1

Capitolul 1 CONCEPTUL DE SISTEM CONTABIL

1.1. Conceptul de sistem i clasi ica!ea sistemelo! Teoria general a sistemelor a aprut ca tiin de sine stttoare n anul 1964, printele acesteia fiind considerat filozoful i biologul Ludwig on !ertalanff"# 1 $n literatura de specialitate e%ist mai multe definiii ale conceptului de sistem# &senial n aceste definiii este aceea c sistemul este conceput ca un ansamblu de elemente organizate pe baza legturilor existente ntre ele i a prioritii ansamblului asupra prilor sale componente. $n ceea ce pri ete clasificarea sistemelor aceasta se poate face dup o multitudine de criterii, dintre care enumerm urmtoarele'( a. dup provenien: ) sisteme naturale* ) sisteme artificiale +create de om,* b. dup natura componentelor: ) abstracte +conceptuale,* ) reale, care la r-ndul lor pot fi( concrete +obiectuale,, biologice + ii, i fizico)c.imice+ne ii,* c. dup ierarhia sistemelor: ) sisteme sociale* ) sisteme economice* ) organizaii* ) omul* ) sisteme inginereti, care pot fi( de producie, te.nologice i te.nice# / alt clasificare ia n considerare urmtoarele criterii0( a. dup origine: ) sisteme naturale +organisme ii,* ) sisteme elaborate +te.nice, economice i conceptuale,* b. dup modul de funcionare: ) sisteme desc.ise, la care ieirile depind de intrri, dar fr legturi in erse* ) sisteme nc.ise, la care ieirile influeneaz intrrile prin legturi in erse* c. dup comportamentul lor n timp: ) sisteme statice, la care comportamentul nu depinde de ariabila timp* ) sisteme dinamice, la care comportamentul este influenat n timp, discret +discontinuu, sau continuu* d. dup variaia n timp a intrrilor i ieirilor: ) sisteme continue, la care are loc o modificare permanent a mrimilor de intrare i de ieire*
1 '

!ertalanff" L#, General Systems heory! 1ew 2or3, 4eorge !raziller, 1964# 5opa 6#, 7umitrescu 8#, 9oano ici :#, ;uiu T#, "nginerie industrial! 8entrul de multiplicare al <ni ersitii Te.nice Timioara, 1990# 0 7ima 9#8#, Sisteme expert n management! &ditura =crisul rom-nesc, 8raio a, 199>#

'

) sisteme discrete, la care are loc o modificare n salturi a mrimilor de intrri i ieiri* ) sisteme .ibride, la care are loc o modificare continu i n salturi a mrimilor de intrri i ieiri* e. dup comportament: ) sisteme deterministe, la care ariabilele de intrare i ieire sunt cunoscute cu precizie* ) sisteme nedeterministe, la care ariabilele de intrate i ieire sunt necunoscute* ) sisteme agi, la care ariabilele de intrare i ieire sunt neclar cunoscute* f. n funcie de gradul de folosire a tehnicii electronice de calcul: ) sisteme ierar.izate, la care deciziile se adopt pe baza unor informaii despre starea sistemelor subordonate* ) sisteme automate, la care se realizeaz o anumit funcie predeterminat, fr inter enia continu a sistemului de conducere sau a omului* g. dup interaciunea cu mediul exterior: ) sisteme mecanice, care nu i modific organizarea intern la ariaiile mediului ambiant* ) sisteme adapti e, care se modific n funcie de sc.imbarea mediului ambiant* ) sisteme in enti e, care i modific organizarea intern dup intenia de sc.imbare a mediului ambiant +e%terior,* h. dup gradul de eficacitate: ) sisteme optimale, mare realizeaz ma%im sau minim de performan* ) sisteme neoptimale, care nu realizeaz ma%im sau minim de performan# 5entru studierea sistemelor dinamice se pot utiliza urmtoarele metode( ) analiza de sistem* ) metoda modelrii* ) metoda simulrii# #naliza sistemelor presupune parcurgerea urmtoarelor etape4( ) cunoaterea sistemului* ) e aluarea critic a strii sistemului* ) proiectarea noului sistem, care s)l nlocuiasc pe cel ec.i* ) implementarea noului sistem# 1.". Conceptul de sistem economic =istemele economice fac parte din cadrul sistemelor social)economice# 7in punct de edere al sferei lor de e%tindere, sistemele economice pot fi ( ) macrosisteme, la ni el mondial, regional sau naional* ) mezosisteme, la ni el regional sau local* ) microsisteme, la ni elul unei ntreprinderi# $ntreprinderea reprezint un sistem economic dinamic, funcion-nd ca un sistem nc.is +la care ieirile influeneaz intrrile prin legturi in erse, i adapti +care se modific n funcie de sc.imbarea mediului ambiant,#7eci, ntreprinderea este un sistem cibernetic, care presupune legturi at-t ntre subsistemele componente c-t i ntre acestea i mediul e%terior#
4

7ima 9#,8#, $pere citate! p# 1?

=copul final al ntreprinderii este de a produce bunuri, de a e%ecuta lucrri sau de a presta ser icii# 5entru aceasta ea folosete o serie de intrri +input,, care sunt supuse unor procese de transformare, rezult-nd ieirile +output,# 9ntrrile constau n resurse materiale, financiare, informaionale i de for de munc, iar ieirile din produse, lucrri i ser icii# =c.ematic, ntreprinderea ca sistem cibernetic poate fi prezentat astfel + ezi figura nr# 1#1,#

MEDIUL E*TE+N AL ,NT+EP+INDE+II

Int!%!i &input'( ) resurse materiale ) resurse financiare ) informaii ) for de munc

P!ocese de t!ans o!ma!e

Iei!i &output'( ) produse* ) lucrri* ) ser icii#

7ecizii

9nformaii

Su$sistemul de auto!e)la!e +managementul ntreprinderii,

:igura nr# 1#1 %rezentarea schematic a ntreprinderii ca sistem cibernetic Transformarea intrrilor n ieiri se realizeaz prin intermediul funciilor de e%ecuie ale ntreprinderii +funcia de cercetare)dez oltare, funcia de producie, funcia comercial, funcia de personal i funcia financiar)contabil# 7esfurarea proceselor de transformare poate fi perturbat at-t ce ctre factorii e%terni ntreprinderii +mediul e%tern,, c-t i de factorii endogeni +interni, ai ntreprinderii# 5entru a prent-mpina aceste dereglri inter ine subsistemul de autoreglare al ntreprinderii, adic managementul ntreprinderii# @cest subsistem ia decizii de alocare a intrrilor, de desfurare a proceselor de transformare i de corectare a alocrilor de resurse, pe baza informaiilor primite# 1.#. Conceptul de sistem conta$il

:uncia financiar)contabil a ntreprinderii reprezint un subsistem al managementului ntreprinderii, care are ca obiecti asigurarea ntreprinderii cu resursele necesare realizrii funciei sale globale i utilizarea optim a acestor resurse# 5entru realizarea acestui obiecti ntreprinderea utilizeaz urmtoarele instrumente( ) contabilitatea* ) gestiunea financiar* ) calculaia costurilor* ) analiza economico)financiar# 8ontabilitatea ndeplinete urmtoarele funcii>( ) funcia de colectare, nregistrare i prelucrare a datelor i informaiilor referitoare la procesele economice desfurate n cadrul ntreprinderii* ) funcia de informare a conducerii ntreprinderii, furniz-nd acesteia informaiile necesare lurii deciziilor* ) funcia de control a integritii patrimoniului i a utilizrii i pstrrii optime a acestuia* ) funcia pre izional, prin oferirea unor informaii necesare elaborrii programelor i bugetelor pentru perioadele iitoare* ) funcia Auridic, prin punerea la dispoziie a documentelor Austificati e care pot ser i drept probe n Austiie# "nformaia contabil este o parte a informaiei economice care e%prim n form aloric mrimea i structura resurselor e%istente la dispoziia ntreprinderii, modul de utilizarea a lor n derularea acti itii acesteia i rezultatele obinute n urma desfurrii proceselor economico)financiare# 5entru obinerea acestei informaii contabilitatea folosete anumite te.nici de colectare, nregistrare i prelucrare, documente i formulare specifice de prezentare a informaiilor financiar)contabile# Totodat, contabilitatea trebuie s in cont de legislaia n igoare referitoare la funcionarea ntreprinderilor, la respectarea normelor pri ind protecia mediului, a legislaiei muncii +8odul muncii,, a legislaiei fiscale i a altor reglementri Auridice care afecteaz direct sau indirect acti itatea unei ntreprinderi# Toate aceste elemente definesc ceea ce numim sistemul contabil. $n sens restr-ns i n mod uzual, sistemul contabil este definit n funcie de modul de efectuare a nregistrrilor n conturi, adic n partid simpl sau n partid dubl# &ontabilitatea n partid simpl nregistreaz orice operaie economico)financiar referitoare la modificarea olumului sau structurii patrimoniului ntr)un singur cont, fr a utiliza un alt cont corespondent# &ontabilitatea n partid dubl nregistreaz orice operaie economico)financiar n cel puin dou conturi simultan, denumite conturi corespondente# Toate marile sisteme contabile +continental, anglo)sa%on, islamic, sud)american, au la baz contabilitatea n partid dubl# =istemul de contabilitate n partid dubl poate fi organizat ntr)un singur circuit +sistemul integrat sau monist,, sau n dou circuite +sistemul dual,# Sistemul de contabilitate integrat 'monist( presupune organizarea contabilitii i funcionarea conturilor ntr)un singur circuit, at-t cele ale contabilitii financiare c-t i cele ale contabilitii de gestiune#
>

8aciuc L#, ;egan /#, )azele contabilitii! &ditura ;9BT/1, Timioara, 'CC0, p# 1'#

>

Sistemul de contabilitate dual presupune organizarea contabilitii i funcionarea conturilor n dou circuite separate, contabilitatea financiar +general, i contabilitatea de gestiune#

