare egal pe trimestre. 5) Se estimeaz venituri excepionale provenind din penaliti ncasate n valoare de 10.000.000 lei, n trim. I-40% i trim. II 60%. II. Informaii privind cheltuielile: 1) Cheltuielile materiale se estimeaz c vor evolua proporional cu indicele de cretere a volumului fizic al produciei i cu indicele general al inflaiei. Repartizarea cheltuielilor materiale pe trimestre se va face proporional cu repartizarea volumului fizic al produciei. 2) Numrul mediu de personal n anul 2003 a fost de 100 angajai, iar pentru 2004 este estimat la 80 angajai. ncepnd cu trim. I al anului 2004 se estimeaz o cretere a salariului mediu cu 8%. Cheltuielile cu cotele aferente salariilor sunt, conform legislaiei n vigoare: CAS 22%; contribuia unitii la fondul de sntate: 7%; contribuia unitii la fondul de omaj 3%; contribuia unitii la fondul risc: 0,5% i comisionul datorat Camerei de Munc 0,75% (total = 33,25% ). Repartizarea pe trimestre a cheltuielilor de personal se va face proporional cu repartizarea volumului fizic al produciei;

193

3) n anul 2004 se estimeaz punerea n funciune a unor utilaje n valoare de 300.000.000 lei, ncepnd cu trim. I, care se vor amortiza degresiv AD1 (D = 10 ani). Repartizarea amortizrii pe trimestre se va face linear. 4) Cheltuielile cu servicii teri se preconizeaz s creasc proporional cu indicele inflaiei, fiind repartizate egal pe trimestre. 5) Cheltuielile financiare se estimeaz s creasc cu 5% fa de anul 2003, cu repartizare egal pe trimestre. 6) Cheltuielile extraordinare vor rmne la nivelul anului precedent, cu repartizare egal pe trimestre. 7) Rezerva legal (5% din profitul brut pn la atingerea a 20% din capitalul social) i impozitul pe profit (25%) se vor calcula n funcie de veniturile i cheltuielile estimate.
III. Informaii suplimentare privind elaborarea Bugetului activitii de producie: Costul unitar antecalculat al produsului A n structura pe elemente de cheltuieli primare (determinat n funcie de norme de consum la materii prime i norme de timp la manoper) pentru o producie estimat de 37.200 buc, este urmtorul: Elemente de cheltuieli primare Gradul de variabilitate n Valori total cheltuieli (lei/buc) 90% 80.000 15% 19.200 0% 16.000 0% 1.000 80% 32.000 80% 10.640 0% 1.160 160.000

1. Materii prime i materiale 2. Combustibil, energie, ap 3. Amortizare utilaje 4. Lucrri i servicii teri 5. salarii 6. Cote salarii 7. Alte cheltuieli TOTAL COST UNITAR

Repartizarea pe trimestre a prii variabile se va face n funcie de volumul fizic al produciei, iar a prii fixe, linear. Repartizarea cheltuielilor integral fixe (cu grad de variabilitate zero) se va face astfel: a) Amortizarea utilajelor, prin procedeul analitic, conform estimrii din Bugetul activitii generale; b) Lucrrile i serviciile executate de teri, proporional cu indicele inflaiei (prin procedeul actualizrii); c) Alte cheltuieli, prin procedeul corelrii interbugete, ca diferen ntre total cheltuieli de exploatare, preluat din Bugetul activitii generale i suma celorlalte elemente de cheltuieli primare specificate n tabelul de mai sus.

194

IV. Informaii suplimentare necesare elaborrii Bugetului activitii de trezorerie: 1) n trim. I al anului 2004 se preconizeaz a se realiza un program de investiii de 300.000.000 lei; 2) Dividendele anului 2003 se vor plti n trim. I al anului 2004, iar cele aferente lui 2004, se vor plti n 2005. V. Informaii suplimentare necesare elaborrii Bugetului activitii de ncasri i pli n valut: 1) n anul 2003 nu s-au achiziionat materii prime din import i nici nu s-au exportat produse finite, n schimb pentru anul 2004 se preconizeaz vnzri la export n valoare de 200.000 $, n trim. I i II n trane egale; 2) n trim. III i IV se preconizeaz import de materii prime n valoare de 50.000 $ n trane egale; 3) Se preconizeaz a se contracta un credit bancar n valut pe termen mediu, n valoare de 100.000 $, de primit n trane egale trimestriale; 4) n trim. II i IV se preconizeaz a se cumpra de la bncile comerciale 150.000 $, n trane de 30%, respectiv 70%; 5) Se preconizeaz deplasri n strintate n trim. IV, de 10.000 $. VI. Informaii suplimentare necesare elaborrii Bugetului activitii de investiii: 1) n anul 2004 ntreprinderea aloc pentru investiii 40% din profitul net (repartizat pentru creterea surselor proprii de finanare); 2) Se continu lucrrile de investiii anterioare de 200.000.000 lei, cu ealonare egal pe trimestre. 3) Se efectueaz dotri de utilaje n valoare de 300.000.000 lei n trim. I 2004. Eventualul deficit dintre necesarul de finanare i resursele proprii alocate investiiilor va fi acoperit din credite bancare pe termen mediu i lung. VII. Informaii suplimentare privind ntocmirea Bugetului mprumuturilor garantate de stat: 1) ntreprinderea va obine n trim. III al anului 2004, un mprumut de la FMI de 500.000 $, garantat de stat n cadrul programului de susinere a IMM-urilor, cu o dobnd de 10% pe an, termen de 5 ani, rambursare integral la scadena final. VIII. Informaii suplimentare necesare ntocmirii Bugetului de constituire i utilizare a rezervelor i fondurilor: 1) n anul 2004, ntreprinderea va constitui prin repartizarea profitului net urmtoarele rezerve i fonduri proprii, conform hotrrii AGA: - rezerva legal; - rezerva statutar (10% din profitul net, conform statutului); - fondul de cretere a surselor proprii de finanare (50% din profitul net).
195

Rezolvare: Calculele de fundamentare necesare pentru elaborarea componentelor BVC la nivel de ntreprindere, sunt urmtoarele: I. Bugetul activitii generale 1) Fundamentarea veniturilor totale a) Fundamentm veniturile din exploatare n funcie de urmtoarele elemente: - producia fizic vndut la 31.12.2001 = 26.530 buc

( Q0 = -

cifra de afaceri 5.306.024.000 lei = ); p vu 200.000 lei/buc

indicele de cretere al volumului fizic al produciei = 1,4; indicele general al inflaiei = 1,5; volumul fizic al produciei vndute n 2004 = Q0 1,4 = = 26.530 buc 1,4 = 37.142 buc; cifra de afaceri ( neafectat de inflaie) n 2004 va fi: 37.142 buc 200.000 lei/buc = 7.428.400 mii lei; cifra de afaceri n 2004 afectat de inflaie : 7.428.400 mii lei 1,5 = = 11.142.600 mii lei; repartizarea cifrei de afaceri pe trimestre: - trim. I, trim. II : 11.142.600 mii lei 30% = 3.342.780 mii lei - trim. III, trim IV: 11.142.600 mii lei 20% = 2.228.520 mii lei

Observaie: Considerm c veniturile din exploatare se constituie numai din veniturile din vnzri de produse finite (cifra de afaceri bugetat). b) Fundamentm veniturile financiare n funcie de urmtoarele elemente: - veniturile din dobnzi n 2003 = 21.640 mii lei (V0); - indicele de cretere = 1,1; - veniturile din dobnzi n 2004 = 21. 640 mii lei 1,1 = 23.804 mii lei (V1); - repartizarea veniturilor financiare pe trimestre: - trim. I, II, III i Iv = 5.951 mii lei. c) Fundamentm veniturile extraordinare, n funcie de estimrile pentru 2004: 10.000 mii lei - repartizarea veniturilor excepionale pe trimestre: - trim. I = 10 mil 40% = 4.000 mii lei; - trim. II = 10 mil 60% = 6.000 mii lei; - trim. III i IV = - . 2) Fundamentarea cheltuielilor totale a) Fundamentm cheltuielile materiale n funcie de urmtoarele elemente:
196

- cheltuieli materiale la 31.12.2003 = 1.896.304 mii lei (CMo); - indicele de cretere a volumului fizic al produciei = 1,4; - indicele general al inflaiei = 1,5; CM1 = 1.896.304 mii lei 1,4 1,5 = 3.982.238.4 mii lei; - repartizarea cheltuielilor materiale din 2004 pe trimestre: - trim. I i II: 3.982.238,4 mii lei 30% = 1.194.671,52 mii lei; - trim. III i IV: 3.982.238,4 mii lei 20% = 796.447, 68 mii lei.
b) Fundamentm cheltuielile de personal: b1) fundamentarea cheltuielilor cu salariile brute se face n funcie de urmtoarele elemente: - salariul mediu brut realizat n 2003 = Total salarii brute 1.931.634 mii lei = = = 1.609.695 lei/pers (Smo); 100 12 N personal 12 - 1. Salarii brute n 2004 = 80 angajai 1.609.695 lei/pers 12 luni = =1.545.307,2 mii lei - 2. creteri de salarii (indexri) = 80 angajai 1.609.695 lei/pers. 0.08 12 luni = 123.624,576 mii lei. TOTAL SALARII BRUTE 2004 =1.545.307,2 + 123.624,576 = (1 + 2 ) = 1.668.931,776 mii lei din care repartizat pe trimestre: - trim. I i II = 1.668.931,776 mii lei 30% = 500.679,533 mii lei - trim. III i IV = 1.668.931,776 mii lei 20% = 333.786,355 mii lei b2) fundamentarea cheltuielilor cu cotele aferente salariilor: - CAS = 1.668.931,776 mii lei 22% = 367.165 mii lei - fond sntate = 1.668.931,776 mii lei 7% = 116.825,224 mii lei - fond omaj = 1.668.931,776 mii lei 3% = 50.068 mii lei - fond risc + comision CM = 1.668.931,776 1,25% = 20.861,647 mii lei TOTAL COTE SALARII 2004 = 554.919,871 mii lei din care repartizat pe trimestre: - trim. I i II = 554.919,871 mii lei 30% = 166.475,961 mii lei - trim. III i IV = 554.919,871 mii lei 20% = 110.983,974 mii lei c) Fundamentm cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale, n funcie de urmtoarele elemente: - cheltuieli cu amortizarea la 31.12.2003 = 80.196 mii lei; - amortizare degresiv AD1 a utilajelor noi puse n funciune n 2004: - Vi = 300 mil lei: - D = 10 ani 1 - Cd = 100 2,00 = 20% 10 - AD1 n primul an (2002) = 300 mil 20% = 60.000 mii lei TOTAL cheltuieli cu amortizri n 2004 = 140.196 mii lei din care repartizat pe trimestre:
197

trim. I, II, III, IV = 35.049 mii lei.

d) Fundamentm cheltuielile cu servicii teri, n funcie de: - cheltuieli cu servicii teri la 31.12.2003 = 296.190 mii lei (Cs0); - indicele general al inflaiei = 1,5; - Cs1 = 296.190 mii lei 1,5 = 444.285 mii lei, din care repartizat pe trimestre: trim. I, II, III, IV = 111.071,25 mii lei.

Recapitulaia cheltuielilor de exploatare (mii lei):


Nr. din care Elemente de cheltuieli TOTAL crt. Trim. I Trim. II Trim. III Trim. IV 1 Cheltuieli materiale 3.982.238,4 1.194.671,521.194.671,52 796.447,68 796.447,68 2 Cheltuieli cu personalul 2.223.851,65 667.155,5 667.155,5 444.770,3 444.770,3 3 Cheltuieli cu amortizarea 140.196 35.049 35.049 35.049 35.049 4 Cheltuieli cu servicii teri 444.285 111.071,25 111.071,25 111.071,25 111.071,25 TOTAL cheltuieli de 6.790.571,05 2.007.947,3 2.007.947,3 1.387.338,21.387.338,2 exploatare

e) Fundamentm cheltuielile financiare, n funcie de elementele: - cheltuieli financiare la 31.12.2003 = 1.700 mii lei (Cf0); - indice de cretere = 1,5; - Cf1 =1.700 mii lei 1,5 = 2.550 mii lei, din care repartizat pe trimestre: - trim. I, II, III, IV = 637,5 mii lei. f) Fundamentm cheltuieli extraordinare, la nivelul anului precedent = 87.804 mii lei, cu repartizare pe trimestre: - trim. I, II, III, IV = 21.951 mii lei. g) Fundamentm rezerva legal i cheltuieli cu impozitul pe profit, n funcie de elementele: - capital social la 31.12.2003 (nemodificat n 2004) = 4.035.600 mii lei - rezerv legal maxim de constituit = 4.035.600 mii lei 20% = = 807.120 mii lei - rezerv legal existent la 31.12.2003 = 19.524 mii lei - rezerv legal rmas de constituit = 787.596 mii lei 19.524 mii lei = = 787.596 mii lei - venituri din exploatare = 11.142.600 mii lei (C.A.) - venituri financiare = 23.804 mii lei - venituri extraordiare = 10.000 mii lei VENITURI TOTALE = 11.176.404 mii lei - cheltuieli din exploatare = 6.790.571 mii lei (conform recapitulaiei) - cheltuieli financiare = 2.550 mii lei - cheltuieli extraordinare = 87.804 mii lei CHELTUIELI TOTALE = 6.880.925 mii lei
198

- Profit brut contabil = 11.176.404 6.880.925 = 4.295.479 mii lei - Rezerv legal = 4.295.479 5% = 214.774 mii lei (< rezerva rmas de constituit de 787.596 mii lei, deci se constituie integral); - Profit impozabil = Profit brut contabil Rezerva legal = 4.295.479 mii lei 214.774 mii lei = 4.080.705 mii lei - Impozit pe profit = 4.080.705 mii lei 25% = 1.020.176 mii lei - Profit net = Profit brut contabil Impozit pe profit = 4.295.479 mii lei 1.020.176 mii lei = 3.275.303 mii lei Recapitulaia elementelor cu defalcare pe trimestre este urmtoarea: - mii lei Nr. Indicatori crt. 1 Venituri totale 2 Cheltuieli totale 3 Profit brut contabil 4 Rezerv legal 5 Profit impozabil 6 Impozit pe profit 7 Profit net TOTAL 11.176.404 6.880.925 4.295.479 2.147.074 4.080.705 1.020.176 3.275.303 Trim. I 3.352.731 2.030.536 1.322.195 66.110 1.256.085 314.021 1.008.174 din care Trim. II Trim. III 3.354.731 2.234.471 2.030.536 1.409.927 1.324.195 824.544 66.210 41.227 1.257.985 783.317 314.496 195.829 1.009.699 628.715 Trim. IV 2.234.471 1.409.927 824.544 41.227 783.317 195.829 628.715

Pe baza calculelor de fundamentare prezentate, Bugetul activitii generale este urmtorul: - mii lei Specificaie Venituri totale, din care: (rd. 02+08+09) Venituri din exploatare, din care: - subvenii pe produse - subvenii pentru diferene de pre - transferuri - prime pentru productorii agricoli - alte venituri Venituri financiare Venituri excepionale Cheltuieli totale, din care: Cheltuieli din exploatare, din care: - cheltuieli materiale - cheltuieli cu personalul, din care: Nr. Precedent rnd (realizat) 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 Total preliminat Exerciiul financiar curent din care trim. I trim. II trim. III

trim. IV

5.340.636 11.176.404 3.352.731 3.354.731 2.234.471 2.234.471 5.318.996 11.142.600 3.342.780 3.342.780 2.228.520 2.228.520 21.640 5.116.542 5.027.038 1.896.304 2.649.740 23.804 10.000 5.951 4.000 5.951 6.000 5.951 5.951 -

6.880.925 2.030.536 2.030.536 1.409.927 1.409.927 6.790.571 2.007.947 2.007.947 1.387.338 1.387.338 3.982.234 1.194.672 1.194.672 2.223.852 667.156 667.156 796.447 796.447 444.770 4440.770

199

Specificaie - salarii brute - cote salarii - cheltuieli cu amortizri - cheltuieli cu servicii teri Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Rezerv legal Acoperirea pierderilor din anul precedent Impozitul pe profit Rezultatul net al exerciiului

Nr. Precedent rnd (realizat) 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23

Exerciiul financiar curent din care Total preliminat trim. I trim. II trim. III 1.931.634 1.668.932 500.680 500.680 333.786 718.106 554.920 166.476 166.476 110.984 80.196 140.196 35.049 35.049 35.049 296.190 1.700 87.804 19.524 110.400 113.694 444.285 2.550 87.804 214.774 1.020.176 111.072 637,5 21.951 66.110 314.021 111.071 637,5 21.951 66.110 314.496 111.072 637,5 21.951 41.227 195.829 628.715

trim. IV 333.786 110.984 35.049 111.070 637,5 21.951 41.227 195.829 628.715

3.275.303 1.008.174 1.009.699

II. Bugetul activitii de producie 1) Fundamentarea elementelor de cheltuieli variabile n funcie de volumul fizic al produciei i gradul de variabilitate a cheltuielilor: - materii prime i materiale; - combustibil, energie i ap; - salarii; - cote salarii.

a) materii prime i materiale: - cost unitar antecalculat = 80.000 lei/buc, din care: - variabil 90% 80.000 = 72.000 lei; - fix 10% 80.000 = 8.000 lei b) combustibil, energie, ap: - cost unitar antecalculat = 19.200 lei/buc, din care: - variabil 15% 19.200 = 2.880 lei; - fix 85% 19.200 = 16.320 lei c) salarii - cost unitar antecalculat = 32.000 lei/buc, din care: - variabil 80% 32.000 = 25.600 lei - fix 20% 32-000 = 6.400 lei d) cote salarii - cost unitar antecalculat = 10.640 lei/buc, din care: - variabil 80% 10.640 = 8.512 lei - fix 20% 10.640 = 2.128 lei La nivelul produciei preliminate de 37.142 buc, vom avea:
200

Nr. crt.

Elemente de cheltuieli

Cantitate Cost unitar preliminat var iabil (buc.) fix

1. Materii prime i materiale 2. Combustibil, energie, ap 3. Salarii 4. Cote salarii

37.142 37.142 37.142 37.142

72.000 8.000 2.880 16.320 25.600 6.400 8.512 2.128

Valoare total trim. I var iabil 30% fix linear (mii lei) 2.674.224 802.267 297.136 74.284
106.969 606.160 32.091 151.540

din care trim. II trim. III 20% 30% linear linear 802.267 534.845 74.284 74.284
32.091 151.540 21.394 151.540

trim. IV 20% linear 534.845 74.284


21.394 151.540

950.835 237.708 316.153 79.038

285.251 59.427 94.846 19.759

285.251 190.167 59.427 59.427 94.846 63.230 19.759 19.760

190.167 59.427
63.231 19.760

2) Fundamentarea elementelor de cheltuieli fixe

a) cheltuieli cu amortizri, conform Bugetului activitii generale, respectiv: 140.196 mii lei, din care: trim. I, II, III, IV = 35.049 mii lei b) cheltuieli cu lucrri i servicii teri, n funcie de indicele inflaiei: - cheltuieli cu lucrri teri la 31.12.2003 = 296.190 mii lei - indicele general al inflaiei = 1,5 - cheltuieli preliminate = 296.190 1,5 = 444.285 mii lei din care: trim. I, II, III, IV = 111.071,25 mii lei c) alte cheltuieli de exploatare = Total cheltuieli de exploatare din Bugetul activitii generale (materii prime i materiale + combustibil, energie, ap + amortizri + salarii + cote salarii + lucrri i servicii teri) - Total cheltuieli de exploatare = 6.790.571 mii lei - cheltuieli cu materii prime i materiale = 2.674.224 (variabile) + 297.136 (fixe) = 2.971.360 mii lei - cheltuieli cu combustibil, energie, ap =106.969+606.160= 713.129 mii lei - cheltuieli cu salarii = 950.835 + 237.708 = 1.188.543 mii lei - cheltuieli cu cote salarii = 316.153 + 79.038 = 395.191 mii lei - cheltuieli cu amortizri = 140.196 mii lei - cheltuieli cu lucrri i servicii teri = 444.285 mii lei Alte cheltuieli (diferena) = 937.867 mii lei n baza calculelor de fundamentare prezentate, Bugetul activitii de producie este urmtorul: - mii lei Specificaie Producia marf din care Nr. Precedent rd. (realizat) Exerciiul financiar curent Total din care preliminat trim. I trim. II trim. III

trim. IV

01 5.318.996 11.142.600 3.342.780 3.342.780 2.228.520 2.228.520 201

Specificaie Costul de producie total din care - materii prime i materiale - combustibil, energie, ap - amortizri - lucrri i servicii teri - salarii - cote salarii - alte cheltuieli Rezultate - profit (rd-01-02) - pierdere (rd 0201) Recapitulaia costurilor total din care - cheltuieli materiale - cheltuieli cu munca vie - alte cheltuieli

Nr. Precedent rd. (realizat) 02 5.027.038

Exerciiul financiar curent Total din care preliminat trim. I trim. II trim. III

trim. IV

6.790.571 2.007.947 2.007.947 1.387.338 1.387.338 876.551 183.631 35.049 111.072 876.551 183.631 35.049 111.071 609.129 172.934 35.049 111.072 609.129 172.934 35.049 111.070

03 1.209.400 2.971.360 04 05 06 571.790 80.196 296.190 713.129 140.196 444.285

07 1.931.634 1.188.543 344.678 344.678 249.594 249.593 08 718.106 395.191 118.557 118.557 79.038 79.039 09 219.722 937.867 338.409 338.409 130.522 130.527 10 11 291.958 4.352.029 1.334.833 1.334.833 841.182 841.181 -

12 5.027.038 13 2.157.576 14 2.649.740 15 219.722

6.790.571 2.007.947 2.007.947 1.387.338 1.387.338 4.268.970 1.206.303 1.206.304 1.583.734 937.867 463.235 338.409 463.235 338.409 928.184 328.632 130.522 928.181 328.632 130.527

Observaie: Am considerat urmtoarele: - Producia marf = Total venituri din exploatare din Bugetul activitii generale - Costul de producie = Total cheltuieli din exploatare din Bugetul activitii generale - n Recapitulaia costurilor, cheltuielile cu amortizarea, cu combustibil, energie, ap i lucrri teri au fost incluse n cheltuielile materiale. III. Bugetul activitii de trezorerie

Pentru a facilita elaborarea acestuia vom ntocmi mai nti Repartizarea profitului net, tiind c din profitul net estimat n Bugetul activitii generale, repartizm: a) rezerva legal conform estimrii din Bugetul activitii generale; b) 10% pentru rezerve statutare; c) 50% pentru creterea surselor proprii de finanare; d) diferena pentru dividende de plat.
202

Specificaie Profit net al exerciiului Rezerv legal Rezerve statutare Surse proprii de finanare Dividende de plat

- mii lei Exerciiul financiar Nr. curent Precedent rd. Total din care (realizat) preliminat trim. I trim. II trim. III trim. IV 01 02 03 04* 05* 113.694 3.275.303 1.008.174 1.009.699 628.715 628.715 19.524 214.774 306.053 66.110 94.206 471.032 66.210 94.349 41.227 58.749 41.227 58.749 -

35.862 1.530.265

471.745 293.744 293.744

58.308 1.224.211 1.224.211

*) Din balana la 31.12.2003, deci le considerm date n enun.


Observaie: Sumele precedente (realizate) pentru fondul de participare la profit i sursele proprii de finanare au fost preluate din Balana de verificare la 31.12.2001, deoarece n bilan, sumele respective se gsesc cumulate n pasiv (ct. 112+118). n mod asemntor am procedat i pentru dividendele de plat.

Pentru elaborarea Bugetului activitii de trezorerie, avem n vedere urmtoarele elemente: a) Resursele proprii la 01.01.2003 i 01.01.2004 s-au preluat din Balana de verificare la 31.12.2003 b) Veniturile i cheltuielile preliminate pentru 2004 s-au preluat din Bugetul activitii generale. n acest context, Bugetul activitii de trezorerie este urmtorul:
- mii lei Specificaie Resurse proprii (rd. 02+05) Resurse proprii la nceputul perioadei (rd.03+04) - rezerve - alte fonduri Resurse proprii ale perioadei (rd. 06+07+08+09) - venituri din exploatare (exclusiv subvenii pentru produse) - venituri financiare Exerciiul financiar Nr. curent Precedent rd. Total din care (realizat) preliminat trim. I trim. II trim. III

trim. IV

01 5.410.774 12.976.829 3.889.873 3.892.686 2.569.442 2.569.442 02 03 04 55.934 8.320 50.614 55.386 19.524 35.862

05 5.351.840 12.921.443 3.889.873 3.892.686 2.569.442 2.569.442

06 5.318.996 11.142.600 3.342.780 3.342.780 2.228.520 2.228.520 07 21.640 23.804 203 5.951 5.951 5.951 5.951

Specificaie - venituri extraordinare - alte resurse - rezerve - alte fonduri Necesar de resurse (rd. 13 la 24) - finanare cheltuieli exploatare (exclusiv amortizarea) - finanare cheltuieli financiare - finanare cheltuieli extraordinare - rambursri de credite - finanare imobilizri - majorare rezerve - impozit pe profit - cota managerului - vrsminte la buget - plat dividende - alte cheltuieli Excedent (rd. 01 12) Deficit (rd. 12 01) Acoperire deficit - credite - subvenii pe produse - alocaii pentru investiii (rd. 01 09)

Nr. Precedent rd. (realizat) 08 09 10 11 11.204 11.204 -

Exerciiul financiar curent Total din care preliminat trim. I trim. II trim. III trim. IV 10.000 4.000 6.000 1.745.039 537.142 537.955 334.971 334.971 214.774 66.110 66.210 41.227 41.227 1.530.265 471.032 471.745 293.744 293.744

12 5.205.054 9.285.116 3.833.719 2.309.982 1.570.707 1.570.708 13 4.946.842 6.650.375 1.972.898 1.972.898 1.352.289 1.352.290 14 15 1.700 87.804 2.550 87.804 638 21.951 637 21.951 638 21.951 637 21.951 195.829 998.734

16 17 300.000 300.000 18 19 110.400 1.020.176 314.021 314.496 195.829 20 21 22 58.308 1.224.211 1.224.211 23 24 205.720 3.691.713 56.154 1.582.704 998.735 25 26 27 28

Observaie: Excedentul preliminat de 3.691.713 mii lei se compune din resursele proprii existente la nceputul anului (rezerve i fonduri n sum de 55.386 mii lei), la care se adaug excedentele trimestriale, conform tabelului. Not: ntruct Balana de verificare la 31.12.2003 se refer la sume din anul precedent (realizate), iar n capitolul de fa prezentm modalitatea de obinere a datelor preliminate pentru 2004, nu am mai prezentat balana (datele extrase din balana vor fi considerate ca atare, ca fcnd parte din enun).

204

IV. Bugetul activitii de ncasri i pli n valut


- mii $ SUA Exerciiul financiar curent Nr. Precedent din care rd. (realizat) Total trim. trim. trim. trim. I II III IV 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 450 200 200 150 100 60 50 50 10 10 390 125 100 100 25 125 170 100 100 45 25 170 25 25 25 25 25 130 105 25 35 25 25 10 10 95

Specificaie Disponibil la nceputul anului ncasri n cursul anului (rd.03+10 la 12) din: Activitatea de baz (rd. 04 la 09) - export direct - lucrri n strintate - servicii internaionale - aport valutar - comisioane ncasate - alte operaiuni externe Valut cumprat de la bnci comerciale Credite n valut primite Dobnzi ncasate pentru depozite Pli total (rd. 14 + 18) Importuri total (rd. 15 la 17) pentru: - investiii proprii - materii prime - mrfuri Alte cheltuieli n valut total (rd 19 la 25) din care - salarii n strintate - reclam i publicitate - deplasri - restituiri credite - dobnzi pltite - alte cheltuieli valut vndut bncilor comerciale Disponibil la sfritul anului (Si + P)

V. Bugetul activitii de investiii


- mii lei Exerciiul financiar Nr. curent Precedent rd. din care (realizat) Total trim. I trim. II trim. III trim. IV 01 116.058 1.670.461 506.081 506.794 328.793 328.793 205

Specificaie

Resurse proprii (rd. 02 la 07) - disponibil la nceputul 02 perioadei - sume din valorificarea pieselor 03 din dezmembrri - sume din vnzarea activelor 04

Specificaie - amortizarea imobilizrilor - sume repartizate din profit net - alte surse Destinaie resurse proprii - Rambursri credite Finanare investiii (rd. 01 08) Cheltuieli de investiii din care - continuare lucrri - lucrri noi - achiziie de bunuri din care - dotri Excedent (rd. 09 10) Deficit (rd. 10 9) acoperit din: - credite - alte surse - alocaii de la buget

Nr. Precedent rd. (realizat) 05 06 07 08

Exerciiul financiar curent din care Total trim. I trim. II trim. III trim. IV 80.196 140.196 35.049 35.049 35.049 35.049 35.862 1.530.265 471.032 471.745 293.744 293.744

09 116.058 1.670.461 506.081 506.794 328.793 328.793 10 500.000 350.000 50.000 50.000 50.000 11 87.350 200.000 50.000 50.000 50.000 50.000 12 13 300.000 300.000 14 300.000 300.000 15 116.058 1.170.461 156.081 456.794 278.793 278.793 16 17 18 19

Observaie: Realizrile anului 2003 pe linie de investiii sunt: - amortizarea imobilizrilor corporale - realizarea de imobilizri corporale n curs de execuie (ct. 231). Pentru anul 2004 se preconizeaz continuarea lucrrilor n curs i achiziia de noi utilaje, cheltuieli de investiii care se ncadreaz n resursele proprii preliminate. VI. Bugetul mprumuturilor garantate de stat
- moned de contract - USD Exerciiul financiar curent Nr. Precedent din care rd. (realizat) Total trim. trim. I trim. II trim. III IV 01 02 03 04 05 06 07 500.000 25.000 25.000 475.000 500.000

Specificaie Datoria efectiv la nceputul perioadei ncasri din mprumuturi Pli aferente mprumuturilor din care (rd. 05 + 06) - pli restante - rambursri de capital - dobnzi Datoria efectiv la sfritul perioadei (Si + P)

12.500 12.500 12.500 12.500

206

Observaie: Dobnda aferent mprumutului s-a calculat n funcie de rata anual: 500.000 $ 10% = 50.000 $, din care pe trim. III i IV 25.000 $ cu ealonare egal (cte 12.500 $/trim.) VII. Bugetul constituirii i utilizrii rezervelor i fondurilor Se elaboreaz lund n calcul urmtoarele elemente: - rezerva legal preliminat n Bugetul activitii generale - rezerva statutar i fondul de cretere a surselor proprii de finanare, din Repartizarea profitului net.
Nr. Precedent rd. (realizat) 01 02 03 04 05 06 07 08 01 02 03 04 05 01 02 03 04 05 19.524 8.320 11.204 19.524 - mii lei Exerciiul financiar curent din care Total trim. I trim. II trim. III trim. IV 234.298 66.110 66.210 41.227 41.227 19.524 214.774 66.110 66.210 41.227 41.227 234.298 306.053 94.206 94.349 58.749 58.749 306.053 94.206 94.349 58.749 58.749 306.053 94.206 94.349 58.749 58.749

Specificaie I. Rezerv legal a) Resurse din care - sold la 01.01 - repartizri din profitul curent - alte resurse b) Utilizare din care - acoperire pierderi precedente - alte utilizri c) Sold la 31.12 (a b) II. Rezerve statutare a) Resurse din care: - sold la 01.01 - repartizri din profitul curent b) Utilizare pentru cretere capital social c) Sold la 31.12 (a b) III. Fond de cretere a surselor proprii a) Resurse din care: - sold la 01.01 - repartizri din profitul curent b) Utilizare pentru finanare c) Sold la 31.12 (a b)

50.614 1.566.127 471.032 471.745 293.744 293.744 50.614 35.862 1.530.265 471.032 471.745 293.744 293.744 14.752 500.000 350.000 50.000 50.000 50.000 35.862 1.066.127

VIII. Principalii indicatori economico-financiari Se calculeaz n funcie de datele la 31.12.2003 din Bilanul patrimonial i Contul de profit i pierderi, pentru a permite caracterizarea n detaliu a ntreprinderii. Aceasta asigur utilizatorilor posibilitatea de a aciona pentru nlturarea riscului i dependenei financiare, n condiiile de respectare a exigenei impuse de bugetarea financiar.

