Contabilitate i audit 5, 2009 !""#$ %&'( % )*+ ,--.+//0001234-56787-5-91:;/<:3;=5>-7289?7;=@2AB Alexandru NEDERIA ;32-3> ,56787-5- C4 92343:79, 234-5678 29>-7D725-E.

>52-72754

Diferen ele de !u"#$ "odul de %ontabili&are i de i"'o&itare la ()n&#tor i %u"'#r#tor

Aspecte generale Diferenele de sum apar n cazul efecturii decontrilor cu rezidenii Republicii Moldova conform contractelor ncheiate n valut strin (dolari S.U.A. euro ruble ruse!ti !.a." sau n uniti convenionale. #n cele mai frecvente cazuri astfel de contracte snt caracteristice pentru operaiunile de leasin$ (arend locaiune" vnzare%procurare a activelor cu achitarea n rate (de e&emplu a cldirilor apartamentelor automobilelor etc." prestare de servicii primire%acordare de credite (mprumuturi" etc. 'osibilitatea ncheierii contractelor n valut strin ntre rezideni este prevzut n art. ()* din Codul civil al Republicii Moldova nr. ++,-%./ din ,0.,0.1,,1 potrivit cruia prile pot conveni asupra unor obli$aii pecuniare (bne!ti" n valut strin n msura n care acest lucru nu este interzis prin le$e. 2otodat dac obli$aia pecuniar (bneasc" e&primat n valut strin trebuie e&ecutat pe teritoriul rii e&ecutarea poate fi fcut n moned naional cu e&cepia cazului cnd e&ecutarea n valut strin a fost stipulat e&pres. #n acest caz se va lua n considerare rata de schimb a 3ncii 4aionale a Moldovei (3.4.M." din momentul e&ecutrii obli$aiei. Decontrile n baza contractelor n valut strin !i5sau n uniti convenionale au drept scop evitarea pierderilor cauzate de oscilaiile semnificative ale cursurilor valutare precum !i de efectele crizei economico%financiare actuale. 6a efectuarea decontrilor n baza contractelor sus%menionate la vnztori !i cumprtori apar multiple probleme care n principal se refer la7 8 calcularea diferenelor de sum9 8 perfectarea documentar !i reflectarea diferenelor de sum n conturile contabile9 impozitarea diferenelor de sum9 contabilitatea diferenelor de sum n cazul achitrii ulterioare a activelor (serviciilor"9 contabilitatea diferenelor de sum n cazul achitrii anticipate (n avans" a activelor (serviciilor". #n continuare vom e&amina detaliat fiecare din problemele nominalizate.

Calcularea diferenelor de sum :alcularea mrimii diferenelor de sum este condiionat de data recalculrii valutei strine prevzut de contract. De re$ul la ncheierea contractului vanztorul !i cumprtorul stabilesc modalitatea recalculrii valutei strine n lei n funcie de cursul valutar7 +" la data achitrii de ctre cumprtor a activelor (serviciilor" procurate9 1" la data livrrii (procurrii" activelor !i5sau la data trecerii ctre cumprtor a drepturilor de proprietate asupra activelor. Mrimea diferenelor de sum se determin n modul urmtor7 la vnztor - ca diferen dintre suma creanelor n lei conform cursului valutar la data achitrii acestora !i suma creanelor nominalizate conform cursului valutar la data livrrii activelor (prestrii serviciilor"9 la cumprtor - ca diferen dintre suma n lei a datoriilor conform cursului valutar la data procurrii activelor (serviciilor" !i suma acestor datorii conform cursului valutar la data achitrii lor. #n afar de condiiile nominalizate mrimea diferenelor de sum depinde !i de momentul plii (dup sau pn la livrarea activelor5serviciilor" precum !i de ali factori cum ar fi7 acordarea de rabaturi achitarea n rate etc. 6a calcularea diferenelor de sum trebuie s se evidenieze valuta de decontare !i valuta de plat. /aluta de decontare reprezint valuta strin sau unitile convenionale n care este e&primat suma contractului iar valuta de plat ; unitile bne!ti n care snt efectuate decontrile adic valuta naional ; leul moldovenesc. #n conformitate cu art. ()< din Codul civil dac nainte de scadena unei obli$aii pecuniare (bne!ti" s%a modificat rata de schimb a valutei de plat fa de valuta de cont debitorul este obli$at s efectueze plata conform cursului de schimb e&istent la data e&ecutrii dac contractul nu prevede altfel. De menionat c n contract poate fi stabilit un curs valutar care difer de cel al 3.4.M. (de e&emplu cursul 3.4.M. ma=orat (diminuat" cu un anumit procent cursul bncii comerciale sau alt corelaie a valutei strine !i leului moldovenesc stabilit de prile contractuale". Mai =os vom e&amina modul $eneral de calculare a diferenelor de sum n baza unui e&emplu concret. Exemplul 1. S presupunem c suma contractului de vnzare-cumprare a mrfurilor este stabilit n valut strin i constituie 5 000 dolari S.U.A. Plata mrfurilor se efectueaz conform cursului valutar oficial al B. .!. ma"orat cu 5#. $ursul valutar al B. .!. a constituit %conven&ional'( ) la data livrrii %procurrii' mrfurilor * ++,-.+/ lei0dolar S.U.A.1 ) la data ac2itrii crean&elor %datoriilor' * ++,+-/5 lei0dolar S.U.A.