Capitolul " CLASI-ICA+EA SISTEMELO+ CONTABILE

".1. Metodolo)ia de clasi ica!e a sistemelo! conta$ile $n acti itatea tiinific de abordare a clasificrii sistemelor contabile internaionale se remarc urmtoarele trei metodologii ( metodologia abordrilor extrinseci, metodologia abordrilor intrinseci i metodologia abordrilor evoluioniste#6 2.1.1. Metodologia abordrilor extrinseci pornete de la premisa c sistemele contabile sunt clasificate pe baza factorilor care influeneaz natura i practicile contabile# $n cadrul acestei metodologii de abordare se ncadreaz urmtoarele clasificri( clasificarea lui ;ueller +196?,* clasificarea lui =eidler+196?, i a @sociaiei @mericane de 8ontabilitate +@@@, +19??,* clasificarea lui 4ra" +19DD,# a# 8lasificarea lui ;ueller, n anul 196?, pe baza analizei modelelor de dez oltare contabil, identific patru grupe de abordri, i anume( #bordarea macroeconomic! prin care contabilitatea este influenat de politicile contabile naionale, iar acestea or direciona scopurile unitilor economice# 7in acest grup fac parte ri ca =uedia, :rana i 4ermania# #bordarea microeconomic! conform creia contabilitatea este considerat o ramur a tiinelor economice i a gestiunii afacerilor, scopul final fiind meninerea capitalului fizic in estit n ntreprindere# 8el mai ilustrati n acest sens este modelul olandez# #bordarea contabilitii ca disciplin independent! care pune accentul pe practic i pragmatism# @ceast abordare se nt-lnete n rile anglo)sa%one, ndeosebi n =tatele <nite i ;area !ritanie# #bordarea de tip *contabilitate uniform+! conform creia contabilitatea este considerat un miAloc eficient de administrare i control, at-t de ctre managerii ntreprinderii c-t i de ctre autoritile statului# &a este nt-lnit n :rana, 4ermania, &l eia i =uedia# b# 8lasificarea lui =eidler +196?, i a @sociaiei @mericane de 8ontabilitate +19??, , se bazeaz sferele de influen i zonele de influen# @merican @ccounting @ssociation ia n considerare opt factori de influen a practicilor contabile( sistemul economic* sistemul politic* ni elul de dez oltare economic* obiecti ele contabilitii financiare* normele contabile* educaia i formarea contabil* aplicarea normelor i etica contabil* clientul#
6

:eleag 1#, Sisteme contabile comparate+, &diia a 99)a, ol# 9, &ditura &conomic, !ucureti, 1999, p# '>)0C#

8lasificarea lui 4ra" +19DD,, se bazeaz pe aciunea factorilor culturali asupra sistemelor sociale, n general, i a celor contabile, n special# 8lasificarea are la baz studiul lui 6ofstede? referitor la alorile culturale i influenele acestora asupra practicilor de conducere i cointeresrii salariailor din >C de ri# 8ercetrile sale iau n studiu patru criterii, pe care le denumete dimensiuni ale culturii naionale( 1# indi idualismul opozabil colecti ismului* '# distan ierar.ic mare sau mic* 0# control puternic sau slab asupra incertitudinii* 4# masculinitatea opozabil feminitii# 5ornind de la aceste alori sociale definite de 6ofstede, 4ra" identific patru alori contabile care pot s contribuie la clasificarea sistemelor contabile internaionale( 1# influena profesiei, opozabil controlului legal* '# uniformitatea, opozabil fle%ibilitii* 0# conser atorismul, opozabil optimismului* 4# discreia, opozabil transparenei# Legturile dintre alorile sociale, alorile culturale i sistemele contabile sunt prezentate de ctre 4ra" sc.ematic astfel + ezi figura nr# '#1,#
c# .alo!i sociale 9ndi idualismE 8olecti ism 7istan ierar.ic 8ontrolul incertitudinii ;asculinitateE :eminitate @ccentuarea alorilor .alo!i conta$ile 5rofesionalism <niformitateE:le%ibilitate 8onser atorismE /ptimism 7iscreieETransparen Sistemele conta$ile/ p!actici @utoritate i impunere & aluarea acti elor i msurarea profiturilor 8omunicarea informaiilor

@ccentuarea alorilor

:igura nr# '#1# Schema legturilor dintre valorile sociale! culturale i practicile contabile 7in analiza sc.emei de mai sus se obser c alorile sociale influeneaz alorile contabile, care la r-ndul lor i pun amprenta asupra sistemelor contabile, astfel( alorile culturale individualism , colectivism! influeneaz alorile contabile profesionalism , controlul lega i uniformitate , flexibilitate! care apoi i pun amprenta asupra sistemelor contabile caracterizate prin practicile de autoritate i impunere* aloarea cultural distan ierarhic mare sau mic influeneaz alorile contabile conservatorism , optimism! care i pun amprenta asupra practicilor contabile pri ind evaluarea activelor i msurarea profiturilor alorile contabile controlul incertitudinii i masculinitate , feminitate influeneaz alorile contabile discreie , transparen! care i pun
?

6ofstede 4#, .elativit/ culturelle des prati0ues et th/ories de l1organisation! Be ue franFaise de gestion, septembrie)octombrie 19D?#

amprenta asupra sistemelor contabile prin practicile de comunicare a informaiilor. Lu-nd n considerare primele dou alori contabile prezentate n figura nr# 0#1, adic profesionalismul i uniformitatea, 4ra" aAunge la urmtoarea clasificare a zonelor de cultur contabil + ezi figura nr# 0#',#
&ontrol legal Hrile asiatice mai puin dez oltate 2lexibilitate Hrile asiatice +foste colonii, &uropa nordic Hrile africane Hrile germanofone B/;G19@ Hrile latine mai puin dez oltate /rientul @propiat Iaponia 3niformitate Hrile latine mai dez oltate

Hrile anglo)sa%one %rofesionalism

:igura nr# '#'# &lasificarea sistemelor contabile dup autoritate i impunere +Sursa: :eleag 1#, /pere citate, p# 4C,# 7in studierea sc.emei de mai sus se pot trage urmtoarele concluzii( rile anglo)sa%one sunt caracterizate printr)un nalt profesionalism, dar i printr)o mare fle%ibilitate, iar rile din &uropa nordic prin profesionalism i fle%ibilitate moderate* rile germanofile se caracterizeaz prin profesionalism i uniformitate, iar rile latine mai dez oltate printr)o mare uniformitate i apoi prin profesionalism* rile asiatice +foste colonii, se caracterizeaz prin controlul legal asupra practicilor contabile i prin fle%ibilitate* rile asiatice mai puin dez oltate i rile africane au preponderent controlul legal asupra practicilor contabile i mai puin caracteristica de uniformitate* rile latine mai puin dez oltate, /rientul @propiat i Iaponia +grup n care prof# :eleag 1#, introduce i Bom-nia,, se caracterizeaz at-t printr)un control legal riguros asupra practicilor contabile, c-t i printr)o uniformitate accentuat a acestor practici* diferena cea mai mare e%ist ntre rile anglo)sa%one i rile latine mai puin dez oltate +grup din care face parte i Bom-nia,# 2.1.2. Metodologia de abordare intrinsec utilizeaz o clasificare a sistemelor contabile n funcie de natura practicilor contabile# 8ea mai reprezentati abordare dup aceast metodologie aparine autorilor 1air i :ran3 +19DC,# =tudiul efectuat de ctre aceti autori realizeaz o separare a practicilor de msurare E e aluare de practicile de publicare a informaiilor contabile#

5e baza datelor din anul 19?0 autorii au identificat patru grupe de sisteme contabile referitoare la practicile contabile de msurare E e aluare +sistemul contabil al 8ommonwealt.)ului* sistemul contabil latino)american* sistemul contabil din &uropa continental i sistemul contabil al =tatelor <nite,, iar prin analiza practicilor de publicare a informaiilor realizeaz o clasificare n apte grupe# 5e baza datelor din anul 19?> 1air i :ran3 au identificat cinci grupe referitoare la practicile de msurare E e aluare, care sunt prezentate n tabelul nr# '#1# Tabelul nr# '#1# Clasi ica!ea sistemelo! conta$ile dup% Nai! i -!an0
I. Modelul $!itanic Common1ealt @ustralia !a.amas :iAi 9ran 9rlanda Iamaica ;alaiezia 1oua Keeland 1icaragua /landa Bodezia Begatul <nit Bepublica =ud @frican =ingapore Trinidad II. Modelul Latino2ame!i2can 3 Sudul Eu!opei @rgentina !oli ia !razilia 8olumbia &tiopia 4recia 9ndia 9talia 5a3istan 5anama 5aragua" 5eru =pania <rugua" III. Modelul no!d i cent!al eu!opean !elgia 7anemarca :rana 4ermania 1or egia =uedia &l eia Kair I.. Modelul Statelo! Unite !ermude 8anada :ilipine Iaponia ;e%ic =tatele <nite Jenezuela 8.ile ..

=ursa( %reluat dup 2eleag 4.! $pere citate! p. 56. 2.1.3. Metodologia abordrilor evoluioniste a lui 1obes +19D4, este inspirat dup clasificrile din biologie# 7in sistemul practicilor contabile el alege pentru studiu practicile de msurare utilizate n informarea financiar de ctre societile pe aciuni cotate la burs, din cadrul a 14 rile dez oltate# 8lasificarea se bazeaz pe studiul a nou factori care pot s influeneze practicile de msurare, i anume( 1# tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societile cotate* '# gradul n care legislaia contabil prescrie n detaliu practicile contabile, n detrimentul logicii profesionale* 0# importana regulilor fiscale n msurarea E e aluarea contabil* 4# gradul de conser atorism E pruden n e aluarea cldirilor, stocurilor, debitorilor* ># gradul de rigoare n aplicarea costurilor istorice n conturile anuale* 6# susceptibilitatea aAustrilor, pe baza costului de nlocuire n conturile principale sau suplimentare* ?# practicile de consolidare* D# abilitatea de a fi LgenerosM n practicile de constituire de pro izioane* 9# gradul de uniformitate n aplicarea regulilor contabile la ni elul societilor#

$n urma analizei efectuate 1obes obine o clasificare sub form de arbore familial, agreg-nd grupurile de ri calificate drept specii, n familii i familiile n clase! conform sc.emei prezentate n figura nr# '#0#
5racticile de msurare

8L@=&

!azate pe microeconomie Teoria economic a afacerilor 5ractica afacerilor @bordare pragmatic, de origine britanic

!azate pe macroeconomie 8ontinentale =ub o puternic influen gu er) namental, fiscal i Auridic =ub o puternic influen gu er) namental i a tiinelor economice

:@;9L99

=5&899

=ub influen britanic

=ub influen american

!azate pe fiscalitate

!azate pe codurile de lege

/landa Begatul 1oua <nit Keeland 9rlanda

8anada

=tatele :rana =pania 4ermania Iaponia <nite 9talia !elgia =uedia

@ustralia

:igura nr# '#0# Schema de clasificare a sistemelor contabile pe baza metodologiei de abordare evoluionist ".". Tipolo)ia clasi ic%!ii sistemelo! conta$ile $n ceea ce pri esc tipurile de clasificri, acestea pot fi grupate astfelD( 1# clasificri dup metoda analitic* '# clasificri dup metoda sintetic* 0# clasificri dup criteriul apropierii globale# 2.2.1. Tipurile de clasificri dup metoda analitic se bazeaz pe studierea sistemelor contabile pe baza mai multor parametri, dup care se fac o serie de regrupri# 7intre cele mai semnificati e tipuri de clasificri efectuate dup aceast metod se pot enumera( studiul /#8#7#&# i studiul efectuat de 1air i :ran3# a, =tudiul ntocmit de /#8#7#&# s)a realizat pe baza unui c.estionar adresat rilor membre n domeniul practicilor contabile# 5entru aceasta s)au utilizat cinci parametri pe baza crora rile au fost regrupate astfel( ) primul parametru a fost apropierea fiecrei ri n elaborarea normelor, e%ist-nd trei mari apropieri( 1, apropiere 7uridic, adic ri n care practicile contabile
D

