80

Lucian SAULEANU

RSJ nr. 1/2010

Elementele caracteristice ale asocierii n participaie. Regimul fiscal Specific elements of the association in participation. Tax regime
Conf. univ. dr. Lucian SULEANU* Rezumat n mod just doctrina1 a remarcat n privina asocierii n participaie existena anumitor elemente ce caracterizeaz, difereniaz acest contract. Poate cel mai important sub acest aspect o constituie lipsa personalitii juridice a asocierii n participaie, prile n mod voit alegnd aceast variant n locul nfiinrii i n nmatriculrii unei societi comerciale care s aib la baz acelai acord de voin. De altfel, acesta este elementul central din a crui existen decurg celelalte caracteristici, fie c ne referim la lipsa patrimoniului, a unui sediu etc. Abstract In which concerns the association in participation, the doctrine correctly observed the existence of certain elements which characterize, differentiate this contract. Maybe the most important one is the absence of legal status of association in participation, the parties electing this option instead of establishing and registering a commercial company which has as basis the same agreement of will. As a matter of fact, this is the core element whose existence gives rise to the other characteristics, either the absence of patrimony, or of a registered office, so on. Cuvinte-cheie: contract de asociere n participaie; formaliti de nregistrare; regim fiscal; impozit pe profit Keywords: association in participation contract; registration formalities; tax regime; income tax Asocierea n participaie este un contract, iar nu o societate comercial Incertitudinea legiuitorului n privina naturii i regimului juridic ala cesteia se observ din modul global de reglementare. Poate acesta este i motivul pentru care asocierea n participaie a fost considerat o form improprie de societate comercial2. Dac n ceea ce privete legislaia romn constatm o continuitate a materie, art. 251-256 C. com. nesuferind vreo modificare, nu acelai lucru s-a ntmplat, spre exemplu, n legislaia francez unde mai multe modificri au condus la diverse interpretri n doctrina juridic. Astfel, Legea din 24 iunie 1921 a prevzut c asociaiile n participaiune sunt societi
Autorul este cadru didactic la Facultatea de Drept i tiine Administrative a Universitii din Craiova. Nicoleta ndreanu, Contractul de asociere n participaie, Dreptul nr. 5/1995, p. 12 i urm. 2 Dumitru A.P. Florescu, Roxana Popa, Theodor Mrejeru, Contractul de asociere n participaie, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2009, p. 8; Ioan Schiaua, Drept comercial, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2009, p. 488.
1 *

