Standardul Internaional de Contabilitate 12 Impozitul pe profit

Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Principala problem aprut n procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul n care se contabilizeaz consecinele fiscale curente i viitoare ale: (a) (b) recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute n situaia poziiei financiare a unei entiti; i tranzaciilor i altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute n situaiile financiare ale unei entiti.

Este inerent n recunoaterea unui activ sau a unei datorii ca entitatea raportoare s se atepte s recupereze sau s deconteze valoarea contabil a activului sau datoriei. ac este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile s duc la efectuarea unor pli viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele dec!t ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale" prezentul standard impune unei entiti s recunoasc o datorie privind impozitul am!nat (sau o crean privind impozitul am!nat)" cu anumite e#cepii limitate. Prezentul standard impune unei entiti s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor i ale altor evenimente n acelai mod n care contabilizeaz tranzaciile i celelalte evenimente n sine. $stfel" pentru tranzaciile i celelalte evenimente recunoscute n contul de profit i pierdere" orice efecte fiscale aferente se vor recunoate i ele n contul de profit i pierdere. Pentru tranzacii i alte evenimente recunoscute n afara contului de profit i pierdere (fie n alte elemente ale rezultatului %lobal sau direct n capitaluri proprii)" orice efecte fiscale aferente sunt de asemenea recunoscute n afara contul de profit i pierdere ( fie n alte elemente ale rezultatului %lobal sau" respectiv direct n capitaluri proprii). &n mod similar" recunoaterea creanelor privind impozitul am!nat i a datoriile dintr'o combinare de ntreprinderi afecteaz valoarea fondului comercial care rezult din combinarea de ntreprinderi sau valoarea c!ti%ului recunoscut n urma unei cumprri n condiii avanta(oase. Prezentul standard mai trateaz i recunoaterea creanelor privind impozitul am!nat rezultate din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate" prezentarea impozitelor pe profit n situaiile financiare i prezentarea informaiilor aferente impozitelor pe profit.

Domeniu de aplicare
1 ) Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe profit. &n sensul prezentului standard" impozitul pe profit include totalitatea impozitelor auto*tone i strine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. +mpozitul pe profit mai include de asemenea impozite" cum ar fi impozitele reinute la surs" care sunt pltibile de ctre o filial" o entitate asociat sau o asociere n participaie pentru distribuirile ctre entitatea raportoare. -Eliminat. Prezentul standard nu trateaz metodele de contabilizare ale subveniilor %uvernamentale (a se vedea +$0 )1 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental) sau a creditelor fiscale pentru investiii. 2u toate acestea" prezentul standard trateaz contabilizarea diferenelor temporare care pot aprea din astfel de subvenii sau credite fiscale pentru investiii.

, /

3 +$024

Definiii
5 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioad nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul. Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) pentru o perioad determinat() n conformitate cu re!uli stabilite de ctre autoritile fiscale pe baza cruia (creia) este pltibil (recuperabil) impozitul pe profit. Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint "aloarea a!re!at pri"ind impozitul curent #i cel am$nat inclus n determinarea profitului sau pierderii pentru o perioad. Impozitul curent este "aloarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul impozabil (pierderea fiscal) pe o perioad. Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de "alorile impozitului pe profit pltibile n perioadele contabile "iitoare cu pri"ire la diferenele temporare impozabile. Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de "alorile impozitului pe profit recuperabile n perioadele contabile "iitoare cu pri"ire la: (a) (b) (c) diferenele temporare deductibile% reportarea pierderilor fiscale neutilizate% #i reportarea creditelor fiscale neutilizate.

Diferenele temporare sunt acele diferene aprute ntre "aloarea contabil a unui acti" sau a unei datorii #i "aloarea contabil nscris n situaia poziiei financiare. &iferenele temporare pot mbrca forma fie a unor: (a) diferene temporare impozabile care sunt acele diferene temporare ce "or a"ea drept rezultat "alori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor "iitoare atunci c$nd "aloarea contabil a acti"ului sau a datoriei este recuperat sau decontat% fie diferene temporare deductibile care sunt acele diferene temporare ce "or a"ea drept rezultat "alori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor "iitoare atunci c$nd "aloarea contabil a acti"ului sau a datoriei este recuperat sau decontat.

(b)

Baza fiscal a unui acti" sau a unei datorii este "aloarea atribuit acelui acti" sau acelei datorii n scopuri fiscale. 6 2*eltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind c*eltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) i c*eltuielile cu impozitul am!nat (venitul din impozitul am!nat).

Baza fiscal
7 8aza fiscal a unui activ reprezint valoarea care va fi deductibil n scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi %enerat pentru o entitate atunci c!nd aceasta recupereaz valoarea contabil a activului. ac aceste beneficii economice nu vor fi impozabile" atunci baza fiscal a activului este e%al cu valoarea sa contabil. Exemple 5 9n utila( cost 511. &n scopuri fiscale" amortizarea n valoare de ,1 a fost de(a dedus n perioada curent i n cele anterioare" iar costul rmas va fi deductibil n perioadele viitoare fie ca amortizare" fie ca deducere n urma cedrii utila(ului. :enitul %enerat de utilizarea utila(ului este impozabil" orice c!ti% rezultat din cedarea utila(ului va fi impozabil i orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibil n scopuri fiscale. 8aza fiscal a utila(ului este de 71. ob!nda de ncasat are o valoare contabil de 511. :enitul din dob!nd aferent va fi impozitat pe

3 +$024

Exemple baza contabilitii de cas. Baza fiscal a dobnzii de ncasat este nul. , / 2reanele comerciale au o valoare contabil de 511. :enitul aferent a fost de(a inclus n profitul impozabil ( pierderea fiscal). Baza fiscal a creanelor comerciale este de 100. ividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil de 511. ividendele nu sunt impozabile. n fond, ntreaga valoare contabil a activului este deductibil din beneficiile economice . rin urmare, baza fiscal a dividendelor de ncasat este de 100.
a

ob!nda de ncasat are o valoare contabil de 511. <ambursarea mprumutului nu va avea nicio consecin privind impozitul. Baza fiscal a mprumutului este de 100.
Conform acestei analize, nu e ist nicio diferen temporar impozabil! O analiz alternativ este aceea conform creia dividendele angajate ce urmeaz a fi ncasate au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare impozabile rezultate, de 100. Conform ambelor analize, nu e ist nicio datorie privind impozitul am!nat.

8aza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil" minus orice sum care va fi deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. &n cazul veniturilor care sunt ncasate n avans" baza fiscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabil" minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile n perioadele viitoare. Exemple 5 ) atoriile curente includ c*eltuieli an%a(ate cu o valoare contabil de 511. 2*eltuielile aferente vor fi deduse n scopuri fiscale pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a c!eltuielilor anga"ate este nul. atoriile curente includ venitul din dob!nd ncasat n avans" cu o valoare contabil de 511. :enitul din dob!nd aferent a fost impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a venitului din dobnzi ncasat n avans este nul. atoriile curente includ c*eltuieli an%a(ate cu o valoare contabil de 511. 2*eltuiala aferent a fost de(a dedus n scopuri fiscale. Baza fiscal a c!eltuielilor anga"ate este de 100. atoriile curente includ amenzile i penalitile de pltit cu o valoare contabil de 511. $menzile i penalitile nu sunt deductibile n scopuri fiscale. Baza fiscal a amenzilor i penalitilor de pltit este de 100 .
a

, /

ob!nda de ncasat are o valoare contabil de 511. <ambursarea mprumutului nu va avea nicio consecin privind impozitul. Baza fiscal a mprumutului este de 100#
Conform acestei analize, nu e ist nicio diferen temporar impozabil! O analiz alternativ este aceea c amenzile i penalitile de pltit au o baz impozabil nul i o rat de impozitare nul este aplicat diferenei temporare deductibile care rezult de 100. Conform ambelor analize, nu e ist creane privind impozitul am!nat.

>

9nele elemente au baz fiscal" dar nu sunt recunoscute drept active i datorii n situaia poziiei financiare. e e#emplu" costurile de cercetare sunt recunoscute sub form de c*eltuieli n cadrul determinrii profitului contabil n perioada n care au fost suportate" dar considerarea lor ca fiind deductibile n cadrul determinrii profitului impozabil (pierderii fiscale) ar putea s nu fie permis p!n ntr'o perioad ulterioar. iferena dintre baza fiscal a costurilor de cercetare" aceasta fiind valoarea pe care autoritile fiscale o n%duie a fi dedus n perioadele contabile viitoare" i valoarea contabil nul este o diferen temporar deductibil care va avea ca rezultat o crean privind impozitul am!nat.

3 +$024

51

$colo unde baza fiscal a unui activ sau a unei datorii nu este evident imediat" este de a(utor s fie luat n considerare principiul fundamental pe care prezentul standard se bazeaz: c o entitate trebuie" cu anumite e#cepii limitate" s recunoasc o datorie privind impozitul am!nat (o crean privind impozitul am!nat) ori de c!te ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a sau a unei datorii ar face plile viitoare a impozitelor (mai mici) dec!t ar fi dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine asupra impozitelor. E#emplul 2 care urmeaz punctului ;) ilustreaz circumstanele n care este folositoare luarea n considerare a acestui principiu fundamental" spre e#emplu atunci c!nd baza fiscal a unui activ sau a unei datorii depinde de maniera n care se preconizeaz a fi fcut recuperarea sau decontarea. &n situaiile financiare consolidate" diferenele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale activelor i datoriilor din situaiile financiare consolidate cu baza fiscal corespunztoare. 8aza fiscal este determinat apel!nd la raportul fiscal consolidat" n acele (urisdicii n care se prezint un asemenea raport. &n alte (urisdicii" baza fiscal este determinat apel!nd la rapoartele fiscale ale fiecrei entiti din cadrul %rupului.

55

ecunoa!terea datoriilor !i a creanelor privind impozitul curent

1' (mpozitul curent al perioadei curente #i al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. &ac suma de)a pltit cu pri"ire la perioada curent #i cele precedente dep#e#te suma datorat pentru perioadele respecti"e surplusul trebuie recunoscut drept crean. +eneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferat ntr-o perioad anterioar pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut drept crean. $tunci c!nd o pierdere fiscal este folosit pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare" o entitate recunoate beneficiul drept crean n acea perioad n care apare pierderea fiscal" deoarece e#ist probabilitatea ca beneficiul s fie %enerat pentru entitate i s poat fi evaluat n mod credibil.