Principalii indicatori calculai pe exemplul nostru sunt prezentai n continuare:


207

1) Pragul de rentabilitate = reflect nivelul produciei pentru care profitul este nul:

Prag rentabilitate =

Costuri fixe Pv unitar - Cost variabil unitar

Avem elementele: - pre mediu de vnzare unitar = 200.000 lei/buc - costurile variabile unitare preluate din Fia de antecalcul a produsului A sunt: - materii prime i materiale directe = 80.000 90% = 72.000 lei/buc - combustibil, energie, ap = 19.200 15% = 2.880 lei/buc - salarii = 32.000 80% = 25.600 lei/buc - cote salarii = 11.520 80% = 8.512 lei/buc TOTAL cost variabil unitar = 108.992 lei/buc - producia fizic realizat = 26.530 buc TOTAL cheltuieli variabile = 26.530 buc 108.992 lei/buc = 2.891.557.888 mii lei TOTAL cheltuieli de exploatare din Contul de profit i pierderi = 5.027.038 mii lei (rd. 25) TOTAL cheltuieli de exploatare TOTAL cheltuieli variabile = 5.027.038 mii lei 2.891.558 mii lei = 2.135.480 mii lei 2.135.480.000 Deci: Prag rentabilitate = = 23.465 buc (producia fizic 200.000 108.992 pentru care profitul este zero).
2) Lichiditatea global (general) = reflect posibilitatea activelor curente de a se transforma n termen scurt n lichiditi, pentru a putea plti datoriile exigibile. Este favorabil pentru mrimi supraunitare (2 2,5)

Lg =

Active circulante Datorii curente

Avem elementele din Bilanul patrimonial: - active circulante = 884.674 mii lei (rd. 37) - datorii curente = 856.382 mii lei (rd. 76) Deci: Lichiditatea global = nesatisfctoare)
3) Lichiditatea intermediar (redus) Este favorabil cnd tinde spre 1 (0,5 1) Active circulante - Stocuri Lr = Datorii curente Avem elementele din Bilanul patrimonial: - active circulante = 884.674 mii lei (rd. 37) - stocuri = 291.404 mii lei (rd. 21)
208

884.674 = 1,03 856.382

(lichiditate general

datorii curente = 856.382 mii lei (rd.76)

Deci: Lichiditatea redus = acceptabil)


4) Lichiditate imediat

884.674 291.404 = 0,69 (lichiditate redus 856.382

Li =

Trezorerie Datorii pe termen scurt

Avem elementele din bilanul patrimonial: - trezorerie = TOTAL alte active circulante Clieni i costuri asimilate (rd 36 rd 23) = 593.270 471.370 = 121.900 mii lei - datorii pe termen scurt = Total datorii (rd. 76) Furnizori i conturi asimilate (rd. 73) Credite curente de trezorerie (rd. 72) = 856.382 mii lei - 98.196 mii lei - = 758.186 mii lei Deci: Lichiditatea imediat =

121.900 = 0,16 . 758.186

5) Securitatea financiar reflect gradul n care capitalurile proprii asigur finanarea activitii. Capitaluri proprii Sf = Datorii pe termen mediu i lung Este favorabil pentru valori supraunitare. Avem elementele din Bilanul patrimonial: - capitaluri proprii = 4.090.986 mii lei (rd. 68) - datorii pe termen mediu i lung = (rd. 72) 4.090.986 Deci, Securitate financiar = + (securitate financiar maxim, neavnd credite pe termen mediu i lung). 6) Rata rentabilitii economice reflect eficiena mijloacelor materiale i financiare alocate. Profitul din exploatare Re = TOTAL active Este favorabil cnd depete rata inflaiei i trebuie s permit rennoirea i majorarea ct mai rapid a activelor. Avem elementele: - profitul din exploatare, din Contul de Profit i Pierderi = 291.958 mii lei (rd.26) - total active din Bilanul patrimonial = Total activ (rd. 43) - Conturi de regularizare (rd. 41) = 4.947.368 mii lei = 4.947.368 mii lei

209

291.958 = 0,06 (6%) o rat redus, dovedind o slab 4.947.368 eficien a mijloacelor alocate. Deci, R e =
7) Rata rentabilitii financiare reflect capacitatea capitalurilor de a produce profit. Profit net Rf = Capitaluri proprii Avem elementele: - profit net - din Contul de profit i pierderi = 113.694 mii lei (rd. 55) - din Bilanul patrimonial = 113.694 mii lei (rd. 62) - capitaluri proprii, din Bilanul patrimonial = 4.090.986 mii lei (rd. 68) 113.694 = 0,03 (3%) o rat reduc, dovedind o slab Deci, R f = 4.090.986 capacitate a capitalurilor proprii de a produce profit. 8) Solvabilitatea patrimonial reflect gradul n care ntreprinderea poate face fa obligaiilor de plat. Capital propriu Sp = 100 Total pasiv Este favorabil cnd este mai mare de 30%, indicnd ponderea surselor proprii n total surse. Avem elementele din Bilanul patrimonial: - capitaluri proprii = 4.090.986 mii lei (rd. 68) - TOTAL pasiv = 4.947.368 mii lei (rd. 81) 4.090.986 100 = 83% solvabilitate foarte bun, indicnd o Deci, Sp = 4.947.368 pondere nsemnat a capitalurilor proprii n total surse (nu avem credite pe termen lung, iar datoriile pe termen scurt au o pondere redus). 9) Rata autonomiei financiare Capital strin R af = 100 Capital propriu Este favorabil atunci cnd tinde ctre . Avem elementele din Bilanul patrimonial: - capital strin = (rd. 72); - capital propriu = 4.090.986 mii lei (rd. 68), Deci R af = = o rat maxim, dovedind c ntreprinderea 4.090.986 folosete n ntregime surse proprii, fr a apela la credite pe termen mediu i lung (capitaluri strine).
210

10) Gradul de ndatorare - reflect proporia n care ntreprinderea este finanat din alte surse dect fondurile proprii. Pli exigibile G = 100 Total activ Este favorabil atunci cnd tinde ctre . Avem elementele din Bilanul patrimonial: - pli exigibile = 856.382 mii lei (rd. 76) - TOTAL activ = 4.947.368 mii lei (rd. 43) 856.382 100 = 17% un grad de ndatorare relativ redus. Deci, G = 4.947.368 11) Rata profitului = reflect ponderea profitului brut al exerciiului n cifra de afaceri. Este favorabil pentru valori ct mai mari. Profitul brut Rp = 100 Cifra de afaceri Avem elementele din Contul de profit i pierderi: - profit brut = 224.094 mii lei (rd. 52) - cifra de afaceri = 5.306.024 mii lei (rd. 03) 224.094 100 = 4,2% o rat a profitului sczut, reflectnd o Deci, R p = 5.306.024 pondere redus a profitului brut n volumul total al vnzrilor. 12) Potenialul de dezvoltare = reflect gradul n care alte fonduri (fondul pe creterea surselor proprii de finanare), asigur nevoile de dezvoltare ale ntreprinderilor (modernizri, investiii etc.). Repartizare din profit pentru dezvoltare Pd = 100 Active circulante - Obligaii Este favorabil pentru valori ct mai mari. Avem elementele din Bilanul patrimonial: - repartizri din profit pentru creterea surselor proprii de finanare (rd. 65, din care s-a dedus fondul de participare la profit de 15.000 mii lei) (alte fonduri) = 20.862 mii lei - active circulante = 884.674 mii lei (rd. 37) - obligaii = 856.382 mii lei (rd. 76) 20.862 100 = 74% un potenial de dezvoltare Deci, Pd = 884.674 - 856.382 ridicat, ntruct ntreprinderea a alocat o parte nsemnat din profitul net pentru creterea surselor proprii de finanare. 13) Perioada de recuperare a creanelor Debitori + Facturi nencasate Prc = 365 zile Cifra de afaceri
211

Este favorabil pentru valori ct mai reduse. Avem elementele: - debitori = (rd. 24) din Bilanul patrimonial - facturi nencasate (clieni) = 471.370 mii lei (rd. 23), din Bilanul patrimonial - cifra de afaceri = 5.306.024 mii lei (rd. 03) din Contul de Profit i pierderi. + 471.370 Deci, Prc = 365 = 32 zile o perioad de recuperare de 1 lun 5.306.024 (acceptabil).
14) Perioada de rambursare a datoriilor Obligatii Prd = 365 zile Cifra de afaceri Este favorabil pentru valori ct mai reduse. Avem elementele: - obligaii = 856.382 mii lei (rd. 76) din Bilanul patrimonial - cifra de afaceri = 5.306.024 mii lei (rd. 03) din Contul de profit i pierderi 856.382 Deci, Prd = 365 = 59 zile o perioad de rambursare de 2 luni 5.306.024

(mare).
15) Rotaia stocurilor reflect viteza de rotaie a stocurilor n cadrul gestiunilor ntreprinderii. Cifra de afaceri Rs = 365 zile Total stocuri Facturi nencasate Este favorabil pentru valori ct mai reduse, reflectnd o vitez de rotaie mare. Avem elementele: - cifra de afaceri = 5.306.024 mii lei (rd. 03), din contul de Profit i pierderi - total stocuri = 291.404 mii lei (rd. 21), din Bilanul patrimonial - facturi nencasate privind stocurile (clieni) = 129.415 mii lei, din Balana de verificare 5.306.024 365 = 15 zile o vitez de rotaie redus. Deci, R s = 291.404 - 129.415 16) Productivitatea muncii reflect la modul general, cifra de afaceri ce revine pe o persoan angajat (exist de altfel, multiple modaliti de calcul al productivitii, dar ne-am oprit asupra variantei celei mai sintetice). Cifra de afaceri W= Numar total de personal
212

Este favorabil pentru valori ct mai ridicate. Avem elementele: - cifra de afaceri = 5.306.024 mii lei (rd. 03), din contul de Profit i pierderi - numrul de personal = 100 angajai (din enun) 5.306.024.000 = 53.060.240 lei/pers o productivitate ridicat. Deci, W = 100
17) Ponderea salariilor n costuri Salarii directe Psc = 100 Costuri de producie directe Cheltuieli cu remuneraiile personalului Sau, ntr-un mod mai general: . Total cheltuieli de exploatare Avem elementele: - cheltuieli cu salariile = 1.931.634 mii lei (rd. 20), din Contul de Profit i Pierdere. - Total cheltuieli de exploatare = 5.027.038 mii lei (rd. 25), din Contul de Profit i Pierderi. 1.931.634 100 = 38,4 % o pondere ridicat a salariilor n Deci, Psc = 5.027.038 costuri, aproape de jumtate din totalul cheltuielilor. (Se justific numai dac n ntreprindere, manopera are o pondere mai mare n realizarea produsului, n raport cu cheltuielile materiale. n cazul nostru, ntruct ponderea cea mai mare n costul produsului o are materia prim, rezultatul este nesatisfctor, dovedind cheltuieli ridicate cu plata personalului indirect productiv i a celui neproductiv). 18) Rata solvabilitii generale reflect gradul n care activele totale acoper plata datoriilor. Active totale R sg = Datorii curente Este favorabil pentru valori ct mai ridicate. Avem elementele: - active totale (mai puin cele de regularizare) = 4.947.368 mii lei (rd. 43) din Bilanul patrimonial - datorii curente = 856.382 mii lei (rd.76) din Bilanul patrimonial 4.947.368 = 5,78 o rat ridicat (activele totale sunt de 6 Deci, R sg = 856.382 ori mai mari dect datoriile curente). 19) Rata de finanare a stocurilor Capital permanent - Active imobilizate R fs = Stocuri Este favorabil pentru valori ct mai ridicate.
213

Avem elementele: - capital permanent = 4.090.986 mii lei (rd. 70) din Bilanul patrimonial - active imobilizate = 4.062.694 mii lei (rd. 13) din Bilanul patrimonial - stocuri = 291.404 mii lei (rd. 21) din Bilanul patrimonial Deci, R fs = 4.090.986 - 4.062.694 = 0,097 (9,7%) . 291.404
20) Rata capitalului propriu fa de activele imobilizate Capital propriu R ca = Active imobilizate Este favorabil pentru valori ct mai ridicate. Avem elementele din Bilanul patrimonial: - capital propriu = 4.090.986 mii lei (rd. 68) - active imobilizate = 4.062.694 mii lei (rd. 13) 4.090.986 Deci, R ca = = 1,006 capital propriu activele imobilizate. 4.062.694 21) Rotaia activului total Cifra de afaceri R at = 365 zile Active totale Este favorabil pentru valori ct mai sczute, dovedind o vitez de rotaie

ridicat. Avem elementele: - cifra de afaceri = 5.306.024 mii lei (rd. 03) din Contul de Profit i pierderi); - total active (mai puin cele de regularizare) = 4.947.368 mii lei (rd. 43) din Bilanul contabil. 5.306.024 Deci, R at = 365 = 391 zile (> 1 an calendaristic, favorabil, 4.947.368 innd cont c n total activ, avem i activele imobilizate cu D > 1 an).
22) Rata rentabilitii resurselor consumate Profit net R rc = 100 Cheltuieli totale Este favorabil pentru valori ct mai mari Avem elementele din Contul de Profit i pierderi: - profit net = 113.694 mii lei (rd. 55) - cheltuieli totale = 5.116.542 mii lei (rd. 51) 113.694 100 = 2,2 % o rat sczut n raport cu resursele Deci, R rc = 5.116.542 consumate. 23) Fond de rulment total
214

Frt = Total active Active imobilizate Este favorabil pentru valori ct mai ridicate. Avem elementele din Bilanul patrimonial: - Total active = 4.947.368 mii lei (rd. 43) - Active imobilizate = 4.062.694 mii lei (rd. 13) Deci, Frt = 4.947.368 4.062.694 = 884.674 mii lei.
24) Fond de rulment permanent Frp = Capital propriu + mprumuturi pe termen lung Active imobilizate Avem elementele din Bilanul patrimonial: - capital propriu = 4.090.986 mii lei (rd. 68) - mprumuturi pe termen lung = (rd. 72) - active imobilizate = 4.062.694 mii lei (rd. 13) Deci, Frp = 4.090.986 + 4.062.694 = 28.292 mii lei. 25) Fond de rulment propriu Frpr = Capital propriu Active imobilizate Avem elementele din Bilanul patrimonial: - capital propriu = 4.090.986 mii lei (rd. 68) - active imobilizate = 4.062.694 mii lei (rd. 13) Deci, Frpr = 4.090.986 4.062.694 = 28.292 mii lei Frpr = Fr permanent, deoarece nu avem credite pe termen mediu i lung. 26) Necesar de finanat = fond de rulment permanent + pli restante fond de rulment propriu + pierderi precedente = 28.292 28.292 = , deoarece nu avem pli restante i nici pierderi din anii anteriori. 27) Gradul de acoperire a activelor circulante cu capital propriu Fond rulment propriu 28.292 G aa = 100 = = 3,2% (redus).
Fond rulment total 884.674

28) Necesarul de fond de rulment NFr = Stocuri + creane +active de regularizare datorii curente pasive de regularizare Avem elementele din Bilanul patrimonial: - stocuri = 291.404 mii lei (rd. 21) - creane = 471.370 mii lei (rd. 23) - active de regularizare = (rd. 38) - datorii curente = 856.382 mii lei (rd. 76) - pasive de regularizare = (rd. 80) NFr = 291.404 + 471.370 856.382 = - 93.608 mii lei. 29) Fond de rulment net global Frng = Capital permanent Active imobilizate
215

Avem elementele din Bilanul patrimonial: - capital propriu = 4.090.986 mii lei (rd. 68) - active imobilizate = 4.062.694 mii lei (rd. 13) Deci, Frng = 4.090.986 4.062.694 = 28.292 mii lei.
30) Trezoreria net Tn = Fond rulment net global Necesar fond de rulment = 28.292 mii lei (-93.608 mii lei) = +121.900 mii lei trezorerie pozitiv (aspect favorabil). REZUMAT

Bugetul de venituri i cheltuieli (BVC) este instrumentul prin care contabilitatea de gestiune i exercit funcia previzional la nivel de ntreprindere. El poate fi privit prin prism: economic, financiar i bneasc. Bugetul ndeplinete o funcie de estimare a veniturilor i cheltuielilor, de control a activitii desfurate i de asigurare a echilibrului financiar. Exist mai multe criterii de clasificare a bugetelor, avnd astfel: bugete generale i pariale; de baz i rezultante; fixe i flexibile; pe produse i pe sectoare etc. ntocmite n funcie de necesitile de previziune i control. Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli de care se ine seama la ntocmirea bugetelor pot fi att producia nsi, ct i seciile, atelierele i sectoarele ntreprinderii. Bugetarea veniturilor i cheltuielilor se realizeaz prim mai multe metode, n funcie de natura elementului de venit sau cheltuial, astfel: metoda analitic, metoda sintetic sau metoda corelrii interbugete. Bugetul se elaboreaz de ctre un comitet de buget, iar din momentul aprobrii sale de ctre conducere, devine obligatoriu pentru toate substructurile organizatorice ale ntreprinderii. Bugetul de venituri i cheltuieli cuprinde urmtoarele componente standardizate: bugetul activitii generale, bugetul activitii de producie, bugetul activitii de ncasri i pli n valut, bugetul activitii de investiii, rezerve, repartizarea profitului net, bugetul activitii de trezorerie, mprumuturi garantate de stat i principalii indicatori economico-financiari. Bugetul se ntocmete anual, cu defalcare pe trimestre i se depune n termen legal la organele n drept.
TESTE-GRIL

1. O ntreprindere a nregistrat n exerciiul N 1 o cifr de afaceri de 4.350.000 mii lei, practicnd un pre mediu de vnzare de 100.000 lei/buc. IQ = 1,1, iar Ip = 1,3. Veniturile din vnzri bugetate pentru N vor fi: a) 4.785.000 mii lei; b) 6.220.500 mii lei; c) 5.655.000 mii lei. 2. O ntreprindere a nregistrat n exerciiul N 1 un salariu mediu brut de 2.530.000 lei/pers i un numr de angajai de 170 persoane. n N, numrul se reduce cu 10% i se prevede o indexare de 5% ncepnd cu trimestrul II.
216

Cheltuielile cu salariile bugetate pentru N vor fi: a) 4.877.334 mii lei; b) 4.819.270,5 mii lei; c) 5.335.390,5 mii lei. 3. O ntreprindere are un capital social la 31.12.N 1, de 5.000.000 mii lei i o rezerv legal existent de 600.000 mii lei. Se estimeaz un profit brut la 31.12.N, n valoare de 12.570.000 mii lei. Rezerva legal bugetat pentru N va fi: a) 400.000 mii lei; b) 628.500 mii lei; c) 2.514.000 mii lei. 4. Din fia de antecalcul al costului unitar pentru produsul X rezult urmtoarele elemente: - materii prime i materiale = 30.000 lei/buc (70%) - salarii = 15.000 lei/buc (40%) - cote salarii = 5.400 lei/buc (40%) - amortizri = 4.600 lei/buc (0%) Costul variabil unitar va fi de: a) 55.000 lei/buc; b) 33.760 lei/buc; c) 29.160 lei/buc. 5. Din bugetul activitii de investiii rezult urmtoarele date: - sume din vnzarea activelor = 15.000.000 mii lei - recuperri din dezmembrri = 8.000.000 mii lei - rambursri de credite = 30.000.000 mii lei - fonduri pentru creterea surselor proprii de finanare = 20.000.000 mii lei - achiziii de utilaje pentru dotri = 14.000.000 lei La 31.12.N avem: a) un deficit de 1.000.000 mii lei, neacoperit; b) un excedent de 10.000.000 mii lei; c) un deficit de 1.000.000 mii lei acoperit din creditul rambursat. 6. Din Bilanul patrimonial la 31.12.N 1 avem urmtoarele informaii: active circulante = 150.372 mii lei, din care: stocuri = 120.572 mii lei creane (clieni) = 25.380 mii lei alte active circulante = 4.420 mii lei datorii curente = 115.427 mii lei, din care: furnizori = 30800 mii lei credite de trezorerie = Cei trei indicatori de lichiditate (global, intermediar i redus) vor avea urmtoarele valori: a) 1,78; 0,35; 1,48; b) 1,3; 0,04; 1,78; c) 1,3; 0,26; 1,48.

217

CAPITOLUL VI PARTICULARITI ALE CONTABILITII DE


GESTIUNE N RAMURILE NEINDUSTRIALE
n acest capitol vom prezenta semnificaia conturilor de gestiune i nregistrrile principalelor operaiuni interne, n: comer, turism, agricultur i construcii. Dei legislaia prevede realizarea contabilitii interne de gestiune de ctre toi agenii economici, indiferent de ramura din care fac parte i de obiectul de activitate, este cunoscut faptul c, acest lucru se ntmpl cu precdere n cadrul ntreprinderilor industriale mari. Totui, libertatea legislativ de a realiza contabilitatea de gestiune n moduri diferite, la latitudinea fiecrei ntreprinderi, presupune i cunoaterea particularitilor acestuia n ramurile n care este mai puin aplicat.

6.1 Contabilitatea de gestiune n comer i turism


n acest sector de activitate, obiectivele contabilitii de gestiune (manageriale) sunt urmtoarele: - calculaia costurilor produselor i prestaiilor comerciale; - determinarea preurilor de vnzare ale produselor i tarifelor prestaiilor, precum i controlul rentabilitii acestora; - evaluarea activelor patrimoniale realizate n producie proprie; - furnizarea informaiilor privind ntocmirea Bugetelor de venituri cheltuieli; - controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura costurilor; - realizarea evidenei analitice a stocurilor, cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor activitii comerciale. Conturile de gestiune respectiv clasa 9 din Planul de Conturi General se adapteaz dup cum urmeaz: I. Grupa 90 Decontri interne cuprinde conturile: ct. 901 Decontri interne privind cheltuielile comerciale ct. 902 Decontri interne privind activitile comerciale ct. 903 Decontri interne privind rezultatele activitilor comerciale II. Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturile: ct. 923 Cheltuieli indirecte ale unitilor operative ct. 924 Cheltuieli generale de administraie
218

ct. 925 Cheltuieli comerciale

III. Grupa 93 Conturi de calculaie cuprinde conturile: ct. 931 Venituri din activiti comerciale Observm c, nu se utilizeaz conturile: 921 Cheltuielile activitii de baz; 922 Cheltuielile activitii auxiliare; 933 Costul produciei n curs de execuie conturi ce se refer la activitatea de producie industrial. De asemenea, grupa III se refer la veniturile activitilor comerciale i nu la costul produciei aa cum este denumirea n Planul de Conturi General. Funciunea conturilor de gestiune este urmtoarea: ct. 901 Decontri interne privind cheltuielile comerciale este un cont de pasiv, reflectnd totalitatea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar (preluate din clasa 6) i grupate dup locul lor de efectuare. - Se crediteaz n timpul lunii cu aceste cheltuieli n coresponden cu debitul conturilor de calculaie: % = 901 923 924 925 Total cheltuieli din contabilitatea financiar Cheltuieli indirecte ale unitilor operative Cheltuieli generale de administraie Cheltuieli comerciale

Se debiteaz la sfritul lunii cu: - veniturile din activitile comerciale, n coresponden cu creditul contului 931; - rezultatul activitilor comerciale, n coresponden cu creditul contului 903 901 = % 931 903 Total cheltuieli din activiti comerciale Venituri din activiti comerciale Rezultatul activitilor comerciale

Contul 901 nu se defalc pe analitice fiind un cont colector de cheltuieli. La sfritul lunii, contul 901 se soldeaz. ct. 902 Decontri interne privind activitile comerciale este un cont de pasiv, reflectnd veniturile activitii comerciale (preluate din clasa 7). - Se crediteaz n timpul lunii cu totalul veniturilor, n coresponden cu debitul contului 931. 931 = 902 Total venituri din activitatea comercial

219

Se debiteaz la sfritul lunii cu totalitatea cheltuielilor, n coresponden cu creditul contului 925 (operaiune numit decontarea cheltuielilor comerciale) 902 = 925 Total cheltuieli din activitatea comercial - n acest moment, soldul contului 902 reflect rezultatul activitii comerciale (profit/pierdere), deoarece avem: RC 902 = Total venituri RD 902 = Total cheltuieli n rou (dac Total venituri > Total cheltuieli) profit (diferen favorabil) Sfc 902 = rezultat obinut n negru (dac Total venituri < Total cheltuieli ) pierdere (diferen nefavorabil) Se crediteaz la sfritul lunii cu rezultatul obinut (n rou sau negru), n coresponden cu ct. 903 903 = 902 profit sau 903 = 902 pierdere Contul 902 se defalc pe analitice privind grupele de mrfuri comercializate i este un cont de rezultate n contabilitatea de gestiune. La sfritul lunii, contul 902 se soldeaz. ct. 903 Decontri interne privind rezultatele activitilor comerciale este un cont de activ, care reflect diferena dintre venituri i cheltuieli, respectiv profitul/pierderea activitilor comerciale. - Se debiteaz la sfritul lunii cu rezultatul obinut, n coresponden cu creditul ct. 902: 903 = 902 profitul / pierderea - Se crediteaz la sfritul lunii cu acelai rezultat, n coresponden cu debitul ct. 901: 901 = 903 profitul / pierderea Contul 903 se defalc pe analitice privind grupele de mrfuri comercializate i este un cont de tranzit al rezultatelor din ct. 902 n ct. 901. La sfritul lunii ct. 903 se soldeaz. ct. 923 Cheltuieli indirecte ale unitilor operative este un cont de activ, care reflect cheltuielile cu: salarii indirecte, cote indirecte, combustibil, energie, ap, amortizri de imobilizri specifice activitii comerciale (mijloace de transport, mobilier comercial etc.) colectate la nivel de depozit, magazin, unitate de alimentaie public, raion etc. Aceste cheltuieli urmeaz a fi repartizate la sfritul lunii asupra grupelor de mrfuri comercializate, prin procedeul suplimentrii, folosind baze de repartizare adecvate. - Se debiteaz n timpul lunii cu cheltuielile indirecte colectate pe uniti operative, n coresponden cu creditul ct. 901.
220

923 = 901 cheltuieli indirecte ale unitilor operative - Se crediteaz la sfritul lunii cu cheltuielile indirecte repartizate pe grupe de mrfuri n coresponden cu debitul contului 925. 925 = 923 cheltuieli indirecte repartizate Contul 923 se defalc pe uniti operative i pe grupe de mrfuri i este un cont colector de cheltuieli indirecte. La sfritul lunii ct. 923 se soldeaz. ct. 924 Cheltuieli generale de administraie este un cont de activ, care reflect cheltuielile cu: salarii personal TESA, cote aferente, amortizare cldiri i mobilier, chirii, telefon etc. nregistrate la nivel de unitate comercial. Aceste cheltuieli urmeaz a fi repartizate la sfritul lunii asupra unitilor operative i grupelor de mrfuri comercializate, prin procedeul suplimentrii folosind baze de repartizare adecvate. - Se debiteaz n timpul lunii cu cheltuielile generale nedefalcate, n coresponden cu creditul ct. 901. 924 = 901 Cheltuieli generale - Se crediteaz la sfritul lunii cu cheltuielile generale repartizate pe grupe de mrfuri, n coresponden cu debitul ct. 925. 925 = 924 Cheltuieli generale repartizate Ct. 924 se defalc pe uniti operative i grupe de mrfuri i este un cont colector de cheltuieli generale. La sfritul lunii ct. 924 se soldeaz. ct. 925 Cheltuieli comerciale este un cont de activ, care reflect cheltuielile efectuate direct pentru comercializarea mrfurilor (n special costul de achiziie al mrfurilor vndute, cheltuieli cu ambalajele aferente, cheltuieli cu salariile vnztorilor i cotele aferente, cheltuieli cu transportul mrfurilor, cheltuieli de reclam i publicitate i alte cheltuieli ce pot fi identificate direct pe grupele de mrfuri n momentul efecturii lor). - Se debiteaz n timpul lunii cu cheltuielile comerciale efectuate, n coresponden cu ct. 901. 925 = 901 Cheltuieli comerciale - Se debiteaz la sfritul lunii cu cheltuielile indirecte i generale repartizate pe grupe de mrfuri, n coresponden cu creditul conturilor 923 i 924. 925 = % 923 924 Cheltuieli indirecte + generale repartizate Cheltuieli indirecte Cheltuieli generale

Se crediteaz la sfritul lunii cu totalitatea cheltuielilor activitilor comerciale (directe identificate pe grupe de mrfuri, indirecte i generale repartizate pe grupe de mrfuri), n coresponden cu debitul ct. 902 (decontarea costului efectiv al activitilor comerciale) 902 = 925 Total cheltuieli ale activitilor comerciale
221

Contul 925 se defalc pe analitice privind unitile operative i grupele de mrfuri i este un cont colector de cheltuieli comerciale. La sfritul lunii, ct. 925 se soldeaz. ct. 931 Venituri din activiti comerciale - este un cont de activ, care reflect veniturile obinute din: vnzri de mrfuri (preul de vnzare al acestora), din comisioane, sconturi obinute etc. - Se debiteaz n timpul lunii cu veniturile obinute defalcate pe uniti operative i grupe de mrfuri, n coresponden cu creditul contului 902. 931 = 902 Total venituri din activiti comerciale - Se crediteaz la sfritul lunii cu aceleai venituri, n coresponden cu ct. 901 (decontarea veniturilor). 901 = 931 Total venituri din activiti comerciale Ct. 931 se defalc pe analitice privind unitile operative i grupele de mrfuri i este un cont de tranzit al veniturilor din ct. 902 n ct. 901. La sfritul lunii, ct. 931 se soldeaz. 6.1.1 Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata Comerul cu ridicata (en-gros) asigur circulaia mrfurilor de la productorul intern sau din import, la unitile de desfacere cu amnuntul. Se deruleaz prin depozite. Aprovizionarea depozitelor se face n cantiti mari, iar vnzarea, n cantitile solicitate de magazine. Depozitele se pot organiza ca: SNC, SRL, asociaii familiale sau cooperative de consum i pot avea i un caracter mixt, desfurnd i comer cu amnuntul. Stocurile de mrfuri ce se nregistreaz la depozite, se pot evalua n dou moduri: a) la cost de achiziie format din preul de cumprare din factura furnizorului, la care se adaug cheltuielile de transport aprovizionare. Observaie: n cazul importului, costul de achiziie cuprinde urmtoarele elemente: - preul extern al mrfii (franco-frontier romn), transformat n lei la cursul mrfii n vam (cursul zilei); - taxele vamale calculate n procente difereniate n funcie de marfa importat (procente cuprinse n tariful vamal de import), aplicate la preul n vam: - comisionul vamal calculat ca procent din preul n vam; - eventualele accize (dac mrfurile sunt supuse accizrii) calculate ca procente din cele 3 elemente de mai sus nsumate, sau ca sum fix pe unitatea de msur (procentele/suma fix difer, conform legii, n funcie de marfa importat). b) la pre de vnzare cu ridicata format din: - costul de achiziie de la productor; - adaosul comercial calculat prin aplicarea procentului de adaos practicat de depozit, asupra costului de achiziie.
222

Nivelul preurilor de vnzare este influenat de urmtorii factori: Condiiile de livrare - precizeaz rspunderea ntre furnizor i client privind cheltuielile de circulaie a mrfurilor i ambalajelor. Ele pot fi: franco depozitul furnizorului; franco staia de expediere; franco staia de destinaie; franco depozitul cumprtorului. Se menioneaz practic locul pn n care furnizorul suport cheltuielile de transport i asigurare. Condiiile de ambalare precizeaz tipul de ambalaje utilizate i dac preul acestora este sau nu inclus n preul mrfii. Condiii de plat/ncasare sunt prevzute cu ocazia negocierilor (termene la vedere/pe credit comercial; penaliti de ntrziere modaliti de plat/ncasare: numerar, bilet la ordin, cambie, acreditiv etc.). Circulaia mrfurilor cu ridicata cuprinde urmtoarele etape: recepia mrfurilor la furnizor de ctre o comisie format din reprezentani ai acestuia i un delegat al depozitului ntocmind Procesul verbal de recepie. Din acest moment, delegatul devine rspunztor de expedierea i transportul mrfurilor la depozit, unde se face recepia final. expedierea mrfurilor de ctre furnizor ctre depozit, ntocmind: aviz de expediere, factur fiscal i certificat de calitate. transportul mrfurilor care se poate efectua de ctre furnizor, de ctre depozit, sau de ctre un cru. recepia mrfurilor la depozit prin ntocmirea Notei de intrare recepie i preluarea ei n gestiune (se nscriu numerele mijloacelor de transport i se verific sigiliile acestora. n cazul transportului CFR, verificarea se face n prezena unui delegat SNCFR, ntocmind proces verbal la deschiderea vagonului). Dac sigiliile sunt rupte este vina cruului, iar dac nu, se anun furnizorul i se trimite delegat pentru constatare. Dac mrfurile corespund cantitativ, dar nu i calitativ, se ntocmete Proces-verbal de custodie i rmn n pstrarea depozitului pn la ridicarea lor de ctre furnizor. Organizarea contabilitii de gestiune n cadrul depozitelor este influenat de urmtoarele elemente: a) Circuitul comercial al mrfurilor; b) Metodele de eviden operativ i analitic a stocurilor n cadrul gestiunii; c) Metodele de contabilitate a mrfurilor i de evaluare la ieirea lor din gestiune.

223

A. Circuitul comercial al mrfurilor cuprinde: - fluxuri de intrare prin: cumprare de la furnizor; reprimirea n gestiune a mrfurilor date anterior spre prelucrare terilor; plusuri de inventar; majorri de preuri la mrfuri; donaii primite; - fluxuri de ieire prin: vnzri ctre clieni, mrfuri date spre prelucrare terilor; perisabiliti; minusuri de inventar; reduceri de pre; donaii efectuate. B. Metodele de eviden operativ i analitic a stocurilor Gestiunile de mrfuri din cadrul unui depozit se stabilesc n funcie de dou criterii importante: - volumul operaiunilor de primire predare dintr-o perioad de timp astfel nct pentru depozitele mici se poate nfiina o singur gestiune pentru toate tipurile de mrfuri comercializate, n timp ce pentru depozitele mari se nfiineaz gestiuni specializate pe principalele categorii de mrfuri. - volumul, suprafaa i amplasamentul spaiului de depozitare, n funcie de care se pot nfiina gestiuni centrale care deservesc ntregul depozit, sau gestiuni de repartizare, care deservesc uniti operative (magazii, standuri, chiocuri). Buna organizare a gestiunilor influeneaz n mod direct exercitarea controlului gestionar prin verificarea concordanei dintre soldurile scriptice ale conturilor de stocuri, cu valoarea stocurilor faptice ale gestiunii, cu ocazia inventarierii. Principalele metode de eviden analitic a stocurilor sunt: 1. metoda cantitativ - valoric; 2. metoda operativ contabil (pe solduri) 3. metoda centralizatoarelor de intrare-ieire 4. metoda global-valoric. 1) Metoda cantitativ-valoric const n urmtoarele: a) Evidena operativ se conduce la locurile de depozitare numai cantitativ cu ajutorul Fielor de magazie, deschise pentru fiecare element stocabil i care cuprind: denumire, UM; pre unitar; cod; stoc iniial (la nceputul lunii); cantiti intrate n ordine cronologic cu dat i numrul documentului de intrare (NIR); cantiti ieite n ordinea cronologic cu data i numrul documentului de ieire (aviz de expediere) i stocul final (la sfritul lunii), determinat conform relaiei: Stoc final = Stoc iniial + Cantiti intrate - Cantiti ieite (Sf) (Si) (I) (E) Prin intermediul fiei de magazie, gestionarul are posibilitatea de a calcula stocul dup fiecare intrare sau ieire din stoc. Cu ocazia inventarierilor periodice, fia de magazie permite confruntarea operativ a stocului scriptic cu cel faptic i determinarea plusurilor/minusurilor de inventar cantitative.
224

b) Evidena contabil analitic se conduce cantitativ-valoric la compartimentul contabilitate, cu ajutorul Fielor de cont analitic pentru valori materiale, deschise pentru fiecare element stocabil pentru care la locul de depozitare s-a deschis fi de magazie. Ea cuprinde: Denumirea mrfii; UM; Pre unitar; cod; Stoc i sold iniial (la nceputul lunii); Cantiti i valori intrate cu data i numrul documentului (NIR) n ordine cronologic; Cantiti i valori ieite cu data i numrul documentului (aviz de expediere, dispoziie de livrare), n ordine cronologic; Stoc i sold final; Simbol cont corespondent. Trecerea documentelor contabile justificative pentru intrrile i ieirile de stocuri de la gestionar la compartimentul contabilitate se face pe baz de Borderou de predare a documentelor cu semntur de predare-primire de ambele pri. De asemenea, contabilul, atunci cnd verific stocurile cantitative scriptice din fia de magazie a gestionarului, semneaz n aceast fi. Pe baza fielor de cont analitic pentru valori materiale, la contabilitate se ntocmesc situaii centralizatoare pentru mrfurile intrate i pentru cele ieite n care intrrile i ieirile de mrfuri se grupeaz pe conturile corespondente ale contului 371 (mrfuri). Controlul gestionar-contabil al mrfurilor se realizeaz astfel: a) Confruntarea concordanei dintre cantitile din fiele de cont analitic pentru valori materiale cu cantitile din fiele de magazie (stoc iniial, cantiti intrate, cantiti ieite, stoc final); b) Confruntarea concordanei dintre valorile din fiele de cont analitic pentru valori materiale (sold iniial, rulaj debitor (valoare intrri), rulaj creditor (valoare ieiri), sold final) cu totalurile balanelor de verificare analitice ale contului de stoc (371). n concluzie, principalele operaiuni pe care le presupune aplicarea metodei cantitativ-valorice n gestiunea mrfurilor sunt: La locul de depozitare: primirea-predarea mrfurilor n baza documentelor justificative de intrare i ieire; nregistrarea acestor documente n fiele de magazie; ntocmirea borderourilor de predare a documentelor de intrare-ieire la compartimentul contabilitate (originalul la contabilitate, copia la locul de depozitare). La compartimentul contabilitate: verificarea necesitii, exactitii i oportunitii operaiunilor de intrare-ieire, precum i a corectitudinii nregistrrilor n fiele de magazie; evaluarea cantitilor intrate i ieite la preul de nregistrare utilizat de societate (en-gros: cost achiziie sau pre vnzare cu ridicata) se nmulesc cantitile din documente cu preul de nregistrare; nregistrarea documentelor de intrare-ieire n fiele de cont analitic pentru valori materiale i eventual n situaiile centralizatoare pentru intrri i ieiri;
225

nregistrarea intrrilor i ieirilor valorice n contul de stocuri de mrfuri (ct. 371); - ntocmirea balanelor de verificare analitice ale contului de stoc de mrfuri (ct. 371). Metoda cantitativ-valoric prezint avantajul c poate furniza n orice moment date cu privire la existena i micarea stocurilor. Dezavantajul const n volumul mare de operaiuni pe care le necesit. Aceast metod se poate aplica i ntr-o variant simplificat numit metoda contabilitii valorice la locul de depozitare. n acest caz, se elimin fia de magazie, astfel nct, la locul de depozitare gestionarul deschide pentru fiecare element stocabil Fie de cont analitic pentru valori materiale. Principalele operaiuni vor fi: La locul de depozitare: primirea-predarea mrfurilor pe baza documentelor de intrare-ieire; evaluarea cantitilor intrate i ieite n funcie de preul de nregistrare utilizat; nregistrarea documentelor de intrare-ieire n fiele de cont analitic pentru valori materiale; ntocmirea borderourilor de predare a documentelor de intrare-ieire la compartimentul contabilitate.