8osma 7#, Sisteme contabile contemporane! &ditura ;irton, Timioara, 1996, p# 4>#

1C

sunt reglementate de legi i alte acte normati e +<niunea &uropean i unele ri din &uropa,* ', apropiere bazat pe autoreglementare de ctre asociaiile profesionale! care e%ist n ri ca =tatele <nite, 8anada, @ustralia, 1oua Keeland, ;area !ritanie i 9rlanda* 0, apropiere n elaborarea normelor de ctre administraie i asociaiile profesionale! unde intr ri ca :rana, !elgia, Hrile de Ios, =pania, Iaponia* ) al doilea parametru ia n considerare recomandrile internaionale n elaborarea normelor contabile* ) al treilea parametru ia n considerare respectarea normelor contabile profesionale* ) al patrulea parametru are n edere obiecti ele generale ale situaiilor financiare +fiind acceptat obiecti ul de imagine fidel a situaiei patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere, i destinaia informaiilor financiare +aici e%ist-nd dou concepii, i anume ( concepia tradiional de protecie a acionarilor i in estitorilor, =tatele <nite, &l eia, Iaponia, i concepia transparenei informaiilor financiare ctre publicul larg ,* ) al cincilea parametru se refer la relaia e%istent ntre normele contabile i regulile fiscale, n acest sens e%ist-nd trei situaii( 1, separarea net a normelor contabile de cele fiscale +7anemarca, Hrile de Ios, 1oua Keeland,* ', elaborarea normelor contabile ia n considerare regulile fiscale +1or egia,* 0, regulile fiscale sunt subordonate normelor contabile, care constituie baza declaraiilor fiscale + :rana, 4ermania, @nglia, 9rlanda, =pania, =uedia, &l eia, =tatele <nite,# b, =tudiul ntocmit de 1air i :ran3 utilizeaz o clasificare a sistemelor contabile n funcie de natura practicilor contabile+ ezi paragraful '#1#' L 8etodologia de abordare intrinsec+,# 2.2.2. Tipurile de clasificri dup metoda sintetic cuprind dou studii principale, i anume( a, studiul ntocmit de @sociaia @merican de 8ontabilitate +@@@,, care are la baz opt parametri i cinci situaii economice + ezi paragraful '#1#1# *8etodologia abordrilor extrinseci+! punctul LbM,* b, studiul efectuat de ctre 1obes i 5ar3er, sub forma unui model arborescent + ezi paragraful 0#1#0# *8etodologia abordrilor evoluioniste+,# 2.2.3. Tipurile de clasificri dup criteriul apropierii globale au n edere urmtoarele dou aspecte, i anume( sferele sau zonele de influen i rolul sistemului contabil n organizarea economiei# a, =ub aspectul sferelor sau zonelor de influen s)au emis dou opinii semnificati e( ) dup =eidler +196?, e%ist trei sfere de influen +britanic, american i a &uropei continentale,* ) dup @sociaia @merican de 8ontabilitate +@@@, e%ist cinci zone de influen +britanic* :rana, =pania, 5ortugalia* 4ermania i Hrile de Ios* american* comunist,# b, =ub aspectul rolului sistemului contabil n organizarea economiei autorul 4# ;ueller +196C, clasific sistemele contabile n patru categorii + ezi paragraful '#1#1# *8etodologia abordrilor extrinseci+! punctul LaM,( ) sistemul contabil face parte ansamblul macroeconomic +=uedia,* ) sistemul contabil face parte din uni ersul microeconomic +Hrile de Ios,*

11

) )

sistemul contabil este un sistem pragmatic i independent +=tatele <nite, ;area !ritanie,* sistemul contabil este un sistem uniform +:rana,#

Capitolul # CONCEPTELE DE NO+MALI4A+E 5I A+MONI4A+E A CONTABILIT67II

#.1. No8iunea i con8inutul no!mali9%!ii conta$ilit%8ii @t-t n literatura de specialitate c-t i n practica contabil se utilizeaz dou noiuni, cea de Lnormare a contabilitiiM i cea de Lnormalizare a contabilitiiM# @stfel, unii autori9, Lnormarea contabilitiiM are un coninut mai restr-ns, ea ocup-ndu)se doar cu elaborarea de norme, instruciuni i precizri pri ind conducerea contabilitii, iar Lnormalizarea contabilitiiM cuprinde i laturile conceptuale +elaborarea de principii, concepii, modele i proceduri contabile,# / prere oarecum similar consider c normalizarea contabilitii cuprinde 1C( a, definirea de concepte, principii i norme contabile* b, aplicarea lor n practic n ederea asigurrii comparabilitii informaiilor contabile# @li autori pun n e iden diferenele care e%ist ntre normalizare i standardizare 11, art-nd c normalizarea este specific <niunii &uropene i cuprinde toate aspectele contabilitii +de la consemnarea e enimentelor n documente i nregistrarea n conturi p-n la prezentarea situaiilor financiare,, iar standardizarea este un concept internaional care cuprinde norme, sub forma unor principii, i metode pri ind con eniile, regulile i procedurile adoptate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare# &%ist i preri care pun semnul egalitii ntre Lnormele contabile internaionaleM i Lstandardele contabile internaionaleM, diferena fiind dat doar de pro eniena noiunilor, astfel( cu -ntul LnormeM este de sorginte francez, iar cu -ntul LstandardsM de sorginte anglo)sa%on1'# 1e situm pe poziia celor care susin c normalizarea contabilitii este un concept mai cuprinztor dec-t cel de normare, i are urmtoarele obiecti e( ) elaborarea i adoptarea unei terminologii unitare pentru definirea conceptelor utilizate* ) elaborarea normelor, principiilor i procedurilor contabilitii* ) stabilirea structurii situaiilor financiare i a informaiilor financiare pe care s le conin acestea* ) elaborarea planului de conturi general i a monografiei principalelor operaii economico) financiare# =ub aspectul modalitilor de elaborare i de aplicare a obiecti elor normalizrii contabilitii se disting trei curente, i anume( 1# curentul politic +normalizarea legal sau reglementat,, care susine necesitatea ca normalizarea s se realizeze prin inter enia statului +legi i alte acte normati e,, fiind predominant n :rana i 4ermania* '# curentul pragmatic +normalizare profesional,, care susine c normalizarea contabilitii trebuie fcut de ctre asociaiile profesionale, curent predominant n ;area !ritanie* 0# curentul mixt, care rezult din combinarea celor dou curente anterioare i care susine c iniiati a elaborrii normelor contabile trebuie s aparin asociaiilor profesionale, iar aplicarea acestora trebuie impus agenilor economici prin inter enia statului +legi i alte acte normati e,, curent predominant n =tatele <nite#

;ate 7#, /prean 9#, #a#, )azele contabilitii agenilor economici din .om9nia! &ditura 9ntelcredo, 7e a, 1996, p#066 1C Bistea ;#, 7umitru#, 8#, 4#, &ontabilitate aprofundat! &ditura <ni ersitar, !ucureti, 'CC4# 11 8aciuc L#, ;egan /#, )azele contabilitii! &ditura ;irton, Timioara, 'CC0, p# 01 1' :eleag 1#, Sisteme contabile comparate! &diia a 99)a, ol# 99, p# 9

1' $n practic se utilizeaz destul de des noiunea de reglementri contabile, care reprezint impunerea aplicrii normelor contabile printr)o reglementare Auridic +lege sau alte acte normati e,# 8oninutul normalizrii, definit n literatura de specialitate i Ldizpoziti ul de normalizareM 10, se poate defini prin urmtoarele componente( ) cadrul contabil sau cadrul conceptual* ) reeaua de norme sau standarde contabile* ) reglementrile normati e din domeniul contabil +dreptul contabil,* ) planul de conturi i sc.ema de contabilizare a operaiilor economico)financiare* ) g.idurile contabile profesionale* ) dicionarul de con ersie contabil* ) politica de contabilitate* ) instituia normalizrii contabile# $n ceea ce pri ete reeaua de norme sau standarde contabile acestea pot fi( internaionale, europene i naionale +locale,# a) Standardele contabile internaionale +9@=,, sunt elaborate de ctre 8omitetul pentru =tandardele 9nternaionale de 8ontabilitate +9@=8,, care a luat fiin n anul 19?0, pe baza unui acord ntre asociaiile profesionale ale contabililor din @ustralia, 8anada, :rana, 4ermania, Iaponia, ;e%ic, /landa, ;area !ritanie, 9rlanda i =tatele <nite# $n anul 'CC1 se nfiineaz 8onsiliul pentru =tandardele 9nternaionale de 8ontabilitate +9@=!,, cu sediul la Londra# Bolul acestui 8onsiliu este s elaboreze un set unic de standarde globale de contabilitate, care s asigure oferirea de ctre situaiile financiare a unor informaii calitati e, transparente i comparabile# =tandardele contabile elaborate de ctre acest 8onsiliu se or denumi =tandarde 9nternaionale de Baportare :inanciar +9:B=,# $n anul 19?? se nfiineaz 8omitetul 5ermanent pentru 9nterpretarea =tandardelor +=98,, care apoi a fost restructurat n anul 'CC1, c-nd i s)a sc.imbat i denumirea n 8omitetul pentru 9nterpretarea =tandardelor 9nternaionale de Baportare :inanciar +9:B98,, care are urmtoarele sarcini( ) s interpreteze aplicarea =tandardelor 9nternaionale de Baportare :inanciar i s furnizeze periodic recomandri cu pri ire la probleme de raportare financiar care nu sunt tratate n 9:B=* ) publicarea 9nterpretrilor sub form de proiect pentru a putea fi comentate* ) ntocmirea de rapoarte ctre 8onsilie n ederea obinerii aprobrii emiterii 9nterpretrilor finale# b) Standardele ontabile !uropene sunt elaborate de ctre <niunea &uropean i cuprind urmtoarele( ) 7irecti a a 9JNa a 8#&#&#, care se refer la normele pri ind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale ale societilor comerciale* ) 7irecti a a J99Na a 8#&#&#, care reglementeaz ntocmirea conturilor consolidate de ctre grupul de ntreprinderi* ) 7irecti a a J999Na a 8#&#&#, care se refer la profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale# c) Standardele naionale sau locale sunt elaborate de ctre fiecare ar n parte, in-nd cont de standardele internaionale i de cele europene# #.". No8iunea i con8inutul a!moni9%!ii conta$ilit%8ii @rmonizarea contabilitii poate fi definit ca fiind procesul de adoptare a normelor i reglementrilor contabile internaionale n cadrul contabilitii naionale# $n Bom-nia, procesul de armonizare a contabilitii este format din urmtoarele reglementri contabile( ) Legea contabilitii nr# D'E1991 +republicat n 14#C1#'CC>,* ) Beglementrile contabile conforme cu directi ele europene* ) 8adrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de 8omitetul pentru =tandardele 9nternaionale de 8ontabilitate +9@=8,, p-n n anul 'CC0, apoi de ctre 8onsiliul pentru =tandarde 9nternaionale de 8ontabilitate +9@=!,#