1* 5/

ecunoa!terea datoriilor !i a creanelor privind impozitul am"nat Diferene temporare impozabile

15 , datorie pri"ind impozitul am$nat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile cu e-cepia msurii n care datoria pri"ind impozitul am$nat rezult din: (a) (b) recunoa#terea iniial a fondului comercial% sau recunoa#terea iniial a unui acti" sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: (i) (ii) nu reprezint o combinare de ntreprinderi% #i la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil nici profitul impozabil (pierderea fiscal).

.otu#i pentru diferenele temporare impozabile asociate in"estiiilor n filiale sucursale sau entiti asociate precum #i intereselor n asocierile n participaie o datorie pri"ind impozitul am$nat trebuie recunoscut n conformitate cu punctul */. 56 &n mod inerent" la recunoaterea unui activ" valoarea sa contabil va fi recuperat sub forma beneficiilor economice pe care le va obine entitatea n perioadele viitoare. $tunci c!nd valoarea contabil a activului depete baza sa fiscal" suma beneficiilor economice impozabile va depi valoarea care va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. $ceast diferen reprezint o diferen temporar impozabil" iar obli%aia de a plti impozitele pe profitul rezultat n perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul am!nat. Pe msur ce entitatea recupereaz valoarea contabil a activului" diferena temporar impozabil se va relua i entitatea va avea profit impozabil. $cest lucru va face posibil %enerarea de beneficii economice de ctre entitate sub form de pli reprezent!nd impozite. +at de ce prezentul standard prevede recunoaterea tuturor datoriilor privind impozitul am!nat" e#cept!nd anumite situaii descrise la punctele 5; i ,>.

3 +$024

Exemplu 9n activ care cost 5;1 are o valoare contabil de 511. $mortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la valoarea de >1 i rata de impozitare este de );?. Baza fiscal a activului este de $0 %costul de 1&0 minus amortizarea fiscal cumulativ de '0(# entru a recupera valoarea contabil de 100, entitatea trebuie s obin profit impozabil n valoare de 100, dar nu va putea sa deduc dect amortizarea fiscala de $0# n consecin, entitatea va plti impozit pe profit n valoare de 10 %)&* din +0( atunci cnd va recupera valoarea contabila a activului# ,iferena dintre valoarea contabil de 100 i baza fiscal de $0 se constituie ntr-o diferen temporar impozabil de +0# rin urmare, entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 10 %)&* din +0(, reprezentnd impozitele pe profit care vor fi pltite atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului# 57 9nele diferene temporare apar atunci c!nd venitul sau c*eltuiala este inclus() n profitul contabil ntr' o perioad" dar este cuprins() n profitul impozabil ntr'o perioad diferit. $stfel de diferene temporare sunt deseori descrise ca diferene de plasare n timp. 9rmtoarele situaii reprezint e#emple de diferene temporare de acest fel" care sunt diferene temporare impozabile i care" prin urmare" au drept rezultat datorii privind impozitul am!nat: (a) venitul din dob!nzi este inclus n profitul contabil proporional cu trecerea timpului" dar n unele (urisdicii poate fi inclus n profitul impozabil atunci c!nd este ncasat numerarul. 8aza fiscal a oricrei creane recunoscute n situaia poziiei financiare cu privire la astfel de venituri din dob!nzi este nul" deoarece veniturile nu afecteaz profitul impozabil p!n n momentul n care este ncasat numerarul; amortizarea utilizat la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate s se deosebeasc de cea utilizat la determinarea profitului contabil. iferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a activului i baza sa fiscal" aceasta fiind reprezentat de costul iniial al activului" minus toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritile fiscale n cadrul determinrii profitului impozabil pentru perioada curent i pentru cele anterioare. O diferen temporar impozabil apare i se concretizeaz ntr'o datorie privind impozitul am!nat atunci c!nd amortizarea fiscal este accelerat (dac amortizarea fiscal este mai puin rapid dec!t amortizarea contabil" apare o diferen temporar deductibil" care se concretizeaz ntr'o crean privind impozitul am!nat); i costurile de dezvoltare pot fi capitalizate i amortizate de'a lun%ul perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil" dar deduse la determinarea profitului impozabil n perioada n care sunt suportate. $stfel de costuri de dezvoltare au o baz fiscal nul pentru c ele au fost de(a deduse din profitul impozabil. iferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a costurilor de dezvoltare i baza fiscal a acestora" e%al cu zero.

(b)

(c)

3 +$024

5=

iferene temporare mai pot aprea atunci c!nd: (a) activele identificabile dob!ndite i datoriile asumate ntr'o combinare de ntreprinderi sunt n %eneral recunoscute la valoarea lor (ust n conformitate cu +4<0 , Combinri de ntreprinderi" dar nicio a(ustare ec*ivalent nu se va face n scopuri fiscale (a se vedea punctul 5>); activele sunt reevaluate i nu se face nicio a(ustare ec*ivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul )1); n urma unei combinri de ntreprinderi rezult un fond comercial (a se vedea punctul )5); baza fiscal a unui activ sau a unei datorii la recunoaterea iniial se deosebete de valoarea lor contabil iniial" de e#emplu c!nd o entitate beneficiaz de subvenii %uvernamentale neimpozabile pentru active (a se vedea punctele )) i ,,); sau valoarea contabil a investiiilor n filiale" sucursale i entiti asociate sau a intereselor n asocierile n participaie se difereniaz de baza fiscal a investiiei sau interesului (a se vedea punctele ,='/;).

(b) (c) (d)

(e)

Combinri de #ntreprinderi
5> 2u e#cepii limitate" activele identificabile dob!ndite i datoriile asumate ntr'o combinare de ntreprinderi sunt recunoscute la valoarea lor (ust la data ac*iziiei. iferene temporare apar atunci c!nd bazele fiscale ale activelor identificabile dob!ndite i ale datoriilor asumate nu sunt afectate de combinarea de ntreprinderi sau sunt afectate n mod diferit. e e#emplu" c!nd valoarea contabil a unui activ este ma(orat la valoarea (ust" dar baza fiscal a activului rm!ne la costul proprietarului anterior" apare o diferen temporar impozabil care are ca efect o datorie privind impozitul am!nat. $ceast datorie privind impozitul am!nat afecteaz fondul comercial (a se vedea punctul 66).

$ctive contabilizate la valoarea %ust

)1 +4<0'urile permit sau impun ca anumite active s fie contabilizate la valoarea (ust sau s fie reevaluate (a se vedea" de e#emplu" +$0 56 .mobilizri corporale" +$0 ,> .mobilizri necorporale" +$0 /1 .nstrumente financiare/0ecunoatere i 1valuare i +$0 /1 .nvestiii .mobiliare(# &n unele (urisdicii" reevaluarea sau alte retratri ale unui activ la nivelul valorii (uste afecteaz profitul impozabil (pierderea fiscal) din perioada curent. 2a efect" baza fiscal a activului este a(ustat i nu apare nicio diferen temporar. &n alte (urisdicii" reevaluarea sau retratarea unui activ nu afecteaz profitul impozabil al perioadei n care are loc reevaluarea sau retratarea i" n consecin" baza fiscal a activului nu se a(usteaz. 2u toate acestea" recuperarea viitoare a valorii contabile va avea drept rezultat %enerarea unui flu# de beneficii economice impozabile pentru entitate" iar suma care va fi deductibil n scopuri fiscale va fi diferit de valoarea acelor beneficii economice. iferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i d natere unei datorii sau unei creane privind impozitul am!nat. $cest lucru este adevrat c*iar i atunci c!nd: (a) entitatea nu intenioneaz s cedeze activul. &n asemenea cazuri" valoarea contabil reevaluat a activului va fi recuperat prin utilizare i acest lucru va %enera un venit impozabil care depete valoarea amortizrii permise n scopuri fiscale n perioadele urmtoare; sau impozitul asupra c!ti%urilor de capital este am!nat dac ncasrile din cedarea activului sunt investite n active similare. &n astfel de cazuri" impozitul va deveni" n ultim instan" pltibil la v!nzarea sau folosirea activelor similare.

(b)

&ond comercial
)5 4ondul comercial ntr'o combinare de ntreprinderi este evaluat drept surplus al (a) fa de (b) de mai (os: (a) a%re%area a:

3 +$024

(i) (ii) (iii)

contravaloarea transferat evaluat n conformitate cu +4<0 ," care prevede n %eneral valoarea (ust de la data ac*iziiei; valoarea oricrui interes care nu controleaz n entitatea dob!ndit evaluat n conformitate cu +4<0 ,; i ntr'o combinare de ntreprinderi realizat n etape" valoarea (ust de la data ac*iziiei a participaiei n capitalurile proprii deinute anterior de dob!nditor n entitatea dob!ndit.

(b)

valorile nete de la data ac*iziiei activelor identificabile dob!ndite i ale datoriilor asumate evaluate n conformitate cu +4<0 ,.

Profit impozabil. @ai mult" n astfel de (urisdicii" costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci c!nd o filial i cedeaz activitatea de baz. &n astfel de (urisdicii" fondul comercial are o baz fiscal nul. Orice diferen dintre valoarea contabil a fondului comercial i baza sa fiscal e%al cu zero reprezint o diferen temporar impozabil. 2u toate acestea" prezentul standard nu permite recunoaterea datoriei rezultate privind impozitul am!nat deoarece fondul comercial este evaluat ca valoare rezidual i recunoaterea respectivei datorii privind impozitul am!nat ar conduce la creterea valorii contabile a fondului comercial. )5$ <educerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul am!nat care nu sunt recunoscute deoarece rezult din recunoaterea iniial a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca fiind %enerate de recunoaterea iniial a fondului comercial i" prin urmare" nu sunt recunoscute n baza punctului 5; litera (a). e e#emplu" dac fondul comercial dob!ndit ntr'o combinare de ntreprinderi are un cost de 511" dar baza fiscal este zero" punctul 5; litera (a) interzice entitii s recunoasc datoria rezultat privind impozitul am!nat. ac entitatea recunoate ulterior o pierdere din depreciere de )1u.m pentru acel fond comercial" valoarea diferenei temporare impozabile le%ate de acel fond comercial este redus de la 511u.m la =1u.m" av!nd drept rezultat o scdere a valorii datoriei privind impozitul am!nat care nu a fost recunoscut. 0e consider c acea scdere a valorii datoriei nerecunoscute privind impozitul am!nat este de asemenea le%at de recunoaterea iniial a fondului comercial i" prin urmare" este interzis recunoaterea ei n baza punctului 5; litera (a). atoriile privind impozitul am!nat pentru diferene temporare impozabile privind fondul comercial sunt totui recunoscute n msura n care nu sunt %enerate de recunoaterea iniial a fondului comercial. e e#emplu" dac fondul comercial dob!ndit ntr'o combinare de ntreprinderi are un cost de 511u.m" care este deductibil din punct de vedere fiscal la o rat de )1? pe an ncep!nd cu anul ac*iziiei" baza fiscal a fondului comercial este de 511u.m la recunoaterea iniial i de =1u.m la sf!ritul anului n care s'a fcut ac*iziia. ac valoarea contabil a fondului comercial la sf!ritul anului ac*iziiei rm!ne nesc*imbat la 511u.m" la sf!ritul acelui an apare o diferen temporar impozabil de )1u.m. eoarece acea diferena temporar impozabil nu este le%at de recunoaterea iniial a fondului comercial" datoria care rezult privind impozitul am!nat este recunoscut.