#n acest e&emplu la efectuarea decontrilor trebuie s se aplice cursul de ++ 0),- lei pentru un dolar S.U.A. care se calculeaz n felul urmtor7 (++ +1<( lei 7 +,,> & +,(>". Diferenele de sum vor constitui 1 -)+ lei ?(( ,,, @ & ++ 0),- lei" ; (( ,,, @ & ++ +1<( lei"A !i urmeaz a fi nre$istrate att la vnztor ct !i la cumprtor.

erfectarea documentar !i reflectarea diferenelor de sum "n conturile contabile Actualmente modul de perfectare documentar !i de reflectare a diferenelor de sum n conturile contabile nu este re$lementat sub aspect normativ. #n aceast situaie entitatea trebuie s se conduc de prevederile #egii contabilitii nr. ++*%./B din 1-.,<.1,,- referitoare la documentarea faptelor economice !i elaborarea procedeelor (metodelor" contabile. Astfel conform art. +C alin. (+" din #egea contabilitii faptele economice+ se contabilizeaz n baza documentelor primare. $iferenele de sum trebuie s fie contabili%ate "n ba%a acelora!i documente primare& prin care au fost perfectate livrrile de active 'servicii(& adic a facturilor fiscale, facturilor de expediie sau facturilor. Aceste documente urmea% a fi "ntocmite suplimentar de ctre furni%orul de active 'servicii( la data recalculrii creanelor 'datoriilor( exprimate "n valut strin sau "n uniti convenionale. #n documentele primare cu re$im special diferenele de sum nefavorabile (ne$ative" se vor reflecta cu semnul D;E iar diferenele de sum favorabile (pozitive" ; n mod obi!nuit. lanul de conturi actual nu prevede formule contabile pentru evidena diferenelor de sum. #ns entitatea poate s elaboreze de sine stttor astfel de formule n conformitate cu principiile fundamentale ale contabilitii !i prevederile actelor normative n vi$oare. 'osibilitatea elaborrii de ctre entitate a procedeelor (metodelor" de contabilizare inclusiv !i a schemelor de formule contabile este prevzut n #egea contabilitii precum !i n partea introductiv a capitolului < 3 orme metodolo4ice de utilizare a conturilor contabile5 din lanul de conturi. Astfel n art. +0 alin. (<" din #egea contabilitii se stipuleaz c dac sistemul de re$lementare normativ a contabilitii nu stabile!te metodele de inere a contabilitii referitor la o problem concret entitatea este n drept s elaboreze metoda respectiv de sine stttor sau cu atra$erea firmei de consultan. #n acest caz se aplic n urmtoarea consecutivitate prevederile7 a' Cadrului general pentru "ntocmirea !i pre%entarea rapoartelor financiare 9 b' ).*.R.+. !i ).,.C. n care se e&amineaz probleme similare9 c' altor acte normative contabile privind problema respectiv sau o problem analo$ic. Dup coninutul economic diferenele de sum snt similare diferenelor de curs valutar. De aceea la elaborarea procedeului de eviden a diferenelor de sum trebuie aplicate prevederile ).,.C. -1 .Efectele variaiilor cursurilor valutare/ 2. :onform para$rafului +0 din ).,.C. -1 diferenele de curs valutar aferente operaiunilor curente @ se constat ca cheltuieli !i venituri ale perioadei de $estiune curente. :onsiderm c aceast modalitate de eviden poate fi aplicat !i pentru diferenele de sum fiindc acestea corespund inte$ral definiiilor de venituri !i cheltuieli adic reprezint ma=orri

