1

CAPITOLUL I
BUGETUL- COMPONENT MANAGERIAL A CONTABILITII DE
GESTIUNE


1.1. Conceptul i principiile bugetrii

Principala component a controlului de gestiune o constituie bugetarea,
ntruct o gestiune previzional presupune a bugeta principalele domenii de
activitate ale ntreprinderii i a controla respectarea prevederilor bugetelor.
Rezult c, n sfera bugetrii se nscriu bugetele, de regul, anuale i controlul
bugetar.
Lund ca baz planurile pe termen scurt, defalcate din programele pe
termen mediu se elaboreaz bugetele anuale care se cuantific i se aloc
resursele necesare, stabilindu-se responsabilitile pentru realizarea obiectivelor
ntreprinderii, n condiiile de rentabilitate.
Deci, bugetul este un document de planificare, ntocmit naintea derulrii
operaiunilor anticipate, format din date financiare, date operaionale
nefinanciare sau combinate respectiv o expresie cantitativ a unui plan de
aciuni i un ajutor pentru coordonarea i implementarea obiectivelor
previzionale. nscrierea n bugete a datelor rezultate n urma previziunilor
constituie bugetarea.
3

Bugetele sunt o caracteristic important a celor mai multe sisteme de
control. Bugetul schimb comportamentul uman i deciziile n sensul dorit de
manager, care trebuie s in cont de incertitudini, fie cu un buget, fie fr el.
Susintorii bugetari afirm c beneficiile asigurate prin utilizarea bugetelor,
aproape ntotdeauna, depesc costurile privind alctuirea i gestionarea
bugetelor.
Folosirea bugetelor n gestiunea ntreprinderilor prezint urmtoarele
avantaje:
impune folosirea planificrii n conducerea afacerilor;
reprezint cadrul pentru judecarea performanelor, deoarece indic
parametrii pe care firma trebuie s-i realizeze n timp pentru atingerea

3

2
obiectivelor stabilite: nivelul vnzrilor, al produciei, al costurilor pentru
atingerea beneficiului prevzut:
promoveaz comunicarea i coordonarea n vederea angrenrii i
echilibrrii tuturor departamentelor i funciunilor ntreprinderii nct s-i
poat realiza obiectivele preconizate;
oblig responsabilii centrelor de responsabilitate de a prevedea
consecinele deciziilor luate sau de luat, bugetele constituind un
instrument de referin n luarea deciziilor;
permite existena unui sistem contabil eficient;
asigur conducerea prin excepie;
participarea la activitatea de planificare att a conducerii, ct i a
executanilor.

Controlul bugetar urmrete desfurarea efectiv a gestiunii n vederea
atingerii obiectivelor strategice. El presupune compararea permanent a
rezultatelor reale cu previziunile cuantificate ce figureaz n bugete, n vederea
stabilirii cauzelor abaterilor, informrii conducerii de la diferite niveluri
ierarhice, lurii msurilor corective necesare aprecierii activitii responsabilului
de buget etc.
Elaborarea i funcionarea eficient a sistemului bugetar presupune respectarea
urmtoarelor principii
4
:
- principiul totalitii presupune bugetarea tuturor activitilor
ntreprinderii, prin asigurarea echilibrului ntre diferitele compartimente
funcionale i operaionale ale ntreprinderii;
- principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din
ntreprinderi n vederea asigurrii responsabilitii privind realizarea lui
(directorul comercial rspunde de bugetul vnzrilor etc.). Deci este
necesar ca bugetul s se identifice cu o persoan responsabil;
- principiul solidaritii ntre departamente i al implicrii lor pentru
realizarea n condiii de eficien a obiectivelor ntreprinderii;
- principiul adaptabilitii (supleii) impune adaptarea sistemului bugetar
la modificrile mediului sau previziunilor imperfecte;
- principiul motivaiei i adeziunii personalului pentru bugetarea
activitilor, pentru a se asigura realizarea obiectivelor din buget,
controlul realizrii lor i responsabilitatea acestora.

Pentru o bugetare eficient, conducerea la toate nivelurile trebuie s
studieze cu atenie factorii activitii produciei. Aceasta presupune ca atenia s
se4 ndrepte n primul rnd spre valorificarea ct mai complet a capacitii lor

4
Ion Stancu Finane. Teoria pieelor financiare. Finanele ntreprinderilor. Analiza i gestiunea financiar.
Editura Economic, 1996, p. 416.
3
economico-productive, a potenialului acestor factori, deci spre mobilizarea
rezervelor interne.
1.2. Tipologia bugetelor

Studiul tipologiei bugetelor recomand trei criterii de baz, i anume:
1. Criteriul- timp- respectiv al perioadei de timp pentru care sunt proiectate,
dup care se formeaz trei tipuri de bugete:
- bugete previzionale
- bugete ale exerciiului
- bugete operaionale
Bugetele previzionale prezint estimrile fcute pe o perioad mai mare (5
ani) n vederea atingerii obiectivelor strategice.
Bugetele exerciiului, prin care se transpun anual prevederile din bugetele
previzionale.
Bugetele operaionale defalc pe perioade mici, bugetele exerciiului.
2. Criteriul- obiectului activitii bugetelor -dup care se cunosc urmtoarele
tipuri de bugete:
- bugete comerciale
- bugete ale activitii de exploatare
- bugete de costuri
- bugete ale rezultatelor
Bugetele comerciale estimeaz prevederile privind vnzrile unei firme i
activitile de aprovizionare ale acesteia.
Bugetele activitii de exploatare proiecteaz anual volumul fizic i
valoric al activitii seciilor principale de fabricaie i a celor auxiliare.
Bugetele de costuri antecalculeaz costurile directe i indirecte pe
producie, pe locuri generatoare de costuri i purttori de costuri.
Bugete ale rezultatelor prin care baza bugetelor pe activiti i a celor de
costuri se estimeaz situaia de ansamblu patrimonial i monetar, sub forma
contului de rezultate i bilanului previzional i a bugetului de trezorerie.
3. Criteriul- funcional- respectiv al funciilor bugetelor, n gestiunea
ntreprinderii, dup care acestea pot fi:
- bugete determinante
- bugete rezultante
Bugetele determinante sunt acelea care au ca obiect activitile
funciunilor de baz ale ntreprinderii care constituie premise ale rezultatelor
acesteia (bugetul vnzrilor, bugetul produciei).
Bugetele rezultante au ca obiect estimarea rezultatelor economico-
financiare, degajarea de activitile de baz proiectate prin bugetele
determinante (bugetul cheltuielilor comerciale, bugetul costurilor, bugetul de
aprovizionare, bugetele de sintez ce includ bugetul trezoreriei, contul de
rezultate i bilanul previzional i tabloul de finanare previzional).

4

1.3. Elaborarea bugetelor

Previziunea pe termen scurt prin planificare bugetar face apel la
urmtoarele elemente: planurile de aciune, ce explic modalitatea prin care
ntreprinderea vizeaz atingerea obiectivelor cu mijloacele de care poate
dispune; bugetele, care estimeaz n termeni monetari efectele planurilor
prevzute. n fig nr. 3.2. se prezint demersul general privind construcia
bugetelor.













Fig. nr. 3.2. - Etapele construciei bugetelor


Bugetele alctuite pe fiecare loc generator de costuri, atelier, firm,
brigad, ct i pe ntreprindere sunt folosite pentru a dimensiona volumul de
activitate, pentru a se stabili cuantumul i condiiile de alocare i utilizare
eficient a resurselor, precum i rspunderile i competenele cu privire la
gospodrirea mijloacelor alocate i la realizarea obiectivelor propuse.
n vederea construirii unitare a sistemului de bugete este necesar s fie
luate n considerare o serie de elemente, ca: delimitarea sectoarelor de activitate
i integrarea lor n sistemul bugetar; capacitatea de producie a sectorului
(locului de activitate) bugetat; volumul programat de activitate i modul de
evaluare; felul i mrimea consumului fizic de resurse i ali indicatori specifici
fiecrui buget; volumul vnzrilor programate avnd n vedere prospectarea
pieei; costurile pe elemente primare i articole de calculaie; calcularea costului
pe unitate de lucrare, produs serviciu; alocarea volumului de activitate planificat
pe destinaie; alegerea criteriilor de repartizare (alocare) a resurselor; controlul i
analiza costurilor; stabilirea nivelului i a limitelor de responsabilitate privind
gestiunea bugetului; asigurarea bazei de date pentru decizii la nivelul ierarhic;
integrarea n sistemul de prelucrare automat a datelor.
DIAGNOSTIC
OBIECTIVE
MIJLOACE

PLAN DE
ACIUNE

PREVIZIUNI DE
VNZRI

PREVIZIUNI DE
ACTIVITATE

PREVIZIUNI DE
COSTURI

BUGETE
5
Managerii sau cei nsrcinai cu elaborarea bugetelor trebuie s in seama
de urmtoarele cerine
5
:
S lucreze n armonie i s adopte o viziune practic pe parcursul
elaborrii, ceea ce implic evaluarea realist a veniturilor i utilizrii
capacitilor productive, costurilor directe i a celor indirecte, a
lichiditilor etc.
S stabileasc obiective realizabile, ntruct un buget ce prevede
indicatori nerealizabili este posibil s fie respins de ctre personalul
implicat n execuia sa.
Resursele limitate s fie distribuite n funcie de necesiti, producie,
investiii, cercetare, marketing etc. ceea ce presupune discuie, negocieri
i acceptarea unor compromisuri.
S cunoasc faptul c ntre bugete exist o strns legtur, ele se
condiioneaz reciproc. Dac un buget este influenat de un anumit factor,
efectul influenei acestuia se propag asupra altor bugete.
S participe la discuie n scopul stabilirii obiectivelor i al formulrii
strategiei necesare atingerii obiectivelor toate persoanele interesate.
Necesitatea stabilirii unui program de elaborare a bugetelor, nct la
nceputul perioadei respective bugetul n ansamblu s poat fi pus n
aplicare. Pregtirea n avans a bugetelor reprezint una din condiiile
eseniale ale unei bugetri eficiente.
S ia n calcul schimbrile ce pot interveni n ceea ce privesc ipotezele ce
au stat la baza ntocmirii bugetelor. Aceasta impune elaborarea de bugete
flexibile, care s poat fi revizuite n funcie de schimbrile aprute n
mediul firmei.
S stabileasc angajailor responsabilitile privind execuia fiecrui
buget, tehnic cunoscut sub denumirea de control prin responsabiliti.
Persoanele responsabile cu execuia bugetului sunt obligate s menin
cheltuielile, n limita din buget, explicnd cauzele depirii lor.
S urmreasc periodic (lunar) modul de execuie a bugetelor.
Procesul de elaborare a bugetelor se desfoar ntr-un cadru uman i de
aceea factorii comportamentali nu pot fi ignorai. Comportamentul oamenilor,
reacia lor privind utilizarea bugetelor este influenat de modul n care bugetul a
fost conceput, de implicarea lor n elaborarea bugetelor, de modul n care li s-au
adus la cunotin prevederile din bugete, de gradul de instruire i pregtire al
oamenilor etc.
Dup elaborarea bugetelor, acestea sunt transmise persoanelor
responsabile de execuia lor.
Reprezentnd un mod de gestiune pe termen scurt i nglobnd toate
aspectele activitii ntreprinderii, ntr-un ansamblu coerent de previziuni cifrate,

5
Leslie Chadwick, Contabilitate de gestiune, (traducere), Editura Teora, Bucureti, 1998, p. 107-109.
6
bugetele trebuie s vizeze activitile de exploatare, aprovizionare, desfacere,
investiii etc.
innd seama de interdependena dintre ele, bugetele de vnzare i de
producie reprezint bugetele care determin parametrii tuturor celorlalte bugete.

1.3.1. Bugetul vnzrilor

n economia de pia, cifra vnzrilor reprezint indicatorul dominant al
activitii economice a unei ntreprinderi, deoarece n funcie de vnzri se
regleaz producia, aprovizionarea, numrul i structura personalului i
investiiile necesare.
Bugetul vnzrilor prezint cantitativ i valoric vnzrile ce urmeaz a fi
realizate pe perioade, produse i/sau grupe i destinaii. n elaborarea lui se
disting dou etape:
a) previziunea vnzrilor cantitativ i valoric i a cheltuielilor de desfacere;
b) defalcarea prevederilor (anuale) bugetare, pe trimestre, luni, produse sau
grupe de produse, beneficiari.
Previziunea vnzrilor constituie cea mai important etap, incluznd
totalitatea studiilor i evalurilor pieei poteniale de desfacere i a prii pe care
firma intenioneaz s o menin i s o cucereasc.
Previziunea vnzrilor ntr-un cadru bugetar se situeaz la articularea
previziunilor pe termen lung i a celor pe termen scurt. De fapt, cercetarea
coerenei ntre planul de dezvoltare pe termen lung, mediu i buget este
indispensabil pentru a evita luarea de decizii pe termen scurt ce antreneaz
ntreprinderea pe o alt direcie dect cea stabilit prin strategie.
n domeniul previziunilor pe termen scurt, serviciile comerciale utilizeaz
fie modele bazate direct pe evoluia trecut a vnzrilor, fie modele integrate pe
previziune.
Studiile de marketing, ce apeleaz la modele integrate pe previziune, iau
n considerare:
- produsele deja existente pe pia i fabricate de ntreprindere, ct i
produsele noi ce urmeaz a se fabrica;
- volumul vnzrilor anterioare;
- obiectivele anuale de vnzare;
- mediul extern (concurena, starea economiei, comportamentul
cumprtorilor, nivelul preurilor etc.);
- mediul intern (capacitatea de producie existent, politica comercial,
competenele agenilor comerciali, politica de preuri a ntreprinderii,
fluctuaia sezonier a activitii etc.).
Rezultatele previziunii vnzrilor se vor concretiza n estimri privind:
a) volumul fizic al vnzrilor posibile (Q
V
), care rezult din relaia:

Q
V
= S
i
+ Q
f
S
f

7
n care:
Q
f
reprezint volumul fizic al produciei ce urmeaz a se fabrica;
S
i
, S
f
= stocurile iniiale i finale de produse finite.

Stocul final este influenat de politica de stocaj a ntreprinderii, care, la
rndul ei, este n funcie de raportul dintre volumul fizic al vnzrilor i gradul
de utilizare a capacitii instalate.
Volumul fizic al produciei ce urmeaz a fi fabricate este preluat n bugetul
produciei.
b) valoarea vnzrilor (cifra de afaceri CA) determinat cu ajutorul preului
de vnzare unitar (p
v
).

Deci, CA = Q
v
x p
v


ntre cei doi indicatori exist o strns corelaie, un volum mare de vnzri
face posibil reducerea preului de vnzare unitar i invers. De aceea,
previziunea vnzrilor se face prin simulri succesive ntre diferite volume de
vnzri i volumul unitar de vnzare.
Interdependent de previziunea vnzrilor se efectueaz previziunea
cheltuielilor de desfacere, elaborndu-se bugetul cheltuielilor de desfacere.
O problem important o constituie separarea cheltuielilor de desfacere n
cheltuieli variabile (ambalaje, materiale de ambalat, salariile distribuitorilor,
comisioane, cheltuieli de transport etc.), cheltuieli semivariabile (salariile
personalului din compartimentul comercial etc.) i cheltuieli fixe (amortizarea,
nclzirea i iluminatul depozitelor, publicitate, studii de pia, deplasri) n
raport cu volumul vnzrilor. Pentru aceasta se folosesc procedeele de
soluionare a costurilor indirecte.
n ultima etap a elaborrii bugetului vnzrilor, prevederile privind
vnzrile i cheltuielile de desfacere anuale i globale pe ntreprinderi se defalc
pe produse sau grupe de produse i pe perioade scurte de timp (trimestre, luni).
Un exemplu de buget se prezint n tabelul nr. 3.1.
Bugetul vnzrilor trebuie corelat cu bugetul de producie, trezorerie i al
cheltuielilor de desfacere (fig. nr. 3.3.).









Fig. nr. 3.3. Corelaia dintre bugetul vnzrilor i celelalte bugete.
Bugetul
vnzrilor
Bugetul
trezoreriei
Bugetul
produciei
Bugetul cheltuielilor
de desfacere
8
Tabelul nr. 3.1.

Bugetul vnzrilor din anul _____________

Explicaia Tr. I
6
Tr. II Tr. III Tr. IV An
1. Cifra de afaceri (CA)
- produs A
- produs B
CA = Q
v
x p
v


2. Rabaturi acordate


3. Cifra de afaceri net
(CA)

4. Cheltuieli de desfacere
din care:
a) variabile
- ambalaj
- salariile
distribuitorilor
b) fixe
- publicitate
- deplasri
- amortizare
- iluminat
c) semivariabile
- salariile personalului
din comp. comercial

5. Marja comercial (CA
D)




1.3.2. Bugetul produciei

Bugetul produciei alturi de bugetul vnzrilor constituie bugetele
principale, care determin dimensionarea celorlalte bugete rezultante.
Elaborarea bugetului produciei presupune:
a) Prelucrarea informaiilor din bugetul vnzrilor cu privire la cantitile
de produse ce urmeaz a se fabrica (programul de producie).
b) Ealonarea n timp, pe trimestre, luni a cantitilor de produse
prevzute i pe centre de producie.

6
n cadrul trimestrului detalierea se poate face pe luni.
9
c) Evaluarea volumului fizic al produciei

Obiectivul principal al planului de producie este corelarea prevederilor din
bugetul vnzrilor cu capacitatea de producie, n condiiile utilizrii depline a
ei.
Volumul fizic al produciei bugetate (Qv) este preluat din bugetul vnzrilor i
rezult din relaia:
Qf = Qv Si + Sf
n care:
Qv reprezint cantitatea de produse prevzut a se vinde;
Si, Sf = stocuri iniiale i finale de produse finite.

Previzionarea programului de producie trebuie s respecte anumite
restricii privind caracterul limitat al factorilor de producie n privina
volumului i a randamentului acestora, urmrindu-se utilizarea optim a lor n
funcie de capacitatea instalat; realizarea programului de producie n condiiile
maximizrii profiturilor etc., ceea ce relev complexitatea acestei probleme.
Pentru aceasta se recurge, adesea, la programarea liniar, metoda PERT, teoria
firelor de ateptare, optimizarea stocurilor, tehnici informatice (programe de
programare optim a produciei), liste de amenajri, modernizri, extinderi de
capacitate, programe de consumuri de materii prime i de utilizare a personalului
direct i indirect productiv.
Cantitatea fizic de produse ce urmeaz a se fabrica, preluat din bugetul
de vnzri, este evaluat la preul de vnzare, asigurndu-se corelaia dintre cele
dou bugete.
Dup stabilirea produciei fizice i valorice din exerciiul bugetat se trece la
ealonarea n timp a acestuia pe trimestre, luni i pe centre de producie.
n figura nr. 3.4. se prezint corelaia bugetului produciei cu celelalte
bugete.












Fig. nr. 3.4. Corelaia bugetului produciei cu celelalte bugete

Bugetul
produciei
Bugetul
vnzrilor
Bugetul
costurilor
Bugetul
aprovizionrii
10

1.3.3. Bugetul costurilor de producie

Bugetul costurilor de producie este un buget de sintez, care estimeaz,
pe de o parte, totalitatea costurilor de exploatare pe centre de costuri, iar, pe de
alt parte, pe purttori de costuri pentru producia ce urmeaz a se defalca.


1.3.3.1. Bugetele centrelor de costuri

Bugetele centrelor de costuri se elaboreaz n mai multe etape, n fiecare
etap rezultnd bugete pariale, care se integreaz n bugetul general al centrelor
de cost i anume:
a) elaborarea bugetului costurilor seciilor auxiliare;
b) elaborarea bugetelor sectoarelor principale de fabricaie;
c) elaborarea bugetului costurilor generale de administraie.

Elaborarea bugetelor pentru activitatea de producie presupune, n primul
rnd, ntocmirea bugetelor seciilor auxiliare datorit problemelor specifice pe
care aceste secii le ridic i anume: decontarea serviciilor reciproce, activiti
concretizate n servicii proprii legate de activitatea seciei i care sunt costuri
indirecte ale locului de activitate i activiti prestatoare de servicii seciilor
principale sau la teri.

1.3.3.1.1. Elaborarea bugetului seciilor auxiliare

Pentru fiecare activitate auxiliar (secie) considerat centru de costuri
trebuie s se stabileasc modul de evaluare a volumului de activitate n unitatea
de msur caracteristic; ncrcarea capacitii pe baza unui nomenclator de
lucrri i servicii prestate i a destinaiei acestora; procedurile pentru evaluarea
i decontarea serviciilor reciproce ntre seciile auxiliare, determinarea costurilor
i serviciilor executate.
Costurile seciilor auxiliare, considerate centre de costuri, sunt structurate
pe criteriul contabilitii, coninutul lor n a) costuri proprii, care, prin
raportarea la numrul unitilor de lucru specifice centrului, permit determinarea
costului propriu bugetat i b) costuri preluate, prin decontare, de la alte
centre de cost, asigurndu-se determinarea unui cost complet bugetat al
centrului.
Costul propriu bugetat servete analizei i controlului gestiunii centrului,
prin prisma responsabilizrii factorului de autoritate delegat, fiind costuri
controlabile, la nivelul centrului.
Costul complet bugetat permite imputarea costului centrului n funcie de
destinaia prestaiilor ctre alte centre de responsabilitate, viznd analiza i
11
controlul resurselor alocate prin prisma purttorilor de valoare care le-au
ocazionat.


1.3.3.1.2. Elaborarea bugetului sectoarelor principale de exploatare

Sectoarele de producie organizate pe baza tehnologiei de fabricaie, ca
centre operaionale principale, pot fi percepute sub aspectul analizei i
controlului de gestiune centre de profit, la nivelul crora este posibil afectarea
n mod rezonabil a cheltuielilor i veniturilor identificate sub aceeai autoritate
i responsabilitate. Centrele de profit corespund activitilor unde accentul este
pus fie pe rezultatul obinut la nivelul lor, fie pe contribuia acestora la profitul
obinut de ntreprindere.
Cheltuielile centrului, structurate dup natura lor, pot fi regrupate n
funcie de controlabilitate n: a) costuri proprii ale centrului, grupate n costuri
directe i costuri indirecte n raport de grupa de produse fabricate, n cadrul
sectorului respectiv, divizare util pentru urmrirea i controlul costurilor de
producie i b) costurile prestaiilor primite prin decontare de la alte centre.

Bugetarea costurilor cu materii prime i materiale directe

Costurile directe cu materiile prime i materialele se determin pe baza
normelor de consum stabilite pe feluri de materii prime i materiale, separat
pentru fiecare produs ce urmeaz a fi fabricat, preurile unitare standard
(normate) de materiale i programul de producie al perioadei bugetate.
Norma de consum este principalul instrument de bugetare i de normare a
utilizrii resurselor materiale. Elementele care dimensioneaz norma consumului
de materiale n majoritatea ramurilor industriale sunt: consumul util (net) de
materiale (Cu), pierderile tehnologice (pt) i pierderile netehnologice (pnt)

. Prin
delimitarea acestor elemente de coninut se formeaz dou categorii de norme de
consum, care au o deosebit utilitate operaional-decizional n autogestiunea
economic, iar n cadrul acesteia n gestiunea costurilor, i anume: norme de
consum tehnologic i norme de consum de aprovizionare.
Norma de consum tehnologic (n
c t
) este definit n literatur metodologii
i considerat n practic ca mrime care fixeaz cantitatea de materie prim,
combustibil, energie etc. necesar a se consuma n procesul tehnologic pentru

Consumul util de materiale (Cu) este consumul specific net, respectiv cantitatea de materii prime prevzut
(efectiv) ncorporat n pies sau produsul finit. Este principalul element al normei de consum.
Pierderile tehnologice (pt) sunt considerate acele cantiti din materia prim (de baz) care intr n procesul
tehnologic i care n urma prelucrrii nu se regsesc n structura material a piesei sau a produsului i sunt
considerate pierderi inerente ale procesului de producie i tehnologiilor folosite (capete, resturi, fii, pan
etc.).
Pierderile netehnologice (pnt) sunt cantiti de materiale irosite n afara procesului tehnologic, din cauze datorate
condiiilor tehnico-organizatorice (folosirea unor materiale necorespunztoare dimensional sau calitativ, pierderi
din transport, manipulare, pstrare, depozitare).
12
fabricarea unei cantiti de produs n condiii tehnico-organizatorice normale de
producie. n structura acesteia sunt cuprinse cantitatea aferent elementelor
consumului util, Cu i pierderile tehnologice, pt.

n
ct
= Cu + pt

Norma de consum de aprovizionare (n
ca
) reprezint cantitatea de
materiale care este necesar a fi aprovizionat n vederea executrii unei uniti
de produs, potrivit procesului tehnologic i n condiii tehnico-organizatorice
normale. Ea este format din consumul tehnologic nt c i pierderile
netehnologice, pnt.

n
ca
= n
ct
+ pnt

Bugetarea costurilor cu manopera direct

Costurile cu manopera direct se determin prin calcul analitic pentru
fiecare produs fabricat, folosind ca elemente de fundamentare normele de
munc, tarifele de salarizare pe unitate de timp i programul de producie al
perioadei bugetate.
Norma de munc (n
m
) reprezint consumul necesar pentru executarea
unor produse, operaii, lucrri, servicii sau pentru exercitarea unor funcii de
ctre executant, care are calificarea corespunztoare i lucreaz cu intensitate
moral, n condiii tehnice i organizatorice precizate.
Normele de munc pot fi exprimate n mai multe forme: norma de timp
(n
mt
), care exprim consumul de timp pentru efectuarea unei uniti de produs
sau a unei operaii; norma de producie (n
mp
), care exprim cantitatea de
produse ce trebuie realizat ntr-o unitate de timp; sfera de atribuii (n
s
) prin care
se apreciaz zona n care executantul i ndeplinete atribuiile din cadrul
procesului de munc la care particip.
Pentru normarea costurilor directe cu manopera, de regul se utilizeaz
norma de timp, n structura creia se cuprinde: timpul de pregtire i ncheiere,
timpul operativ, timpul de deservire a locurilor de munc, timpul de ntreruperi
reglementare.
Din cele prezentate se desprinde ideea c metodologia costurilor normate
directe cu resursele materiale i de munc vie cuprinde urmtoarele elemente:
normele de consum tehnologic (n
ct
); normele de timp (n
mt
); preurile sau tarifele
n vigoare (p); categoria tarifar de ncadrare a lucrrii (e); retribuia tarifar a
categoriei (r
te
). Cu ajutorul lor se determin costul normat direct pe unitatea de
produs:

c
nd
=
tej
n
j
mtj i
n
i
ctj
r n p n +

= = 1 1

13

Normarea costurilor directe presupune, deci, dou mari categorii de
activiti: determinarea normelor fizice de consum; evaluarea normelor fizice de
consum.
n cadrul acestui buget, pe lng manopera direct se mai includ i alte
cheltuieli salariale suportate de firm, reprezentnd contribuia la asigurri
sociale i fondul de omaj, calculate prin aplicarea cotelor procentuale stabilite
de lege la salariile directe.