10

Bistea ;#, 7umitru 8#, 4#, /p# 8itate, p#1C#

10 "egea contabilitii nr. #2$1%%1 &republicat 'n 1(.)1.2))*) 1( reglementeaz organizarea i conducerea contabilitii n ara noastr, a -nd urmtoarele coordonate principale( ) rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii re ine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respecti e* ) contabilitatea poate fi organizat i condus n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul)ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, pe de o parte, sau pe baz de contracte de prestri ser icii n domeniul contabilitii, pe de alt parte +n cazul unitilor la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, nu au personal calificat i nici contracte de prestri ser icii n domeniul contabilitii i au nregistrat o cifr de afaceri anual de p-n la >C#CCC euro, rspunderea pentru inerea contabilitii re ine administratorului unitii* ) registrele de contabilitate obligatorii sunt( Begistrul)Aurnal, Begistrul)in entar i 8artea mare* acestea trebuie s permit identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate, iar pentru erificarea corectitudinii nregistrrilor n contabilitate se ntocmete balana de erificare* ) situaiile financiare anuale ntocmite de ctre persoanele Auridice care aplic reglementri contabile conforme cu =tandardele 9nternaionale de Baportare :inanciar +9:B=, se compun din( bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia flu%urilor de trezorerie, politici contabile i note e%plicati e* ) persoanele Auridice care nu ndeplinesc condiiile pentru aplicarea 9:B= ntocmesc situaii financiare anuale compuse din( bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note e%plicati e* ) persoanele Auridice fr scop patrimonial ntocmesc situaii financiare anuale compuse din( bilan, contul rezultatului e%erciiului, politici contabile i note e%plicati e* ) instituiile publice ntocmesc situaii financiare trimestriale i anuale, conform normelor elaborate de ;inisterul :inanelor 5ublice* ) Baportul anual cuprinde( situaiile financiare anuale, raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii* ) societile)mam trebuie s ntocmeasc i un raport anual consolidat* ) organizarea i conducerea contabilitii trezoreriei statului se face conform normelor emise de ;inisterul :inanelor 5ublice i cuprinde operaiunile pri ind( ) e%ecuia de cas a bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului :ondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor pentru omaA i bugetelor locale* ) gestiunea datoriei publice interne i e%terne* ) alte operaiuni financiare efectuate n contul administraiei publice centrale i locale* ) ;inisterul :inanelor 5ublice ntocmete anual bilanul instituiilor publice# +eglementrile contabile conforme cu directivele europene 1> intr n igoare ncep-nd cu 1 ianuarie 'CC6 i abrog ec.ile reglementri n acest domeniu 16# &le se refer la Beglementrile contabile conforme cu 7irecti a a 9J)a a 8omunitii &conomice &uropene i la Beglementrile contabile conforme cu 7irecti a a J99)a a 8omunitii &conomice &uropene# @ceste reglementri se aplic de ctre persoanele Auridice care au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie +contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul acti itii,, conform cu art# 1 aliniatul +1, din Legea contabilitii, i stabilesc noi criterii de mrime pri ind structura situaiilor financiare, astfel( ) persoanele Auridice care la data bilanului depesc limitele a dou din urmtoarele 0 criterii +total acti e ( 0#6>C#CCC euro* cifra de afaceri net ( ?#0CC#CCC euro* numrul mediu de salariai n cursul e%erciiului financiar( >C, ntocmesc situaii financiare care cuprind bilan, cont de profit i pierdere,
14

OOO Legea contabilitii nr# D'E1991 republicat n ;onitorul /ficial al Bom-niei nr# 4D din 14 ianuarie 'CC># 1> OOO /rdinul ministrului finanelor publice nr# 1?>'E'CC> pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directi ele europene, publicat n ;onitorul /ficial al Bom-niei nr# 1CDC din 0C noiembrie 'CC> i @ne%a la /rdinul ministrului finanelor nr# 1?>'E'CC>, publicat n ;onitorul /ficial al Bom-nei nr# 1CDC bis din 0C noiembrie 'CC># 16 OOO /rdinul ministrului finanelor publice nr# 94E'CC1 pentru aprobarea Beglementrilor contabile armonizate cu 7irecti a a 9J)a a 8#&#&# i cu =tandardele 9nternaionale de 8ontabilitate i /rdinul ministrului finanelor publice nr# 0C6E'CC' pentru aprobarea Beglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directi ele europene i orice alte dispoziii contrare /rdinului nr# 1?>'E'CC>#

14 situaia modificrilor capitalului propriu, situaia flu%urilor de trezorerie, note e%plicati e la situaiile financiare* ) persoanele Auridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre cele trei criterii de mrime ntocmesc situaii financiare care cuprind bilanul prescurtat, contul de profit i pierdere, notele e%plicati e la situaiile financiare anuale simplificate* .eglementrile contabile conforme cu :irectiva a ";<a a &.=.=. se aplic de ctre urmtoarele categorii de persoane +denumite entiti,( societile comerciale* societileEcompaniile naionale* regiile autonome* institutele naionale de cercetare Ndez oltare* societile cooperatiste i celelalte persoane Auridice care funcioneaz pe principiile societilor comerciale* subunitile fr personalitate Auridic, cu sediul n strintate care aparin persoanelor enumerate anterior, cu sediul n Bom-nia, precum i sediile permanente din Bom-nia care aparin unor persoane Auridice cu sediul sau domiciliul n strintate# @ceste reglementri conin pre ederi referitoare la( ) formatul i coninutul situaiilor financiare anuale* ) principiile contabile generale +continuitii acti itii, permanenei metodelor, prudenei, independenei e%erciiului, e alurii separate a elementelor de acti i de datorii, intangibilitii, necompensrii, pre alenei economicului asupra Auridicului, pragului de semnificaie,* ) regulile de e aluare generale+ la data intrrii n entitate, cu ocazia in entarierii, la nc.eierea e%erciiului financiar, la data ieirii din entitate, i regulile de e aluare specifice diferitelor grupe de elemente patrimoniale +acti e imobilizate, acti e circulante, teri, datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung, pro izioane, sub enii, capital i rezer e, enituri i c.eltuieli* ) regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale* ) planul de conturi general* ) transpunerea soldurilor conturilor din balana de erificare la 01#1'#'CC> n noul plan de conturi general# .eglementrile contabile conforme cu :irectiva a ;""<a a &..=.=. se aplic societilor N mam organizate ntr)unul din urmtoarele tipuri de entiti( a, societi comerciale* b, societiEcompanii naionale* c, alte entiti care pot deine participaii n capitalul altor entiti# =ocietatea N mam poate fi scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate dac la data bilanului su, entitile care urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun limitele a dou dintre urmtoarele criterii( total acti e 1?#>'C#CCC euro* cifra de afaceri net 0>#C4C#CCC euro* numr de salariai n cursul e%erciiului financiar '>C# @ceste reglementri conin pre ederi referitoare la( ) forma i coninutul situaiilor financiare anuale consolidate* ) regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale consolidate#

Capitolul : SISTEMUL CONTABIL B+ITANIC

:.1. +e)lement%!ile conta$ile $!itanice =istemul contabil britanic face parte, mpreun cu cel american, din sistemul contabil mai cuprinztor al rilor anglo)sa%one# ;area !ritanie este o ar de drept cutumiar, n cadrul cruia dreptul contabil are urmtoarele componente( ) Legea societilor comerciale +8ompanies @ct,* ) normele organismelor de normalizare contabil* ) bursa +=toc3 &%c.ange,, respecti a izele i lurile de poziii ale comisiei de alori mobiliare# a) "egea societilor comerciale & ompanies ,ct) dateaz nc din secolul al P9P)lea, c-nd gu ernul britanic emite legea LIoint =tac3 8ompanies @ctM +1D44,, care pre edea prezentarea unui bilan complet i fidel +Lfull and fairM,, care urma s fie supus controlului acionarilor#