La compartimentul contabilitate: verificarea necesitii, exactitii i oportunitii operaiunilor de intrare-ieire i verificarea corectitudinii nregistrrilor n fiele de cont analitic pentru valori materiale; - ntocmirea (facultativ) a situaiilor centralizatoare pentru intrri i ieiri i nregistrarea intrrilor i ieirilor n contul de stocuri; - ntocmirea balanelor de verificare analitice. Dei necesit un volum de lucrri mai mic, eliminnd realizarea n paralel a evidenei cantitative, presupune un personal gestionar bine calificat, care s posede pe lng cunotinele de gestiune a stocurilor i cunotine minime de contabilitate a stocurilor. 2. Metoda operativ contabil (pe solduri) se realizeaz la locul de depozitare (operativ) prin intermediul fielor de magazie (nregistrri cantitative), iar la compartimentul contabilitate (analitic) prin intermediul fielor centralizatoare ale micrilor valorice pe grupe de mrfuri. n aceste fie nregistrrile se fac numai valoric (sold iniial, intrri, ieiri, sold final), fie document cu document, fie pe baz de centralizatoare pentru intrri i ieiri (se centralizeaz intrrile i ieirile cantitative i se nmulesc cu preul de nregistrare). Concordana dintre cele dou nregistrri se realizeaz prin intermediul unui Registru al stocurilor, ce cuprinde: denumirea stocului; cod; UM; pre unitar;
226

cantiti i valori la 01 ianuarie, cantiti i valori cumulate la 31 ianuarie; 28 februarie, , 31 decembrie. Registrul se deschide anual la compartimentul contabilitate i se nregistreaz toate stocurile scriptice din fiele de magazie pentru care s-au deschis Fie centralizatoare ale micrilor valorice pe grupe de mrfuri. Prin evaluarea intrrilor i ieirilor, stocul valoric din Registrul stocurilor trebuie s fie egal cu soldul din Fia centralizatoare a micrilor valorice pe grupe. Sintetiznd vom avea: Documente primare privind intrri i ieiri de mrfuri Fie magazie Registrul stocurilor

Fia de mrfuri centralizatoare a micrilor valorice

Balana de verificare analitic

Nota contabil

3. Metoda centralizatoarelor de intrare ieire se aplic n unitile cu numr redus de elemente stocabile. a) Evidena operativ la locul de depozitare se realizeaz cantitativ, prin intermediul fielor de magazie; b) Evidena analitic se ine la compartimentul contabilitate, prin Centralizatorul intrrilor i respectiv ieirilor de mrfuri (cantitativvaloric) Centralizatorul se deschide separat pentru intrri i separat pentru ieiri, nregistrnd cantitativ, document cu document. Lunar, cantitile intrate i ieite se evalueaz la preul de nregistrare i se centralizeaz cu ajutorul formularului Evidena analitic a mrfurilor (denumire; UM; pre unitar; stoc i sold iniial; intrri; ieiri; stoc i sold final). Sintetiznd vom avea: Centralizator intrri Documente primare Fia magazie Not contabil de intrri i ieiri Centralizator ieiri Are o aplicabilitate restrns necesitnd multe centralizatoare i dubla nregistrare a cantitilor att n fiele de magazie ct i n Centralizatorul intrrilor/ieirilor de mrfuri. 4. Metoda global-valoric se aplic atunci cnd conducerea unitii nu dispune inerea unei evidene cantitativ-valorice. a) Evidena operativ se ine la locul de depozitare cu ajutorul Fielor de magazie (cantitativ); b) Evidena analitic se ine la compartimentul contabilitate, globalvaloric, cu ajutorul Fiei de cont pe operaii diverse (sold iniial; debit; credit; sold final) Verificarea concordanei dintre cele dou evidene se face lunar astfel:
227

se evalueaz stocurile scriptice din fia de magazie i se confrunt cu soldul din fia de cont pentru operaii diverse; se inventariaz faptic stocurile, se compar cu cele scriptice din fiele de magazie, se evalueaz stocurile din listele de inventariere i se confrunt cu soldul global-valoric din fia de cont pe operaii diverse. Sintetiznd vom avea: Documente Fie Fi cont pentru primare de magazie operaii diverse intrare-ieire Balana de verificare analitic Not contabil

Metoda prezint avantajul reducerii volumului de munc la compartimentul contabilitate. * Exist i o variant simplificat a acestei metode, prin eliminarea complet a fielor de magazie. n acest caz, evidena se ine att la contabilitate ct i la locul de depozitare, cu ajutorul Fiei de cont pentru operaii diverse, iar lunar se realizeaz punctajul dintre solduri. n practic, metodele prezentate se aplic de multe ori combinat. C. Metode de contabilitate a mrfurilor i de evaluare la ieirea lor din gestiune Evidena stocurilor de mrfuri se poate realiza prin dou metode: C.1 Metoda inventarului permanent (cea mai ntlnit), cnd se utilizeaz un sistem de documente primare/centralizatoare de intrare-ieire, ct i documente contabile de eviden a stocurilor astfel: C.1.1 Documente de eviden a intrrilor: nota de intrare-recepie (NIR); bon de transfer; proces verbal de recepie etc. Pe baza acestor documente se nregistreaz intrrile n conturile de stocuri. C.1.2 Documente de eviden a ieirilor: dispoziie de livrare, aviz de expediere, factur fiscal etc. Pe baza lor se nregistreaz vnzrile i descrcrile de gestiune. C.1.3 Documente contabile de eviden a stocurilor: fia de magazie; fia de cont analitic pentru valori materiale; registrul stocurilor, cu ajutorul crora se determin stocul scriptic cantitativ sau cantitativ-valoric, dup fiecare operaiune de intrare-ieire, conform relaiei: Sf = Si + I E unde stocul iniial reprezint stocul final din luna precedent. C.2 Metoda inventarului intermitent, conform creia inventarierile se realizeaz obligatoriu la sfritul lunii, sau chiar la intervale mai scurte (cu determinarea stocului final) nemaifiind necesar ntocmirea documentelor de eviden a ieirilor de stocuri i operarea lor n fiele amintite. Etapele sunt: - se anuleaz stocul iniial n ipoteza c marfa se va vinde n luna curent;
228

intrrile n gestiune se nregistreaz direct pe cheltuieli cu mrfurile; se nregistreaz vnzrile, n schimb nu se nregistreaz descrcrile de gestiune; la sfritul lunii se inventariaz obligatoriu stocul final i se nregistreaz. n acest caz, ieirile se determin indirect conform relaiei: E = Si + I - Sf Indiferent de metoda aplicat, este necesar evaluarea stocurilor, care se face n urmtoarele momente: la momentul intrrii n gestiune la cost de achiziie; la momentul ieirii din gestiune evaluarea stocurilor se face la valoarea la care au intrat n gestiune, respectiv la cost de achiziie, utiliznd urmtoarele metode: - metoda CMP: o al ultimei intrri; o lunar (global). - metodele bazate pe identificarea loturilor din care face parte marfa: FIFO i LIFO Metoda costului mediu ponderat al ultimei intrri Dup fiecare intrare n stoc se calculeaz un cost mediu ponderat: Valoare precedent + Valoarea ultimei intrri i CMPi = Stoc precedent + Cantitatea ultimei intrri i Exemplu: n cursul lunii octombrie a.c., o societate comercial en-gros nregistreaz urmtoarele intrri i ieiri de ambalaje: Stoc iniial = 10.000 buc cost achiziie 15.000 lei/buc = 150.000.000 lei Intrare 07.10 = 7.500 buc. 15.700 lei/buc = 117.750.000 lei Ieire 11.10 = 8.000 buc Ieire 15.10 = 4.500 buc Intrare 18.10 = 2.500 buc 17.700 lei/buc = 44.250.000 lei Ieire 25.10 = 3.500 buc Stoc final = 4.000 buc Vom evalua cele trei ieiri la costul mediu ponderat al ultimei intrri. Prima i a doua ieire (succesive) se vor evalua la un CMP1 astfel: 150.000.000 + 117.750.000 CMP1 = = 15.300 lei/buc 10.000 + 7500 11.10 8.000 buc 15.300 lei/buc = 122.400.000 lei 15.10 4.500 buc 15.300 lei/buc = 68.850.000 lei Pentru a treia ieire calculm: (5.000 buc 15.300) + 44.250.000 = 16.100 lei/buc CMP2 = 5.000 + 2.500 25.10 3.500 buc. 16.100 lei/buc = 56.350.000 lei

Sistematizm datele ntr-o fi de eviden a stocului astfel:


229

Data Stoc iniial 07.10 11.10 15.10 18.10 25.10 Stoc final

Intrri Cost Cantitate Valoare achiziie 7.500 15.700 117.750.000

Ieiri Cantitate CMP Valoare

Ieiri Cantitate CMP Valoare 10.000 15.000 150.000.000

8.000 15.300 122.400.000 4.500 15.300 68.850.000 2.500 17.700 44.250.000 3.500 16.100 56.350.000

17.500 15.300 9.500 15.300 5.000 15.300 7.500 16.100 4.000 16.100 4.000 16.100

267.750.000 145.350.000 76.500.000 120.750.000 64.400.000 64.400.000

Deci stocul final se evalueaz la CMP2 (n cazul nostru).


Metoda costului mediu ponderat global (lunar) La sfritul lunii, toate ieirile se evalueaz la un cost global calculat: Valoare iniial + Total valoare intrri CMP = Stoc iniial + Total cantiti intrate Se aplic atunci cnd folosim inventarul intermitent, nregistrnd n fiele de stoc numai intrrile, iar ieirile se stabilesc la sfritul lunii prin relaia: E = Si + i Sf (prin inventar) Exemplu: n cursul lunii octombrie a.c., o societate comercial en-gros nregistreaz urmtoarele intrri de marf: - stoc la nceputul lunii: 10.000 kg 15.000 lei/kg (cost achiziie) - 07.10 intrare: 7.500 kg 15.700 lei/kg - 18.10 intrare: 2.500 kg 17.700 lei/kg - Total intrri 10.000 kg La sfritul lunii se inventariaz stocul final determinnd din listele de inventar 4.000 kg marf. Se determin indirect ieirile din timpul lunii: Ieiri = 10.000 kg + 10.000 kg 4.000 kg = 16.000 kg Cele 16.000 kg se vor evalua la CMP astfel: (10.000 kg 15.000 lei / kg ) + (7.500 kg 15.700 lei / kg ) + (2.500 kg 17.700 lei / kg ) = 10.000 + 7.500 + 2.500 = 15.600 lei/kg Deci: 16.000 kg 15.600 lei/kg = 249.600.000 lei Sistematizm datele ntr-o fi de eviden a stocului astfel: Data Intrri Cost Cantitate Valoare achiziie Stocuri Ieiri Cantitate CMP Valoare

Stoc iniial 07.10 18.10 TOTAL

10.000 15.000 150.000.000 7.500 2.500 20.000 15.700 117.750.000 17.700 44.250.000 162.000.000
230

20.000 15.600 312.000.000

Data

Intrri Cost Cantitate Valoare achiziie

Stocuri Ieiri Cantitate CMP Valoare

(intrri + stoc iniial) Stoc final TOTAL ieiri

4.000 15.600 62.400.000 16.000 15.600 249.600.000

Deci stocul final se evalueaz la CMP lunar. Are avantajul unui volum redus de calcule, prezint cheltuielile cu ieirile de stocuri la un nivel mediu, dar nu permite evaluarea fiecrei ieiri, ci numai la data inventarierii (la sfritul lunii). Metoda primul intrat primul ieit (FIFO) prin care ieirile se evalueaz n ordinea vechimii loturilor intrate (la costurile loturilor n ordinea cronologic a intrrii lor). n perioadele inflaioniste, aplicarea ei duce la subevaluarea ieirilor (la cele mai vechi costuri mai mici), rezultnd cheltuieli mici, profit mare i impozit pe profit mare (dezavantaj). Implicit stocurile la sfritul perioadei de gestiune vor fi supraevaluate (la cele mai noi costuri mai mari).
Exemplu: Pe modelul anterior, calculm fia de eviden a stocurilor aplicnd metoda FIFO.
Intrri Ieiri Stocuri Cost Cost Valoare Cantitate Valoare Valoare Cantitate Cantitate FIFO achiziie Stoc 10.000 150.000.000 iniial 07.10 7.500 15.700 117.750.000 17.500 267.750.000 11.10 8.00015.000 120.000.000 9.500 147.750.000 15.000 69.250.000 5.000 78.500.000 15.10 4.500 15.700 18.10 2.500 17.700 44.250.000 7.500 122.750.000 25.10 3.50015.700 54.950.000 4.000 67.800.000 Stoc 4.000 67.800.000 final Data

11.10 8.000 kg 8.000 kg 15.000 = 120.000.000 (costul stocului iniial) 15.10 4.500 kg 2.000 kg 15.000 = 30.000.000 (cost Si) 2.500 kg 15.700 = 39.250.000 (cost I) 69.250.000 25.10 3.500 kg 3.500 kg 15.700 = 54.950.000 (cost I) Stocul final se evalueaz la: 4.000 kg 1.500 kg 15.700 = 23.550.000 (cost I) 2.500 kg 17.700 = 44.250.000 (cost II) 67.800.000
231

Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO) Ieirile se evalueaz n ordinea invers intrrii n gestiune a loturilor (la costurile ultimelor loturi intrate). n perioadele inflaioniste, aplicarea ei duce la supraevaluarea ieirilor (la cele mai noi costuri mai mari), rezultnd cheltuieli mari, profit mic, impozit pe profit mic (avantaj). Implicit, stocurile la sfritul perioadei de gestiune vor fi subevaluate (la cele mai vechi costuri, mai mici). Exemplu: Pe modelul anterior, calculm fia de eviden a stocurilor aplicnd metoda LIFO.
Data Stoc iniial 07.10 11.10 15.10 18.10 25.10 Stoc final 2.500 17.700 44.250.000 3.500 17.700 59.250.000 15.000 Intrri Cost Valoare Cantitate achiziie 7.500 15.700 117.750.000 15.700 8.000 125.250.000 15.000 4.500 15.000 67.500.000 Ieiri Cost Valoare Cantitate LIFO Ieiri Cantitate Valoare 10.000 150.000.000 17.500 267.750.000 9.500 142.500.000 5.000 75.000.000 7.500 119.250.000 4.000 60.000.000 4.000 60.000.000

11.10 8.000 kg 7.500 kg 15.700 = 117.750.000 (I) 500 kg 15.000 = 7.500.000 (Si) 125.250.000 15.10 4.500 kg 4.500 kg 15.000 = 67.500.000 (Si) 25.10 3.500 kg 2.500 kg 17.700 = 44.250.000 (II) 1.000 kg 15.000 = 15.000.000 (Si) 59.250.000 Stocul final se evalueaz la: 4.000 kg 15.000 = 60.000.000 (cost Si)
Sistemul conturilor de gestiune n comerul cu ridicata I. Grupa 90 Decontri interne ct. 901 Decontri interne privind cheltuielile comerciale (P) ct. 902 Decontri interne privind comerul cu ridicata (P) ct. 903 Decontri interne privind rezultatele comerului cu ridicata (A) II. Grupa 92 Conturi de calculaie ct. 923 Cheltuieli indirecte ale unitilor operative (A)
232

ct. 924 Cheltuieli generale de administraie (A) ct. 925 Cheltuieli comerciale (A)

III. Grupa 93 Venituri din comerul cu ridicata ct. 931 Venituri din comerul cu ridicata (A)

Vom prezenta n continuare monografii contabile cu nregistrarea operaiunilor n contabilitatea de gestiune:


Exemplul 1: O societate comercial en-gros are n structura organizatoric 2 depozite A i B. Prin depozitul A se comercializeaz mrfurile X i Y iar prin depozitul B se comercializeaz marfa Z. Depozitul ine evidena mrfurilor la cost de achiziie. n timpul lunii, se preiau din contabilitatea financiar urmtoarele cheltuieli: cheltuieli directe, identificate pe depozite i produse:
- cheltuieli cu mrfurile (ct. 607) = 200.000.000 lei (cost de achiziie aferent mrfii vndute) - cheltuieli cu salariile directe (ct. 641) = 90.000.000 lei (muncitori direct productivi) A=150.000.000 X=80.000.000 Y=70.000.000 B=50.000.000 A=60.000.000 B=30.000.000 A=19.950.000 - cote directe (33,25%)* (ct. 6451; 6452; 6453; 635 = 29.925.000 lei B=9.975.000 A=8.000.000 = 12.000.000 lei B=4.000.000 A=3.000.000 = 5.000.000 lei B=2.000.000 (Z) X=30.000.000 Y=30.000.000 (Z) X=9.975.000 Y=9.975.000 (Z) X=7.000.000 Y=1.000.000 (Z) X=1.000.000 Y=2.000.000 (Z)

cheltuieli cu ambalajele (ct. 608)

- cheltuieli cu reclam i publicitate (ct. 623)

Cheltuieli indirecte, identificate pe depozite:


A=10.000.000
233

- cheltuieli salarii indirecte (ct. 641)

= 17.000.000 lei - cheltuieli indirecte (33,25%) (ct. 6451; 6452; 6453; 635)

B=7.000.000 A=3.325.000 B=2.327.500 A=5.000.000 B=20.000.000 A=10.000.000 B=5.000.000

= 5.652.500 lei

- amortizri imobilizri (ct. 6811) = 25.000.000 lei

- transport mrfuri (ct. 624)

= 15.000.000 lei

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse n cadrul depozitului A se face dup urmtoarele baze de repartizare: - salarii i cote indirecte dup salarii directe; - amortizri dup valoarea de inventar a imobilizrilor de 500.000.000 lei, din care X = 350.000.000 lei i Y = 150.000.000 lei - transport dup rulajul n cadrul depozitului A de : X= 10.000 kg i Y = 20.000 kg; Cheltuielile generale nedefalcate sunt: cheltuieli cu chirii = 18.000.000 lei cheltuieli telefon = 3.000.000

Repartizarea cheltuielilor generale pe depozite i pe produse se face n funcie de cheltuielile directe + cotele de cheltuieli indirecte repartizate. n timpul lunii se preiau din contabilitatea financiar urmtoarele venituri, identificate pe depozite i pe produse:
- venituri din vnzri de mrfuri = 435.000.000 lei (ct. 707) A=300.000.000 X=180.000.000 Y=120.000.000

B=135.000.000 (Z)

S se determine rezultatul activitii pe total i pe fiecare depozit i marf comercializat. nregistrrile vor fi urmtoarele: 1) Preluarea cheltuielilor directe, indirecte i generale din contabilitatea financiar (n timpul lunii): % 923 = 901 420.577.500 62.652.500
234

923/A= 28.325.000 923/B= 34.327.500 924 21.000.000 925 336.925.000 925/A/X= 127.975.000 925/A/Y= 112.975.000 925/B/Z = 95.975.000 2) Preluarea veniturilor din contabilitatea financiar (n timpul lunii): 931 = 902 435.000.000 931/A/X = 180.000.000 902/A/X = 180.000.000 931/A/Y = 120.000.000 902/A/Y = 120.000.000 931/B/Z = 135.000.000 902/B/Z = 135.000.000 3) Repartizarea cheltuielilor indirecte i generale la sfritul lunii, asupra cheltuielilor directe: a) Repartizarea cheltuielilor indirecte: - depozitul A: - Salarii indirecte A = 10.000.000 = BR (salarii directe) = 30.000.000 (X) + 30.000.000 (Y) = 60.000.000

ks =
-

10.000.000 = 0,1667 60.000.000

Cotele de cheltuieli vor fi: pentru marfa X : 30.000.000 0,1667 = 5.000.000 pentru marfa Y : 30.000.000 0,1667 = 5.000.000 10.000.000 - Cote indirecte A 33,25% din salariile indirecte pentru marfa X : 5.000.000 33,25% = 1.662.500 pentru marfa Y : 5.000.000 33,25% = 1.662.500 3.325.000 - Amortizri A = 5.000.000 BR(valoare inventar) = 350.000.000 (X) + 150.000.000 (Y) = 500.000.000

ks =
-

5.000.000 = 0,01 500.000.000

pentru marfa X : 350.000.000 0,01 = 3.500.000 pentru marfa Y : 150.000.000 0,01 = 1.500.000 5.000.000 - Transport A = 10.000.000 BR(rulaj marf) = 10.000 (X) + 20.000 (Y) = 30.000 kg

ks =
-

10.000.000 = 333,33 30.000

pentru marfa X : 10.000 333,33 = 3.333.300 pentru marfa Y : 20.000 333,33 = 6.666.700 10.000.000
235

925= 925/A/X = 13.495.800 925/A/Y = 14.829.200 925/B/Z = 34.327.500

923 62.652.500 923/A = 28.325.000 923/B = 34.327.500

b) Repartizarea cheltuielilor generale - cheltuieli chirii = 18.000.000 lei Total cheltuieli generale = 21.000.000 - cheltuieli telefon = 3.000.000 lei BR = cheltuieli directe + cheltuieli indirecte repartizate BRX = 127.975.000 + 13.495.800 = 141.470.800 lei BRY = 112.975.000 + 14.829.200 = 127.804.200 lei BRZ = 95.975.000 + 34.327.500 = 130.302.500 lei BR = 399.577.500 lei 21.000.000 ks = = 0,05256 399.577.500 pentru marfa X : 141.470.800 0,05256 = 7.433.911 lei pentru marfa Y : 127.804.200 0,5256 = 6.717.389 lei pentru marfa Z : 130.302.500 0,05256 = 6.848.760 lei 21.000.000 lei 925 925/A/X = 7.433.911 925/A/Y = 6.717.289 925/B/Z = 6.848.700 = 924 21.000.000

4) Se nregistreaz decontarea cheltuielilor directe, indirecte i generale, repartizate pe mrfuri, conform tabelului:
Depozit / marf A- marfa X A- marfa Y B- marfa Z TOTAL Cheltuieli Cheltuieli indirecte Cheltuieli generale directe repartizate repartizate 127.975.000 13.495.800 7.433.911 112.975.000 14.829.200 6.717.389 95.975.000 34.327.500 6.848.700 336.925.000 62.652.500 21.000.000 TOTAL

148.904.711 134.521.589 137.151.200 420.577.500

902 =925 420.577.500 902/A/X = 148.904.711 925/A/X = 148.904.711 902/A/Y = 134.521.589 925/A/Y = 134.521.589 902/B/Z = 137.151.200 925/B/Z = 137.151.200 5) Determinm rezultatul activitii de comer cu ridicata pe fiecare marf, depozit i total unitate.
236

Depozit / marf A/X A/Y B/Z TOTAL

RC 902 (venituri) 180.000.000 120.000.000 135.000.000 435.000.000

RD 902 (cheltuieli) 148.904.711 134.521.589 137.151.200 420.577.500

Rezultate Profit Pierdere 31.095.289 14.521.589 2.151.200 14.422.500 -

903 903/A/X = 31.095.289 903/A/Y = 14.521.589 903/B/Z = 2.151.200

=902 14.422.500 902/A/X = 31.095.289 902/A/Y = 14.521.589 902/B/Z = 2.151.200

6) Se deconteaz veniturile i rezultatele: 901 = % 420.577.500 931 435.000.000 931/A/X = 180.000.000 931/A/Y = 120.000.000 931/B/Z = 135.000.000 903 14.422.500 903/A/X = 31.095.289 903/A/Y = 14.521.589 903/B/Z = 2.151.200

Dup cum tim, la sfritul perioadei de gestiune, toate conturile se soldeaz. Analiznd rezultatul financiar constatm c pe total s-a obinut un profit de 14.422.500 lei, rezultat astfel: - la depozitul A un profit de 16.573.700 lei, care se compune din: o profit din comercializarea mrfii X = 31.095.289 lei o pierdere din comercializarea mrfii Y = 14.521.589 lei - la depozitul B o pierdere de 2.151.200 lei, din comercializarea mrfii Z. Se impun urmtoarele msuri. - analiza oportunitii de a comercializa n continuare mrfurile Y i Z la care s-a obinut pierdere; - analiza cheltuielilor indirecte i generale efectuate pe total i pe fiecare depozit (reducerea cheltuielilor cu transportul, telefonul, salariile indirecte); - analiza corelaiei dintre preul de vnzare pentru mrfurile Y i Z i costurile de comercializare, care sunt mai ridicate; - orientarea spre comercializarea n viitor a unor mrfuri mai rentabile.
Exemplul 2: O societate comercial en gros are n structura organizatoric un singur depozit i comercializeaz un singur tip de marf A. Evaluarea mrfii se face la pre de vnzare cu ridicata, depozitul practicnd un adaos comercial de 40 %.
237

Stocul de marf la nceputul lunii este de 14.000.000 lei, din care adaos comercial 4.000.000 lei. n timpul lunii se cumpr cu factur mrfuri la cost achiziie 30.000.000 lei, TVA deductibil 19% i se vnd cu factur mrfuri la pre de vnzare cu ridicata de 50.000.000 lei, TVA colectat 19%. Se descarc gestiunea la pre cu ridicata. Cheltuielile nregistrate de depozit n timpul lunii sunt: cheltuieli cu salarii directe = 5.000.000 lei, cote directe (33,25%) = 1.662.500 lei; amortizri cldiri neproductive = 3.000.000 lei; cheltuieli cu reclam i publicitate pe baz de factur: 1.000.000 lei, TVA deductibil 19%. S se nregistreze n paralel n contabilitatea financiar i n contabilitatea de gestiune i s se determine rezultatul activitii.
n contabilitatea financiar 1) Valoare stoc iniial: SiD 371 = 14.000.000 SiC 378 = 4.000.000 2) Cumprare marf: 371=% 42.000.000 401 30.000.000 378 12.000.000 4426=401 5.700.000 3) Vnzare marf: 4111=% 59.500.000 707 50.000.000 4427 9.500.000 n contabilitatea de gestiune -

1) 2)

3) Preluarea veniturilor din vnzri 931= 902 50.000.000 931/A = 902/A = 50.000.000 50.000.000 4) Preluarea cheltuielilor cu mrfuri, drept cheltuieli comerciale: 925 = 901 925/A = 35.715.000 35.715.000

4) Descrcarea gestiunii: % = 371 50.000.000 607 35.715.000 378 14.285.000 Si 378 + R C 378 k= C = Si D 371 + R D 371

4.000.000 + 12.000.000 = 0,2857 14.000.000 + 42.000.000


5) Preluarea cheltuielilor cu salariile directe i cote directe, drept cheltuieli comerciale: 925 = 901 6.662.500 925/A = 6.662.500

Adaos comercial = 50.000.0000,2857 = = 14.285.000 5) Cheltuieli cu salarii directe: 641 = 421 5.000.000 Cote directe: CAS: 6451 = 4311 1.100.000 22%

238

Fd. sn.: 6453 = 4313 350.000 7% Fd. om.: 6452 = 4371 150.000 3% Fd. risc: 635 = 447.1 25.000 0,5% Comision CM: 635 = 447.2 37.500 0,75% 6) Cheltuieli cu amortizri cldiri neproductive: 6811 = 2811 3.000.000 7) Cheltuieli cu reclam i publicitate pe baz de factur: % = 401 1.190.000 623 1.000.000 4426 190.000 8) Decontarea veniturilor i cheltuielilor la sfritul lunii: 707 = 121 50.000.000 121=% 46.377.500 607 35.715.000 641 5.000.000 6451 1.100.000 6452 150.000 6453 350.000 635 62.500 6811 3.000.000 623 1.000.000 Profit brut contabil (SfC 121) = = 50.000.00046.377.500= 3.622.500 lei

6) Preluarea cheltuielilor cu amortizri drept cheltuieli generale de administraie: 924 = 901 3.000.000 7) Preluarea cheltuielilor de reclam i publicitate, drept cheltuieli comerciale 925 = 901 1.000.000 925/A = 1.000.000 8) Repartizarea cheltuielilor generale asupra cheltuielilor directe: 925 = 924 3.000.000 925/A = 3.000.000

9) Decontarea cheltuielilor directe i generale: 902= 925 46.377.500 902/A = 925/A = 46.377.500 46.377.500 10) nregistrarea rezultatelor activitii: 903= 902 3.622.500 903/A = 902/A = 3.622.500 3.622.500 11) Decontarea veniturilor i rezultatelor:

239

901=% 46.377.500 931 50.000.000 931/A=50.000.000 3.622.500 903 903/A= 3.622.500 Toate conturile de gestiune se soldeaz. Corelaii ntre cele 2 circuite contabile: 1) RD cl. 6 = RD 902 (total cheltuieli) 2) RC cl. 7 = RC 902 (total venituri) 3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 (rezultat = profit)
Observaie: Evident c, n cazul existenei mai multor depozite i comercializrii mai multor mrfuri, se fac calculele de repartizare conform exemplului anterior. Difer doar modalitatea de evaluare a stocurilor, pentru c la determinarea cheltuielilor trebuie s se in seama de adaosul comercial. Aspecte privind recepia stocurilor de mrfuri la depozite 1) Plusuri constatate la recepie a) Admise de depozit Exemplu: se cumpr mrfuri cu factur la c.a. = 30.000.000 lei, TVA deductibil 19%, recepionnd o cantitate n valoare de 32.000.000 lei. n contabilitatea financiar se nregistreaz factura ca atare:

% = 401 35.700.000 371 30.000.000 4426 5.700.000 - se nregistreaz plusul fr factur: % = 408 371 4428 2.380.000 2.000.000 380.000

- se primete factura pentru plusul acceptat: 408 = 401 2.380.000 4426 = 4428 380.000 - se achit cele dou facturi: 401 = 5121 38.080.000 n contabilitatea de gestiune nu se efectueaz nregistrri.
240

b) Respinse de depozit b.1) Plus nefacturat de furnizor Exemplu: Considerm factura cu valoarea la c.a. = 30.000.000 lei, TVA 19%, plus nefacturat = 2.000.000 lei. n contabilitatea financiar se nregistreaz numai cantitatea din factur:

% = 401 35.700.000 371 30.000.000 4426 5.700.000 iar plusul extracontabil: 8033 (D) = 2.000.000 - se achit factura cu cantitatea acceptat: 401 = 5121 35.700.000 - se returneaz plusul: 8033 (C) = 2.000.000 n contabilitatea de gestiune nu se efectueaz nregistrri.
b.2) Plus facturat de furnizor Exemplu: Considerm factura cu valoare la c.a. = 32.000.000 lei, TVA deductibil 19% i cantitate comandat n valoare de 30.000.000 lei. n contabilitatea financiar se nregistreaz numai cantitatea comandat, fr factur:

% = 408 35.700.000 371 30.000.000 4428 5.700.000 iar plusul, extracontabil: 8033 (D) = 2.000.000. - se primete factura corect: 408 = 401 35.700.000 4426 = 4428 5.700.000 8033 (C) = 2.000.000 - se achit factura corect: 401 = 5121 35.700.000 n contabilitatea de gestiune nu se fac nregistrri.

i se restituie plusul

241

2) Minusuri constatate la recepie a) Soluionabile n momentul recepiei a.1) Din vina furnizorului Exemplu: Considerm factura cu valoare la c.a. = 2.800.000 lei, TVA deductibil 19%, cantitate primit n valoare de 2.500.000 lei, minus de 300.000 lei din vina furnizorului. n contabilitatea financiar nregistrm cantitatea primit fr factur: % = 408 2.975.000 371 2.500.000 4428 475.000 Se primete factura corect: 408 = 401 2.975.000 4426 = 4428 475.000 i se achit: 401 = 5121 2.975.000 n contabilitatea de gestiune nu se fac nregistrri. a.2) Din vina cruului/delegatului Exemplu: Considerm aceleai date: n contabilitatea financiar se nregistreaz factura integral, ncrcnd gestiunea cu cantitatea primit i nregistrnd minusul pe cheltuieli (ct. 658). % = 401 3.332.000 371 2.500.000 6588 300.000 4426 532.000 Se achit ntreaga factur: 401 = 5121 3.332.000 Se imput lipsa vinovatului, la pre imputaie 390.000 lei, recupernd suma prin casierie sau prin reinere pe statul de plat. 461 = % 464.100 7588 390.000 4427 74.100 i: 5311 = 461 464.100 (421) n contabilitatea de gestiune: - se preiau cheltuielile: 925 = 901 300.000 - se preiau veniturile: 931 = 902 390.000
242

a.3) Datorit perisabilitilor admise Exemplu: Se cumpr mrfuri la cost achiziie = 2.800.000 lei, TVA deductibil 19%, la recepie constatnd perisabiliti de 50.000 lei. n contabilitatea financiar se nregistreaz factura integral, ncrcnd gestiunea numai cu cantitatea primit, iar perisabilitile se nregistreaz pe cheltuieli (ct. 6588):

% = 401 3.332.000 371 2.750.000 6588 50.000 4426 532.000 Se achit factura integral: 401 = 5121 3.332.000 Pentru perisabiliti se calculeaz TVA colectat: 635 = 4427 9.500 (50.000 19%)
Observaie: Perisabilitile peste limitele admise constituie cheltuieli nedeductibile fiscal.

n contabilitatea de gestiune se preiau cheltuielile: 925 = 901 59.500


b) Nesoluionabile n momentul recepiei Exemplu: Se cumpr mrfuri la cost achiziie 2.800.000 lei, TVA deductibil 19%, constatnd un minus de 300.000 lei. n contabilitatea financiar se nregistreaz factura integral, se ncarc gestiunea cu cantitatea primit, iar minusul se nregistreaz ca sum n curs de clarificare (ct. 473): % = 401 3.332.000 371 2.500.000 473 300.000 4426 532.000 Pot aprea dou situaii: b.1) Se identific vinovatul i i se imput, recupernd suma: 6588 = 473 300.000 461 = % 464.100 7588 390.000 4427 74.100

i: 5311 = 461 (421) 464.100


243

n contabilitatea de gestiune se preiau cheltuielile i veniturile: 925 = 901 300.000 931 = 902 390.000
b.2) Din lips de vinovai, se nregistreaz pe cheltuieli din exploatare: 6588 = 473 300.000 i TVA colectat aferent pe cheltuiala unitii: 635 = 4427 57.000 n contabilitatea de gestiune se preiau cheltuielile: 925 = 901 357.000 Aspecte privind mrfurile lsate n custodia furnizorului Se ntmpl datorit lipsei spaiului de depozitare i presupune ncheierea unui Proces verbal de custodie cu furnizorul. Exemplu: Se cumpr mrfuri la cost achiziie = 10.000.000, TVA deductibil 19%, care rmn n custodia furnizorului. Se achit factura. Furnizorul factureaz cheltuieli de custodie de 1.000.000, TVA deductibil 19%, care se achit. La expirarea termenului, se primete marfa n gestiune. n contabilitatea financiar avem: % = 401 11.900.000 357 10.000.000 4426 1.900.000 401 = 5121 11.900.000 % = 401 1.190.000 628 1.000.000 4426 190.000 401 = 5121 1.190.000 371 = 357 10.000.000 n contabilitatea de gestiune se preiau cheltuielile de custodie, drept cheltuieli comerciale: 925 = 901 1.000.000 Not: Chiar dac majoritatea operaiunilor de mai sus nu s-au regsit dect n mic msur n nregistrrile din clasa 9, am considerat necesar s le prezentm ntruct se refer la gestiunea intern a stocurilor. Aspecte privind gestiunea ambalajelor n cadrul depozitelor Ambalajele reprezint a doua categorie de stocuri, ca pondere dup mrfuri. Ele pot fi: - refolosibile sau de unic folosin; - indigene sau din import; - de natura mijloacelor fixe (containere) sau de natura stocurilor (obiecte de inventar, de transport sau materiale de ambalat). Ambalajele se pot factura:
244

distinct de marfa pe care o conin; cu preul inclus n preul mrfii. Dup modul de circulaie, avem: ambalaje care circul pe principiul vnzrii-cumprrii i ambalaje restituibile. De regul, depozitele evalueaz ambalajele, la cost de achiziie, ca i mrfurile, prin urmare, descrcrile de gestiune se vor determina folosind metodele: CMP, FIFO sau LIFO (vezi exemplul mrfurilor). Evidena operativ a ambalajelor se ine la magazie, cu ajutorul Fielor de magazie (cantitativ). Evidena analitic se ine la contabilitate, cu ajutorul Fielor de cont analitic pentru valori materiale (cantitativ-valoric) sau Fielor de cont pentru operaii diverse (valoric). Periodic se puncteaz stocurile scriptice cu cele faptice i se efectueaz eventualele regularizri. Ambalajele de natura mijloacelor fixe presupun Vi 8.000.000 lei i D 1 an. Ele se amortizeaz, prelund cheltuielile n contabilitatea de gestiune, fie prin 923 (cheltuieli indirecte), fie prin 924 (cheltuieli generale): 923 = 901 anuitatea amortizrii (924) (respectiv amortizarea lunar) Nu se vnd, fiind utilizate n incinta depozitului pentru pstrarea i manipularea mrfurilor. Ambalajele de natura obiectelor de inventar, presupun fie Vi8.000.000lei i D < 1 an, fie invers. n acest caz,prelum n contabilitatea de gestiune uzura lor (cu ntreaga valoare de intrare, sau ealonat pe maxim 3 ani), prin ct. 923 (cheltuieli indirecte) sau 924 (cheltuieli generale): 923 = 901 uzura obiectelor de inventar (924) Nu se vnd, fiind folosite n incinta depozitului. Ambalajele de transport circul ntre furnizor i depozit, respectiv ntre depozit i client, putnd fi: a) pe principiul vnzrii-cumprrii se vnd odat cu marfa pe care o conin, se factureaz ca poziie distinct i se pltesc/se ncaseaz odat cu marfa. n contabilitatea de gestiune presupun: - preluarea cheltuielilor cu ambalaje (costul de achiziie al ambalajelor vndute, determinat prin CMP, FIFO, LIFO), drept cheltuieli comerciale: 925 = 901 cost achiziie al ambalajelor vndute - preluarea veniturilor din vnzri de ambalaje (preul de vnzare al acestora): 931 = 902 valoarea veniturilor din vnzri de ambalaje b) pe principiul restituirii se restituie furnizorului ulterior cumprrii mrfii, respectiv se primesc de la client, ulterior vnzrii mrfii (ct. 409 i 419). n contabilitatea de gestiune genereaz nregistrri numai dac nu se mai restituie, total sau parial, astfel: - fa de furnizor, fiind degradate se nregistreaz preluarea cheltuielilor cu ambalajele: 925 = 901 costul de achiziie al ambalajelor degradate i nerestituite furnizorului
245

fa de client, nefiind primite se nregistreaz preluarea veniturilor din vnzri de ambalaje: 931 = 902 preul de vnzare al ambalajelor rmase la client din diverse motive Ambalajele incluse n preul mrfurilor se achit prin preul mrfii, iar dup golire se vnd ca produse reziduale (ct. 346, 711). n contabilitatea de gestiune presupun doar preluarea veniturilor din vnzri de produse reziduale: 931 = 902 preul de vnzare al produselor reziduale Materialele de ambalat se utilizeaz la vnzare prin cntrire odat cu marfa iar costul lor se suport de ctre client, care le achit odat cu marfa. n contabilitatea de gestiune se preiau cheltuielile cu mrfurile (cost achiziie al materialelor de ambalat, mpreun cu cel al mrfurilor vndute): 925 = 901 cost achiziie marf + hrtie de ambalat (pungi) i preluarea veniturilor din vnzri de mrfuri (inclusiv materialele de ambalat): 931 = 902 venitul din vnzri (mrfuri + ambalaje)