Bugetarea costurilor indirecte ale centrului productiv
Aa cum s-a menionat, costurile indirecte ale fiecrei secii, atelier etc. se
divid n costuri proprii ale centrului i costuri ale prestaiilor primite prin
decontare de la alte centre.
Estimarea costurilor indirecte proprii ale centrului are n vedere
comportamentul lor fa de volumul produciei. Astfel, pentru costurile indirecte
variabile proprii (combustibil, energie, ap din afar etc.) se procedeaz n
mod similar ca la costurile directe, dac exist posibilitatea determinrii lor pe
baz de calcule sau pe baz de corelare cu volumul produciei, innd seama de
realizrile perioadelor precedente i de indicele de inflaie. Pentru costurile cu
caracter fix, se procedeaz n mod diferit, n funcie de coninutul acestora:
cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv se estimeaz n funcie de
politica de personal, de modificrile previzibile n structura personalului i de
nivelul salarizrii prevzut pentru perioada bugetat; amortizarea se calculeaz
avnd n vedere sistemul de amortizare adoptat i de modificrile prevzute n
structura mijloacelor fixe; materialele consumabile i alte cheltuieli n funcie de
realizrile perioadei precedente, cu coreciile impuse de conjunctura economic
a perioadei bugetate.
n buget se evideniaz la costuri indirecte pe grupe separate costurile
prestaiilor primite prin decontare de la alte centre (prestaiile seciilor auxiliare
etc.), rezultnd volumul total al costurilor indirecte de producie.
n vederea includerii n costuri a costului de achiziie a materialelor, se
adaug la valoarea acestora n pre standard de achiziie, costul de stocaj
decontat de centrul de cost. Aprovizionare, determinat n funcie de costul
mediu de stocaj bugetat i de volumul materiei prime i materialelor destinate
consumului productiv pe centrul de profit respectiv. De asemenea, n grupa de
cheltuieli a fiecrui centru se mai include costul administraiei generale decontat
din bugetul Administraiei generale i costul distribuiei, decontat de centrul
de cost Distribuie (Desfacere).
n acest mod, fiecare centru de profit ofer posibilitatea determinrii, pe
de o parte, a costurilor controlabile de ctre responsabilul centrului, reprezentate
de costurile proprii ale centrului; pe de alt parte, prin adugarea costurilor
decontate de alte centre rezult volumul total al costurilor de producie aferente
produciei bugetate i costul complet al produciei vndute.
14
Separarea costurilor n variabile i fixe asigur construcia unui buget
flexibil pentru costurile indirecte.
Veniturile centrului de profit sunt estimate n buget, n funcie de
volumul produciei vndute, evaluat la pre de producie, la care se adaug
valoarea produciei decontate altor centre, evaluat n cost de producie standard
(normat).
Din bugetul centrului de profit rezult profitul aferent produciei bugetare,
ca diferen ntre venituri i cheltuieli.
n literatura i practica internaional s-au conturat unele tehnici de
raionalizare a cheltuielilor generale, dintre care prezentm:
a) analiza valorii cheltuielilor generale;
b) bugetarea cu baza zero (zero base budgeting).
Aceste tehnici prezint analogii n anumite puncte, dup cum remarc M.
Gervais, ele aprnd simultan n S.U.A. prin anii 70. Prima aplicaie a analizei
valorii cheltuielilor generale a fost realizat de societatea Mc Kensey, iar cea de
bugetare cu baz zero, de Peter Pyhrr, la Texas Instruments.
a) Analiza cheltuielilor generale const n examinarea sarcinilor
generatoare de cheltuieli generale, stabilind activitile n care pot fi efectuate,
fr riscuri, reduceri ale inconvenientelor renunrii la aceste servicii i n
decizia de reducere a cheltuielilor generale pentru serviciile la care economia de
cost prin abandonarea lor este mult mai mare dect inconvenientele rezultate.
Reducerile de costuri sunt propuse, n acelai timp, de responsabilii serviciilor
(furnizorii) i de ctre cei care beneficiaz de ele (utilizatorii), iar decizia
general este luat de direcia general.
Analiza valorii cheltuielilor generale permite deci diminuarea cheltuielilor
prin reconsiderarea radical a valorii activitilor, responsabilii fiind mai
sensibilizai la raportul costuri/beneficii.
b) Bugetarea pe baz zero const n reconstrucia aparatului funcional,
plecnd de la zero, ncepnd, n acest scop, cu modulele de activiti, cele mai
utile, cele mai puin utile fiind eliminate. Iniiatorul acestei tehnici, Peter Pyhrr,
o descrie astfel: Dect s se procedeze la o ajustare superficial a bugetului
existent, mai degrab ar trebui reconsiderate total activitile i prioritile i
reconstruit un ansamblu de alocare a resurselor nou i mai bun pentru anul
bugetar; este un procedeu de planificare i bugetare care pretinde din partea
fiecrui responsabil dintr-un centru de decizie de a justifica n detaliu i chiar
de la originea sa (de unde i diminuarea de baz zero) toate posturile bugetului
asupra crora are autoriti i pentru care ofer dovada necesitii de a efectua
aceste cheltuieli
7
.
Repartizarea lor pe centre de costuri se face n funcie de anumite criterii
luate ca baz (costul de secie sau alte criterii).


7
P. Pyhrr, International Conference for the Planning ExecutiveInstitute, New York, mai 1972, citat de M.
Gervais n opera citat, p. 440.
15
1.3.3.2. Bugetele costurilor pe purttorii de costuri

Bugetele centrelor de costuri estimeaz costurile directe i indirecte pe
centre de costuri, stabilind responsabilitatea pe fiecare centru, nerezultnd
costurile pe purttori de costuri. De aceea este necesar determinarea costului
unitar antecalculat pe fiecare produs, lucrare sau serviciu i a bugetului purttor
de costuri, adic a costurilor produselor planificate.
Costul unitar antecalculat pe produs se calculeaz pe articole de calculaie,
n funcie de metoda de calculaie adoptat.
n cazul metodelor absorbante de calculaie, aa cum am vzut, el rezult
din relaia:
Cup = Cd + Ci
n care:
Cup = costul unitar
Cd = costurile directe
Ci = costurile indirecte

Costurile indirecte sunt estimate pe centre de costuri i repartizate pe
fiecare purttor de costuri n funcie de procedeele de repartizare cunoscute.
La metodele de calculaie pariale, costul unitar al produsului este un cost
incomplet, cuprinznd numai costurile variabile n raport cu volumul produciei
rezultnd din relaia:
Cup = Cdv + Civ
n care:
Cdv = costurile direct variabile
Civ = costurile indirect variabile

Pe baza costului unitar antecalculat al fiecrui produs i a cantitii de
produse ce urmeaz a se fabrica din fiecare produs, preluat din bugetul
produciei, se elaboreaz Bugetul costurilor pe purttori de costuri (fig. nr. 3.5.).












Fig. nr. 3.5. Bugetul costurilor pe purttori de costuri
Costul unitar
pe produs
Bugetul
produciei
Bugetul costurilor pe
purttori de costuri
Bugetele pe
centre de costuri
=
16

Bugetul costurilor pe purttori de costuri estimeaz pentru fiecare produs
cantitatea ce urmeaz a se fabrica, costul unitar i costul total, rezultnd n final
totalul costurilor pe purttori de costuri pentru toate produsele.
Totalul costurilor n structura pe purttori de costuri trebuie s fie egal cu
suma costurilor n structura bugetelor pe centre de costuri.


1.3.3.3. Utilizarea analizei valorii n fundamentarea bugetelor de costuri

n procesul valorificrii resurselor i a fundamentrii bugetelor de costuri,
analiza valorii s-a dovedit a fi metod avansat i eficace pentru ridicarea
performanelor tehnico-economice ale activitii produciei
Analiza valorii constituie un amplu studiu al relaiilor reciproce ntre
proiectare, funcie i costurile acestora prin modificri n proiect, n tehnologie,
a consumului de materiale, prin schimbarea surselor de achiziie ori prin
eliminarea sau adugarea unor pri la produsul respectiv. problema de baz a
acestei metode nu const n cum producem cel mai ieftin produsul, ci cum
asigurm n modul cel mai raional funcia produsului.
Urmrindu-se satisfacerea unor necesiti cu ajutorul diferitelor produse,
prin analiza valorii se definesc funciile produsului care se refer la serviciile
sau la nevoile pe care produsul respectiv le satisface. Pe aceast baz nu se
evolueaz costul la nivelul produsului sau al piesei, ci la nivelul unor funcii ale
acestora. Costul unei funcii trebuie s fie egal cu cel mai mic pre care trebuie
pltit pentru ca serviciul cerut s fie satisfcut, innd seama de ansamblul
condiiilor existente.
Procesul de gndire n analiza valorii cuprinde urmtoarele etape:
analiza necesitilor actuale i n perspectiv i a modului n care produsul, prin
serviciile aduse, satisface aceste necesiti pe baza funciilor produsului;
stabilirea n structura material a produsului, a costurilor necesare pentru
obinerea funciilor; evidenierea pentru fiecare funcie a prii din structura
material care servete direct la obinerea serviciului; analiza funciei de
concepie care are pondere important n costul produsului, determinat de
structura adoptat i de elementele interioare ale produsului; analiza fiecrei
piese din care se compune produsul, identificarea i evaluarea costurilor pentru
funciile elementare.
Analiza complex a funciilor produsului i a costului acestora pune n
eviden posibiliti de optimizare a parametrilor i costului prin determinarea i
examinarea funciilor principale, elementare i de concepie i a costului
acestora, precum i structura costului pe funcii de serviciu-scop i pe funcii de
concepie constructiv.
Corelaia dintre importana funciilor i costurile acestora este stabilit i
caracterizat cu ajutorul indicilor de cost i funciilor, calculai prin raportul
17
dintre ponderea costului funciei i ponderea importanei funciei n ansamblul
produsului. Indicele de cost cel mai corespunztor este 1 sau 1. Indicii de cost
ai funciilor subunitari exprim costul redus de obinere a acestei funcii, iar cel
supraunitar, costul ridicat al realizrii elementelor constructive pentru acea
funcie.
Avantajele deosebite pe care le ofer analiza valorii n optimizarea
economic a produciei i creterii eficienei economice o recomand pentru a fi
nsuit i aplicat n fiecare unitate autogestionar n vederea concretizrii i
realizrii programelor de modernizare i ridicare a nivelului tehnic i calitativ al
produciei pe care se ntemeiaz dimensionarea normativelor de costuri.
18

CAPITOLUL II
METODELE DE CALCULAIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI
COMPLET (FULL-COSTING)


2.1. Caracteristici generale

Pentru obinerea unui produs sau lucrare sunt realizate activiti care
genereaz consumuri de factori de producie, dintre care unele consumuri sunt
direct, altele indirect legate de executarea produsului sau a lucrrii, iar altele
sunt necesare procesului de distribuie. Toate acestea formeaz costul produselor
sau lucrrilor respective.
n delimitarea acestor costuri pe purttori de cost, teoria calculaiei a adoptat
dou concepii majore:
a) concepia integral
b) concepia parial
Concepia integral cere ca n costul unitar al fiecrui purttor de cost s se
cuprind totalul costurilor generate de obinerea i comercializarea lui, respectiv
a celor directe i indirecte. Pe aceasta se fundamenteaz conceptul de cost
complet.
Concepia parial consider c n costul unitar al unui produs este suficient
s se delimiteze doar acele costuri care sunt legate direct de obinerea acestuia.
Conceptul costului complet este ilustrat printr-o serie de metode clasice
(metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metode evoluate
(standard cost, metoda costurilor normate, T.H.M., G.P.).
Cunoaterea particularitilor fiecreia dintre ele contribuie direct la
utilizarea lor n raport cu cerinele impuse de managementul activitii de
exploatare (de producie).
Fie c determin numai un cost efectiv (istoric sau postoperativ) n cazul
metodelor clasice fie c determin un cost antecalculat, anticipativ, deci o
mrime, fa de care costul efectiv se poate raporta existnd n acelai timp i
posibilitatea controlului, analizei i influenrii costurilor n cazul metodelor
evoluate orice metod de calculaie bazat pe conceptul costurilor totale
aparine categoriei metodelor absorbante. Aceste metode iau n considerare, n
calculaia costurilor, totalitatea cheltuielilor generate de desfurarea activitilor
de exploatare calculnd un cost complet pe produs, lucrare, serviciu etc.
Cunoaterea costului complet aferent produselor fabricate i/sau vndute
reprezint un element de informare important pentru conducerea unei
ntreprinderi i controlul gestiunii sale. Acesta permite:
19
- evaluarea stocurilor pe diferite etape ale ciclului de fabricaie i de
vnzare;
- compararea structurii costului complet pentru ntreprindere cu activiti
asemntoare (pe diferite stadii ale produciei, dup mijloacele de
exploatare utilizate, pe grupe de clieni) i determinarea punctelor tari i
a celor slabe vizavi de concuren;
- elaborarea unui pre (sau tarif) pentru comercializarea unui bun (sau a
unui serviciu) i pentru care, acel pre (sau tarif) nu este practic definit sau
impus de concuren;
- stabilirea devizului pentru execuia pieselor individuale, fabricarea unei
serii mici sau executarea de lucrri speciale.
8

Metodele de calculaie absorbante departajeaz cheltuielile ncorporabile n dou
categorii:
costuri directe i costuri indirecte.
Fluxul cheltuielilor ncorporabile pentru calculul costului complet al produselor
poate fi schematizat ca n figura 2.1














Metodele de calculaie a costului complet preconizeaz un calcul al
costurilor pe stadii de fabricaie care trebuie s respecte realitatea procesului de
producie din fiecare ntreprindere. Organizarea i ordonarea calculaiei se
sprijin pe logica elaborrii produselor. ntr-o viziune foarte global, ciclul de
exploatare el unei ntreprinderi industriale se poate rezuma astfel:



n consecin, cheltuielile ncorporabile trebuie s fie delimitate
corespunztor apartenenei lor la una sau alta din etapele (fazele) ciclului de
exploatare, respectnd n acelai timp gruparea lor n costuri directe i indirecte,
corespunztor posibilitii de identificare a consumurilor de resurse.
Constituirea costurilor pe fazele ciclului de exploatare permite determinarea
urmtoarelor categorii de costuri:

8
Mihail Epuran,Valeria Bbi,Corina Grosu OP.CIT.pg.227
CHELTUIELI
NCORPORABI
LE
COSTURI
DIRECTE
COSTURI
INDIRECTE


COSTUL
COMPLET
(al produselor)
Centre
de
analiz
Afectare direct
Afectare Imputare
Fig. nr. 4.1. Fluxul cheltuielilor ncorporabile
APROVIZIONARE > PRODUCIE DISTRIBUIE
20
- costul de achiziie;
- costul de producie;
- costul de distribuie.
Obinerea costului complet al produselor se realizeaz prin integrarea
succesiv a acestor categorii de costuri, conform schemei din fig. 2.2.

APROVIZIONARE PRODUCIE DISTRIBUIE









Fig. 2.2 Fluxul formrii costului complet

Costul de achiziie este costul care regrupeaz totalitatea cheltuielilor
generate de activitatea de aprovizionare i stocare a valorilor materiale destinate
consumului productiv materii prime, materiale i furnituri consumabile. Modul
de identificare i localizare pe elementele materiale stocabile care genereaz
aceste cheltuieli ofer posibilitatea delimitrii lor, astfel nct s formeze:
- costuri directe de achiziie reprezentnd preul de cumprare al
elementelor stocabile, cheltuielile de transport, comisioane, taxe variabile
i alte taxe nedeductibile;
- costuri indirecte de achiziie reprezentnd cheltuielile sectorului de
aprovizionare, de recepie, manipulare, transport i stocare a valorilor
materiale.
Prin calculul costului de achiziie se asigur determinarea valorii de intrare n
stoc a diferitelor elemente materiale ce vor face ulterior obiectul consumului n
procesul de producie.
Aceasta nseamn c n costul complet al produsului nu se va regsi valoarea
elementelor materiale determinat n momentul cumprrii, ci valoarea lor de
ieire (corespunztor metodei de evaluare adoptat: CMP, FIFO, LIFO etc.),
adic valoarea de cumprare influenat de stocul existent i la care se adaug
cota parte a costurilor indirecte de achiziie repartizate n baza unui criteriu ales
de repartizare.
Costul de producie cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de
producie i se calculeaz ntre stocajul de materii prime, materialul i stocajul
de produse finite.
Complexitatea calculaiei lui depinde de complexitatea procesului tehnologic
i de natura produselor care apar n cursul fazelor (etapelor) de fabricaie
materiale recuperabile, rebuturi producie neterminat, semifabricate a cror
valoare influeneaz costul produselor de baz produsele finite.


CHELTUIELI
NCORPO-
RABILE
COST DE
ACHIZIIE
COST DE
PRODUCIE
COST DE
DISTRIBUIE

COSTUL
COMPLET
(al
produselo
r)
21
Costul de producie al produsului finit este constituit din:
- costuri directe de producie care cuprind: costul de achiziie aferent
materiilor prime i materialelor directe eliberate din stoc pentru consumul
productiv, costul cu manopera direct i alte costuri directe (amortizarea
unui echipament specific etc.);
- costuri indirecte de producie cuprind costurile comune sectoarelor
productive (energie, combustibil, reparaii i ntreinere, amortizare,
salariile personalului indirect productiv etc.).
Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate pentru producerea
i desfacerea unui produs, lucrare sau serviciu.
n timp ce costul de producie se calculeaz pentru producia finit obinut i
predat depozitului, costul complet se calculeaz pentru producia vndut.
n structura costului complet sunt urmtoarele componente:
- costul de producie aferent produciei vndute;
- costurile din afara produciei la rndul lor constituite din:
- costul de distribuiei
- costul administraiei generale.
Costul de producie aferent produciei vndute reprezint valoarea de ieire
din stoc a produselor finite destinate vnzrii i se determin apelnd (ca i n
costul de achiziie) la una din metodele adoptate n evaluarea stocurilor.
Costul de distribuie reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul
de distribuie a produselor; poate fi delimitat n cele dou categorii:
- costuri directe de distribuie cuprind cheltuielile de livrare, expediie,
publicitate, ambalaj, transport special cnd se poate identifica pe produs
consumul de resurse;
- costuri indirecte de distribuie reprezentnd cheltuielile de funcionare a
sectorului de distribuie, magazinaj (stocaj), transport, servicii de
postvnzare, studii de marketing etc.

Costul administraiei generale
Anumite funcii rmn specifice unitii economice sau sunt comune mai
multor activiti. Este vorba de: activitatea de cercetare, planificare-programare,
control, gestiune financiar, contabilitate, informatic, managementul general.
Cheltuielile generate de aceste activiti devin din ce n ce mai importante n
ansamblul cheltuielilor ntreprinderii i sunt, de regul, independente fa de
volumul de activitate. Repartizarea lor s-ar impune astfel a fi efectuat numai
asupra produciei vndute ns reglementrile n vigoare nu exclud posibilitatea
repartizrii lor i asupra produciei stocate, integrnd costul administraiei
generale n costul de producie al produciei finite obinute.
n ceea ce privete costurile indirecte, obinuina de a le trata numai n
legtur cu procesul de producie trebuie reconsiderat, deoarece ele
influeneaz toate fazele circuitului economic, deci i aprovizionarea, respectiv
distribuia.
22
Din aceast cauz apare, pe de o parte:
- necesitatea calculrii celor dou categorii de costuri apar n amontele,
respectiv n avalul produciei costul de achiziie i costul de distribuie;
pe de alt parte, apare necesitatea analizrii costurilor indirecte pe locurile
generatoare ale acestora i care, corespunztor funciilor ntreprinderii
aprovizionare, producie, distribuie, administraie pot constitui centre
de analiz.
Centrele de analiz sunt utile pentru calculaia costurilor deoarece, regrupnd
costurile indirecte pe categorii omogene, exist posibilitatea repartizrii mai
corecte a acestora asupra produselor. Condiia principal este de a determina
corect unitatea fizic denumit unitate de lucru i baza de repartizare pentru care
se poate defini un consum. De asemenea, urmrirea costurilor indirecte, la
nivelul centrelor de analiz, faciliteaz instituirea responsabilitilor n evoluia
centrelor lor. n aceast optic, costurile directe pot fi adugate costurilor
indirecte ale unui centru de analiz, dac au legtur cu unitatea de lucru ce i
msoar activitatea (exemplu manopera direct) alctuind un ansamblu
omogen care poate fi atribuit responsabilitii unui cadru i deci centrul de
analiz devine centru de responsabilitate.


2.2. Metoda global

Metoda global numit i metoda diviziunii simple sau a calcului direct
const n colectarea tuturor costurilor de producie dintr-o perioad de gestiune
ocazionate de obinerea produciei, n mod global la nivel de atelier, secie,
ntreprindere, pe articole de calculaie:
Costul unitar (cu) al produsului rezult din raportarea totalului costurilor
ncorporabile (directe i indirecte) la cantitatea de produse fabricat (Q
f
),
exprimat n uniti naturale, folosind relaia:
Cu =
Qf
Ci Cd

+


Metoda se aplic n unitile care fabric un singur produs, lucrare sau
serviciu cum sunt cele productoare de energie, de oxigen, unitile extractive
(crbune, iei), fabrici de ciment, crmizi, n transporturi etc. Unde nu exist
semifabricate sau producie neterminat, la finele perioadei, iar dac exist ea
este constant sau nesemifabricat. De asemenea, se aplic n producia
sortodimensional i cea cuplat, unde din aceeai materie prim cu aceeai
tehnologie, utilaje i for de munc se fabric mai multe feluri, tipuri sau sorto-
dimensiuni de produse. Ea se aplic i la seciile de producie auxiliar din
cadrul ntreprinderilor industriale care au producie omogen: central electric,
termic, de ap.
23
Caracteristica principal a metodei const n faptul c toate costurile de
producie se identific nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a
ocazionat, avnd caracterul de costuri directe.
Cu toate c totalul costurilor aferente produsului au caracterul de costuri
directe, totui costurile indirecte de producie i cele generale de administraie se
asimileaz costurilor indirecte n vederea cunoaterii costului pe articole de
calculaie, nregistrndu-se n condiiile de colectare cunoscute. La sfritul
lunii, aceste costuri se trec n totalitate asupra contului de calculaie al
produsului respectiv.
n cazul produciei cuplate i sortodimensionale, costul efectiv pe produs
se determin cu ajutorul coeficienilor de echivalent.
Rezult c costurile directe privind consumul de materii prime i
materiale consumabile, salariile directe, protecia social aferent lor i alte
costuri directe se nregistreaz n cursul lunii n debitul 921 Cheltuielile
activitii de baz sau 922 Cheltuielile activitii auxiliare, iar costurile
indirecte, ale produciei de baz n contul 923 Cheltuielile indirecte de
producie i cele generale de administraie n contul 924 Cheltuielile generale
de administraie, desfurate pe feluri de cheltuieli, dup natur.
n urma calculrii costului efectiv, acesta se nregistreaz n contabilitate:

902 Decontri interne privind producia obinut = 921 Cheltuielile
activitii de baz

Prin nsumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri i
adugarea costurilor generale de administraie rezult costul de ntreprindere al
produsului. Formula de calcul al costului unitar pe produs (cu) rezult:
cu =
r
d gad
n
n
Q
C C
Q
C
Q
C
Q
C
Q
C
+
+ + + +
3
3
2
2
1
1

n care:
C
1
, C
2
, C
3
, C
n
reprezint costul total al locului 1, 2, 3,... n;
C
gad
costurile generale ale administraiei;
C
d
cheltuieli i costuri de desfacere;
Q
1
, Q
2
, Q
3
, Q
n
cantitatea total prelucrat n fiecare loc de cost;
Q
f
cantitatea total de produse finite fabricate.
Aplicaie
9

O unitate industrial din industria textil are n nomenclatorul de
fabricaie un singur sortiment de estur, estur din ln, obinnd n decursul
unei perioade de gestiune 121.780 mp de estur, pentru care s-au ocazionat
cheltuieli de 10.351.300.000 lei. Costul antecalculat utilizat ca pre de
nregistrare este de 97.500 lei/mp.
Situaia cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar este urmtoarea:

9
Partenie Dumbrav coordonator OP CIT pg 126
24
Cont Fel cheltuial Procent
(%)
Suma
(lei)
601 Cheltuieli cu materiile prime 48 4.968.624.000
602 Cheltuieli cu materialele auxiliare 3 310.539.000
603 Cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar 1 103.513.000
611 Cheltuieli cu ntreinere i reparaii 0,5 51.756.500
605 Cheltuieli cu energie i apa 4 414.052.000
612 Cheltuieli cu chiriile 1,5 155.269.500
621 Cheltuieli cu colaboratorii 2 207.026.000
624 Cheltuieli transportul de bunuri i personal 0,03 3.000.000
626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 0,07 7.000.000
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 0,02 2.000.000
635 Cheltuieli cu alte impozite i taxe 0,88 91.513.000
641 Cheltuieli cu remuneraiile personalului 25 2.587.825.000
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la
asigurrile sociale
9,25 957.495.250
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii la fondul
de omaj
1,25 129.391.250
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
3,5 362.295.500
TOTAL 100 10.351.300.000

Se cere:
- S se calculeze costul unitar cunoscndu-se urmtoarele informaii
suplimentare:
1) Cheltuielile cu materialele auxiliare sunt alocate n urmtoarea structur:
- cheltuieli simplu indirecte............. 31.053.900 lei
- cheltuieli dublu indirecte............... 15.526.950 lei
- cheltuieli directe .......................... 263.958.150 lei
2) Cheltuielile cu obiectele de inventar sunt alocate n sum de 82.810.400 lei
sectorului produciei, iar 20.702.600 lei sunt alocate sectorului administrativ.
3) Cheltuielile cu energia:
- cheltuieli indirecte............................... 351.944.200 lei
- cheltuieli dublu indirecte....................... 62.107.800 lei
4) Cheltuieli de ntreinere i reparaii sunt alocate n sum de 5.175.650 lei
sectorului administrativ i 46.580.850 lei sectorului productiv.
5) Cheltuieli cu chiriile sunt defalcate astfel: 116.452.125 lei spaiile de
producie i 38.817.375 lei pentru birouri.
6) Cheltuielile cu colaboratorii se refer la muncitorii direct productivi sezonieri.
7) Cheltuielile cu transporturile de bunuri, cheltuielile potale, deplasri,
comisioane bancare i cheltuielile cu impozitele sunt cheltuieli generale.
8) Cheltuielile cu salariile sunt structurate astfel: 1.940.868.750 lei sunt salarii
ale personalului direct productiv, 517.565.000 lei sunt salarii ale personalului
indirect productiv i 129.391.250 lei sunt salarii ale personalului TESA.
25
9) Cheltuielile privind contribuia unitii la asigurrile sociale sunt structurate
astfel: 718.121.438 lei aferente salariilor directe, 191.499.050 lei aferente
salariilor indirecte i 47.874.762 lei aferente salariilor dublu indirecte.
10) Cheltuielile privind contribuiile unitii la fondul de omaj sunt structurate
astfel: 97.043.438 lei aferente salariilor directe, 25.878.250 lei aferente salariilor
indirecte i 6.469.562 lei aferente salariilor dublu indirecte.
11) Cheltuielile cu amortizarea sunt structurate astfel:
- aferente seciilor de producie ..................... 326.065.950 lei
- aferente spaiilor administrative.................... 36.229.550 lei
- S se nregistreze n contabilitatea de gestiune preluarea cheltuielilor din
contabilitatea financiar, nregistrarea produciei obinute, decontarea
cheltuielilor efective asupra produciei, determinarea i nregistrarea la sfritul
perioadei a diferenelor dintre preurile de nregistrare i costurile efective i
nchiderea la sfritul perioadei a conturilor de rezultate din contabilitatea de
gestiune.
Rezolvare:
a) ntocmirea tabloului de conversie, prezentat n tabel:
Tabelul
921 Cheltuielile activitii de baz 923 Cheltuielile indirecte de
producie
Contabilitate
financiar
Total
9210 9211 9212 9234 9235
9240
601 4.968.624.000 4.968.624.000
602 310.539.000 263.958.150 31.053.900 15.526.950
603 103.513.000 82.810.400 20.702.600
605 414.052.000 351.944.200 62.107.800
611 51.756.500 46.580.850 5.175.650
612 155.269.500 116.452.125 38.817.375
621 207.026.000 207.026.000
624 3.000.000 3.000.000
626 7.000.000 7.000.000
627 2.000.000 2.000.000
635 91.513.000 91.513.000
641 2.587.825.000 1.940.868.750 517.565.000 129.391.250
6451 957.495.250 718.121.438 191.499.050 47.874.762
6452 129.391.250 97.043.438 25.878.250 6.469.562
6811 362.295.500 326.065.950 36.229.550
Total
cheltuieli
10.351.300.000 5.232.582.150 2.147.894.750 815.164.876 838.455.300 851.394.425 465.808.499
Producia
obinut
121.780 mp
Cost efectiv
unitar
85.000 lei/mp
b) Redactarea filierelor de nregistrri contabile adecvate, n cele dou circuite
contabile, prezentate n urmtorul jurnal de nregistrare:
JURNAL DE NREGISTRARE
CONTABILITATEA FINANCIAR CONTABILITATEA DE GESTIUNE
CONTURI CONTURI
Nr.
crt.
EXPLICAII
debitoare creditoare
Sume
debitoare creditoare
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
1 nregistrarea
cheltuielilor directe
pe articole de
circulaie
600
6011
621
641
6451.1
6452
300
3011
401.1
421
4311.1
4371
4.968.624.000
263.958.150
207.026.000
1.940.868.750
718.121.438
97.043.438
921
9210
9211
9212
901

8.195.641.776
5.232.581.150
2.147.894.750
815.164.876
2 nregistrarea
cheltuielilor
indirecte sau
6011
602
605
3011
322
401
31.053.900
82.810.400
351.944.200
923
9234
9235
901 1.689.849.725
838.455.300
851.394.425
26
comune ale seciei 611
6811
641
6451.1
6452
612
401
2811
421
4311.1
4371
5121
46.580.850
326.065.950
517.565.000
191.499.050
25.878.250
116.452.125

3 nregistrarea
cheltuielilor
generale de
administraie
6011
602
605
611
612
624
626
627
635
641
6451.1
6452
6811
3011
322
401
401
401
5311
401
5121
446
421
4311.1
4371
2811
15.526.950
20.702.600
62.107.800
5.175.650
38.817.375
3.000.000
7.000.000
2.000.000
91.513.000
129.391.250
47.874.762
6.469.562
36.229.550
9240

901 465.808.499
4 Decontarea
cheltuielilor simplu
indirecte
921 %
9234
9235
1.689.849.725
838.455.300
851.394.425
5 Decontarea
cheltuielilor dublu
indirecte (generale
de administraie)
921 9240 465.808.499
6 nregistrarea
produciei obinute
la cost antecalculat
345 711 11.873.550.000 931*) 902 11.873.550.000
7 nregistrarea
decontrii
cheltuielilor efective
902 921 10.351.300.000
8 Determinarea i
nregistrarea la
sfritul perioadei
de gestiune a
diferenelor de pre
dintre preul de
nregistrare i costul
efectiv
348 711 1.522.250.000 903 902 1.522.250.000