RSJ nr. 1/2010

Lucian SAULEANU

81

(art. 44, C. com. vechi), iar ulterior prin Legea din 24 iulie 1966 s-a nlocuit vocabula societate cu cel de asociaie, iar noul articol 1871 din Codul civil n alin. 2 se precizeaz c asociaii trebuie s respecte dispoziiile imperative ale articolelor 1832, 1832-1, 1833, 1836 (alin. 2) 1841, 1844 (alin. 1) i 1844-1 (alin. 2), texte fundamentale referitoare la societi3. Evident c cea mai bun abordare a asocierii n participaie este sub aspect contractual, cci ea se mulumete s fie doar un contract de societate. Asocierea n participaie nu tinde s depeasc stadiul contractual pentru a devenit o instituie. De altfel, folosirea denumirii de asociere trdeaz intenia iniial a legiuitorului de a le deosebi de societile comerciale. Existena sau inexistena personalitii juridice s -a fcut de legiuitor i prin atribuirea unei denumiri diferite. Cum prin asociere nelegem acum persoanele juridice fr scop patrimonial, s-a propus modificarea denumirii pentru a nu exista o confuzie ntre acestea, urmnd ca asocierile n participaie s fie denumite societi n participaie4. Constatm ca i elemente comune ale asocierii n participaie i societii comerciale: ambele au la baz affectio societatis, adic intenia comun de a desfura o activitate n scopul obinerii unor beneficii i mprirea acestora; la momentul constituirii fiecare din asociai aduce un aport n vederea atingerii scopului comun; asociaii i asum riscul participrii i la pierderi n cuantumul i condiiile stabilite; la momentul asocierii, prile ncheie un contract de asociere ce conine clauzele specifice (prile, obiectul, aportul, cota de participare la profit i pierderi etc.). Cu toate acestea putem cu uurin se desprind i elementele de difereniere: prin asocierea ntr-o societate comercial se nate o persoan juridic, n timp ce ncheierea contractului de asocierea n participaie nu are ca efect dobndirea personalitii juridice; societatea comercial are un patrimoniu propriu i distinct de cel al asociailor, n timp ce urmare a asocierii n participaie chiar dac prile aduc fiecare un aport pentru realizarea obiectului totui nu se nate un patrimoniu comun, ci aa cum s -a reinut n practica judectoreasc5 are loc cel mult imixtiunea unui bun al asociatului n fondul asociantului, fr ca s rezulte un fond comun. Asocierea n participaie nu are personalitate juridic. Asocierea n participaie nu este supus formalitilor de nregistrare i publicitate. Caracterul ocult la care am fcut deja referire constituie o particularitate asocierii n participaiune, ns fr ca aceasta s fie de esena asocierii, odat ce asociaii pot s o aduc la cunotina terilor. Asocierea n participaie nu dobndete personalitate juridic tocmai pentru c nu este supus vreunei condiii de nregistrare sau de publicitate. Cu alte cuvinte ea nu exist dect n raporturile dintre asociai i nu se dezvluie terilor. Curtea de Casaie din Frana a considerat c o asociere n participaie dezvluit terilor devine o societate de fapt n
3

Jocelyne Vallansan, ric Desmorieux, Socit en participation et socit cre de fait, Joly, Paris, 1996, p. 6. 4 M. A. Dumitrescu, Asociaiunea n participaiune, n Revista societilor i a dreptului comercial nr. 2/1924, p. 166. 5 Tribunalul Ilfov II com., sentina nr. 22 din 15 ianuarie 1938, n Pandectele Romne, 1938, III; p. 173.

82

Lucian SAULEANU
6

RSJ nr. 1/2010

care responsabilitatea fiecruia dintre asociai fa de teri este nelimitat . n doctrin s-a discutat dac asocierea n participaie este sau nu persoan juridic ntre asociai, punctul de plecare constituindu-l dispoziiile art. 253 C. com. care stabilesc c asociaiunea nu constituie n privina celor de al treilea o fiin juridic. Din formularea textului s-ar putea trage concluzia, odat ce legiuitorul a neles s se refere la teri, c ntre asociai respectiva asociere n participaie capt personalitate juridic. Soluia mprtit de majoritatea doctrinarilor a fost n sensul constatrii unei exprimri n parte defectuoase, iar formula din Codul comercial nu este neaprat greit odat ce noi nelegem personalitatea juridic prin raportare la teri, iar odat ce nu exist fa de teri nu exist raiune pentru a o considera c aceasta exist ntre pri, cu att mai mult u ct o persoan juridic exist sau nu exist fa de toi7. De precizat c n Frana este recunoscut personalitatea fiscal a asocierii n participaie, Excepie privind lipsa formalitilor de nregistrare. Potrivit art. 28 alin. 2 din Codul fiscal orice asociere fr personalitate juridic dintre persoane juridice strine, care i desfoar activitatea n Romnia, trebuie s desemneze una din pri care s ndeplineasc obligaiile ce i revin fiecrui asociat potrivit Titlului II Impozitul pe profit. Printre obligaiile pe care le are persoana desemnat se numr i nregistrarea asocierii la autoritatea fiscal competent, nainte ca aceasta s nceap s desfoare activitate [art. 28 alin. 2 lit. a)]. Dei aceast excepie privete doar asocierile dinte persoane juridice strine, iar dispoziia este menit a reglementa regimul de impozitare n sensul identificrii acestora, nu putem trage concluzia c aceea specificitate ocult a asocierilor s-a pierdut, ci doar c noile reglementri n materie fiscal, modalitile actuale de desfurare a afacerilor conduc ctre deconspirarea asociatului ocult. Consecinele dispariiei caracterului ocult. n actualul context ne punem ntrebarea dac a disprut caracterul ocult al asocierii n participaie. Dup cum am vzut nici nu putem s mai susinem cu trie caracterul ocult al asocierii n participaie. Realitatea economic dovedete c majoritatea asocierilor nu mai sunt oculte. Un al doilea argument ce dovedete pierderea caracterului ocult l constituie respectarea obligaiilor fiscale privind impozitul pe venit, contribuabilii avnd obligaia declarrii acestora. Dac ar trebui s tragem o concluzie direct din obligaia legal mai nainte enunat, ar trebui s recunoatem c nici o asociere nu mai are caracter ocult. n aceast situaie observm dou ipoteze: prima ar fi ipoteza c asocierea nu i-a pierdut aceast caracteristic, iar relevarea ei terilor mai mult este conjunctural; chiar de am accepta aceast ipotez observm lipsa efectelor, ns nu putem observa ca i elemente structurale importante lipsa personalitii juridice i lipsa obligaiilor de nregistrare i publicitate, elemente suficiente pentru a o caracteriza. a doua ipotez este de a accepta att posibilitatea unor asocieri ce nu se relev terilor i totodat a accepta existena unor societi vizibile urmnd ca i regulile s fie
6 7