6.1.2 Contabilitatea de gestiune n comerul cu amnuntul

Comerul cu amnuntul asigur circulaia mrfurilor de la depozit la clientul persoan fizic i se deruleaz prin intermediul magazinelor de desfacere cu amnuntul specializate sau mixte, structurate pe raioane de mrfuri. Evaluarea mrfurilor la magazine se realizeaz obligatoriu la pre de vnzare cu amnuntul i se utilizeaz numai inventarul permanent. Preul de vnzare cu amnuntul se compune din trei elemente: - costul de achiziie din factura furnizorului; - adaosul comercial = procentul de adaos practicat de magazin cost de achiziie - TVA neexigibil (pe stoc) = 19% (cost de achiziie + adaos comercial al magazinului).
Evidena operativ i analitic a mrfurilor i ambalajelor a) Evidena operativ se realizeaz de ctre gestionar, cu ajutorul Raportului de gestiune, care cuprinde urmtoarele elemente: - soldul la nceputul lunii separat pentru marf i pentru ambalaje; - intrrile valorice de mrfuri i ambalaje provenite din: cumprri (pe baz de aviz de expediere, factur fiscal i Not de Intrare-recepie); plusuri de inventar (pe baza listelor de inventar), creteri de pre (pe baz de Proces verbal de modificare de pre), donaii primite (pe baz de Proces verbal) etc.; - ieirile valorice de mrfuri i ambalaje provenite din: vnzri direct cu numerar (pe baz de bon de cas), minusuri de inventar (pe baza listelor de inventar); diminuri de pre (pe baz de Proces verbal de modificare de pre), donaii efectuate (pe baz de Proces verbal) etc. - soldul la sfritul lunii separat pentru marf i pentru ambalaje, determinat conform relaiei: Sf = Si + I E
246

Deci, Raportul de gestiune cuprinde evidena valoric a stocurilor de mrfuri i ambalaje. b) Evidena analitic se realizeaz la compartimentul contabilitate, globalvaloric, prin Fiele de cont pentru operaii diverse deschise pe fiecare gestiune n parte, cuprinznd urmtoarele elemente: valoarea iniial; valoare intrri; valoare ieiri i sold final separat pentru marf i pentru ambalaje. La sfritul lunii (perioadei de gestiune) se ntocmete Balana de verificare analitic att pentru mrfuri ct i pentru ambalaje n scopul de a verifica exactitatea nregistrrilor din contabilitatea analitic. Periodic (dar obligatoriu la sfritul exerciiului) se inventariaz mrfurile i ambalajele, comparnd stocul faptic cu cel scriptic i regulariznd plusurile i minusurile de inventar.
Sistemul conturilor de gestiune n comerul cu amnuntul I.

Grupa 90 Decontri interne: cont 901 Decontri interne privind cheltuielile comerciale (P) cont 902 Decontri interne privind comerul cu amnuntul (P) cont 903 Decontri interne privind rezultatele din comerul cu amnuntul (A) Grupa 92 Conturi de calculaie: cont 923 Cheltuieli indirecte ale unitilor operative (A) cont 924 Cheltuieli generale de administraie (A) cont 925 Cheltuieli comerciale (A)

II.

III. Grupa 93 Venituri din comerul cu amnuntul: contul 931 Venituri din comerul cu amnuntul (A)

Vom prezenta n continuare o monografie contabil cuprinznd operaiuni n cadrul magazinului, cu nregistrri n paralel n contabilitatea financiar i n contabilitatea de gestiune, ntruct evaluarea mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul implic nregistrri mai complexe.
Exemplu: O societate comercial en-detail are n structura sa organizatoric dou magazine A i B prin care se comercializeaz mrfuri la pre cu amnuntul. Adaosul comercial practicat de cele dou magazine este de: 40% pentru A i 30% pentru B. Stocul de marf la nceputul lunii este de : o A = 33.320.000 lei o B = 23.205.000 lei

Cumprrile din timpul lunii la cost achiziie sunt: o A = 100.000.000, TVA deductibil 19%
247

o B = 70.000.000, TVA deductibil 19% La recepie - magazinul A constat un plus nefacturat i acceptat, n valoare de 10.000.000 lei - magazinul B constat un minus din vina delegatului de 5.000.000 lei, care se imput acestuia la pre cu amnuntul, recupernd suma prin casierie.

ncasrile din vnzri direct cu numerar sunt de: o A = 180.000.000 lei o B = 110.000.000 lei La magazinul A se efectueaz o majorare de pre cu 5% iar la magazinul B, o diminuare de pre cu 3% (pentru marfa rmas n stoc dup vnzare). La sfritul lunii, se constat un minus de inventar la magazinul A, n valoare de 2.500.000 lei, neimputabil. Cheltuielile nregistrate n timpul lunii sunt: o salarii vnztori = 15.000.000 A = 8.000.000 lei B = 7.000.000 lei o cote salarii (33,25%) = 4.987.500 A = 2.660.000 lei B = 2.327.500 lei se repartizeaz pe o salarii TESA = 6.000.000 lei o cote salarii TESA (33,25%) = 1.995.000 lei magazine n funcie
de salariile directe

cheltuieli cu telefonul nregistrate pe baz de factur, 3.000.000 lei, TVA 19%, repartizate pe magazine n funcie salariile directe cheltuieli cu energie i ap nregistrate pe baz de factur, 4.000.000 lei, TVA 19%, repartizate pe magazine n funcie suprafaa acestora de: A = 10.000 m2 i B = 12.000 m2 cheltuieli cu amortizarea frigiderelor = 25.000.000 lei A = 15.000.000 lei B = 10.000.000 lei cheltuieli cu amortizarea calculatoarelor i mobilierului 2.000.000 lei, repartizate pe magazine dup Vinv A = 50.000.000 lei B = 70.000.000 lei

de de de de

S se nregistreze n paralel n cele dou circuite contabile, determinnd rezultatul activitii pe total unitate i pe fiecare magazin.
248

n contabilitatea financiar 1) Stoc iniial: A: SiD 371 = 33.320.000 SiC 378 = 8.000.000 SiC 4428 = 5.320.000

1)

n contabilitatea de gestiune -

B:

SiD 371 = 23.205.000 SiC 378 = 4.500.000 SiC 4428 = 3.705.000 2) -

2) Cumprrile: A: recepie cu plus nefacturat i acceptat: % =401 119.000.000 371 100.000.000 4426 19.000.000 % 371 4428 371= =408 11.900.000 10.000.000 1.900.000

% 73.260.000 378 44.000.000 4428 29.260.000 - primirea facturii pentru plus: 408 = 401 11.900.000 4426 = 4428 1.900.000 B: recepie cu minus din vina delegatului: % = 401 83.300.000 371 65.000.000 6588 5.000.000 4426 13.300.000 371= % 378 4428 35.555.000 19.500.000 16.055.000

- Preluarea cheltuielilor cu lipsa drept cheltuieli comerciale: 925 = 901 5.000.000 925/B = 5.000.000

- Preluarea imputaie 931= 931/B = 6.500.000 veniturilor din

- imputaia i recuperarea sumei: 461= % 7.735.000 7588 6.500.000 4427 1.235.000 5311= 461 7.735.000

902 6.500.000 902/B = 6.500.000

249

3) Vnzare a direct cu numerar: A: 5311=% 180.000.000 707 151.260.000 4427 28.740.000 B: 5311=% 110.000.000 707 92.435.000 4427 17.565.000 Descrcarea gestiunilor n urma vnzrii: A: % = 371 180.000.000 607 108.045.000 378 43.215.000 4428 28.740.000
k=
=

3) Preluarea veniturilor vnzri de mrfuri: 931= 931/A = 151.260.000 931/B = 92.435.000

din

902 243.695.000 902/A = 151.260.000 902/B = 92.435.000

4) Preluarea cheltuielilor cu mrfuri, drept cheltuieli comerciale: 925 = 901 179.146.000 925/A = 108.045.000 925/B = 71.101.000
=

(Si D 371 Si C 4428) + (R D 371 R C 4428)


8.000.000 + 44.000.000

Si C 378 + R C 378

(33.320.000 5.320.000) + (183.260.000 29.260.000)

= 0,2857

Adaos comercial = 151.260.000 0,2857 = = 43.215.000 A: % = 371 110.000.000 607 71.101.000 378 21.334.000 4428 17.565.000
k=

(23.205.000 37.050.000) + (100.555.000 16.055.000)

4.500.000 + 19.500.000

= 0,2308

Adaos comercial = 92.435.0000,2308 = = 21.334.000 4) A: Stoc marf = 33.320.000 + 183.260.000 - 180.000.000 = 36.580.000 din care TVA neexigibil = 5.840.000 lei i adaos comercial = 8.780.000 lei - majorare de pre cu 5%: 371= % 1.306.620 378 1.098.000 (21.960.0005%) 4428 208.620 (1.098.00019%) unde c.a. = 21.960.000 (aferent stocului rmas dup vnzare) B: Stoc marf = 23.205.000 + 100.555.000 + +110.000.000 = 13.760.000 din care: TVA neexigibil = 2.197.000 i adaos comercial = 2.669.000 lei - diminuare de pre cu 3%:
250

371=

% 317.515 378 266.820 (8.894.0003%) 4428 50.695 (266.82019%) 5) nregistrarea minusului neimputabil: A: % = 371 2.500.000 6588 1.500.595 378 600.255 4428 399.150 unde: TVA neex. = 2.500.000 15,966% Ad. com = (2.500.000 399.150) 0,2308 (k) TVA aferent: 635 = 4427 285.115 (1.500.595 19%) 6) Salarii directe (vnztori): 641 = 421 15.000.000 Cote directe: 6451 = 4311 3.300.000 6453 = 4313 1.050.000 6452 = 4371 450.000 635= % 187.500 447.1 75.000 447.2 112.500 7) Salarii TESA: 641 = 421 6.000.000 Cote directe: 6451 = 4311 1.320.000 6453 = 4313 420.000 6452 = 4371 180.000 635= % 75.000 447.1 30.000 447.2 45.000 8) Cheltuieli cu telefonul pe baz de factur: % = 401 3.570.000 626 3.000.000 4426 570.000 9)Factura de energie i ap: % = 401 4.760.000 605 4.000.000 4426 760.000 10) Cheltuieli cu amortizarea frigiderelor: 6811 = 281 25.000.000

5) Preluarea cheltuielilor cu lipsa n gestiune drept cheltuieli comerciale: 925 = 901 1.500.595 925/A = 1.500.595 925 = 901 925/A = 285.115 285.115

6) Preluarea cheltuielilor cu salarii directe drept cheltuieli comerciale: 925 = 901 15.000.000 925/A = 8.000.000 925/B = 7.000.000 i respectiv cotele: 925 = 901 4.987.500 925/A = 2.660.000 925/B = 2.327.500 7) Preluarea cheltuielilor cu salarii TESA drept cheltuieli generale de administraie: 924 = 901 6.000.000 i respectiv cotele: 924 = 901 1.995.000

8) Preluarea cheltuielilor cu telefonul drept cheltuieli generale: 924 = 901 3.000.000 9) Preluarea cheltuielilor cu energie i ap drept cheltuieli generale: 924 = 901 4.000.000 10) Preluarea cheltuielilor cu amortizarea drept cheltuieli comerciale: 925 = 901 25.000.000

251

925/A = 15.000.000 925/B = 10.000.000 11) Cheltuieli cu amortizri calculatoare i 11) Preluarea cheltuielilor cu mobilier: amortizri drept cheltuieli 6811 = 2814 2.000.000 generale: 924 = 901 2.000.000 12) Repartizarea cheltuielilor 12) Decontarea veniturilor i cheltuielilor: generale pe magazine: % = 121 250.195.000 - salarii TESA = 6.000.000 lei 707 243.695.000 BR (salarii directe) = 8.000.000 7588 6.500.000 (A)+7.000.000(B)=15.000.000 lei

6.000.000 121=% 247.914.210 ks = = 0,4 15.000.000 6588 6.500.595 A: 8.000.000 0,4 = 3.200.000 lei 607 179.146.000 B: 7.000.000 0,4 = 2.800.000 lei 635 285.115 6.000.000 lei 641 21.000.000 cote salarii TESA =1.995.000 lei 6451 4.620.000 A:3.200.00033,25%=1.064.000 lei 6452 630.000 B:2.800.00033,25%=931.000 lei 6453 1.470.000 1.995.000 lei 635 262.500 - cheltuieli cu telefonul: 3.000.000 626 3.000.000 lei 605 4.000.000 BR (salarii directe) = 6811 27.000.000 Profit brut contabil (SfC 121) = = 8.000.000(A) + 7.000.000(B) = =15.000.000 lei = 250.195.000247.914.210= 2.280.790 lei ks = 3.000.000 = 0,2 15.000.000

A: 8.000.000 0,2 = 1.600.000 lei B: 7.000.000 0,2 = 1.400.000 lei 3.000.000 lei - cheltuieli cu energie i ap = 4.000.000 lei BR = 10.000 (A) + 12.000 (B) = = 22.000 m2 (suprafaa)

ks =

4.000.000 = 181,82 22.000

A: 10.000 181,82 =1.818.200 lei B: 12.000 181,82 = 2.181.800 lei 4.000.000 lei - cheltuieli cu amortizri birotic = 2.000.000 lei BR = =50.000.000(A)+70.000.000(B) = =120.000.000 lei (Vinv)
252

2.000.000 = 0,0167 120.000.000 A:50.000.0000,0167=833.000lei B:70.000.000 0,0167=1.167.000lei 2.000.000 lei Vom avea: 925 = 924 17.284.800 925/A = 8.669.760 925/B = 8.615.040 13) Decontarea cheltuielilor comerciale directe i generale repartizate: Tabel: ks =
Den. Chlet. gener. Total chelt. Chelt. directe mag. repartizate A 135.490.710 8.515.200 144.005.910 B 95.428.500 8.479.800 103.908.300 Total 230.919.210 16.995.000 247.914.240

902 = 925 247.914.210 902/A = 925/A = 144.005.910 144.005.910 902/B = 925/B = 103.908.300 103.908.300 14) Determinarea rezultatului din activitatea de comer cu amnuntul: 903 = 902 2.280.790 903/A = 902/A = 7.254.090 903/B = 902/B = 4.973.300 11) Decontarea veniturilor i rezultatelor: 901=% 247.914.210 931 250.195.000 931/A=151.260.000 931/B = 98.935.000 931/B = 98.935.000 903 2.280.790 903/A=7.254.090 903/B=4.973.300 Corelaiile ntre cele dou circuite contabile: 1) RD cl. 6 = RD 902 = 247.914.210 (total cheltuieli) 2) RC cl. 7 = RC 902 = 250.195.000 (total venituri) 3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 = 2.280.790 (profit)
253

Situaia centralizat a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor pe total unitate, aa cum rezult din contabilitatea de gestiune este urmtoarea:
Denumire magazin A B Total Total cheltuieli Total venituri Rezultat Profit Pierdere 7.254.090 4.973.300 2.280.790 -

144.005.910 103.908.300 247.914.210

151.260.000 98.935.000 250.195.000

La sfritul perioadei de gestiune, dup cum tim, toate conturile din clasa 9 se soldeaz. Unitatea va trebui s adopte msuri privind activitatea magazinului B, unde s-a obinut pierdere, privind: - mrfurile comercializate i adaosul practicat; - cheltuielile neproductive efectuate (telefon, ntreinere, salarii TESA i cote aferente, etc.).
Observaie: Problema se poate detalia pe raioanele din cadrul fiecrui magazin, cu repartizarea cheltuielilor n mod asemntor. 6.1.3 Contabilitatea de gestiune n alimentaia public

Activitatea de alimentaie public se desfoar n locuri specializate, mbinnd procesele de comercializare cu cele de producie a produselor alimentare preparate n laboratoare. Procesul de producie implic realizarea preparatelor i semipreparatelor care se vor vinde n cadrul aceleiai uniti (restaurant, cofetrie, patiserie etc.). Procesul de comercializare presupune aprovizionarea, pstrarea i desfacerea mrfurilor ca atare sau dup o prelucrare prealabil. Unitile de alimentaie public se constituie din1: - uniti mixte de producie i desfacere (restaurante, cofetrii, patiserii); - uniti de producie (laboratoare); - depozite generale i de repartizare (cu rolul de a aproviziona unitile de producie i desfacere); - uniti auxiliare (cresctorii de animale, grdini de zarzavat etc.) Evaluarea stocurilor de mrfuri se face astfel: - la costuri de achiziie n cadrul depozitelor; - la preuri de alimentaie public la restaurante, cofetrii etc. (aceste preuri cuprind: costul de achiziie i adaosul de alimentaie public, mai mare dect cel din comerul cu amnuntul, care difer n funcie de categoria unitii respective).

A. Pop i colectivul Contabilitate de gestiune aplicat n comer, Ed. Intelcredo, Deva, 1999 254

Sistemul conturilor de gestiune n alimentaia public Grupa 90 Decontri interne: cont 901 Decontri interne privind cheltuielile (P) cont 902 Decontri interne privind alimentaia public (P) cont 903 Decontri interne privind rezultatele din alimentaia public (A) Grupa 92 Conturi de calculaie: cont 921 Cheltuielile activitii de baz (A) cont 922 Cheltuielile activitii auxiliare (A) cont 923 Cheltuieli indirecte de producie (A) cont 924 Cheltuieli generale de administraie (A) cont 925 Cheltuieli de desfacere (A) Grupa 93 Venituri din alimentaia public: contul 931 Venituri din alimentaia public (A) Monografie contabil O unitate de alimentaie public are n structura sa organizatoric un laborator (A) i o cofetrie (B). n timpul lunii se primesc la laborator, cu factur de la furnizor, materii prime la cost achiziie = 30.000.000 lei, TVA deductibil 19%. Materiile prime se consum n proporie de 80% pentru fabricarea produselor de cofetrie, care se nregistreaz la preul de livrare al laboratorului, tiind adaosul acestuia de 50%. Produsele de cofetrie se transfer la magazin, cunoscnd adaosul comercial de alimentaie public de 70%. Cofetria vinde produse direct cu numerar, n valoare de 70.000.000 lei. Cheltuielile efectuate n timpul lunii au fost: - salarii directe = 10.000.000 lei o A = 6.000.000 (cofetari) o B = 4.000.000 (vnztori) - cote directe (33,25%) = 3.325.000 lei o A = 1.995.000 o B = 1.330.000 - cheltuieli cu amortizri frigidere = 4.000.000 lei o A = 2.000.000 o B = 2.000.000 - cheltuieli cu energie i ap, pe baz de factur = 2.000.000lei, TVA deductibil 19% repartizate n funcie de consum: o A = 20.000 kW o B = 15.000 kW S se determine rezultatul activitii de alimentaie public pe total i pe fiecare unitate operativ.

255

n contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune 1) Laborator: Recepia materiei prime: % = 401 35.700.000 301 30.000.000 4426 5.700.000 2) Laborator: Consumul parial al 2) Preluarea cheltuielilor cu materii materiei prime: prime, drept cheltuieli ale activitii de 601 = 301 24.000.000 baz: 921 = 901 24.000.000 921/A = 24.000.000 3) Laborator: ncrcarea gestiunii cu produse finite la pre livrare de: - cost achiziie = 24.000.000 lei - adaos laborator = 24.000.000 50% = 12.000.000 lei pre livrare = 36.000.000 lei 345 = 711 36.000.000 4) Transferul produselor finite de la 4) Se preiau veniturile din vnzri de laborator la magazin, la pre vnzare cu produse finite: amnuntul: 931 = 902 36.000.000 - pre livrare din laborator = 931/A = 902/A = 36.000.000 36.000.000 36.000.000 lei - adaos comercial cofetrie = = 36.000.000 lei 70% = 25.200.000 lei - TVA neexigibil = 19% (36.000.000 + 25.200.000) = 11.628.000 lei pre vnzare cu amnuntul = = 72.828.000 lei

371 = % 72.828.000 701 36.000.000 378 25.200.000 4428 11.628.000 i: 711 = 345 36.000.000 5) Se preiau veniturile din vnzri de mrfuri: 931 = 902 58.823.800 931/B = 902/B = 58.823.800 58.823.800 Se preiau cheltuielile cu mrfurile drept Se descarc gestiunea magazinului de cheltuieli de desfacere: marfa vndut: 925 = 901 34.600.160 5) Vnzarea mrfurilor la cofetrie: 5311 = % 70.000.000 707 58.823.800 4427 11.176.200
256

% = 371 607 378 4428


k= =

70.000.000 34.600.160 24.223.640 11.176.200

925/B = 34.600.160

Si C 378 + R C 378 = (Si D 371 Si C 4428) + (R D 371 R C 4428)

25.200.000 = 0,4118 72.828.000 11628.000

Adaos comercial = 58.823.800 0,4118 = = 24.223.640 6) Salarii directe i cote directe: 641 = 421 10.000.000 6451 = 4311 2.200.000 6453 = 4313 700.000 6452 = 4371 300.000 635 = % 125.000 447.1 50.000 447.2 75.000 7) Amortizri frigidere: 6811 = 2814 4.000.000

6) Preluarea salariilor i cotelor directe astfel: Laborator: 921 = 901 7.995.000 921/A = 7.995.000 Cofetrie: 925 = 901 5.330.000 925/B = 5.330.000

7) Preluarea cheltuielilor cu amortizrile: Laborator: 921 = 901 2.000.000 921/A = 2.000.000 Cofetrie: 925 = 901 2.000.000 925/B = 2.000.000 8) Cheltuieli cu energie i ap, pe baz 8) Preluarea cheltuielilor cu energie i ap drept cheltuieli generale: de factur: 924 = 901 2.000.000 % = 401 2.380.000 605 2.000.000 4426 380.000 9) Se deconteaz veniturile i 9) Se repartizeaz cheltuielile generale pe cele dou subuniti: cheltuielile: - cheltuieli energie, ap = 2.000.000 % = 121 94.823.800 - BR (consum) = 20.000 (A) + 15.000(B) = 701 36.000.000 = 35.000 kW 707 58.823.800 2.000.000 121 = % 77.925.160 ks = = 57,14 35.000 601 24.000.000 A: 20.000 57,14 = 1.142.800 lei 605 2.000.000 B: 15.000 57,14 = 857.200 lei 607 34.600.160 2.000.000 635 125.000 Laborator: 641 10.000.000 921 = 924 1.142.800 6451 2.200.000 921/A = 1.142.800 6452 300.000 Cofetrie:
257

6543 700.000 6811 4.000.000 Profit brut contabil (SfC 121) = 94.823.800 77.925.160 = 16.898.640 lei

925 = 924 925/B = 857.200

857.200

10) Se deconteaz cheltuielile totale: 902 = % 77.925.160 921 35.137.800 921/A = 35.137.800 925 42.787.360 925/B = 42.787.360
Denumire Chelt. directe Chelt. gen. Total chelt. repartizate 33.995.000 1.142.800 35.137.800 41.930.160 857.200 42.787.360 75.925.160 2.000.000 77.925.160

Laborator A Cofetrie B Total

11) Se nregistreaz rezultatul activitii de alimentaie public: 903 = 902 16.898.640 902/A = 862.200 903/A =862.200 903/B = 16.036.440 902/B = 16.036.440 12) Se deconteaz veniturile i rezultatele: 901 = % 77.925.160 931 94.823.800 931/A = 36.000.000 931/B = 58.823.800 903 16.898.640 903/A = 862.200 903/B = 16.036.440 Corelaiile ntre cele dou circuite contabile: 1) RD cl.6 = RD 902 = 77.925.160 (total cheltuieli) 2) RC cl.7 = RC 902 = 94.823.800 (total venituri) 3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 = 16.898.640 (profit) Toate conturile de gestiune se soldeaz la sfritul lunii. Situaia centralizat a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor pe total unitate i pe fiecare subunitate este urmtoarea:
Denumire Total cheltuieli Total venituri Rezultate Profit Pierderi 862.400 16.036.440 16.898.640

Laborator A Cofetrie B TOTAL

35.137.800 42.787.360 77.925.160

36.000.000 58.823.800 94.823.800


258

6.1.4 Contabilitatea de gestiune n comerul exterior

Tranzaciile economice internaionale reprezint totalitatea operaiunilor comerciale, de cooperare economic, financiar i tehnico-tiinific dintre ageni economici rezideni n ri diferite: vnzare-cumprare de mrfuri; prestri de servicii internaionale; vnzare-cumprare de licene pentru folosirea brevetelor de invenii sau a proceselor tehnologice; transporturi internaionale elaborarea de proiecte i executarea de lucrri pentru realizri de obiective n strintate reprezentan n afacerile comerciale; asigurri internaionale; operaiuni financiar-valutare internaionale; turism internaional; operaiuni de leasing prin import de maini, utilaje i instalaii fr plata taxelor vamale, n baza contractelor de leasing (ntre furnizor extern locator i utilizator intern locatar). La expirarea contractului de leasing utilizatorul poate napoia bunul sau l poate cumpra, caz n care trebuie s anune organele vamale pentru a plti taxa vamal aferent valorii reziduale convenit ntre pri (dac nu, organele vamale percep dublul taxei vamale).
Formele comerului exterior se concretizeaz n export i import, care asigur: - completarea resurselor autohtone; - valorificarea produciei interne; - introducerea de valut pe piaa autohton i echilibrarea balanei valutare; - stimularea calitativ a produciei interne. La activitatea de import i export au acces: societile comerciale cu activitate de import-export, regiile autonome, asociaiile familiale, nregistrnd operaiunile aferente n devize transformate la cursul zilei. Contabilitatea comerului exterior este influenat de factori specifici: - regimul juridic al agenilor economici din diferite ri; - sistemul de finanare a tranzaciilor (capitaluri proprii, mprumuturi etc.); - sistemul de decontare modaliti de plat i instrumente de plat (ordin de plat, bilet la ordin, CEC, trat, cambie etc.) Condiiile de livrare se refer la clauzele cuprinse n contractul de vnzare cumprare, ce stabilesc locul i data cnd se produce transferul riscurilor i cheltuielilor de la furnizor la client. Acestea sunt structurate pe grupe astfel2:
2

A. Pop i colectiv Contabilitate de gestiune aplicat n comer, Ed. Intelcredo, Deva, 1999 259

grupa E (expediere) vnztorul, n propriile sale spaii de depozitare, pune la dispoziia clientului mrfurile (franco-fabric EXW); grupa F (transport nepltit de vnztor) vnztorul pune mrfurile la dispoziia unui cru stabilit de cumprtor (franco-cru FOB); grupa C (transport pltit de vnztor) vnztorul este obligat s asigure transportul pe parcurs extern, fr ns a-i asuma riscurile pierderii/avarierii mrfurilor dup ncrcare i expediere (CAF transport; CIF transport + asigurare); gradul D (destinaie) vnztorul este obligat s suporte toate cheltuielile i riscurile pn la destinaie (livrat la frontier DAF). n funcie de condiiile de livrare avem trei tipuri de preuri externe3:

1. Preul extern FOB preul negociat cu clientul extern n condiiile n care exportatorul suport toate cheltuielile pn la ncrcarea mrfurilor n mijlocul de transport pe parcurs extern (franco frontiera vnztorului). Acest pre poate fi: - FOB net preul mrfii; - FOB brut preul mrfii + dobnzi + comisioane etc. 2. Preul extern CAF preul negociat cu clientul extern n condiiile n care exportatorul suport i cheltuielile pe transportul extern (poate fi net/brut). 3. Preul extern CIF preul negociat cu clientul extern cnd exportatorul suport n plus fa de transportul extern i cheltuielile cu asigurarea pe parcurs extern (poate fi net/brut).

nregistrarea operaiunilor de comer exterior n contabilitate se face n funcie de cele trei preuri practicate, innd cont de fluctuaiile de curs valutar.
Modaliti de derulare a operaiunilor de comer exterior Importurile i exporturile se pot derula: direct de ctre agentul economic productor, n contul i pe riscul acestuia (ncheind contract cu partenerul extern indirect prin intermediul firmelor de comer exterior, care pot mijloci operaiuni de import-export: a) fie pe baz de comision (n contul i pe riscul beneficiarului) ncheind contract de comision la intern i contract ferm la extern; b) fie pe cont propriu asumndu-i riscurile tranzaciilor ncheind contracte ferme att la intern ct i la extern. a) Pentru operaiunile pe baz de comision: Export se ncaseaz contravaloarea mrfurilor de la clientul extern i se achit suma productorului intern;
D. Vian Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Economic, Bucureti, 1999 260

Import se ncaseaz contravaloarea mrfurilor de la clientul intern i se achit suma productorului extern; Firma de comer exterior contabilizeaz numai comisionul ncasat.

b) Pentru operaiunile pe cont propriu Export se achit contravaloarea mrfurilor productorului intern n momentul cumprrii acestora dup care se vnd la export; - Import se ncaseaz contravaloarea mrfurilor de la clientul intern, n momentul vnzrii acestora. Firma de comer exterior contabilizeaz cheltuielile i veniturile generate de derularea operaiunilor de import i export.

Concluzie: A. n cazul exporturilor i importurilor directe, agentul economic furnizor respectiv client ncheie contract ferm la extern, cu clientul extern, respectiv furnizorul extern. Astfel, va nregistra toate operaiunile legate de import/export n contul i pe riscul propriu. B. n cazul exporturilor i importurilor indirecte apare ca intermediar firma de comer exterior. I. n cazul importurilor/exporturilor pe cont propriu al firmei de comer exterior: - firma de comer exterior i asum riscurile tranzaciei, ncheind contracte ferme att cu agentul economic intern (furnizor/client) ct i cu agentul economic extern (furnizor/client), contabiliznd operaiunile de import-export n ntregime, cu veniturile i cheltuielile aferente; Export: cumpr marfa de la furnizorul intern pe baz de contract ferm, o achit acestuia, dup care o vinde clientului extern pe baz de contract ferm, ulterior ncaseaz creana extern. Import: cumpr marfa de la clientul extern pe baz de contract ferm, pltete datoria extern, dup care vinde marfa importat clientului intern, pe baz de contract ferm, ncasnd contravaloarea mrfii de la acesta (creana intern). II. n cazul importului/exportului pe baz de comision al firmei de comer exterior: - firma de comer exterior nu-i asum riscurile tranzaciei, ea acionnd n numele agentului economic intern; - contabilizeaz numai comisionul ce i se cuvine. Export: ncheie contract de comision cu furnizorul intern, vinde marfa clientului extern pe baz de contract ferm, ncaseaz creana extern de la clientul extern, dup care achit contravaloarea mrfii exportate furnizorului intern. Import: ncheie contract de comision cu clientul intern, cumpr marfa de la furnizorul extern pe baz de contract ferm, ncaseaz contravaloarea mrfii importate de la clientul intern, dup care achit datoria extern fa de furnizorul extern.
261

Documentele primare specifice comerului exterior a) licenele pentru import i export; b) documentele comerciale de circulaie naional i internaional; c) documentele de decontare internaional; a) Licenele se elibereaz de Ministerul Industriei i Comerului prin depunerea de ctre agentul economic solicitant a cererii de eliberare a licenei. Sunt valabile 6 luni i sunt netransmisibile, cuprinznd: partenerul extern, ara din care provine, condiia de livrare, denumirea mrfii i cantitatea, banca pltitoare etc. Agentul economic trebuie s fac dovada efecturii operaiunii de comer exterior prin declaraiile vamale i documentele de ncasare/plat. b) Documentele comerciale de circulaie naional i internaional b.1) Documentele comerciale privind schimburile de mrfuri factura comercial st la baza transmiterii dreptului de proprietate de la furnizor la client, la justificarea pe timpul transportului i la efectuarea plii. Ea poate mbrca formele: 1. Factur extern; 2. Factur proform; 3. Factur intern pentru export. 1. Factura extern document comercial redactat ntr-o limb de circulaie internaional ce servete la nregistrarea creanei respectiv datoriei, la decontarea acestora i ca prob n caz de litigii. Ea cuprinde: - denumirea furnizorului cu ara de origine; - denumirea cumprtorului ara de destinaie; - mijlocul de transport; - data expedierii; - locul de ncrcare i descrcare; - condiii de livrare; - modaliti de plat; - denumirea mrfii, UM, cantitate, pre unitar, valoare n devize convertibile. 2. Factura proform document emis de exportator nainte de livrarea mrfii, ce cuprinde date privind cantitatea mrfii, ambalaje, pre, condiii de transport i asigurare, condiii de plat. n baza ei se poate solicita licena de importexport, se pot deschide acreditive i se pot ncasa avansuri de la client. 3. Factura intern pentru export factur fiscal de uz intern, cu cot TVA , ce cuprinde datele din factura extern, cu sumele transformate n lei la cursul zilei. Ea servete pentru nregistrarea n contabilitate a creanei externe.

b.2) Documente de transport i expediie - difer n funcie de transport: aerian, rutier, maritim, feroviar. Transport aerian:
262

scrisoarea de instruciuni a expeditorului emis de furnizor pentru pstrarea mrfii pe perioada zborului; scrisoarea de transport aerian emis de compania de transport i nsoete marfa pe perioada transportului n baza creia compania de transport i percepe tariful; avizul de sosire a transportului ntocmit de compania de transport ntiineaz destinatarul de sosirea mrfii. Transport rutier: scrisoarea de transport internaional emis de firma de transport rutier nsoete marfa pe perioada transportului i st la baza calculrii taxelor de transport. Transport maritim scrisoarea de transport maritim ntocmit de compania de transport ce permite predarea mrfurilor, fr a constitui titlu de proprietate; conosamentul contract ncheiat ntre expeditor i compania maritim ce nsoete marfa ntre portul de ncrcare i cel de descrcare, constituind titlu de proprietate asupra mrfii. El st la baza stabilirii taxei de transport. b.3) Documente de asigurare cuprind riscurile pentru care este ncheiat asigurarea i suma asigurat (aceast sum este cel puin egal cu preul CIF: valoare extern + transport extern + asigurare extern); certificatul de asigurare eliberat de compania de asigurare prin care exportatorul se asigur mpotriva pierderii sau deteriorrii mrfii pe timpul transportului (polia maritim); st la baza calculului taxei de asigurare

b.4) Alte documente comerciale certificat de origine eliberat de exportator cuprinznd locul de fabricaie, natura mrfurilor, cantitatea, valoarea etc.; - certificat de sntate ntocmit de autoritile sanitare din ara de expediie, pentru produsele agricole, ce atest oportunitatea consumului lor; - certificat de calitate emis de expeditor care certific faptul c mrfurile concord cu descrierile i specificaiile clientului; - certificat de greutate etc. Aceste documente sunt solicitate de ctre client n cazul deschiderii de acreditive la dispoziia furnizorului, pentru efectuarea de pli ctre acesta.

d) Documente de decontare internaional Documente propriu-zise: Cambia titlu de credit n baza cruia emitentul dispune plata unei sume de bani la data i locul indicate unei tere persoane. Cambia mbrac dou forme: - bilet la ordin cnd emitentul este i pltitor (trgtor = tras);
263

trat/poli cnd emitentul i pltitorul sunt persoane juridice distincte; Clientul nu poate intra n posesia mrfii dect dup ce accept la plat suma nscris n cambie.