Not: Contul 931 Costul produciei obinute nu se detaliaz n aceast situaie ntruct n nomenclatorul de fabricaie exist un singur
produs.
9 nchiderea la
sfritul perioadei
de gestiune a
conturilor de
rezultate
901 %

931

903
10.351.3
00.000
11.873.5
50.000
1.522.25
0.000
10 nchiderea
conturilor de
cheltuieli ale
contabilitii
financiare
121 %
600
6011
602
605
611
612
621
624
626
627
635
641
6451
6452
6811
10.351.300.000
4.968.624.000
310.539.000
103.513.000
414.052.000
51.756.500
155.269.500
207.026.000
3.000.000
7.000.000
2.000.000
91.513.000
2.587.825.000
957.495.250
129.391.250
362.295.500

11 nchiderea
conturilor de
venituri
711 121 10.351.300.000


2.3. Metoda de calculaie pe faze

27
Metoda se aplic ntreprinderile cu producie de mas, unde produsul finit
rezult dintr-un proces tehnologic omogen, desfurat n anumite stadii sau faze
succesive de prelucrare. De exemplu, n industria siderurgic (faza obinerii
fontei din minereu, a oelurilor din font i a laminatelor din oel etc.) n
industria textil (faza bobinat, depnat, urzit, esut, vopsit etc.), n industria berii
(prepararea orzului, fabricarea malului, fierbere, fermentaie, umplerea
butoaielor sau a sticlelor etc.)
Obiectul calculaiei n constituie produsele i fiecare faz de prelucrare
prin care trece produsul sau grupele de produse respective, colectarea costurilor
fcndu-se pe articole de calculaie n conturi deschise lunar pe fiecare faz,
astfel c la finele perioadei de gestiune, prin cumularea costurilor n ultima faz
de fabricaie, rezult costul efectiv al produsului finit.
Fiind o metod absorbant, metoda de calculaie pe faze implic aceleai etape
succesive de desfurare a lucrrilor de calculaie a costurilor ca i celelalte
metode de tip absorbant i anume:
a) colectarea costurilor directe pe faze i a celor indirecte pe sectoare de
cheltuieli;
b) repartizarea costurilor indirecte delimitate pe sectoare asupra fazelor de
fabricaie;
c) stabilirea costului unitar al semifabricatelor i al produselor.
Aplicarea metodei pe faze necesit soluionarea urmtoarelor probleme:
- determinarea fazelor de calculaie a costurilor;
- stabilirea costului semifabricatelor pe faze;
- repartizarea costurilor de producie pe produsele obinute n aceeai faz.
Delimitarea fazelor de calculaie a costurilor, stabilirea numrului i a
nomenclaturii lor trebuie rezolvat de organele tehnice i cele economice din
ntreprindere, deoarece de secionarea procesului tehnologic depinde delimitarea
corect a costurilor pe purttori de costuri, evaluarea produciei neterminate,
identificarea pierderilor tehnologice pe faze. Fazele de calculaie pot reprezenta
centre de responsabilitate n privina produciei i a costurilor.
Numrul optim al fazelor de calculaie se stabilete fie prin comparaie cu
ntreprinderi ce au acelai obiect de activitate i proces tehnologic, fie prin
observaie direct avnd n vedere urmtoarele:
a) Faza de fabricaie (tehnologic) n calitatea ei de loc de producie n care
se execut o anumit operaie din lanul operaiilor succesive de prelucrare a
materiei prime este n acelai timp i loc generator de costuri, deci fiecare faz
de fabricaie este o faz de calculaie. n situaia n care n cadrul unui atelier sau
secii se desfoar mai multe faze de fabricaie, care nu pot constitui n mod
independent cte o faz de calculaie a costurilor ntruct nu este eficient sau nu
este posibil delimitarea costurilor pe fiecare faz de calculaie reunete mai
multe faze de fabricaie care se succed n fabricaia produsului.
b) Secia (atelierul) trebuie s constituie subdiviziunea de baz pentru o
calculaie pe centre de responsabilitate.
28
c) n cadrul seciilor, liniile tehnologice sau instalaiile complexe pot
constitui faze de calculaie, dac rezult semifabricate sau produse care se
deosebesc de celelalte prin destinaie, calitate etc.
d) Se vor crea faze de calculaie distincte pentru fazele tehnologice n urma
crora rezult un semifabricat ce se prelucreaz n continuare sau un produs
finit.
e) Condiia esenial a stabilirii fazelor de calculaie a costurilor este ca la
sfritul acestor faze producia obinut s poat fi msurat.
f) Costul fiecrui produs trebuie calculat printr-un numr ct mai redus de
faze, pentru a se asigura eficiena calculaiei.
Dup stabilire, fazele de calculaie se simbolizeaz; simbolul se trece pe toate
documentele privind consumurile i producia obinut.
n metoda pe faze, contul 921 Cheltuielile activitii de baz se dezvolt n
analitic pe faze de calculaie (avnd rolul de zone de cheltuieli), produse, grupe
de produse sau semifabricate, ca purttori de cost.
n unele cazuri, pe fazele de calculaie se identific att costurile directe
(consum de materii prime, materiale auxiliare, de energie electric, ap i alte
utiliti tehnologice, retribuii directe), ct i unele costuri indirecte cum sunt
cele cu ntreinerea i funcionarea utilajelor.
Dac faza de calculaie coincide cu secia i semifabricatul, toate costurile
indirecte de producie se individualizeaz pe semifabricatul obinut.
n situaia n care din procesul de producie rezult dou sau mai multe produse
cuplate sau simultane, manopera constituie costul indirect.
Indiferent de modul de identificare a costurilor indirecte i de aria de
cuprindere a lor, ele se colecteaz cu ajutorul conturilor 923 Cheltuieli indirecte
de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie.
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se desfoar n analitic, pe
secii i faze de calculaie dac ele se suprapun sau numai pe secii, atunci cnd
avem n secie mai multe faze de calculaie, iar n cadrul acestora, pe feluri de
costuri.
Costurile generale de administraie se colecteaz la nivelul ntreprinderii
pe feluri de cheltuieli, dup natura lor.
La sfritul lunii, costurile indirecte colectate se repartizeaz pe faze i
produse prin procedeul suplimentrii.
Modelul general de calcul al costului pe unitate de produs, n cazul
metodelor full-costing, este redat prin relaia:
cu =
Q
Ci Cd

+

n care:
Cu costul unitar;
Cd costuri directe;
Ci costuri indirecte;
Q cantitatea.
29
n metoda pe faze, costul efectiv al produselor se determin lunar,
putndu-se utiliza dou variante: varianta cu semifabricate i varianta fr
semifabricate.

Varianta cu semifabricate se folosete n situaia n care n fiecare faz
de prelucrare se obine cte un semifabricat, care urmeaz a fi depozitat n
vederea prelucrrii ulterioare n unitate sau vndut terilor, al crui cost trebuie
cunoscut. Costul dup aceast variant se stabilete pe articole de calculaie
pentru fiecare faz n parte, costul ultimei faze reprezentnd costul produsului
finit. Costul primei faze se transfer la cea de a doua, iar prin adugarea la
acesta al costurilor fazei respective rezult costul de secie al semifabricatului
obinut n faza a doua etc.
Presupunnd c avem trei faze de fabricaie, n fiecare obinnd cte un
semifabricat, costul se poate determina prin relaiile:
cus
1
=
1
1 1
Q
Ci Cd

+
(1)
cus
2
= cus
1
+
2
2 2
Q
Ci Cd

+
(2)
cus
3
= cus
2
+
3
3 3
Q
Ci Cd

+
(3)


n care:
cus1, cus2, cus3 reprezint costul unitar al semifabricatelor din fiecare
faz;
cup reprezint costul unitar de secie al produsului finit.
Varianta fr semifabricate are o utilitate larg n ntreprinderile
industriale, costul produsului rezultnd prin adugarea la consumul de materiale
(M) a costurilor de prelucrare efectuate n fazele prin care trece produsul
respectiv fr a lua n considerare, deci fr translocare, costul semifabricatelor
de la o faz la alta. n ultima faz rezult costul produsului finit pe articole de
calculaie.
Rezultatele procesului de producie din fazele anterioare fazei de obinere
a produsului finit sunt considerate producie neterminat, care trece de la o faz
de prelucrare la alta, fr depozitri intermediare sau depozitri de scurt durat.
Modelul privind calculul costului produsului finit devine:

kup =
Q
Ci Cd Ci Cd M

+ + + +
2 2 1 1


30
n subramurile industriei unde din aceeai faz i din acelai fel de materie
prim rezult simultan mai multe produse principale i secundare, costul
previzionat i efectiv se determin astfel:
a) dac din prelucrarea succesiv rezult numai produse principale, costul
unitar se calculeaz pe baza coeficienilor de echivalen;
b) n cazul n care rezult att produse principale, ct i produse
secundare, se scade din totalul costurilor de producie costul aferent produselor
secundare, diferena repartizndu-se pe baza coeficienilor de echivalen asupra
produselor principale.

Dac din acelai proces de producie rezult produse de mai multe
tipodimensiuni sau caliti, costul lor se calculeaz n felul urmtor:
- atunci cnd exist norme distincte de consumuri de materii prime,
materiale auxiliare, combustibil, energie i norme de munc, costul efectiv se
calculeaz separat pe fiecare tipodimensiune sau calitate a produselor;
- n situaia n care prin prelucrarea complex a materiei prime rezult
produse de tipodimensiuni sau caliti, costul efectiv al lor se calculeaz pe baza
coeficienilor de echivalen.
Dei metoda de calculaie pe faze este cea mai indicat n producia de
mas, stabilind responsabilitatea personalului pe fiecare faz, ea prezint i
unele dezavantaje:
- necesit lucrri multe n cazul aplicrii variantei cu semifabricate, atunci
cnd sunt multe faze i exist producie neterminat;
- delimitarea fazelor nu se poate efectua riguros, fiind convenional n
funcie de fluxul tehnologic, ca urmare nu se pot reflecta exact costurile aferente
fiecrei faze.

Aplicaie
O ntreprindere cu producie de mas, produce produsele A i B, prin faze
succesive de fabricaie n varianta fara semifabricate, cunoscndu-se
urmtoarele:
1. Consumurile de materii prime, n faza a I-a de fabricaie,
"turntorie".......................................................24.000lei
din care: - pentru semifabricatul A.................................18.000lei
- pentru semifabricatul B...................................6.000 lei
2. Consum de combustibili, energie i ap.................................6.000lei
respectiv: - semifabricatul A..............................................600 buc.
- semifabricatul B..............................................400 buc.
3. Salariile personalului direct productiv din faza I-a .............14.000 lei
din care: - pentru semifabricatul A..................................9.000 lei
- pentru semifabricatul B...................................5.000 lei
4. Cheltuieli cu amortizarea utilajelor i mainilor din faza
I-a.......................................................................2.000 lei
31
Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea
mijloacelor fixe din secii pe cele dou
semifabricate se face n funcie de numrul
orelor de funcionare, respectiv 200 ore, din
care:
- pentru semifabricatul A................................... 120 ore
- pentru semifabricatul B...................................... 80 ore
5. n faza a II-a de fabricaie, "prelucrare", se fac
urmtoarele cheltuieli:
5.1. Salariile personalului direct productiv ..................... 44.000.000 lei
din care: - pentru semifabricatul A........................ 26.000.000 lei
- pentru semifabricatul B......................... 18.000.000 lei
5.2. Energie electric consumat........................................9.000.000 lei
Consumul de energie se repartizeaz pe cele
dou semifabricate n funcie de numrul
orelor de prelucrare, respectiv:
- pentru semifabricatul A................................... 600 ore
- pentru semifabricatul B.................................... 300 ore
5.3. ntreaga cantitate de semifabricate deinute se
consum n faza urmtoare, evaluate la cost
efectiv.
6. n ultima faz de fabricaie, "montajul" se consum
integral semifabricatele obinute n faza a
II-a "prelucrare", efectundu-se n plus
urmtoarele cheltuieli:
6.1. Cheltuieli cu montajul produselor, n sum de......... 16.000.000 lei
constnd n salariile personalului direct
productiv, din care:
- pentru semifabricatul A........................ 10.000.000 lei
- pentru semifabricatul B............................6.000.000 lei
6.2. Amortismentele mainilor i utilajelor faza a III-a
"montaj"......................................................5.000.000 lei
Se repartizeaz pe produsele A i B dup
valoarea de inventar a mainilor ........... 500.000.000 lei
- pentru cele folosite la montajul produsului A............. 300.000.000 lei
- pentru cele folosite la montajul produsului B............. 200.000.000 lei
6.3. Cheltuielile de administraie i conducere general a
societii repartizabile pe cele dou produse
n funcie de costul de secie a fiecrui
semifabricat consumat pentru obinerea
celor dou produse .....................................2.400.000 lei
Se cere:
32
- S se nregistreze n contabilitatea de gestiune cheltuielile preluate din
contabilitatea financiar;
- S se evalueze costul unitar efectiv de secie a fiecrui semifabricat, cunoscnd
c nu s-a rebutat nici o bucat din cele lansate n fabricaie;
- S se calculeze costul unitar efectiv de producie a celor dou produse, tiind
c ntreaga cantitate lansat n fabricaie a fost finisat;
- Contul de calculaie a costurilor este contul 921 "Cheltuielile activitii de
baz".
Rezolvare:
Jurnal de nregistrare
Nr.
crt.
Explicaii Contabilitatea financiar Contabilitatea de gestiune
Conturi Conturi
Debi-
toare
Credi-
toare
Sume Debi-
toare
Credito
are
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
Faza I-a "Turntorie"
1. Preluarea din contabilitatea
financiar n contabilitatea de
gestiune a cheltuielilor cu
materiile prime i materialele
directe
921
921IA
921IB
901 24.000.000
18.000.000
6.000.000
2. Preluarea din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune i repartizarea consumului de
combustibili, energie i ap asupra celor dou semifabricate n funcie de cantitatea de semifabricate lansate
n fabricaie
2.1. Preluarea din contabilitatea
financiar n cea de gestiune a
consumului de combustibili,
energie i ap pentru turnarea
semifabricatelor n faza I-a
923
923i
901 6.000.000
2.2. ntocmirea situaiei de repartizare
a cheltuielilor cu combustibilii,
energia i apa, prezentat n
tabelul de mai jos:

Nr.
crt.
Elemente de calcul Baza de repartizare
(cantitate)
Cheltuieli repartizate
pe bucat
Cheltuieli repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Semifabricatul A 600 buc 6.000 3.600.000
2. Semifabricatul B 400 buc 6.000 2.400.000
3. TOTAL 1.000 buc 6.000 6.000.000
2.3. nregistrarea repartizrii
cheltuielilor cu combustibilii,
energia i apa pe semifabricate,
conform situaiei de mai sus
921
921IA
921IB
923

6.000.000
3.600.000
2.400.000
3. Preluarea n contabiltiatea de
gestiune a salariilor personalului
direct productiv, care a lucrat la
cele dou semifabricate
921
921IA
921IB
901 14.000.000
9.000.000
5.000.000
4. Preluarea n contabilitatea de
gestiune a cheltuielilor cu
amortizarea utilajelor i mainilor
din faza a I-a "turntorie"

4.1. Prelucrarea cheltuielilor n
contabilitatea de gestiune
923

901 2.000.000

4.2. Repartizarea cheltuielilor cu
amortizrile utilajelor din faza a I-

33
a, pe semifabricatele obinute, n
funcie de numrul orelor de
funcionare, conform situaiei
prezentate n tabelul de mai jos:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Baza de repartizare
(cantitate)
Cheltuieli repartizate
pe bucat
Cheltuieli repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Semifabricatul A 120 10.000 1.200.000
2. Semifabricatul B 80 10.000 800.000
3. TOTAL 200 10.000 2.000.000
4.3. nregistrarea repartizrii
cheltuielilor cu amortizarea
utilajelor fazei a I-a, pe
semifabricate
921
921IA
921IB
923 2.000.000
1.200.000
800.000
5. Determinarea costului total i unitar al semifabricatelor obinute n faza a I-a
921IA
921IB
(1)
(2.3)
(3)
(4.3)
18.000.000
3.600.000
9.000.000
1.200.000
(1)
(2.3)
(3)
(4.3)
6.000.000
2.400.000
5.000.000
800.000

5.1. Determinarea costului total
pe fiecare semifabricat
31.800.000 31.800.000 (7) 14.200.000 14.200.000 (7)
5.2. Determinarea costului unitar pe semifabricat
Nr.
crt.
Specificaii Cheltuieli totale
(lei)
Cantitate obinut
(buc)
Cost unitar
(lei/buc)
1. Semifabricatul A 31.800.000 600 53.000
2. Semifabricatul B 14.200.000 400 35.500
6. Obinerea semifabricatelor , din
prima faz de producie, evaluate la
cost efectiv de secie
931
931IA
931IB
902
902IA
902IB
46.000.000
31.800.000
14.200.000
7. Decontarea costului efectiv al
semifabricatelor obinute n faza a I-
am conform postcalculului
902
902IA
902IB
921
921IA
921IB
46.000.000
31.800.000
14.200.000
8. nchiderea contului de rezultate
aferente semifabricatelor obinute n
faza a I-a
901 931
931
/I/A

931
/I/B

46.000.000
31.800.000
14.200.000
Faza a II-a "Prelucrare"
1. Consumul semifabricatelor A i B
obinute n faza I-am n faza a II-a
"prelucrare", conform bonurilor de
consum
921
921IIA
921IIB
901 46.000.000
31.800.000
14.200.000
2. Prelucrarea salariilor personalului
direct productiv din faza a II-a
"prelucrare", care au lucrat la
obinerea semifabricatelor A i B
921
921Iia
921IIB
901 44.000.000
26.000.000
18.000.000
3. Prelucrarea n contabilitatea de
gestiune a cheltuielilor cu consumul
de energie electric, n sum de
9.000.000 lei
923
923II
901 9.000.000
9.000.000
4. Repartizarea cheltuielilor cu
consumul de energie electric pe cele
dou semifabricate, n funcie de
numrul de ore de prelucrare,
conform situaiei prezentate n tabelul
de mai jos:

Nr.
crt.
Semifabricate Baza de repartizare
(ore)
Cheltuieli pe or
funcionare
Cheltuieli cu energia
electric repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Semifabricatul A 600 10.000 6.000.000
34
2. Semifabricatul B 300 10.000 3.000.000
3. TOTAL 900 10.000 9.000.000
5. nregistrarea cheltuielilor cu
consumul de energie electric pe
semifabricate
921
921IIA
921IIB
923 9.000.000
6.000.000
3.000.000
6. Determinarea costului total i unitar
al semifabricatelor A i B obinute n
faza a II-a "prelucrare"

921IIA
921IIB
(1)
(2)
(5)
31.800.000
26.000.000
6.000.000
(1)
(2)
(5)
14.200.000
18.000.000
3.000.000

6.1. Determinarea costului total
pe fiecare semifabricat
63.800.000 63.800.000 (8) 35.200.000 35.200.000 (8)
6.2. Determinarea costului unitar pe semifabricat
Nr.
crt.
Specificaii Cheltuieli totale
(lei)
Cantitate obinut
(buc)
Cost unitar
(lei/buc)
1. Semifabricatul A 63.800.000 600 106.333
2. Semifabricatul B 35.200.000 400 88.000
7. nregistrarea obinerii
semifabricatelor n faza a II-a,
conform notelor de predare
semifabricate, evaluate la cost efectiv
931
931Iia
931IIB
902
902IIA
902IIB
99.000.000
63.800.000
35.200.000
8. Decontarea costului efectiv al
semifabricatelor obinute n faza a II-
a, conform postcalculului
902
902IIA
902IIB
921
921IIA
921IIB
99.000.000
63.800.000
35.200.000
9. nchiderea contului de rezultate
aferente semifabricatelor obinute n
faza a II-a
901 931
931IIA
931IIB
99.000.000
63.800.000
35.200.000
Faza a III-a "Montaj"
1. Consumul de semifabricate n faza a
III-a "montaj" conform bonurilor de
consum
921
921IIIA
921IIIB
901 99.000.000
63.800.000
35.200.000
2. Preluarea cheltuielilor cu salariile
personalului direct productiv, care a
lucrat la montajul produselor A i B,
n faza de montaj
921
921IIIA
921IIIB
901 16.000.000
10.000.000
6.000.000
3. Preluarea n contabilitatea de gestiune
a cheltuielilor cu amortizarea
mijloacelor fixe ale fazei a III-a
"montaj"
923II 901 5.000.000
3.1. ntocmirea situaiei de repartizare a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe din faza de montaj,
repartizate pe produse n funcie de valoarea de nregistrare a mijloacelor fixe, conform situaiei prezentate n
tabelul de mai jos
Nr.
crt.
Produse Baza de repartizare
(valoare mijloace
fixe)
Coeficient de
repartizare n
procente
Cheltuieli cu
amortizarea repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Produsul A 300.000.000 1% 3.000.000
2. Produsul B 200.000.000 1% 2.000.000
3. TOTAL 500.000.000 1% 5.000.000
3.2. nregistrarea repartizrii cheltuielilor
cu amortizarea din faza a III-a
"montaj", pe produse fabricate,
conform situaiei (pct.3.1)
921
921IIIA
921IIIB
923 5.000.000
3.000.000
2.000.000
4. Prelucrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de administraie i conducere, care se repartizeaz pe
produse n funcie de costul de secie
4.1. Preluarea cheltuielilor din 924 901 2.400.000
35
contabilitatea financiar n cea de
gestiune
4.2. Repartizarea cheltuielilor de administraie i conducere pe produse, n funcie de mrimea costului de secie a
celor dou produse, conform situaiei prezentate n tabelul de mai jos: (2.400.000 : 120.000.000 x 100 = 2%)
Nr.
crt.
Produse Baza de repartizare
(valoare mijloace
fixe)
Coeficient de
repartizare n
procente
Cheltuieli cu
amortizarea repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Produsul A 76.800.000 2% 1.536.000
2. Produsul B 43.200.000 2% 864.000
3. TOTAL 120.000.000 2% 2.400.000
921
921IIIA
921IIIB
924 2.400.000
1.536.000
864.000
921IIIA
921IIIB
(1)
(2)
(3.2)
cost
secie
63.800.000
10.000.000
3.000.000
76.800.000
(1)
(2)
(3.2)
cost
secie
35.200.000
6.000.000
2.000.000
43.200.000

(4.2) 1.536.000 (4.2) 864.000

78.336.000 44.064.000
5. Calculul costului unitar al celor dou produse dup faza a III-a "montaj", prin procedeul diviziunii simple:
Nr.
crt.
Specificaii Cheltuieli totale
(lei)
Cantitate obinut
(buc.)
Cost unitar
(lei/buc)
1. Produsul A 78.336.000 600 130.560
2. Produsul B 44.064.000 400 110.160


2.4. Metoda de calculaie prin comenzi

n ntreprinderile cu producie individual i de serie mic, cum este cazul
ntreprinderilor constructoare de maini, ntreprinderilor industriei electronice,
de mobil, reparaii de maini i utilaje, construcii montaj etc. se aplic metoda
pe comenzi.
Bazndu-se pe conceptul costurilor integrale, metoda pe comenzi
presupune desfurarea lucrrilor de calculaie n etapele succesive specifice
metodelor absorbante.
Purttorul de costuri l constituie n planificare produsul, iar pentru
urmrirea i nregistrarea costurilor de producie comanda lansat pentru o
anumit cantitate (lot) de produse sau semifabricate care prezint elemente
asamblabile (piese, repere, agregate, subansamble) ale produsului finit.
Obiectul comenzii este diferit n funcie de felul produciei. De pild,
producia individual se organizeaz, de regul, n varianta fr semifabricate,
iar producia de serie se poate organiza att n varianta cu semifabricate, ct i
n varianta fr semifabricate.
La producia individual i de serie fr semifabricate comanda are ca
obiect un produs sau un lot de produse, n calculaie nefcndu-se separarea
costurilor pe componentele acesteia.
36
Modelul sintetic privind calculaia costului este redat de relaiile:
a) n ipoteza unei comenzi:

cu = CD
c
+ Ci
c

b) n cazul unui lot de produse:

cu =
c
c c
Q
Ci Cd

+


n care:
cu reprezint costul unitar
CD
c
reprezint costurile directe ale comenzii
Ci
c
reprezint costurile indirecte ale comenzii
Q
c
reprezint numrul de produse din lot

n cazul produciei de serie organizat n varianta cu semifabricate n
care produsul finit se obine prin mbinarea unor pri componente fabricate
anterior sau cumprate, calculaia acestuia va fi precedat de elaborarea
calculaiilor pentru prile lui componente. Modelul de calculaie al costurilor n
acest caz este:

Cp.f = C
1
+ C
2
+ ... + C
n
+
Q
Ci Cd
a a
+

Unde:
cp.f reprezint costul produsului finit;
C1 + C2 + ...Cn reprezint costurile prilor componente;
Cda, Ci
a
reprezint costurile directe, respectiv indirecte privind
finisarea, mbinarea i ambalarea;
Q cantitatea obinut.

Pentru fiecare parte component se determin costul de secie al acesteia
dup relaia:

C
1
=
Q
Ci Cd

+


Comanda poate avea ca obiect, n varianta cu semifabricate:
- un lot sau loturi de piese brute;
- un lot sau loturi de piese, repere cumprate sau din producia proprie care
se prelucreaz i finiseaz;
- subansamble ce compun produsul finit;
37
- loturi de produse finite.

Organizarea calculaiei dup metoda pe comenzi presupune dup lansarea
comenzii deschiderea n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz a
analiticelor pe comenzi (fie de postcalcul) n care se colecteaz pe locuri de
producie (secii, ateliere) i pe articole de calculaie, n cursul lunii, costurile
directe i la sfritul lunii costurile indirecte repartizate pe comand din
conturile 923 Cheltuieli indirecte de producie, respectiv 924 Cheltuieli
generale de administraie, pe baza unor chei de repartizare.
Pentru aceasta, fiecare comand primete un simbol cifric din registrul de
comenzi care se nscrie n toate documentele justificative de consum (bonuri de
consum, fie limit de consum, bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.)
Costul efectiv pe comand se stabilete la terminarea comenzii prin relaiile
artate.
n cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricaie, dac unele loturi pariale se
predau la magazie sau clientului, nainte de terminarea ntregii comenzi, ele se
evalueaz la costul antecalculat sau efectiv al produselor similare, fr a depi
ns costurile efective nregistrate la comanda respectiv. metoda de evaluare
adoptat la nceputul anului pentru aceleai produse se menine pn la finele
anului.
Diferenele care apar la terminarea comenzii ntre costul efectiv al ei i costul
la care s-au nregistrat produsele predate se includ n costul efectiv al ultimului
lot. Producia neterminat este reflectat de totalitatea costurilor de producie
privind comenzile aflate n curs de execuie la sfritul lunii.
Metoda pe comenzi prezint avantajul c asigur o individualizare i o
calculare a costului unitar al produselor ct mai apropiat de realitate. Cu toate
acestea, prezint i urmtoarele dezavantaje:
- nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costurilor reale de
producie, ntruct execuia unor comenzi continu i n perioadele viitoare;
- calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia n totalitate nu
permite urmrirea operativ a costurilor n cazul comenzilor de lung durat;
- posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale i manoper n cadrul
aceluiai produs de la o comand la alta, denaturnd costul produselor;
- la sfritul perioadei de gestiune apar multe comenzi n curs de execuie, iar
determinarea i evaluarea produciei neterminate necesit un mare volum de
munc, putnd influena exactitatea, calitatea i operativitatea indicatorilor
calculaiei;
- evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate
anterior a produselor predate parial clienilor naintea terminrii integrale a
comenzii face ca devierile fa de costul efectiv al produselor s fie suportate de
ultima parte din comanda respectiv, denaturndu-se astfel costurile perioadei.

38
Aplicaie
La o societate comercial pentru producerea mobilei s-au lansat n
fabricaie dou produse i anume:
- Bufet, model 0516 L, 500 buc. cu Comanda nr.432 din 1 noiembrie anul N;
- Dulap cu dou ui, model 0244 D, 200 buc. cu Comanda nr.438 din 1
noiembrie anul N.
Antecalculul costului unitar pentru cele dou produse, n structura pe
elemente primare de cheltuieli, este prezentat n tabel:
Tabelul
Bufet 0516 -L Dulap 2 ui 0244 B Elemente de cheltuieli
Cost unitar Ponderea
elementului
n total cost
(%)
Cost unitar Ponderea
elementului
n total cost
(%)
Materiile prime i materiale 660.844 36,64 317.884 34,78
Combustibili, energie i ap 72.555 4,03 35.642 3,90
Amortizarea imobilizrilor
corporale
246.329 13,66 132.945 14,55
Lucrri i servicii executate de
teri
64.488 3,57 42.918 4,70
Salarii personal 512.222 28,40 242.816 26,57
Contribuia la asigurrile
sociale i protecia social
154.165 8,55 77.432 8,47
Alte cheltuieli 92.965 5,15 64.218 7,03
TOTAL COST UNITAR 1.803.568 100,00 913.855 100,00

n luna noiembrie anul N s-au fcut urmtoarele cheltuieli pentru lansarea
n fabricaie a produciei pentru cele dou comenzi, prezentate n tabel:
Tabelul
Elemente de cheltuieli Bufet 0516 L
(lei)
Dulap 2 ui
0244 B (lei)
Cheltuieli
totale (lei)
Materiile prime i materiale 198.253.200 34.967.240 233.220.440
Combustibili, energie i ap 19.682.700
Amortizarea imobilizrilor corporale 74.876.750
Lucrri i servicii executate de teri 23.638.200
Salarii personal, din care:
- pentru personal direct productiv;
- pentru personalul indirect al seciei;
- pentru personalul de conducere i
administraie.