Cass. Com, 21 oct. 1949, JCP, 1950, II, 5339. M. A. Dumintrescu, op. cit., p. 164.

RSJ nr. 1/2010

Lucian SAULEANU

83

distincte, respectiv dac societatea este ocult fiecare asociat rmne proprietar al bunurilor, iar contractarea cu terii se face n numele su personal, iar dac societatea este vizibil bunurile sunt indivize i afectate creditorilor, iar asociaii rspund solidar pentru obligaiile contractate n limitele obiectului asocierii8. Absena patrimoniului. Cum asocierea n participaie nu are personalitate n mod implicit nu are nici patrimoniu. Asociaii i pstreaz patrimoniul, iar acetia rmn proprietar bunurilor aduse ca aport al aportului su. Prin excepie, prile pot stabili ca aportul s constea chiar n transferul dreptului de proprietate asupra acelui bun ctre cellalt asociat. Consecinele acestei absene a patrimoniului i astfel lipsa unor bunuri stricte determinate i folosite pentru atingerea scopului propus sunt atenuate de posibilitatea prilor de a stabili regimul acestora n sensul ca fie asociaii s rmn proprietari, fie s stabileasc o indiviziune convenional. Dup cum vom observa n seciunea rezervat regimului juridic al aporturilor, problema nu este una simpl att timp ct legiuitorul n art. 254 C. com. stabilete c participanii nu au nici un drept de proprietate asupra lucrurilor puse n asociaiunea chiar dac au fost procurate de dnii. Imposibilitatea de a fi parte ntr-un proces. O alt consecin a lipsei personalitii juridice este aceea c pentru protejarea chiar a intereselor conturate n executarea contractului de asociere nu este posibil promovarea n numele i pe seama asociaiei a vreunui proces i totodat nici s dobndeasc calitatea procesual pasiv. Considerm c n astfel de situaii are calitate procesual activ sau pasiv asociatul administrator care a contractat cu terii. Are calitate procesual activ att timp ct prin contract a fost desemnat ca i asociat administrator, astfel c i incumb obligaia protejrii intereselor comune ale asocierii i totodat calitate procesual pasiv n cazul n care asocierea este ocult fa de teri. Totui, dac la momentul ncheierii contractului cu terul, asociaii au participat mpreun fcnd public asocierea lor, credem c terul poate promova aciune mpotriva amndurora, acetia urmnd a rspunde solidar. Absena denumirii i a sediul social Nefiind persoan juridic, asocierea n participaie nu are denumire social i nici sediu social. Denumirea fiind unul dintre atributele personalitii juridice, absena personalitii juridice a societii n participaiune trebuie s duc la absena denumirii. Aceeai este soluia i n cazul sediului social. Cu toate acestea nimic nu mpiedic prile ca n contractul ce-l ncheie s menioneze existena unei denumiri, a unei firme cu vocaie comercial sau a unui sediu care s fie folosit de pri ca i stabiliment de facto al activitii, ns fr ca acestea s atrag consecine juridice, cum ar fi stabilirea competenei n funcie de acel sediu, protejarea respectivei denumiri n mod independent. Fa de teri sunt opozabile elementele de identificare ale asociatului administrator (sediu, denumire, emblem etc.). Absena naionalitii. Cum i naionalitatea este un atribut al personalitii juridice urmeaz ca naionalitatea fiecrui asociat s fie luat n considerare. Aadar, n caz de
8