(diminuri" de avanta=e economice ale entitii (para$raful 00 din 0a%ele conceptuale ale pregtirii !i pre%entrii rapoartelor financiare ". #n partea introductiv a capitolului < din lanul de conturi este prevzut posibilitatea elaborrii de ctre fiecare entitate a schemelor de formule contabile pentru operaiunile necuprinse n acest capitol. 6a elaborarea modului de reflectare a diferenelor de sum n conturile contabile trebuie s se in cont de tipul acestora. #n funcie de oscilaia cursului de schimb diferenele de sum pot fi favorabile sau nefavorabile. 6iferen&ele de sum favorabile apar7 F la vnztor (furnizor) - n cazul n care cursul de schimb al valutei strine fa de leul moldovenesc la data achitrii creanelor s%a ma=orat n comparaie cu cursul de schimb la data livrrii activelor (serviciilor"9 F la cumprtor - n cazul n care cursul de schimb al valutei strine fa de leul moldovenesc la data achitrii datoriilor s%a diminuat n comparaie cu cursul de schimb la data procurrii activelor (serviciilor". 6iferen&ele de sum nefavorabile apar7 la vnztor (furnizor) - n cazul n care cursul de schimb al valutei strine fa de leul moldovenesc la data achitrii creanelor s%a diminuat n comparaie cu cursul de schimb la data livrrii activelor (serviciilor"9 la cumprtor - n cazul n care cursul de schimb al valutei strine fa de leul moldovenesc la data achitrii datoriilor s%a ma=orat n comparaie cu cursul de schimb la data procurrii activelor (serviciilor". Diferenele de sum favorabile !i nefavorabile trebuie contabilizate n acela!i mod ca !i diferenele de curs valutar adic respectiv n conturile 1-- .2enituri din activitatea financiar/ !i --- DC3eltuieli ale activitii financiare/. #n acest scop la contul 1-este necesar s se deschid subcontul 37enituri din diferen&e de sum5 iar la contul 4-- 5 subcontul 3$2eltuieli privind diferen&ele de sum5B. Diferenele de sum trebuie reflectate prin urmtoarele formule contabile7 +" la suma diferenelor de sum favorabile (fr 2/A"7 G debit unul din conturile 5 167& --1& --6& --8& --9& :16& :-1& :--& :69 etc. G credit contul 1--9 1" la suma diferenelor de sum nefavorabile (fr 2/A"7 G debit contul --G credit unul din conturile 5 167& --1& --6& --8& --9& :16& :-1& :--& :69 etc. 6a ntocmirea rapoartelor financiare diferenele de sum nu trebuie calculate deoarece decontrile cu rezidenii se efectueaz n valut naional. Aceast afirmaie se ar$umenteaz prin faptul c la data ntocmirii rapoartelor financiare diferenele de sum nu pot fi confirmate documentar !i nu afecteaz sumele 2/A aferente creanelor !i datoriilor n valut strin sau n uniti convenionale.

*mpo%itarea diferenelor de sum #n cazul apariiei diferenelor de sum apar probleme fiscale privind7 8 corectarea 2/A de la diferenele de sum aferente livrrilor impozabile9 8 recunoa!terea veniturilor !i cheltuielilor din diferenele de sum la determinarea rezultatului fiscal. :orectarea 2/A este obli$atorie fiindc diferenele de sum modific mrimea livrrilor impozabile. Astfel de corectare trebuie efectuat n baza facturilor fiscale emise suplimentar de ctre furnizorul de active (servicii" cu ntocmirea urmtoarelor formule contabile7 +" la suma 2/A aferent diferenelor de sum favorabile privind creanele7 G debit unul din conturile ; --1& --6& --8& --9 etc. G credit contul :679 1" la suma TVA aferent diferenelor de sum favorabile privind datoriile (formul contabil de stornare): G debit contul 5 !, G credit unul din conturile " 5#$, 5##, 5 % etc&; *" la suma TVA aferent diferenelor de sum nefavorabile privind creanele (formul contabil de stornare): G debit unul din conturile " ##$, ## , ##', ##% etc. G credit contul 5 !1 <" la suma 2/A aferent diferenelor de sum nefavorabile privind datoriile7 G debit contul :67 G credit unul din conturile ; :-1& :--& :69 etc. Codul fiscal nu re$lementeaz n mod special recunoa!terea veniturilor !i cheltuielilor din diferenele de sum n scopuri fiscale. #n viziunea noastr diferenele de sum nre$istrate n conturile de venituri !i5sau cheltuieli trebuie luate inte$ral n calcul la determinarea venitului impozabil deoarece conform art. << alin. (-" din Codul fiscal n scopuri fiscale pot fi aplicate metodele contabilitii financiare. 2otodat diferenele de sum vor fi recunoscute n scopuri fiscale doar n cazul confirmrii acestora prin documente cu re$im special (facturi fiscale facturi de e&pediie facturi". Modul de impozitare a diferenelor de sum este e&plicat n )crisoarea *.+. .). nr. 14< -=1<16<:11<-846=1> din 1: mai ->>9& care este publicat n prezentul numr al revistei.