)58

ecunoa!terea iniial a unui activ sau a unei datorii

)) O diferen temporar poate aprea ca urmare a recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii" de e#emplu" atunci c!nd o parte din costul unui activ sau totalul costului acestuia nu va fi deductibil() n scopuri fiscale. @etoda de contabilizare a unei astfel de diferene temporare depinde de natura tranzaciei care a condus la recunoaterea iniial a activului sau datoriei: (a) ntr'o combinare de ntreprinderi o entitate recunoate orice datorie privind impozitul am!nat i acest lucru afecteaz valoarea fondului comercial sau a c!ti%ului din urma unei cumprri n condiii avanta(oase pe care o recunoate ( a se vedea punctul 5>); dac tranzacia afecteaz fie profitul contabil" fie profitul impozabil" o entitate recunoate orice datorie sau crean privind impozitul am!nat i va recunoate n situaia veniturilor i c*eltuielilor c*eltuiala sau venitul rezultat() privind impozitul am!nat (a se vedea punctul ;>); dac tranzacia nu constituie o combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici profitul contabil i nici profitul impozabil" o entitate" n absena e#cepiilor prevzute la punctele 5; i )/" ar recunoate datoria sau creana rezultat privind impozitul am!nat i ar a(usta valoarea contabil a creanei sau a datoriei cu aceeai valoare. $stfel de a(ustri ar face

(b)

(c)

3 +$024

situaiile financiare mai puin transparente. +at de ce prezentul standard nu permite unei entiti s recunoasc datoria sau creana rezultat privind impozitul am!nat nici la recunoaterea iniial" nici ulterior (a se vedea e#emplul urmtor). &n plus" o entitate nu recunoate modificrile ulterioare survenite asupra unei creane sau datorii privind impozitul am!nat nerecunoscut pe msur ce activul se amortizeaz. Exemplu ilustrativ pentru punctul 22 litera 'c( O entitate intenioneaz s foloseasc un activ al crui cost este de 5.111 de'a lun%ul duratei sale de via util de cinci ani i apoi s'l cedeze cu o valoare rezidual e%al cu zero. <ata de impozitare este /1?. $mortizarea activului nu este deductibil n scopuri fiscale. Aa cedare" niciun c!ti% de capital nu va fi impozabil i nicio pierdere de capital nu va fi deductibil. e msur ce recupereaz valoarea contabil a activului, entitatea va obine un venit impozabil de 1#000 i va plti un impozit de +00. 1ntitatea nu recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat n valoare de +00, deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului# n anul urmtor valoarea contabil a activului este de 200# n rezultatul venitului impozabil de 200, entitatea va plti un impozit de 3)0# 1ntitatea nu va recunoate datoria privind impozitul amnat n valoare de 3)0, deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului# ), &n conformitate cu +$0 ,) .nstrumente financiare/ rezentare" emitentul unui instrument financiar compus (de e#emplu" o obli%aiune convertibil) clasific componenta de datorie a instrumentului drept datorie i componenta de capital propriu drept capital propriu. &n unele (urisdicii" baza fiscal a componentei de datorii n cadrul recunoaterii iniiale este e%al cu valoarea contabil iniial a sumei componentelor de datorii i de capitaluri proprii. iferena temporar impozabil rezultat apare din recunoaterea iniial a componentei de capital propriu" recunoatere care se face separat de cea a componentei de datorii. Prin urmare" e#cepia stabilit la punctul 5; litera (b) nu se aplic. &n consecin" o entitate recunoate datoria rezultat privind impozitul am!nat. &n conformitate cu punctul 65$" impozitul am!nat este alocat direct valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. &n conformitate cu punctul ;=" modificrile ulterioare survenite n datoria privind impozitul am!nat sunt recunoscute n contul de profit i pierdere drept c*eltuieli cu (venituri din) impozitul am!nat.

Diferene temporare deductibile

'0 , crean pri"ind impozitul am$nat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile n msura n care este probabil s fie disponibil un profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar deductibil cu e-cepia cazului n care creana pri"ind impozitul am$nat apare din recunoa#terea iniial a unui acti" sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: (a) (b) nu reprezint o combinare de ntreprinderi% #i la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil nici profitul impozabil (pierderea fiscal).

.otu#i pentru diferenele temporare deductibile asociate in"estiiilor n filiale sucursale #i entiti asociate #i intereselor n asocierile n participaie o crean pri"ind impozitul am$nat trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 00. ); Este inerent n recunoaterea unei datorii ca valoarea contabil s fie decontat n perioadele viitoare prin intermediul unei ieiri de resurse din entitate" ieire care ncorporeaz beneficii economice. 2!nd resursele ies din entitate" o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil pentru determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei n care datoria este recunoscut. &n asemenea cazuri" e#ist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal. &n consecin" apare o crean privind impozitul am!nat n le%tur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare" atunci c!nd partea respectiv a datoriei este permis ca deducere la determinarea profitului impozabil. &n mod similar" dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dec!t baza sa fiscal" diferena duce la apariia unei creane privind impozitul am!nat n le%tur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare.

3 +$024

Exemplu O entitate recunoate o datorie n valoare de 511 pentru c*eltuielile an%a(ate privind %arania unui produs. &n scopuri fiscale" costurile privind %arania produsului nu vor fi deductibile p!n c!nd entitatea nu va onora preteniile privind %araniile. <ata de impozitare este );?. Baza fiscal a datoriei este egal cu zero %valoarea contabil de 100, mai puin suma care va fi deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele viitoare(# 4a decontarea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul su impozabil viitor cu 100 i, n consecin, va reduce plile sale viitoare privind impozitele cu )& %)&* din 100(# ,iferena dintre valoarea contabil de 100 i baza fiscal nul reprezint o diferen temporar deductibil n valoare de 100# rin urmare, entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de )& %)&* din 100(, cu condiia s e5iste probabilitatea ca entitatea s obin suficient profit impozabil n perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor# )6 9rmtoarele sunt e#emple de diferene temporare deductibile care au drept rezultat creane privind impozitul am!nat: (a) costurile cu pensiile pot fi deduse pentru determinarea profitului contabil pe msur ce serviciul este prestat de ctre salariat" dar pentru determinarea profitului impozabil ele sunt deduse fie n momentul n care contribuiile sunt pltite de entitate ctre un fond" fie atunci c!nd pensiile sunt pltite de ctre entitate. &n asemenea cazuri" e#ist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal. 8aza fiscal a datoriei este nul. O astfel de diferen temporar deductibil are ca efect o crean privind impozitul am!nat" pe msur ce beneficiile economice vor fi %enerate pentru entitate sub forma unei deduceri din profiturile impozabile" atunci c!nd sunt pltite contribuiile sau pensiile; costurile de cercetare sunt recunoscute drept c*eltuial pentru determinarea profitului contabil n perioada n care sunt suportate" dar este posibil ca deducerea pentru determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) s nu fie autorizat dec!t ntr'o perioad viitoare. iferena dintre baza fiscal a costurilor de cercetare" care sunt reprezentate de valoarea pe care autoritile fiscale o autorizeaz a fi dedus n perioadele viitoare" i valoarea contabil e%al cu zero se concretizeaz ntr'o diferen temporar deductibil care are ca efect o crean privind impozitul am!nat; cu e#cepii limitate" o entitate recunoate activele identificabile dob!ndite i datoriile asumate ntr'o combinare de ntreprinderi sunt recunoscute la valoarea lor (ust la data ac*iziiei. 2!nd o datorie asumat este recunoscut n momentul ac*iziiei" dar c*eltuielile aferente nu sunt deduse pentru determinarea profiturilor impozabile dec!t ntr'o perioad ulterioar" apare o diferen temporar deductibil care are ca efect o crean privind impozitul am!nat. O crean privind impozitul am!nat mai apare" de asemenea" c!nd valoarea (ust a unui activ identificabil dob!ndit este mai mic dec!t baza sa fiscal. &n ambele cazuri" fondul comercial este afectat de creana privind impozitul am!nat care rezult (a se vedea punctul 66); i anumite active pot fi contabilizate la valoarea (ust sau pot fi reevaluate fr s se fac o a(ustare ec*ivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul )1). O diferen temporar deductibil apare dac baza fiscal a activului depete valoarea sa contabil.

(b)

(c)

(d)

)7

<eluarea diferenelor temporare deductibile %enereaz deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. 2u toate acestea" beneficiile economice sub forma reducerii plilor de impozite vor intra n conturile entitii doar dac aceasta obine suficient profit impozabil pentru a compensa deducerile. Prin urmare" o entitate recunoate creanele privind impozitul am!nat doar atunci c!nd e#ist probabilitatea s e#iste profituri impozabile fa de care s poat fi utilizate diferenele temporare deductibile. Este probabil s e#iste profit impozabil cruia s'i poat imputa o diferen temporar deductibil atunci c!nd e#ist suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale care se ateapt s fie reluate: (a) n aceeai perioad ca i reluarea prevzut a diferenei temporare deductibile; sau

)=

3 +$024

>

(b)

n perioadele n care o pierdere fiscal rezultat dintr'o crean privind impozitul am!nat poate fi transferat n perioadele anterioare sau reportat n perioadele viitoare.

&n astfel de circumstane" creana privind impozitul am!nat este recunoscut n perioada n care apar i diferenele temporare deductibile. )> $tunci c!nd e#ist insuficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale" creana privind impozitul am!nat este recunoscut n msura n care: (a) este probabil ca entitatea s aib suficient profit impozabil aferent aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale n aceeai perioad ca i reluarea diferenei temporare deductibile (sau n perioadele n care o pierdere fiscal aprut dintr'o crean privind impozitul am!nat poate fi transferat n perioadele anterioare sau reportat n perioadele viitoare). &n cadrul evalurii pe care o face pentru a determina dac va avea suficient profit impozabil n perioadele viitoare" o entitate i%nor valorile impozabile aprute din diferenele temporare deductibile care sunt preconizate s provin din perioadele viitoare" pentru c creana respectiv privind impozitul am!nat aprut din aceste diferene temporare deductibile va necesita ea nsi profit impozabil viitor pentru a fi utilizat; sau Entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal care i vor da posibilitatea s creeze profit impozabil n perioadele corespunztoare.