Acreditivul documentar constituie promisiunea scris din partea bncii clientului (importatorului), de a plti furnizorului o sum de bani, n baza documentaiei de import depus de ctre client la banc. De asemenea, pentru ncasarea sumei, furnizorul depune la banc documentele de export.

Documente ajuttoare: Declaraia vamal ce cuprinde: valoarea extern; taxe vamale; comision vamal; accize etc.; Declaraia de ncasare valutar prin care banca urmrete ncasarea sumelor n valut provenite din exporturi (sum de ncasat, termen etc.).

I. Exporturile directe se deruleaz n baza contractului de export ncheiat direct ntre productorul intern i clientul extern. Produsele finite destinate exportului trebuie depozitate separat de cele destinate clienilor interni. Dac contractul nu prevede ca transportul i asigurarea extern s intre n sarcina clientului, productorul va ntocmi o comand de transport ctre o firm de transport internaional i va achita o poli de asigurare ctre o companie specializat n asigurri. Productorul completeaz Declaraia vamal de export, Factura extern i specificaia bunurilor i se prezint la banc pentru ntocmirea Declaraiei de ncasare valutar. De asemenea se ntocmete scrisoarea de transport internaional. Odat cu produsele, se trimite clientului extern i o copie dup Licena de export a productorului. La vam se calculeaz comisionul vamal care se suport de ctre productor. Vmuirea produselor are loc prin confruntarea datelor scriptice din documentele predate vmii, cu situaia faptic din mijlocul de transport. Organul vamal sigileaz mijlocul de transport, tampilnd documentele de export: Declaraia vamal de export, factura extern, scrisoarea de transport internaional, declaraia de ncasare valutar (cte un exemplar rmne n vam, iar cte un exemplar se restituie productorului). Se ntocmete factura extern pentru uz intern, transformnd sumele din Declaraia vamal de export, n lei la cursul zilei. Acest document st la baza nregistrrilor n contabilitate. Dup livrare, productorul depune la banc Declaraia de ncasare valutar, comunicnd fiecare sum ncasat de la clientul extern. Monografie contabil

O ntreprindere industrial realizeaz dou comenzi de produse finite destinate exportului: comanda x i comanda y.
264

Cheltuielile ocazionate de realizarea celor dou comenzi sunt: Cheltuieli directe: - cheltuieli cu materii prime = 500.000.000 lei o x = 300.000.000 lei o y = 200.000.000 lei - cheltuieli cu salarii directe = 180.000.000 lei o x = 100.000.000 lei o y = 80.000.000 lei - cheltuieli cu cote directe = 59.850.000 lei o x = 33.250.000 lei o y = 26.600.000 lei Cheltuieli indirecte: - cheltuieli cu energie i ap = 10.000.000 lei Cheltuieli generale - cheltuieli cu telefon = 5.000.000 lei, TVA 19% (factur) - cheltuieli de reclam i publicitate = 8.000.000 lei, TVA 19% (factur) Cheltuielile indirecte i generale se repartizeaz dup salariile directe Se nregistreaz obinerea celor dou comenzi la pre standard: - comanda x: 500.000.000 lei - comanda y: 300.000.000 lei Produsele finite se vnd la export, n condiii CAF, astfel: - comanda x: valoare extern 40.000 $, din care transport extern estimat 1.000 $, curs la facturare 32.500 lei/$, cota TVA ; - comanda y: valoare extern 15.000 , din care transport extern estimat 1.000 , curs la facturare 28.000 lei/, cot TVA Se descarc gestiunile de produsele exportate: Se primesc facturile de transport astfel: - comanda x: 900 $ la cursul de 33.000 lei/$ i se achit la 32.800 lei/$; - comanda y: 1.100 la cursul de 27.500 lei/ i se achit la 28.200 lei/. Se ncaseaz creanele externe astfel: - comanda x la cursul de 32.700 lei/$; - comanda y: la cursul de 27.900 lei/ S se determine rezultatul activitii de export direct, pe total i pe fiecare comand.
n contabilitatea financiar 1) consum de materii prime: 601 = 301 500.000.000 n contabilitatea de gestiune 1) preluarea cheltuielilor directe: 921 = 901 500.000.000 921/x = 300.000.000 921/y = 200.000.000 2) preluarea cheltuielilor directe: 921 = 901 180.000.000 921/x = 100.000.000 921/y = 80.000.000 3) preluarea cheltuielilor directe:
265

2) salarii directe: 641 = 421 180.000.000 3) cote directe:

6451= 4311 39.600.000 6453= 4313 12.600.000 6452 = 4371 5.400.000 635 = % 2.250.000 447.1 900.000 447.2 1.350.000 4) Factura de energie i ap: % = 401 11.900.000 605 10.000.000 4426 1.900.000 5) Factura de telefon: % = 401 5.950.000 626 5.000.000 4426 950.000 6) Factura de reclam i publicitate: % = 401 9.520.000 623 8.000.000 4426 1.520.000 7) Obinerea produselor finite: 345 = 711 800.000.000 8) Vnzarea la export: x val. CAF =40.000 $32.500 lei/$ = =1.300.000.000 lei, din care, -transport estimat=1.000$32.500 lei/$= = 32.500.000 lei val. FOB = 39.000 $ 32.500 lei/$ = = 1.267.500.000 lei 4111 = % 1.300.000.000 707 1.267.500.000 708 32.500.000 y val. ext. CAF = 15.000 28.000 lei/ =420.000.000 lei, din care, - transport extern estimat = =1.000 28.000 lei/ = = 28.000.000 lei val. FOB = 14.000 28.000 lei/ = =392.000.000 lei 4111 = % 420.000.000 707 392.000.000 708 28.000.000 9) Descrcarea gestiunii la pre nregistrare: 711 = 345 800.000.000

921 = 901 921/x = 33.250.000 921/y = 26.600.000

59.850.000

4) preluarea cheltuielilor indirecte: 923 = 901 10.000.000

5) preluarea cheltuielilor generale: 924 = 901 5.000.000

6) preluarea cheltuielilor generale: 924 = 901 8.000.000

7)

8) Preluarea veniturilor din vnzri: 931 = 902 1.720.000.000 931/x = 902/x = 1.300.000.000 1.300.000.000 931/y = 902/y = 420.000.000 420.000.000

9)

266

10) Se regularizeaz transportul: x: transport estimat: 1.000 $ 32.500 lei/$ = 32.500.000 lei transport facturat: 900 $ 33.000 lei/ = 29.700.000 lei Diferen transport = 2.800.000 lei din care, a) diferene de curs valutar = 900$(33.00032.500)=450.000lei (nefav.) b) diferene de valut = (1.000$ - 900$) 32.500 = 32.500.000 lei (fav.) a) % = 401 29.700.000 624 29.250.000 665 450.000 b) 708 = 707 3.250.000 708 = 708 3.250.000 y: transport estimat: 1.000 28.000 = 28.000.000 lei transport facturat: 1.100 27.500 lei/ = 30.250.000 lei Diferen transport = 2.250.000 lei din care, a) diferene curs = 1.100 (28.000 27.500) = 550.000 lei (fav.) b) diferene de valut = (1.100 -1.000 ) 28.000 = 2.800.000 lei (nefav.) a) 624 = % 30.800.000 401 30.250.000 765 550.000 sau624 = 401 30.250.000 b) 707 = 708 2.800.000 707 = 707 2.800.000

10) preluarea cheltuielilor din diferene de curs valutar i de transport: 921 = 901 29.700.000 921/x = 29.700.000

- preluarea cheltuielilor de transport: 921 = 901 30.250.000 921/y = 30.250.000

11) Achitarea facturilor de transport 11) preluarea veniturilor din diferene de curs valutar: extern: 931 = 902 180.000 x: 401 = % 29.700.000 931/x = 902/x = 5124 29.520.000 180.000 180.000 765 180.000 - preluarea cheltuielilor din diferene de y: % = 5124 31.020.000 curs: 401 30.250.000 921 = 901 770.000 665 770.000 921/y = 770.000
267

12) Se ncaseaz creanele externe: x: 5124 = % 1.308.000.000 411 1.300.000.000 765 8.000.000 y: % = 411 420.000.000 5124 418.500.000 665 1.500.000

12) preluarea veniturilor din diferene de curs valutar: 931 = 902 8.000.000 931/x = 902/x = 8.000.000 8.000.000 - preluarea cheltuielilor din diferene de curs: 921 = 901 1.500.000 921/y = 1.500.000 i 13) Se repartizeaz cheltuielile indirecte i generale: - chelt. cu energie i ap = 10.000.000 - chelt. cu telefon = 5.000.000 = 8.000.000 - chelt. cu reclam TOTAL = 23.000.000 BR (salarii directe) = 100.000.000 (x) + 80.000.000 (y) = = 180.000.000 23.000.000 = 0,1278 ks = 180.000.000 - x: 100.000.000 0,1278 = 12.780.000 - y: 80.000.000 0,1278 = 10.220.000 23.000.000 921 = % 23.000.000 921/x =12.780.000 923 10.000.000 921/y =10.220.000 924 13.000.000

13) Se deconteaz veniturile cheltuielile: % = 121 1.728.180.000 707 1.659.950.000 708 60.050.000 765 8.180.000 % = 121 825.070.000 601 500.000.000 641 180.000.000 6451 39.600.000 6452 5.400.000 6453 12.600.000 635 2.250.000 605 10.000.000 626 5.000.000 623 8.000.000 624 59.500.000 665 2.720.000 Profit brut contabil (SfC 121) = = 1.728.180.000 825.070.000 = = 903.110.000

14) Se deconteaz cheltuielile totale: 902 = 921 825.070.000 902/x = 921/x = 475.573.000 475.730.000 902/y = 921/y = 349.340.000 349.340.000
Comand Chelt. indir. i Total generale 462.950.000 12.780.000 475.730.000 339.120.000 10.220.000 349.340.000 802.070.000 23.000.000 825.070.000 Chelt. directe

x y Total

268

15) Se nregistreaz rezultatul activitii de export direct: 903 = 902 903.110.000 903/x = 902/x = 832.450.000 832.450.000 903/y = 902/y = 70.660.000 70.660.000 16) Se deconteaz veniturile i rezultatele: 921 = % 825.070.000 931 1.728.180.000 931/x = 1.308.180.000 931/y = 420.000.000 903 903.110.000 903/x = 832.450.000 903/y = 70.660.000 Corelaia ntre cele dou circuite contabile: 1) RD cl. 6 = RD 902 = 825.070.000 (total cheltuieli) 2) RC cl. 7 = RC 902 = 903.110.000 (total venituri) 3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 = 903.110.000 (profit) Situaia centralizat a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor este urmtoarea:
Denumire Total cheltuieli Total venituri Rezultate Profit Pierderi 832.450.000 70.660.000 903.110.000

x y TOTAL

475.730.000 349.340.000 825.070.000

1.308.180.000 420.000.000 1.728.180.000

Toate conturile de gestiune se soldeaz, constatnd c ambele comenzi la export au fost rentabile.
II. Exportul n lohn este o form de export direct, prin care, una dintre firme execut produsul la comand, dup modelele i materialele celeilalte i sub marca acesteia. Firma ce lanseaz comanda se numete ordonator, iar cea care realizeaz produsul, executant. Prin urmare, executantul primete de la ordonator materia prim i materialele, realizeaz produsul i l export la un pre extern (de facturare), format din: manoper, cote aferente, cheltuieli indirecte i generale i o cot de profit. La primirea materiilor prime nu se percep taxe vamale, deoarece stocurile se primesc pentru a fi prelucrate i exportate.
269

Exemplu: O firm specializat n lohn, fabric dou produse x i y. Se primesc de la ordonatorul extern materiile prime i materialele destinate prelucrrii de 20.000 (x = 10.000 , y = 10.000 ), curs n vam28.700 lei/. Se consum materiile prime i materialele pentru producie. Se efectueaz urmtoarele cheltuieli: - salarii directe = 250.000.000 lei o x = 120.000.000 o y = 130.000.000 - cote directe = 83.125.000 lei o x = 39.900.000 o y = 43.225.000 - combustibil, energie, ap = 10.000.000 lei, repartizate dup materiile prime primite de la ordonatorul extern Se factureaz contravaloarea prelucrrii, la export, n valoare extern FOB de 12.300 , curs la facturare 28.500 lei/, cot TVA , din care: x = 8.200 y = 4.100 Se ncaseaz creana extern la cursul de 28.800 lei/. Se determin rezultatul activitii de export n lohn, pe total i pe fiecare produs. n contabilitatea financiar 1) Primirea materiilor prime i materialelor: 8032(D) = 574.000.000 (20.000 28.700 lei/) 2) Consumul materiilor prime n producie: 8032(C) = 574.000.000 3) Cheltuieli cu salariile i cote directe: 641 = 421 250.000.000 6451 = 4311 55.000.000 6453 = 4313 17.500.000 6452 = 4371 7.500.000 635 = % 3.125.000 447.1 1.250.000 447.2 1.875.000 4) Cheltuieli cu combustibil, energie, ap, pe baz de factur: % = 401 9.5200.000 605 8.000.000 4426 1.520.000 5) Facturarea la export: x val. FOB = 8.200 28.500 lei/ = n contabilitatea de gestiune

3) Preluarea cheltuielilor directe: 921 = 901 333.125.000 921/x = 159.900.000 921/y = 173.225.000

4) Preluarea cheltuielilor generale: 924 = 901 8.000.000

5) Preluarea veniturilor din prestri servicii:

270

= 233.700.000 lei 4111 = 704 233.700.000 y val. FOB = 4.100 28.500 lei/ = = 116.850.000 lei 4111 = 704 116.850.000 6) ncasarea creanei externe: x: 5124 = % 236.160.000 4111 233.700.000 765 2.460.000 y: 5124 = % 118.080.000 4111 116.850.000 765 1.230.000 7) Se deconteaz veniturile i cheltuielile: % = 121 354.240.000 704 350.550.000 765 3.690.000 121= % 341.125.000 641 250.000.000 6451 55.000.000 6452 7.500.000 6453 17.500.000 635 3.125.000 605 8.000.000 Profit brut contabil (SfC121) = = 354.240.000 353.200.000 = = 1.040.000 lei

931 = 902 350.550.000 931/x = 902/x = 233.700.000 233.700.000 931/y = 902/y = 116.850.000 116.850.000 6) Preluarea veniturilor din diferene de curs valutar: 931 = 902 3.690.000 931/x = 902/x = 2.460.000 2.460.000 931/y = 902/y = 1.230.000 1.230.000 7) Repartizm cheltuielile generale: - cheltuieli cu energie i ap = =8.000.000 lei BR (materie prim) = 10.000 28.700(x) + + 10.000 28.700 (y) = = 574.000.000 lei 8.000.000 = 0,014 ks = 574.000.000 - x: 287.000.000 0,014 = 4.000.000 lei - y: 287.000.000 0,014 = 4.000.000 lei 8.000.000 lei 921 = 924 8.000.000 921/x = 4.000.000 921/y = 4.000.000 8) Se deconteaz cheltuielile totale: 902 = 921 349.125.000 902/x = 921/x = 163.900.000 163.900.000 902/y = 921/y = 177.225.000 177.225.000
Produs

x y TOTAL

Chelt. directe 159.900.000 173.225.000 341.125.000

Chelt. Total generale 4.000.000 163.900.000 4.000.000 177.225.000 8.000.000 349.125.000

15) Se nregistreaz rezultatul activitii de lohn: 903 = 902 5.115.000 903/x = 902/x = 72.260.000 72.260.000
271

903/y = 902/y = 59.145.000 59.145.000 16) Decontarea veniturilor i rezultatelor: 901 = % 349.125.000 931 354.240.000 931/x = 236.160.000 931/y = 118.080.000 903 5.115.000 903/x = 72.260.000 903/y = 59.145.000 Corelaia ntre cele dou circuite: 1) RD cl. 6 = RD 902 = 349.125.000 (cheltuieli) 2) RC cl. 7 = RC 902 = 354.240.000 (venituri) 3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 = 5.115.000 (profit) Conturile de gestiune se soldeaz, iar situaia centralizat a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor este urmtoarea:
Denumire
x

Total cheltuieli

Total venituri

y TOTAL

163.900.000 177.225.000 349.125.000

236.160.000 118.080.000 354.240.000

Rezultate Profit Pierderi 72.260.000 59.145.000 5.115.000

Se va analiza exportul n lohn pentru produsul y, la care s-a obinut pierdere, lund msuri pentru: - reducerea cheltuielilor cu manopera; - reducerea cheltuielilor indirecte; - majorarea cotei de profit; - orientarea ctre alt produs mai rentabil.
III. Exportul indirect pe cont propriu se deruleaz prin intermediul firmelor de comer exterior care cumpr marfa de la productorul intern i o vnd la export clientului extern. Firma de export efectueaz tranzacia pe contul i riscul propriu. Semnificaia conturilor de gestiune este asemntoare cu exportul direct. Monografie contabil O firm de export cumpr cu factur de la productorii interni dou mrfuri A i B astfel: A: valoare la cost achiziie = 500.000.000 lei, TVA deductibil 19%; B: valoare la cost achiziie = 300.000.000 lei, TVA deductibil 19% Se achit mrfurile din cont.
272

Cele dou mrfuri se vnd cu factur la export, n condiii de livrare CIF astfel: A: valoare extern 30.000 $ , din care transport extern estimat 2.000 $ i asigurare extern estimat 1.000 $, curs la facturare 33.000 lei/$, cot TVA B: valoare extern 20.000 $ , din care transport extern estimat 1.500 $ i asigurare extern estimat 800 $, curs la facturare 33.100 lei/$, cot TVA Se primesc facturile de transport i asigurare astfel: A: transport facturat 2.200 $ la 32.900 lei/$, asigurare facturat 1.000 $ la 32.900 lei/$, achitate la 32.500 lei/$. B: transport facturat 1.500 $ la 33.200 lei/$, asigurare facturat 700 $ la 33.200 lei/$, achitate la 33.300 lei/$. Se ncaseaz creanele externe astfel: A: la cursul de 33.000 lei/$ B: la cursul de 33.200 lei/$ Cheltuieli generale de administraie ale firmei de export sunt: - salarii TESA 30.000.000 lei Se repartizeaz n funcie - cote salarii 9.975.000 lei de costul de achiziie - telefon 10.000.000 lei al mrfurilor exportate - amortizri birotic 25.000.000 lei S se determine rezultatul activitii de export indirect pe cont propriu pe total i pe fiecare tip de marf exportat.
n contabilitatea financiar 1) Cumprarea mrfurilor la intern: A: % = 401 595.000.000 371 500.000.000 4426 95.000.000 n contabilitatea de gestiune

B: % = 401 357.000.000 371 300.000.000 4426 57.000.000 - plata datoriilor interne: 401 = 5121 952.000.000 2) Vnzarea la export: A: val. CIF = 30.000 $ 33.000 lei/$ = 990.000.000 lei din care: - transport estimat = 2.000 $ 33.000 lei/$ = 66.000.000 lei - asigurare estimat = 1.000 $ 33.000 lei/$ = 33.000.000 lei Val FOB = 27.000 $ 33.000 lei/$ = = 891.000.000 lei

2) preluarea veniturilor: 931 = 902 1.652.000.000 931/A = 902/A = 990.000.000 990.000.000 931/B = 902/B = 662.000.000 662.000.000

273

4111=% 990.000.000 707 891.000.000 708 99.000.000 - se descarc gestiunea: 607 = 371 500.000.000 B: val. CIF = 20.000 $ 33.100 lei/$ = 662.000.000 lei din care: - transport estimat = 1.500 $ 33.100 lei/$ = 49.650.000 lei - asigurare estimat = 800 $ 33.100 lei/$ = 26.480.000 lei Val FOB = 17.700 $ 33.100 lei/$ = = 585.870.000 lei 4111=% 662.000.000 707 585.870.000 708 76.130.000 - se descarc gestiunea: 607 = 371 300.000.000 3) Regularizarea transporturilor i asigurrilor externe: A: tp. estimat = 2.000 $ 33.000 lei/$ = 66.000.000 lei tp. facturat = 2.200 $ 32.900 lei/$ = 72.380.000 lei Diferene = 6.380.000 lei, din care: a) diferene de curs: 2.200 $ (33.000 32.900) = 2.200.000 lei (favorabil) b) diferene de valut: (2.200 $ - 2.000 $) 33.000 lei/$ = 6.600.000 lei (nefavorabil) 624= % 72.600.000 401 72.380.000 765 220.000 Sau: 624 = 401 72.380.000 6.600.000 707 = 708 707 = 707 6.600.000 401= % 72.380.000 5121 71.500.000 765 880.000 A: asig. estimat = 1.000 $ 33.000 lei = 33.000.000 lei

- preluarea cheltuielilor cu mrfurile: 925 = 901 800.000.000 925/A = 500.000.000 925/B = 300.000.000

- preluarea cheltuielilor de transport: 925 = 901 122.250.000 925/A = 72.600.000 925/B = 49.650.000 - preluarea cheltuielilor de asigurare: 925 = 901 56.170.000 925/A = 33.000.000 925/B = 23.170.000 - preluarea cheltuielilor din diferene de curs: 925 = 901 440.000 925/B = 440.000

- preluarea veniturilor din diferene de curs valutar: 931 = 902 1.280.000 931/A = 902/A = 1.280.000 1.280.000

274

asig. facturat = 1.000 $ 32.900 lei/$ = =32.900.000 lei Diferene = 100.000 lei (de curs valutar favorabil) 613= % 33.000.000 401 32.900.000 765 100.000 sau: 613 = 401 32.900.000 401= % 32.900.000 5121 32.500.000 765 400.000 B: tp. estimat = 1.500 $ 33.100 lei/$ = =49.650.000 lei tp. facturat = 1.500 $ 33.200 lei/$ = =49.800.000 lei Diferene = 150.000 lei (diferen de curs, nefavorabil) % = 401 49.800.000 624 49.650.000 665 150.000 % = 5124 49.950.000 401 49.800.000 665 150.000 B: asig. estimat = 800 $ 33.100 lei/$ = 26.480.000 lei asig. facturat = 700 $ 33.200 lei/$ = =23.240.000 lei Diferene = 3.240.000 lei, din care: a) diferene de curs: 700 $ (33.200 33.100) = 70.000 lei (nefavorabil) b) diferene de valut: (800 $ - 700 $) 33.100 lei/$ = =3.310.000 lei (favorabil) % = 401 23.240.000 613 23.170.000 665 70.000 3.310.000 708 = 707 708 = 708 3.310.000

275

% 401 665

= 5124

23.310.000 23.240.000 70.000 4) Preluarea veniturilor din diferene de curs: 931 = 902 2.000.000 931/B = 902/B = 2.000.000 2.000.000 - preluarea cheltuielilor generale: 924 = 901 74.975.000

4) ncasarea creanelor externe: A: 5124 = 4111 990.000.000 B: 5124=% 664.000.000 4111 662.000.000 765 2.000.000 5) Cheltuieli generale de administraie. - salarii: 641 = 421 30.000.000 - cote: 6451=4311 6.600.000 6453=4313 2.100.000 6452 = 4371 900.000 635= % 375.000 447.1 150.000 447.2 225.000 - telefon: % = 401 11.900.000 626 10.000.000 4426 1.900.000 - amortizri: 6811 = 2814 25.000.000 6) Se deconteaz veniturile i cheltuielile: % = 121 1.655.280.000 707 1.473.580.000 708 178.420.000 765 3.280.000 121= % 607 624 613 665 641 6451 6452 6453 635 626 6811 1.053.835.000 800.000.000 122.250.000 56.170.000 440.000 30.000.000 6.600.000 900.000 2.100.000 375.000 10.000.000 25.000.000

6) Se repartizeaz cheltuielile generale: Cheltuieli generale = 74.975 .000 lei BR (c.a) = 500.000.000 (A) + 300.000.000 (B) = 800.000.000 74.975.000 ks = = 0,0937 800.000.000 - A:500.000.0000,0937=46.850.000 lei - B:300.000.0000,0937=28.125.000 lei 74.975.000 lei 925 = 924 74.975.000 925/A= 46.850.000 925/B= 28.125.000

276

Profit brut contabil (SfC 121) 1.655.280.000 1.053.835.000 = 601.445.000 lei

= = 7) Se deconteaz cheltuielile totale: 902 = 925 1.053.835.000 902/A = 925/A = 652.450.000 652.450.000 902/B = 925/B = 401.385.000 401.385.000
Marfa Chelt. directe

A B Total

Chelt. Total generale 605.600.00046.850.000 652.450.000 373.260.00028.125.000 401.385.000 978.860.00074.975.0001.053.835.000

8) Se nregistreaz rezultatul activitii. 903 = 902 601.445.000 903/A = 902/A = 338.830.000 338.830.000 903/B = 902/B = 262.615.000 262.615.000 9) Se deconteaz veniturile i rezultatele: 901 = % 1.053.835.000 931 1.655.280.000 931/A = 991.280.000 931/B = 664.000.000 903 601.445.000 903/A = 338.830.000 903/B = 262.615.000 Corelaia ntre circuite: 1) RD cl. 6 = RD 902 = 1.053.835.000 (cheltuieli) 2) RC cl. 7 = RC 902 = 1.655.280.000 (venituri) 3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 = 601.445.000 (profit) Toate conturile de gestiune se soldeaz, iar situaia centralizat a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor este urmtoarea:
Marf
A

Total cheltuieli

Total venituri

B TOTAL

652.450.000 401.385.000 1.053.835.000

991.280.000 664.000.000 1.655.280.000

Rezultat Profit Pierderi 338.830.000 262.615.000 601.445.000

Observaie: Evidena analitic se poate ine i pe clieni sau piee de desfacere, nregistrrile fiind asemntoare.
277

IV. Exportul indirect n comision: Se deruleaz prin intermediul firmelor de comer exterior care efectueaz tranzaciile n contul i pe riscul productorilor interni, ncasnd de la acetia comisionul cuvenit (venit din prestri servicii). n contabilitatea firmei de export nu se nregistreaz dect cheltuielile generale de administraie i respectiv cheltuielile i veniturile din diferene de curs valutar. Cheltuielile efectuate n contul productorului (comision vamal, comisioane bancare etc.) se nregistreaz drept cheltuieli n avans (ct. 471) i se recupereaz de la acesta Regularizrile la transport i asigurri se nregistreaz n 471, respectiv 472, efectund decontrile cu productorul intern. Semnificaia conturilor de gestiune este asemntoare cazurilor precedente. Monografie contabil O firm de export vinde mrfuri n comision astfel: - marfa A la valoare extern CAF de 10.000 $, din care transport estimat 1.000 $, curs la facturare 32.000 lei/$, cot TVA ; - marfa B la valoare extern FOB de 2.000 Euro, curs la facturare 28.000 lei/Euro, cot TVA ; Comisionul firmei este de 10% din valoarea FOB a mrfurilor. Se primete factura de transport extern de 900$, la cursul de 32.000 lei/$ i se achit la 31.800 lei/$. Se ncaseaz creanele externe astfel: A la 33.000 lei/$ i B la 27.800 lei/Euro. Se achit datoriile ctre productorii interni la cursul de ncasare a creanelor, reinnd comisionul. Cheltuielile generale de administraie sunt:

salarii 5.000.000 lei cote salarii 1.662.500 lei chirii 2.000.000 materiale nestocabile (rechizite) 500.000

Se repartizeaz dup veniturile obinute din comisioane

S se determine rezultatul activitii de export indirect n comision, pe total i pe fiecare tip de marf exportat.
n contabilitatea financiar 1) Vnzarea n comision: A: val. CAF = 10.000 $ 32.000 lei/$ = 320.000.000 lei, din care: - transport estimat = 1.000 $ 32.000 lei/$ = 32.000.000 lei Val. FOB = 9.000 $ 32.000 lei/$ = 288.000.000 lei

1)

n contabilitatea de gestiune -

278

4111=% 320.000.000 401 288.000.000 408 32.000.000 B: val FOB = 2.000 Euro 28.000lei/Euro = 56.000.000 lei 4111 = 401 56.000.000 2) Facturarea comisionului ctre productorii interni, cot TVA . A. 288.000.000 10% = 28.800.000 lei (9.000 $ 10% = 900 $) 4111 = 704 28.800.000 B. 56.000.000 10% = 5.600.000 lei (2.000 Euro 10% = 200 Euro) 4111 = 704 5.600.000 3) Primirea facturii de transport extern. A. transport estimat = 1.000 $ 32.000lei/$ = 32.000.000 lei transport facturat = 900 $ 32.000 lei/$ = 28.800.000 lei Diferene de valut = 3.200.000 lei (favorabil) se va achita productorului intern: 408= % 32.000.000 401 28.800.000 472 3.200.000 472 = 5124 3.200.000 - plata facturii de transport. 401= % 28.800.000 5124 28.620.000 765 180.000 4) ncasarea creanelor externe: A: 5124=% 330.000.000 4111 320.000.000 765 10.000.000 B: % = 4111 5124 665 56.000.000 55.600.000 400.000

2) Preluarea veniturilor din comision: 931 = 902 34.400.000 931/A = 902/A = 28.800.000 28.800.000 931/B = 902/B = 5.600.000 5.600.000 3) Preluarea veniturilor din diferene de curs valutar: 931 = 902 180.000 931/A = 902/A = 180.000 180.000

5) Reinerea comisioanelor din datoriile interne: A : 401 = 4111 28.800.000 B : 401 = 4111 5.600.000 6) Se achit datoria rmas 6) Se preiau cheltuielile i veniturile din
279

4) Preluarea veniturilor din diferene de curs: 931 = 902 10.000.000 931/A = 902/A = 10.000.000 10.000.000 - preluarea cheltuielilor din diferene de curs: 925 = 901 400.000 925/B = 400.000 5) -

productorilor interni, la val. FOB: A: 9.000 $ - 900 $ = 8.100 $ la 33.000 lei/$: % = 5124 267.300.000 401 259.200.000 665 8.100.000 B: 2.000 Euro 200 Euro = 1.800 la 27.800 lei/Euro 401= % 50.400.000 5124 50.040.000 765 360.000 7) Cheltuielile generale de administraie: - salarii: 641 = 421 5.000.000 - cote: 6451=4311 1.100.000 6453=4313 350.000 6452 = 4371 150.000 635= % 62.500 447.1 25.000 447.2 37.500 - chirii: % = 401 2.380.000 612 2.000.000 4426 380.000 - materiale nestocabile: % = 401 595.000 604 500.000 4426 95.000 8) Decontarea veniturilor i cheltuielilor: % = 121 44.940.000 704 34.400.000 765 10.540.000 121 = % 665 641 6451 6452 6453 635 612 604 17.662.500 8.500.000 5.000.000 1.100.000 150.000 350.000 62.500 2.000.000 500.000

diferene de curs valutar: 925 = 901 8.100.000 925/A = 8.100.000

931 = 931/B = 360.000

902 360.000 902/B = 360.000

7) Preluarea cheltuielilor generale: 924 = 901 9.162.500

8) Repartizarea cheltuielilor generale: - cheltuieli generale = 9.162.000 - BR = 28.800.000 (A) + 5.600.000 (B) = 34.400.000 lei (venituri din comision) 9.162.500 = 0,2664 ks = 34.400.000 - A:28.800.000 0,2664 = 7.672.320 lei - B: 5.600.000 0,2664 = 1.490.180 lei 9.162.500 lei 925 = 924 8.662.500 925/A= 7.251.840 925/B= 1.410.660

280

Profit brut contabil (SfC 121) = 44.940.000 17.662.500 = 27.277.500 lei 9) Decontarea cheltuielilor totale: 902 = 925 17.665.500 902/A = 925/A = 15.772.320 15.772.320 902/B = 925/B = 1.890.180 1.890.180
Marfa

A B Total

Chelt. directe 8.100.000 400.000 8.500.000

Chelt. Total generale 7.672.320 15.772.320 1.490.180 1.890.180 9.162.500 17.662.500

10) Se nregistreaz rezultatul activitii. 903 = 902 27.277.500 903/A = 902/A = 23.207.680 22.207.680 903/B = 902/B = 4.069.820 4.069.820 11) Decontarea veniturilor i rezultatelor: 901 = % 17.662.500 931 44.940.000 931/A = 38.980.000 931/B = 5.960.000 903 27.277.500 903/A = 23.207.680 903/B = 4.069.820 Corelaia ntre circuite: 1) RD cl. 6 = RD 902 = 17.662.500 (cheltuieli) 2) RC cl. 7 = RC 902 = 44.940.000 (venituri) 3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 =27.277.500 (profit) Conturile de gestiune se soldeaz, iar situaia centralizat a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor este urmtoarea:
Marf
A

Total cheltuieli

Total venituri

B TOTAL

15.772.320 1.890.180 17.662.500

38.980.000 5.960.000 44.940.000

Rezultat Profit Pierderi 23.207.680 4.069.820 27.277.500

Observaie: Exportul n comision se poate derula i n condiii CIF, avnd n plus i asigurarea extern (ct. 408).
281

nregistrrile sunt asemntoare. Regularizrile la transport i asigurare. se pltesc productorului intern (favorabile) se ncaseaz de la productorul intern (nefavorabile).
V. Importurile directe Se deruleaz pe baza contractului de import ncheiat direct ntre productorul extern i clientul intern. Importatorul trebuie s posede Licen de import. Mrfurile importate se supun vmuirii, n acest sens, importatorul prezint n vam toate documentele de import comerciale i financiare: factur extern, certificat de calitate, certificate de avizare emise de Ministerul comerului i O.P.C. Mrfurile se supun taxei vamale (diferit pe categorii de mrfuri, conform tarifului vamal), comisionului vamal i TVA deductibil. Toate aceste taxe se achit de ctre importator la bugetul statului, ca o condiie a ridicrii mrfii din vam (exist i categorii de mrfuri scutite de taxe vamale i TVA precum echipamentele tehnologice, diverse materii prime pentru producie etc.). Plata se face n schimbul unei chitane vamale. n vam se ntocmete Declaraia vamal de import care cuprinde: - valoarea extern transformat n lei la cursul n vam (cursul zilei). - taxa vamal = % valoarea extern; - comisionul vamal = % valoarea extern; - eventualele accize = % (valoarea extern + tax vamal + comision vamal) Costul de achiziie n vam

Asupra costului de achiziie se aplic TVA deductibil 19%. Dac mrfurile nu pot fi ncadrate pentru vmuire n momentul importului, exist un termen de 30 de zile pentru stabilirea valorii n vam i plata taxelor, timp n care importul este considerat provizoriu. El devine definitiv abia dup stabilirea valorii i plata taxelor. Sustragerea de la vmuire sau prezentarea de documente false atrage plata unor amenzi, dau rspundere penal, dup caz. Documentul de calculaie care st la baza nregistrrilor n contabilitatea importatorului este Factura extern pentru uz intern. n cazul importatorului direct, importatorul import materii prime pe care le folosete n procesul de producie. n consecin numrul operaiunilor este redus, rezumndu-se la importul propriu-zis i plata datoriei externe la un curs valutar mai mare (cheltuieli din diferene de curs valutar), sau mai mic (venituri din diferene de curs valutar). n contabilitatea de gestiune se preiau aceste cheltuieli i venituri.
Exemplu: O ntreprindere industrial import materii prime n condiii CIF, la valoare extern de 5.000 Euro, tax vamal 10%, comision vamal 0,5%, curs n vam 28.500 lei/Euro. Se achit n vam: taxa i comisionul vamal i TVA deductibil 19%.
282

Se achit datoria extern la cursul de: a) 28.300 lei/Euro b) 28.700 lei/Euro. nregistrrile contabile n paralel vor fi.
n contabilitatea financiar 1) Importul materiei prime: - val ext. CIF = 5.000 Euro 28.500lei/Euro = 142.500.000 lei - tax vamal = 142.500.000 10% = =14.250.000 lei - comision vamal = 142.500.000 0,5% = 712.500 lei Cost achiziie n vam = 157.462.500 lei TVA deductibil = 157.462.500 19% = 29.917.875 lei 301= % 157.462.500 401 142.500.000 446.1 14.250.000 446.2 712.500 2) Se achit taxele din cont: % = 5121 44.880.375 446.1 14.250.000 446.2 712.500 4426 29.917.875

1)

n contabilitatea de gestiune -

2)

3) Se achit datoria: a) la curs mai mic: 401 = % 142.500.000 5124 141.500.000 765 1.000.000 b) la curs mai mare: % = 5124 143.500.000 401 142.500.000 665 1.000.000

3) a) Se preiau veniturile din diferene de curs: 931 = 902 1.000.000 b) Se preiau cheltuielile din diferene de curs: 925 = 901 1.000.000

Observaie: nregistrarea opiunilor privind consumurile (cheltuielile) proprii i veniturile din vnzri la intern, a fost deja prezentat n capitolul privind contabilitatea de gestiune n industrie, nemaiavnd legtur cu importul. VI. Importul indirect pe cont propriu Se deruleaz prin intermediul firmelor de comer exterior care cumpr marfa de la productorul extern i o vnd clientului intern. Firma de import efectueaz tranzacia pe contul i riscul propriu.
283

Semnificaia conturilor de gestiune este asemntoare celorlalte situaii.