Contabilitatea diferenelor de sum "n ca%ul ac3itrii ulterioare a activelor 'serviciilor( #n cazul achitrii ulterioare a activelor (serviciilor" adic dup livrarea acestora este necesar s se acorde atenie urmtoarelor aspecte7 ( )a vnztor: " suma veniturilor din vnzri se determin n baza cursului valutar oficial sau a cursului prevzut n contract la data livrrii activelor (serviciilor"9 " diferenele de sum care apar dup livrarea activelor (serviciilor" se perfecteaz prin factur fiscal factur de e&pediie sau factur9 " diferenele de sum nu afecteaz veniturile din vnzri dar se recunosc ca venituri sau cheltuieli ale activitii financiare concomitent cu corectarea creanelor !i a sumei 2/A aferent livrrilor impozabile. ( )a cumprtor: " activele procurate de la rezideni conform contractelor n valut strin se efectueaz n lei moldovene!ti prin recalcularea valutei strine la data nre$istrrii n bilan a activelor sau la alt dat prevzut n contract9 " diferenele de sum care apar dup nre$istrarea la intrri a activelor la achitarea datoriilor fa de furnizori nu afecteaz valoarea de intrare a activelor procurate. Aceste diferene se recunosc ca venituri sau cheltuieli ale activitii financiare concomitent cu corectarea datoriilor !i a sumei 2/A n baza documentelor cu re$im special emise suplimentar de ctre vnztor. Modul de contabilizare a diferenelor de sum la vnztor !i cumprtor n cazul achitrii activelor dup livrarea acestora este ilustrat prin urmtorul e&emplu. Exemplul -. 8a / martie -009 ntreprinderile-rezidente ale :epublicii !oldova 3;orile5 S.A. %vnztor' i 3Plai5 S.:.8. %cumprtor' au efectuat o tranzac&ie de vnzarecumprare a mrfurilor. $onform contractului, valoarea mrfurilor este stabilit n euro, iar ac2itarea acestora * n lei moldoveneti conform cursului B. .!. la data ac2itrii crean&elor %datoriilor'. 7aloarea de vnzare a mrfurilor constituie < /00 euro, inclusiv =7A * + /00 euro, iar valoarea de bilan& * <. 000 lei. !rfurile au fost ac2itate la >0 martie -009. $ursul oficial al B. .!. a constituit( varianta *: ) / martie * +>,/.<. lei0euro, ) >0 martie * +/,5</0 lei0euro1 varianta **: ) / martie * +>,/.<. lei0euro, ) >0 martie * +>,-+>/ lei0euro %conven&ional'.

?n conformitate cu politica de contabilitate, mrfurile se evalueaz n eviden&a curent la valoarea de intrare. #n baza datelor din e@emplul -, la vnztor !i cumprtor trebuie ntocmite formulele contabile prezentate n tabelul +.

?abelul 1 +ormule contabile pentru operaiunile de v"n%are<cumprare a mrfurilor !i de ac3itare ulterioar a acestora
4r. crt. + +. 1. *. :onturi corespondente la vnztor la cumprtor debit credit debit credit 1 * < ( 0 7 martie ->>9 'v"n%area5procurarea mrfurilor( Reflectarea valorii (fr 2/A" mrfurilor C< 1), --1 111 -14 :-1 vndute (procurate" ?() <,, H % + <,, H" & +* <0)0 leiA #nre$istrarea 2/A de la valoarea mrfurilor +) )(0 --1 :67 :67 :-1 vndute (procurate" (+ <,, H & +* <0)0 lei" Decontarea valorii de bilan a mrfurilor )0 ,,, 411 -14 < < vndute 6> martie ->>9 5 2arianta * 'ac3itarea mrfurilor( #ncasarea (transferarea" mi=loacelor bne!ti +11 (,0 -7--1 :-1 -7pentru mrfurile vndute (procurate" () <,, H & +< ()<, lei" Reflectarea diferenelor de sum aferente - ),) --1 1-4-:-1 operaiunilor de vnzare (procurare" a mrfurilor ?() <,, H ; + <,, H" & (+< ()<, lei ; +* <0)0 lei"A #nre$istrarea 2/A aferent diferenelor de + (01 --1 :67 :67 :-1 sum ?+ <,, H & (+< ()<, lei ; +* <0)0 lei"A 6> martie ->>9 5 2arianta ** 'ac3itarea mrfurilor( #ncasarea (transferarea" mi=loacelor bne!ti ++, CC* -7--1 :-1 -7pentru mrfurile vndute (procurate" () <,, H & +* 1+*< lei" Reflectarea diferenelor de sum aferente + -)0 4---1 :-1 1-operaiunilor de vnzare (procurare" a mrfurilor ?() <,, H ; + <,, H" & (+* <0)0 lei ; +* 1+*< lei"A +tornarea T VA aferent diferenelor de 51 ##$ 5 ! 5 ! 5#$ sum ,$ !-- . x ($ ,!/'/ lei " $ ,#$ ! lei)0 :oninutul operaiunii Suma lei 2emei pentru nre$istrare (documentul primar re$istrul de eviden" ) Iactura fiscal Iactura de e&pediie 4ota de contabilitate

<. (.