(b) ,1

Oportunitile privind planificarea fiscal sunt aciuni pe care entitatea le va ntreprinde pentru a crea sau pentru a mri profitul impozabil n cursul unei perioade anume nainte de e#pirarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal reportat. e e#emplu" n unele (urisdicii" profitul impozabil poate fi creat sau mrit prin: (a) (b) (c) ale%erea de a avea veniturile din dob!nzi impozitate fie atunci c!nd sunt ncasate" fie atunci c!nd devin creane de ncasat; am!narea solicitrilor pentru anumite deduceri din profitul impozabil; v!nzarea i" probabil" renc*irierea ( leasebac6) activelor a cror valoare s'a apreciat" dar pentru care baza fiscal nu a fost a(ustat pentru a putea reflecta aceast apreciere a valorii; i v!nzarea unui activ care %enereaz venituri neimpozabile (cum ar fi" n unele (urisdicii" o obli%aiune %uvernamental) pentru a ac*iziiona o alt investiie care %enereaz venit impozabil.

(d)

$colo unde oportunitile privind planificarea fiscal transfer profitul impozabil dintr'o perioad ulterioar ntr'o perioad anterioar" utilizarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde nc de e#istena profitului impozabil viitor rezultat din alte surse dec!t diferenele temporare %enerate n viitor. ,5 ,) $tunci c!nd o entitate are e#periena unor pierderi recente" entitatea trebuie s in seama de ndrumrile de la punctele ,; i ,6. -Eliminat.

&ond comercial
,)$ ac valoarea contabil a fondului commercial rezult!nd dintr'o combinare de ntreprinderi este mai mic dec!t baza fiscal" diferena rezult ntr'o crean privind impozitul am!nat. 2reanele privind impozitul am!nat care rezult din recunoaterea iniial a fondului comercial vor fi recunoscue drept parte a contabilitii pentru o combinare de ntreprinderi n msura n care este probabil ca profitul impozabil s fie disponibil fa de care diferena temporar deductibil ar putea fi folosit.

ecunoa!terea iniial a unui activ sau a unei datorii

,, O situaie n care o crean privind impozitul am!nat apare la recunoaterea iniial a unui activ este atunci c!nd o subvenie %uvernamental neimpozabil aferent unui activ este dedus pentru a se determina valoarea contabil a activului" dar" n scop fiscal" nu este dedus din valoarea amortizabil a activului (cu alte cuvinte" baza sa fiscal); valoarea contabil a activului este mai mic dec!t baza sa

51

3 +$024

fiscal i acest lucru duce la apariia unei diferene temporare deductibile. 0ubveniile %uvernamentale pot fi reflectate de asemenea ca venit am!nat" caz n care diferena dintre venitul am!nat i baza sa fiscal e%al cu zero reprezint o diferen temporar deductibil. +ndiferent de metoda de prezentare pe care o adopt" o entitate nu recunoate creana privind impozitul am!nat care rezult" din motivul prezentat la punctul )).

)ierderi fiscale neutilizate !i credite fiscale neutilizate

*0 , crean pri"ind impozitul am$nat trebuie recunoscut pentru reportarea pierderilor #i a creditelor fiscale neutilizate n limita probabilitii c "a e-ista profit impozabil "iitor fa de care pot fi utilizate pierderile #i creditele fiscale neutilizate. 2riteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul am!nat rezultate din reportarea pierderilor i a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul am!nat rezultate din diferenele temporare deductibile. Botui" e#istena pierderilor fiscale neutilizate este o dovad concludent a faptului c s'ar putea s nu e#iste profit impozabil viitor. e aceea" c!nd o entitate are e#periena unor pierderi recente" aceasta recunoate o crean privind impozitul am!nat rezultat din pierderile sau creditele fiscale neutilizate doar dac entitatea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau dac e#ist alte dovezi concludente c va e#ista suficient profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau creditele fiscale neutilizate de entitate. &n astfel de circumstane" punctul =) impune prezentarea informaiilor referitoare la valoarea creanei privind impozitul am!nat i la natura dovezii care susine recunoaterea acesteia. O entitate ia n considerare urmtoarele criterii la evaluarea probabilitii e#istenei profitului impozabil fa de care s poat fi utilizate pierderile sau creditele fiscale neutilizate: (a) dac entitatea are sau nu suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti impozabile" care vor avea drept rezultat valori impozabile fa de care pierderile sau creditele fiscale neutilizate s poat fi utilizate nainte de e#pirarea lor; dac este probabil ca entitatea s aib profituri impozabile nainte ca pierderile sau creditele fiscale neutilizate s e#pire; dac pierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identificabile care au anse minime de a reaprea; i dac entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal (a se vedea punctul ,1) care i vor da posibilitatea s creeze profit impozabil n perioada n care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.

,;

,6

(b) (c) (d)

&n msura n care nu este probabil s e#iste profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau creditele fiscale nefolosite" creana privind impozitul am!nat nu este recunoscut.

eevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul am"nat

,7 Aa sf!ritul fiecrei perioade de raportare o entitate reevalueaz creanele privind impozitul am!nat care sunt nerecunoscute. Entitatea recunoate o crean privind impozitul am!nat nerecunoscut anterior n msura n care a devenit probabil faptul c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul am!nat. e e#emplu" o mbuntire a condiiilor comerciale poate mri probabilitatea ca entitatea s fie capabil s %enereze n viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanei privind impozitul am!nat s ndeplineasc toate criteriile de recunoatere evideniate la punctul )/ sau la punctul ,/. 9n alt e#emplu este dat de situaia n care o entitate reevalueaz creanele privind impozitul am!nat la data unei combinri de ntreprinderi sau ulterior (a se vedea punctele 67 i 6=).

3 +$024

55

Investiii #n filiale* sucursale !i entiti asociate !i interese #n asocierile #n participaie

,= iferenele temporare apar atunci c!nd valoarea contabil a investiiilor n filiale" sucursale i entiti asociate sau a intereselor n asocierile n participaie (adic ponderea societii'mam sau a investitorului n activele nete ale filialei" sucursalei" entitii asociate sau entitii n care s'a investit" inclusiv valoarea contabil a fondului comercial) difer de baza fiscal (care este deseori cost) a investiiei sau a interesului. $stfel de diferene pot aprea n diverse circumstane" ca de e#emplu: (a) (b) (c) e#istena unor profituri nedistribuite ale filialelor" sucursalelor" entitilor asociate i asocierilor n participaie; variaiile cursurilor de sc*imb valutar c!nd o societate'mam i filiala sa au sediul n ri diferite; i o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr'o entitate asociat p!n la valoarea sa recuperabil.

&n situaiile financiare consolidate" diferena temporar poate fi diferit de diferena temporar asociat acelei investiii n situaiile financiare individuale ale societii'mam" dac societatea'mam nre%istreaz investiia n situaiile sale financiare individuale la cost sau la valoarea reevaluat. */ , entitate trebuie s recunoasc o datorie pri"ind impozitul am$nat pentru toate diferenele temporare impozabile aferente in"estiiilor n filiale sucursale #i entiti asociate precum #i intereselor n asocierile n participaie cu e-cepia cazului n care sunt satisfcute cumulati" urmtoarele dou condiii: (a) (b) /1 societatea-mam in"estitorul sau asociatul ntr-o asociere n participaie este capabil() s controleze momentul relurii diferenei temporare% #i e-ist posibilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n "iitorul pre"izibil.

at fiind c societatea'mam controleaz politica de dividend a filialei sale" ea este capabil s controleze momentul relurii diferenelor temporare aferente acelei investiii (inclusiv diferenele temporare aprute nu numai din profiturile nedistribuite" ci i din diferenele de conversie valutar). @ai mult" deseori va fi imposibil s se determine valoarea impozitelor pe profit care ar fi pltibil la reluarea diferenei temporare. Prin urmare" c!nd societatea'mam a stabilit c profiturile respective nu vor fi distribuite n viitorul apropiat" ea nu recunoate o datorie privind impozitul am!nat. $celeai considerente se aplic i investiiilor n sucursale. $ctivele i datoriile nemonetare ale unei entiti sunt evaluate n moneda sa funcional (a se vedea +$0 )5 1fectele variaiei cursurilor de sc!imb valutar ). ac profitul impozabil sau pierderea fiscal al (a) unei entiti (i" aadar" baza fiscal a activelor i a datoriilor sale nemonetare) este determinat() ntr'o moned diferit" variaia cursurilor de sc*imb valutar duce la apariia unor diferene temporare care au drept rezultat recunoaterea unei datorii privind impozitul am!nat sau (sub rezerva punctului )/) a unei creane privind impozitul am!nat. +mpozitul am!nat rezultat este debitat sau creditat n profit i pierdere (a se vedea punctul ;=). 9n investitor ntr'o entitate asociat nu controleaz acea entitate i" de re%ul" nu este n postura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare" n absena unei nele%eri care s impun nedistribuirea profiturilor entitii asociate n viitorul apropiat" un investitor recunoate o datorie privind impozitul am!nat aprut din diferenele temporare impozabile aferente investiiei sale n entitatea asociat. &n unele cazuri" un investitor poate s nu fie capabil s determine valoarea impozitului care ar fi pltibil dac recupereaz costul investiiei n entitatea asociat" dar poate determina dac va fi e%al cu sau va depi o valoare minim. &n astfel de situaii" datoria privind impozitul am!nat este evaluat la aceast valoare. $n%a(amentul dintre participanii la o asociere n participaie se refer de re%ul la mprirea profiturilor i stabilete dac deciziile privind astfel de probleme necesit consimm!ntul tuturor prilor sau al unei ma(oriti specificate a acestora. $tunci c!nd un participant la o asociere controleaz mprirea profiturilor i e#ist probabilitatea ca aceste profituri s nu fie distribuite n viitorul apropiat" nu este recunoscut o datorie privind impozitul am!nat.

/5

/)

/,

5)

3 +$024

00

, entitate trebuie s recunoasc o crean pri"ind impozitul am$nat pentru toate diferenele temporare deductibile rezultate din in"estiiile n filiale sucursale #i entiti asociate #i din interesele n asocierile n participaie e-clusi" n msura n care e-ist probabilitatea ca: (a) (b) diferena temporar s fie reluat n "iitorul apropiat% #i s e-iste profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar.