Monografie contabil O firm de import cumpr cu factur de la productorul extern 2 mrfuri A i B astfel: A: val. ext. CIF: 20.000 $, curs n vam 31.000 leu/$, tax vamal 10%, comision vamal 0,25%. B: val. ext. CAF, 40.000 $, asigurare extern estimat 2.000 $, curs n vam 31.000 lei/$, tax vamal 5%, comision vamal 1%. Se achit n vam taxele aferente importurilor. Se achit datoriile externe astfel: A la 32.000 lei/$ B la 30.900 lei/$. Se primete factura de asigurare extern de 1.900 $, la cursul de 31.500 lei/$ i se achit la 31.800 lei/$. Mrfurile importate se vnd clienilor interni astfel: A cu marj de profit de 20%, TVA colectat 19%. B cu o marj de profit de 30%, TVA colectat 19%. Se descarc gestiunea la c.a. Se nregistreaz creanele interne. Cheltuielile generale de administraie sunt:

salarii 50.000.000 lei cote salarii 16.625.000 lei chirii 7.000.000 lei energie i ap 5.000.000 lei amortizri 10.000.000 lei

Se repartizeaz dup veniturile din vnzrile la intern

S se determine rezultatul activitii de import indirect pe cont propriu pe total i pe fiecare grup de mrfuri importate.
n contabilitatea financiar 1) Importul mrfurilor: A: val ext. CIF =20.000 $ 31.000 lei/$ = 620.000.000 lei - tax vamal = 620.000.000 10% = 62.000.000 lei - comision vamal = 620.000.000 0,25% = 1.550.000 lei Cost achiziie = 683.550.000 lei TVA deductibil = 683.550.000 19% = 129.874.500 lei 371 = % 683.550.000 401 620.000.000 446.1 62.000.000 446.2 1.550.000

1)

n contabilitatea de gestiune -

284

B: val ext. CAF =40.000$31.000lei/$= = 1.240.000.000 lei - asigurare ext. estimat = 2.000 $ 31.000 lei/$ = 62.000.000 lei - tax vamal = (1.240.000.000 + +62.000.000) 5% = 65.100.000 lei - comision vamal = (1.240.000.000 + +62.000.000) 1% = 13.020.000 lei Cost achiziie = 1.380.120.000 lei TVA deductibil = 1.380.120.000 19% = 262.222.800 lei 371 = % 1.380.120.000 401 1.240.000.000 408 62.000.000 446.1 65.100.000 446.2 13.020.000 2) Se achit taxele din aferente: A: % = 5121 193.424.500 446.1 62.000.000 446.2 1.550.000 4426 129.874.500 B: % = 401 340.342.800 446.1 65.100.000 446.2 13.020.000 4426 262.222.800 3) Se achit datoriile externe: A: % = 5124 640.000.000 401 620.000.000 665 20.000.000 B: 401 = % 5124 765 1.240.000.000 1.236.000.000 4.000.000 2) -

3) Se preiau cheltuielile i veniturile din diferene de curs: 925 = 901 20.000.000 925/A = 20.000.000 931 = 902 4.000.000 931/B = 902/B = 4.000.000 4.000.000 4) Preluarea veniturilor i cheltuielilor din diferene de curs: 931 = 902 2.150.000 931/B = 902/B = 2.150.000 2.150.000 925 = 901 570.000 925/B = 570.000

4) Regularizarea asigurrii externe: B: asig. estimat =2.000$31.000 lei/$= =62.000.000 lei asig. facturat = 1.900 $ 31.500 lei/$ = 59.850.000 lei Diferen = 2.150.000 lei (favorabil) 408 = % 62.000.000 401 59.850.000 765 2.150.000

285

- achitarea asigurrii: % = 5124 60.420.000 401 59.850.000 665 570.000 5) Vnzarea la intern: A: c.a. = 683.550.000 lei Marj = 683.550.000 20% = 136.710.000 lei Pre vnzare = 820.260.000 lei 4111 = % 976.109.400 707 820.260.000 4427 155.849.400 5121 = 4111 976.109.400 B: c.a. = 1.380.120.000 lei Marj = 1.380.120.000 30% = 414.036.000 lei Pre vnzare = 1.794.156.000 lei 4111 = % 2.135.045.640 707 1.794.156.000 4427 340.889.640 5121 = 4111 2.135.045.640 6) Se descarc gestiunea la c.a.: A: 607 = 371 683.550.000 B: 607 = 371 1.380.120.000 7) Cheltuielile generale de administraie: salarii: 641 = 421 50.000.000 - cote: 6451=4311 11.000.000 6453=4313 3.500.000 6452 = 4371 1.500.000 635= % 625.000 447.1 250.000 447.2 375.000 - telefon: % = 401 8.330.000 626 7.000.000 4426 1.330.000 - energie i ap:

5) Se preiau veniturile din vnzri: 931 = 902 2.614.416.000 931/A = 902/A = 820.260.000 820.260.000 931/B = 902/B = 1.794.156.000 1.794.156.000

6) Se preiau cheltuielile cu mrfurile: 925 = 901 2.063.670.000 925/A = 683.550.000 925/B = 1.380.120.000 7) Se preiau cheltuielile generale: 924 = 901 88.625.000

286

% = 401 5.950.000 605 5.000.000 4426 950.000 - amortizri: 6811 = 2814 10.000.000 8) Se deconteaz veniturile cheltuielile: % = 121 2.620.566.000 707 2.614.416.000 765 6.150.000 121 = % 2.172.865.000 665 20.570.000 607 2.063.670.000 641 50.000.000 6451 11.000.000 6452 1.500.000 6453 3.500.000 635 625.000 626 7.000.000 605 5.000.000 6811 10.000.000 Profit brut contabil (SfC 121) =2.620.566.000 2.172.865.000 =447.701.000 lei

i 8) Repartizarea cheltuielilor generale: - cheltuieli generale = 88.625.000 lei - BR (venituri vnzare) = =820.260.000 (A) + 1.794.156.000 (B) = =2.614.416.000 lei 88.625.000 ks = = 0,0339 2.614.416.000 - A:820.260.000 0,0339 = 27.806.814 lei - B:1.794.156.0000,0339=60.818.186 lei 88.625.000lei 925 = 924 88.625.000 925/A = 27.806.814 925/B = 60.818.186

= = 9) Decontarea cheltuielilor totale: 902 = 925 2.172.865.000 902/A = 925/A = 731.356.814 731.356.814 902/B = 925/B = 1.441.508.186 1.441.508.186
Marf

A B Total

Chelt. Chelt. Total directe generale 703.550.00027.806.814 731.356.814 1.380.690.00060.818.1861.441.508.186 2.084.240.00088.625.0002.172.865.000

10) nregistrarea rezultatului: 903 = 902 447.701.000 903/A = 902/A = 88.903.186 88.903.186 903/B = 902/B = 358.797.814 358.797.814 11) Decontarea veniturilor i rezultatelor:

287

901 = % 2.172.865.000 931 2.620.566.000 931/A = 820.260.000 931/B = 1.800.306.000 903 447.701.000 903/A = 88.903.186 903/B = 358.797.814 Corelaia ntre circuite: 1) RD cl. 6 = RD 902 = 2.172.865.000 (cheltuieli) 2) RC cl. 7 = RC 902 = 2.620.566.000 (venituri) 3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 =447.701.000 (profit) Conturile de gestiune se soldeaz, iar situaia centralizat este:
Marf
A

Total cheltuieli

Total venituri

B TOTAL

731.356.814 1.441.508.186 2.172.865.000

820.260.000 1.800.306.000 2.620.566.000

Rezultat Profit Pierderi 88.903.186 358.797.814 447.701.000

Observaie: Importul indirect pe cont propriu se poate derula i condiii FOB, caz n care firma de import suport i transportul extern (ct. 408). nregistrrile sunt asemntoare. VII. Importul indirect n comision Se deruleaz prin intermediul firmelor de comer exterior care efectueaz tranzaciile n contul i pe riscul clienilor interni, ncasnd de la acetia comisionul cuvenit (venit din prestri servicii). n contabilitatea firmei de import nu se nregistreaz dect cheltuielile generale de administraie i respectiv cheltuielile i veniturile din diferene de curs valutar. Cheltuielile efectuate n contul clientului (comisioane bancare etc.). se nregistreaz drept cheltuieli n avans (ct. 471) i se recupereaz de la acesta. Regularizrile la transport i asigurare se nregistreaz n ct. 471, respectiv ct. 472 i se efectueaz decontrile cu clientul intern. Semnificaia conturilor de gestiune este asemntoare cazurilor precedente. Monografie contabil O firm de import cumpr mrfuri n comision astfel. - marfa A la valoare extern CIF 10.000 $, taxe vamale 10%, comision vamal 1%, curs n vam 32.000 lei/$. - marfa B la valoare extern CIF 8.000 $, taxe vamale 15%, comision vamal 0,25%, curs n vam 32.500 lei/$.
288

Comisionul firmei de import este de 20% din valoare extern CIF Se achit n vam taxele aferente importurilor. Se achit datoria extern i se ncaseaz clienii interni astfel: A: la cursul de 33.000 lei/$ B: la cursul de 32.300 lei/$. Cheltuielile generale de administraie sunt: - salarii 10.000.000 lei Se repartizeaz dup veniturile - cote salarii 3.325.000 lei obinute din comisioane - telefon 2.000.000 lei S se determine rezultatul activitii de import indirect n comision, pe total i pe fiecare tip de marf importat.
n contabilitatea financiar 1) Importul n comision: A: val ext. CIF =10.000 $32.000 lei/$= = 320.000.000 lei - taxe vamale = 320.000.000 10% = =32.000.000 lei - comision vamal = 320.000.000 1% = =3.200.000 lei Cost achiziie = 355.200.000 lei - comision import =320.000.00020% = = 64.000.000 lei - pre vnzare la intern =419.200.000 lei TVA colectat = 419.200.000 19% = 79.648.000 lei TOTAL FACTUR CTRE CLIENTUL INTERN = 498.848.000 lei - TVA deductibil de achitat n vam (calculat la c.a.) = 355.200.000 19% = =67.488.000 lei 4111= % 498.848.000 401 320.000.000 446.1 32.000.000 446.2 3.200.000 704 64.000.000 4427 79.648.000 - se achit taxele aferente: % = 5121 102.688.000 446.1 32.000.000 446.2 3.200.000 4426 67.488.000 B: val ext. CIF =8.000 $ 32.500 lei/$ = 260.000.000 lei n contabilitatea de gestiune 1) Preluarea veniturilor din comisioane: 931 = 902 116.000.000 931/A = 902/A = 64.000.000 64.000.000 931/B = 902/B = 52.000.000 52.000.000

289

- taxe vamale = 260.000.000 15% = =39.000.000 lei - comision vamal = 260.000.000 0,25% = 650.000 lei Cost achiziie = 299.650.000 lei - comision import =260.000.00020% = = 52.000.000 lei - pre vnzare la intern =351.650.000 lei TVA colectat = 351.650.000 19% = =66.813.500 lei Total factur ctre clientul intern = =418.463.500 lei TVA deductibil de achitat n vam (calculat la c.a.) = 299.650.000 19% = =56.933.500 lei 4111 = % 418.463.500 401 260.000.000 446.1 39.000.000 446.2 650.000 704 52.000.000 4427 66.813.500 - se achit taxele aferente: % = 5121 96.583.500 446.1 39.000.000 446.2 650.000 4426 56.933.500 2) Se achit datoria extern: A: % = 5124 330.000.000 401 320.000.000 665 10.000.000
B:

2) Se preiau cheltuielile i veniturile din diferene de curs valutar: 925 = 901 10.000.000 925/A = 10.000.000

931 = 902 1.600.000 401 = % 260.000.000 931/B = 902/B = 5124 258.400.000 1.600.000 1.600.000 765 1.600.000 3) Se ncaseaz creanele interne la 3) Se preiau cheltuielile i veniturile din acelai curs: diferene de curs valutar: 931 = 902 15.589.000 A: 5124=% 514.437.000 931/A = 902/A = 4111 498.848.000 15.589.000 15.589.000 765 15.589.000 B: % = 4111 5124 665 418.463.500 415.888.340 2.575.160 925 = 901 925/B = 2.575.160 2.575.160

290

4) Cheltuielile generale de administraie: salarii: 641 = 421 10.000.000 - cote: 6451=4311 2.200.000 6453=4313 700.000 6452 = 4371 300.000 635= % 447.1 447.2 - telefon: % = 401 626 4426 125.000 50.000 75.000 2.380.000 2.000.000 380.000

4) Se preiau cheltuielile generale: 924 = 901 15.325.000

5) Se deconteaz veniturile cheltuielile: % = 121 133.189.000 704 116.000.000 765 17.189.000 121 = % 27.900.160 665 12.575.160 641 10.000.000 6451 2.200.000 6452 300.000 6453 700.000 635 125.000 626 2.000.000 Profit brut contabil (SfC 121) = 133.189.000 27.900.160 =105.288.840 lei

i 5) Repartizarea cheltuielilor generale: - cheltuieli generale = 15.325.000 lei - BR (venituri comision) = 64.000.000 (A) + 52.000.000 (B) = 116.000.000 lei
ks = 15.325.000 = 0,1321 116.000.000

- A: 64.000.000 0,1321 = 8.454.400 lei - B: 52.000.000 0,1321 = 6.870.600 lei 15.325.000 lei 925 = 924 15.325.000 925/A = 8.454.400 925/B = 6.870.600

= = 6) Se deconteaz cheltuielile totale: 902 = 925 27.900.160 902/A = 925/A = 18.454.400 18.454.400 902/B = 925/B = 9.445.760 9.445.760
Marfa

A B Total

Chelt. directe 10.000.000 2.575.160 12.575.160

Chelt. Total generale 8.454.400 18.454.400 6.870.600 9.445.760 15.325.000 27.900.160

291

7) nregistrarea rezultatului: 903 = 902 105.288.840 903/A = 902/A = 61.134.600 61.134.600 903/B = 902/B = 44.154.240 44.154.240 8) Se deconteaz veniturile i rezultatele: 901 = % 27.900.160 931 133.189.000 931/A = 79.589.000 931/B = 53.600.000 903 105.288.840 903/A = 61.134.600 903/B = 44.154.240 Corelaia ntre circuite: 4) RD cl. 6 = RD 902 = 27.900.160 (cheltuieli) 5) RC cl. 7 = RC 902 = 133.189.000 (venituri) 6) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 =105.288.840 (profit) Conturile de gestiune se soldeaz, iar situaia centralizat este:
Marf
A

Total cheltuieli

Total venituri

B TOTAL -

18.454.400 9.445.760 27.900.160

79.589.000 53.600.000 133.189.000

Rezultat Profit Pierderi 61.134.600 44.154.240 105.288.840

Observaie: Importul indirect n comision se poate derula i n condiiile: CAF cnd firma de import suport n numele clientului, asigurarea extern (ct. 408). - FOB cnd firma de import suport n numele clientului, att transportul extern ct i asigurarea extern (ct. 408). nregistrrile sunt asemntoare. Regularizrile la transport i asigurare se pltesc clientului intern (favorabile) sau se ncaseaz de la clientul intern (nefavorabile).

6.1.5 Contabilitatea de gestiune n turism

Turismul reprezint o form complex a comerului invizibil care se ocup cu organizarea de cltorii n ar sau strintate. Complexitatea activitii turistice se datoreaz urmtorilor factori4:
P. Dumbrav, A. Pop Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995 292
4

multitudinea de servicii asigurate turitilor: cazare, mas, transport, tratament = activiti generatoare de venituri i cheltuieli. Contabilitatea de gestiune urmrete veniturile i cheltuielile pe feluri de prestaii turistice, oferind posibilitatea determinrii rezultatului i respectiv rentabilitii acestora. - ncredinarea aciunii turistice unui agent de turism care rspunde de valori precum: sume de bani, bilete de cltori, carnete CEC etc. - durata relativ scurt a aciunilor turistice (sub o lun). - utilizarea bazei materiale la capacitate optim. Turismul poate fi intern i internaional (de primire a turitilor strini, respectiv de trimitere a turitilor autohtoni n strintate).
Sistemul conturilor de gestiune n turism este: I. Grupa 90 Decontri interne ct. 901 Decontri interne privind cheltuielile (P) ct. 902 Decontri interne privind activitatea de turism (P) ct. 903 Decontri interne privind rezultatele turismului (A) II. Grupa 92 Conturi de calculaie ct. 921 Cheltuielile activitii de baz (A) ct. 924 Cheltuieli generale de administraie (A) III. Grupa 93 Venituri din activitatea de turism ct. 931 Venituri din activitatea de turism (A) Monografie contabil O firm de turism organizeaz ntr-o perioad de gestiune 2 excursii astfel: - excursia A n ar, cunoscnd datele: - cheltuieli cu cazarea = 112.000.000 lei - cheltuieli cu masa = 4.200.000 lei - cheltuieli de transport = 35.000.000 lei - cheltuieli cu asigurarea = 8.000.000 lei Comisionul firmei de turism este de 15%, iar avansul ncasat de la clieni este de 50%. Se primesc facturile de prestri servicii i se achit. - excursia B n strintate, cunoscnd datele: - valoarea aciunii turistice = 10.000 $, curs la facturare 33.000 lei/$. Comisionul firmei de turism este de 20%, iar avansul ncasat de la clieni este de 70%, la cursul de 32.500 lei/$. Diferena se ncaseaz la 33.100 lei/$. Se primesc facturile de prestri servicii la 33.200 lei/$ i se achit la acelai curs. Cheltuielile generale de administraie ale firmei de turism sunt: - telefon = 5.000.000 lei repartizate dup veniturile din - energie i ap = 3.000.000 lei prestri servicii S se determine rezultatul activitii de turism pe total i pe cele 2 excursii.
293

n contabilitatea financiar 1) ncasarea avansului de la clieni (turiti): A: avans la intern: 5121 = % 116.082.250 419 113.275.000 4427 2.807.250 - valoarea prestaiei turistice este: - cazare = 112.000.000 lei - mas = 42.000.000 lei - transport = 35.000.000 lei - asigurri = 8.000.000 lei 119.000.000 lei - comisionul firmei = 197.000.000 15% = 29.550.000 lei TOTAL fr TVA = 226.550.000 lei - TVA colectat (calculat la comision) = =29.550.000 19% = 5.614.500 lei TOTAL FACTURA = 232.164.500 lei - avans = 226.550.000 50% = =113.275.000 lei + TVA la comision B: avans la extern: 5124 = 419 273.000.000 - valoarea prestaiei turistice este: 10.000 $33.000 lei/$ = 330.000.000 lei - comisionul firmei = 10.000 $ 20% = =2.000 $ 33.000 lei/$ = 66.000.000 lei TOTAL FACTURA = 396.000.000 lei (12.000 $ 33.000 lei/$) - avans = 12.000 $ 70 % = 8.400 $ ncasat la 32.500 lei/$ = 273.000.000 lei 2) Facturarea excursiilor: A: factur intern: 4111 = % 232.164.500 704 226.550.000 4427 5.614.500 B: factur extern: 411 = 704 396.000.000 3) Reinerea avansurilor ncasate: A: 419 = % 113.275.000 4111 116.082.250 4427 2.807.250 B: avans ncasat = 8.400 $ 32.500 lei/$ = 273.000.000 lei

1)

n contabilitatea de gestiune -

2) Preluarea veniturilor din prestri servicii: 931 = 902 622.550.000 931/A = 902/A = 226.550.000 226.550.000 931/B = 902/B = 396.000.000 396.000.000 3) -

294

Se preiau cheltuielile din diferene de -avans la cursul din momentul facturrii curs valutar: 925 = 901 4.200.000 = 8.400 $ 33.000 lei/$ = 925/B = 4.200.000 =277.200.000 lei Diferen de curs = 4.200.000 (nefavorabil) % = 4111 277.200.000 419 273.000.000 665 4.200.000 4) ncasarea diferenei de la clieni: 4) A: 232.164.500 lei 116.082.250 lei = =116.082.250 lei 5121 = 4111 116.082.250 B: 12.000 $ - 8.400 $ = 3.600 $ Preluarea veniturilor din diferene de curs valutar: 5124 = % 119.160.000 931 = 902 360.000 4111 118.800.000 931/B = 902/B = 765 360.000 360.000 360.000 5) Se primesc facturile de prestri 5) Se preiau cheltuielile cu servicii servicii i se achit (cazare, mas, prestate de teri: transport, asigurare); TVA deductibil 925 = 901 527.000.000 19%: 925/A = 197.000.000 A: facturi interne: 925/B = 330.000.000 Se preiau cheltuielile din diferene de % = 401 234.430.000 curs: 628 197.000.000 925 = 901 2.000.000 4426 37.430.000 925/B = 2.000.000 401 = 5121 234.430.000 lei B: facturi externe: % = 401 332.000.000 628 330.000.000 665 2.000.000 401 = 5124 332.000.000 6) Se preiau cheltuielile generale: 6) Cheltuielile generale de 924 = 901 8.000.000 administraie: - telefon: % = 401 5.950.000 626 5.000.000 4426 950.000 - energie i ap: % = 401 3.570.000 605 3.000.000 4426 570.000
295

7) Se deconteaz veniturile cheltuielile: % = 121 622.910.000 704 622.550.000 765 360.000 121 = % 541.200.000 665 6.200.000 628 527.000.000 626 5.000.000 605 3.000.000 Profit brut contabil (SfC 121) = 622.910.000 541.200.000 = 81.710.000 lei

i 7) Repartizarea cheltuielilor generale: - cheltuieli generale = 8.000.000 lei - BR (venituri prestri) = 226.550.000 (A) + 396.000.000 (B) = 622.550.000 lei

ks =

8.000.000 = 0,0128 622.550.000

- A: 226.550.000 0,0128 = 2.915.520 lei - B: 396.000.000 0,0128 = 5.084.480 lei 8.000.000lei 925 = 924 8.000.000 925/A = 2.915.520 925/B = 5.084.480 8) Se deconteaz cheltuielile totale: 902 = 925 541.200.000 902/A = 925/A = 199.915.520 199.915.520 902/B = 925/B = 341.284.480 341.284.480
Prestaie turistic A B Total Chelt. directe 197.000.000 362.200.000 533.200.000 Chelt. Total generale 2.915.520 199.915.520 5.084.480 341.284.480 8.000.000 541.200.000

9) Se nregistreaz rezultatul: 903 = 902 81.710.000 903/A = 902/A = 26.634.480 26.634.480 903/B = 902/B = 55.075.520 55.075.520 8) Se deconteaz veniturile i rezultatele: 901 = % 541.200.000 931 622.910.000 931/A = 226.550.000 931/B = 396.360.000 903 81.710.000 903/A = 26.634.480 903/B = 55.075.520 Corelaia ntre circuite: 1) RD cl. 6 = RD 902 = 541.200.000 (cheltuieli) 2) RC cl. 7 = RC 902 = 622.910.000 (venituri) 3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 =81.710.000 (profit) Conturile de gestiune se soldeaz, iar situaia centralizat este urmtoarea:
296

Prestaie turistic
A

B TOTAL

Total cheltuieli 199.915.520 341.284.480 541.200.000

Total venituri 226.550.000 396.360.000 622.910.000

Rezultat Profit Pierderi 26.634.480 55.075.520 81.710.000

Observaie: Evidena activitii de turism intern i internaional se poate realiza i pe localiti /ri de destinaie, sau pe forme de turism: organizat sau neorganizat. nregistrrile n contabilitatea de gestiune sunt asemntoare.

6.2 Contabilitatea de gestiune n agricultur


Agricultura reprezint o ramur a economiei naionale cu particulariti generate de urmtoarele elemente5: - se desfoar sub incidena factorilor naturali de sol, relief i clim producia agricol fiind influenat n mod direct de acetia (secet, inundaii, nghe, boli, duntori); - producia se mparte pe 2 sectoare importante: o sectorul vegetal n care se obin cereale, legume i fructe (pomicol) i respectiv viticol; o sectorul zootehnic n care se obin animale pentru consum (carne) i produsele derivate acestora (ln, lapte etc.). - prin natura sa, n urma procesului de producie se obin pe lng produsele principale (menionate mai sus) i produse secundare (paie, gunoi de grajd etc.): - materia prim o constituie seminele de cultur (material genetic) i respectiv animalele adulte pentru reproducie; - materialele consumabile au un caracter specific, fiind reprezentate prin: furaje pentru animale; ngrminte chimice i naturale, pesticide, insecticide etc. - producia obinut se exprim n form STAS, avnd n vedere anumii parametri de calitate, n funcie de natura fiecrui produs (ex. pentru gru STAS-ul se stabilete n funcie de corpurile strine coninute, umiditate i greutate hectolitric; pentru lapte STAS-ul se stabilete n funcie de: procentul de grsime coninut i densitate; pentru ln STAS-ul se stabilete n funcie de: lungimea i grosimea firului i impuritile coninute n lna nesplat etc.) Datorit specificului su, de nfiinare a culturilor i de cretere a animalelor, procesul de producie se deruleaz pe dou sau mai multe exerciii financiare, existnd aproape ntotdeauna producie neterminat la nceputul sau la sfritul

V. Isai Analiz economico-financiar calitatea produselor agricole, Ed. Fundaia Academica, Galai, 2000 297

perioadei (acest aspect este determinat de tipul de plant sau animal ce face obiectul produciei)6. - derularea procesului de producie presupune efectuarea la timp a lucrrilor de mecanizare, de ctre secii specializate din cadrul ntreprinderii, sau de ctre teri; - cheltuielile sunt grevate de amortizarea utilajelor agricole care prezint o uzur fizic i moral ridicat i presupun un program de reparaii riguros i un consum ridicat de combustibili; - fora de munc se compune n principal din muncitori sezonieri i zilieri, avnd un grad de calificare redus, care presteaz activiti conform sezonului, determinnd fluctuaii nsemnate ale cheltuielilor cu salariile i cotele aferente. Rezultatul financiar al ntreprinderii cu profil agricol se situeaz deci att sub incidena unor factori previzibili /cheltuieli efectuate i venituri realizate), dar i a unor factori imprevizibili (secet, inundaii etc.). Obiectivele contabilitii de gestiune n aceast ramur sunt urmtoarele: - cunoaterea modului de alocare a resurselor la nivelul ntreprinderii agricole prin colectarea cheltuielilor directe, indirecte i generale pe locuri de efectuare; - determinarea costurilor pe activiti i a costurilor unitare pentru produsele agricole principale i secundare; - analiza rentabilitii produselor prin intermediul costurilor de producie; - urmrirea i controlul produciei, conform graficelor de executare a lucrrilor agricole; - ntocmirea Bugetelor de venituri i cheltuieli cu caracter intern i previzional; - controlul costurilor prin determinarea abaterilor dintre costurile efective i cele programate.
Sistemul conturilor de gestiune n agricultur produciei industriale i anume:

se grefeaz pe cel al

I. Grupa 90 Decontri interne ct. 901 Decontri interne privind cheltuielile (P) ct. 902 Decontri interne privind producia obinut (P) ct. 903 Decontri interne privind diferenele de pre (A) II. Grupa 92 Conturi de calculaie ct. 921 Cheltuielile activitii de baz (A) ct. 922 Cheltuieli activitii auxiliare (A) ct. 923 Cheltuieli indirecte (A) ct. 924 Cheltuieli generale de administraie (A) III. Grupa 93 Costul produciei obinute
P. Dumbrav i colectivul Contabilitatea de gestiune aplicat n industrie i agricultur, Ed. Intelcredo, Deva, 2000 298
6

ct. 931 Costul produciei obinute (A) ct. 933 Costul produciei neterminate (A)

Monografie contabil O societate agricol are n structura sa organizatoric o ferm legumicol (A) i o ferm zootehnic (B). A: Ferma legumicol prezint urmtoarele date: - Suprafaa ocupat de cultura tomatelor = 15 ha; - producie total obinut = 44 to - pre de nregistrare = 15.000 lei/kg Cheltuielile aferente culturii tomatelor sunt urmtoarele: - cheltuieli cu producia neterminat din perioada precedent aferente nfiinrii culturii (anterior nregistrate n avans) = 40.000.000 lei - salarii muncitori direct productivi = 100.000.000 lei - cote salarii directe : 33.250.000 lei - materiale consumabile (ngrminte) = 150.000.000 lei - lucrri i servicii facturate de teri (irigaii) = 170.000.000 lei - lucrri i servicii executate de alte sectoare proprii (desecri) = 80.000.000 lei - amortizarea plantaiei de tomate = 24.830.000 lei TOTAL cheltuieli directe = 598.080.000 lei - amortizare utilaje agricole = 45.000.000 lei (indirecte) repartizate pe ha cultivate

B: Ferma de cretere a ovinelor prezint urmtoarele date: efectiv de ovine = 1.000 capete produse obinute : o produs principal = ln oaie cantitate = 2.000 kg STAS pre de nregistrare = 97.500 lei/kg STAS o produs secundar = lapte de oaie cantitate = 5.000 l pre de nregistrare = 3.000 lei/l (considerat pre de evaluare a produsului secundar) Cheltuielile aferente creterii ovinelor sunt urmtoarele: salarii muncitori direct productivi = 125.000.000 lei cote salarii directe = 41.562.500 lei materiale consumabile (furaje) = 15.000.000 lei lucrri i servicii facturate de teri = 8.000.000 lei lucrri executate de alte sectoare proprii = 5.000.000 lei amortizare mijloace fixe (aparate de tuns i de muls automat) = 18.037.500 lei TOTAL cheltuieli directe = 212.600.000 lei

Cheltuielile generale de administraie ale societii agricole se ridic la 15.000.000 lei (energie i ap) fiind repartizate pe cele 2 ferme, n funcie de totalul cheltuielilor directe i indirecte repartizate.
299

S se determine costul de producie efectiv pe fiecare produs i abaterile de pre aferente. n contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune 1) Preluarea cheltuielilor activitii de baz: 1) Preluarea cheltuielilor cu 921 = 901 40.000.000 producia neterminat aferente 921/A = 40.000.000 fermei legumicole: 6588 = 471 40.000.000 2) nregistrarea cheltuielilor cu 2) Preluarea cheltuielilor activitii de baz salariile directe i cotele directe: (salarii directe + cote directe): A: 641 = 421 100.000.000 921 = 901 299.812.500 6451=4311 22.000.000 921/A = 133.250.000 6453=4313 7.000.000 921/B = 166.562.500 6452 = 4371 3.000.000 635= % 1.250.000 447.1 500.000 447.2 750.000 B: 641 = 421 125.000.000 6451=4311 27.500.000 6453=4313 8.750.000 6452 = 4371 3.750.000 635= % 1.562.500 447.1 625.000 447.2 937.500 3) nregistrarea cheltuielilor cu 3) Preluarea cheltuielilor activitii de baz materiale consumabile: (materiale consumabile): A: 6028 = 3028 150.000.000 921 = 901 165.000.000 B: 6026 = 3026 15.000.000 921/A = 150.000.000 921/B = 15.000.000 4) Lucrri i servicii facturate de Preluarea cheltuielilor activitii de baz teri: (servicii teri): 921 = 901 178.000.000 A: % = 401 202.300.000 921/A = 170.000.000 628 170.000.000 921/B = 8.000.000 4426 32.300.000
B:

% = 401 9.520.000 628 8.000.000 4426 1.520.000 5) Lucrri i servicii executate de alte sectoare proprii: A: 6588 = 482 80.000.000 B: 6588 = 482 5.000.000 6) Amortizri directe: A: 6811 = 2813 24.830.000 B: 6811 = 2814 18.037.500

5) Preluarea cheltuielilor activitii de baz: 921 = 901 85.000.000 921/A = 80.000.000 921/B = 5.000.000 6) Preluarea cheltuielilor activitii de baz (amortizri): 921 = 901 42.867.500
300

7) Amortizri indirecte: A: 6811 = 2813 45.000.000 8) Cheltuieli generale de administraie (energie i ap) facturate: % = 401 17.850.000 605 15.000.000 4426 2.850.000 9) Realizarea produselor finite nregistrate la pre standard: A: 44 to tomate 15.000 lei/kg = 660.000.000 lei 345 = 711 660.000.000

921/A = 24.830.000 921/B = 18.037.500 7) Preluarea cheltuielilor indirecte: 923 = 901 45.000.000 923/A = 45.000.000 8) Preluarea cheltuielilor generale: 924 = 901 15.000.000

2.000 kg lna 97.500 lei/kg = = 195.000.000 lei B: 5.000 l lapte 3.000 lei/l = = 15.000.000 lei
TOTAL = 210.000.000 lei 345 = 711 210.000.000

10) Decontarea cheltuielilor i venitului din producia stocat: 711 = 121 870.000.000 121 = % 6588 641 6451 6452 6453 635 6028 6026 6811 605 628 870.680.000 125.000.000 225.000.000 49.500.000 6.750.000 15.750.000 2.812.500 150.000.000 15.000.000 87.867.500 15.000.000 178.000.000

9) Obinerea produselor finite la pre standard: 931 = 902 870.000.000 931/A = 902/A = 660.000.000 660.000.000 931/B = 902/B = 210.000.000 210.000.000 931/B/01 = 902/B/01 = 195.000.000 195.000.000 931/B/02 = 902/B/02 = 15.000.000 15.000.000 Observaie: 931/B/01 = produsul principal al fermei zootehnice (ln) 931/B/02 = produsul secundar al fermei zootehnice (lapte) 10) Repartizarea cheltuielilor indirecte (amortizare utilaje la ferme legumicol): 921 = 923 45.000.000 921/A = 923/A = 45.000.000 45.000.000 Repartizarea cheltuielilor generale pe cele 2 ferme: - cheltuieli generale = 15.000.000 lei - BR (total cheltuieli directe i indirecte) = 643.080.000 (A) + 212.600.000 (B) = 855.680.000 lei 15.000.000 ks = = 0,0175 855.680.000 - A: 643.080.000 0,0175 =11.253.900 lei - B: 212.600.000 0,0175 = 3.746.100 lei 15.000.000lei 921 = 924 15.000.000
301

11)

921/A = 11.253.900 921/B = 3.746.100 11) Se deconteaz costul efectiv al produciei realizate:
Ferma Chelt. directe

A B Total

Chelt. Total generale 643.080.000 11.253.900 654.333.900 212.600.000 3.746.100 216.346.100 855.680.000 15.000.000 870.680.000

12)

902 = 921 870.680.000 902/A = 921/A = 654.333.900 654.333.900 902/B = 921/B = 216.346.100 216.346.100 12) Calculm costul de producie unitar pentru fiecare produs astfel: A- ferma legumicol, produce un singur produs tomatele, al cror cost n determinm prin procedeul diviziunii simple: Total cheltuieli 654.333.900 lei = = cuA = Q 44.000 kg

= 14.871 lei / kg tomate B: ferma zootehnic, produce 2 produse: - produsul principal lna - produsul secundar laptele Vom determina costul produsului principal prin procedeul valorii rmase, astfel: - evaluarea produciei de lapte (produs secundar) = 5.000 l 3.000 lei/l = =15.000.000 lei - Cheltuieli totale aferente fermei B = =216.346.100 lei - Cheltuieli aferente produsului principal = =216.346.100 15.000.000 = 201.346.100 lei
cuB = = Chelt. aferente produsului principal = Qp

201.346.100 lei = 100.673 lei / kg ln 2.000 kg

13) nregistrm diferenele de pre 13) nregistrm abaterile de pre: aferente intrrilor n gestiune: 903 = 902 680.000 A: pre standard = 660.000.000 903/A = 902/A = cost efectiv = 654.333.900 5.666.100 5.666.100 Diferen favorabil = 5.666.100
302

348.5 = 711 5.666.100 B: pre standard = 195.000.000 cost efectiv = 201.346.100 Diferen nefavorabil= 6.346.100 348.5 = 711 6.346.100

14) Se deconteaz venitul: 711 = 121 680.000


Observaie: Nu intereseaz determinarea Profitului brut contabil, ntruct nu cunoatem veniturile din vnzri, iar scopul monografiei este de a determina abaterile de pre pe cele dou circuite contabile.