1> $n anul 1D>> se emite o a doua lege, care pre edea responsabiliti limitate ale acionarilor la capitalul subscris, iar n anul 1D>> o a treia lege propune un coninut al structurii bilanului# Legea din anul 19CC impune obligati itatea auditrii i publicrii bilanului, care trebuie s redea o imagine ade rat i e%act a situaiei financiare a ntreprinderii +ceea ce s)ar traduce printr)o Limagine fidelM,# / ade rat reform legislati a a ut loc n anii 194C# @stfel, n anul 194? se emite Legea societilor comerciale + 8ompanies @ct,, care este nlocuit n anul 194D printr)o lege a consolidrii, care a trasat n linii mari principalele componente ale contabilitii societilor comerciale# 5re ederea ca situaiile financiare s prezinte o imagine corect a fost nlocuit cu cea de imagine fidel +Ltrue and fair iewM,# / nou lege a societilor comerciale este promulgat de ctre gu ernul britanic n anul 19D> +8ompanies @ct 19D>,, care este n igoare i astzi# @ceast lege integreaz pre ederile 7irecti ei a 9J)a a 8&&, i conin-nd pre ederi pri ind inerea registrelor contabile i nregistrarea operaiilor pe msura realizrii lor, stabilirea unor conturi anuale care s redea o imagine fidel a rezultatelor e%erciiului financiar# @ceast lege a fost modificat n anul 19D9, prin includerea pre ederilor 7irecti ei a J99)a a 8&&, care reglementeaz( forma i coninutul situaiilor financiare anuale consolidate* regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale consolidate 5re ederile legii societilor comerciale se aplic numai societilor de capitaluri, adic( ) societilor pe aciuni, care fac apel la economisirea public +L5ublic Limited 8ompan"M N 5L8,* ) societilor cu responsabilitate limitat, care nu fac apel la economisirea public +L5ri ate Limited 8ompan"M N Ltd,# $n afara acestor societi de capitaluri, n economia britanic mai e%ist i urmtoarele tipuri de ntreprinderi( ) societi n participaie, societate de persoane comparabil cu societile n nume colecti , +L5artners.ipM,* ) antreprenori indi iduali +L=ole traderM,* ) sucursale ale unor ntreprinderi strine +L!ranc. of a foreign underta3ingM,# Legea societilor comerciale impune prezentarea conturilor anuale n urmtoarea structur( ) bilan +L!alance s.eetM,* ) cont de profit i pierdere +L5rofit and loss account L,* ) ane% +L1otes,* ) tabloul flu%urilor de trezorerie +L8as. flow statementM,, impus printr)o norm contabil emis dup anul 199C* ) tabloul tuturor c-tigurilor i pierderilor contabilizate +L=tatement of total recognised gains and lossesM,, impus printr)o alt norm emis dup anul 199C# $n ceea ce pri ete respectarea pre ederilor pri ind ntocmirea, publicarea i auditarea situaiilor financiare acestea sunt obligatorii numai pentru ntreprinderile mari# 5entru a fi ncadrate ntr)o anumit grup de mrime trebuie ndeplinite dou din trei criterii +fi%ate de 7irecti a a 9J)a a 8&&,( Totalul bilanier +T!, N L!alance =.eet Total* 8ifra de afaceri +8@, N LTurno erM* &fecti ul de salariai +&, N L&mplo"eesM# Jalorile acestor indicatori sunt prezentate n tabelul nr# 4#1# Tabelul nr# 4#1# C!ite!ii p!i;ind sta$ili!ea m%!imii societ%8ilo! come!ciale Societ%8i mici Societ%8i mi<locii Societ%8i ma!i T! Q 1,4 milioane R T! Q >,6 mil# R T! S >,6 mil# R 8@ Q ',D milioane R 8@ Q 11,' mil# R 8@ S 11,' mil# R & Q >C & Q '>C & S '>C

C!ite!ii Totalul bilanier 8ifra de afaceri &fecti ul de salariai

b) -ormele organismelor de normali.are contabil. $n anul 19?1 ia fiin L8omitetul normelor contabileM +@ccounting =tandards 8ommittee N @=8,, prin decizia institutelor profesiei# @ceste institute +organisme, ale profesiei contabile sunt urmtoarele( ) 9nstitutul e%perilor contabili din @nglia i Hara 4alilor +T.e 9nstitute of 8.artered @ccountants in &ngland and Tales N 98@&T,, care are1CC#CCC de membri* ) 9nstitutul e%perilor contabili din =coia +T.e 9nstitute of 8.artered @ccountants in =cotland N 98@=,, care are 10#CCC de membri* ) 9nstitutul e%perilor contabili din 9rlanda +T.e 9nstitute of 8.artered @ccountants in 9reland N 98@9,, care are D#CCC de membri*

16 ) @sociaia contabililor autorizai +T.e 8.artered @ssociation of 8ertified @ccountants N @88@,, care are 4C#CCC de membri* ) 9nstitutul contabililor de gestiune +T.e 8.artered 9nstitute of ;anagement @ccountants ) 89;@,, care are 0>#CCC de membri* ) 9nstitutul de auditare a sectorului public +T.e 8.artered 9nstitute of 5ublic :inance and @ccountanc" N 895:@# $n perioada anilor 19?1 N 199C L8omitetul normelor contabileM +@=8, a publicat '> de norme sau standarde denumite L&nunuri ale practicii contabile normalizateM +=tatement of =tandard @ccounting 5ractice N ==@5,, unele n igoare i astzi# @ceste norme ==@5 sunt urmtoarele( 1# 8ontabilizarea rezultatelor societilor asociate +norm re izuit,* '# 9nformaiile referitoare la politicile contabile* 0# 5rofitul pe aciune +norm re izuit,* 4# 5relucrarea contabil a sub eniilor publice +norm re izuit,* ># 8ontabilitatea ta%ei pe aloarea adugat* 6# &lementele e%traordinare i aAustrile pri ind e%erciiile anterioare* ?# 8ontabilitatea puterii de cumprareO* D# Tratarea impozitului societilor* 9# =tocurile i contractele pe termen lung +norm re izuit,* 1C# Tabloul resurselor i utilizrilorO* 11# 8ontabilitatea impozitelor am-nateO* 1'# 8ontabilitatea amortizrilor +norm re izuit,* 10# 8ontabilitatea c.eltuielilor de cercetare i de dez oltare +norm re izuit,* 14# 8onturile de grup* 1># 8ontabilizarea impozitelor am-nate +norm re izuit,* 16# 8ontabilitatea n cost i alori actualeO* 1?# 8ontabilitatea e enimentelor aprute dup nc.iderea e%erciiului* 1D# 8ontabilitatea riscurilor i e entualitilor* 19# 8ontabilitatea in estiiilor imobiliare* 'C# 8ontabilitatea con ersiilor monetare* '1# 8ontabilitatea contractelor de locaii* ''# 8ontabilitatea fondului comercial i a diferenelor din ac.iziie +norm re izuit,* '0# 8ontabilitatea ac.iziiilor i fuziunilor* '4# 8ontabilitatea c.eltuielilor cu pensiile* '># 9nformarea sectorial# O ==@5 ?, 1C, 11 i 16 nu mai sunt n igoare# @ceste norme ==@5, dei nu au o for legal ele se impun a fi aplicate n procesul de ntocmire a conturilor anuale prin nsui faptul c e%perii contabili fiind membri ai unui organism profesional sunt obligai s respecte dispoziiile pre zute n ==@5)uri# 5rin legea societilor comerciale din anul 19D9 +8@ 19D9, gu ernul britanic are dreptul s numeasc un consiliu care s rspund de reglementrile din domeniul contabil, denumit *&onsiliul comunicrii financiare+ +:inancial Beporting 8ouncil N 2.&,# @cest consiliu funcioneaz ncep-nd cu anul 199C i are n componena sa dou comitete( ) *&onsiliul normalizrii contabile+ +@ccounting =tandards !oard N #S),, care are sarcina de a elabora norme contabile i care are n subordinea sa *&omitetul de urgen+ +<rgent 9ssues Tas3 :orce > 3" 2,, care are sarcina s analizeze te%tele din Legea societilor comerciale sau din normele contabile care creeaz interpretri diferite* ) *&omitetul de revizuire a informaiilor financiare+ +:inancial Beporting Be iew 5anel N 2..%,, care are rolul de a controla aplicarea normelor# &onsiliul normalizrii contabile '#S)( este o instituie inspirat dup modelul american i are n componena sa 11 membri, din care( ' membri cu acti itate permanent* ? membri cu acti itate temporar i ' obser atori gu ernamentali# 5entru desfurarea acti itii de elaborare a normelor contabile 8onsiliul dispune i de o ec.ip te.nic cu acti itate permanent# 5rocesul de elaborare a normelor cuprinde urmtoarele etape( ) se emite un document pentru discuii, care se difuzeaz organizaiilor profesionale i altor persoane interesate*

1? ) se elaboreaz un proiect de norm pri ind comunicarea financiar, care se difuzeaz pe o arie c-t mai larg, pentru a fi supus comentariilor* ) se emite norma de comunicare financiar definiti +:inancial Beporting =tandard N :B=,, care trebuie aprobat cu o maAoritate de 'E0# 1ormele ==@5 rm-n alabile p-n la nlocuirea lor cu :B=# @ceste norme :B= trateaz urmtoarele probleme( 1# Tabloul flu%urilor de trezorerie '# 8ontabilitatea participaiilor n filiale 0# 5rezentarea contului de profit i pierdere +amendeaz parial normele ==@5 0 i ==@5 6# 4# 8ontabilitatea instrumentelor financiare ># 8onstatarea realitii operaiilor 6# 8ontabilitatea ac.iziiilor i fuziunilor de societi ?# Jaloarea Aust n contabilitatea operaiilor de ac.iziie D# Tranzaciile ntre prile legate 9# $ntreprinderile asociate de tip Aoint) enture 1C# 4oodwill)ul i imobilizrile necorporale 11# 7eprecierea imobilizrilor i 4oodwill)ul 1'# 5ro izioanele 10# 8omunicrile financiare deri ate 14# Bezultatul pe aciune 1># 9mobilizrile 16# 9mpozitarea curent +am-nat,# Legea societilor comerciale din 19D9 oblig ntreprinderile s menioneze n ane% dac respect normele contabile# $n caz c nu le respect trebuie s e%plice moti ul acestei nerespectri i s analizeze consecinele acesteia asupra situaiilor financiare# 1ormele @=! aduc o serie de elemente de noutate, dintre care pot fi menionate urmtoarele( ) & aluarea elementelor bilanului pe baza L alorii de deposedareM, numit L aloare pentru ntreprindereM# @ceasta este o ariant a costului de nlocuire# Jaloarea de deposedare a unui acti este mrimea cea mai mic dintre costul de nlocuire i flu%urile de trezorerie generate de utilizarea sa* ) $n ceea ce pri esc situaiile financiare este pri ilegiat bilanul n detrimentul contului de profit i pierdere, ndeosebi n pri ina bilanului n alori reale* ) 5rin :B= 0 este introdus un cont de profit i pierdere economic, denumit Ltablou al tuturor c-tigurilor i pierderilor contabilizate# @cest tablou ar putea de eni o situaie intermediar ntre contul de profit i pierdere n costuri istorice i bilan n alori reale# &omitetul de urgen '3" 2( este un subcomitet al @=! cu sarcina de a preciza modalitile de aplicare a normelor contabile# &l public directi e pro izorii n situaia n care apar probleme te.nice i emite LrezumateM +abstracts, pentru a e ita generalizarea noilor practici care nu sunt agreate# &omitetul de revizuire a informaiilor financiare '2..%( este compus din 'C de membri i are sarcina de a eg.ea asupra aplicri normelor i de a semnala abaterile constatate# &l identific societile comerciale care nu sunt n acord cu normele, pe baza sesizrilor fcute de ctre orice persoan# 7ac, dup e%aminarea situaiilor financiare se constat c acestea nu ofer o imagine fidel asupra situaiei financiare a ntreprinderii, :BB5 recomand conducerii re izuirea conturilor anuale de ctre aceste societi, pe c.eltuiala lor# $n caz contrar, 8omitetul depune o pl-ngere la tribunalul de comer# c) ,utoritatea bursier a Aucat un rol mult mai important n ;area !ritanie dec-t n celelalte ri europene# @ceasta se datoreaz conte%tului istoric n care au aprut i s)au dez oltat elementele economiei capitaliste# @stfel, bncile engleze au finanat cu precdere operaiunile comerciale, adic au preferat finanrile pe termen scurt# 5entru finanarea acti itilor industriale, care necesita o finanare pe termen lung, ntreprinderile au trebuit s apeleze la economisirea public# $n acest conte%t bursa londonez +=toc3 &%c.ange, se nfiineaz nc din anul 1>?1# Tot o consecin a ne oilor de capitaluri mari, generate de impactul re oluiei industriale asupra dez oltrii economice, a aprut necesitatea nfiinrii unor societi anonime, n care riscurile inerente economiei de pia erau mprite ntre acionari# @utoritatea bursier recomand societilor nscrise la burs, cotate i necotate, s includ n situaiile financiare anuale a unei recapitulri sintetice a datelor cuprinse n contul de rezultate, bilan, tablou de finanare din ultimele cinci e%erciii# Totodat, aceste societi trebuie s publice o situaie a rezultatului pro izoriu i o dare de seam semestrial, care cuprinde(