123.055.000

21.281.600
152.337.100
144.336.600
5.000.500
3.000.000
Contribuia la asigurrile sociale i
protecia social, din care:
- aferente personalului direct productiv;
- aferente personalului indirect al seciei;
- aferente personalului de conducere i
administraie.


46.760.900


8.087.008
57.888.098

54.847.908

1.900.190

1.140.000
Alte cheltuieli 41.430.432
39
TOTAL cheltuieli luna noiembrie, an N 368.069.100 64.335.848 603.073.720

n luna noiembrie s-au obinut 180 buc. din produsul "Bufet" model 0516-
L i 95 buc. din produsul "Dulap cu dou ui" model 0244-D, evaluate la cost
antecalculat, iar producia n curs de execuie s-a stabilit prin metoda contabil.
n luna decembrie anul N s-a continuat procesul de producie, finalizndu-
se ntreaga cantitate de produse lansat cu cele dou comenzi, efectundu-se n
continuare urmtoarele cheltuieli, prezentate n tabel:
Tabel
Cheltuieli imputabile (lei) Elemente de cheltuieli
Bufet 0516L Dulap 2 ui
0244B
Cheltuieli
totale (lei)
Materiile prime i materiale 125.100.000 21.530.000 146.630.000
Combustibili, energie i ap 23.122.000
Amortizarea imobilizrilor corporale 72.560.000
Lucrri i servicii executate de teri 16.542.000
Salarii personal, din care:
- pentru personal direct productiv;
- pentru personalul indirect al seciei;
- pentru personalul de conducere i
administraie.

120.954.400

19.753.600
149.708.000
140.708.000
6.250.000
2.750.000
Contribuia la asigurrile sociale i
protecia social, din care:
- aferente personalului direct productiv;
- aferente personalului indirect al seciei;
- aferente personalului de conducere i
administraie.
25.000.000 5.060.000 30.060.000

1.875.000

825.000
Alte cheltuieli 16.000.000
TOTAL cheltuieli luna decembrie, an N 271.054.400 46.343.600 457.322.000

Se cere:
- nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu fabricarea
produselor lansate cu cele dou comenzi.
- Calcularea valorii produciei n curs de execuie prin metoda contabil i
oglindirea acesteia n contabilitatea de gestiune.
- ntocmirea fielor de postcalcul pentru produsele lansate n fabricaie, cu cele
dou comenzi.
- Repartizarea cheltuielilor efective neafectabile nemijlocit produselor lansate n
fabricaie cu cele dou comenzi, se face n funcie de mrimea elementelor de
cheltuieli din antecalcul.
- nregistrarea produciei obinute i decontarea cheltuielilor de producie n
contabilitatea de gestiune.
- Calculul costului unitar efectiv pentru cele dou produse.
Precizare: Contul de calculaie a costurilor este 921 "Cheltuielile activitii de
baz", structurate pe elemente de cheltuieli, dup urmtorul cadru operaional:
- 9211 "Materii prime i materiale directe"
40
- 9212 "Combustibili, energie i ap"
- 9213 "Amortizarea imobilizrilor corporale"
- 9214 "lucrri i servicii prestate de teri"
- 9215 "Salarii personal"
- 9216 "Contribuia unitii la asigurrile sociale i protecie social"
- 9217 "Alte cheltuieli"
Comanda nr.0516-L, cu fabricarea produsului "Bufet" model 0516-L, se
va prescurta pentru simplificare, cu simbolul Cd
1
.
Comanda nr.0244-D, cu fabricarea produsului "Dulap cu dou ui" model
0244-D, se va prescurta pentru simplificare, cu simbolul Cd
2
.
Rezolvare:
Jurnal de nregistrare
Nr.
crt.
Explicaii Contabilitatea financiar Contabiltiatea de gestiune
Conturi Conturi
Debi-
toare
Credi-
toare
Sume Debi-
toare
Credi
toare
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
Luna noiembrie anul N:
1. Preluarea din contabilitatea financiar
n contabilitatea de gestiune a
cheltuielilor cu materiile prime i
materialele directe
921
9211/1
9211/2
90
1
233.220.440
198.253.200
34.967.240
2. Consumul de combustibili, energie i
ap impune urmtoarele operaii:

2.1. Preluarea cheltuielilor din
contabilitatea financiar n cea de
gestiune
923 90
1
19.682.700
2.2. Repartizarea cheltuielilor cu consumul de combustibili, energie i ap, pe produsele lansate cu cele dou
comenzi, n funcie de mrimea antecalculat a acestor cheltuieli, conform situaiei de mai jos:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 ui
0244-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 72.555 35.642 108.197
2. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
67,02% 32,95% 100,00%
3. Cheltuieli efective nregistrate - - 19.682.700
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
13.197.250 6.485.450 19.682.700
2.3. nregistrarea n contabilitatea de
gestiune a repartizrii cheltuielilor cu
combustibilii, energia i apa, pentru
produsele lansate cu cele dou
comenzi
921
9212/1
9212/2
923
9232
9232
19.682.700
13.197.250
6.485.450
3. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea
imobilizrilor corporale, din
contabilitatea financiar n
contabilitate de gestiune:

3.1. Preluarea cheltuielilor n
contabilitatea de gestiune
923

901 74.876.750

3.2. Repartizarea cheltuielilor cu
amortizarea imobilizrilor corporale
pe produsele lansate n fabricaie, pe
cele dou comenzi, n funcie de
ponderea procentual a amortizrii
din antecalcul, conform situaiei:

41
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
ui 0224-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 246.329 132.945 379.274
2. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
64,95% 35,05% 100,00%
3. Cheltuieli efective nregistrate - - 74.876.750
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
48.632.449 26.244.301 74.876.750
3.3. nregistrarea repartizrii cheltuielilor
cu amortizarea pe produse, conform
datelor din situaia de mai sus
921
9213/1
9213/2
923
9233
9233
74.876.750
48.632.449
26.244.301
4. Preluarea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile prestate de teri, din contabilitatea financiar n
contabilitatea de gestiune, ocazioneaz urmtoarele operaii:
4.1. Preluarea cheltuielilor n
contabilitatea de gestiune
923

901 23.638.200

4.2. Repartizarea cheltuielilor cu lucrrile
i serviciile prestate de teri pe
produsele lansate cu cele dou
comenzi, n funcie de nivelul
antecalculat al acestora, conform
situaiei:

Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
ui 0224-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 64.488 42.918 107.406
2. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
60,04% 39,96% 100,00%
3. Cheltuieli efective nregistrate - - 23.638.200
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
14.192.375 9.445.825 23.638.200
4.3. nregistrarea n contabilitatea de
gestiune a repartizrii cheltuielilor cu
lucrrile i serviciile prestate de teri,
de produse, conform datelor din
situaia de mai sus
921
9214/1
9214/2
923
9234
9234
23.638.200
14.192.375
9.445.825
5. Preluarea din contabilitatea financiar n cea de gestiune a cheltuielilor cu salariile personalului din
societate
5.1. Preluarea cheltuielilor n
contabilitatea de gestiune
%
921
9215/1
9215/2
923
924

901 152.337.10
0
144.336.60
0
123.055.00
0
21.281.600
5.000.500
3.000.000

5.2. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului indirect din secii de produse, n funcie de mrimea
cheltuielilor cu salariile antecalculate, conform situaiei:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
ui 0224-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 512.222 242.816 755.038
2. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
67,84% 32,16% 100,00%
3. Cheltuieli efective nregistrate - - 5.000.500
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
3.392.339 1.608.161 5.000.500
5.3. nregistrarea repartizrii cheltuielilor
cu salariile personalului indirect din
secie pe produse, conform datelor
921
9215/1
9215/2
923
9235
9235
5.000.500
3.392.339
1.608.161
42
din situaia de mai sus
5.4. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului de conducere i administraie pe produse, conform
situaiei.
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
ui 0224-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 512.222 242.846 755.038
2. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
67,84% 32,16% 100,00%
3. Cheltuieli efective nregistrate - - 3.000.000
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
2.035.200 964.800 3.000.000
5.5. Repartizarea cheltuielilor cu salariile
personalului de conducere i
administraie pe produse, conform
datelor din situaia de mai sus
921
9215/1
9215/2
924
9245
9245
3.000.000
2.035.200
964.800
6. Preluarea din contabilitatea financiar
n cea de gestiune a cheltuielilor cu
contribuiile i protecia social:
%
921
9216/1
9216/2
923
924

901 57.888.098
54.847.908
46.760.900
8.087.008
1.900.190
1.140.000

6.1. Repartizarea cheltuielilor cu contribuia i protecia social aferente personalului indirect productiv din
secii pe produse, n funcie de mrimea antecalculat a acestora, conform situaiei.
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
ui 0224-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 154.165 77.432 231.597
2. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
66,57% 33,43% 100,00%
3. Cheltuieli efective nregistrate - - 1.900.190
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
1.264.956 635.234 1.900.190
6.2. Contabilizarea contribuiei i
proteciei sociale pe produse,
conform datelor din situaia de mai
sus
921
9216/1
9216/2
923 1.900.190
1.264.956
635.234
6.3. Repartizarea cheltuielilor cu contribuiile i protecia social aferente personalului de conducere i
administraie pe produse, n funcie de mrimea antecalculat a acestora:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
ui 0224-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 154.165 77.432 231.597
2. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
66,57% 33.43% 100,00%
3. Cheltuieli efective nregistrate - - 1.140.000
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
758.898 381.102 1.140.000
6.4. nregistrarea n contabilitatea de
gestiune a cheltuielilor cu contribuia
i protecia social pe produse,
conform situaiei de mai sus
921
9216/1
9216/2
924
9246
9246
1.140.000
758.898
381.102
7. Preluarea "altor cheltuieli" din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune impune urmtoarele
operaii:
7.1. Preluarea altor cheltuieli n
contabilitatea de gestiune
924

901 41.430.432

7.2. Repartizarea altor cheltuieli pe produse, n funcie de cheltuielile unitare antecalculate, conform situaiei:
43
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
ui 0224-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 92.965 64.218 157.183
2. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
59014% 40,86% 100,00%
3. Cheltuieli efective nregistrate - - 41.430.432
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
24.501.957 16.928.475 41.430.432
7.3. Repartizarea "altor cheltuieli" pe
produse, conform datelor din situaia
de mai sus
921
9217/1
9217/2
924
9247
9247
41.430.432
24.501.957
16.928.475
8. Determinarea cheltuielilor antecalculate aferente produciei obinute, conform situaiei prezentate mai jos:
Bufet 0516-L Dulap 2 ui 0224-D Nr.
crt.
Elemente de cheltuieli
Cost unitar
antecal-
culat
Cant
ita-
tea
de
prod
u-se
obi
nute
Cheltuieli
aferente
produciei
obinute
Cost
unitar
antecalc
ulat
Cant
ita-
tea
de
prod
u-se
obi
nute
Cheltuieli
aferente
produciei
obinute
Total
cheltuieli
1. Materii prime i
materiale
660.844 180 118.951.920 371.884 95 30.198.980 149.150.900
2. Combustibil, energie i
ap
72.555 180 13.059.900 35.642 95 3.385.990 16.445.890
3. Amortizarea
imobilizrilor corporale
246.329 180 44.339.220 132.945 95 12.629.775 56.968.995
4. Lucrri i servicii
prestate de teri
64.488 180 11.607.840 42.918 95 4.077.210 15.685.050
5. Salarii personal 512.222 180 92.199.960 242.816 95 23.067.520 115.267.480
6. Contribuia i protecia
social
154.165 180 27.749.700 77.432 95 7.356.040 35.105.740
7. Alte cheltuieli 92.965 180 16.733.700 64.218 95 6.100.710 22.834.410
TOTAL 1.803.568 180 324.642.240 913.855 95 86.816.225 411.458.465
8.2. Determinarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie, prin metoda contabil, conform situaiei
prezentate mai jos:
Bufet 0516-L Dulap 2 ui 0224-D Nr.
crt.
Elemente de
cheltuieli Total cheltuieli
colectate
Cheltuieli
aferente
produciei
obinute
Cheltuieli
aferente
produciei n
curs
Total cheltuieli
colectate
Cheltuieli
aferente
produciei
obinute
Cheltuieli
aferente
produciei n
curs
1. Materii prime i
materiale
198.253.200 118.951.920 79.301.280 34.967.240 30.198.980 4.768.260
2. Combustibil,
energie i ap
13.197.250 13.059.900 137.350 6.485.450 3.385.990 3.099.460
3. Amortizarea
imobilizrilor
corporale
48.632.449 44.339.220 4.293.229 26.244.301 12.629.775 13.614.526
4. Lucrri i servicii
prestate de teri
14.192.375 11.607.840 2.584.535 9.445.825 4.077.210 5.368.615
5. Salarii personal 128.482.539 92.199.960 36.282.579 23.854.561 23.067.520 787.041
6. Contribuia i
protecia social
48.784.754 27.749.700 21.035.054 9.103.344 7.356.040 1.747.304
7. Alte cheltuieli 24.501.957 16.733.700 7.768.257 16.928.475 6.100.710 10.827.765
TOTAL 476.044.524 324.642.240 151.402.284 127.029.196 86.816.225 40.212.971
8.3. nregistrri n contabilitatea de
gestiune a produciei n curs de
execuie la sfritul lunii noiembrie
anul N, conform datelor din situaia
de mai sus
933
9331/1
9332/1
9333/1
9334/1
921
9211/1
191.615.255
79.301.280
137.350
4.293.229
2.584.535
44
9335/1
9336/1
9337/1
9331/2
9332/2
9333/2
9334/2
9335/2
9336/2
9337/2
36.282.579
21.035.054
7.768.257
4.768.260
3.099.460
13.614.526
5.368.615
787.041
1.747.304
10.827.765
9. nregistrarea produciei obinute,
evaluat la cost antecalculat,
respectiv, 180 buc. "Bufet" model
+516-L, a 1.803.568 lei/buc. (180 buc
x 1.803.568 lei/buc = 324.642.240
lei) i 95 buc. "Dulap cu dou ui"
model 0224-D, a 913.855 lei/buc. (95
buc x 913.855 lei/buc = 86.816.225
lei) prin formula contabil
931
931/1
931/2
902
902/1
902/2
411.458.465
324.642.240
86.816.225
10. Decontarea cheltuielilor aferente
produciei obinute, la cost
antecalculatm prin formula contabil:
902
902/1






902/2
921
9211/1
9212/1
9213/1
9214/1
9215/1
9216/1
9217/1
9211/2
9212/2
9213/2
9214/2
9215/2
9216/2
9217/2
411.458.465
118.951.920
13.059.900
44.339.220
11.607.840
92.199.960
27.749.700
16.733.700
30.198.980
3.385.990
12.629.775
4.077.210
23.067.520
7.356.040
6.100.710
11. nchiderea contului de rezultate
privind producia obinut, la sfritul
lunii noiembrie anul N, prin
nregistrarea
901 931
9311/1
9312/2
411.458.465
324.642.240
86.816.225

Analiza sumelor din conturile utilizate din clasa a 9-a pune n eviden
faptul c toate conturile sunt soldate, la sfritul lunii noiembrie anul N, cu
excepia conturilor 901 "Decontri interne privind cheltuielile" i 933 "Costul
produciei n curs de execuie", care prezint sold i care reprezint valoarea
produciei n curs de execuie, n sum de 191.615.255 lei.
Nr.
crt.
Explicaii Contabilitatea financiar Contabilitatea de gestiune
Conturi Conturi
Debi-
toare
Credi-
toare
Sume Debi-
toare
Credito
are
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
Luna decembrie anul N:
1. nregistrarea relurii cheltuielilor cu
producia n curs de execuie, n
contul de calculaie 921 "Cheltuielile
activitii de baz", pe produse, iar n
cadrul lor pe elemente de cheltuieli
921
9211/1
9212/1
9213/1
9214/1
9215/1
9216/1
933
9331/1
9332/1
9333/1
9334/1
9335/1
9336/1
191.315.255
79.301.280
137.350
4.293.229
2.584.535
36.282.579
21.035.054
45
9217/1
9211/2
9212/2
9213/2
9214/2
9215/2
9216/2
9217/2
9337/1
9331/2
9332/2
9333/2
9334/2
9335/2
9336/2
9337/2
7.768.257
4.768.260
3.099.460
13.614.526
5.368.615
787.041
1.747.304
10.827.765
2. Preluarea cheltuielilor cu materiile
prime din contabilitatea financiar n
contabilitatea de gestiune
921
9211/1
9211/2
901 146.630.000
125.100.000
21.530.000
3. Preluarea din contabilitatea financiar n cea de gestiune a consumului de combustibili, energie i ap:
3.1. Preluarea cheltuielilor cu
combustibilii, energia i apa i
repartizarea acestora pe produse
9232 901 23.122.000
3.2. Repartizarea cheltuielilor cu combustibilii, energia i ap pe produsele fabricate n secie n funcie de
mrimea antecalculat a acestora, conform situaiei
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
ui 0224-D
Total
1. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
67,05% 32,95% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
i apa
- - 23.122.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
15.503.301 7.618.699 23.122.000
3.3. nregistrarea n contabilitatea de
gestiune a repartizrii cheltuielilor cu
combustibilii, energia i apa conform
datelor de mai sus
921
9212/1
9212/2
923
9232
9232
23.122.000
15.503.301
7.618.699
4. Preluarea din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu amortizarea
imobilizrilor corporale i repartizarea acestora pe produse:
4.1. Preluarea amortizrilor n
contabilitatea de gestiune
923
9233
901 72.560.000
72.560.000
4.2. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea pe produsele fabricate n secie, n funcie de mrimea antecalculat
a acestora, conform situaiei de mai jos:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
ui 0224-D
Total
1. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
64,95% 35,05% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
i apa
- - 72.560.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
47.127.720 25.432.280 72.560.000
4.3. nregistrarea repartizrii cheltuielilor
cu amortizarea pe produse, conform
situaiei de mai sus
921
9213/1
9213/2
923
9233
9233
72.560.000
47.127.720
25.432.280
5. Preluarea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile prestate de teri pentru fabricarea celor dou produse lansate n
fabricaie pe baz de comand
5.1. Preluarea cheltuielilor n
contabilitatea de gestiune
923
9234
901 16.542.000
16.542.000
5.2. Repartizarea consumului de lucrri i servicii prestate de teri, n funcie de mrimea antecalculat a acestora,
conform situaiei de mai jos:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
ui 0224-D
Total
1. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
60,04% 39,96% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
i apa
- - 16.542.000
46
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
9.931.817 6.610.183 16.542.000
5.3. nregistrarea n contabilitatea de
gestiune a repartizrii cheltuielilor cu
lucrrile i serviciile pe produse,
conform situaiei de mai sus
921
9214/1
9214/2
923
9234
9234
16.542.000
9.931.817
6.610.183
6. Preluarea n contabilitatea de gestiune
a cheltuielilor cu salariile i
repartizarea lor pe produse lansate cu
cele dou comenzi:

6.1. Preluarea cheltuielilor cu salariile
muncitorilor direct productivi
921
9215/1
9215/2
901 140.708.000
120.954.400
19.753.600
6.2. Preluarea cheltuielilor cu salariile
personalului indirect productiv din
secii i a personalului de conducere
i administraie, n contabilitatea de
gestiune
%
923
9235
924
9245
901 9.000.000
.6250.000
6.250.000
2.750.000
2.750.000
6.3. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului indirect productiv din secii pentru cele dou comenzi, pe
baza cheltuielilor antecalculate, conform situaiei de mai jos:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
ui 0224-D
Total
1. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
67,84% 32,16% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
i apa
- - 6.250.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
4.240.000 .2010.000 6.250.000
6.4. nregistrarea repartizrii cheltuielilor
cu salariile indirecte din secii pe
produse, conform situaiei de mai sus
921
9215/1
9215/2
923
9235
9235
6.250.000
4.240.000
2.010.000
6.5. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului de conducere i administraie, n baza cheltuielilor cu
salariile antecalculate, conform situaiei
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
ui 0224-D
Total
1. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
67,84% 32,16% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
i apa
- - 2.750.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
1.865.600 884.400 2.750.000
6.6. nregistrarea repartizrii cheltuielilor
cu salariile personalului de
conducere, pe produse, conform
situaiei de mai sus
921
9215/1
9215/2
924
9245
9245
2.750.000
1.865.600
884.400
7. Preluarea i repartizarea n contabilitate de gestiune a cheltuielilor cu contribuiile i protecia social:
7.1. Preluarea cheltuielilor cu contribuiile
i protecia social, n contabilitatea
de gestiune
%
921
9216/1
9216/2
923
9236
924
9246
901 32.760.000
30.606.000
25.000.000
5.060.000
1.875.000
1.875.000
825.000
825.000
7.2. Repartizarea cheltuielilor cu contribuiile i protecia social aferente personalului indirect productiv din
secii pe produse, n funcie de mrimea antecalculat a acestora, conform situaiei:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
ui 0224-D
Total
47
1. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
66,57% 33,43% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
i apa
- - 1.875.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
1.246.188 626.812 1.875.000
7.3. nregistrarea repartizrii cheltuielilor
cu contribuiile i protecia social
aferente personalului din secii pe
produse, conform situaiei de mai sus
921
9216/1
9216/2
923
9236
9236
1.875.000
1.248.188
626.812
7.4. Repartizarea cheltuielilor cu contribuia i protecia social aferente personalului de conducere i
administraie pe produse, n funcie de mrimea antecalculat a acestora, conform situaiei:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
ui 0224-D
Total
1. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
66,57% 33,43% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
i apa
- - 825.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
549.203 275.797 825.000
7.5. nregistrarea repartizrii cheltuielilor
cu contribuiile i protecia social pe
produse, conform situaiei de mai sus
921
9216/1
9216/2
924
9246
825.000
549.203
275.797
8. Preluarea i virarea altor cheltuieli din contabilitatea financiar n cea de gestiune
8.1. Preluarea altor cheltuieli n
contabilitatea de gestiune
924
9247
901 16.000.000
16.000.000
8.2. Repartizarea altor cheltuieli n funcie de mrimea antecalculat a acestora conform situaiei de mai jos:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
ui 0224-D
Total
1. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
59,14% 40,86% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
i apa
- - 16.000.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
9.462.400 6.537.600 16.000.000
8.3. nregistrarea repartizrii altor
cheltuieli pe produse, conform
situaiei de mai sus:
921
9217/1
9217/2
924
9247
9247
16.000.000
9.462.400
6.537.600
nregistrarea produciei obinute i decontarea cheltuielilor aferente celor dou comenzi (Cd
1
i Cd
2
) cu care
s-au lansat produsele n fabricaie:
Bufet 0516-L Dulap 2 ui 0224-D Nr.
crt.
Elemente de cheltuieli
Cost unitar
antecal-
culat
Cant
ita-
tea
de
prod
u-se
obi
nute
Cheltuieli
aferente
produciei
obinute
Cost
unitar
antecalc
ulat
Cant
ita-
tea
de
prod
u-se
obi
nute
Cheltuieli
aferente
produciei
obinute
Total
cheltuieli
1. Materii prime i
materiale
660.844 320 211.470.080 317.884 105 33.377.820 244.847.900
2. Combustibil, energie i
ap
72.555 320 23.217.600 35.642 105 3.742.410 26.960.010
3. Amortizarea
imobilizrilor corporale
246.329 320 78.825.280 132.945 105 13.959.225 92.784.505
4. Lucrri i servicii
prestate de teri
64.488 320 20.636.160 42.918 105 4.506.390 25.142.550
5. Salarii personal 512.222 320 163.911.040 242.816 105 25.495.680 189.406.720
6. Contribuia i protecia 154.165 320 49.332.800 77.432 105 8.130.360 57.463.160
48
social
7. Alte cheltuieli 92.965 320 29.748.800 64.218 105 6.742.890 36.491.690
TOTAL 1.803.568 320 577.141.760 913.855 105 95.954.775 673.096.535
1. Obinerea produciei, respectiv:
- 320 buc. "Bufet" model 0516-L
- 105 buc. "Dulap cu dou ui" model
0224-D (200 buc. 95 buc. = 105
buc.)
evaluate la cost antecalculat
931
931/1
9311
9312
9313
9314
9315
9316
9317

931/2
9311
9312
9313
9314
9315
9316
9317
902
902/1
9321
9022
9023
9024
9025
9026
9027

902/2
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
673.096.535
577.141.760
211.470.080
23.217.600
78.825.280
20.636.160
163.911.040
49.332.800
29.748.800

95.954.775
33.377.820
3.742.410
13.959.225
4.506.390
25.495.680
8.130.360
6.742.890
2. nregistrarea costului efectiv al produciei obinute, diminund totalul cheltuielilor colectate n contul 921
"Cheltuielile activitii de baz", cu cele decontate n luna noiembrie anul N la nivelul antecalculat, conform
situaiei prezentate mai jos:
2.1. Calculul cheltuielilor de decontat la terminarea comenzilor
Bufet 0516-L Dulap 2 ui 0224-D Nr.
crt.
Elemente de
cheltuieli Total cheltuieli
colectate
Cheltuieli
decontate
Cheltuieli de
decontat
Total cheltuieli
colectate
Cheltuieli
decontate
Cheltuieli de
decontat
1. Materii prime i
materiale
323.353.200 118.951.920 204.401.280 56.497.240 30.198.980 26.298.260
2. Combustibil,
energie i ap
28.700.551 13.059.900 15.640.651 14.104.149 3.385.990 10.718.159
3. Amortizarea
imobilizrilor
corporale
95.760.169 44.339.220 51.420.949 51.676.581 12.629.775 39.046.806
4. Lucrri i
servicii prestate
de teri
24.124.192 11.607.840 12.516.352 16.056.008 4.077.210 11.978.798
5. Salarii personal 255.542.539 92.199.960 163.342.579 46.502.561 23.067.520 23.435.041
6. Contribuia i
protecia social
75.582.145 27.749.700 47.832.445 15.065.953 7.356.040 7.709.913
7. Alte cheltuieli 33.964.357 16.733.700 17.230.657 23.466.075 6.100.710 17.365.365
TOTAL 837.027.153 324.642.240 512.384.913 223.368.567 86.816.225 136.552.342
2.2. nregistrarea n contabilitatea de
gestiune a decontrii cheltuielilor
aferente produselor finalizate n luna
decembrie a celor dou comenzi
902
902/1
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
902/2
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
921
921/1
9211
9212
9213
9214
9215
9216
9217
921/2
9211
9212
9213
9214
9215
9216
9217
648.937.255
512.384.913
204.401.280
15.640.651
51.420.949
12.516.352
163.342.579
47.832.445
17.230.657
136.552.342
26.298.260
10.718.159
39.046.806
11.978.798
23.435.041
7.709.913
17.365.365
49
3. Contabilizarea diferenelor de pre aferente produselor lansate cu cele dou comenzi, n baza situaiei:
3.1. Calculul diferenelor de pre (sold cont 902 "Decontri interne privind producia obinut", n structur pe
elemente primare de cheltuieli, prezentat n tabelul de mai jos:)
Bufet 0516-L Dulap 2 ui 0224-D Nr.
crt.
Elemente de
cheltuieli Cost
antecalculat
Cost efectiv Diferen Cost
antecalculat
Cost efectiv Diferen
1. Materii prime i
materiale
211.470.080 204.401.280 7.068.800 33.377.820 26.298.260 7.079.560
2. Combustibil,
energie i ap
23.217.600 15.640.651 7.578.949 3.742.410 10.718.159 6.975.749
3. Amortizarea
imobilizrilor
corporale
78.825.280 51.420.949 27.404.331 13.959.225 39.046.806 25.087.581
4. Lucrri i
servicii prestate
de teri
20.636.160 12.516.352 8.119.808 4.506.390 11.978.798 7.472.408
5. Salarii personal 163.911.040 163.342.579 568.461 25.495.680 23.435.041 2.060.639
6. Contribuia i
protecia social
49.332.800 47.832.445 1.500.355 8.130.360 7.709.913 420.447
7. Alte cheltuieli 29.748.800 17.230.657 12.518.143 6.742.890 17.365.365 10.622.475
TOTAL 577.141.760 512.384.913 64.758.847 95.954.775 136.552.342 40.597.567
3.2. nregistrarea diferenelor ntre costul
antecalculat i cel efectiv, aferente
produselor fabricate cu cele dou
comenzi:
903
903/1
9031
9032
9033
9034
9035
9036
9037
903/2
9031
9032
9033
9034
9035
9036
9037
902
902/1
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
902/2
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
24.159.280
64.756.847
7.068.800
7.576.949
27.404.331
8.119.808
568.461
1.500.355
12.518.143
40.597.567
7.079.560
6.975.749
25.087.581
7.472.408
2.060.639
420.447
10.622.475
4. nchiderea cheltuielilor aferente
veniturilor, la terminarea comenzilor:
901 931
931/1
9311
9312
9313
9314
9315
9316
9317
931/2
9311
9312
9313
9314
9315
9316
9317
1.060.395.720
843.564.753
323.353.200
28.700.551
95.760.169
24.124.192
255.542.536
75.582.145
40.501.957
216.830.967
56.497.240
14.104.149
51.676.581
16.056.008
46.502.561
15.065.953
16.928.475
50
5. nchiderea conturilor de diferene de
pre aferente produselor lansate cu
cele dou comenzi
901

903
903/1
9031
9032
9033
9034
9035
9036
9037
903/2
9031
9032
9033
9034
9035
9036
9037
24.159.280
64.756.800
7.068.800
7.576.949
27.404.331
8.119.808
568.461
1.500.355
12.518.143
40.597.567
7.079.560
6.975.749
25.087.581
7.472.408
2.060.639
420.447
10.622.475



2.5. Metoda standard cost


Metoda costurilor standard, sau standard-cost, const n stabilirea cu
anticipaie a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a se fabrica.
Obiectivul su l constituie alertarea responsabilitilor cnd se produce o
anomalie, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite cu cele efective
i stabilirea abaterilor, permind astfel evaluarea performanelor interne ale
agenilor economici ntr-o perioad dat.
se poate aprecia n dou modaliti:
a) prin aptitudinea sa de a atinge un obiectiv (standard) rezonabil, care i
este fixat, rezultnd din relaia:
P = Cost real Cost standard

b)prin efortul depus pentru a se apropia de un obiectiv (standard) ideal,
determinndu-se prin relaia:
P = Abaterea de cost real n % (A%) / Costul standard

A % = (Costul real la nceputul perioadei costul real la finele perioadei)
x 100

Elementele ce definesc calculaia costurilor standard sunt:
a) costurile standard se stabilesc pe fiecare purttor de costuri pe unitatea de
produs care sunt costuri de producie sau costuri complete,
51
b) calcularea unor cote standard difereniate pe locuri de costuri pentru
elaborarea costurilor de regie(indirecte);
c) ntruct, n forma iniial, calculaia costurilor standard se bazeaz pe o
anumit ncrcare a intreprinderii poate fi catalogat ca o form
acalculaiei rigide a costurilor;
d) integrarea calculaiei costurilor standard n sistemul de planificare a
intreprinderii.
10

Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de
producie (materiale, manoper etc.) denumite i standarde i costuri indirecte
(costuri comune ale seciei, generale de administraie i cheltuielile de
desfacere) denumite bugete de cheltuieli. Acesta este considerat un cost real,
admisibil n condiiile unei anumite activiti. El este folosit ca etalon la
msurarea costului efectiv i conceput pentru a orienta activitatea ntreprinderii
indicnd condiiile n care trebuie s se produc.
Costul standard fiind considerat un cost normal de producie, nu mai este
necesar calculaia costului efectiv (Cef) al produselor, calculaia costului
standard (Cs) fiind singura calculaie i constituind baza de stabilire a preurilor
de vnzare.
Deci, esena metodei standard poate fi exprimat prin relaia:
Cef = Cs
Aplicarea metodei costurilor standard necesit parcurgerea etapelor;
-Stabilirea volumului standard al activitii si const n alegerea
volumului standard de activitate al intreprinderii n funcie de care sunt
dimensionate costurile standard exprimate n uniti cantitative sau valorice;
-Stabilirea costurilor standard pentru costurile directe de materiale i
manoper;
-Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte;
-Stabilirea costurilor standard pe purttorii de costuri;
- calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard
- contabilitatea costurilor
- .