/;

$tunci c!nd o entitate decide dac o crean privind impozitul am!nat este recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile aferente investiiilor sale n filiale" sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n participaie" ea trebuie s in cont de recomandrile prezentate la punctele )=',5.

Evaluare
01 &atoriile (respecti" creanele) pri"ind impozitul curent pentru perioada curent #i pentru cele anterioare trebuie e"aluate la "aloarea care se a#teapt a fi pltit ctre (recuperat de la) autoritile fiscale folosind ratele de impozitare (#i le!ile de impozitare) care au fost promul!ate sau n mare msur adoptate p$n la finalul perioadei de raportare. 3reanele #i datoriile pri"ind impozitul am$nat trebuie e"aluate la ratele de impozitare preconizate a fi aplicate pentru perioada n care acti"ul este realizat sau datoria este decontat pe baza ratelor de impozitare (#i a le!ilor fiscale) care au fost promul!ate sau n mare msur adoptate p$n la perioadei de raportare. 2reanele i datoriile privind impozitul am!nat i impozitul curent sunt evaluate folosind" de re%ul" ratele de impozitare (i le%ile fiscale) care au fost promul%ate. Botui" n unele (urisdicii" anunarea ratelor de impozitare (i a le%ilor fiscale) de ctre %uvern are efectul unei promul%ri efective" care poate urma anunului la o perioad de c!teva luni. &n astfel de circumstane" creanele i datoriile fiscale sunt evaluate folosind ratele de impozitare (le%ile fiscale) anunate. $tunci c!nd la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare diferite" creanele i datoriile privind impozitul am!nat sunt evaluate folosind ratele medii care se ateapt a fi aplicate profitului impozabil (respectiv pierderii fiscale) aferente perioadelor n care se preconizeaz c se vor relua diferenele temporare. -Eliminat. 4"aluarea datoriilor pri"ind impozitul am$nat #i a creanelor pri"ind impozitul am$nat trebuie s reflecte consecinele fiscale care ar decur!e din modul n care entitatea preconizeaz la finalul perioadei de raportare c "a recupera sau deconta "aloarea contabil a acti"elor #i a datoriilor sale. &n unele (urisdicii" modul n care o entitate recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a unui activ (a unei datorii) poate afecta fie unul dintre urmtoarele elemente" fie ambele: (a) (b) rata de impozitare aplicabil n momentul n care entitatea recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a activului (a datoriei); i baza fiscal a activului (a datoriei).

02

/=

/>

;1 51

;)

&n astfel de situaii" entitatea evalueaz datoriile privind impozitul am!nat i creanele privind impozitul am!nat utiliz!nd rata de impozitare i baza fiscal care sunt consecvente cu modul preconizat de recuperare sau de decontare. Exemplul $ 9n activ are o valoare contabil de 511 i o baz fiscal de 61. O rat de impozitare s'ar aplica dac activul ar fi v!ndut i o rat de impozitare de ,1? s'ar aplica la alt venit. 1ntitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 2 %)0* din +0( dac preconizeaz vnzarea activului fr a-l mai folosi i o datorie privind impozitul amnat n valoare de 1) %30* din +0( dac preconizeaz c va pstra activul i i va recupera valoarea contabil prin utilizarea sa#

3 +$024

5,

Exemplul B 9n activ cu un cost de 511 i o valoare contabil de =1 este reevaluat la 5;1. Cici o a(ustare ec*ivalent nu este fcut n scopuri fiscale. $mortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la valoarea de ,1 i rata de impozitare este de ,1?. ac activul este v!ndut la un pre mai mare dec!t costul su" amortizarea fiscal cumulat n valoare de ,1 va fi inclus n venitul impozabil" dar ncasrile din v!nzare care depesc costul activului nu vor fi impozabile. Baza fiscal a activului este de 70 i e5ist o diferen temporar impozabil egal cu 20# ,aca entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s genereze profit impozabil n valoare de 1&0, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70# n acest caz, e5ist o datorie privind impozitul amnat egal cu )+ %30* din 20(# ,ac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului i obinerea unor ncasri de 1&0, datoria privind impozitul amnat este calculat dup cum urmeaz/

Diferene temporare impozabil e Amortizarea fiscal cumulat ncasri peste cost Total 30 50 80

Rata de impozitare 30% zero

Datoria privind impozitul amnat 9 9

%not/ n conformitate cu punctul $18, impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea este recunoscut n alte elemente ale rezultatului global(

Exemplul C atele sunt aceleai ca n e#emplul 8" cu e#cepia faptului c" dac activul este v!ndut la un pre mai mare dec!t costul su" amortizarea fiscal cumulat va fi inclus n venitul impozabil (impozitat la ,1?)" iar ncasrile din v!nzare vor fi impozitate la /1?" dup deducerea unui cost a(ustat la inflaie de 551. aca entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului" ea trebuie s %enereze profit impozabil n valoare de 5;1" dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 71. n acest caz, baza fiscala este de 70, e5ista o diferen temporar impozabil n valoare de 20 i e5ist o datorie privind impozitul amnat n valoare de )+ %30* din 20(, la fel ca n e5emplul B# ,ac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului, cu ncasri de 1&0, entitatea va putea s deduc costul inde5at de 110# ncasrile nete n valoare de +0 vor fi impozitate la +0*# n plus, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n profitul impozabil i impozitat cu 30*# n acest caz, baza fiscal este de 20 %110 minus 30(, e5ist o diferen temporar impozabil de 70 i e5ist o datorie privind impozitul amnat de )& %+0* din +0 plus 30* din 30(# ,ac baza fiscal nu este imediat evident n acest e5emplu, ar putea fi util s se aib n vedere principiul fundamental evideniat la punctul 10#

5/

3 +$024

Exemplul C %not/ n conformitate cu punctul $1 8, impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea este nregistrat direct n alte elemente ale rezultatului global(#

;)$

&n unele (urisdicii" impozitele pe profit sunt pltibile la o cot mai ridicat sau mai sczut dac o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de dividende. &n alte (urisdicii" impozitele pe profit pot fi rambursabile sau pltibile dac o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de dividende. &n aceste circumstane" creanele i datoriile privind impozitul curent i impozitul am!nat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabil profiturilor nedistribuite. &n situaiile descrise la punctul ;)$" consecinele politicii de dividende asupra impozitului pe profit sunt recunoscute atunci c!nd este recunoscut datoria de a plti dividendul. 2onsecinele politicii de dividende asupra impozitului pe profit sunt le%ate ntr'un mod mult mai direct de tranzaciile sau de evenimentele trecute dec!t de distribuiile ctre proprietari. Prin urmare" consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei" aa cum se prevede la punctul ;=" cu e#cepia cazului n care consecinele politicii de dividende asupra impozitului pe profit apar din circumstanele descrise la punctul ;= literele (a) i (b). Exemplu ilustrativ pentru punctele +2$ !i +2B 9rmtorul e#emplu trateaz evaluarea creanelor i datoriilor privind impozitul curent i impozitul am!nat de ctre o entitate" ntr'o (urisdicie n care impozitul pe profit este pltibil la o rat mai ridicat pentru profiturile nedistribuite (;1?)" ramburs!ndu'se o parte din sum atunci c!nd profiturile sunt distribuite. <ata de impozitare a profiturilor distribuite este de ,;?. Aa finalul perioadei de raportare" ,5 decembrie )1D5" entitatea nu recunoate o datorie pentru dividendele propuse sau declarate dup perioada de raportare. rept consecin" n anul )1D5 nu sunt recunoscute niciun fel de dividende. Profitul impozabil pentru )1D5 este de 511.111. iferena temporar impozabil net aferent anului )1D5 este de /1.111. 1ntitatea recunoate o datorie privind impozitul curent i o c!eltuial cu impozitul curent pe profit n valoare de &0#000# Cu este recunoscut nicio crean pentru suma potenial recuperabil ca rezultat al dividendelor viitoare. Entitatea recunoate de asemenea o datorie privind impozitul am!nat i o c*eltuial cu impozitul am!nat n valoare de )1.111 (;1? din /1.111)" reprezent!nd impozitul pe profit pe care entitatea l va plti atunci c!nd va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanelor i datoriilor sale" pe baza ratei de impozitare aplicabile profiturilor nedistribuite. 9lterior" la data de 5; martie )1D)" entitatea recunoate ca datorie dividende de 51.111" aferente profiturilor anterioare din e#ploatare. 4a 1& martie )09), entitatea recunoate recuperarea impozitului pe profit de 1#&00 %1&* din dividendele recunoscute ca datorie( ca o crean privind impozitul curent i ca o reducere a c!eltuielii cu impozitul curent pe profit, aferent anului )09)#

;)8

5* ;/

3reanele #i datoriile pri"ind impozitul am$nat nu trebuie s fie actualizate. eterminarea fiabil a creanelor i a datoriilor privind impozitul am!nat pe o baz actualizat impune pro%ramarea detaliat a plasrii n timp a relurii fiecrei diferene temporare. &n multe situaii" o astfel de pro%ramare este imposibil sau este deosebit de comple#. Prin urmare" este nepotrivit s se impun actualizarea creanelor i a datoriilor privind impozitul am!nat. Permiterea" dar nu impunerea" actualizrii ar avea drept rezultat creane i datorii privind impozitul am!nat care nu ar putea fi comparate ntre entiti. Prin urmare" prezentul standard nu impune i nici nu permite actualizarea creanelor i a datoriilor privind impozitul am!nat. iferenele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii. $cest lucru se aplic c*iar i atunci c!nd valoarea contabil este ea nsi determinat pe o baz actualizat" de e#emplu n cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea +$0 5> Beneficiile anga"ailor).

;;

3 +$024

5;

51

5aloarea contabil a creanelor pri"ind impozitul am$nat trebuie re"zut la finalul fiecrei perioade de raportare. , entitate trebuie s reduc "aloarea contabil a unei creane pri"ind impozitul am$nat n msura n care nu mai este probabil s fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea beneficiului unei pri a creanei pri"ind impozitul am$nat sau al totalitii acesteia. ,rice astfel de reducere trebuie reluat dac se do"ede#te c e-ist probabilitatea de a fi disponibil suficient profit impozabil.

ecunoa!terea impozitului curent !i a impozitului am"nat

;7 2ontabilizarea efectelor impozitului curent i ale celui am!nat aferente unei tranzacii sau altor evenimente este consecvent cu contabilizarea tranzaciei sau a evenimentului n sine. $cest principiu este re%lementat de punctele ;='6=2.