1D ) un cont de rezultate prescurtat, care conine( cifra de afaceri, diferite ni ele de rezultate, di idende pltite i propuse, rezultatul pe aciune* ) un comentariu referitor la operaiile pe primele ase luni ale e%erciiului# :.". St!uctu!a $ilan8ului i a contului de p!o it i pie!de!e Legea societilor comerciale pre ede obligati itatea ntocmirii de ctre administratori a conturilor anuale, care cuprind( bilanul, contul de profit i pierdere i ane%a# 5e baza normelor :B= se impune publicarea i a urmtoarelor dou situaii financiare( ) tabloul flu%urilor de trezorerie +:B= 1,( ) tabloul tuturor c-tigurilor i pierderilor contabilizate +:B= 0,# a' Bilan8ul poate fi prezentat n structura general i n structura de detaliu# Structura general a bilanului este propus prin Legea societilor comerciale sub dou forme( forma orizontal +n cont, i forma ertical +n list,# 9ndiferent de forma adoptat, criteriile de clasificare a posturilor bilaniere sunt( ) gradul de lic.iditate, pentru posturile de acti * ) gradul de e%igibilitate, pentru posturile de pasi # 8ele dou forme de prezentare a bilanului sunt redate mai Aos +tabelele nr# 4#' i 4#0,#

Tabelul nr# 4#' -o!ma de p!e9enta!e o!i9ontal% &=n cont' 9mobilizri @cti circulant Total acti; 8apital i rezer e 5ro izioane pentru riscuri i c.eltuieli 8reditori cu scaden mai mare de un an 8reditori cu scaden mai mic de un an Total pasi; Tabelul nr# 4#0 -o!ma de p!e9enta!e ;e!tical% &=n list%' 9mobilizri @cti circulant 8reditori cu scaden sub un an Acti; net de &sau Pasi; net' -o!ma p!e9enta!e ;e!tical% &=n list%' Acti;ul total minus pasi;ul cu!ent 8reditori cu scaden mai mare de un an 5ro izioane pentru riscuri i c.eltuieli Capital i !e9e!;e

$n practica societilor comerciale britanice cea mai des utilizat este forma ertical#

19 Structura dataliat a bilanului este prezentat doar sub forma ertical +tabelul nr# 4#4, Tabelul nr# 4#4 St!uctu!a detaliat% a $ilan8ului Imo$ili9%!i &-i@ed assets' 9mobilizri necorporale +9ntangible fi%ed assets, 9mobilizri corporale +Tangible fi%ed assets, 9mobilizri financiare +9n estments N fi%ed assets, Acti; ci!culant &Cu!!ent assets' =tocuri +=toc3s, 7ebitori +7ebtors, Titluri de plasament +9n estments N curent assets, 7isponibiliti +8as. at ban3 and in .and, C?eltuieli constatate =n a;ans i ;enitu!i de p!imit &P!epaAments and acc!ued income'

C!edito!i cu scaden8% su$ un an &C!edito!s( amounts allin) due 1it?in one Aea!' Tabelul nr# 4#4 +continuare, Acti; net cu!ent &Net cu!!ent assets' C!edito!i cu scaden8% mai ma!e de un an &C!edito!s( amounts allin) due a te! mo!e Acti;ul total minus dato!ii cu!ente &Total assets less cu!!ent lia$ilities' t?an one Aea!' P!o;i9ioane pent!u !iscu!i i c?eltuieli &P!o;isions o! lia$ilities and c?a!)es' C?eltuieli de pl%tit i ;enitu!i constatate =n a;ans &Acc!uals and de e!!ed income' Capitalu!i p!op!ii &Capital and !ese!;es' 8apital +8alld up s.are capital, 5rime de emisiune +=.are premium account, Bezer e din ree aluare +Be aluation reser es, @lte rezer e +/t.er reser es, Bezultate reportate +5rofit and loss account, @cti ele sunt prezentate n cadrul bilanului la aloarea lor net, obinut dup deducerea pro izioanelor i a amortismentelor# 9mobilizrile sunt nregistrate la costul istoric, fr a e%ista posibilitatea ree alurii# $n cadrul imobilizrilor necorporale nu se regsesc Lc.eltuielile de constituireM# 7atoriile +creditorii, sunt grupate dup scaden i nu dup natura lor# =e constat lipsa posturilor Lpro izioane reglementateM i Lsub enii pentru in estiiiM# =ub enia public se a nscrie ntr)un cont de regularizare +de pasi ,, iar suma se a repartiza n contul de profit i pierdere pe durata de ia economic util a imobilizrii corespunztoare, conform normei ==@5 4 i a Legii societilor comerciale +8@, D># $' Contul de p!o it i pie!de!e poate fi prezentat n structura general i n structura de detaliu# Structura general a contului de profit /i pierdere poate fi prezentat, conform Legii societilor comerciale, n patru moduri, rezultate din combinarea celor dou forme de prezentare, orizontal +n cont, i ertical +n list,, cu cele dou moduri de analiz a c.eltuielilor, dup funcie sau dup natur# Tabelul nr# 4#> Modul de p!e9enta!e =n cont &o!i9ontal%'> cu anali9a c?eltuielilo! dup% unc8ie 8ostul -nzrilor 8.eltuielile de distribuie 8.eltuielile administrati e @lte c.eltuieli de e%ploatare 8.eltuieli financiare 8ifra de afaceri @lte enituri din e%ploatare Jenituri financiare

'C

9mpozitul asupra rezultatului acti itii ordinare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e dup% impo9ita!e &p!o it' 8.eltuieli e%traordinare 9mpozitul asupra rezultatului e%traordinar +e9ultatul net al e@e!ci8iului

+e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e dup% impo9ita!e &pie!de!e' Jenituri e%traordinare +e9ultatul net al e@e!ci8iului &pie!de!e'

=e obser c n cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul acti itii ordinare naintea impozitrii i rezultatul e%traordinar# Tabelul nr# 4#6 Modul de p!e9enta!e =n cont &o!i9ontal%'> cu anali9a c?eltuielilo! dup% natu!% 5roducia stocat +n cazul destocaAului, 8onsumul de materii prime i alte c.eltuieli e%terne 8.eltuieli de personal 8.eltuieli pri ind amortizrile i pro izioanele imobilizrilor corporale @lte c.eltuieli de e%ploatare 8.eltuieli financiare 9mpozitul asupra rezultatului acti itii ordinare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e dup% impo9ita!e &p!o it' 8.eltuieli e%traordinare 9mpozitul asupra rezultatului e%traordinar +e9ultatul net al e@e!ci8iului &p!o it' 8ifra de afaceri 5roducia stocat +n cazul stocaAului, 5roducia imibilizat

@lte enituri din e%ploatare Jenituri financiare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e dup% impo9ita!e &pie!de!e' Jenituri e%traordinare +e9ultatul net al e@e!ci8iului &pie!de!e'

8a i modelul anterior, i n cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul acti itii ordinare naintea impozitrii i rezultatul e%traordinar# Tabelul nr# 4#? Modelul ;e!tical &=n list%'> cu anali9a c?eltuielilo! dup% unc8ie 8ifra de afaceri 8ostul -nzrilor Ma!<a $!ut% 8.eltuieli de distribuie 8.eltuieli administrati e @lte enituri i c.eltuieli din e%ploatare Jenituri i c.eltuieli financiare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e =naintea impo9it%!ii 9mpozitul asupra rezultatului acti itii ordinare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e dup% impo9ita!e Jenituri i c.eltuieli e%traordinare 9mpozitul asupra rezultatului e%traordinar +e9ultatul e@t!ao!dina! dup% impo9ita!e +e9ultatul net al e@e!ci8iului

'1

=e obser orientarea acestui model, n principal spre determinarea marAei brute +rezultatului brut,# =unt ns determinate i celelalte ni eluri ale rezultatului( rezultatul curent +rezultatul acti itii ordinare,, rezultatul e%traordinar i rezultatul net al e%erciiului# $n timp ce rezultatul curent este prezentat at-t nainte de impozitare, c-t i dup impozitare, rezultatul e%traordinar este prezentat numai dup impozitare# Tabelul nr# 4#D Modelul ;e!tical &=n list%'> cu anali9a c?eltuielilo! dup% natu!a lo! 8ifra de afaceri U 5roducia stocat 5roducia imobilizat @lte enituri din e%ploatare 8onsumul de materii prime i materiale consumabile i alte c.eltuieli e%terne 8.eltuieli de personal 8.eltuieli pri ind amortizrile i pro izioanele imobilizrilor i necorporale Tabelulcorporale nr# >#D +continuare, @lte c.eltuieli de e%ploatare Jenituri i c.eltuieli financiare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e =naintea impo9it%!ii 9mpozitul asupra rezultatului acti itii ordinare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e dup% impo9ita!e Jenituri i c.eltuieli e%traordinare 9mpozitul asupra rezultatului e%traordinar +e9ultatul e@t!ao!dina! dup% impo9ita!e +e9ultatul net al e@e!ci8iului