903/B = 902/B = 6.346.100 6.346.100 Calculm abaterile unitare A: Au (tomate) = 15.000 lei/kg (p.st.) 14.871 lei/kg (c.p.) = +129 lei/kg (favorabil) B: Au (ln) = 97.500 lei/kg (p.st.) 100.673 lei/kg (c.p.) = -3.173 lei/kg (nefavorabil) 14) Se deconteaz producia la pre standard i abaterile de pre: 901 = % 870.680.000 931 870.000.000 931/A = 660.000.000 931/B = 210.000.000 931/B/01 = 195.000.000 931/B/02 = 15.000.000 903 680.000 903/A = 5.666.100 903/B = 6.346.100

Toate conturile de gestiune se soldeaz la sfritul lunii, iar corelaiile pe cele 2 circuite contabile sunt: 1) RD cl. 6 = RD 902 = 870.680.000 (total cheltuieli) 2) RC cl. 7 = RC 902 = 870.000.000 (valoarea produciei la pre standard) 3) RD 348 = SfC 902 = RD 903 =680.000 (diferena de pre nefavorabil) Situaia centralizat la nivelul societii agricole este urmtoarea:
Valoarea produciei la pre standard Valoarea produciei la cost de producie Abateri de pre

Ferma A Ferma legumicol

Favorabile

Nefavorabile

660.000.000 210.000.000 870.000.000

654.333.900 216.346.100 870.680.000

5.666.100

6.346.100 680.000

B Ferma zootehnic TOTAL

Se constat c n cadrul fermei legumicole costul de producie efectiv s-a ncadrat n preul standard (abatere de pre favorabil). La ferma zootehnic ns, costul de producie a depit preul standard (abatere nefavorabil), influennd i abaterea total n sens negativ. Prin urmare, societatea trebuie s analizeze cauzele depirii la ferma B prin reducerea cheltuielilor cu salariile (folosirea muncitorilor sezonieri i zilieri i mai puin a celor permaneni); reducerea lucrrilor executate de teri n limitele
303

posibile i reducerea cheltuielilor generale de administraie (energie i ap) n limitele normale de consum.
Observaie: n mod asemntor se nregistreaz operaiunile n cadrul fermelor care cultiv cereale (gru, orz, porumb), a fermelor pomicole i viticole, precum i a fermelor zootehnice cresctoare de vaci, porci, psri etc.

6.3 Contabilitatea de gestiune n construcii


Activitatea de construcii include att producia propriu-zis realizat n regie sau n antrepriz, ct i prestaiile n construcii. Construciile se pot realiza numai pe baz de autorizaie de construire i cuprind urmtoarele categorii: - construcii de locuine; - construcii pentru instituii i servicii publice; - construcii industriale; - construcii energetice i hidrotehnice; - construcii tehnico-sanitare; - construcii pentru depozite; - construcii pentru transporturi i telecomunicaii; - construcii pentru mbuntiri funciare; - amenajri exterioare - construcii cu caracter special etc. Autorizaia se elibereaz de ctre prefecturi i primrii pe baz de cerere nsoit de: certificatul de urbanism (regimul juridic al imobilului, dreptul de proprietate etc.); proiectul tehnic; avizele i acordurile eliberate de organele n drept. n cazul lucrrilor de investiii publice se negociaz atribuirea execuiei acestora ntre autoritatea contractant i mai muli executani. Acetia trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii7: - s aib calitatea de agent economic autorizat; - s achite la timp obligaiile ctre bugetul statului i bugetul Asigurrilor Sociale; - s prezinte certificat de cazier juridic; - s aib experien n domeniu (a realizat n ultimii 5 ani cel puin o lucrare similar; cifra de afaceri medie n ultimii trei ani s reprezinte de 1,5 pn la 3 ori valoarea medie anual a lucrrii de construcii) - s prezinte documente care atest calitatea lucrrilor executate pn acum i sigurana acestora; - s aib personal de specialitate cu vechime de minim 5 ani; - s prezinte asigurare tehnic (baz tehnic); - s prezinte bonitate financiar, pe baza indicatorilor calculai din bilanul contabil al anului precedent:
7

P. Dumbrav Contabilitate de gestiune n construcii, Ed. Intelcredo, Deva, 2000 304

o o

lichiditatea global (> 100%) L g =

Active circulante 100 ; Datorii curente

solvabilitate patrimonial (> 30%) Capitaluri proprii Sp = Total pasiv (mai puin clieni - creditori, datorii curente i pasive de regularizare)
rata profitului brut (> 0) R p =

Profit brut Cifr de afaceri o capacitatea financiar: Cf = Vr Fr Cn Db Vice > Vp3, unde: - Vr viteza de rotaie a fondului de rulment, ca raport ntre veniturile din exploatare i fondul de rulment; - Fr fondul de rulment, ca diferen ntre totalul activelor circulante i totalul obligaiilor exigibile sub un an; - Cn credite neconsumate la data prezentrii ofertei de execuie; - Db depozite confirmate la bnci, constituite la data prezentrii ofertei; - Vice valoarea actualizat (de inventar) a lucrrilor n curs de execuie i noi, conform contractelor deinute; - Vp3 valoarea contractului prevzut a se realiza pe 3 luni. Toi executanii particip la licitaie, criteriile fiind: - valoarea ofertei = 80 puncte; - durata de execuie = 20 puncte. Punctajul maxim se acord pentru valoarea (Vi) cea mai mic i respectiv durata (Di) cea mai mic. V Pentru alte valori i durate, se puncteaz astfel: Pi = min 80puncte Vi
o

respectiv Pi =

D min 20puncte . Executantul cu punctaj maxim ctig licitaia, pe Di baz de hotrre a comisiei de licitaie. Garania de participare la licitaie se stabilete de 0,5% - 1% din valoarea maxim estimat a lucrrii de investiii i este valabil ntre 10 zile de la data transmiterii invitaiei i 52 zile de la data publicrii anunului. Garania se constituie pe baz de ordin de plat, chitan de cas sau scrisoare de garanie bancar. Ea se restituie n final ofertanilor nectigtori. Executantul lucrrii (ofertantul care a ctigat licitaia) semneaz contractul de execuie cu investitorul i constituie garania de bun execuie, ntre 5% i 10% din valoarea lucrrii contractate (prin scrisoare de garanie bancar). Restituirea acestei garanii se prevede prin contract, la recepia final, pe baza Procesului verbal de recepie final, cnd expir i durata de garanie a lucrrii.
Contractul de execuie cuprinde trei seciuni: a) Condiiile generale de contractare: documentele contractului; antreprenorul; obligaiile contractuale; fora de munc; materialele; termenele de
305

execuie; utilajele necesare; remedieri n perioada de garanie; msurtorile; plile intermediare i finale; modificrile de preuri; riscurile de execuie; valuta i cursul de schimb (dac este cazul); soluionarea litigiilor; alte clauze. b) Condiiile suplimentare de contractare: detalii de execuie elaborate de executant; ncheierea de contracte cu subantreprenori; avansuri depuse n contul executantului; plata transportului, cazrii i mesei pentru angajai etc. c) Condiiile speciale de contractare: limba de redactare a documentelor contractului (romn, strin, bilingv); actualizarea valorii situaiilor de plat ca urmare a evoluiei preurilor i tarifelor etc. Admiterea la finanare a lucrrilor de investiii publice se face prin trezoreria statului, pe baza urmtoarelor documente: - studiul de fezabilitate aprobat; - acordul Ministerului de Finane; - contractul de execuie ncheiat; - devizul general i devizul pe obiecte de investiii; - autorizaia de construire. Urmrirea execuiei investiiilor se face prin diriginii de antier, iar plata lucrrilor nu poate depi valoarea actualizat din devizul general aprobat. Pentru decontarea lucrrilor, executanii ntocmesc situaii de plat lunare i finale pe baza preurilor ferme din devizele-ofert. Dac apar modificri (depiri/economii) se ntocmesc Note de comand suplimentare sau Note de renunare, dup caz. innd cont de particularitile activitii de construcii, obiectivele contabilitii de gestiune n aceast ramur sunt urmtoarele: calculul costului categoriilor de lucrri i obiectivelor de investiii, a costului produciei industriale pentru construcii i a costului prestaiilor executate cu utilaje de construcii; calculul preurilor de deviz a lucrrilor de construcii-montaj, a preurilor de nregistrare (vnzare) a produciei pentru construcii i a tarifelor prestaiilor i controlul rentabilitii acestora; furnizarea informaiilor privind ntocmirea, urmrirea i controlul execuiei Bugetelor de venituri i cheltuieli a unitilor de construcii, controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura costurilor la lucrrile de construcii-montaj, producia industrial pentru construcii i prestaiile n construcii; realizarea contabilitii analitice a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor pe structuri organizatorice ale unitilor de construcii (centre de responsabilitate); organizarea contabilitii analitice a stocurilor i produciei neterminate n construcii. Contabilitatea de gestiune urmrete fidel specificul activitii i structura organizatoric a unitilor de construcii-montaj, innd cont de urmtoarele elemente:
306

1. Tehnologia produciei de construcii montaj, care cuprinde mai multe procese, derulate pe antier: - prelucrarea i transformarea materiilor prime necesare lucrrilor de construcii; - transportul materialelor de construcii i utilajelor la obiectivele care se construiesc; - realizarea lucrrilor de construcii conform documentaiei de execuie; - montajul utilajelor tehnologice pe antier. 2. Particularitile produciei de construcii-montaj, care sunt: - mobilitatea procesului de producie, respectiv deplasarea utilajelor i forei de munc de la un antier la altul; - caracterul de unicat al produciei, ca urmare a diversitii lucrrilor de construcii i condiiilor de realizare a obiectivelor; - desfurarea procesului de producie n aer liber, care imprim activitii un caracter sezonier i efectuarea unor cheltuieli suplimentare pe timp de iarn, remedierea unor lucrri dup ploi sau ngheuri etc.; - perioada mare de execuie a lucrrilor i costurile ridicate pe care le implic, aceasta presupunnd antrenarea unui volum mare de resurse materiale i bneti, un mod specific de finanare i creditare a activitii, transmiterea periodic a costurilor i urmrirea lor pe parcursul execuiei lucrrilor; - obinerea materialelor de construcii n cantiti foarte mari (balast, mortar, confecii din lemn i metal, schele, cofraje, eafodaje etc.), care trebuie evideniate n contabilitate separat; - efectuarea unor lucrri pregtitoare de amploare, precum: organizarea antierului, baracamente i amenajri provizorii, cheltuieli de decontri interne, care trebuie evideniate separat. 3. Evaluarea produciei de construcii montaj prin intermediul devizelor de lucrri (documentaia de deviz), care se realizeaz la: preul de deviz expresia valoric a tuturor consumurilor pentru executarea lucrrilor, la care se adaug cota de profit a executantului i TVA colectat 19% (constituie preul de vnzare a lucrrilor de construcii-montaj, utilizat la contractarea cu beneficiarul i la decontarea lucrrilor, fiind actualizat la inflaie). Se stabilete pe baz de antecalcul; costul de deviz exprim totalitatea consumurilor aferente produciei, prevzute n deviz (pre de deviz TVA colectat cota de profit a executantului); costul efectiv reprezint totalitatea consumurilor aferente produciei de construcii efectiv executate stabilit prin postcalcul n contabilitatea de gestiune.

307

ntocmirea devizelor se realizeaz prin utilizarea a dou elemente: a) Norma de deviz consumul mediu de materiale, manoper i timp de folosire a utilajelor, necesar executrii unei uniti de msur din lucrarea de construcii (normele de deviz se grupeaz pe categorii de lucrri). b) Preul unitar de deviz expresia valoric a normei de deviz pe unitate de msur (cheltuieli directe cu: materiale, manoper, utilaje, transport etc., care constituie un articol de deviz).
Coninutul devizului general pe capitole de cheltuieli este urmtorul8: PARTEA I Capitolul I Cheltuieli pentru obinerea i amenajarea terenului (cumprarea sau concesionarea terenului; amenajarea terenului prin: demolri, evacuri, defriri, drenaje, sistematizri etc.; amenajri pentru protecia mediului); Capitolul II Cheltuieli pentru realizarea infrastructurii terenului: reele de racord ap; canalizri; gaze; energie electric; telefoane; drumuri, ci ferate; radio-TV etc. Capitolul III Cheltuieli pentru proiectare i asisten tehnic: studii de teren; avize i autorizaii; proiectare; organizare licitaii pentru executarea lucrrii; consultan i asisten tehnic i supraveghere pe parcursul executrii. Capitolul IV Cheltuieli pentru investiia de baz: realizarea lucrrilor de construcii i instalaii; montajul utilajelor tehnologice i reelelor aferente; utilajele i echipamentele tehnologice, alte dotri. Toate cheltuielile amintite se suport de ctre investitor din sursele de finanare, grupate: din ar i din import. Capitolul V Alte cheltuieli: organizarea antierului, comisionul bncii finanatoare, taxa de inspecie a calitii, alte cheltuieli neprevzute (procentual din valoarea celorlalte cheltuieli din acest capitol). Capitolul VI Cheltuieli pentru darea n folosin: pregtirea personalului de exploatare, probe tehnologice, rodaje, recepie etc. Partea a II-a Valoarea rmas actualizat a mijloacelor fixe existente incluse n obiectiv: utilaje i echipamente (const ntr-o evaluare patrimonial ce servete la calculul indicatorilor de eficien economico-financiar pentru studiul de fezabilitate).

P. Dumbrav Contabilitate de gestiune n construcii, Ed. Intelcredo, Deva, 2000 308

Partea a III-a Fondul de rulment necesar nceperii produciei, care cuprinde: cheltuieli pentru asigurarea stocurilor de materii prime i materiale, energie, transporturi, salarii i cote directe, piese de schimb etc. Devizul general format din cele trei pri, constituie pentru investitor, baza elaborrii documentaiei economice pe care acesta urmeaz s o finaneze, dup ce a fost supus licitaiei i adjudecat (n contabilitatea investitorului vor aprea mrimea i structura cheltuielilor, aa cum sunt ele reflectate prin documentaia de deviz). Sistemul conturilor de gestiune n construcii este urmtorul: Grupa 90 Decontri interne: ct. 901 Decontri interne privind cheltuielile (P) ct. 902 Decontri interne privind producia de construcii-montaj (P) ct. 903 Decontri interne privind diferenele de pre din producia de construcii montaj (A) Grupa 92 Conturi de calculaie: ct. 921 Cheltuielile activitii de baz (A) ct. 922 Cheltuielile activitilor auxiliare (A) ct. 923 Cheltuieli indirecte de producie (A) ct. 924 Cheltuieli generale de administraie (A) Grupa 93 Costul produciei de construcii-montaj: ct. 931 Venituri din producia de construcii-montaj (A) ct. 933 Costul produciei de construcii montaj n curs de execuie (A) I. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrrile de decontare intern Aceste lucrri presupun constituirea fondului de organizare a antierului prin ncasarea sumelor de la beneficiarii de lucrri i utilizarea acestui fond pentru: - realizarea bazei de producie, a spaiilor de depozitare a materialelor etc.; - chiriile pentru spaiile de cazare a muncitorilor; - lucrri pentru asigurarea spaiilor de lucru a personalului TESA; - amenajri la punctele de lucru: dormitoare, cantine, magazii etc.; - transportul muncitorilor; - executarea schelelor i cofrajelor la faa locului; - lucrri de remediere sau de amenajri temporare (baracamente i amenajri provizorii, platforme, drumuri de acces etc.). n contabilitatea constructorului, toate amenajrile cu caracter definitiv sau provizoriu se nregistreaz ca active circulante materiale (stocuri). Dup nchiderea antierului, cele cu caracter definitiv se consider mijloace fixe, fiind supuse amortizrii.
309

Exemple: 1) Se realizeaz baracamente cu caracter definitiv, efectund urmtoarele cheltuieli: materiale consumabile 10.000.000 lei, salarii 10.000.000 lei

- efectuarea cheltuielilor cu materiale i manoper: 6028 = 3028 10.000.000 641 = 421 10.000.000 - recepia baracamentelor la cost de producie: 303 = 711 20.000.000

- decontarea cheltuielilor: 121 = % 20.000.000 6028 10.000.000 641 10.000.000

- preluarea cheltuielilor activitii de baz: 921 = 901 20.000.000 921/X/01 = 10.000.000 921/X/02 = 10.000.000 - preluarea veniturilor din producie: 931 = 902 20.000.000 931/X = 902/X/01 = 20.000.000 10.000.000 902/X/02 = 10.000.000 - decontarea costului efectiv al baracamentelor: 902 = 921 20.000.000 902/X/01 = 921/X/01 = 10.000.000 10.000.000 902/X/02 = 921/X/02 = 10.000.000 10.000.000

- predarea baracamentelor cu caracter definitiv ctre beneficiar: 711 = 303 20.000.000 - primirea baracamentelor la beneficiar ca mijloace fixe: 214 = 131 20.000.000 (212)

2) Se efectueaz amenajri cu caracter provizoriu (se demonteaz la terminarea lucrrii). - efectuarea cheltuielilor cu materiale i manoper: 6028 = 3028 10.000.000 641 = 421 10.000.000 - recepia baracamentelor provizorii: 303 = 711 20.000.000 - scoaterea din eviden prin demontare/demolare: 711 = 303 20.000.000 - recuperarea de materiale prin demolare de 2.000.000 lei: - preluarea cheltuielilor: 921 = 901 20.000.000 921/X/01 = 10.000.000 921/X/02 = 10.000.000

310

3028 = 7583

2.000.000

- preluarea veniturilor: 931 = 902 2.000.000 931/X = 902/X = 2.000.000 2.000.000 - decontarea cheltuielilor i veniturilor: - decontarea cheltuielilor: 121 = % 20.000.000 902 = 921 20.000.000 902/X/01 = 921/X/01 = 6028 10.000.000 20.000.000 20.000.000 641 10.000.000 902/X/02 = 921/X/02 = 7583= 121 2.000.000 20.000.000 20.000.000 Rezultat = = 2.000.000 20.000.000 = - 18.000.000 - nregistrarea rezultatului: 903 = 902 18.000.000 lei 903/X = 902/X/01 = 18.000.000 18.000.000 - decontarea veniturilor i rezultatelor: 901 = % 18.000.000 931 2.000.000 931/X = 2.000.000 903 18.000.000 903/X = 18.000.000
II. Contabilitatea produciei industriale de construcii-montaj Producia industrial n unitile de construcii se realizeaz n: staii de agregate, secii i ateliere de prefabricate, staii de betoane i mortare, ateliere de confecii metalice sau din lemn etc. Prin urmare, nregistrrile n contabilitatea de gestiune sunt asemntoare cu cele dintr-o ntreprindere industrial, cu meniunea c, cheltuielile directe de producie se nregistreaz prin contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare defalcat pe articole de calculaie sau elemente de cheltuieli primare. Costul produciei obinute se va nregistra prin contul 931. Se urmrete: - colectarea cheltuielilor; - nregistrarea produciei obinute la pre standard i livrarea ei ctre seciile consumatoare; - calculul costului efectiv; - determinarea diferenelor de pre. Exemplu: Pentru o secie de prefabricate din cadrul unei societi de construcii, care ine contabilitate proprie, cunoatem datele: cheltuielile efectuate n timpul perioadei de gestiune: - beton = 110.000.000 lei (conform bonului de consum) 01 - ap (conform facturii) = 2.500.000 lei 01 - nisip = 200.000.000 lei (bon consum) 01 - cheltuieli de transport = 5.000.000 lei (conform facturii) 01
311

- manoper direct = 6.000.000 lei 02 - cote salarii (33,25%) = 1.995.000 lei 03 - amortizare utilaje = 8.000.000 lei 04 - materiale de natura obiectelor de inventar = 3.000.000 lei 05 - energie la nivel de secie = 5.000.000 (conform facturii) 05 - cot de cheltuieli generale repartizate pe secie = 7.000.000 lei 06 Din procesul de producie s-au obinut 40 t prefabricate X, care s-au livrat unui antier al unitii de construcii, la preul standard de 380.000.000 lei, din care: - materii prime i materiale = 320.000.000 lei - salarii directe = 5.500.000 lei - cote directe (33,25%) = 1.828.750 lei - cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor = 8.800.000 lei - cheltuieli comune ale seciei = 7.500.000 lei - cheltuieli generale ale ntreprinderii = 1.371.250 lei TOTAL COST UZIN ANTECALCULAT = 345.000.000 lei - cot profit prevzut = 35.000.000 lei TOTAL PRE DE NREGISTRARE = 380.000.000 lei S se nregistreze operaiunile n paralel n cele dou circuite contabile i s se determine costul unitar al prefabricatelor i diferenele de pre aferente.
Observaie: Vom utiliza urmtoarele analitice: 01 Materiale 02 Salarii directe 03 Cote salarii 04 Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor CIFU 05 Cheltuieli comune ale seciei CCS 06 Cheltuieli generale ale ntreprinderii CGI 07 Profit i pierdere (codificat doar pentru formarea preului din documentaia de deviz, fr a fi articol de calculaie a costului). n contabilitatea de gestiune 1. Preluarea cheltuielilor activitii auxiliare: 922 = 901 110.000.000 922/X/01 = 110.000.000 2. Preluarea cheltuielilor activitii 2. Cheltuieli cu apa, pe baz de factur: auxiliare: % = 401 2.975.000 922 = 901 2.500.000 605 2.500.000 922/X/01 = 2.500.000 4426 475.000 3. Cheltuieli cu materiale auxiliare 3. Preluarea cheltuielilor activitii auxiliare: (nisip): 922 = 901 200.000.000 6021 = 3021 200.000.000 922/X/01 = 200.000.000
312

n contabilitatea financiar 1. Cheltuieli cu materii prime (beton) 601 = 301 110.000.000

4. Cheltuieli de transport (cu factur) aferente materiilor prime: % = 401 5.950.000 624 5.000.000 4426 950.000 5. Salarii directe: 641 = 421 6.000.000 6. Cote directe: CAS: 6451 = 4311 1.320.000 fd. sntate: 6453 = 4313 420.000 fd. omaj: 6452 = 4371 180.000 fd. risc: 635 = 447.1 30.000 comision CM: 635 = 447.2 45.000 7. Amortizare utilaje: 6811 = 2813 8.000.000

4. Preluarea cheltuielilor activitii auxiliare: 922 = 901 5.000.000 922/X/01 = 5.000.000 5. Preluarea cheltuielilor activitii auxiliare: 922 = 901 6.000.000 922/X/02 = 6.000.000 6. Preluarea cheltuielilor activitii auxiliare: 922 = 901 1.995.000 922/X/03 = 1.995.000

7. Preluarea cheltuielilor indirecte: 923 = 901 8.000.000 i trecerea lor n contul de calculaie: 922 = 923 8.000.000 922/X/04 = 8.000.000 8. Cheltuieli cu materiale de natura 8. Preluarea cheltuielilor indirecte: obiectelor de inventar: 923 = 901 3.000.000 603 = 303 3.000.000 i trecerea lor n contul de calculaie: 922 = 923 3.000.000 922/X/05 = 3.000.000 9. Preluarea cheltuielilor indirecte: 9. Cheltuieli cu energia (cu factur): 923 = 901 5.000.000 % = 401 5.950.000 i trecerea lor n contul de calculaie: 605 5.000.000 922 = 923 5.000.000 4426 950.000 922/X/05 = 5.000.000 10. Primirea cotei de cheltuieli generale: 10. Preluarea cheltuielilor generale: 658 = 481 7.000.000 924 = 901 7.000.000 i trecerea lor n contul de calculaie: 922 = 924 7.000.000 922/X/06 = 7.000.000 11. nregistrarea produciei de 11. nregistrarea produciei la pre standard: prefabricate la pre antecalculat: 931 = 902 380.000.000 345 = 711 380.000.000 931/X = 902/X/01 = 600.000.000 320.000.000 902/X/02 = 5.500.000 902/X/03 = 1.828.750
313

12. Se livreaz prefabricatele unui antier din cadrul aceleiai societi de construcii: 482 = 345 380.000.000 13. Primirea prefabricatelor de ctre antier i consumul lor ca materii prime: 301 = 482 380.000.000 601 = 301 380.000.000 14.

12.

902/X/04 = 8.800.000 902/X/05 = 7.500.000 902/X/06 = 1.371.250 902/X/07 = 35.000.000

13. Preluarea cheltuielilor activitii de baz la antier: 921 = 901 380.000.000 921/Y = 380.000.000 (materia prim Y) 14.Calculul costului efectiv unitar pe tona de prefabricate:

U.C.M Secia prefabricate Fia de postcalcul (pe articole de calculaie)


Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 Articole calculaie Beton Ap Nisip Cheltuieli transport Salarii directe Cote directe Amortizri utilaje Uzur obiecte inventar Cheltuieli energie TOTAL COST SECTIE Cot cheltuieli generale TOTAL COST NTREPRINDERE Producie obinut (to) Cost efectiv unitar (lei/ton) Materii prime i materiale 110.000.000 2.500.000 200.000.000 5.000.000 Salarii directe Cote directe CIFU CCS CGI Total cheltuieli

6.000.000 1.995.000 8.000.000 341.495.000 7.000.000 317.500.000 6.000.000 1.995.000 8.000.000 8.000.000 7.000.000 348.495.000 7.937.500 150.000 49.875 40 tone 200.000 200.000 175.000 8.712.375 3.000.000 5.000.000 317.500.000 6.000.000 1.995.000 8.000.000 8.000.000

15.

15. Se deconteaz costul efectiv al produselor finite, conform fiei de postcalcul: 902 = 922 348.495.000 902/X/01 = 922/X/01 = 317.500.000 317.500.000
314

16.

Nr. Articole calculaie crt. 1 Mat. prime i materiale 2 Salarii directe 5.500.000 6.000.000 3 Cote directe 1.828.750 1.995.000 4 CIFU 8.800.000 8.000.000 5 CCS 7.500.000 8.000.000 Pre Nr. Cost efectiv Articole calculaie antecalculat crt. 6 CGS 1.371.250 7.000.000 7 Profit i pierdere 35.000.000 8 TOTAL 380.000.000 348.495.000

902/X/02 = 922/X/02 = 6.000.000 6.000.000 902/X/03 = 922/X/03 = 1.995.000 1.995.000 902/X/04 = 922/X/04 = 8.000.000 8.000.000 902/X/05 = 922/X/05 = 8.000.000 8.000.000 902/X/06 = 922/X/06 = 7.000.000 7.000.000 16. Se nregistreaz diferenele de pre aferente prefabricatelor: Pre Diferene pre Cost efectiv antecalculat Favorabile Nefavorabile 320.000.000 317.500.000 2.500.000 800.000 Diferene pre 35.000.000 31.505.000 500.000 166.250 500.000 Nr. crt. 5.628.750

Se preiau diferenele de pre: 348.5 = 711 31.505.000 Se nregistreaz diferenele de pre aferente ieirilor pentru prefabricatele livrate ctre antier: 711 = 348.5 31.505.000

903 = 903/X/01 = 2.500.000 903/X/02 = 500.000 903/X/03 = 166.250 903/X/04 = 800.000 903/X/05 = 500.000 903/X/06 = 5.628.750 903/X/07 = 35.000.000

902 31.505.000 902/X/01 = 2.500.000 902/X/02 = 500.000 902/X/03 = 166.250 902/X/04 = 800.000 902/X/05 = 500.000 902/X/06 = 5.628.750 902/X/07 = 35.000.000

315

17. Nu intereseaz decontarea veniturilor 17. Se deconteaz producia la pre i cheltuielilor i determinarea standard i diferenele de pre: rezultatului financiar 901 = % 348.495.000 931 380.000.000 931/X/01 = 320.000.000 931/X/02 = 5.500.000 931/X/03 = 1.828.750 931/X/04 = 8.800.000 931/X/05 = 7.500.000 931/X/06 = 1.371.250 931/X/07 = 35.000.000 903 31.505.000 903/X/01 = 2.500.000 903/X/02 = 500.000 903/X/03 = 166.250 903/X/04 = 800.000 903/X/05 = 500.000 903/X/06 = 5.628.750 903/X/07 = 35.000.000 Se observ c avem depiri la urmtoarele articole de calculaie: salarii i cote directe, cheltuieli comune ale seciei i cheltuieli generale ale ntreprinderii. Secia va trebui s adopte msurile ce se impun pentru reducerea acestor cheltuieli sau pentru modificarea antecalculului
III. Contabilitatea prestaiilor cu utilaje de construcii i mijloace de transport Activitatea de construcii presupune i derularea unor operaiuni prin: baze de utilaj transport, secii de transport i mecanizare. Structurarea cheltuielilor se face pe grupe de utilaje sau mijloace de transport, iar calculul costului prestaiei se face prin metoda de calculaie pe comenzi. Structurarea cheltuielilor pe articole de calculaie este specific exploatrii utilajelor i mijloacelor de transport, coninnd: - carburani i lubrifiani; - anvelope i camere auto; - amortizri; - alte cheltuieli materiale; - salarii directe; - cote directe; - reparaii capitale; - reparaii curente; - cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU); - cheltuieli comune ale seciei (CCS); - cheltuieli generale ale ntreprinderii (CGI). Ca i n cazul precedent, cheltuielile se colecteaz n contul 922.
316

Exemplu: La o secie de transport i mecanizare din cadrul unei uniti de construcii, se cunosc datele pentru efectuarea prestaiilor de ctre mijlocul de transport X. - consum de carburani i lubrifiani = 20.000.000 lei - consum de anvelope = 7.000.000 lei - amortizare = 1.000.000 lei - salarii directe = 10.000.000 lei - cote directe = 3.325.000 lei - cheltuieli cu reparaii efectuate de teri = 3.000.000 lei (conform facturii) - consum de piese de schimb pentru lucrri de ntreinere = 2.000.000 lei - consum de energie pe secie = 1.000.000 lei (conform facturii) - consum de obiecte de inventar pe secie = 200.000 lei - consum de ap = 150.000 lei (conform facturii) - cota cheltuielilor generale repartizate = 3.000.000 lei Valoarea prestaiilor efectuate cu mijlocul de transport X este de 65.000.000 lei, tiind c a funcionat 150 ore, din care: 80 ore pentru obiectivul de construcii A; 70 ore pentru obiectivul de construcii B. Nivelul costului antecalculat al prestaiei cu mijlocul de transport X este de 58.600.000 lei, structurat pe articole de calculaie astfel: - carburani i lubrifiani (01) = 25.000.000 lei - anvelope i camere auto (02) = 8.500.000 lei - amortizri (03) = 1.100.000 lei - salarii directe (04) = 11.000.000 lei - cote directe (05) = 3.657.500 lei - cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (06) = 3.200.000 lei - cheltuieli comune ale seciei (07) = 2.500.000 lei - cheltuieli generale de administraie (08) = 3.642.500 lei S se nregistreze operaiunile n cele dou circuite contabile, s se determine costul unitar al prestaiei i s se calculeze abaterile fa de costul prestabilit. Observaie: n rezolvarea problemei vom folosi analiticele de la 01 la 08, conform antecalculaiei de mai sus! n contabilitatea financiar 1. Cheltuieli cu combustibilul: 6022 = 3022 20.000.000 n contabilitatea de gestiune 1. Preluarea cheltuielilor activitii auxiliare: 922 = 901 20.000.000 922/X/01 = 20.000.000 2. Cheltuieli cu piese de schimb 2. Preluarea cheltuielilor activitii (anvelope i camere auto): auxiliare: 6024 = 3024 7.000.000 922 = 901 7.000.000 922/X/02 = 7.000.000 3. Cheltuieli cu amortizarea mijlocului 3. Preluarea cheltuielilor activitii
317

de transport: 6811 = 2813

1.000.000

4. Salarii directe: 641 = 421 10.000.000 5. Cote directe: CAS: 6451 = 4311 2.200.000 fd. sntate: 6453 = 4313 700.000 fd. omaj: 6452 = 4371 500.000 fd. risc: 635 = 447.1 50.000 comision CM: 635 = 447.2 75.000 6. Cheltuieli cu reparaii teri (pe baz de factur): % = 401 3.570.000 611 3.000.000 4426 570.000 7. Cheltuieli cu piese de schimb pentru ntreinere: 6024 = 3024 2.000.000

auxiliare: 922 = 901 1.000.000 922/X/03 = 1.000.000 4. Preluarea cheltuielilor activitii auxiliare: 922 = 901 10.000.000 922/X/04 = 10.000.000 5. Preluarea cheltuielilor activitii auxiliare: 922 = 901 3.325.000 922/X/05 = 3.325.000 6. Preluarea cheltuielilor activitii auxiliare: 922 = 901 3.000.000 922/X/06 = 3.000.000

7. Preluarea cheltuielilor indirecte (CIFU): 923 = 901 2.000.000 i trecerea lor n contul de calculaie: 922 = 923 2.000.000 922/X/06 = 2.000.000 8. Preluarea cheltuielilor indirecte (CCS): 8. Cheltuieli cu energia (pe baz de 923 = 901 1.000.000 factur): i trecerea lor n contul de calculaie: % = 401 1.190.000 922 = 923 1.000.000 605 1.000.000 922/X/07 = 1.000.000 4426 190.000 9. Cheltuieli cu obiecte de inventar: 9. Preluarea cheltuielilor indirecte (CCS): 603 = 303 200.000 923 = 901 200.000 i trecerea lor n contul de calculaie: 922 = 923 200.000 922/X/07 = 200.000 10. Cheltuieli cu apa, pe baz de factur: 10. Preluarea cheltuielilor indirecte (CCS): % = 401 178.500 923 = 901 150.000 i trecerea lor n contul de calculaie: 605 150.000 922 = 923 150.000 4426 28.500 922/X/07 = 150.000 11. Preluarea cotei de cheltuieli 11. Preluarea cheltuielilor generale (CGI): generale: 924 = 901 3.000.000 6588 = 481 3.000.000 i trecerea lor n contul de calculaie: 922 = 924 3.000.000 922/X/08 = 3.000.000 12. nregistrarea prestaiei mijlocului de 12. Preluarea prestaiei la valoarea de transport X la tarif antecalculat (pre decontare cu antierul (preluarea
318

intern de decontare): 482 = 7588 65.000.000

13.