2.5.1. Elaborarea calculaiilor standard pe produs

Calculaiile standard se determin naintea nceperii fabricaiei, pe feluri
de costuri, repere i produse n funcie de documentaia tehnico-economic;
standardele elaborate pentru costurile directe i a bugetelor costurilor indirecte.
n literatura de specialitate standardele au fost clasificate dup mai multe
criterii:

10
Klaus Ebbeken, Ladislau Possler,Mihai Ristea OP.CIT pg204.
52
1. Dup modul de exprimare se divid n standarde cantitative (fizice,
naturale) i valorice.
Standardele fizice exprim cantitile de materiale (kg, m, mp etc.) sau
timpul necesar (secunde, minute, ore etc.) fabricrii reperului semifabricatului,
produsului respectiv sau capacitatea de producie a utilajelor n uniti fizice.
Deci, ele pot fi standarde de materiale, de manoper sau bugete de producie.
Acestea se stabilesc innd seama de produsul ce trebuie fabricat
(semifabricat, reper) calitatea standard a materialelor, utilajelor ce urmeaz a fi
folosite de procesul tehnologic ales, for de munc standard etc. Fiind
determinate n baza documentaiei tehnice i a condiiilor specifice procesului
tehnologic, au o valabilitate de 2-3 ani.
Standardele valorice (financiare) reprezint expresia bneasc a
standardelor fizice. Ele se calculeaz prin ponderea standardelor fizice de
materiale, manoper cu preurile de aprovizionare, respectiv tarifele de retribuire
standard. Tot n standardele valorice se includ bugetele de costuri indirecte,
volumul creanelor fa de teri, obligaiile ntreprinderii, viteza de rotaie a
mijloacelor circulante, rata rentabilitii etc.
2. n funcie de perioada de valabilitate, avem standarde curente i de
baz:
Standardele curente au strns legtur cu condiiile i particularitile
perioadei la care se refer. Ca urmare, ele se reactualizeaz la modificrile
survenite fa de condiiile iniiale.
Standardele de baz reprezint standardele fizice i valorice stabilite pe o
perioad mai mare de timp (5-10 ani) spre care tinde, deci sunt standarde de
perspectiv.
3. n funcie de scopul urmrit, standardele se clasific n standarde
ideale (calculate n condiii ideale de desfurare a procesului de producie),
standarde normale (stabilite pe baza realizrilor perioadelor precedente
considerate normale) i standarde reale (considerate ca mrimi posibile de
realizat).
n funcie de principalele articole de calculaie a costurilor, distingem:
standarde de materiale, de manoper i de costuri de regie formate din dou
grupe:
a) costuri indirecte de producie (fabricaie);
b) costuri generale de administraie i de distribuie (desfacere).
Determinarea costurilor de producie standard pe articole de calculaie este
precedat de stabilirea sortimentelor i a volumului de producie standard care s
asigure folosirea optim a capacitilor de producie. n funcie de previziunea
vnzrilor i de stocaj, se stabilesc obiectivele de producie, iar prin intermediul
bugetelor flexibile pe centre de responsabilitate, se calculeaz consumurile
normale pentru diferite niveluri de activitate.
Pentru a fi operaionale i fiabile este necesar revizuirea periodic a
standardelor n funcie de schimbrile de preuri i tarife, modificarea condiiilor
53
de lucru, modificrile aduse produselor fabricate, experiena n lansarea
produselor i experimentarea metodei etc.
a) Calculul costurilor standard cu materialele directe
Costurile standard de materiale se calculeaz pentru fiecare fel de material,
nmulind standardele fizice de materiale (qs) din documentaia tehnic a
fiecrui produs, inndu-se seama de pierderile tehnologice i de eventualele
materiale recuperabile din prelucrare, cu preurile standard de aprovizionare
(Ps), rezultnd din relaia:

C
SM
=

=

n
i
si si
P q
1


Costul standard de aprovizionare considerat previzional se poate
determina pe baza datelor din perioada imediat precedent, a preurilor medii pe
o perioad de 5-10 ani etc., innd seama de gradul de stabilitate a preurilor.
n perioada de inflaie, evoluia preurilor este dificil de estimat. De aceea,
preul previzionat din momentul stabilirii standardelor trebuie corectat cu un
indice previzional de cretere a preurilor.
Pentru a obine costul standard al materiei prime, la preul previzionat de
aprovizionare se adaug cota standard a costurilor sectorului de aprovizionare,
rezultate din bugetul de aprovizionare.

b) Calculul costurilor standard cu manopera direct (C
SMN
)

Costurile standard de manoper direct se stabilesc n funcie de timpul
standard necesar executrii diferitelor operaii ale produsului (Hs) i de tarifele
standarde (pe or) pe operaii (T
sj
), rezultnd relaia:
C
SMN
=
sj
n
j
sj
T H

=1

Tarifele orare de salarizare standard se stabilesc innd seama de
complexitatea operaiilor tehnologice i calificarea necesar, salariile
personalului n funcie de forma de salarizare utilizate.
Celelalte costuri directe legate de manoper, respectiv contribuia la
asigurri sociale i fondul de omaj se determin n funcie de manopera direct
i cotele procentuale existente n vigoare la acea dat.
Prin ponderea costului standard de materiale i manoper pe unitate de
produs, cu cantitatea de produse planificate rezult costurile standard directe ale
productiei.

c) Calculul costurilor de regie standard
Costul standard fiind un cost complet include i cota-parte din costurile
indirecte. Determinarea costurilor indirecte ridic probleme deosebite, ca urmare
a structurii lor neomogene, a varietii lor, a caracterului complex pe care-l au,
54
fiind generate de activitatea privind asigurarea i meninerea n stare de
funcionare a capacitii de producie a ntreprinderii. Acestea sunt legate de
crearea condiiilor tehnice, tehnologice i organizatorice necesare executrii
ntregii producii. Ele se pot determina prin procedeul global sau procedeul
analitic pe grupe i feluri de cheltuieli.
Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele
dou categorii (costuri indirecte de producie i generale de administraie i
distribuie) n funcie de cheltuielile medii din mai multe perioade de gestiune
(5-10 ani) sau a celor din anul precedent i corectarea acestor medii cu creterea
procentual a volumului produciei.
La stabilirea realist a lor se ia n considerare volumul produciei exprimat
cantitativ la producia omogen, valoric, sau n ore de munc standard.
Dac ntre volumul mediu al produciei din perioadele precedente i
volumul produciei n perioada de calcul exist diferene sensibile, se coreleaz
costurile indirecte medii din perioada anterioar cu volumul standard de
producie, astfel:
- se stabilete creterea procentual (P%) a valorii volumului produciei
standard (VQs) fa de valoarea produciei medii (VQ) prin relaia:

P (%) = 100 100
VQ
VQ
s


- corelarea costurilor indirecte (Ci ) medii n funcie de creterea
procentual a volumului produciei prin relaia:

Cis =
100
% P Ci
Ci

+

n situaia n care costurile indirecte calculate (Cis) anterior nu se pot
considera costuri standard ntruct nu sunt suficient de stimulative, se
procedeaz la reducerea acestora.

Procedeul analitic, denumit al standardelor individuale, presupune
stabilirea costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secie,
administraie, ntreprinderi) i n cadrul acestora pe feluri de costuri.
Seciile productive, ca centre de analiz operaionale, pot constitui centre
de profit, la nivelul crora se stabilesc cheltuielile, veniturile i profitul n urma
vnzrii produselor realizate sau a contribuiei pe care o aduc la profitul
ntreprinderii.
Nivelul costurilor indirecte se determin pe baza unor mrimi standard,
preuri i tarife standard, innd seama de gradul de ocupare a capacitii de
producie.
55
Sintetizarea lucrrilor de elaborare a standardelor pentru costurile indirecte se
face cu ajutorul bugetelor de costuri care pot fi fixe i flexibile. Utilizarea lor a
contribuit la apariia n evoluia ei la dou variante ale metodei standard:
calculaia rigid a costului standard (Standard Cost Accounting) care stabilea
costul standard pe feluri de costuri, pe zone i pe purttori de costuri pentru un
anumit nivel de activitate productiv i calculaia flexibil a costului standard
care separ costurile indirecte n fixe i variabile n funcie de gradul de
ncrcare a zonei respective de cheltuieli. Astfel, bugetul flexibil de costuri
devine un important instrument al conducerii, att pentru controlul i analiza
modului de desfurare a activitii, ct i pentru cunoaterea cauzelor abaterilor.
Prin recalcularea costurilor indirecte standard n funcie de realizrile
efective, bugetarea devine un instrument al conducerii operative a locurilor de
costuri i al introducerii responsabilitii n special pentru costurile contabile.
n elaborarea bugetelor costurilor indirecte, pe centre de responsabilitate,
trebuie s se aib n vedere structurarea lor pe fazele circuitului economic:
aprovizionare, producie, desfacere (distribuie).
Pentru activitatea de producie, structurarea bugetelor pe locuri de
activiti are n vedere bugetele costurilor indirecte ale seciilor de baz i
bugetul sectorului administrativ i de conducere al ntreprinderii.
n elaborarea bugetelor pentru costurile indirecte ale seciilor de baz i
sectorului administrativ i de conducere se are n vedere faptul c n structura lor
intr att costuri simple sau complexe preluate din bugetele seciilor auxiliare ca
urmare a decontrilor efectuate (reparaii capitale la utilaje sau alte mijloace
fixe, costul energiei, al aburului etc.), ct i costurile proprii ale fiecrei secii
(costuri de ntreinere i funcionare ale utilajelor, costuri generale ale seciei),
defalcate n fixe i variabile, folosind procedeele de soluionare a lor.
ntruct nivelul de activitate atins influeneaz costurile variabile, se impune ca
la nivelul locului generator de costuri s se elaboreze bugete de costuri indirecte,
pe diferite niveluri de activitate (70%, 80%, 90%, 100%). Activitatea unui loc de
costuri poate fi exprimat prin una din urmtoarele mrimi: producie n uniti
fizice, manoper direct, ore de funcionare main, producie valoric.
Repartizarea costurilor din bugetele de costuri asupra costului standard al
produselor se face n funcie de numrul orelor necesare fabricrii produsului
sau alte criterii, n funcie de care se poate exprima activitatea locului de
costuri.
Pe baza standardelor pentru costurile directe i a bugetelor costurilor
indirecte se ntocmete Fia de costuri standard ale fiecrui produs, (tabelul
4.1).

56
Tabelul 2.1

FIA DE COSTURI STANDARD

PRODUSUL A
Cantitate programat: 100 buc.

Denumirea costurilor Standarde fizice Pre unitar/tarif
standard
Valoare
I. Materiale
1. Materialul A
2. Materialul B
3. Materialul C

80 kg
20 kg
10 kg

10
20
40

800,00
400,00
400,00
Total materiale 1600,00
II. Manoper
1. Operaia x
2. Operaia y
Operaia z

3,0 h
1,0 h
1,5 h

16
10
14

48,0
10,0
21,0
Total manoper 79,0
Costuri de regie 80% asupra
manoperei
63,2
Cost standard pe bucat 1742,2


2.5.3. Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard

ntruct costul standard constituie un etalon de msur i comparare a
cheltuielilor efective este necesar compararea cheltuielilor efective cu cele
standard n vederea stabilirii i analizei abaterilor pe feluri de abateri, pe
produse, pe locuri i pe cauze, n scopul lurii msurilor de nlturare a
abaterilor i ncadrrii n costurile standard sau al corectrii standardelor n
perioada viitoare.
Abaterile de la costurile standard se urmresc pe cele trei grupe mari de
costuri: materiale, manoper i costuri indirecte.


2.5.3.1. Abaterile de la costurile standard de materiale

Principiul general n stabilirea abaterilor l constituie faptul c o abatere
este n mod obinuit funcia a mai multor elemente, de aceea analiza ei const n
aprecierea incidenei fiecrui element, neutralizndu-le, adic considerndu-le
constante pe celelalte.
Abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi abateri de
cantitate i abateri de la preul standard de materiale.

57
1) Abaterile de la consumul standard sau de cantitate se determin pe
fiecare fel de material, zon de cheltuieli, pe baza documentelor de eliberare a
materialelor de consum, sau a inventarierii materiilor prime neconsumate n
secii la perioade scurte de timp determinndu-se pe aceast baz consumurile
efective, care se compar cu consumurile standard aferente produciei efectiv
fabricate. Aceasta rezult din relaia:

A
QV
= (Q
e
x q
e
) (Q
e
x q
s
) P
s

sau

A
QV
= (q
e
- q
s
) Q
e
x P
s

n care:
A
QV
reprezint abaterea valoric de cantitate
q
s
, q
e
= consumul cantitativ efectiv i standard pe unitate de produs
Q
e
= cantitatea efectiv de produse fabricate
P
s
= preul unitar efectiv, respectiv standard al materialului

Abaterile de la consumul standard sunt provocate de folosirea de
materiale necorespunztoare, solicitarea de cantiti suplimentare de materiale,
modificarea standardelor fizice de consum, nlocuiri de materiale etc.

Presupunerea c pentru fabricarea produsului X, consumul standard (q
s
)
pe unitate de produs este 0,500 kg/buc., preul unitar standard al materialului
(P
s
) 25 lei/kg; preul unitar efectiv 20 lei/kg; cantitatea efectiv produs
(fabricat) din produsul X 200 buc. (Q
e
).
A
QV
= (q
e
q
s
) Q
e
x q
e

A
QV
= (0,550 0,500) 200 x 25 = 250 lei

2) Abaterile de pre la materiale se pot calcula n funcie de cantitatea
aprovizionat (Q
a
) sau n funcie de materialele consumate pentru producie.
a) Abaterea de pre aferent materialelor intrate rezult din relaia:
A
P
= (P
e
P
s
) Q
e
x q
e

n exemplul luat
A
p
= (20 25) 200 x 0,550 = -550
Cauzele abaterilor de pre pot fi: modificarea surselor de aprovizionare i
a preurilor de aprovizionare, nlocuirea unor materiale, depirea cheltuielilor
de achiziie a materialelor etc.

3) Abaterea total de materiale rezult din abaterea de cantitate i cea de
pre astfel:
A = A
QV
+ A
p
= 250 550 = -300 lei
58
sau
A = (q
e
x P
e
x Q
e
) (q
s
x P
s
x Q
s
)
A = (0,550 x 20 x 200) (0,500 x 25 x 200) = -300


2.5.3.2. Abaterile de la costurile standard pentru manoper

Abaterile calculate la manoper pot fi i ele abateri din utilizarea timpului
de lucru standard denumite i abateri de la eficiena muncii i abateri din variaia
tarifului de retribuire efectiv fa de cel standard.
Calculele sunt similare cu cele ale materialelor, nlocuindu-se cantitile
cu orele (timpul) i preurile cu tarifele de retribuire.

1) Astfel, abaterile de la timpul de lucru standard rezult din relaia:

A
HV
= (H
e
H
s
) Q
e
x T
s


n care:
A
HV
reprezint abaterea valoric de eficien a muncii
H
e
, H
s
- timp de lucru efectiv, respectiv standard pe unitate (pies, produs
etc.)
T
e
, T
s
= tarif de retribuire efectiv, respectiv standard.

Cauzele acestor abateri pot fi: executarea de operaii suplimentare
neprevzute de procesul tehnologic, folosirea unor utilaje necorespunztoare sau
altele dect cele prevzute la previzionarea costului, defeciuni n pregtirea
fabricaiei etc.

2) Abaterile din variaia tarifului de retribuire se determin:

A
T
= (T
e
T
s
) Q
e
x H
s


Cauzele abaterilor le constituie modificarea tarifelor de retribuire,
folosirea unor lucrtori cu alt ncadrare dect cea prevzut.

3) Abaterea total la manoper reprezint suma celor dou abateri sau
rezult din relaia:

A
M
= (H
e
x T
e
x Q
e
) (H
S
x T
s
x Q
e
)


2.5.3.3. Abateri de la costurile de regie standard

59
Bugetele ntocmite pe centre de responsabilitate ce delimiteaz costurile
fixe (C
F
) i variabile (C
V
) servesc pe de o parte pentru calcularea costului
standard, iar, pe de alt parte, la compararea costurilor efective cu cele
previzionate.
Caracterul complex al costurilor indirecte i dependena lor de o serie de
factori necesit o metodologie specific pentru calculul abaterilor.
Abaterile de la costurile indirecte pot fi:
a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite i
abateri de la buget;
b) abateri din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie;
c) abateri de randament.

a) Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot
stabili n dou variante:
1. Abateri ale costurilor efective (C
ie
) fa de bugetul standard iniial (B
s
)
rezultnd din relaia:

A
BS
= C
ie
- B
s


2. Abateri ale costurilor efective, fa de bugetul iniial standard recalculat n
funcie de activitatea efectiv. n urma recalculrii bugetului standard iniial
stabilit pentru o producie programat, n funcie de producia efectiv realizat se
determin un buget admisibil (B
a
), ce cuprinde costurile standard aferente
produciei efective n randamentul standard.
Recalcularea costurilor indirecte standard se face numai pentru costurile
variabile, ntruct cele fixe rmn neschimbate fa de modificarea volumului
produciei, avnd la baz fie cheltuiala indirect standard (C
is
) ce revine pe or
standard, fie raportul dintre volumul de activitate efectiv exprimat n ore (H
e
) i
cel standard (H
s
). Astfel, costurile indirecte standard recalculate, admisibile
(buget admisibil) rezult din relaiile:

B
a
=
e
s
vs
Fs
H
H
C
C +

B
a
=
vs
s
e
Fs
C
H
H
C +

C
Fs
reprezint costurile fixe standard
C
VS
costurile variabile standard
H
s
, H
e
volumul de activitate exprimat n ore standard, respectiv efective.

Abaterea costurilor indirecte efective fa de bugetul standard recalculat
(admisibil) rezult:
60

A
Ba
= C
ie
- B
a


b) Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii
(abatere de capacitate) arat costurile de regie standard corespunztoare orelor
nelucrate. Aceasta se determin comparnd costurile de regie standard aferente
orelor efective, n randament real; adic bugetul standard recalculat (B
sr
) cu:
1. costurile de regie standard nerecalculate
A
c
= B
s
B
sr


2. cu costurile de regie standard conform bugetului admisibil

A
c
= B
a
B
sr


Costurile de regie standard aferente orelor efective n randament real (B
sr
)
rezult din relaia:

B
sr
= C
is
/H
s
x H
e


unde:

C
is
/H
s
=
s
is
H
C


sau

B
sr
=
e
s
is
H
H
C


La calcularea B
sr
se recalculeaz att costurile fixe, ct i cele variabile
standard, aferente orelor efective, nu numai cele variabile ca n cazul bugetului
admisibil.

c) Abaterea de randament (productivitate) reprezint diferena dintre
costurile standard aferente orelor efective de activitate (B
s r
) i costurile
standard pentru producia fabricat (B
s
Q
e
). Aceasta rezult din relaia:

AR = B
sr
- B
s
Q
e


unde:

61
B
s
Q
e
=
s
is
e
s
s
H
C
Q
Q
H


n organizarea evidenei i analizei abaterilor trebuie respectate
urmtoarele principii:
a) Principiul urmririi permanente i complete a abaterilor operative sau a
contabilitii pe locuri i feluri de costuri pentru evidenierea cauzelor care le-au
generat, a persoanelor responsabile i msurile ce se impun.
b) Principiul informrii fr excepie a organelor de conducere, utiliznd
Raportul abaterilor, fcndu-se o separare a abaterilor favorabile de cele
nefavorabile, respectiv a celor care fac excepie de la standarde. Le asigur astfel
o informare selectiv numai asupra abaterilor ce impun decizii urgente.
c) Principiul informrii operative a organelor de conducere de la diverse
niveluri privind abaterile pentru eliminarea acuzelor acestora.
n unele variante ale metodei costurilor standard, abaterile se nregistreaz n
conturi separate de abateri, de unde se repartizeaz la finele perioadei de
gestiune fie integral asupra rezultatelor financiare obinute din vnzarea
produciei, fie c o parte din ele rmn ca sold (cele aferente produselor din
stoc) la contul de abateri, iar restul afecteaz rezultatele financiare. n alt
variant n contul de calculaie a costurilor nregistrrile se fac n paralel pe dou
feluri de costuri: efective i standard, calculndu-se indicii de ndeplinire a
standardelor, denumii indici de eficien, nefolosindu-se conturi de abateri.

Aplicaie
O societate comercial din industria ceramicii aplic metoda standard
pentru calculul costurilor pentru produsul "Plci carbur siliciu".
Elaborarea standardelor de materiale, manoper i cheltuieli de regie se
face pentru 1.000 to plci carbur siliciu, pentru luna ianuarie a anului N de
activitate, cunoscndu-se
- materiile prime i materialele folosite i consumurile
specifice pe ton plci carbur de siliciu i anume:
- argil refractar SA 171, consum specific .............. 0,124 to
- carbur de siliciu, consum specific ......................... 0,800 to
- argil refractar A 171, consum specific ................ 0,129 to
- costul unitar standard stabilit prin luarea n considerare a
datelor din perioada precedent, anul N-1, se prezint astfel:
- argil refractar SA 171 ..................................... 162.000 lei
- carbur de siliciu ............................................. 2.202.900 lei
- argil refractar A 171 ....................................... 244.000 lei
- cantitatea de materie prim prelucrat 1.600 to, cu un timp
de prelucrare n ore pe ton de 0,34 i cu un tarif standard de
prelucrare de ................................................................ 800.900 lei
62
- producia standard pentru prima lun a anului N, 1.600 to,
n condiiile unui numr de ore standard de 18.000, iar cea
efectiv realizat 1.400 to, "Plci carbur siliciu", cu un
numr de ore efective de 16.000.
Cantitile de materii prime i materiale consumate efectiv i costurile
unitare efective, conform datelor din documentele justificative se prezint astfel:
Specificaii Consum efectiv (to) Cost unitar efectiv (lei)
Argil refractar SA 171 161,6 158.000
Carbur siliciu 1.080 2.100.100
Argil refractar A 171 173,3 235.000

Timpii efectivi de execuie pentru prelucrarea celor 1.600 to materiale
sunt de 0,32 ore/to, cu un tarif de salarizare de 790.900 lei/to.
Cheltuielile efective de regie, conform documentelor justificative se
prezint astfel:
- salarii efi de echip........................................ 3.385.000 lei
- salarii ingineri.................................................. 4.207.000 lei
- contribuii patronale ........................................ 2.140.000 lei
- ntreinerea i repararea utilajelor seciei de plci
carbosilicoase ...................................... 498.600.000 lei
- energie termic............................................ 756.085.680 lei
- protecia mediului.......................................... 31.046.000 lei
- diverse cheltuieli variabile .......................... 158.671.800 lei
- amortismente................................................... 8.888.600 lei
Cheltuieli de administraie i distribuie, standard 560.900.000 lei, n
condiiile unei producii de 1.600 to i a 18.000 ore activitate, iar cele efectiv
confirmate n documentele justificative 530.800.000 lei, pe cnd cele ale ultimei
luni a anului N-1, de 550.600.000 lei.
Cheltuielile de regie standard ale seciei "Plci carbur siliciu", s-au
determinat pe baza cheltuielilor medii calculate n funcie de datele din lunile
IX, X, XI i XII ale anului N-1.
Se cere:
- S se calculeze standardele pentru materiale pentru produsul "Plci carbur
siliciu", pentru 1.000 to, conform datelor din cazul ipotetic;
- S se calculeze standardele pentru manoper pentru cantitatea de materie prim
prelucrat n produs finit;
- S se elaboreze bugetul cheltuielilor de regie;
- S se ntocmeasc raportul abaterilor de la normele de materiale;
- S se ntocmeasc raportul privind abaterile de la costurile standard de
manoper;
- S se ntocmeasc situaia privind calculul abaterilor cheltuielilor de regie de la
buget n condiiile datelor din buget;
63
- S se reflecte n contabilitatea de gestiune operaiile economice privind
fabricarea produsului "Plci carbur siliciu".
Rezolvare:
Calculul standardelor pentru materiale pentru produsul "Plci carbur siliciu",
1.000 to.
Elemente necesare calculului:
- felurile de materii prime i materiale;
- consumurile specifice din fiecare fel de material folosit la fabricarea
produsului "Plci carbur siliciu";
- costul unitar standard prezentate n cazul ipotetic menionat.
Calculele analitice pentru elaborarea standardelor pentru materiale, pentru
produsul "Plci carbur siliciu" sunt redate n tabel:
Tabel
Felul materiilor prime UM Consum
specific
(to)
Cantitate
standard
(kg)
Cost unitar
standard
(lei)
Standard
valoric (lei)
1 2 3 4 5 6 = 4 x 5
Argil refractar SA 171 To 0,124 124 162.000 20.088.000
Carbur siliciu To 0,800 800 2.202.900 1.762.320.000
Argil refractar A 171 To 0,129 129 244.000 31.476.000
TOTAL 1.813.884.000