@cest model este orientat spre determinarea indicatorului Lproducia e%erciiuluiM, dei el nu apare n cadrul structurii modelului# Structura detaliat a contului de profit /i pierdere a fi prezentat doar dup modelul ertical +n list,, cu analiza c.eltuielilor dup funcie, datorit utilizrii lui cu preponderen de ctre societile comerciale britanice# @cest model al contului de profit i pierdere + ezi tabelul nr# >#9,, pornete de la cifra de afaceri, care conine -nzrile de bunuri i ser icii legate de acti itatea de baz a ntreprinderii, din care se scad sconturile i rabaturile acordate# 5entru determinarea marAei brute, din cifra de afaceri se scade costul v9nzrilor! care reprezint costul funciei acti itii de baz a ntreprinderii, adic( ) costul funciei de Lcumprare N -nzareM, n cazul ntreprinderilor comerciale* ) costul funciei de LproducieM, n cazul ntreprinderilor cu acti itate de producie, care este tocmai costul de ac.iziie i de producie al produselor i ser iciilor -ndute# #lte venituri din exploatare conine( rede enele, c.iriile referitoare la imobile neafectate acti itii de baz +profesionale,#<n specific al contabilitii britanice este coninutul mai restr-ns al noiunii de alte venituri din exploatare! care nu cuprinde urmtoarele elemente( producia stocat* costul imobilizrilor produse pentru ne oile proprii ale ntreprinderii* relurile din pro izioane#

''

Tabelul nr# 4#9 St!uctu!a de detaliu a contului de p!o it i pie!de!e 8ifra de afaceri 8ostul -nzrilor Ma!<a $!ut% 8.eltuieli de distribuie 8.eltuieli administrati e @lte enituri din e%ploatare Jenituri generate de aciunile deinute n ntreprinderile grupului Jenituri din participaii Jenituri din alte imobilizri financiare @lte enituri financiare 8.eltuieli pri ind pro izioanele pentru deprecierea elementelor financiare 7ob-nzi de pltit i alte c.eltuieli similare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e =nainte de impo9ita!e 9mpozitul asupra rezultatului acti itilor ordinare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e dup% impo9ita!e Jenituri e%traordinare 8.eltuieli e%traordinare +e9ultatul e@t!ao!dina! &E@t!ao!dina!A p!o it o! loss' 9mpozitul asupra rezultatului e%traordinar @lte impozite i ta%e neincluse n rubricile precedente +e9ultatul net al e@e!ci8iului 7i idende Transferri la +reluri din, rezer e Bezultate reportate Bezultate de reportat ;eniturile i cheltuielile extraordinare au o sfer de cuprindere mai restr-ns# $n acest sens, norma :B= 0 clasific rezultatele n trei categorii( ordinare, e%cepionale i e%traordinare# @stfel, elementele ordinare sunt cele care au legtur cu acti itatea de baz a ntreprinderii* elementele excepionale sunt implicate i ele n acti itatea de baz a ntreprinderii, dar au un caracter anormal prin efectul lor asupra imaginii fidele* elementele extraordinare sunt cele care se produc e%trem de rar i care nu depind de puterea de decizie a conducerii ntreprinderii# 7intre elementele e%traordinare definite de norma :B= 0 fac parte urmtoarele( pierderile i profiturile rezultate n urma unor e%proprieri, naionalizri* efectele cutremurelor* rezultatele din cesiunile de imobilizri ce rezult din e enimente e%traordinare* amortizrile i pro izioanele pri ind imobilizrile ce rezult din e enimente e%traordinare* efectele modificrii reglementrilor fiscale# c' Ane@a are i ea o structur general i o structur de detaliu# Structura general a anexei, reglementat prin Legea societilor comerciale +8@, D>, cuprinde patru grupe de informaii( ) prezentarea politicilor contabile* ) informaii referitoare la bilan* ) informaii referitoare la contul de profit i pierdere* ) informaii suplimentare# Structura de detaliu a ane%ei cuprinde urmtoarele informaii( ?. %rezentarea politicilor contabile: ) menionarea aplicrii con eniilor contabile de baz i a e entualelor derogri*

'0 ) indicarea alegerilor efectuate de ntreprindere n cadrul regulilor opionale* ) informaiile relati e la sc.imbrile de politici contabile* ) modaliti de amortizare a imobilizrilor* ) modul de tratare a diferenelor din con ersiune* ) modul de tratare a contractelor de locaie* ) modul de tratare a c.eltuielilor pri ind impozitul pe profit* "nformaii referitoare la bilan: ) structura i e oluia acti ului imobilizat* ) analiza acti ului net structurat pe sectoare de acti itate i zone geografice* ) informaii referitoare la acti ele ree aluate i impactul asupra rezultatului* ) analiza fondului comercial i a modalitilor de depreciere a acestuia* ) informaiile referitoare la aloarea contabil i aloarea de pia a titlurilor cotate* ) prezentarea i Austificarea metodelor de e aluare reinute pentru contabilizarea titlurilor imobilizate* ) informaiile referitoare la c.eltuielile de cercetare i de dez oltare* ) informaiile referitoare la alorile contabile i de pia ale stocurilor, n cazul diferenelor semnificati e* ) analiza pro izioanelor* ) informaiile referitoare la datoriile garantate prin asigurri reale* ) informaiile referitoare la structura capitalului i a ariaiei capitalurilor proprii* ) situaia scadenelor creanelor i datorilor la nc.iderea e%erciiului* ) datorii i creane de impozit referitoare la diferenele temporare ntre regimul fiscal i tratamentul contabil* ) angaAamentele financiare* "nformaii referitoare la contul de profit i pierdere: ) informaiile pri ind c.eltuielile financiare capitalizate* ) analiza cifrei de afaceri pe sectoare de acti itate i zone +piee, geografice* ) analiza rezultatului naintea impozitrii, pe sectoare de acti itate* ) informaiile referitoare la eniturile generate de titlurile cotate* ) analiza c.eltuielilor referitoare la c.iria pentru maini, utilaAe i instalaii* ) analiza c.eltuielilor de personal* ) analiza c.eltuielilor financiare* ) analiza c.eltuielilor referitoare la amortizri i pro izioane* ) analiza c.eltuielilor i eniturilor e%traordinare# "nformaii suplimentare: ) efecti ul mediu de salariai al e%erciiului* ) informaiile referitoare la remunerarea conductorilor i la salariile cele mai mari* ) onorariile auditorilor* ) informaiile referitoare la operaiile realizate cu conductorii i persoanele asociate* ) prezentarea angaAamentelor referitoare la pensii* ) e enimentele posterioare nc.iderii e%erciiului#

5.

@.

A.

:.#. St!uctu!a ta$loului lu@u!ilo! de t!e9o!e!ie 1ecesitatea ntocmirii tabloului de finanare a fost reglementat n ;area !ritanie prin norma ==@5 1C, elaborat de ctre @=8 n anul 19?> i re izuit n anul 19?D# @ceast norm se referea la ntreprinderile care realizau o cifr de afaceri de peste '#DCC#CCC de lire, i care trebuiau s ntocmeasc un tablou de finanare denumit LTablou de resurse i utilizri de fonduriM, fiind un tablou al ariaiei fondului de rulment# 1orma :B= 1 a nlocuit norma ==@5 1C ncep-nd cu anul 199', iar structura tabloului flu%urilor de trezorerie se apropie de modelul american# =e poate prezenta i n acest caz o structur general i o structur de detaliu# Structura general a tabloului fluxurilor de tre.orerie cuprinde urmtoarele opt rubrici +conform ersiunii re izuite din anul 1996,( 1# acti itile de e%ploatare* '# eniturile din participaii i ser icii de finanare*

'4 0# impozitarea* 4# c.eltuielile de capital i in estiiile financiare* ># ac.iziiile i cesiunile de acti iti* 6# di idendele pltite referitoare la capitalul societii* ?# gestiunea lic.iditilor* D# acti itile de finanare# Structura de detaliu a tabloului fluxurilor de tre.orerie nu este una standardizat, prezentarea ei put-nd fi fcut doar din e%trase ale tablourilor publicate de diferite ntreprinderi britanice# 1? ?. #ctivitile de exploatare Jariaia trezoreriei se poate calcula dup dou metode, i anume( ) ;etoda direct cuprinde ncasrile pro enind din enituri i plile generate de c.eltuieli pentru acti itatea de e%ploatare, ariaia trezoreriei fiind egal cu diferena dintre ncasri i pli# Tabelul nr# 4#1C Calculul lu@ului de t!e9o!e!ie din e@ploata!e dup% metoda di!ect% -lu@ de t!e9o!e!ie din ope!a8ii de e@ploata!e $ncasri din operaiuni de e%ploatare 5lata c.eltuielilor de e%ploatare Bezultatul nainte de impozitare 9mpozite pltite .a!ia8ia net% a t!e9o!e!iei de e@ploata!e Anul p!ecedent >#0CC#CCC 4#1CC#CCC DCC#CCC 19'#CCC DEF.EEE Anul cu!ent 6#?CC#CCC >#'CC#CCC 1#>CC#CCC 06C#CCC 1.1:E.EEE .a!ia8ia &B C' 1#4CC#CCC 1#1CC#CCC ?CC#CCC 16D#CCC G#".EEE

) ;etoda indirect const n corectarea rezultatului e%erciiului cu elemente care au afectat rezultatul, dar fr a genera flu%uri de trezorerie +c.eltuieli cu amortizrile i pro izioanele, conturile de stocuri, debitori, creditori etc#,# @ceast rubric cuprinde o reconciliere a profitului din e%ploatare cu flu%ul de trezorerie al operaiilor de e%ploatare, structura sa fiind prezentat n tabelul nr# 4#11# Tabelul nr# 4#11 Calculul lu@ului de t!e9o!e!ie din e@ploata!e dup% metoda di!ect% Acti;it%8i men8inute 9DC#CCC >CC +'>, 11 +1>C, +'>C, 6CC HFE.EEE Acti;it%8i cedate 16C#CCC 1> +', 9 +'C, +6C, ) 1GH.H## Total 1#14C#CCC >1> +'?, 'C +1?C, +01C, 6CC 1.1:E.DEF

5rofitul din e%ploatare 8.eltuieli cu amortizarea 5rofitul din cesiunea de imobilizri corporale 7escreterea stocurilor 8reterea creanelor clieni 7iminuarea E creterea datoriilor furnizori @lte elemente nemonetare ce includ micarea pro izioanelor -lu@ul de t!e9o!e!ie din acti;it%8ile de e@ploata!e

5. ;eniturile din participaii i servicii de finanare La aceast rubric se cuprinde urmtoarele elemente( ) dob-nzile ncasate* ) dob-nzile pltite* ) dob-nzile rede enelor contractelor de locaie N finanare* ) di idendele ncasate de la ntreprinderile asociate* ) di idendele ncasate din alte participaii* ) di idendele acionarilor minoritari* Total
1?