Jocelyne Vallansan, ric Desmorieux, op. cit., p. 10.

84

Lucian SAULEANU

RSJ nr. 1/2010

litigiu urmeaz a se ine cont de regulile stabilite Legea nr. 105/1992, urmnd ca i competena instanelor de judecat i eventuala executare a unei hotrri judectoreti s fie stabilite dup naionalitatea asociatului respectiv. Cu privire importana la naionalitii asociailor menionm c n cazul potrivit art. 28 din Legea nr. 571/ 2003 (Codul fiscal) orice asociere fr personalitate juridic dintre persoane juridice strine, care i desfoar activitatea n Romnia, trebuie s desemneze una din pri care s ndeplineasc obligaiile ce i revin fiecrui asociat potrivit Titlului II Impozitul pe profit din Codul fiscal. De asemenea, ntr-o asociere fr personalitate juridic cu o persoan juridic strin i/sau cu persoane fizice nerezidente, precum i cu persoane fizice romne, persoana juridic romn trebuie s ndeplineasc obligaiile ce i revin fiecrui asociat, potrivit Titlului II Impozitul pe profit. Regim fiscal. Reguli generale. Art. 28 alin. 1 din Codul fiscal prevede c n cazul unei asocieri fr personalitate juridic, veniturile i cheltuielile nregistrate se atribuie fiecrui asociat, corespunztor cotei de participare n asociere. ntr-o asociere fr personalitate juridic cu o persoan juridic strin i/sau cu persoane fizice nerezidente, precum i cu persoane fizice romne, persoana juridic romn trebuie s ndeplineasc obligaiile ce i revin fiecrui asociat, potrivit prezentului titlu (art. 28 alin. 4 din Codul fiscal). Cu titlu de principiu art. 127 alin. 10 din Codul fiscal stabilete c asocierile n participaiune nu dau natere unei persoane impozabile separate, iar asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere n scopuri comerciale, care nu au personalitate juridic i sunt constituite n temeiul legii, sunt tratate drept asocieri n participaiune. Ordinul MFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene stabilete la art. 221 c toate cheltuielile i veniturile determinate de operaiunile asocierilor n participaie se contabilizeaz distinct de ctre unul din asociai, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 13., iar la sfritul perioadei de raportare, cheltuielile i veniturile nregistrate pe naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. Obligaii fiscale diferite pentru persoane juridice strine. n situaia n care asociere fr personalitate juridic are loc ntre persoane juridice strine, care i desfoar activitatea n Romnia, acestea trebuie s desemneze una din pri care s ndeplineasc obligaiile ce i revin fiecrui asociat potrivit prezentului Titlului II Impozitul pe profit (art. 28 alin. 2 din Codul fiscal). Persoana desemnat este responsabil pentru: a) nregistrarea asocierii la autoritatea fiscal competent, nainte ca aceasta s nceap s desfoare activitate; b) conducerea evidenelor contabile ale asocierii; c) plata impozitului n numele asociailor, conform 34 alin. 1; d) depunerea unei declaraii fiscale trimestriale la autoritatea fiscal competent, care s conin informaii cu privire la partea din veniturile i cheltuielile asocierii care este atribuibil fiecrui asociat, precum i impozitul care a fost pltit la buget n numele fiecrui asociat;