Pentru producerea a 1.000 to "Plci carbur siliciu" standardul valoric de
materiale este de 1.813.884.000 lei.
Pentru una ton "Plci carbur siliciu" standardul valoric este de
1.813.884 lei (1.813.884.000 lei : 1.000 to = 1.813.884 lei).
Calculul standardelor pentru manoper, pentru produsul "Plci carbur siliciu",
1.000 to.
Elementele necesare calculului:
- cantitatea de materie prim
prelucrat ................................................................... 1.600 to
- standardele de timp, pe or/ton ......................... 0,34
- tarifele standard de prelucrare, pe
ton materie prim prelucrat................... 800.900 lei
Procedura de lucru n elaborarea standardelor pentru manoper:
- se pondereaz cantitatea n tone de materie prim prelucrat cu timpul de
execuie n ore/ton, rezultnd standarde de timp de prelucrare;
- se pondereaz timpul de prelucrare n ore aferent materiilor prime supuse
prelucrrilor cu tariful standard de plat, estimat n lei, rezultnd standardele
pentru manoper pentru cele 1.000 to "Plci carbur siliciu".
Calculul analitic pentru elaborarea standardelor de manoper este redat n
tabel:
Tabel
Felul materiilor prime Cantitate Timp de Timp Tarif Standard
64
prelucrat
(lei)
execuie
(ore/to)
prelucrare
(ore)
standard
(lei)
manoper (lei)
1 2 3 4 = 2 x 3 5 6 = 4 x 5
Carbur siliciu 1.600 0,34 544 800.900 432.689.600

Rezult standardul de manoper pentru prelucrarea celor 1.600 to materie
prim de 435.689.600 lei.
S se calculeze bugetul de regie pentru secia "Plci carbur
siliciu"
Elementele avute n vedere:
- coninutul eterogen al diferitelor feluri de cheltuieli ale seciei;
- comportamentul diferit al cheltuielilor de regie ale seciilor fa de variaia
volumului de activitate.
Modalitatea de lucru:
Cheltuielile de regie s-au determinat prin procedeul analitic, pe secie i
pe fiecare fel de cheltuial, pe baza cheltuielilor medii de regie din lunile IX, X,
XI i XII ale anului N-1.
Calculul analitic al cheltuielilor de regie bugetare, pentru secia "Plci
carbur siliciu" este redat n tabel:
Tabel
Nr.
crt.
Felul cheltuielii UM Luna
Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie
0 1 2 3 4 5 6
1. Volum activitate Ore 17.300 17.400 17.500 17.600
Cheltuieli fixe Lei 8.888.600 8.888.600 8.888.600 8.888.600 2.
- amortizare Lei 8.888.600 8.888.600 8.888.600 8.888.600
Cheltuieli variabile Lei 1.300.300.800 1.577.999.000 1.558.690.000 1.318.800.032 3.
- salarii efi echipe
- salarii ingineri
- contribuii patronale
- ntreineri i reparaii
la utilajele seciei
- energie termic
- protecia mediului
- alte cheltuieli
Lei
Lei
Lei
Lei

Lei
Lei
Lei
3.442.222
4.550.000
2.397.666
335.602.050

825.555.000
30.125.000
98.628.862
3.554.812
4.625.000
2.453.943
650.285.402

840.909.000
22.555.000
53.615.843
3.265.123
4.160.000
2.227.536
540.555.110

702.777.000
36.742.100
268.963.131
3.146.516
4.160.000
2.191.954
446.723.020

622.516.000
33.422.300
206.640.242
4. Total cheltuieli secie
(2+3)
Lei 1.309.189.400 1.586.887.600 1.567.578.600 1.327.688.632

Comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli fa de volumul produselor
impune abordarea diferit a celor dou categorii de cheltuieli de regie:
- cheltuielile fixe de regie impun adaptarea standardelor la nivelul perioadei
precedente;
- cheltuielile variabile de regie impun corelarea cheltuielilor medii din perioada
precedent cu volumul activitii standard.
Pentru aceasta se aplic relaiile:
- determinarea cheltuielilor variabile medii pe unitatea de produs:
65
Q
Ch
Ch
v
vu
=
- determinarea cheltuielilor variabile totale corelate cu volumul produciei:
s vu s
Q Ch Ch =
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
100
PS Ch
Ch Ch
c
c vs

=
unde:
Ch
vu
cheltuieli variabile medii pe unitatea de program;
Ch
v
cheltuieli variabile medii totale;
Q volumul mediu al produciei;
Ch
c
cheltuieli variabile totale corelate cu volumul produciei;
Q
s
volumul standard al produciei;
Ch
vs
cheltuieli variabile totale standard;
PS factor stimulativ sub form de procent.
Corelarea se face analitic pentru fiecare element variabil de cheltuial de
regie pentru elaborarea bugetului cheltuielilor de regie ale seciei, i anume:
Pentru elementul "Salarii efi echip":
- date luate n calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- factor stimulare........................................................ 2%
- cheltuieli medii "salarii efi de echip"... 3.352.168 lei
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
or / lei 192
ore 450 . 17
lei 168 . 352 . 3
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard:
Ch
c
= 192 lei/or x 18.000 ore = 3.456.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei 880 . 386 . 3
100
2 lei 000 . 456 . 3
lei 000 . 456 . 3 Ch
vs
=

=
Pentru elementul "Salarii ingineri":
- date luate n calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- cheltuieli medii "salarii ingineri" ............ 4.373.750 lei
- factor stimulare........................................................ 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
or / lei 251
ore 450 . 17
lei 750 . 373 . 4
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard:
66
Ch
c
= 251 lei/or x 18.000 ore = 4.518.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei 640 . 427 . 4
100
2 lei 000 . 518 . 4
lei 000 . 518 . 4 Ch
vs
=

=
Pentru elementul "Contribuii patronale":
- date luate n calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- cheltuieli medii "contribuii patronale"... 2.317.775 lei
- factor stimulare........................................................ 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
or / lei 133
ore 450 . 17
lei 775 . 317 . 2
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard:
Ch
c
= 133 lei/or x 18.000 ore = 2.394.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei 120 . 346 . 2
100
2 lei 000 . 394 . 2
lei 000 . 394 . 2 Ch
vs
=

=
Pentru elementul "Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile la utilajele seciei":
- date luate n calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- cheltuieli medii " ntreinere i reparaii utilaje
secie" .................................................. 493.291.395 lei
- factor stimulare........................................................ 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
or / lei 269 . 28
ore 450 . 17
lei 395 . 291 . 493
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard:
Ch
c
= 28.269 lei/or x 18.000 ore = 50.884.200 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei 160 . 665 . 498
100
2 lei 200 . 884 . 50
lei 200 . 884 . 50 Ch
vs
=

=
Pentru elementul "Energie termic":
- date luate n calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- cheltuieli medii "energie termic"....... 747.939.250 lei
- factor stimulare........................................................ 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
67
or / lei 862 . 42
ore 450 . 17
lei 250 . 939 . 747
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard:
Ch
c
= 42.862 lei/or x 18.000 ore = 771.516.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei 680 . 085 . 756
100
2 lei 000 . 516 . 771
lei 000 . 516 . 771 Ch
vs
=

=
Pentru elementul "Cheltuielile cu protecia mediului":
- date luate n calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- cheltuieli medii cu protecia mediului... 30.711.100 lei
- factor stimulare........................................................ 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
or / lei 760 . 1
ore 450 . 17
lei 100 . 711 . 30
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard:
Ch
c
= 1.760 lei/or x 18.000 ore = 31.680.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei 400 . 046 . 31
100
2 lei 000 . 680 . 31
lei 000 . 680 . 531 Ch
vs
=

=
Pentru elementul "Alte cheltuieli variabile":
- date luate n calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- diverse alte cheltuieli variabile ........... 156.962.019 lei
- factor stimulare........................................................ 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
or / lei 995 . 8
ore 450 . 17
lei 019 . 962 . 156
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard:
Ch
c
= 8.995 lei/or x 18.000 ore = 161.910.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei 800 . 671 . 158
100
2 lei 000 . 910 . 161
lei 000 . 910 . 161 Ch
vs
=

=
Pentru determinarea standardelor cheltuielilor de regie se ntocmete
bugetul cheltuielilor de regie n care se cuprind i cheltuielile generale de
administraie i desfacere.
n buget sunt prezentate comparativ mrimea cheltuielilor de regie i
administraie din ultima lun a exerciiului N-1, cu mrimea cheltuielilor
standard calculate pentru prima lun a anului N, conform datelor din tabel:
68
Tabel
Nr.
crt.
Felul cheltuielii UM Criteriul de repartizare n
costul de producie
Decembrie an
N-1
Standard Ianuarie an
N

0 1 2 3 4 5
1. Volum activitate Ore 17.600 18.000
Cheltuieli fixe Lei 8.888.600 8.888.600 2.
- amortizare Lei 8.888.600 8.888.600
Cheltuieli variabile Lei 1.318.800.032 1.454.629.680
- salarii efi echipe
- salarii ingineri
- contribuii patronale
- ntreineri i reparaii la
utilajele seciei
- energie termic
- protecia mediului
- alte cheltuieli
Lei
Lei
Lei
Lei

Lei
Lei
Lei
3.146.516
4.160.000
2.191.954
446.723.020

622.516.000
33.422.300
206.640.242
3.386.880
4.427.640
2.346.120
498.665.160

756.085.680
31.046.400
158.671.800

3.
Total cheltuieli secie (2+3) lei 1.327.688.632 1.463.518.280
4. Cheltuieli de administraie i
distribuie
Lei 150.600.000 560.900.000 Volumul produciei
standard la "Plci carbur
siliciu"
5. Total cheltuieli bugetare 1.478.288.632 2.024.418.280

Metoda standard de calcul a costurilor impune, ca dup elaborarea
standardelor de materiale, manoper i a bugetului cheltuielilor de regie,
continuarea procedurilor de lucru cu calcularea, urmrirea i raportarea
abaterilor de la costurile standard, ca o a doua etap de lucru.
Pentru aceasta se compar cheltuielile efective conform documentelor
justificative, cu mrimea standardelor, determinndu-se mrimea abaterilor i a
cauzelor care le-au generat.
Calcularea, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard pentru
materiale
Abaterile de la costurile standard pentru marteriale, pot proceni din
abaterile de la cantitate i/sau din abaterile de diferen de pre.
Pentru determinarea abaterilor de la standardele de materiale se folosesc
datele din cazul ipotetic exemplificat.
n acest scop se impune corectarea standardelor cantitative de materiale
corespunztor cantitii de produse fizice obinute, respectiv 1.400 to i nu 1.000
to "Plci carbur siliciu", pentru ct s-a prevzut n buget.
Corectarea standardelor cantitative (Q
sc
), corespunztor cantitii fizice
de produse finite fabricate:
- Pentru argila refractar SA 171:
( )
t 6 , 173
000 . 1
400 t 124
t 124
000 . 1
000 . 1 400 . 1 Q
Q Q
s
s sc
=

+ =

+ =
- Pentru carbura de siliciu:
( )
t 120 . 1
000 . 1
400 t 800
t 800
000 . 1
000 . 1 400 . 1 Q
Q Q
s
s sc
=

+ =

+ =
- Pentru argila refractar A 171:
69
( )
t 6 , 180
000 . 1
400 t 129
t 129
000 . 1
000 . 1 400 . 1 Q
Q Q
s
s sc
=

+ =

+ =
Dup corectarea standardelor corespunztoare cantitii efectiv fabricate
se pot stabili abaterile cantitative i abaterile din diferen de pre.
- Abaterile cantitative (D
q
) se determin conform relaiei:
D
q
= (Q
e
- Q
sc
) x P
s
- Abaterile din diferenele de pre (D
p
) se determin conform relaiei:
D
p
= (P
e
- P
s
) x Q
e

unde:
D
q
abateri de cantitate;
D
p
abateri din diferene de pre;
Q
e
cantitatea de materie efectiv realizat;
Q
sc
cantitatea de materie standard;
P
e
preul efectiv (costul);
P
s
preul standard.
Determinarea abaterilor cantitative i a abaterilor din diferene de pre
pentru fiecare fel de materii prime i materiale constructive ale produsului "Plci
carbur siliciu"
- pentru argila refractar SA 171:
D
q
= (161,6 173,6) x 162.000 = - 1.944.000 lei
D
p
= (158.000 162.000) x 161,6 = - 646.400 lei
- pentru carbura de siliciu:
D
q
= (1.080 1.120) x 2.202.900 = - 88.116.000 lei
D
p
= (2.100.100 2.202.900) x 1.080 = - 111.024.000 lei
- Pentru argila refractar A 171:
D
q
= (173,3 180,6) x 244.000 = - 1.781.200 lei
D
p
= (235.000 244.000) x 173,3 = - 1.559.700 lei
Dup determinarea abaterilor cantitative i a abaterilor din diferen de
pre se poate elabora raportul abaterilor de la standardele de materiale, care este
prezentat n tabel:
Tabel
Cantitatea
consumat
(to)
Cost unitar
achiziie
(mii lei)
Valoarea materialelor
consumate
(mii lei)
Abateri
(mii lei)
Felul
materiale-
lor
consumate Efectiv Stan-dard Efectiv Stan-
dard
Efectiv Standard Totale Cantitate Pre
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Argil
refractar
SA 171
161,6 173,6 158 162 25.532,8 28.123,2 2.590,4 1.944,0 646,4
Carbur
silicioas
1.080,0 1.120,0 2.100,1 2.202,9 2.268.108 2.467.248 199.140,0 88.116,0 111.024,0
Argil
refractar A
171
173,3 180,5 235 244 40.725,5 44.066,4 3.340,9 1.781,2 1.559,7
Total abateri 2.334.366,3 2.539.437,6 205.071,3 91.841,2 113.230,1

70
Din raportul abaterilor rezult c mrimea total a abaterilor fa de
standardele de materiale este de 205.071.300 lei, din care abaterile de cantitate
91.841.200 lei i abaterile din diferene de pre 113.230.100 lei.
Calcularea, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile de
manoper
Abaterile de la costul standard de manoper pot fi datorate fie abaterilor
eficienei muncii, fie datorit tarifului de retribuire.
Abaterea total apare ntre costurile de manoper efectiv pltit, de
404.940.800 lei i costurile de manoper standard de 435.689.600 lei, rezultnd
o economie de 30.748.800 lei (404.940.800 lei 435.689.600 lei = -30.748.800
lei).
Abaterile de eficien a muncii (D
m
) i de tarif de retribuire (D
r
) se
determin conform relaiilor:
D
m
= (H
e
H
s
) x T
s

D
r
= (T
e
- T
s
) x Q
c
T
p

unde:
D
m
abaterile de eficien a muncii;
D
r
abaterile de tarif de retribuire;
H
e
numr ore efectiv lucrate;
H
s
numr ore standard;
T
e
tarif efectiv retribuire;
T
s
tarif standard retribuire;
Q
c
cantitatea de materie prim prelucrat;
T
p
timp efectiv de prelucrare pe unitate (/to).
Prin aplicarea relaiilor mai sus menionate se determin mrimea
abaterilor de eficien i de tarif.
Calculul abaterilor:
- eficiena muncii:
D
m
= (512 ore 544 ore) x 800.900 lei ) 25.628.800 lei
- tarif retribuire:
D
r
= (790.900 lei 800.900 lei) x 1.600 to x 0,32 ore/to = - 5.120.000 lei
Abaterile de la manoper, n cazul ipotetic exemplificat sunt redate n
raportul din tabel:
Tabel
Abateri (lei) Total materie prim
prelucrat
U
M
Cantit
atea
de
mater
ie
prim
prelu
crat
Timp
total
de
prelu
crare
pe
unitat
e
(to)
Tarif de
retribuire
(lei)
Costuri de
manoper
(lei)
Totale Eficiena
muncii
Tarif de
retribuire
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Carbur de siliciu To 1.600 S 0,34
C 0,32
S 800.900
C 790.900
435.689.600
404.940.800
30.748.800 25.628.800 5.120.000
71

Rezult abateri totale de la costurile standard de manoper de
30.748.800 lei, din care diferena datorat economisirii timpului de munc
25.628.800 lei i datorate tarifului efectiv de retribuire fa de tariful standard de
5.120.000 lei.
Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor cheltuielilor de regie de
la buget
Abaterile de la bugetul cheltuielilor de regie se determin de obicei lunar
i pot proveni din:
- abateri de la bugetul de cheltuieli propriu-zis sau de la bugetul real recalculat
pentru cheltuielile variabile;
- abateri datorat gradului de utilizare a capacitilor de producie,
reprezentnd cheltuielile de regie standard sau aferente orelor nelucrate;
- abateri de randament.
n cazul ipotetic exemplificat, s-au determinat abateri ntre cheltuieli de
regie efective i cele din bugetul standard nerecalculat.
Datele necesare calculrii abaterilor cheltuielilor de regie:
- cele efective se preiau din documentele justificative, fiind redate ca mrime
n coninutul studiului de caz;
- cele standard se preiau din bugetul cheltuielilor de regie nerecalculate.
Elaborarea situaiei abaterilor s-a realizat din tabel:
Tabel
Nr.
crt.
Explicaii Fel cheltuial Cheltuieli
contabilitate
Regie buget
nerecalculat
Abatere
0 1 2 3 4 5
1 Produse fabricate To 1.400 .1600 200
2 Ore activitate Ore 16.000 18.000 2.000
3 Cheltuieli regie
-salarii efi echipe
-salarii ingineri
-contribuii patronale
-ntreineri i reparaii la
utilajele seciei
-energie termic
-protecia mediului
-alte cheltuieli variabile
-amortizare

V
V
V
V

V
V
V
V

3.385.000
4.207.000
2.140.000
498.600.000

756.085.680
31.046.000
158.671.800
8.888.600

3.386.880
4.427.640
2.346.120
498.665.160

756.085.680
31.046.400
158.671.800
8.888.600

1.880
220.640
206.120
85.160


400
Total cheltuieli secie (2+3) 1.463.024.080 1.463.518.280 494.200
4 Cheltuieli de administraie i
distribuie
V 530.800.000 560.900.000 30.100.000
TOTAL cheltuieli 1.993.824.080 2.024.418.280 30.594.200

Rapoartele privind abaterile costurilor materiale i de manoper sunt
oferite managerilor pe msura apariiei lor, astfel nct metoda costurilor
standard constituie un instrument de control la ndemna conducerii oricrei
societi comerciale.
Contabiltiatea cheltuielilor privind producia de plci carbur siliciu 1.400 to.
- se contabilizeaz anticipat cheltuielile standard;
72
- se contabilizeaz abaterile;
- se contabilizeaz producia obinut;
- se face calculul costului total i unitar pentru producia obinut, folosind ca
i cont de calculaie contul 902 "Decontri interne privind producia
obinut";
- se contabilizeaz cheltuielile privind consumurile de materii prime i
materiale.
Contabilitatea financiar Contabilitatea de gestiune
Conturi Conturi
Nr.
crt.
Explicaii
Debi-
toare
Credi-
toare
Sume
Debi-
toare
Credito
are
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
1. nregistrarea consumului de
materii prime i materiale
evaluate la cost standard:
-argil refractar SA171
-carbur siliciu
-argil refractar A171
921
921.1
921.2
921.3
901 2.539.437.600
28.123.200
2.467.248.000
44.066.400
2. nregistrarea cheltuielilor de
manoper standard
921
921.4
901 435.689.600
435.689.600
3. nregistrarea cheltuielilor
bugetului de regie ale seciei de
producie
923 901 1.463.518.280
4. nregistrarea cheltuielilor de
administraie i desfacere standard
924 901 560.900.000
5. nregistrarea produciei obinute
la cost standard
931
931.1
902
902.1
4.999.545.480
6. nregistrarea abaterilor de la
standardele de materiale
921
921.1
921.2
921.3
901 205.071.300
2.590.400
199.140.000
3.340.900
7. nregistrarea abaterilor de la
standardele de manoper
921
921.4
901 30.748.800
30.748.800
8. nregistrarea abaterilor de la
bugetul cheltuielilor de regie ale
seciei
923 901 494.200
9. nregistrarea abaterilor de la
cheltuielile de administraie i
conducere
924 901 30.100.000
10. Decontarea costului efectiv al
produciei
902
902.1
%
921
921.1
921.2
921.3
921.4
923
924
4.733.131.180
2.739.307.100
25.532.800
2.268.108.000
40.725.500
404.940.800
1.465.024.080
530.800.000
11. Determinarea i nregistrarea
diferenelor de pre (sold cont
902)
903
903.1
902
902.1
266.908.500
12. nregistrarea cheltuielilor aferente
produciei obinute
901 %
931.1
903.1
4.733.131.180
4.999.545.480
266.414.300


73

2.5.4. Contabilitatea costurilor standard

Respectnd principiile fundamentale ale calculaiei standard, care
consider costurile standard drept costuri reale, i renun la evidena analitic a
costurilor efective pe puttori de costuri, urmrirea i evidena costurilor
efective de producie se face pe sectoare de costuri (secii, ateliere), iar n cadrul
acestora pe articole de calculaie (materiale, manoper, costuri indirecte,
variabile i fixe) utiliznd contul de calculaie numit Producie sau Activiti
de exploatare, iar n Romnia contul 921 Cheltuielile activitii de baz sau
922 Cheltuielile activitii auxiliare.
Contabilitatea se poate realiza folosind urmtoarele variante
11
:
standard cost parial (parial plan)
standard cost unic
standard cost dublu (dual cost)



2.5.4.1. Metoda standard cost parial

Costurile de producie se nregistreaz n contul Producie, care se
debiteaz cu costurile efective aferente produciei executate n perioada
respectiv i se crediteaz cu costurile standard ale produselor finite, iar la
finele lunii, cu producia neterminat evaluat la cost standard.
La finele lunii, soldul contului reprezint abaterea total (cantitativ i de
pre) de la standard, i anume: soldul creditor reprezint abatere favorabil
(costurile efective sunt mai mici dect cele standard), iar soldul debitor abatere
nefavorabil (costurile efective fiind mai mari dect cele standard), abateri care
se trec n conturi de abateri de la costurile standard. Rezult c din conturile
Abateri de la costurile standard cu materialele, manopera i cheltuielile de
regie se debiteaz cu abaterea nefavorabil i se crediteaz cu abaterea
favorabil, abateri preluate din contul Producie, trecndu-se la finele
perioadei asupra rezultatelor financiare.
Abaterile se determin n mod global pe articole de calculaie numai la
finele lunii prin inventarierea produciei neterminate, ceea ce implic un volum
mare de munc, nu asigur cunoaterea pe parcursul desfurrii procesului de
producie a abaterilor pe cauze i zone de cheltuieli. De aceea prezint
importan evidena primar a abaterilor i raportul abaterilor. Este recomandat
la ntreprinderile cu producie continu cu proces tehnologic omogen i un
numr redus de produse.


11
Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i calculaia costurilor, vol. III, Timioara, 1987, p.114-125. n
concepia original a metodei standard.
74
2.5.4.2. Metoda standard cost unic

n aceast variant costurile de producie sunt nregistrate n contul de
calculaie, att n debit, ct i n credit la costul standard. Soldul debitor
reprezint producia neterminat a crei inventariere nu mai este necesar.
Structura contului de calculaie/materiale este urmtoarea:

D Cont de calculaie/materiale
C
1. Materiale ncorporate n producia
neterminat la nceputul perioadei la
cost standard
2. Materiale consumate la cost
standard n cursul perioadei
3. Sold debitor producie neterminat
la finele perioadei la cost standard
1. Materiale ncorporate n producia
finit la cost standard


ntruct contul de calculaie nu reflect abaterile, acestea se urmresc
separat prin costuri speciale de abateri, deschise pe cauze la fiecare articol de
calculaie i pe secii.
Conturile de abateri se debiteaz cu abaterile nefavorabile (depiri fa
de costurile standard) i se crediteaz cu abaterile favorabile (economii),
soldurile lor virndu-se la finele lunii n contul de rezultate.
Conturile de Abateri mai pot funciona prin debitare cu abaterile
favorabile n rou i cu cele nefavorabile n negru, aferente materialelor
consumate, creditndu-se n rou sau negru prin contul de rezultate cu abaterile
aferente produciei vndute, soldul debitor oblignd abaterile aferente produciei
n stoc.
Abaterile de pre la materiale se pot determina i n momentul
aprovizionrii, ceea ce impune nregistrarea materialelor aprovizionate la pre
standard. Specific acestei variante este urmrirea pe prim-plan a abaterilor, pe
baza unor documente distincte, ceea ce asigur o informare operativ i un
control eficient al costurilor. Ea se poate aplica n producia diversificat
(comenzi, unicate, serie mic) indiferent de mrimea ntreprinderii i
complexitatea procesului tehnologic.


2.5.4.3. Metoda standard cost dublu

Aceast variant se difereniaz de variantele standard cost parial i
unic prin modul de nregistrare a costurilor i de stabilire a abaterilor.
Caracteristica principal a standardului dublu o constituie nregistrarea n contul
75
de calculaie a costurilor, n paralel, att la costuri efective (Cef), ct i la costuri
standard (Cs). Aceasta renun la stabilirea abaterilor n sum absolut i la
nregistrarea lor n contabilitate, calculnd indici de ndeplinire a costurilor
standard, denumii indici de eficien (Tabelul nr. 4.2). Indicii se calculeaz
global pe articole de calculaie, potrivit relaiei:

I =
Cs
Cef


n aceast variant abaterile nefiind nregistrate n contabilitate, servesc
numai pentru analiz.

Tabelul nr. 4.2

Contul de calculaie
Costuri Explicaii
Efective Standard
Indice
%
Explicaii Efective Standard Indici
%
Materiale 20.000 23.000 86,9 Prod.
finite
263.000 28.900 91,0
Manoper 5.000 4.900 102 Prod.
neterm.
2.900 3.000 96,6
Costuri
indirecte
4.200 4.000 105
Total 29.200 31.900 91,5 Total 29.200 31.900 91,5

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede c metoda
costurilor standard poate fi aplicat n Romnia, ns nu consider costul
standard un cost normal de producie, deci abaterile ntre costul efectiv i cel
standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin adugarea sau scderea
abaterilor la costurile standard rezult costurile efective ale produciei obinute
12
.
Folosirea metodei costurilor standard prezint urmtoarele avantaje:
asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie;
asigur controlul costurilor de producie, prin evidenierea operativ i
complex a abaterilor n scopul fundamentrii deciziilor;
simplific evidena costurilor de producie, care se ine pe locuri
generatoare de costuri (secii, ateliere etc.) i nu pe purttori de costuri;
permite amplasarea controlului costurilor n sarcina responsabililor cu
conducerea proceselor economice;
permite stabilirea rspunderii pentru abateri pn la executanii
produselor.




12
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991.
76

77
2.6. Particularitile metodei costurilor normate fa de metoda standard

Metoda costurilor normate, ca metod de calculaie absorbant, se
aseamn n unele privine cu metoda costurilor standard.
Esena metodei costurilor normate o constituie calcularea cu anticipaie a
costurilor de producie pe baza normelor n vigoare pentru fiecare categorie de
costuri i organizarea unui sistem corespunztor de urmrire a abaterilor de la
norme.
Costul normat nu este considerat un cost normal, real, astfel c impune i
calcularea costului efectiv (Ce), care este:

Ce = Cn An Mn

n care:
Cn reprezint costul normat
An = abateri de la norme
Mn = modificri de norme.

Implementarea metodei costurilor normate necesit, ca i n cazul metodei
costurilor standard, parcurgerea urmtoarelor etape:
stabilirea costurilor normate;
evidena abaterilor de la norme;
evidena modificrilor de norme;
contabilitatea costurilor i calculul costului efectiv al produselor.

Stabilirea costurilor normate i organizarea evidenei abaterilor de la norme
este identic cu cea prezentat la metoda standard cost.
n situaia n care costurile normate pe produs nu se actualizeaz ca urmare a
modificrilor aduse normelor de costuri din documentaia tehnologic i n
bugetele de cheltuieli, aceste cheltuieli sunt considerate modificri de la
costurile normate (Mn) stabilite pe produse pn la actualizarea lor.
Acesta impune organizarea evidenei modificrilor de norme, pe unitate de
produs, care servete la:
- actualizarea costurilor normate pe produs;
- urmrirea realizrii efectelor economice asupra costurilor rezultate din
aplicarea msurilor tehnico-organizatorice preconizate n programe
speciale, reducerea normelor de consum, modificarea preurilor i a
tarifelor etc.