902 65.000.000 902/X/01 = 25.000.000 902/X/02 = 8.500.000 902/X/03 = 1.100.000 902/X/04 = 11.000.000 902/X/05 = 3.657.500 902/X/06 = 3.200.000 902/X/07 = 2.500.000 902/X/08 = 3.642.500 902/X/09 = 6.400.000 13.Calculul costului unitar efectiv al prestaiei de transport, pe baza Fiei de postcalcul (costul pe ora de funcionare a mijlocului de transport X): Nr. ore prestate = 150
Total cheltuieli 20.000.000 7.000.000 1.000.000 10.000.000 3.325.000 3.000.000 2.000.000 1.000.000 200.000 150.000 3.000.000 3.000.000

veniturilor): 931 = 931/X = 65.000.000

U.C.M Secia de transport mecanizare Prestaii cu mijlocul de transport X Fia de postcalcul


Nr. Articole calculaie crt. 1 Carburani lubrifiani 2 Anvelope 3 Amortizri 4 Salarii directe 5 Cote directe 6 Reparaii teri 7 Piese de schimb 8 Energie 9 Obiecte inventar 10 Ap 11 Cot cheltuieli generale 12 TOTAL cheltuieli 13 Nr. ore funcionare 14 Cost efectiv pe or (lei/h) Carburani Anvelope Amortizri lubrifiani 20.000.000 7.000.000 1.000.000 10.000.000 3.325.000 3.000.000 2.000.000 Salarii directe Cote directe CIFU

CCS

CGI

1.000.000 200.000 150.000

20.000.000 7.000.000 1.000.000 10.000.000 3.325.000 5.000.000 1.350.000 3.000.000 50.675.000 133.333 46.667 6.667 66.667 150 22.167 33.333 9.000 20.000 337.833

319

14.

14. Decontarea costului efectiv al prestaiei: 902 = 922 50.675.000 902/X/01 = 922/X/01 = 20.000.000 20.000.000 902/X/02 = 922/X/02 = 7.000.000 7.000.000 902/X/03 = 922/X/03 = 1.000.000 1.000.000 902/X/04 = 922/X/04 = 10.000.000 10.000.000 902/X/05 = 922/X/05 = 3.325.000 3.325.000 902/X/06 = 922/X/06 = 5.000.000 5.000.000 902/X/07 = 922/X/07 = 1.350.000 1.350.000 902/X/08 = 922/X/08 = 3.000.000 3.000.000 Preluarea n contabilitatea 15. Primirea de ctre antier a 15. prestaiilor de transport la valoare de antierului, a cheltuielilor activitii de baz: decontare: 921 = 901 65.000.000 6588 = 482 65.000.000 921/X/A = 34.666.640 921/X/B = 30.333.360 unde: 65.000.000 lei = 433.333lei / or 150 ore pentru obiectivul A: 80 ore 433.333 lei/or = 34.666.640 lei pentru obiectivul B: 70 ore 433.333 lei/or = 30.333.360 lei
16. Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 16. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente prestaiei de transport: Tarif Cost Diferene pre antecalculat efectiv Favorabile Nefavorabile 25.000.000 20.000.000 5.000.000 8.500.000 7.000.000 1.500.000 1.100.000 1.000.000 100.000 11.000.000 10.000.000 1.000.000 3.657.500 3.325.000 332.500 3.200.000 5.000.000 1.800.000 2.500.000 1.350.000 1.150.000 3.642.500 3.000.000 642.500
320

Articol de calculaie Carburani, lubrifiani Anvelope Amortizri Salarii directe Cote directe CIFU CCS CGI

9 Profit i pierdere (65.000.000 58.600.000 6.400.000 6.400.000 = 6.400.000) 10 TOTAL 65.000.000 50.675.000 14.325.000

Observaie: Nu intereseaz decontarea 903 = 902 14.325.000 cheltuielilor i veniturilor i 903/X/01 = 902/X/01 = determinarea rezultatului financiar. 5.000.000 5.000.000 903/X/02 = 902/X/02 = Observaie: Cu analiticul 09 s-a notat 1.500.000 1.500.000 poziia Profit i pierderi, calculat ca 903/X/03 = 902/X/03 = diferen ntre preul de decontare ctre 100.000 100.000 antier i tariful antecalculat: 65.000.000 903/X/04 = 902/X/04 = 58.600.000 = 6.400.000 lei. 1.000.000 1.000.000 Acest analitic s-a utilizat doar pentru 903/X/05 = 902/X/05 = formularea preului din documentaia de 332.500 332.500 deviz, fr a fi articol de calculaie al 903/X/06 = 902/X/06 = costului. 1.800.000 1.800.000 903/X/07 = 902/X/07 = 1.150.000 1.150.000 903/X/08 = 902/X/08 = 642.500 642.500 903/X/09 = 902/X/09 = 6.400.000 6.400.000 17. 17. Decontarea prestaiei la pre de decontare i a diferenei de pre: 901 = % 50.675.000 931 65.000.000 931/X/01 = 25.000.000 931/X/02 = 8.500.000 931/X/03 = 1.100.000 931/X/04 = 11.000.000 931/X/05 = 3.657.500 931/X/06 =3.200.000 931/X/07 = 2.500.000 931/X/08 = 3.642.500 931/X/09 = 6.400.000 903 14.325.000 903/X/01 = 5.000.000 903/X/02 = 1.500.000 903/X/03 = 100.000 903/X/04 = 1.000.000 903/X/05 = 332.500 903/X/06 = 1.800.000
321

903/X/07 = 1.150.000 903/X/08 = 642.500 903/X/09 = 6.400.000 18. Repartizarea prestaiilor la cost efectiv pe cele dou obiective de construcii A i B: A: 80 ore 337.833 lei/or = 27.026.640 B: 70 ore 337.833 lei/or = 23.648.360 50.675.000 (costul efectiv al prestaiei lei) Abaterea pe obiective (economie lei): A: 34.666.640 27.026.640 = 7.640.000 B: 30.333.360 23.648.360 = 6.685.000 Se observ depirea tarifului antecalculat numai la articolul Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor CIFU, deci secia de transport va trebui s ia msuri pentru reducerea acestora (consum de piese de schimb, reparaii executate de teri etc.). IV. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrrile de construcii Vom prezenta componena articolelor de calculaie: materiale, manoper, cote salarii, utilaj, transport, cheltuieli indirecte i generale.
1. Cheltuieli ncorporate n articolele de calculaie Materiale Materialele dein o pondere nsemnat n costul lucrrii de construcii montaj (50 60%) i se compun din: materiale de baz (ciment, nisip), betoane, mortare, piese de schimb, combustibil, obiecte de inventar, schele, eafodaje, baracamente, confecii metalice sau din lemn etc. Contabilitatea stocurilor se ine prin metoda inventarului permanent sau intermitent, n funcie de mrimea unitii de construcii, n gestiuni (depozite). De regul se folosete inventarul permanent, care permite o eviden riguroas a stocurilor. Evidena operativ i analitic se realizeaz prin: - metoda cantitativ-valoric; - metoda operativ-contabil (pe solduri); - metoda centralizatoarelor de intrare-ieire; - metoda global valoric. Observaie: Descrierea metodelor prin folosirea documentelor aferente: fie de magazie, fie de cont pentru operaii diverse, fie cantitativ-valorice etc., a fost fcut ntr-un subcapitol anterior (vezi pct. 6.1 Contabilitatea de gestiune n comer). Evaluarea materialelor de construcii se realizeaz astfel: - stocurile cumprate la cost de achiziie, pre standard sau pre de factur;
322

stocurile fabricate (prefabricate, ambalaje etc.) la costul de producie sau pre standard (prestabilit); Documentele de intrare sunt: NIR, Bon de transfer-restituire, Proces verbal de recepie definitiv, Proces verbal de demontare, Note de predare etc. Dac evaluarea se face la cost efectiv (de achiziie), la data ieirii din gestiune folosim metodele: CMP varianta ultimei intrri sau varianta global (lunar), FIFO, LIFO. Documentele de ieire sunt: bon de consum, fi-limit de consum, aviz de nsoire a materialelor etc.
Observaie: Descrierea i exemplificarea metodelor au fost fcute n subcapitolul 6.1 Contabilitatea de gestiune n comer.

Stocul final se determin conform relaiei: Sf = Si + I E (inventar permanent) nregistrrile contabile ale cheltuielilor materiale sunt n esen urmtoarele:
n contabilitatea financiar - consum cu materii prime i materiale: 601 = 301 602 = 302 n contabilitatea de gestiune - preluarea cheltuielilor activitii baz: 921 = 901 cu analitic Materiale pe tipuri de stocuri - preluarea cheltuielilor activitii baz: 921 = 901 cu analitic Materiale pe tipuri de stocuri - preluarea cheltuielilor activitii baz: 921 = 901 cu analitic Materiale pe tipuri de stocuri - preluarea cheltuielilor activitii baz: 921 = 901 cu analitic Materiale pe tipuri de stocuri

de

- cheltuieli cu materiale de natura obiectelor de inventar 603 = 303 - nchirieri de schele, cofraje etc.: % = 401 612 4426 - cheltuieli cu ncercri i probe: 614 = 401 (5121)

de

de

de

2. Cheltuieli ncorporate n articolul de calculaie Manoper Sunt reprezentate de salariile brute cuvenite muncitorilor direct productivi, care sunt retribuii n acord colectiv. Pe baza manoperei din situaia de lucrri acceptat de beneficiari, se determin suma efectiv cuvenit formaiei de lucru, care
323

se repartizeaz pe fiecare muncitor, proporional cu timpul efectiv lucrat. Rezult astfel salariul realizat, mai mare/mic dect salariul de baz negociat. Sporurile n construcii au un caracter specific, privind: lucrul n timpul nopii, condiii grele de munc, periculozitate, spor de antier etc. Salariile se pltesc n dou trane (avans i lichidare). nregistrrile contabile sunt: - consum cu materii prime i materiale: 641 = 421 fondul de salarii brut - preluarea cheltuielilor activitii de baz: 921 = 901 cu analitic Manoper

3. Cheltuieli ncorporate n articolul de calculaie Cote salarii Sunt cheltuielile cu: CAS = 22% pentru grupa a III-a, 27% pentru grupa a II-a, respectiv 32% pentru grupa I de munc (n construcii se aplic i grupele II i I , avnd n vedere dificultatea activitii); fond sntate 7%; fond omaj 3%; fond risc 0,5%; comision C.M. 0,75%. Cotele se aplic asupra fondului de salarii brut (cheltuieli cu manopera), iar nregistrrile sunt urmtoarele: Cheltuieli cu cote salarii: Preluarea cheltuielilor activitii de baz: 6451 = 4311 22% 921 = 901 Total cote 6453 = 4313 7% cu analitic Cote salarii 6452 = 4371 3% 635 = 447.1 0,5% 635 = 447.2 0,75% 4. Cheltuieli ncorporate n articolul de calculaie Utilaj cuprind: - cheltuieli curente pentru buna funcionare a utilajelor; - cheltuieli privind utilajele nchiriate; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor; - cheltuieli ocazionale (ncrcare-descrcare utilaje).

nregistrrile contabile sunt: - cheltuieli curente cu: materiale consumabile, energie, ap, ntreinere i reparaii, salarii: 602 = 302 % = 401 605 611 4426 641 = 421 - preluarea cheltuielilor activitii de baz 921 = 901 cu analitic Utilaje

324

- cheltuieli cu combustibil: 6022 = 3022 - cheltuieli cu amortizri: 6811 =281 - cheltuieli cu chirii % = 401 612 4426 - cheltuieli ocazionale descrcare, probe): 624 = 5121

- preluarea cheltuielilor activitii de baz 921 = 901 cu analitic Utilaje - preluarea cheltuielilor activitii de baz 921 = 901 cu analitic Utilaje - preluarea cheltuielilor activitii de baz 921 = 901 cu analitic Utilaje (ncrcare, - preluarea cheltuielilor activitii de baz 921 = 901 cu analitic Utilaje

5. Cheltuieli ncorporate n articolul de calculaie Transport Se obin prin ponderarea cantitilor de lucrri din articolele de deviz cu preul unitar al transportului i nsumarea costurilor obinute. Cheltuielile directe se defalc pe: transport auto, CFR i naval. nregistrrile contabile vor fi:

% = 401 624 4426 - cheltuieli cu amortizri: 6811 = 2813 - cheltuieli cu combustibili: 6022 = 3022

- preluarea cheltuielilor activitii de baz: 921 = 901 cu analitic Transport ---

6. Cheltuieli ncorporate n articolul de calculaie Cheltuieli indirecte cuprind: - cheltuieli de execuie a lucrrilor; Cheltuieli generale de - cheltuieli administrativ-gospodreti; administraie: - cheltuieli neproductive. Specific activitii de construcii este faptul c ele se repartizeaz: de la nivelul UCM pe antiere i secii de producie prefabricate a) sau prestaii; de la nivelul antierelor/seciilor, pe feluri de obiecte de b) construcii/prestaii. Baza de repartizare la a) o constituie volumul total al produciei programate evaluat la cost de deviz Baza de repartizare la b) o constituie totalul costurilor directe efective.
325

Cheltuielile indirecte se nregistreaz: - salarii TESA: 641 = 421 - cote salarii TESA: 6451 = 4311 6453 4313 6452 = 4371 635 = % 447.1 447.2 - amortizri cldiri neproductive, calculatoare, mobilier: 6811 = 2814 - chirii: % = 401 612 4426 - servicii teri % = 401 628 4426 - echipament pentru protecia muncii: 603 = 303 - dobnzi bancare: 666 = 5121 924 = 901 924 = 901 Total cheltuieli generale Total cheltuieli generale

924 = 901 924 = 901

Total cheltuieli generale Total cheltuieli generale

924 = 901

Total cheltuieli generale

924 = 901 924 = 901

Total cheltuieli generale Total cheltuieli generale

Repartizarea cheltuielilor generale prin procedeul suplimentrii: 921 = 924 Total cheltuieli generale 921/cu analitice pe obiectele de construcii (922/cu analitice pe obiectele de construcii).
7. Calculul costului produciei de construcii-montaj Calculul se face pe obiecte de construcii, n structura pe articole de calculaie: materiale, manoper, utilaj, transport i cheltuieli indirecte. Avnd n vedere separarea cheltuielilor aferente produciei neterminate de cea finit, costul efectiv al produciei rezult la sfritul lunii conform relaiei: Cefpt = Cpn + Cp Cpnsf, unde: Cpn = costul produciei neterminate la nceputul lunii Cp = cheltuieli de producie din timpul lunii Cpnsf = costul produciei neterminate la sfritul lunii

nregistrrile contabile vor fi: decontarea costului efectiv al produciei neterminate la nceputul lunii:
326

921 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie

933 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie 901

colectarea cheltuielilor directe:


921 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie =

colectarea cheltuielilor indirecte:


924 921 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie = = 901 924

repartizarea cheltuielilor indirecte conform bazelor de repartizare alese:

decontarea costului efectiv al produciei neterminate:


933 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie = 921 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie

decontarea costului efectiv al produciei terminate, conform fiei de postcalcul:


902 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie = 921 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie

V. Contabilitatea de gestiune a veniturilor n construcii Veniturile pot proveni din: executarea lucrrilor de construcii-montaj, producia de prefabricate pentru construcii, prestaiile executate cu utilaje de construcii etc. Veniturile din producia de construcii-montaj (au ponderea cea mai mare), rezult prin actualizarea la inflaie a valorii din documentaia de deviz (calculat pe baza preurilor de ofert). Ele se nregistreaz pe baza Situaiei de plat i a Facturii fiscale ntocmite de constructor ctre beneficiarul lucrrii.

nregistrrile sunt urmtoarele:


n contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune

327

- ncasarea avansului de la beneficiar: 5121 = % 419 4427 - facturarea lucrrii conform situaiei de plat: 4111 = % 704 4427 - reinerea avansului ncasat: 419 = % 4111 4427 - ncasarea diferenei de crean: 5121 = 4111 - nregistrarea lucrrilor neterminate: 332 = 711

- preluarea veniturilor din construciimontaj:


931 cu analitice pe obiecte de construcii = 902 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie

- preluarea veniturilor din construciimontaj:


931 cu analitic Producie neterminat = 902 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie

i simultan preluarea cheltuielilor aferente produciei neterminate (cu aceeai sum):


933 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie = 921 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie

- decontarea costului efectiv al produciei, conform fiei de postcalcul:


902 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie 903 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie = 921 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie 902 (n rou sau negru) cu analitice pe obiecte i articole de calculaie

- nregistrarea diferenelor de pre:


=

328

- decontarea veniturilor i diferenelor de pre:


901 = % 931 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie 903 (rou sau negru) cu analitice pe obiecte i articole de calculaie

- la nceputul lunii urmtoare se reia producia neterminat:


921 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie = 933 cu analitice pe obiecte i articole de calculaie

Monografie contabil privind operaiunile n cadrul U.C.M.

O unitate de construcii-montaj ncheie contract cu investitorul (beneficiarul) pentru reparaia capital (RK) la o construcie special la valoare total prevzut n deviz de 342.720.000 lei (inclusiv TVA). Documentaia tehnic cuprinde urmtoarele elemente: a) Lista cu cantitile de lucrri: Devizul ofert 500 Reparaii interioare = 115.000.000 lei Devizul ofert 600 Reparaii exterioare = 173.000.000 lei TOTAL fr TVA = 288.000.000 lei b) Lista cu cantitile de lucrri structurat valoric:
Deviz Reparaii interioare Reparaii exterioare TOTAL Materiale Manoper Cote Utilaje Transport Cheltuieli indirecte Profit TOTAL 30.000.000 50.600.000 16.824.500 1.161.000 1.610.000 8.200.000 6.604.500 115.000.000 62.280.000 54.800.000 18.221.000 13.860.000 14.200.000 9.639.000 173.000.000

92.280.000 105.400.000 35.045.500 1.161.000 15.470.000 22.400.000 16.243.500 288.000.000

c) Centralizatorul categoriilor de lucrri: Devizul ofert: Obiectivul X (reparaii capitale la construcia special) Nr. VALOARE Capitolul - construcii crt. EXCLUSIV TVA 1. 500 Reparaii interioare 115.000.000 2. 600 Reparaii exterioare 173.000.000 Valoare obiectiv TOTAL I 288.000.000 TVA 19% 54.720.000 Valoare obiectiv TOTAL II 342.720.000
329

Pentru efectuarea RK se nregistreaz urmtoarele operaiuni: - consum de materii prime (var, ciment, crmid) 40.000.000 lei - consum de confecii metalice 15.000.000 lei - consum de piatr i nisip 24.000.000 lei - consum de materiale auxiliare 10.000.000 lei - consum de obiecte de inventar 3.000.000 lei - salarii directe 107.000.000 lei - cote directe 35.577.500 lei - amortizri utilaje 460.000 lei - chirii aferente utilajelor nchiriate 500.000 lei - consum de combustibil pentru utilaje 250.000 lei - amortizare mijloace de transport 8.000.000 lei - consum de combustibil pentru mijloace de transport 7.000.000 lei - lucrri i servicii executate de teri 20.000.000 lei (repartizate) - prime de asigurare 2.500.000 lei (repartizate) - comisioane bancare 500.000 lei (repartizate) S se nregistreze n paralel n cele dou circuite contabile i s se determine rezultatul activitii de reparaii capitale obinut de U.C.M.
Observaie: n rezolvarea problemei utilizm analiticele: 01 Materiale; 02 Manoper; 03 Cote; 04 Utilaje; 05 Transport; 06 Cheltuieli indirecte; 07 profit i pierdere (codificat doar pentru formarea preului din documentaia de deviz, fr a fi articol de calculaie a costului). n contabilitatea financiar 1. Consum de materii prime: var, ciment, crmid, confecii metalice, piatr, nisip: 601 = 301 79.000.000 301.01 = 40.000.000 301.02 = 15.200.000 301.03 = 24.000.000 2. Consum de materiale auxiliare: 6021 = 3021 10.000.000 n contabilitatea de gestiune 1. Preluarea cheltuielilor activitii de baz: 921 = 901 79.000.000 921/X/01 = 79.000.000

3. Consum de obiecte de inventar: 603 = 303 3.000.000 4. Salarii directe: 641 = 421 107.000.000

2. Preluarea cheltuielilor activitii de baz: 921 = 901 10.000.000 921/X/01 = 10.000.000 3. Preluarea cheltuielilor activitii de baz: 921 = 901 3.000.000 921/X/01 = 3.000.000 4. Preluarea cheltuielilor activitii de baz: 921 = 901 107.000.000 921/X/02 = 107.000.000

330

5. Cote directe: CAS: 6451 = 4311 23.540.000 fd. sntate: 6453 = 4313 7.490.000 fd. omaj: 6452 = 4371 3.210.000 fd. risc: 635 = 447.1 535.000 comision CM: 635 = 447.2 802.500 6. Amortizri utilaje: 6811 = 2813 460.000 - Chirii aferente utilajelor nchiriate de la teri (pe baz de factur): % = 401 595.000 612 500.000 4426 95.000 - Consum de combustibil pentru utilaje: 6022 = 3022 250.000 7. Amortizare mijloace de transport: 6811 = 2813 8.000.000 - Consum de combustibil pentru mijloace de transport: 6022 = 3022 7.000.000 8. Lucrri i servicii teri repartizate pe RK: % = 401 23.800.000 628 20.000.000 4426 3.800.000 - Prime de asigurare repartizate pe RK: 613 = 5121 2.500.000 - Comisioane bancare repartizate pe RK: 627 = 5121 500.000 9. Facturarea valorii RK ctre beneficiar conform preului stabilit prin documentaia de deviz: 4111 342.720.000 = % 704 288.000.000 4427 54.720.000 - ncasarea facturii: 5121 = 4111 342.720.000

5. Preluarea cheltuielilor activitii de baz: 921 = 901 35.577.500 921/X/03 = 35.577.500 6. Preluarea cheltuielilor cu utilajele drept cheltuieli ale activitii de baz: 921 = 901 1.210.000 921/X/04 = 1.210.000

7. Preluarea cheltuielilor cu transportul drept cheltuieli ale activitii de baz: 921 = 901 15.000.000 921/X/05 = 15.000.000 8. Preluarea cheltuielilor (generale) indirecte: 924 = 901 23.000.000 i trecerea lor n contul de calculaie: 921 = 924 23.000.000 922/X/06 = 23.000.000

9. Preluarea veniturilor din activitatea de construcii-montaj: 931 = 902 288.000.000 931/X = 902/X/01 = 288.000.000 92.280.000 902/X/02 = 105.400.000 902/X/03 = 35.045.500 902/X/04 = 1.161.000 902/X/05 = 15.470.000

331

11. UCM RK: X

902/X/06 = 22.400.000 902/X/07 = 16.243.500 11.Decontareacostului efectiv al RK, conform fiei de postcalcul:
Fia de postcalcul a RK la construcia special

Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

Articole calculaie Materii prime - crmid Confecii metalice Piatr i nisip Materiale auxiliare Obiecte de inventar Salarii directe Cote directe Amortizri utilaje Chirii utilaje Combustibil utilaje Amortizare mijloace de transport Combustibil mijloace de transport Lucrri i servicii teri Prime de asigurare Comisioane bancare TOTAL

Materiale 40.000.000 15.000.000 24.000.000 10.000.000 3.000.000

Manoper

Cote

Utilaje

Transport

Cheltuieli indirecte

107.000.000 35.577.500 460.000 500.000 250.000 8.000.000 7.000.000

Total cheltuieli 40.000.000 15.000.000 24.000.000 10.000.000 3.000.000 107.000.000 35.577.500 460.000 500.000 250.000 8.000.000 7.000.000

20.000.000 20.000.000 2.500.000 2.500.000 500.000 500.000 92.000.000 107.000.000 35.577.500 1.210.000 15.000.000 23.000.000 273.787.500

12.

902 = 921 273.787.500 902/X/01 = 921/X/01 = 92.000.000 92.000.000 902/X/02 = 921/X/02 = 107.000.000 107.000.000 902/X/03 = 921/X/03 = 35.577.500 35.577.500 902/X/04 = 921/X/04 = 1.210.000 1.210.000 902/X/05 = 921/X/05 = 15.000.000 15.000.000 902/X/06 = 921/X/06 = 23.000.000 23.000.000 12. Stabilirea i nregistrarea rezultatului activitii de RK (diferena ntre preul de vnzare/de deviz i costul efectiv):

332

Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7

Articol calculaie

Materiale Manoper Cote Utilaje Transport Cheltuieli indirecte Profit TOTAL

Pre de deviz Diferene pre Cost efectiv (antecalculat) Favorabile Nefavorabile 92.280.000 92.000.000 280.000 105.400.000 107.000.000 1.600.000 35.045.500 35.577.500 532.000 1.161.000 1.210.000 49.000 15.470.000 15.000.000 470.000 22.400.000 23.000.000 600.000 16.243.500 16.243.500 288.000.000 273.787.500 14.212.500

Observaie: Se constat depirea cheltuielilor antecalculate la: manoper, cote, utilaje i cheltuieli indirecte.

Se deconteaz veniturile i cheltuielile: 704 =121 288.000.000 121 = % 273.787.500 601 79.000.000 6021 10.000.000 603 3.000.000 641 107.000.000 6451 23.540.000 6452 3.210.000 6453 7.490.000 635 1.337.500 6811 8.460.000 612 500.000 6022 7.250.000 628 20.000.000 613 2.500.000 627 500.000 Profit brut contabil: =288.000.000 273.787.500 = =14.212.500 lei

903 = 903/X/01 = 280.000 903/X/02 = 1.600.000 903/X/03 = 532.000 903/X/04 = 49.000 903/X/05 = 470.000 903/X/06 = 600.000 903/X/07 = 16.243.500

902 14.212.500 902/X/01 = 280.000 902/X/02 = 1.600.000 902/X/03 = 532.000 902/X/04 = 49.000 902/X/05 = 470.000 902/X/06 = 600.000 902/X/07 = 16.243.500

13. Se deconteaz veniturile i rezultatele (diferenele de pre): 901 = % 273.787.500 931 288.000.000 931/X/01 = 92.280.000 931/X/02 = 105.400.000 931/X/03 = 35.045.500 931/X/04 = 1.161.000 931/X/05 = 15.470.000 931/X/06 = 22.400.000 931/X/07 = 16.243.500
333

903 14.212.500 903/X/01 = 280.000 903/X/02 = 1.600.000 903/X/03 = 532.000 903/X/04 = 49.000 903/X/05 = 470.000 903/X/06 = 600.000 903/X/07 = 16.243.500 Toate conturile de gestiune se soldeaz Corelaia ntre cele dou circuite contabile: 1. RD cl. 6 = RD 902 = 273.787.500 (total cheltuieli) 2. RC cl. 7 = RC 902 = 288.000.000 (total venituri) 3. SfC 121 = SfC 902 = RD 903 = 14.212.500 (profit, respectiv diferen favorabil).
Observaie: Diferena dintre profitul din contabilitatea financiar i cel din documentaia de deviz este reprezentat de suma algebric a diferenelor de pre pe cele 6 articole de calculaie: - profit brut = 14.212.500 lei - profit de deviz = 16.243.500 lei - abaterilor = 280.000(01) + 1.600.000(02) + 532.000(03) + 49.000 (04) + 470.000(05) + 600.000(06) = 2.031.000 lei (nefavorabil) 16.243.500 2.031.000 = 14.212.500 lei (Obinerea unui profit mai mic dect cel antecalculat prin deviz, se datoreaz depirii cheltuielilor de deviz la aproape toate articolele de calculaie, cu excepia materialelor i transportului).

Balana de verificare a conturilor sintetice din contabilitatea de gestiune va fi: Simbol TOTAL RULAJE Denumire cont cont Debitoare Creditoare 901 Decontri interne privind cheltuielile 273.787.500 273.787.500 902 Decontri interne privind producia 273.787.500 273.787.500 de construcii-montaj 903 Decontri interne privind diferenele 14.212.500 14.212.500 de pre n construcii-montaj 921 Cheltuielile activitii de baz 250.787.500 250.787.500 n construcii-montaj 924 Cheltuieli generale de administraie 23.000.000 23.000.000 931 Veniturile din activitatea de 288.000.000 288.000.000 construcii-montaj TOTAL 1.095.150.000 1.095.150.000

334

REZUMAT

Aplicarea contabilitii de gestiune n ramurile neindustriale prezint o serie de particulariti, n funcie de specificul activitilor respective. Prin urmare, dei obiectivele sunt n esen aceleai (calculul costului efectiv al prestaiilor i nregistrarea diferenelor favorabile/nefavorabile fa de nivelul antecalculat; ntocmirea Bugetului de venituri i cheltuieli; calculul rentabilitii pe produs sau prestaie etc.), semnificaia conturilor de gestiune se adapteaz specificului respectiv. n comer, alimentaie public i turism, se compar cheltuielile efectuate cu veniturile realizate din vnzarea mrfurilor/prestaiilor, rezultnd profitul/pierderea activitii (en-gros, en-detail, comer exterior, turism intern i internaional). n agricultur se compar cheltuielile efectuate pentru realizarea produciei vegetale sau animale, cu preul standard al acesteia, rezultnd diferenele de pre favorabile/nefavorabile, cu luarea n calcul a produselor secundare specifice produciei agricole. n construcii se compar cheltuielile efectuate pentru realizarea obiectivului de construcii-montaj cu veniturile din facturarea lucrrilor ctre beneficiari la pre de deviz (se ia n calcul i profitul antecalculat prin documentaia de deviz). Rezult astfel profitul activitii de construcii, respectiv profitul de deviz corectat cu suma abaterilor de cheltuieli pe articole de calculaie: - favorabil profit obinut > profit de deviz - nefavorabil profit obinut < profit de deviz Organizarea contabilitii de gestiune n ramurile neindustriale, dei mai puin ntlnit, este extrem de util pentru cunoaterea i controlul riguros al activitii prin intermediul costurilor de producie.
TESTE-GRIL 1) Un depozit comercializeaz 2 mrfuri A i B. n timpul lunii vinde marf n valoare de 15.000.000 lei (A = 10.000.000 lei; B = 5.000.000 lei) la cost achiziie, cu un adaos comercial de 30%. Vnzarea i descrcarea gestiunii se vor nregistra: a) 931 = 902 19.500.000 931/A =13.000.000 902/A =13.000.000 931/B = 6.500.000 902/B = 6.500.000 925 = 901 15.000.000 925/A =10.000.000 925/B = 5.000.000

b) 931 = 902 15.000.000 931/A =10.000.000 902/A =10.000.000 931/B = 5.000.000 902/B = 5.000.000 903 = 902 4.500.000 903/A = 3.000.000 902/A =3.000.000
335

903/B = 1.500.000

902/B = 1.500.000

c) 902 = 921 19.500.000 902/A =13.000.000 921/A =13.000.000 902/B = 6.500.000 921/B = 6.500.000 903 = 902 4.500.000 902/A = 3.000.000 903/A = 3.000.000 902/B = 1.500.000 903/B = 1.500.000
2) Un magazin comercializeaz dou mrfuri A i B, nregistrnd n timpul lunii: cheltuieli cu salarii TESA = 2.000.000, cote aferente = 761.600 lei; rechizite = 500.000 lei; salarii directe 15.000.000 lei (din care A = 40%); energie i ap = 800.000 lei. Repartizarea cheltuielilor generale pe cele dou mrfuri se va nregistra: a) 925 = 924 19.061.600 925/A = 7.624.640 925/B = 11.436.960

b) 925 925/A = 1.624.400 925/B = 2.437.200 c) 924 925 925/A = 1.624.400 925/B = 2.437.200

= 924

4.061.600

= 901 19.061.600 4.061.600 = 924 924/A = 1.624.400 924/B = 2.437.200

3) O firm export direct dou comenzi A i B n condiii CAF. Transportul extern estimat este: A = 1.000 $ 30.000 lei = 30.000.000 lei B = 800 $ 30.000 lei = 24.000.000 lei Transport efectiv: A = 1.000 $ 32.000 lei = 32.000.000 lei B = 900 $ 30.000 lei = 27.000.000 lei Regularizarea transportului se va nregistra: a) 925 = 901 3.000.000 925/B = 3.000.000

b) 925 925/A = 2.000.000 925/B = 3.000.000 c) 925 925/A = 2.000.000

= 901

5.000.000

= 901

2.000.000

4) O firm import n comision dou mrfuri A i B n condiii CIF, la valoare extern:


336

A = 3.000 $ 30.000 lei/$ = 90.000.000 lei B = 5.000 28.000 lei/ = 140.000.000 lei taxa vamal = 5% comision vamal = 1% comision de import = 10% i se va nregistra: a) 931 = 902 24.380.000 931/A = 9.540.000 902/A = 9.540.000 931/B = 14.840.000 902/B = 14.840.000 b) 931 = 902 23.000.000 931/A =9.000.000 902/A =9.000.000 931/B = 14.000.000 902/B =14.000.000 c) 931 = 902 25.300.000 931/A = 9.990.000 902/A = 9.990.000 931/B = 15.310.000 902/B = 15.310.000
5) O societate agricol realizeaz 170 tone gru (01) i 85 tone paie (02) (1kg paie valoreaz 15% din costul unui kg de gru). Cost antecalculat = 1.000 lei/kg. Cheltuielile ocazionate de cultura grului sunt de 95.984.000 lei. Decontarea costului efectiv al produciei obinute se va nregistra: a) 902 = 921 83.234.000 902/01 = 83.234.000 921/01 = 83.234.000 931 = 902 12.750.000 931/02 = 12.750.000 902/02 = 12.750.000

b) 902 = 921 95.984.000 902/01 = 95.984.000 921/01 = 95.984.000 c) 902 = 921 95.984.000 902/01 = 83.234.000 921/01 = 83.234.000 902/02 = 12.750.000 921/02 = 12.750.000
6) O unitate de construcii montaj realizeaz o cldire X la pre de deviz de 500.000.000 lei fr TVA, previzionnd o cot de profit de 10%. Conform postcalculului, costul efectiv al lucrrii este de 455.800.000 lei. Rezultatul activitii X se va nregistra: a) 903 = 902 44.200.000 903/X = 44.200.000 902/X = 44.200.000

b) 903 903/X = 1.250.000

= 902 1.250.000 902/X = 1.250.000

c) 903 = 902 45.450.000 903/X = 45.450.000 902/X = 45.450.000


337

BIBLIOGRAFIE
1. Dorina Budugan Ioan Berheci 2. Ghe. Crstea Oprea Clin 3. Oprea Clin i colectiv 4. Dumitru Ctu i colectiv 5. Partenie Dumbrav Atanasiu Pop 6. Partenie Dumbrav i colectiv 7. Partenie Dumbrav Atanasiu Pop 8. Partenie Dumbrav 9. Mihai Epuran, Valeria Bbi Corina Grosu 10. Violeta Isai 11. Violeta Isai 12. Violeta Isai 13. Atanasiu Pop 14. Dumitru Vian 15. *** - Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia costurilor, Ed. Cantes, Iai, 1998 - Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 - Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000 - Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 1999 - Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997 - Contabilitatea de gestiune aplicat n industrie i agricultur, Editura Intelcredo, Deva, 2000 - Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995 - Contabilitate de gestiune n construcii, Editura Intelcredo, Deva, 2000 - Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999 - Contabilitate financiar, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, ediie actualizat, 2003 - Aplicaii de contabilitate financiar, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, ediie actualizat, 2003 - Analiz economico-financiar calitatea produselor agricole, Editura Fundaia Academica, Galai, 2000 - Contabilitate de gestiune aplicat n comer, Editura Intelcredo, Deva, 1999 - Contabilitatea n comerul exterior, Editura Economic, Bucureti, 1999 - Legea contabilitii nr. 82/1991

338