Elemente recunoscute #n profit sau pierdere

56 (mpozitul curent #i cel am$nat trebuie s fie recunoscute ca un "enit sau ca o cheltuial #i incluse n profitul sau pierderea perioadei cu e-cepia cazului n care impozitul respecti" apare din: (a) o tranzacie sau un e"eniment care nu sunt recunoscute n aceea#i perioad sau una diferit n afara contului de profit #i pierdere sau n alte elemente ale rezultatului !lobal sau direct n capitaluri proprii ( a se "edea punctele 11 7 la 15)% fie combinri de ntreprinderi (a se "edea punctele 11-16).

(b) ;>

2ele mai multe datorii privind impozitul am!nat i creane privind impozitul am!nat apar acolo unde venitul sau c*eltuiala este inclus() n profitul contabil al unei perioade" dar se includ n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) aferent() altei perioade diferite. +mpozitul am!nat care rezult este recunoscut n contul de profit i pierdere. E#emple de astfel de situaii apar atunci c!nd: (a) venitul din dob!nzi" redevene sau dividende este ncasat cu nt!rziere (restant) i este inclus n profitul contabil distribuit n mod proporional n timp" n conformitate cu +$0 5= :enituri" dar este inclus n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) n funcie de ncasri; i costurile imobilizrilor necorporale au fost capitalizate n conformitate cu +$0 ,= i sunt amortizate n situaia veniturilor i c*eltuielilor" dar au fost deduse n scopuri fiscale atunci c!nd au fost suportate.

(b)

61

:aloarea contabil a creanelor i datoriilor privind impozitul am!nat se poate modifica indiferent dac nu e#ist nicio modificare n ceea ce privete valoarea diferenelor temporare aferente. $cest lucru poate rezulta" spre e#emplu" din: (a) (b) (c) o modificare aprut n ratele de impozitare sau n le%islaia fiscal; o reevaluare a recuperabilitii creanelor privind impozitul am!nat; fie o modificare a modului n care se preconizeaz c va fi recuperat un activ.

+mpozitul am!nat rezultat este recunoscut n situaia veniturilor i c*eltuielilor" cu e#cepia situaiei n care este aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct n capitalurile proprii (a se vedea punctul 6,).

Elemente recunoscute #n afara profitului sau pierderii

11 117 -Eliminat. (mpozitul curent #i impozitul am$nat "or fi recunoscute n afara profitului sau pierderii dac impozitul are le!tur cu elemente care sunt recunoscute n aceea#i perioad sau ntr-o perioad diferit n afara profitului sau pierderii. 8n conseci impozitul curent #i impozitul am$nat care este aferent elementelor care sunt recunoscute n aceea#i perioad sau ntr-o perioad diferit. (a) n alte elemente ale rezultatului !lobal trebuie recunoscute alte elemente ale rezultatului !lobal ( a se "edea punctul 1').

56

3 +$024

(b) 6)

direct n capitaluri proprii trebuie recunoscute n capitaluri proprii ( a se "edea punctul 1' 7).

0tandardele +nternaionale de <aportare 4inanciar prevd sau permit elementelor particulare s fie recunoscute n alte elemente ale rezultatului %lobal. E#emple de astfel de elemente sunt: (a) (b) (c) (d) o modificare a valorii contabile aprut din reevaluarea imobilizrilor corporale (a se vedea +$0 56); i -Eliminat. diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din strintate (a se vedea +$0 )5); -Eliminat.

6)$

0tandardele +nternaionale de <aportare 4inanciar impun sau autorizeaz creditarea sau nre%istrarea anumitor elemente direct n capitalurile proprii. E#emple de astfel de elemente sunt: (a) o a(ustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie dintr'o modificare a politicii contabile care este aplicat retroactiv" fie din corectarea unei erori (a se vedea +$0 = olitici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori ); i sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (a se vedea punctul ),).

(b) 6,

&n circumstane e#cepionale poate fi dificil s se determine dac valoarea impozitului curent i a celui am!nat care este aferent elementelor recunoscute n afara profitului sau pierderii ( fie n alte elemente ale rezultatului %lobal sau direct n capitaluri proprii). $cest caz se poate nt!lni" de e#emplu" atunci c!nd: (a) (b) e#ist rate pro%resive ale impozitului pe profit i este imposibil de determinat rata la care a fost impozitat o anumit component a profitului impozabil (a pierderii fiscale); o modificare survenit asupra ratei de impozitare sau a altor norme de impozitare afecteaz o crean sau o datorie privind impozitul am!nat" aferent (n ntre%ime sau doar n parte) unui element care a fost anterior recunoscut n afara profitului sau pierderii; fie o entitate stabilete c o crean privind impozitul am!nat trebuie recunoscut sau nu mai trebuie recunoscut n ntre%ime" iar creana privind impozitul am!nat devine aferent (n ntre%ime sau parial) unui element care a fost anterior recunoscut n afara profitului sau pierderii.

(c)

&n astfel de situaii" impozitul curent i cel am!nat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate n capitalurile proprii se bazeaz pe o repartizare proporional rezonabil a impozitului curent i a celui am!nat ale entitii aflate sub incidena (urisdiciei fiscale n cauz" sau pe alt metod care realizeaz o repartizare mai potrivit n circumstanele date. 6/ +$0 56 nu specific dac o entitate trebuie s transfere n fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sum e%al cu diferena dintre amortizarea sau deprecierea activului reevaluat i amortizarea sau deprecierea bazat pe costul activului respectiv. ac entitatea efectueaz un astfel de transfer" suma transferat nu cuprinde impozitul am!nat aferent. 2onsiderente similare se aplic transferurilor efectuate la cedarea unui element de imobilizri corporale. 2!nd un activ este reevaluat n scopuri fiscale i aceast reevaluare este aferent unei reevaluri contabile aparin!nd unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat ntr'o perioad viitoare" efectele fiscale ale reevalurii activului i ale a(ustrii bazei fiscale sunt recunoscute n alte elemente ale rezultatului %lobal n perioadele n care apar. 2u toate acestea" dac reevaluarea n scopuri fiscale nu este aferent unei reevaluri contabile a unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat ntr'o perioad viitoare" efectele fiscale ale a(ustrii bazei fiscale sunt recunoscute n profit sau n pierdere. 2!nd o entitate pltete dividende acionarilor si" este posibil ca acesteia s i se cear s plteasc o parte din dividende autoritilor fiscale" n numele acionarilor. &n multe (urisdicii" aceast sum este numit impozit reinut la surs. O astfel de sum pltit sau pltibil autoritilor fiscale este nre%istrat n capitalurile proprii ca parte a dividendelor.

6;

6;$

3 +$024

57

Impozit am"nat rezultat dintr,o combinare de #ntreprinderi

66 $a cum s'a e#plicat la punctele 5> i )6 litera (c)" ntr'o combinare de ntreprinderi pot aprea diferene temporare. &n conformitate cu +4<0 ," o entitate recunoate orice creane rezultate privind impozitul am!nat (n msura n care acestea ndeplinesc criteriile de recunoatere prezentate la punctul )/) sau orice datorii privind impozitul am!nat ca active i datorii identificabile la data ac*iziiei. Prin urmare" acele creane i datorii privind impozitul am!nat afecteaz valoarea fondului comercial sau a cumprrii n condiii avanta(oase pe care entitatea le recunoate. 2u toate acestea" n conformitate cu punctul 5; litera (a)" o entitate nu recunoate datoriile privind impozitul am!nat rezultate din recunoaterea iniial a fondului comercial. rept rezultat al unei combinri de ntreprinderi" probabilitatea realizrii unei pre'ac*iziii a creanei privind impozitul am!nat a dob!nditorului ar putea s se sc*imbe. 9n dob!nditor poate considera probabilitatea de a recupera propria crean privind impozitul am!nat care nu a fost recunoscut naintea unei combinri de ntreprinderi. 0pre e#emplu" dob!nditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate fa de profitul impozabil viitor al entitii dob!ndite. &n mod alternativ" ca urmare a rezultatului unei combinri de ntreprinderi ar putea s nu mai fie probabil ca profitul viitor impozabil s permit recuperarea creanei privind impozitul am!nat. &n asemenea cazuri" dob!nditorul recunoate o sc*imbare n privina creanei privind impozitul am!nat n perioada combinrii de ntreprinderi" dar nu o include ca parte a contabilitii pentru combinrile de ntreprinderi. Prin urmare" dob!nditorul nu o ia n considerare n evaluarea fondului comercial sau a cumprrii n condiii avanta(oase n combinarea de ntreprinderi. 8eneficiul potenial al reportrii impozitului pe profit al entitii dob!ndite sau alt crean privind impozitul am!nat ar putea s nu satisfac criteriile pentru recunoaterea separat atunci c!nd o combinare de ntreprinderi este contabilizat iniial dar ar putea fi realizat ulterior. O entitate trebuie s recunoasc beneficiile dob!ndite n urma impozitului am!nat pe care le realizeaz dup combinarea de ntreprinderi dup cum urmeaz: (a) 8eneficiile dob!ndite n urma impozitului am!nat" recunoscute n perioada de evaluare care rezult dintr'o nou informare despre fapte i circumstane care au e#istat la data ac*iziiei trebuie aplicate pentru a reduce valoarea contabil a oricrui fond commercial aferent acelei ac*iziii. ac valoarea contabil a acelui fond commercial este e%al cu zero" orice beneficii privind impozitul am!nat trebuie recunoscute n profit sau n pierdere. Boate celelalte beneficii realizate privind impozitele am!nate trebuie recunoscute n profit sau n pierdere (sau" n cazul n care prezentul standard prevede acest lucru" n afara profitului sau pierderii).