Dei metoda costurilor normate a fost experimentat n Romnia sporadic n
practic, dup anul 1950, totui o cauz a implementrii lente a ei o constituie
insuficienta clarificare teoretico-metodologic a organizrii costurilor efective i
a abaterilor.
78
Astfel, n cele mai multe lucrri i metodologii se preconizeaz ca paralel cu
determinarea i actualizarea analitic a costurilor normate pe produs, reper,
subansamblu etc. s se organizeze evidena analitic a costurilor efective i a
abaterilor pe secii, ateliere, produse i n cadrul lor pe articole de calculaie,
desfurate la rndul lor pe structura celor dou componente ale costului efectiv:
costuri n limita normelor i abateri de la norme
13
:
Apreciem c acest mod de organizare a contabilitii costurilor normate
mrete volumul de munc, prin realizarea n paralel a lucrrilor de calcul i
actualizare a costurilor normate i a calculului costurilor efective pe produs.
Aceasta a fost una din cauzele renunrii la metoda costurilor normate de ctre
agenii economici, meninnd metodele clasice de calculaie a costurilor
efective.
Pe de alt parte se afirm concepia potrivit creia principiile puse la baza
conceptului metodei costurilor normate trebuie s asigure creterea rolului
normrii i adoptarea unei metodologii de calcul n care efortul se deplaseaz de
la lucrrile de eviden i calcul foarte analitice a costurilor efective ctre
lucrrile de proiectare, fundamentare i dimensionare raional a costurilor
normate pentru identificarea, urmrirea i soluionarea operativ a abaterilor
14
.
Rezult c n aceast concepie se pune accentul, ca i la metoda standard, pe
calculaia costurilor normate i pe determinarea i evidena abaterilor, prin care
se creeaz premisele pentru renunarea la evidena i calculaia analitic a
costurilor efective de repere, subansamble i produse, deoarece costului normat i
se atribuie n condiii de stabilitate economic caracterul de cost real i ca
urmare este preferat, n sistemul de gestiune, costului efectiv.
n acest spirit considerm c reflectarea n sistemul conturilor a costurilor
efective trebuie s asigure controlul sistematic al documentelor justificative ce
sunt admise pentru a se nregistra n contabilitatea costurilor. Toate documentele
justificative supuse nregistrrii reflect fie consumuri n limita normelor, fie
abateri de la costurile normate. Ca urmare, nu se mai justific nregistrarea
analitic pe baza fiecrui document primar a consumurilor aferente produsului,
subansamblului, lucrrii etc.
n colectarea costurilor efective este suficient s se acorde atenie totalitii
costurilor privind producia executat la nivel de secie, pentru a stabili gradul
de ncadrare, n ansamblu, n costurile normate i a cunoate cauzele i efectele
abaterilor de la documentaia tehnic i condiiile organizatorice ale activitii
programate. Se obine astfel o simplificare a lucrrilor de eviden, ndreptndu-
se efortul spre urmrirea operativ i controlul sistematic al abaterilor i al
consumurilor, n vederea ncadrrii n limitele costurilor normate.

13
Gh. Crstea, O. Clin, Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p. 181.
M. Ristea, Contabilitatea intern de gestiune varianta costuri normate, Revista Finane, Credit Contabilitate,
nr. 5/1993, p. 25 H. Cristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ed. Mirton, Timioara,
1997, p. 253. Vasile Darie i colaboratorii, Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Ediia a II-
a, Ed. Sagora, Bacu, 1995, p. 297.
14
M. Epuran, metoda normativ n Contabilitatea ntreprinderii moderne, Editura Facla, 1974, p. 117.
79
Organizarea n acest mod a contabilitii costurilor efective implic ns ca la
nivelul seciei contul 921 Cheltuielile activitii de baz, respectiv 922
Cheltuielile activitilor auxiliare s se dezvolte, pe de o parte, n conturi de
gradul II 921.1 Cheltuielile activitii de baz costuri normate i 921.2
Cheltuielile activitii de baz abateri, iar, pe de alt parte, n conturi de
gradul III, reprezentnd articole de calculaie, n vederea urmririi costurilor i a
abaterilor la nivelul seciei.
n acest mod se poate determina costul efectiv la nivelul seciei prin relaia:

C
e
= C
n
A
n


Costul efectiv al fiecrui produs se poate stabili plecnd de la costul normat (Cn)
astfel:

C
e/P.F.
= C
n
A
n/P.F.


Abaterile de la norme (An) aferente fiecrui produs se calculeaz prin procedeul
suplimentrii proporional cu costul normat al fiecrui produs astfel:

A
n/P.F.
= C
A
x C
n/P.F.


unde C
A
=
tie C
tie A
n
sec /
sec /

n care:
C
A
= coeficientul de abateri
C
n
= costul normat pe secie, respectiv produs finit.

n acelai mod se poate stabili i costul efectiv pe articole de calculaie.
n situaia n care necesitile proprii ale agenilor economici i
particularitile produciei permit, evidena abaterilor se poate ine nu numai la
nivelul seciilor, ci i a fiecrui produs. Aceasta se impune i n condiiile
tranziiei la economia de pia, datorit modificrilor frecvente ale standardelor
pentru a putea fi depistate acele produse ale cror abateri nefavorabile de la
condiiile prestabilite le fac nerentabile.
Att metoda costurilor normate, ct i metoda standard cost, bazate pe
calculul previzionar al costurilor, constituie un instrument al conducerilor
previzionale a activitii ntreprinderii pe baza costurilor.
Ambele metode ndeplinesc n procesul conducerii trei funcii principale:
- funcia de previzionare a costurilor, realizat prin stabilirea costului
normat sau standard;
- funcia de control, prin urmrirea i analiza abaterilor;
80
- funcia decizional ndeplinit prin utilizarea abaterilor i a cauzelor ce le-
au generat prin fundamentarea deciziilor.


2.7. Metoda Tarif-Or-Main (T.H.M.)

2.7.1. Coninutul metodei T.H.M.

Perfecionarea continu a proceselor industriale, prin mecanizare i
automatizare, produce schimbri importante n tehnologia produciei, n care
maina, linia tehnologic, instalaia complex constituie unitatea de baz a
capacitii productive. Strnsa interdependen ntre latura tehnico-
organizatoric i cea a calculaiei costurilor a determinat adaptarea metodelor de
calculaie la noile condiii de producie. O astfel de metod de calculaie este
metoda tarif-or-main (T.H.M.).
Aceast metod a fost tratat detaliat n anul 1962 de ctre economistul
nord-american Spencer A. Tucker, recunoscut autorul ei, gsind o larg
aplicabilitate n unitile industriale din S.U.A., ncepnd din anul 1963, iar
ulterior extinzndu-se n rile Europei occidentale. Esena metodei T.H.M.
const n stabilirea costurilor directe (cu excepia materialelor) i a celor
indirecte ocazionate de funcionarea fiecrei maini sau grup de maini omogene
timp de o or. Deci, maina se consider ca obiect al calculaiei, costul unei ore
de funcionare a mainii rezultnd din raportarea totalului costurilor aferente
mainii sau grupului de maini omogene la numrul orelor de funcionare
prevzute.
Prin nmulirea timpului de funcionare al fiecrei maini sau grup de
maini pentru realizarea produciei (t) cu T.H.M. rezult costul complet de
prelucrare a materialelor. Costul complet de fabricaie al produsului (C) se
obine prin relaie:

C = (T.H.M. t) + Cm
n care:
Cm reprezint costul materialelor prelucrate.

ntreaga metodologie care caracterizeaz metoda tarif-or-main (T.H.M.)
vizeaz determinarea a doi indicatori sintetici de baz, i anume:
- tariful-or-main (T.H.M.)
- costul pe produs.

Se poate aprecia c metoda reprezint o ncercare de trecere de la optica
viziunii pe produs la optica viziunii pe centre de responsabilitate, fr a exclude
ns calculul costului unitar pe produs.

81
2.7.2. Calculul tarifului-or-main (T.H.M.)

Tariful-or-main reprezint totalitatea costurilor necesare pentru
funcionarea unei maini sau grupe de maini dintr-o ntreprindere, timp de o
or.
Costul unei ore de funcionare cuprinde costurile directe (cu manopera) i
costurile indirecte (comune de fabricaie i generale de administrare i
conducere) ocazionate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrri sau
prestarea unui serviciu la o anumit main sau grup de maini, cu excepia
costuri directe cu materiile prime i materialele. Ele se mai numesc i costuri de
prelucrare.
Calculul costului unei ore de funcionare (T.H.M.-ului) presupune
parcurgerea urmtoarelor lucrri specifice:
- stabilirea centrelor de producie;
- determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie
ale fiecrui centru de producie;
- elaborarea bugetului operaional;
- repartizarea costurilor pe centre de producie;
- stabilirea T.H.M.-ului.

2.7.2.1. Stabilirea centrelor de producie

n concepia metodei T.H.M., maina, utilajul, locul de munc sunt
considerate uniti tehnico-economice fundamentale, stabilindu-se tariful orar de
funcionare al acestora.
n cadrul acestei etape are loc gruparea efectivului de maini, utilaje
productive i locuri de munc pe centre de producie. Un centru de producie
poate fi: una sau mai multe maini, locuri de munc la care se execut aceeai
operaie sau operaii similare, o linie tehnologic sau o band de fabricaie de
unde rezult o pies, subansamblu, produs etc.
Stabilirea centrelor de produse constituie o problem important avnd n
vedere faptul c centrul de producie sau de activitate constituie obiect al
calculaiei costurilor. De regul, gruparea mainilor, utilajelor sau locurilor de
munc n centre de producie nu impune i schimbarea amplasamentului
mainilor n sensul concentrrii lor n acelai loc, ci o sectorizare (divizare) i
structurare a procesului de fabricaie, servind scopurilor calculaiei i gestiunii.
La baza gruprii mainilor, utilajelor pe centre de producie stau diferite
criterii, cum ar fi: capacitatea mainilor, randamentul lor, caracteristicile
dimensionale (lungime, suprafa ocupat, greutate), putere instalat, tipul
mainilor, valoarea lor, efectivul personalului de deservire, numrul de
schimburi n care sunt utilizate, numrul de ore lucrate anual.
Nomenclatura centrelor de producie se stabilete adoptnd fie denumirea
operaiei sau grupului de operaiuni executate, fie denumirea mainilor pe baza
82
crora sunt constituite. Difer aceast nomenclatur de la o ntreprindere la alta,
n funcie de tehnologia de fabricaie, iar numrul centrelor de producie
constituite este determinat n principal de: nomenclatura produselor fabricate,
complexitatea procesului tehnologic, nzestrarea tehnic a ntreprinderii,
posibilitatea localizrii costurilor pe centre, mijloacelor folosite n programarea
produciei i urmrirea costurilor.
Stabilirea unui numr corespunztor de centre de producie asigur
delimitarea just a responsabilitilor, centrul de producie constituind n acelai
timp centru de responsabilitate ca element fundamental al autogestiunii.
Pentru activitile auxiliare i de deservire desfurate n atelierele de
ntreinere i reparaii, ateliere de sculrie, centrale de energie etc. nu se
constituie centre de producie, ci numai centre de costuri, deoarece, dei sunt
necesare desfurrii activitii de baz productive, ele nu sunt legate direct de
fabricarea produciei. Costurile ocazionate de aceste activiti sunt legate direct
de fabricarea produciei. Costurile ocazionate de aceste activiti sunt cuprinse
n bugetul operaional de unde se repartizeaz apoi asupra centrelor de producie
care beneficiaz de lucrrile sau serviciile activitilor auxiliare i de deservire.
Centrele de producie stabilite dup criteriile menionate se nscriu n
documentul Nomenclatorul centrelor de producie mpreun cu o serie de date
caracteristice, cum ar fi: numrul de maini pe centru, valoarea mainilor,
puterea instalat, suprafaa de lucru productiv, producia anual programat
exprimat n ore etc.
Dintre aceste date, producia programat exprimat n ore pe fiecare
centru de producie ocup o poziie deosebit, deoarece ea constituie baza de
raportare a costurilor de prelucrare pentru stabilirea tarifului orar de funcionare
(T.H.M.-ului). Orele de producie anual pe centru cuprind att timpul de
pregtire, ct i timpul de funcionare productiv a utilajelor i mainilor din
centrul respectiv. n scopul determinrii lor se ine seama de realizrile
perioadelor precedente i de estimrile maitrilor i ale organelor care se ocup
cu programarea i urmrirea produciei.

2.7.2.2. Determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitilor de
producie al fiecrui centru

n cadrul acestei etape se urmrete stabilirea structurii efectivelor de
personal din seciile de baz: muncitori direct productivi, muncitori indirect
productivi, personal auxiliar; stabilirea fondului de salarii a personalului direct
productiv privind producia programat; determinarea capacitii de producie pe
centre i corelarea ei cu producia programat n ore.
n documentul Situaia structurii efectivelor se cuprind urmtoarele
elemente:
- numrul de maini pe centru este stabilit n prima etap, prelundu-se din
Nomenclatorul centrelor de producie;
83
- efectivul unitar standard de muncitori se determin de ctre
compartimentul de organizare a muncii, cuprinznd unul sau mai muli
muncitori care lucreaz n mod normal la o main sau la un utilaj,
executnd o operaie productiv. n cazul cnd un muncitor deservete
mai multe maini, el va intra n calculul efectiv unitar cu o fracie
corespunztoare.

De exemplu, dac un muncitor deservete 2 maini (semiautomate sau
automate) se va prelua n calculul efectivului unitar cu:
- salariul orar pe muncitor reprezint salariul orar mediu cuvenit unui
lucrtor i este format din salariul tarifar plus sporurile cuvenite
muncitorului n perioada programat;
- salariul orar pe centru se determin n funcie de salariul orar pe
muncitor, efectivul unitar standard de muncitor i de numrul de maini
pe centrul de producie dup urmtoarea relaie:

S
hi
= N
mi
=

u
j
lj h
S
1
/
n
lj

unde:
S
h
salariul orar pe centrul de producie;
N
m
numrul de maini pe centru;
S
h/1
salariul orar pe lucrtor (muncitor);
i centrul de producie;
j categoria de personal;
n numrul de muncitori.

De exemplu, dac n cazul unui centru de producie format din 3 maini,
efectivul unitar standard este compus din 2 muncitori direct productivi cu un
salariu orar de 10,50 lei/h i un muncitor auxiliar care deservete cele 3 maini
ale centrului avnd salariul de 9 lei/h salariul orar al centrului va fi:

S
hi
= 3 x [(10,50 c 2) + (9 x 1/3)] = 72 mii lei

- numrul maxim anual de ore pe centru (H
max.
) reprezint totalul orelor
de lucru posibile de realizat n decursul unui an pe fiecare centru de producie.
Pentru determinarea lui se ine seama de numrul zilelor calendaristice
(Z
c
) din care se scad zilele nelucrtoare (Z
nl
) (duminici, srbtori legale, zile
libere legale), rezultatul nmulindu-se cu durata zilei de lucru, n funcie de
numrul de schimburi.
n cazul centrelor formate din mai multe maini, numrul maxim de ore
anual pe centru se determin prin produsul dintre numrul orelor maxim de
funcionare pe main (h
max.)
cu numrul de maini dup urmtoarea relaie n
cazul regimului de lucru ntr-un schimb.
84

H
max.
= [(Z
c
Z
nl
) x 8] x N
mi


De exemplu, pentru centrul de producie format din 3 maini timpul maxim de
funcionare se determin astfel:

H
max
. = (365 69) x 8 x 3 = 7.320 ore

- numrul anual de ore disponibile pe centru (H
d
) se determin scznd
din orele pltite pentru ntreruperi planificate (concedii de odihn, pauze n
timpul programului de lucru i alte ntreruperi legale) i exprim capacitatea de
producie a acestuia.
- producia programat pe fiecare centru se nscrie n Situaia structurii
efectivelor, exprimat att n ore preluate din nomenclatorul centrelor de
producie, ct i valoric, reprezentnd manopera direct corespunztoare
centrelor de producie (C
Md
). Acest indicator de baz care intr n componena
costului orei de funcionare pe centru (T.H.M.-ului) se determin nmulind
producia programat exprimat n ore (Hpli) cu salariul orar pe centrul de
producie (S
hi
) dup relaia:

C
Mdi
= H
pli
x S
hi


Comparnd capacitatea de producie (numrul orelor disponibile) cu
producia programat exprimat n ore pe fiecare centru, se poate stabili gradul
de ncrcare a capacitii de producie, determinndu-se excedentul, respectiv
lipsa de capacitate exprimat n ore.
Excedentul de capacitate (Hd > Hpl) determin ncetinirea ritmului
produciei cu toate consecinele ce decurg din aceasta (creterea costurilor,
micorarea beneficiilor, scderea gradului de lichiditate etc.). Pentru evitarea
acestor fenomene negative se impune atragerea de noi comenzi, cooperarea n
producie cu alte ntreprinderi, transferarea de personal n alte centre deficitare
etc.
Lipsa de capacitate de producie (Hd < Hpl) creeaz greuti n
ndeplinirea programului de producie. pentru eliminarea strangulrilor se
impune transferul de operaii la alte centre unde exist capaciti excedentare
(dac acest transfer este posibil din punct de vedere tehnic, fr a deregla
procesul tehnologic), crearea de noi capaciti, cooperarea n producie,
renunarea la unele comenzi mai puin rentabile etc.
Situaia structurii efectivelor este un document deosebit de important
care servete, pe de o parte, la stabilirea efectivului standard de personal i a
fondului de salariu aferent personalului direct productiv, iar, pe de alt parte, la
determinarea capacitii de producie n corelaie cu producia programat,
permind n acelai timp luarea de decizii privind utilizarea ct mai complet a
85
capacitii de producie pe fiecare centru, relevnd valoric consecinele
nefolosirii ei.

2.7.2.3. Elaborarea bugetului operaional

Bugetul operaional cuprinde totalitatea costurilor indirecte de fabricaie, cu
excepia urmtoarelor elemente:
- costurile cu manopera direct stabilit prin Situaia structurii
efectivelor;
- costurile cu materiile prime i materialele directe care se determin
odat cu stabilirea costului unitar al produsului.
La baza ntocmirii bugetului operaional stau costurile efectuate n anul de
baz, corectate n funcie de condiiile prevzute pentru anul de plan.
Caracterul diferit al costurilor care fac obiectul bugetului operaional impune
gruparea costurilor n costuri fixe i variabile, asigurndu-se astfel cunoaterea
nivelului fiecrui element de cost sub aciunea diferiilor factori de influen i
posibilitatea elaborrii unui buget flexibil, uor adaptabil la modificrile
intervenite n activitatea ntreprinderii. ntocmirea unui buget operaional
flexibil, la anumite niveluri de utilizare a capacitii de producie, ofer
posibilitatea aprecierii influenei gradului de utilizare a capacitii de producie
asupra rezultatelor financiare prin intermediul costurilor.
Pentru determinarea costurilor ce se nscriu n buget se apeleaz la calcule
matematice, grafice sau procedee statistico-experimentale n cazul n care nu
exist alte posibiliti sau unde volumul de munc ce ar trebui depus este prea
mare.
De asemenea, o atenie deosebit trebuie acordat calculului i prelurii n
bugetul operaional a costurilor ocazionate de activitile auxiliare i de
deservire, care nu constituie centre productive, ci numai centre de costuri.
Reflectnd costurile comune de fabricaie i costurile de administraie,
conducere i desfacere a produciei, bugetul operaional poate fi structurat
pentru activitatea programat a ntreprinderii pe timp de un an, pe grupe i feluri
de costuri, indicndu-se pentru fiecare criteriul luat n considerare pentru
repartizare pe centrele de producie.



2.7.2.4. Repartizarea costurilor pe centre de producie

Aceast etap are drept scop determinarea cotei-pri anuale ce revine
fiecrui centru de producie din costurile cuprinse n bugetul operaional, n
raport cu caracteristicile specifice ale acestora. n vederea repartizrii costurilor
indirecte se apeleaz la procedeul suplimentrii, n varianta coeficienilor
difereniai pe grupe i feluri de costuri.
86
Criteriile utilizate pentru repartizarea diferitelor grupe de costuri din
bugetul operaional sunt variate, n alegerea lor lundu-se n considerare legtura
lor cauzal cu costurile de repartizat. Deci asigurarea unei juste repartizri a
costurilor impune ca n alegerea criteriilor de repartizare s se aibe n vedere
particularitile generate de obiectul activitii ntreprinderii, structura acesteia,
tehnologia de fabricaie, cauzele care genereaz diferitele costuri de repartizat,
comportamentul lor fa de volumul produciei etc.
Astfel, costurile cu reparaiile utilajelor, instalaiilor, amortizarea acestora
se pot repartiza n funcie de valoarea mainilor sau n funcie de numrul anual
de ore de funcionare; retribuiile indirecte se repartizeaz n funcie de
manopera direct; energia tehnologic n funcie de puterea instalat;
amortizarea cldirilor dup suprafaa productiv etc.
Dup stabilirea criteriilor de repartizare adoptate, acestea se nscriu n
Lista criteriilor de repartizare, unde pe baza elementelor furnizate de
Nomenclatorul centrelor de producie, Situaia structurii efectivelor i
Bugetul operaional se procedeaz la calculul coeficienilor de suplimentare
pentru fiecare criteriu de repartizare, dup relaia:

k
s
=

=
=
n
i
ci
m
j
rj
M
C
1
1

unde:
k
s
coeficientul mediu de suplimentare (de repartizare);
C
r
costurile din bugetul operaional de repartizat;
j elementul (grupa) de costuri;
M
c
mrimea criteriului ales ca baz de repartizare;
i centrul de producie.

n baza coeficienilor de suplimentare stabilii, cota-parte de costuri
indirecte ce revine fiecrui centru de producie (C
ri
) se stabilete dup relaia:

C
ri
= k
s
x M
ci

2.7.2.5. Stabilirea T.H.M.-ului

n baza colii de repartizare a costurilor se stabilete pentru fiecare centru
de producie T.H.M.-ul.
Pentru stabilirea T.H.M.-ului se mparte totalul costurilor (Crji) cu
manopera direct (Mmdi) al costurilor comune de fabricaie, de administrare,
conducere i desfacere a produciei (Crji) la numrul de ore planificate anual
pentru funcionarea fiecrui centru de producie (Hpli), utiliznd relaia:

87
T.H.M =
pli
m
j
rji Mdi
H
C C

=
+
1


deci, pentru fiecare centru de producie (i) costul orei de funcionare (T.H.M.-
ul) cuprinde manopera direct (C
Mdi
) i costurile indirecte (
Crj
unde j
reprezint grupa costurilor din bugetul operaional repartizat pe un centru de
producie dup un anumit criteriu) eferente unei ore de activitate productiv.
Dac se calculeaz tarife-or-main difereniate pe grade de utilizare a
capacitii de producie a centrelor, cu separarea lor n costuri fixe i variabile,
Coala de repartizare a costurilor presupune o structur mult mai complex.
Aceasta n scopul stabilirii unui T.H.M. flexibil, uor adaptabil modificrilor ce
pot interveni n activitatea ntreprinderii.

2.7.3. Calculul costului pe produs

Structura costului produsului, n concepia metodei T.H.M., cuprinde
urmtoarele componente de baz:
- costul de prelucrare ce revine pe produs;
- costul materiei prime i materialelor directe aferente produsului.

Cunoscnd fluxul procesului tehnologic, deci operaiile prin care trece
produsul i respectiv centrele de producie pe care le parcurge, se determin
costul produsului cu cele dou componente, dup urmtoarea relaie:

cj =
mj
m
i
tji
C X M H T +

=1
. . .

unde:
cj costul pe unitatea de produs j;
T.H.M.i costul orei de funcionare n centrul de producie i;
tji timpul unitar de prelucrare (n ore) al produsului j n centrul i;
Cmj costul unitar cu materia prim i materiale directe.

Pentru ntreaga producie fabricat, costul total al produsului se va determina
dup relaia:

C =

= = =
+

n
j
mj
m
i
ji
n
j
j
C t i M H T q
1 1 1
. . .

unde:
C costul ntregii producii;
88
q cantitatea din produsul j;
Cmj costul total al materiilor prime i materialelor directe aferente
produsului j.
Pe baza datelor furnizate de documentaia tehnic (fie tehnologice, listele
consumurilor specifice de materiale prime i materiale directe, liste de manoper
specific pe unitatea de produs).
Costurile efective se pot urmri folosind mijloacele contabilitii. Astfel,
consumul de materii prime i materiale directe se urmrete cu ajutorul
analiticelor deschise pe produs n cadrul contului de calculaie Cheltuielile
activitii de baz la baza nregistrrilor n contabilitate stau documentele
primare i situaiile de repartizare ntocmite manual sau mecanizat n sistemul
costurilor normate sau standard cost.
Retribuiile personalului direct productiv se reflect n contul de
calculaie, nregistrrile fcndu-se n baza centralizatorului statelor de retribuii
ntocmite pe centre de producie.
Costurile indirecte se urmresc distinct, pe total i pe grupe de costuri,
folosind structura lor din bugetul operaional.
Numrul orelor de funcionare pe fiecare centru cu defalcare pe produsele
executate se urmrete prin intermediul evidenei operative organizate n acest
scop.
La sfritul perioadei de gestiune, pentru produsele fabricate se pot stabili
abateri de la timpul de prelucrare i de la T.H.M.-ul programat (planificat) n
uniti de timp i valoric n structura costului de prelucrare al produselor, iar
pentru costul complet de prelucrare se determin abateri i de la costul planificat
(normat) cu materia prim i materialele directe ale produselor realizate.
Fa de metodele clasice de calculaie a costurilor, metoda T.H.M.
prezint o serie de avantaje, viznd att mbuntirea calculului costului pe
produs, dintre care menionm:
- asigur o mai bun folosire a mainilor i instalaiilor datorit urmririi,
pe prim-plan, a utilizrii capacitii de producie maxime disponibile a acestora;
- permite stabilirea utilajelor i mainilor insuficient ncrcate sau cu
rentabilitate sczut;
- asigur folosirea integral a timpului de lucru;
- mobilizeaz personalul tehnic n folosirea mai raional a mainilor i
utilajelor, reducerea costurilor de funcionare a acestora, ceea ce contribuie la
reducerea costurilor produselor;
- asigur folosirea mai bun a forei de munc;
- permite o repartizare mai judicioas a costurilor indirecte pentru
utilizarea unor baze alese dup principiul cauzalitii, asigurnd o fundamentare
realist a costurilor i preurilor produselor;
- creeaz condiii pentru determinarea rentabilitii mainilor i centrelor
de producie, fapt ce permite o lansare judicioas a produciei;
89
- asigur stabilirea abaterilor de la costurile planificate cu ajutorul
T.H.M.-ului care constituie un etalon de comparaie a costurilor.
Metoda prezint i dezavantaje, cum sunt:
- are caracter de aplicabilitate limitat cu eficien ndeosebi n
ntreprinderile care folosesc utilaje de tipul mainilor-unelte, produsul finit fiind
rezultatul prelucrrii intermitente ntr-un numr redus de centre;
- metoda este deosebit de laborioas n cazul produselor de mbinare
mecanic a unor piese (repere) i subansamble numeroase, implicnd calculul
costului fiecrei piese dup metodologia specific, ajungnd la costul produsului
finit prin adugarea la costul pieselor i subansamblelor componente a costurilor
ocazionate de centrele de montaj;
- includerea n costul orei de funcionare a cheltuielilor de desfacere
(vnzare) este discutabil deoarece acestea sunt influenate nu de timpul de
prelucrare a produsului pe maini, ci de ali factori (volumul produciei, tarifele
de transport etc.);
- metoda pune n prim-plan costul prelucrrii produselor, lsnd pe un
plan secundar un cost important i cu pondere n unele ramuri costul cu materii
prime i directe.
Metoda T.H.M. se poate aplica mai ales n ntreprinderile cu un grad
ridicat de mecanizare i automatizare a proceselor tehnologice i n care
costurile de prelucrare au o pondere nsemnat n structura costurilor produciei,
iar calculele se pot executa n sistem de prelucrare automat a datelor.