Jrdin de plat e&tras de cont Iactura fiscal

0.

Iactura fiscal

-. ).

Jrdin de plat e&tras de cont Iactura fiscal

C.

Iactura fiscal

Contabilitatea diferenelor de sum "n ca%ul ac3itrii anticipate '"n avans( a activelor 'serviciilor( Apariia diferenelor de sum n cazul achitrii anticipate (n avans" a activelor (serviciilor" vndute (procurate" depinde de doi factori principali7 +" suma plii anticipate efectuate7 inte4ral sau par&ial9 1" data preului tranzaciei stabilit de contract (data achitrii sau data livrrii (procurrii" activelor (serviciilor"".

lata anticipat '"n avans( integral #n cazul n care preul tranzaciei se stabile!te la data achitrii activelor (serviciilor" !i cumprtorul efectueaz plata anticipat (n avans" inte$ral diferenele de sum nu apar fiindc vnztorul !i cumprtorul calculeaz suma avansurilor acordate (primite" conform cursului de schimb valutar stabilit la data plii. Kvaluarea veniturilor din vnzri !i determinarea valorii de intrare a activelor (serviciilor" procurate se vor efectua conform cursului de schimb stabilit la data primirii (acordrii" avansurilor. Modul de contabilizare a decontrilor dintre vnztor !i cumprtor n cazul plii n avans inte$rale !i de stabilire a preului tranzaciei la data achitrii activelor este e&aminat n e@emplul >. Exemplul 6. ?ntreprinderile-rezidente 3;orile5 S.A. %vnztor' i 3Plai5 S.:.8. %cumprtor' au nc2eiat un contract de livrare a mrfurilor n euro. 7aloarea de vnzare a mrfurilor a constituit . .00 euro, inclusiv =7A * + +00 euro, iar valoarea de bilan& * 5< .00 lei. !rfurile au fost ac2itate inte4ral n avans la -+ aprilie -009 i livrate la 5 mai -009. $ursul valutar oficial al B. .!. a constituit( ) la -+ aprilie * +/,.95- lei0euro1 ) la 5 mai * +/,9/.< lei0euro. #n baza datelor din e@emplul >, la vnztor !i cumprtor urmeaz a fi ntocmite formulele contabile prezentate n tabelul -. ?abelul +ormule contabile pentru operaiunile de plat anticipat '"n avans( integral !i de v"n%are<cumprare a mrfurilor la stabilirea preului acestora la data ac3itrii
4r. crt. + +. 1. :onturi corespondente la vnztor la cumprtor debit credit debit credit 1 * < ( 0 -1 aprilie ->>9 '"ncasarea5transferarea avansului( 'rimirea (acordarea" avansului n contul livrrii C0 C)) -7:-6 --7 -7ulterioare a mrfurilor (0 0,, H & +< 0C(1 lei" :alcularea 2/A aferent avansului primit +0 +0( --: :67 < < (C0 C)) lei 7 0" : mai ->>9 'v"n%area5procurarea mrfurilor( Reflectarea valorii (fr 2/A" a mrfurilor ), )1* --1 111 -14 :-1 vndute (procurate" ?(0 0,, H ; + +,, H " & +< 0C(1 leiA #nre$istrarea 2/A de la valoarea mrfurilor +0 +0( --1 :67 :67 :-1 vndute (procurate" (+ +,, H & +< 0C(1 lei" Decontarea valorii de bilan a mrfurilor vndute () 0,, 411 -14 < < 2recerea n cont a avansurilor primite C0 C)) :-6 --1 :-1 --7 (acordate" anterior n contul achitrii creanelor (datoriilor" aferente mrfurilor vndute (procurate" +tornarea TVA calculat anterior de la suma $/ $/5 ##5 5 ! avansului primit :oninutul operaiunii Suma lei 2emei pentru nre$istrare (documentul primar re$istrul de eviden" ) Jrdin de plat e&tras de cont Re$istrul de eviden a procurrilor Iactura fiscal Iactura de e&pediie 4ota de contabilitate 4ota de contabilitate

*. <. (. 0.

-.