67

6=

(b)

Impozit curent !i am"nat din tranzacii cu plata pe baz de aciuni

6=$ &n anumite (urisdicii fiscale" o entitate primete o deducere fiscal (adic o sum care este deductibil la determinarea profitului impozabil) care este le%at de remuneraia pltit pe baz de aciuni" opiuni pe aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entitii. :aloarea deducerii fiscale respective se poate deosebi de c*eltuiala cumulat aferent remuneraiilor i poate aprea ntr'o perioad contabil ulterioar. e e#emplu" n anumite (urisdicii" o entitate poate recunoate o c*eltuial pentru folosirea serviciilor prestate de an%a(ai n contrapartid pentru opiunile pe aciuni acordate" n conformitate cu +4<0 ) lata pe baz de aciuni" fr s primeasc o deducere fiscal p!n c!nd nu sunt e#ercitate opiunile pe aciuni i p!n c!nd nu este fcut evaluarea deducerii fiscale pe baza preului aciunii entitii la data e#erciiului. 2a i n cazul costurilor de cercetare" tratate la punctul > i la punctul )6 litera (b) din prezentul standard" diferena dintre baza impozabil a serviciilor an%a(ailor primite p!n la data n cauz (fiind suma pe care autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare) i valoarea contabil zero este o diferen temporar deductibil care are drept rezultat o crean privind impozitul am!nat. ac suma pe care o vor permite autoritile fiscale ca deducere n perioadele viitoare nu este cunoscut la sf!ritul perioadei" aceasta trebuie estimat pe baza informaiilor disponibile la sf!ritul perioadei. e e#emplu" dac suma pe care autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele

6=8

5=

3 +$024

viitoare depinde de preul per aciune al entitii" evaluarea diferenei temporare deductibile ar trebui bazat pe preul per aciune al entitii la sf!ritul perioadei. 6=2 up cum s'a menionat la punctul 6=$" valoarea deducerii fiscale (sau deducerea viitoare fiscal estimat" evaluat n conformitate cu punctul 6=8) poate fi diferit de c*eltuiala cumulativ aferent remuneraiei. Punctul ;= al standardului prevede ca impozitul curent i cel am!nat s fie recunoscute ca un venit sau ca o c*eltuial i s fie incluse n profitul sau pierderea perioadei" cu e#cepia situaiei n care impozitul apare din (a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n capitalurile proprii n aceeai perioad sau ntr'una diferit" sau (b) o combinare de ntreprinderi. ac suma deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare estimate) depete valoarea c*eltuielilor cumulate aferente remuneraiei" acest lucru indic faptul c deducerea fiscal se refer nu numai la c*eltuiala cu remuneraia" ci i la un element de capitaluri proprii. &n aceast situaie" surplusul impozitului curent sau am!nat aferent ar trebui recunoscut direct n capitalurile proprii.

)rezentare Creane !i datorii fiscale

6> 71 -Eliminat. -Eliminat.

Compensare
21 , entitate trebuie s compenseze creanele pri"ind impozitul curent #i datoriile pri"ind impozitul curent dac #i numai dac entitatea: (a) (b) 7) are dreptul le!al de a compensa "alorile recunoscute% #i intenioneaz fie s le deconteze pe o baz net fie s "alorifice acti"ul #i s deconteze datoria n mod simultan.

ei creanele i datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute i evaluate n mod separat" ele sunt compensate n situaia poziiei financiare prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare n +$0 ,). O entitate va dispune" n mod normal" de dreptul le%al de a compensa o crean privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci c!nd acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeai autoritate fiscal" autoritate care permite entitii s efectueze sau s ncaseze o sin%ur plat net. &n situaiile financiare consolidate" o crean privind impozitul curent al unei sin%ure entiti din cadrul %rupului este compensat cu o datorie privind impozitul curent al altei entiti din cadrul %rupului dac i numai dac entitile n cauz au dreptul le%al de a efectua sau de a ncasa o sin%ur plat net i entitile intenioneaz s efectueze sau s ncaseze o astfel de plat net ori s recupereze creana i s deconteze datoria n mod simultan. , entitate trebuie s compenseze creanele #i datoriile pri"ind impozitul am$nat dac #i numai dac: (a) (b) entitatea are dreptul le!al de a compensa creanele pri"ind impozitul curent cu datoriile pri"ind impozitul curent% #i creanele #i datoriile pri"ind impozitul am$nat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceea#i autoritate fiscal fie: (i) (ii) aceleia#i entiti impozabile% fie unor entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s deconteze datoriile #i acti"ele pri"ind impozitul curent pe baza "alorii nete fie s realizeze acti"ele #i s deconteze datoriile n mod simultan n fiecare perioad "iitoare n care se anticipeaz c "or fi recuperate sau decontate "alori importante ale creanelor sau datoriilor pri"ind impozitul am$nat.

7,

20

3 +$024

5>

7;

Pentru a evita necesitatea ntocmirii de pro%rame detaliate cu privire la plasarea n timp a relurii fiecrei diferene temporare" prezentul standard impune unei entiti s compenseze o crean privind impozitul am!nat cu o datorie privind impozitul am!nat al aceleiai entiti impozabile dac i numai dac ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal" iar entitatea dispune de dreptul le%al de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent. O entitate poate avea n cazuri rare dreptul le%al de a face compensri i intenia de a deconta valoarea net pentru unele perioade" dar nu i pentru altele. &n astfel de situaii rare" pro%ramarea detaliat poate fi impus pentru a stabili n mod fiabil dac datoria privind impozitul am!nat al unei entiti impozabile va avea drept rezultat creterea plilor fiscale n aceeai perioad n care o crean privind impozitul am!nat al altei entiti impozabile va avea drept rezultat scderea plilor efectuate de ctre cea de'a doua entitate impozabil.

76

C-eltuiala cu impozitul
C-eltuielile cu 'veniturile din( impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat'e( din activitile curente
22 227 3heltuielile cu ("eniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din acti"itile curente trebuie prezentate n situaia rezultatului !lobal. &ac o entitate prezint componentele de profit sau pierdere ntr-o situaie indi"idual a "eniturilor #i cheltuielilor dup cum este pre"zut la punctul 61 din (79 1 Prezentarea situaiilor financiare (re"izuit n '::2) atunci prezint informaiile simplificate condensate doar n aceast situaie indi"idual.

Diferenele de curs valutar aferente creanelor sau datoriilor privind impozitele am"nate din strintate
7= +$0 )5 prevede ca anumite diferene de curs valutar s se recunoasc drept venit sau c*eltuial" dar nu specific n mod clar c!nd trebuie prezentate astfel de diferene n situaia rezultatului %lobal. &n consecin" n cazul n care diferenele de curs valutar aferente datoriilor sau creanelor privind impozitul am!nat din strintate sunt recunoscute n situaia rezultatului %lobal" aceste diferene pot fi clasificate drept c*eltuieli cu (venituri din) impozitul am!nat" dac prezentarea respectiv este considerat a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situaiilor financiare.

)rezentarea informaiilor
2/ =1 3omponentele principale ale cheltuielilor cu impozitul ("eniturilor din impozit) trebuie prezentate separat. 2omponentele c*eltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) pot include: (a) (b) (c) (d) (e) c*eltuielile cu (veniturile din) impozitul curent; orice a(ustri recunoscute n cursul perioadei curente sau n perioadele anterioare pentru impozitul curent; valoarea c*eltuielilor cu (veniturile din) impozitul am!nat aferente nre%istrrii iniiale i relurii diferenelor temporare; valoarea c*eltuielilor cu (veniturile din) impozitul am!nat aferente modificrilor survenite asupra ratelor de impozitare sau impunerii unor noi impozite; valoarea beneficiului aprut dintr'o pierdere fiscal anterioar" dintr'un credit fiscal sau dintr'o diferen temporar a unei perioade precedente" care este folosit() cu scopul de a reduce c*eltuiala cu impozitul curent;

)1

3 +$024

(f)

valoarea beneficiului aprut dintr'o pierdere fiscal" dintr'un credit fiscal sau dintr'o diferen temporar a unei perioade precedente" nerecunoscut() anterior" care este folosit() cu scopul de a reduce c*eltuiala cu impozitul am!nat; c*eltuiala cu impozitul am!nat aprut din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri anterioare a unei creane privind impozitul am!nat n conformitate cu punctul ;6; i valoarea c*eltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) aferente modificrilor de politic contabil i erorilor care sunt incluse n profitul sau pierderea perioadei respective n conformitate cu +$0 = deoarece nu pot fi contabilizate retroactiv. impozitul a!re!at curent #i am$nat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate n capitalurile proprii% ( a se "edea punctul 1'7)% "aloarea impozitului pe profit aferent fiecrei componente a altor elemente ale rezultatului !lobal ;a se "edea punctul 1' #i (79 1 ( dup cum a fost re"izuit n '::2)<% ;eliminat<% o e-plicare a relaiei dintre cheltuielile cu impozitul ("eniturile din impozit) #i profitul contabil n una din situaiile urmtoare sau n ambele: (i) o reconciliere numeric ntre cheltuielile cu impozitul ("eniturile din impozit) #i produsul nmulirii profitului contabil cu rata (ratele) de impozitare aplicabil(e) prezent$nd de asemenea informaii cu pri"ire la baza de calcul a ratei (ratelor) aplicabil(e)% fie o reconciliere numeric ntre rata de impozitare medie n "i!oare #i rata de impozitare aplicabil prezent$nd de asemenea informaii cu pri"ire la baza de calcul a ratei de impozitare aplicabile%

(%) (*)

61

Urmtoarele informaii trebuie de asemenea prezentate separat: (a) (ab) (b) (c)

(ii)

(d) (e)

o e-plicare a modificrilor sur"enite n rata (ratele) de impozitare aplicabil(e) n comparaie cu perioada contabil anterioar% "aloarea (#i data de e-pirare dac este cazul) diferenelor temporare deductibile a pierderilor fiscale neutilizate #i a creditelor fiscale neutilizate pentru care nicio crean pri"ind impozitul am$nat nu a fost recunoscut n situaia poziiei financiare% "aloarea a!re!at a diferenelor temporare asociate in"estiiilor n filiale sucursale #i entiti asociate #i intereselor n asocierile n participaie pentru care nu au fost recunoscute datorii pri"ind impozitul am$nat (a se "edea punctul */)% n le!tur cu fiecare tip de diferen temporar #i n le!tur cu fiecare tip de pierderi #i credite fiscale neutilizate: (i) (ii) "aloarea creanelor #i datoriilor pri"ind impozitul am$nat recunoscute n situaia poziiei financiare pentru fiecare perioad prezentat% "aloarea "enitului din impozitul am$nat sau a cheltuielii cu impozitul am$nat recunoscut n profit sau pierdere dac acest lucru nu rezult din modificrile aprute n sumele recunoscute n situaia poziiei financiare% c$#ti!ului sau pierderii din ntrerupere% #i profitului sau pierderii rezultat(e) din acti"itile curente ale acti"itii ntrerupte pentru perioada respecti" mpreun cu "alorile corespondente pentru fiecare perioad anterioar prezentat%

(f)

(!)

(h)

n le!tur cu acti"itile ntrerupte cheltuiala cu impozitul aferent: (i) (ii)

(i)

"aloarea consecinelor asupra impozitului pe profit ale di"idendelor acionarilor entitii care au fost propuse sau declarate nainte s fie autorizat situaiilor financiare dar care nu sunt nc recunoscute ca datorie n situaiile financiare. dac o combinare de ntreprinderi n care entitatea este dob$nditorul cauzeaz o schimbare n "aloarea recunoscut pentru pre- achiziia creanelor pri"ind impozitul am$nat ( a se "edea punctual 12) "aloarea acelei schimbri% #i

())

3 +$024

)5

(=)

&ac beneficiile din urma impozitului am$nat dob$ndit ntr-o combinare de ntreprinderi nu sunt recunoscute la data achiziiei dar sunt recunoscute dup data achiziiei ( a se "edea punctul 16) o descriere a e"enimentului sau a schimbrii n circumstanele care au determinat recunoa#terea beneficiilor impozitului am$nat.