RSJ nr. 1/2010

Lucian SAULEANU

85

e) furnizarea de informaii n scris, ctre fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile i cheltuielile asocierii care i este atribuibil acestuia, precum i la impozitul care a fost pltit la buget n numele acestui asociat. Impozit pe profit. n cazul unei asocieri n participaie ntre persoan fizic i persoan juridic, impozitul pe profit este pltit de aceasta din urm. Conform art. 13 din Codul fiscal sunt obligate la plata impozitului pe profit, conform prezentului titlu, urmtoarele persoane, denumite n continuare contribuabili: (e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. De asemenea, la art. 34 alin. 2 din Codul fiscal se menioneaz c n cazul asocierilor fr personalitate juridic, impozitul datorat de ctre contribuabilii prevzui la art. 13 lit. c) i e) i reinut de ctre persoana juridic responsabil se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit asupra prii din profiturile asocierii, care este atribuibil fiecrui asociat. Persoana responsabil are obligaia de a declara i plti impozitul pe profit trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se distribuie rezultatul asocierii. n cazul unei asocieri fr personalitate juridic dintre o microntreprindere pltitoare de impozit, conform Titlului II Impozitul pe profit din Codul fiscal, i o persoan fizic, rezident sau nerezident, microntreprinderea are obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa la bugetul de stat impozitul datorat de persoana fizic, impozit calculat prin aplicarea cotei de 1,5% la veniturile ce revin acesteia din asociere9 (art. 111 din Codul fiscal) n cazul persoanelor fizice ce realizeaz venituri reprezentnd pli anticipate din asocieri n participaie calcularea, reinerea i virarea impozitului se face prin reinere la surs de ctre asociatul persoan juridic [art. 52 alin. 1 lit. f) din Codul fiscal]. Impozitul ce trebuie reinut se stabilete aplicnd cota de impunere prevzut pentru impozitul pe veniturile microntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere10 (art. 52 alin. 2 din Codul fiscal), iar impozitul ce trebuie reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost pltit venitul, cu excepia impozitului aferent veniturilor prevzute la art. 52 alin. 1 lit. f) din Codul fiscal pentru care termenul de virare este reglementat potrivit Titlului IV11. TVA. Pct. 3 alin. 5 din H.G. nr. 44/2004 (Normele metodologice) menioneaz c evidena operaiunilor derulate de asocierile prevzute la art. 127 alin. 10 din Codul fiscal se realizeaz potrivit prevederilor pct. 79 alin. 4 din H.G. nr. 44/2004 potrivit cruia: n cazul asocierilor n participaiune sau al altor asocieri tratate drept asocieri n participaiune conform art. 127 alin. 10 din Codul fiscal, drepturile i obligaiile legale privind taxa pe valoarea adugat prevzute de Titlul IV al Codului fiscal revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri. Prin drepturi i obligaii legale se nelege printre altele, dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achiziii conform prevederilor art. 145-1471 din Codul fiscal,
n 2009 cota este de 3%. Persoana fizica depune declaraia 200, iar organul fiscal regularizeaz impozitul prin aplicarea cotei de 16%. 11 25 a lunii urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul.
10 9

86

Lucian SAULEANU

RSJ nr. 1/2010

obligaia de a emite facturi ctre beneficiar i de a colecta taxa n cazul operaiunilor taxabile. Aceste prevederi se aplic numai n situaia n care asociatul care contabilizeaz veniturile i cheltuielile efectueaz achiziiile asocierii pe numele su i emite facturi n nume propriu ctre teri pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii obinute de asociere, urmnd ca veniturile i cheltuielile s fie atribuite fiecrui asociat corespunztor cotei de participare n asociere. Dac membrii asociai acioneaz n nume propriu fa de teri i fa de ceilali membri asociai, fiecare persoan va fi tratat drept o persoan impozabil separat n conformitate cu prevederile art. 127 alin. 9 din Codul fiscal i tranzaciile respective se impoziteaz distinct n conformitate cu regulile stabilite la Titlul IV al Codului fiscal.