2.8. Metoda GEORGES PERRIN (G.P.)




Metoda G.P. este o metod de tip absorbant care determin costul
produsului pe baza costurilor de prelucrare la care se adaug costul cu materiile
prime i materialele directe.
Pornind de la neajunsurile metodelor clasice de calculaie a costurilor n
ceea ce privete tratarea i repartizarea costurilor indirecte, n scopul calculrii
unui cost ct mai exact, metoda G.P. pune pe prim-plan principiul cauzalitii
costurilor avnd ca obiectiv determinarea unui cost ct mai real pe unitatea de
produs.
Metoda de calculaie G.P. este o metod de programare i urmrire a
costurilor de producie avnd ca scop calcularea ct mai exact a costului pe
produs, apelnd n acest sens la o unitate de msur convenional denumit
G.P., stabilit cu anticipaie.
n esen, G.P.-ul exprim o unitate convenional de msur a produciei,
considerat unitate de efort de producie, ce poate fi regsit n fiecare produs.
90
Deoarece fabricarea produciei implic eforturi de aceeai natur i esen
(materiale, umane etc.), aceast unitate de efort de producie ofer
posibilitatea omogenizrii produciei indiferent de varietatea acesteia, de
procesul de fabricaie, de locul de producie (secie, atelier, main etc).
Cum ns G.P.-ul este fundamentat pe ideea c el reprezint cota-parte din
efortul depus n procesul de producie, pentru fabricarea produselor se impune
comensurarea acestuia, care nu este posibil dect prin intermediul costurilor de
producie.
Potrivit metodologiei de calcul a G.P.-urilor, costurile de prelucrare se mpart
n dou grupe:
- costuri imputabile
- costuri neimputabile.
Costurile imputabile sunt acele costuri de prelucrare ce se pot repartiza
asupra operaiilor sau produselor fabricate pe baza unor criterii logice de
cauzalitate. Aceste costuri sunt luate n considerare la calculul G.P.-urilor. Din
aceast grup fac parte: costurile cu retribuiile personalului direct productiv i
auxiliar, combustibilul i energia tehnologic, amortizarea mijloacelor fixe etc.
Costurile neimputabile sunt acele costuri pentru care nu se gsesc criterii
logice de repartizare pe operaii i produse, ntruct privesc producia n
ansamblul ei.
n aceast categorie se cuprind: costurile generale de administrare i conducere,
costurile ocazionate de activiti anexe i de deservire etc. Ele nu sunt luate n
considerare n calculul G.P.-urilor, ci numai n calculul costului pe produs.
Metoda G.P. nu admite clasificarea costurilor n costuri directe i costuri
indirecte, tocmai pentru a nu oferi posibilitatea repartizrii n costul produselor a
unei grupe mari de costuri dup acelai criteriu, fr a ine seama de legtura de
cauzalitate dintre acestea i natura fiecrui element de cost.
O alt clasificare a costurilor acceptat de metoda G.P. este cea referitoare
la dependena lor fa de volumul fizic al produciei n funcie de care costurile
se mpart n costuri variabile (proporionale, degresive) i costuri fixe,
utilizndu-se la elaborarea bugetelor de costuri i la controlul bugetar al
desfurrii procesului de producie.
Metoda G.P. de calculaie a costurilor presupune parcurgerea urmtoarelor
grupe de lucrri:
- stabilirea G.P.-urilor
- calculul costului pe produs.

2.8.1. Stabilirea G.P.-urilor

Determinarea G.P.-urilor, care constituie baza calculaiei costurilor dup
aceast metod, presupune efectuarea succesiv a urmtoarelor lucrri:
a) ntocmirea listei operaiilor
91
Pe baza documentaiei tehnice a procesului de fabricaie se ntocmete un
nomenclator al operaiilor de munc ocazionate de fabricarea produciei grupat
n operaii de baz (direct productive), auxiliare i de deservire. ntocmirea listei
impune o examinare precis a fiecrui element de cost de la fiecare operaie
nscriindu-se i timpii de munc corespunztoare pentru o delimitare ct mai
corect a operaiilor. Aceasta prezint o deosebit importan n stabilirea
costurilor pe fiecare operaie.
b) Stabilirea costurilor imputabile pe operaii i produse (cu excepia
costului cu materiile prime i materialele directe) i care pot apare fie sub forma
unor sume totale, fie sub form de cote medii stabilite pe or, pe muncitor sau pe
unitatea de produs.
c) Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de
producie. Metoda urmrete reducerea la minimum a costurilor neimputabile
prin gsirea unor chei de repartizare a lor, cunoscnd c prin aceasta crete
gradul de exactitate a costului calculat ca urmare a lurii n considerare a unei
pri mai mari din totalul costurilor de producie sub forma costurilor
imputabile.
d) Alegerea produsului de baz n vederea determinrii G.P.-urilor pe
operaii. Produsul de baz este etalonul n funcie de care se stabilete unitatea
de msur, G.P.-ul. Pe baza lui se calculeaz G.P.-urile pe fiecare operaie i pe
fiecare produs.
La alegerea produsului de baz se analizeaz minuios condiiile de fabricaie
urmrindu-se s corespund unor condiii optime de fabricaie a produciei i s
asigure calcularea cu exactitate a costului pe produs.
e) Calcularea indicelui pentru produsul de baz. Se determin ca sum
a raporturilor dintre costurile imputabile orare i cantitatea de producie
planificat a se fabrica ntr-o or la fiecare operaie de la produsul de baz, dup
relaia:

Ib =

=
n
i i
Ii
q
C
1


unde:
I
b
= indicele produsului de baz
C
I
= costurile totale imputabile pe fiecare operaie
q = cantitatea (uniti fizice) produs ntr-o or pe fiecare operaie
i = operaie (ln).

f) Calcularea G.P. pe operaii n funcie de indicele produsului de baz,
ca raport ntre costurile imputabile ale fiecrei operaii (Co) i indicele de baz
(ib) dup relaia:

92
G.P
O
=
b
I
Co


g) Calcularea G.P.-urilor pe fiecare produs. n funcie de producia
orar planificat (q) pentru fiecare operaie (i) prin care trece produsul i G.P.-ul
fiecrei operaii (G.P
Oi
) se determin G.P.-ul pe produs (G.P
p
), folosind formula:

G.P
O
=

=
n
i i
oi
q
P G
1
. .


G.P.-urile stabilite pot fi utilizate o perioad relativ mare de timp (5-6 ani)
dac condiiile tehnico-economice avute n vedere la stabilirea lor rmn
neschimbate.


2.8.2. Calculul costului pe produs

A doua grup de lucrri pe care o presupune metoda G.P. asigur
determinarea costului fiecrui produs pe baza G.P.-urilor calculate.
n acest scop se parcurg urmtoarele lucrri:
a) Omogenizarea produciei fizice n uniti G.P. prin nmulirea
cantitilor cu G.P.-ul pe produs aferent fiecrui sortiment (j)

QGP =

=
m
j
pj
GP qj
1


b) Stabilirea costului unei uniti G.P. prin raportarea costurilor de
producie totale (imputabile i neimputabile) la producia exprimat n
G.P. dup relaia

C
GP
=
GP
N I
Q
C C +


c) Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului prin
nmulirea costului unui G.P. cu G.P.-ul aferent unei uniti din produsul
respectiv, conform relaiei:
c
prj
= c
G.P.
x G.P.
pj

unde:
c
pr
costul unitar de prelucrare pe produs
c
G.P.
costul unui G.P.
G.P.
pj
G.P.-ul produsului j.

93
d) Determinarea costului unitar complet al produsului (c
c
) prin
adugarea la costul prelucrrii (c
pr
) a costului cu materiile prime i
materialele directe (c
m
) aferente produsului (j).

c
cj
= c
prj
+ c
mj


Metoda G.P. prezint o serie de avantaje, cum sunt:
- asigur calcularea unui cost pe produs mai exact ca urmare a folosirii
unor criterii de repartizare a costurilor bazate pe legtura lor de cauzalitate;
- G.P.-urile calculate au o stabilitate relativ mare n timp simplificnd
oarecum lucrrile de calculaie;
- permite optimizarea structurii produciei prin prisma numrului de
uniti de efort de producie stabilite pe produse;
- asigur efectuarea analizei comparate a gradului de realizare a planului
de producie n funcie de producia exprimat n uniti G.P.
n acelai timp metoda prezint o serie de limite:
- volumul mare de munc pe care l presupune stabilirea G.P.-urilor
- dificulti n aplicarea ei la ntreprinderi cu variaii mari ale produciei
neterminate de la o perioad la alta.
94
CAPITOLUL III
METODELE DE CALCULAIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI
PARIAL (DIRECT COSTING)


3.1. Consideraii generale

Metodele de calculaie absorbante, permit calculul costului complet,
delimitnd volumul cheltuielilor ncorporabile n costuri directe i costuri
indirecte. Pe planul gestiunii ntreprinderii, aceste metode servesc unei politici
de pre relativ simple: preul de vnzare trebuie s acopere costurile directe i o
parte normal de costuri generale indirecte (repartizate raional n costul
produsului). ns noiunea de cost complet, chiar dac ocup un loc central, att
n literatura de specialitate consacrat, ct i n practic, devine insuficient
pentru a cerceta i clarifica n mod util anumite alegeri adaptate nevoilor de
gestiune pe termen scurt.
Metodele de calculaie a costului complet pierd din pertinena lor din
cauza: evoluiei rapide a mediului i tehnicilor de producie, importanei
crescnde a costurilor indirecte n ansamblul costurilor i a costului ridicat de
colectare i tratare a informaiilor. Mai mult, durata de tratare a datelor
determin o producie de informaie care pierde din actualitatea i interesul
pretins de gestionar.
Luarea n considerare a criteriului variabilitii costurilor permite
efectuarea unor analize mai operative i mai apte previziunilor. Analiza
costurilor de structur i a costurilor operaionale trebuie completat cu studiul
contribuiei fiecrui produs la acoperirea costurilor de structur. n acest context
este mai puin pertinent repartizarea costurilor de structur asupra diferitelor
produse apelnd la criterii de repartizare contestabile a calcula un cost complet
mai mult sau mai puin convenional. Este preferabil, n acest sens,
determinarea unei marje pentru a cunoate capacitatea contributiv a
diferitelor produse la acoperirea costurilor de structur (fixe comune).
Refuznd repartizarea costurilor fixe i indirecte, metodele de calculaie a
costurilor pariale nu se opun ns metodelor de calculaie absorbante. Ele
rspund unor preocupri diferite dar nu contradictorii i trebuie considerate ca
un instrument complementar de analiz. calculul economic ce face apel la
noiunea de cost parial permite implementarea unei politici de preuri
difereniate, fiind vorba de integrarea comportamentului ntreprinderii care
gndete problemele n termeni de marketing.
Relund clasificarea concomitent a costurilor dup cele dou criterii de
difereniere dependena fa de modificarea nivelului de activitate (a
volumului fizic al produciei) i modul de identificare a consumului de resurse
95
pe obiectul de calculaie ansamblul cheltuielilor ncorporabile pot fi
reprezentate conform schemei ce urmeaz n urmtoarele categorii de costuri:

Costuri variabile Costuri fixe
Costuri directe I III
Costuri indirecte II IV

n funcie de categoriile de costuri luate n considerare, privilegind una
sau alta din cele dou clasificri, pot fi distinse urmtoarele metode de calculaie
a costului parial:
- metoda direct costing (metoda costurilor variabile);
- metoda costurilor directe;
- metoda costurilor specifice (metoda direct costing evoluat).

3.2. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

3.2.1.Cadrul metodologic

Metoda direct costing const n imputarea asupra produselor numai a
costurilor variabile, fie ele directe sau indirecteMetoda costurilor variabile nu
reine pentru calculaia costului pe produs dect costurile variabile directe i
indirecte (zonele I i II din schema).

Costuri variabile Costuri fixe
Costuri directe I III
Costuri indirecte II IV
Cel mai important principiu al acestei metode este acel al cauzalitii prin
scoaterea n relief a relaiilor funcionale dintre costuri i activitate precum i
evidenierea relaiilor funcionale dintre vnzri i activitate
Pentru acest calcul este deci indispensabil identificarea costurilor pe
sectoare, centre de activitate i privete n mod esenial centrele operaionale
principale i anumite centre auxiliare.
De asemenea se menine diferenierea costurilor n costuri individuale i
costuri comune.Costurile comune se defalc pe elemente componente fixe i
variabile.Rezult c toate costurile individuale ale purttorilor, inclusiv salariile
de producie platite temporar i costurile comune dependente de activitate , sunt
proporionalizate, devenind costuri variabile
15


Costurile variabile permit punerea n eviden a rezultatelor intermediare
prin calculul costurilor pariale i a marjelor.

15
Klaus Ebbeken,Ladislau Possler,Mihai Ristea OP CIT pg312

96
Marja reprezint, n general, diferena dintre preul de vnzare i costul
parial; se pot obine diferite marje prin referina la costul parial care i permite
calculul.

.Marja pe costuri variabile (M/cv) se determin ca diferen ntre cifra de
afaceri i costurile variabile aferente ntregii producii vndute. Se mai numete
marj global (sau marj brut) i ea reprezint suma marjelor pe costurile
variabile unitare stabilite pe fiecare produs (m/cv) multiplicate cu producia
aferent vndut. Marja pe costul variabil unitar (sau marja unitar) se determin
ca diferen ntre preul de vnzare i costul variabil unitar al produsului j:



CA =

n
j
qvjxpvj
1
CV =

n
j
qvjxcvj
1


M / cv =

= =

n
j
n
j
cvj qvi pjv qvi
1 1
. .

M / cv =

=

n
j
cvj pvj qvj
1
) ( M / cv =

=
n
j
cvj m qvj
1
/ .

Cei trei indicatori: cifra de afaceri, costurile variabile i marja pe costurile
variabile sunt proporionale cu cantitile vndute. Dac preul de vnzare este
acelai pe toat perioada de referin se poate considera c marja pe costurile
variabile sunt proporionale cu cifra de afaceri.
Se pot defini astfel:
rata marjei pe costuri variabile: r =
CA
cv M /
x 100 sau r =
p
cv m/
x 100
rata costurilor variabile: r =
CA
CV
x 100 sau r =
p
cv
x 100

Deoarece: r =
CA
cv M /
x 100 =
CA
Cv CA
x 100 = 1 -
CA
CV
x 100 rezult:

r = 1 r sau r + r = 1

Marja pe costuri variabile este destinat acoperiri costurilor de structur
(fixe) considerate costuri ale perioadei i care privesc n ansamblu capacitatea
ntreprinderii de a produce i vinde. Din aceast cauz ele se programeaz i se
urmresc global i nu se include n costul produselor, ci afecteaz rezultatul brut
de exploatare al ntreprinderii.
M
/CV
= CA - CV
97
Accentul se pune, n mod esenial, pe analiza costurilor variabile i
imputarea, deci fr arbitrariu, a costurilor fixe asupra marjei (brute) pe costurile
variabile. gestionarul resimte astfel obiectivul su de rentabilitate ca o obligaie
de a maximiza marja pe costurile variabile asupra creia vor veni imputate
costurile de structur i asupra crora nu se poate s-i exercite influena
concret (notabil).
Determinarea rezultatului respectnd schema calculaiei n concepia
metodei costurilor variabile poate fi reprezentat pentru producia omogen
astfel:

CIFRA DE AFACERI
CA = Qv . p
v

CA = Qv . p
v
C
V
= Q
V
.
c
v
M/Cv = Q
V
(p
V
C
V
) C
F

= R

COSTURI
VARIABILE
C
V
= Q
V
x c
V






MARJA PE COSTURI
VARIABILE
M/Cv = Q
V
(p
V
- c
V
)




COSTURI FIXE
C
F










REZULTA
T
R


Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor
nerepartizate (a costurilor de structur, fixe). Acest mod de tratare permite
raionamentul asupra oportunitii de a suprima sau dezvolta vnzrile unuia sau
altuia din produse.





98
3.2.2. Analiza COST-PROFIT-VOLUM

Analiza COST-VOLUM-PROFIT reprezint analiza modelelor de evoluie a
costului, care pune in eviden relaiile dintre cost, volumul produciei i profit
fiind un instrument att pentru planificare, ct i pentru controlul managerial.
Bazat pe distincia dintre costurile variabile i costurile fixe, analiza
corelaiei dintre volumul activitii, costuri i profit este orientat, n mod
esenial, ctre luarea deciziilor pentru a ghida gestiunea ntreprinderii n
domeniul previziunii comerciale. Utilizat nc de la finele primului rzboi
mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd la urmtorii indicatori:
- punctul de echilibru (punctul critic);
- intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic;
- factorul de acoperire;
- indicele de prelevare;
- coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.

a) Punctul de echilibru (punctul critic)

Este indicatorul care reprezint nivelul vnzrilor ce permite acoperirea
totalitii costurilor variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor fixe
aferente perioadei de referin. Deci, punctul de echilibru exprim acel volum al
activitii n care veniturile obinute din vnzarea produciei i costurile totale
aferente sunt n echilibru, degajnd un rezultat nul. El arat c orice
suplimentare a volumului vnzrilor peste acest nivel aduce beneficii i
activitatea devine profitabil, dup cum, orice reducere a vnzrilor sub acest
punct, n cadrul aceleiai structuri, genereaz pierderi.
Punctul critic tradiional se bazeaz pe un anumit numr de ipoteze
restrictive, de simplificare i anume:
- raionamentele sunt limitate la o perioad scurt, ceea ce implic
fixitatea anumitor elemente:
capacitatea de producie i starea tehnic a echipamentelor sunt
considerate neschimbate pentru ansamblul perioadei de referin, deci nu
se vor realiza investiii noi n perioada considerat. Rezult c nivelul
costurilor fixe va rmne stabil n timpul analizei;
preurile produselor vndute sunt invariabile n perioada analizat i ele
sunt insesizabile modificrilor volumului vnzrilor;
n cazul fabricaiei mai multor bunuri, repartiia produciei ntre acestea va
rmne neschimbat;
preurile factorilor de producie sunt, de asemenea, stabile i insensibile
schimbrilor cantitii cerute de ntreprindere.

1) Modaliti de calcul
Pentru determinarea punctuli critic se utilizeaz relaiile;
99


a)

adic: CA = C
V
+ C
F
sau, nlocuind elementele de calcul pentru producia
omogen, relaia devine:
q
V
. p
V
= q
V
. c
v
+ C
F


b)

adic CA (C
V
+ C
F
) = 0 sau M/C
V
C
F
= 0

c)


M/C
V
= C
F
sau q
V
(p
V
c
v
) = C
F
sau pornind de la conceptul de MARJA CONTRIBUIEI reprezentat ca diferen dintre venituri (CA) i totalul
costurilor variabile aferente unui volum dat al produciei Vz-CV=MC
dup acoperirea costurilor fixe dina marja contribuiei rezult profitul;
MC-CF=P
Punctul de echilibru poate fi determinat prin procedeul matematic sau prin
procedeul grafic.

Procedeul matematic
.
Se poate determina un punct critic n uniti fizice (q
c
) i n uniti
monetare, adic o cifr de afaceri critic (CA
c
).
Pornind de la relaiile anterioare i considernd ca necunoscut volumul
fizic de producie vndut care asigur un rezultat nul, se obine relaia de calcul
a punctului critic,

q
e
=
v v
F
c p
C

sau q
e
=
v
F
c m
C
/


Punctul de echilibru fizic este deci egal cu raporturile dintre costurile fixe
totale i marja pe costul variabil unitar.
Prin multiplicarea relaiei de calcul a punctului critic fizic cu preul de
vnzare (p
v
) se obine relaia de calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra
de afaceri critic).

q
e
. p
v
=
v
F
c m
C
/
x p
v
adic CA
e
=
v
v
F
p
c m
C
/
sau CA
e
=
r
C
F

CIFRA DE AFACERI = COSTURILE TOTALE
REZULTATUL = 0
MARJA/COSTURILE VARIABILE = COSTURILE
100

Punctul de echilibru valoric este egal cu raportul dintre costurile fixe
totale i rata marjei pe costurile variabile.
relaia de calcul a cifrei de afaceri se mai poate stanbili pornind de la volumul
total al vnzrilor valorice (CA), astfel:

CA
e
= CA
C CA
C
V
F

adic CA
e
=
CA
C CA
C
V
F

sau

CA
e
=
r
C
F
1
deci CA
e
=
r
C
F



3.3. Metoda costurilor directe

Metoda costurilor directe reine pentru calculul costului pe produs
(lucrare, serviciu) numai costurile directe, adic acele costuri att variabile, ct
i fixe, afectabile fr ambiguitate obiectului de calculaie (zonele I i III din
schema de baz):

Costuri variabile Costuri fixe
Costuri directe I III
Costuri indirecte II IV

Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe (m/cd)
pentru fiecare produs, iar din suma marjelor pe costurile directe (M/Cd) se
suport n mod global costurile indirecte considerate costuri ale perioadei.
Accentul se pune astfel n mod esenial pe analiza costurilor directe, pe
seama crora se fundamenteaz calculaia costurilor i imputarea global a
costurilor indirecte, eliminnd convenionalismul i arbitrariul din repartizarea
acestora.
Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor
indirecte nerepartizate i la obinerea rezultatului global pe ntreprindere,
conform urmtorului model de calcul:
R = q
vj
(p
vj
c
dj
) C
I
sau R = q
vj
. m/c
dj
C
I
unde:
c
dj
= costul direct pe unitatea de produs j

Deoarece q
vj
. m/c
dj
= M/C
d
rezult R = M/C
d
C
I

unde:
m/c
dj
marja pe costul direct al produsului j (marja unitar)
M/C
d
marja pe costurile directe (marja global brut)
101

Aceast metod este puin utilizat, informaiile furnizate prezentnd mai
puin interes n previziune i tot mai puin relevan ca urmare a creterii
volumului costurilor indirecte la nivelul ntreprinderii i care, potrivit concepiei
metodei, nu fac obiectul calculaiei. Rmne ns util, asigurnd un calcul
operativ al costului pe produs, la unitile n care sunt predominante costurile
directe (ntreprinderile de transport, unitile comerciale).
Calculul costurilor directe i al marjelor care rezult permite msurarea
aportului diferitelor produse sau sectoare la acoperirea costurilor indirecte
(comune).
Dezavantajul metodei rmne, ca, de altfel la toate metodele de tip parial,
cel referitor la stocurile care sunt subevaluate la finele perioadei, deoarece nu
conin dect costuri pariale, n acest caz, costurile directe afectate sau imputate
fr ambiguitate.
Pentru reprezentarea lor n contabilitatea financiar este necesar
efectuarea ajustrilor.

3.4. Metoda Direct Costing evoluat)

Aceast metod este o combinaie ntre metoda costurilor variabile i cea
a costurilor directe. Determin un cost parial, reinnd pentru calculaie nu
numai costurile variabile (directe i indirecte), ci i costurile de structur
specifice, adic acele costuri fixe proprii, directe unui produs (obiect de
calculaie) zonele I, II i III din schema de clasificare:

Costuri variabile Costuri fixe
Costuri directe I III
Costuri indirecte II IV
Aceast grupare a costurilor permite punerea n eviden a rezultatelor
intermediare prin calculul costurilor pariale i cel al celor dou categorii de
marje:
- marja pe costurile variabile (marj brut) M/C
V
;
- marja pe costurile specifice (marja semibrut) M/C
S

ca diferen ntre marja pe costurile variabile i costurile fixe directe (specifice):

M/C
S
= M/C
V
C
FS


Cum M/C
V
= CA C
V
rezult M/CA = Ca (C
V
+ C
FS
)

Deci, marja pe costurile specifice reprezint diferena dintre valoarea
total a vnzrilor i volumul costurilor totale variabile pe producie i
distribuie la care se adaug costurile fixe specifice aferente produciei vndute.
102
Aceast marj autorizeaz o mai bun apreciere a profitabilitii reale a
produselor, indicnd n ce msur produsele vndute contribuie la acoperirea
costurilor fixe inditrecte (comune) i degajarea unui rezultat global, favorabil.
Modelul de calcul al rezultatului n concepia metodei Direct Costing
evoluat este de forma:

R = (M/C
VJ
C
FS
) CFC adic R = M/C
sj
CFC sau

R = [(q
vj
(p
vj
c
vj
)) C
FSj
] C
FS

unde:
M/C
Sj
marja pe costurile specifice ale produsului j;
M/C
Vj
marja pe costurile variabile ale produsului j;
C
FSj
costurile fixe specifice ale produsului j;
C
FC
costurile fixe comune (indirecte).

Metoda costurileo specifice exclude repartizarea arbitrar a costurilor fixe
indirecte (comune), ceea ce simplific calculaia i asigur obinerea unui cost
mai apropiat costului complet dect n celelalte metode pariale i mai puin
contestabil dect cel determinat prin metodele absorbante.
n ntrerpnderile cu o producie diversificat i dispersat teritorial,
metoda Direct Costing evoluat ofer informaii utile pentru aprecierea gestiunii
pe centre de responsabilitate doearece se rein pentru calculaie doar costurile
asupra crora responsabilii au putere de control i decizie costurile
operaionale i costurile de structur specifice. Costurile fixe ale ntreprinderii
fiind n parte destinate i afectate responsabililor centrelor, absena controlului
este limitat la costurile fixe comune, adic la costurile de structur cu caracter
indirect, excluse din calculul costurilor i considerate costuri ale perioadei,
afectate n mod global rezultatului.
Este o metod pertinent pe baza creia se decide meninerea sau
abandonul unui produs, activitate, canal de distribuie, regiune etc. atunci cnd
aceste segmente ale ntreprinderii (constituind obiecte de calculaie) au costuri
de structur specifice.
Un produs (activitate, regiune, canal de distribuie etc.) merit s fie
meninut atunci cnd contribuia sa la acoperirea costurilor fixe comune este
pozitiv, chiar dac prin calculul costului complet se plaseaz printre produsele
(activitile, regiunile etc.) deficitare i aceasta din cauza repartizrii mai mult
sau mai puin arbitrare a costurilor fixe indirecte.
Metoda costurilor specifice permite determinarea punctelor de echilibru
(critice) specifice pe produse, pe centre de responsabilitate (segmentarea
ntreprinderii poate fi realizat pe criterii de producie produse) linii de
produse, ateliere, uzine etc. sau pe criterii comerciale grupe de produse,
canale de distribuire, zone geografice etc. Marjele pe costurile specifice (marje
semibrute) trebuie calculate n acest scop i utilizate pentru un segment pertinent
103
al ntreprinderii ce poate fi fcut pe niveluri dup criteriile anterior amintite.
Astfel, atunci cnd ntreprinderea adopt o segmentare plecnd de la ieirire sale
poate determina o marj pe costurile specifice pentru fiecare din produsele sale,
apoi pentru fiecare atelier ce fabric produse (acoperind din suma marjelor pe
produse costurile specifice atelierului) i la nivel superior, pentru fiecare uzin,
regrupnd marjele atelierelor (costurile fixe proprii uzinei diminund suma
marjelor pe ateliere) i, n fine, totalul marjelor diferitelor uzine este comparat
cu costurile sediului central al firmei. La fiecare nivel de determinare a marjelor
este posibil aprecierea segmentelor ntreprinderii care prezint interes, iar
deciziile de abandon al anumitor segmente trebuie luate numai n situaia n care
se asigur n acest fel o ameliorare a eficienei globale a ntreprinderii.
Marja pe costurile specifice este deci un indicator pertinent pentru a
analiza eficiena unui produs (activitate) care are costuri fixe specifice. Pentru a
stabili contribuia fiecrui produs/activitate la acoperirea costurilor fixe comune
(de unde i denumirea de metoda contribuiilor sau aporturilor) se determin
nti volumul vnzrilor necesar acoperirii costurilor fixe, conform relaiei de
echilibru: M/C
V
= C
FS
adic q
v
(p
v
c
v
)= C
FS
de unde rezult:
q
v
=
v v
FS
c p
C

Aceasta reprezint punctul critic (de echilibru) specific (q
es
) ce se
determin pentru fiecare produs j.
q
es/j
=
vj vj
FSj
c p
C

Volumul vnzrilor peste acest punct reprezint contribuia sau aportul
fiecrui produs la acoperirea costurilor fixe comune i obinerea unui rezultat
global favorabil.


3.5. Metodele de tip parial i evaluarea stocurilor

Orice metod de tip parial determin un cost parial (variabil, direct sau
specific) pe produs, astfel c i stocurile de la finele perioadei sunt evaluate la
acelai cost parial. Reglementrile legale i fiscale impun ns evaluarea
stocurilor n contabilitatea financiar la costul complet efectiv. Pentru aceasta
trebuie adugat costului parial o cot parte din costurile nerepartizate i
urmrite global (fixe, indirecte).
Pentru a regsi rezultatul global din contabilitatea financiar n cazul
metodei Direct Costing, de exemplu, trebuie luat n considerare cota-parte a
costurilor fixe ce vin s greveze costul variabil al produciei din stoc, ca o
diferen de ncorporare, conform relaiei:

104
R
G
= M/C
V
C
F ale perioadei
(C
FSi
C
FSf
)

Contul de Rezultate din Contabilitatea financiar poate fi reprezentat,
ntr-o form simplificat i doar pentru activitatea de exploatare, astfel:
Costul complet aferent produselor
fabricate:
produselor vndute
produselor stocate
REZULTATUL Contabilitii
financiare
Cifra de afaceri
(aferent produselor vndute)
producia stocat evaluat n
cost complet
Producia stocat din creditul Contului de Rezultate de fapt anuleaz
costul produselor stocate din debitul contului, care nu genereaz rezultat dect n
momentul comercializrii lor.
Rezultatul obinut n contabilitate de gestiune, prin metoda costurilor
variabile, se obine n felul urmtor:

Cifra de afaceri (aferent produselor vndute )
- Costul de producie variabil (aferent produselor vndute)
= Marja pe costurile variabile ale produselor vndute
- Costuri fixe ale perioadei
= REZULTATUL Contabilitii de gestiune

Costurile fixe ale perioadei sunt n contabilitatea financiar repartizate
ntre produsele vndute i cele stocate, iar n contabilitatea de gestiune (utiliznd
metoda Direct Costing) aceste costuri sunt suportate n totalitate de produsele
vndute.
Partea costurilor fixe aferente produselor stocate creeaz o diferen de
ncorporare pentru a regsi egalitatea rezultatelor din cele dou circuite de
organizare a contabilitii.
Pentru a stabili concordana se procedeaz la urmtoarea ajustare:










REZULTATUL Contabilitii de gestiune
- Costurile fixe incluse n variaia stocurilor
(STOC INIIAL STOC FINAL)
-------------------------------------------------------------
= REZULTATUL Contabilitii financiare