6'

, entitate trebuie s prezinte informaii despre "aloarea unei creane pri"ind impozitul am$nat #i despre natura probelor care spri)in recunoa#terea sa atunci c$nd: (a) utilizarea creanei pri"ind impozitul am$nat depinde de profiturile impozabile "iitoare a cror "aloare este mai mare dec$t cea a profiturilor aprute n urma relurii diferenelor temporare impozabile e-istente% #i entitatea a suferit o pierdere fie n perioada curent fie n cea precedent n cadrul )urisdiciei fiscale creia i este aferent creana pri"ind impozitul am$nat.

(b) 6'7

8n situaiile descrise la punctul 5'7 o entitate trebuie s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a di"idendelor. 8n plus entitatea trebuie s prezinte informaii referitoare la "alorile consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care pot fi determinate n mod practic precum #i la e-istena oricror consecine poteniale asupra impozitului pe profit care nu pot fi determinate n mod practic. -Eliminat. Prezentarea informaiilor impuse de punctul =5 litera (c) permite utilizatorilor situaiilor financiare s nelea% dac relaia dintre c*eltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil este neobinuit i s nelea% factorii importani care pot afecta aceast relaie n viitor. <elaia dintre c*eltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil poate fi afectat de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit" c*eltuielile care nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale)" efectul pierderilor fiscale i efectul ratelor de impozitare din strintate. Aa e#plicarea relaiei dintre c*eltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil" o entitate folosete o cot de impozitare aplicabil care furnizeaz utilizatorilor situaiilor financiare cele mai semnificative informaii. eseori" cea mai concludent rat este rata intern de impozitare din ara n care i are sediul social entitatea" cumul!nd rata de impozitare aplicat pentru impozitele naionale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel foarte similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale). Botui" pentru o entitate care i desfoar activitatea n mai multe (urisdicii" poate fi mai concludent cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata intern din fiecare (urisdicie individual. 9rmtorul e#emplu ilustreaz modul n care selecia ratei de impozitare aplicabile afecteaz prezentarea reconcilierii numerice. Exemplu ilustrativ pentru punctul .+ &n 5>D)" o entitate are profit contabil n propria (urisdicie ( ara $) n valoare de 5.;11 (5>D5:)111) i n ara 8 n valoare de 5;11 ( 5>D5:;11). <ata de impozitare este de ,1? n ara $ i de )1? n ara 8. &n ara $" c*eltuielile de 511 ( 5>D5:)11) nu sunt deductibile n scopuri fiscale. .at un e5emplu de reconciliere a ratei interne de impozitare# 19X1 rofitul !ontabil #mpozitul la rata intern$ de 30% &fe!tul fi'!al al !(eltuielilor !are nu 'unt dedu!tibile )n '!opuri fi'!ale &fe!tul ratelor de impozitare mai '!$zute din ara + 2"500 %50 *0 ,5019X2 3"000 900 30 ,150-

=, =/

=;

))

3 +$024

Exemplu ilustrativ pentru punctul .+ .(eltuiala !u impozitul %*0 %80

15emplul de mai "os este un e5emplu de reconciliere efectuat prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare "urisdicie naional# Conform acestei metode, efectul diferenelor dintre propria cot de impozitare intern a entitii raportoare i rata de impozitare intern din alte "urisdicii nu apare ca un element separat al reconcilierii# ; entitate poate fi nevoit s pun n discuie efectul modificrilor semnificative survenite fie n ratele de impozitare, fie n combinarea profiturilor obinute n diferite "urisdicii, cu scopul de a e5plica modificrile aprute n rata %ratele( de impozitare aplicabil%e(, n conformitate cu dispoziiile de la punctul 21 litera %d(# rofitul !ontabil #mpozitul la ratele interne apli!abile profiturilor din ara re'pe!tiv$/ &fe!tul fi'!al al !(eltuielilor !are nu 'unt dedu!tibile )n '!opuri fi'!ale .(eltuiala !u impozitul 2"500 %00 *0 %*0 3"000 %50 30 %80

=6 =7

<ata medie efectiv de impozitare este reprezentat de raportul dintre c*eltuiala cu impozitul (venitul din impozit) i profitul contabil. eseori este imposibil calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul am!nat rezultate din investiiile n filiale" sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n participaie (a se vedea punctul ,>). +at de ce prezentul standard impune unei entiti s prezinte informaiile privind valoarea a%re%at a diferenelor temporare aferente" dar nu impune prezentarea informaiilor despre datoriile privind impozitul am!nat. Botui" atunci c!nd este posibil" entitile sunt ncura(ate s prezinte informaii referitoare la valorile datoriilor nerecunoscute privind impozitul am!nat" deoarece utilizatorii situaiilor financiare pot considera aceste informaii ca fiind folositoare. Punctul =)$ impune unei entiti s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a dividendelor. O entitate prezint informaii cu privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare a profitului" precum i la factorii care vor afecta valoarea consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit. 2alcularea valorii totale a consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a dividendelor poate fi" uneori" imposibil. $cesta este cazul" de e#emplu" al unei entiti care deine un numr mare de filiale n strintate. Botui" c*iar n astfel de circumstane" unele pri din valoarea total pot fi uor determinabile. Este posibil" de e#emplu" ca n cadrul unui %rup consolidat" o societate'mam i c!teva dintre filialele sale s fi pltit impozite pe profit la o rat mai ridicat aplicabil profiturilor nedistribuite i s cunoasc valoarea care ar fi rambursat odat cu plata ctre acionari a dividendelor viitoare din rezultatul reportat consolidat. &n acest caz" se prezint suma care urmeaz a fi rambursat. ac este cazul" entitatea prezint" de asemenea" i faptul c e#ist consecine suplimentare poteniale asupra impozitului pe profit care nu sunt practic determinabile. &n situaiile financiare separate ale societii'mam" dac acestea e#ist" prezentarea informaiilor cu privire la consecinele poteniale asupra impozitului pe profit este aferent rezultatului reportat al societii'mam. O entitate creia i se impune s prezinte informaiile prevzute la punctul =)$ poate fi obli%at" de asemenea" s prezinte informaii cu privire la diferenele temporare aferente investiiilor n filiale"

=7$

=78

=72

3 +$024

),

sucursale i entiti asociate sau intereselor n asocierile n participaie. &n astfel de situaii" o entitate ia n considerare acest lucru atunci c!nd determin informaiile care trebuie prezentate conform punctului =)$. e e#emplu" unei entiti i se poate impune s prezinte informaii referitoare la valoarea a%re%at a diferenelor temporare aferente investiiilor n filiale pentru care nu au fost recunoscute niciun fel de datorii privind impozitul am!nat -a se vedea punctul =5 litera (f).. ac nu este posibil calcularea valorilor datoriilor nerecunoscute privind impozitul am!nat (a se vedea punctul =7)" atunci este posibil s e#iste valori ale consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit aferente acestor filiale care nu se pot determina n mod practic. == O entitate prezint informaii despre orice datorii i active contin%ente aferente impozitului n conformitate cu +$0 ,7 rovizioane, datorii contingente i active contingente . atoriile i activele contin%ente pot aprea" de e#emplu" din liti%ii nerezolvate cu autoritile fiscale. &n mod similar" acolo unde modificrile ratelor de impozitare sau ale le%islaiei fiscale sunt promul%ate sau anunate dup data de raportare" o entitate prezint informaii referitoare la orice efect semnificativ al acelor modificri asupra creanelor i datoriilor privind impozitul curent i am!nat (a se vedea +$0 51 1venimente ulterioare datei de raportare).

Data intrrii #n vi/oare

=> Prezentul standard intr n vi%oare pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile care ncep la 5 ianuarie 5>>= sau ulterior acestei date" cu e#cepia celor specificate la punctul >5. aca o entitate aplica prezentul standard pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile anterioare datei de 5 ianuarie 5>>=" entitatea trebuie sa prezinte informaii asupra faptului ca a aplicat prezentul standard n locul +$0 5) Contabilitatea impozitului pe profit" aprobat n 5>7>. Prezentul standard nlocuiete +$0 5) Contabilitatea impozitului pe profit" aprobat n 5>7>. Punctele ;)$" ;)8" 6;$" =5 litera (i)" =)$" =7$" =78" =72" precum i eliminarea punctelor , i ;1 intr n vi%oare pentru situaiile financiare anuale aferente perioadelor care ncep la 5 ianuarie )115 sau ulterior acestei date. 0e ncura(eaz adoptarea anterior acestei date. ac adoptarea anterior acestei date afecteaz situaiile financiare" entitatea trebuie s prezinte acest fapt. +$0 5 (revizuit n )117) a modificat terminolo%ia folosit n cadrul +4<0'urilor. e asemenea a modificat punctele )," ;)" ;=" 61" 6)" 6;" 6=2" 77 i =5" au eliminat punctul 65 i au adu%at punctele 65$" 6)$ i 77$. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 5 ianuarie )11> sau ulterior acestei date. ac o entitate aplic +$0 5 (revizuit n )117) pentru o perioad anterioar" modificrile trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar. Punctul 6> trebuie aplicat prospectiv ncep!nd cu data intrrii n vi%oare a +4<0 , ( dup cum a fost revizuit n )11=) pentru recunoaterea creanelor privind impozitul am!nat n combinrile de ntreprinderi. Prin urmare" entitile nu trebuie s a(usteze contabilitatea pentru combinri de ntreprinderi anterioare dac beneficiile fiscale pentru a satisface criteriile pentru recunoaterea separat ca pentru data ac*iziiei i sunt recunoscute dup data ac*iziiei dac beneficiile nu sunt recunoscute n perioada de evaluare i rezult din informaii noi despre fapte i circumstane care au e#istat la data ac*iziiei. Boate celelalte beneficii recunoscute trebuie recunoscute n profit sau n pierdere (sau" n cazul n care prezentul standard prevede acest lucru" n afara profitului sau pierderii). +4<0 , ( dup cum a fost revizuit n )11=) a modificat punctul )5 i 67 i a adu%at punctele ,)$ i =5 litera (() i (E). O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 15 iulie )11> sau ulterior acestei date. ac o entitate aplic +4<0 , (revizuit n )11=) pentru o perioad anterioar" modificrile vor fi aplicate i pentru acea perioad anterioar.

>1 >5

>)

>,

>/

>;

)/

3 +$024