Re$istrul de eviden a procurrilor

#n cazul n care n conformitate cu contractul preul tranzaciei se stabile!te la data livrrii activelor (serviciilor" suma creanelor !i datoriilor n condiiile plii n avans inte$rale se determin conform cursului valutar la data livrrii. #n acest caz dac cursul

valutar la data livrrii difer de cel de la data primirii (acordrii" avansului apar urmtoarele diferene7 ( la vnztor ; ntre echivalentul n lei al avansurilor primite !i al creanelor aferente activelor (serviciilor" vndute9 ( la cumprtor ; ntre echivalentul n lei al avansurilor acordate !i al datoriilor aferente activelor (serviciilor" procurate. #n situaia e&pus mai sus nu apar diferene de sum dar snt necesare doar decontri suplimentare ntre vnztor !i cumprtor. 6a ma=orarea cursului valutar cumprtorul trebuie s achite vnztorului o sum suplimentar iar la diminuarea cursului valutar vnztorul trebuie s restituie cumprtorului o parte din mi=loacele bne!ti (avansul" primite anterior. Modul de contabilizare a decontrilor dintre vnztor !i cumprtor n cazul plii n avans inte$rale !i de stabilire a preului tranzaciei la data livrrii mrfurilor este e&aminat n e@emplul /. Exemplul 7. Utiliznd datele din e@emplul >, s presupunem c contractul prevede stabilirea pre&ului mrfurilor conform cursului valutar la data livrrii. 6iferen&a aferent crean&elor %datoriilor' privind mrfurile vndute %procurate' a fost ncasat %transferat' la +- mai -009. #n situaia e&pus n e&emplu suma creanelor (datoriilor" !i valoarea mrfurilor procurate trebuie calculate conform cursului valutar la data livrrii acestora (( mai 1,,C" ; +< C<0) lei5euro. #n acest caz la vnztor !i cumprtor trebuie ntocmite formulele contabile prezentate n tabelul >.

?abelul 6 +ormule contabile pentru operaiunile de ac3itare integral "n avans !i de v"n%are< cumprare a mrfurilor "n ca%ul stabilirii preului acestora la data livrrii
4r. crt. + +. 1. :onturi corespondente la vnztor la cumprtor debit credit debit credit 1 * < ( 0 -1 aprilie ->>9 '"ncasarea5transferarea avansului( 'rimirea (acordarea" avansului n contul C0 C)) -7:-6 --7 -7livrrii ulterioare a mrfurilor (0 0,, H & +< 0C(1 lei" Reflectarea 2/A din suma avansului primit +0 +0( --: :67 < < (C0 C)) lei 7 0" : mai ->>9 'v"n%area5procurarea mrfurilor( Reflectarea valorii (fr 2/A" mrfurilor )1 1,--1 111 -14 :-1 vndute (procurate" ?(0 0,, H ; + +,, H " & +< C<0) leiA #nre$istrarea 2/A de la valoarea mrfurilor +0 <<+ --1 :67 :67 :-1 vndute (procurate" (+ +,, H & +< C<0) lei" Decontarea valorii de bilan a mrfurilor () 0,, 411 -14 < < vndute 2recerea n cont a avansurilor primite C0 C)) :-6 --1 :-1 --7 (acordate" anterior n contul achitrii creanelor (datoriilor" aferente mrfurilor vndute (procurate" +tornarea TVA de la suma avansului primit $/ $/5 ##5 5 ! 2 2 1- mai ->>9 'ac3itarea definitiv a creanelor=datoriilor( :oninutul operaiunii Suma lei 2emei pentru nre$istrare (documentul primar re$istrul de eviden" ) Jrdin de plat e&tras de cont Re$istrul de eviden a procurrilor Iactura fiscal Iactura de e&pediie 4ota de contabilitate 4ota de contabilitate

*. <. (. 0.

-.

Re$istrul de eviden a procurrilor

#ncasarea (transferarea" diferenei aferente + 00, -7--1 :-1 -7Jrdin de plat e&tras de cont creanelor (datoriilor" privind mrfurile vndute (procurate" ?()1 1,- lei L +0 <<+ lei" ; C0 C)) lei ,ot la operaiunea 8. Iormulele contabile la operaiunea ) snt ntocmite pentru situaia n care cursul euro se ma=oreaz fa de leul moldovenesc. Dac cursul euro se diminueaz trebuie ntocmite urmtoarele formule contabile7 ( la vnztor: debit contul :-6 credit contul -7-9 ( la cumprtor7 debit contul -7- credit contul --7.

).

Astfel n condiiile plii anticipate (n avans" inte$rale !i stabilirii preului tranzaciei la data livrrii activelor (serviciilor" diferenele aferente decontrilor dintre vnztor !i cumprtor trebuie nre$istrate ca ma=orare (diminuare" a creanelor !i datoriilor fr reflectarea acestora n componena veniturilor !i cheltuielilor entitii.

lata anticipat '"n avans( parial #n cazul tranzaciilor cu achitarea anticipat parial plata pentru activele (serviciile" vndute (procurate" cuprinde dou elemente7 plata n avans !i plata dup livrarea activelor %serviciilor'. 6a contabilizarea tranzaciilor sus%menionate trebuie s se acorde atenie urmtoarelor aspecte7 1. Suma avansului se calculeaz conform cursului valutar la data primirii (acordrii" acestuia. #n acest caz este rezonabil s se evidenieze separat suma avansului att n valut naional ct !i n cea strin. Aceste sume snt necesare pentru calcularea veniturilor din vnzri (la vnztor" !i a valorii de intrare a activelor (la cumprtor" precum !i pentru evitarea liti$iilor dintre vnztor !i cumprtor care pot aprea n cazul decontrilor definitive. -. Suma total a veniturilor din vnzri !i valoarea activelor (serviciilor" se determin la data livrrii acestora sau la alt dat stabilit n contract. #n acest scop suma n valut strin trebuie divizat n dou pri7 ; partea valorii activelor (serviciilor" care a fost achitat n avans !i care de=a a fost recalculat n lei moldovene!ti la data plii anticipate9 ; partea valorii activelor (serviciilor" care urmeaz a fi primit (achitat" de vnztor (cumprtor" dup livrarea acestora. Kchivalentul n lei al acestei pri se determin conform cursului valutar la data livrrii dac contractul nu prevede altfel. 6. Diferenele de sum (fr 2/A" se calculeaz doar din suma plilor efectuate dup livrarea activelor (serviciilor". 'entru aceasta se confrunt echivalentul n lei al sumei creanelor !i datoriilor conform cursului valutar la data livrrii (procurrii" activelor (serviciilor" !i la data achitrii definitive a acestora. Aceste diferene trebuie nre$istrate ca venituri !i cheltuieli ale activitii financiare. 7. 2/A se determin din diferenele de sum favorabile !i nefavorabile !i se reflect prin formule contabile obi!nuite sau de stornare.

Modul de calculare !i de contabilizare a diferenelor de sum n condiiile plii anticipate (n avans" pariale este prezentat n e@emplul 5. Exemplul :. Utiliznd datele din e@emplul >, s presupunem c cumprtorul a ac2itat n avans la -+ aprilie -009 - /00 euro, conform cursului valutar +/,.95- %lei0euro', iar la +5 mai -009 a transferat vnztorului suma rmas %/ -00 euro', conform cursului valutar %conven&ional'( A +5,0<+/ lei0euro %varianta *'1 3 +/,>0B5 lei0euro %varianta **'. #n baza datelor din e@emplul 5, la vnztor !i cumprtor trebuie ntocmite formulele contabile prezentate n tabelul /.

?abelul 7 +ormule contabile pentru operaiunile de plat anticipat '"n avans( parial !i de v"n%are<cumprare a mrfurilor la stabilirea preului acestora la data ac3itrii
4r. crt. + +. 1. :onturi corespondente la vnztor la cumprtor debit credit debit credit 1 * < ( 0 -1 aprilie ->>9 '"ncasarea5transferarea avansului( 'rimirea (acordarea" avansului n contul *( 10) -7:-6 --7 -7livrrii ulterioare a mrfurilor (1 <,, H & +< 0C(1 lei" :alcularea 2/A aferent avansului primit (*( ( )-) --: :67 < < 10) lei 7 0" : mai ->>9 'v"n%area5procurarea mrfurilor( Reflectarea valorii (fr 2/A" mrfurilor )+ -,< --1 111 -14 :-1 vndute (procurate" ?(*( 10) lei ; ( )-) lei" L (< 1,, H ; < 1,, H 7 0" & +< C<0) leiA #nre$istrarea 2/A de la valoarea mrfurilor +0 *<+ --1 :67 :67 :-1 vndute (procurate" ()+ -,< lei & 1,>" Decontarea valorii de bilan a mrfurilor () 0,, 411 -14 < < vndute 2recerea n cont a avansurilor primite *( 10) :-6 --1 :-1 --7 (acordate" anterior n contul achitrii creanelor (datoriilor" aferente mrfurilor vndute (procurate" +tornarea TVA calculat anterior de la 5 '1' ##5 5 ! 2 2 suma avansului primit 1: mai ->>9 5 2arianta * 'ac3itarea definitiv a creanelor=datoriilor( 'rimirea (transferarea" plii pentru mrfurile 0* *<1 -7--1 :-1 -7vndute (procurate" (< 1,, H & +( ,)+< lei" #nre$istrarea diferenei de sum aferent <-+ --1 1-4-:-1 operaiunilor de vnzare (procurare" a mrfurilor ?(< 1,, H ; < 1,, H 7 0" & (+( ,)+< lei ; +< C<0) leiA Reflectarea 2/A aferent diferenelor de C< --1 :67 :67 :-1 sum (<-+ lei & 1,>" 1: mai ->>9 5 2arianta ** 'ac3itarea definitiv a creanelor=datoriilor( 'rimirea (transferarea" plii pentru mrfurile 0, ,C+ -7--1 :-1 -7vndute (procurate" (< 1,, H & +< *,-(lei" #nre$istrarea diferenei de sum aferent 1 1*) 4---1 :-1 1-operaiunilor de vnzare (procurare" a mrfurilor ?(< 1,, H ; < 1,, H 7 0" & (+< C<0) lei ; +< *,-( leiA +tornarea TVA aferent diferenelor de !!' ##$ 5 ! 5 ! 5#$ :oninutul operaiunii Suma lei 2emei pentru nre$istrare (documentul primar re$istrul de eviden" ) Jrdin de plat e&tras de cont Re$istrul de eviden a procurrilor Iactura fiscal

*.

<. (. 0.

Iactura de e&pediie 4ota de contabilitate 4ota de contabilitate

-.

Re$istrul de eviden a procurrilor Jrdin de plat e&tras de cont Iactura fiscal

). C.

+,.

Iactura fiscal

++. +1.

Jrdin de plat e&tras de cont Iactura fiscal

+*.

Iactura fiscal

sum (# # ' lei x #-4)

#n concluzie menionm c decontrile conform contractelor n valut strin sau n uniti convenionale complic semnificativ contabilitatea !i pot conduce la consecine fiscale nefavorabile. 'entru evitarea diferenelor de sum entitatea poate ntreprinde urmtoarele msuri7 8 s ncheie toate contractele cu rezidenii n valut naional n cadrul crora diferenele de sum nu vor aprea. Astfel de decontri snt posibile n condiiile stabilitii valutei naionale9 8 s ncheie contracte cu rezidenii n valut strin sau n uniti convenionale n care trebuie prevzut ca minimum una din urmtoarele condiii7 ; s transfere anticipat plata inte$ral (n avans" pentru activele (serviciile" procurate cu stabilirea preului tranzaciei la data achitrii acestora9 ; s efectueze plata pentru activele (serviciile" procurate dup nre$istrarea acestora n bilan ns conform cursului de schimb la data livrrii acestora9 ; s stabileasc n contract un curs fi& al valutei strine n baza cruia vor fi nre$istrate toate tranzaciile indiferent de momentul efecturii acestora. 6a efectuarea decontrilor cu rezidenii conform contractelor n valut strin cu achitarea n rate apar probleme privind determinarea valorii de intrare a activelor procurate !i contabilizarea diferenelor de sum aferente care vor fi e&aminate n urmtorul numr al revistei.

?n conformitate cu art. > alin. %+' din )e5ea contabilitii, prin fapt economic se n&ele4e orice tranzac&ie, opera&iune, eveniment care au modificat sau pot modifica activele, drepturile i datoriile, consumurile, c2eltuielile, veniturile, rezultatele financiare ale entit&ii.

8a ar4umentarea procedeului de contabilizare a diferen&elor de sum se va &ine cont de prevederile C 9 din +&6&7& $ 89olitica de contabilitate: i C -< lit. a' din +&6&7& 5 ;9rezentarea rapoartelor financiare:, potrivit crora ntreprinderea, n lipsa procedeului contabil necesar pentru ea, este n drept s elaboreze de sine stttor un astfel de procedeu pornind de la conven&iile i principiile contabile fundamentale, precum i de la prevederile standardelor na&ionale de contabilitate privind problemele similare sau cone@e.

?n conformitate cu C 9 din +&6&7& #$, opera&iunile curente n valut strin se realizeaz n cazurile procurrii sau vnzrii valorilor de mrfuri i materiale, serviciilor i altor active curente contra valut strin1 primirii sau acordrii creditelor n cadrul crora sumele ce urmeaz a fi ac2itate sau primite snt stabilite n valut strin1 altor

procurri sau vnzri ale activelor atunci cnd entitatea i asum datorii sau se ac2it pentru datoriile stabilite n valut strin.

?n 9lanul de conturi actual nu snt prevzute astfel de subconturi. ?ns, conform prevederilor capitolului D 36ispozi&ii 4enerale5 din 9lanul de conturi, entitatea are dreptul s stabileasc de sine stttor nomenclatorul de subconturi pentru fiecare cont sintetic.