:eleag 1#, Sisteme contabile comparate! ediia a 99)a, ol# 9, p# 96, &ditura &conomic, !ucureti, 1999#

'>

@ceste elemente sunt prezentate pe dou coloane, o coloan pentru anul curent i alt coloan pentru anul precedent# @. "mpozitarea La aceast rubric se includ numai flu%urile de ncasri i pli referitoare la impozitarea profiturilor din enituri i capital# :lu%urile monetare legate de ta%a pe aloarea adugat i alte ta%e i impozite ce nu sunt bazate pe profiturile raportate de ntreprindere nu se includ n aceast rubric# A# &heltuielile de capital i investiiile financiare $n cadrul acestei rubrici se cuprind informaii referitoare la( ) plile efectuate pentru ac.iziionarea de imobilizri corporale* ) ncasrile din cesiuni de imobilizri corporale* ) plile generate de plasamentele financiare pe termen scurt i pe termen lung +cu condiia s nu constituie pri ale rubricii Lac.iziii i cesiuni de acti itiM,* ) ncasrile din cesiuni de acti e financiare pe termen scurt i pe termen lung +cu condiia s nu constituie pri ale rubricii Lac.iziii i cesiuni de acti itiM,* ) mprumuturi acordate terilor +cu condiia s nu constituie pri ale rubricii Lac.iziii i cesiuni de acti itiM,* ) rambursrile efectuate de teri pri ind mprumuturile acordate +cu condiia s nu constituie pri ale rubricii Lac.iziii i cesiuni de acti itiM,# B. #chiziiile i cesiunile de activiti @ceste flu%uri de trezorerie se deosebesc de cele de la rubrica de Lc.eltuieli de capital i in estiii financiareM prin faptul c se refer la ac.iziiile i cesiunile de acti iti, sau la in estiii ntr)o entitate care ca rezultat al acestor tranzacii, de ine sau nceteaz s mai fie o ntreprindere asociat, un LAoint) entureM sau o filial# C. :ividendele pltite referitoare la capitalul societii @ceast rubric conine di idendele pltite, referitoare la aciunile capitalului# D. Gestiunea lichiditilor La aceast rubric se includ flu%urile de trezorerie generate de( ) creterea depozitelor la termen* ) reducerea depozitelor la termen* ) cumprarea de certificate de depozit* ) -nzarea de certificate de depozit* ) cumprarea de obligaiuni* ) -nzarea de obligaiuni etc# 6. #ctivitile de finanare $n cadrul acestei rubrici se includ ncasrile i plile generate de finanarea e%tern, i anume( ) ncasri din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capital* ) ncasri din emisiunea de obligaiuni i din mprumuturile primite* ) plile pri ind c.eltuielile sau comisioanele generate de emisiunea de aciuni* ) plile pentru rscumprarea aciunilor societii* ) rambursrile de mprumuturi +cu e%cepia celor pe termen scurt,* ) plile pri ind rede enele contractelor de locaie N finanare# G.:. St!uctu!a ta$loului tutu!o! cIti)u!ilo! i pie!de!ilo! conta$ili9ate @ceast a patra situaie financiar a fost introdus n ;area !ritanie prin norma :B= 0, care o pune, ca importan, pe aceeai poziie cu celelalte situaii financiare# ;odelul acestei situaii este prezentat n tabelul nr# 4#1'# Tabelul nr# 4#1' Ta$loul tutu!o! cIti)u!ilo! i pie!de!ilo! conta$ili9ate @nul curent 5rofitul net al e%erciiului @nul precedent

'6

=urplusul nerealizat din ree aluarea terenurilor 8-tigul E pierderea nerealizat din in estiiile comerciale 8-tigurile E pierderile din con ersia in estiiilor n monede strine Totalul c-tigurilor i pierderilor recunoscute aferente e%erciiului @Austrile anului precedent Totalul cIti)u!ilo! i pie!de!ilo! !ecunoscute =ncepInd cu data ultimului !apo!t anual =e obser c aceast situaie preia din 8ontul de profit i pierdere postul L5rofitul net al e%erciiuluiM, la care adaug apoi toate c-tigurile i pierderile rezultate din modificri n aloarea acti elor i pasi elor +datoriilor,, n condiii de continuitate a acti itii# $n situaia n care ntreprinderea nu a realizat alte c-tiguri i pierderi, se a face o meniune n acest sens sub 8ontul de profit i pierdere, fr a se mai ntocmi Tabloul tuturor c-tigurilor i pierderilor recunoscute +contabilizate,#

Capitolul G SISTEMUL CONTABIL AME+ICAN

G.1. No!mele conta$ile ame!icane 1ormalizarea contabil n =tatele <nite ncepe o dat cu crearea 9nstitutului american al e%perilor contabili autorizai +L@merican 9nstitute of 8ertified 5ublic @ccountantsM N @985@,, n anul 1DD?# @cesta a fost nfiinat ca organism al profesiei contabile, este instana profesional a e%perilor contabili i constituie sursa esenial a doctrinei contabile n =tatele <nite# 8riza economic din anii 19'9 N 1900 a scos n e iden i precaritatea informaiilor financiare pe care le puteau obine in estitorii# $n consecin, 8ongresul american +organul legislati , creeaz, n anul 1904 8omisia Jalorilor ;obiliare +L=ecurities and &%c.ange 8ommissionM N =&8,, ca organism gu ernamental de reglementare i control a operaiilor bursiere# $n domeniul contabilitii acest organism a a ut abiliti referitoare la( ) crearea unei uniformizri n domeniul controlului* ) reprimarea practicile ilicite, n special ale cunosctorilor +9nsiders,* ) prescrierea forma i coninutul situaiilor financiare inserate n notele de informare destinate publicului +LprospectusM,* ) stabilirea rapoartelor pe care societile cotate sunt obligate s le prezinte periodic comisiei* ) impunerea ca situaiile care)i erau prezentate s fie a izate i ntocmite conform principiilor definite de profesia contabil# 5e plan legislati sunt promulgate dou legi( Legea referitoare la titluri +L=ecurities @ctM,, n anul 1900 i Legea referitoare la comercializarea titlurilor +L=ecurities &%c.ange @ctM,, ca e%presie a inter enionismului statului american n economie, cunoscut sub denumirea de L1ew 7ealM +politic promo at de preedintele republican :ran3lin 7# Boos elt,# $n anul 1906 @985@ creeaz 8omitetul procedurilor contabile +L8ommittee @ccounting 5roceduresM N 8@5,, care a publicat >1 de Lbuletine de cercetareM, stabilind urmtoarele principii generale( ) recunoaterea costului istoric ca baz de e aluare n contabilitate* ) principiul contabilizrii eniturilor n momentul -nzrii* ) nregistrarea c.eltuielilor n acelai e%erciiu cu eniturile aferente# $n anul 19>9 8@5 este nlocuit cu 8onsiliul principiilor contabile +L@ccounting 5rinciples !oardM N @5!,, care a a ut urmtoarele obiecti e( ) redactarea de principii contabile generale i reguli contabile* ) elaborarea unui cadru conceptual care s permit o abordare Lproacti M a problemelor i nu o gestiune a urgenelor* ) eliminarea sau reducerea regulilor incoerente* ) reducerea numrului de prelucrri contabile alternati e pentru tranzacii identice#

'? $n perioada e%istenei sale +19>9 N 19?0,, @5! a emis 01 de opinii +L/pinionsM, i 4 interpretri neoficiale +L=tatementsM,# $n timp ce opiniile au a ut un caracter obligatoriu, interpretrile au a ut doar un caracter de recomandare# 5rincipalele critici care i s)au adus se refer la( ) lipsa de independen, datorit faptului c acest consiliu era dominat de marile cabinete americane de audit* ) dificulti n producerea de opinii coerente i compatibile ntre ele# 7atorit acestor nemulumiri fa de acti itatea organismului de normalizare, n anul 19?1 @985@ decis crearea a dou comitete distincte, cu sarcina de a finaliza cadrul conceptual al contabilitii# @cest proiect s)a ntins pe o perioad de 1C ani , a costat 4 milioane de dolari i s)a finalizat printr)un raport de patru mii de pagini# &le au primit numele preedinilor lor, T.eat i Trueblood# @ceste dou comitete au a ut urmtoarele obiecti e( ) 8omitetul T.eat( reformarea organismului de normalizare, astfel nc-t s fie capabil s definiti eze proiectul de cadru conceptual* n acest sens recomandrile sale au dus la dizol area @5! i crearea unui organism de normalizare independent denumit 8omitetul normelor de contabilitate financiar +L:inancial @ccounting=tandards !oardM N :@=!,* ) 8omitetul Trueblood( reflectarea asupra obiecti elor situaiilor financiare# 8omitetul normelor de contabilitate financiar +:@=!, i desfoar acti itatea sub supra eg.erea :undaiei contabilitii financiare +:inancial @ccounting :oundation N :@:,, care este un organism pri at, administratorii N mandatari ai acestei fundaii pro enind din urmtoarele organizaii( @sociaia profesorilor uni ersitari de contabilitate +@@@,* 9nstitutul e%ecuiilor financiare* 9nstitutul contabililor de gestiune* :ederaia analitilor financiari* @985@ i organismul responsabil de fi%area regulilor contabile specifice instituiilor publice# /rganismul de normalizare :@=! are n componena sa un numr de ? membri, care sunt numii de ctre :undaia contabilitii financiare +:@:,# $n structura :@=! se mai afl un 8omitet de urgen +L&merging 9ssues Tas3 :orce N &9T:,, care are rolul de a identifica noi probleme i de a soluiona n regim de urgen unele probleme cu implicaii limitate# 1ormele emise de ctre :@=! sunt de dou categorii, i anume( ) concepte de contabilitate financiar +L=tatements of financial accounting concepts N =:@8,, care prezint conceptele fundamentale pe care se bazeaz normele de ntocmire i de prezentare a conturilor, dar care nu constituie Lprincipii contabile general admiseM + 4enerall" @ccepted @ccounting 5rinciples ) 4@@5,* ) standarde de contabilitate financiar +L=tatements of :inancial @ccounting =tandards N =:@= sau :@=s,, care definesc regulile contabile pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, acestea fiind considerate 4@@5# 5rocesul de elaborare a unei norme =:@= parcurge urmtoarele etape( numirea unui grup de lucru pentru un subiect nscris pe ordinea de zi a :@=!, care ntreprinde o serie de cercetri asupra acestuia* emiterea unui raport de ctre grupul de lucru, care este difuzat publicului pentru discutarea raportului* emiterea de ctre :@=! a unui proiect de norm i a unui e%pozeu de moti e, care este difuzat publicului, dup ce a fost aprobat de minimum > membri* pe baza comentariilor primite i analizate, :@=! ntocmete documentul final, care este supus otului, i dac primete cel puin > oturi de ine un =:@=# Totalitatea normelor contabile elaborate de ctre instituiile americane de normalizare formeaz aa)zisele Lprincipii contabile general admiseM +4@@5,# @ceste principii pot fi ierar.izate pe patru ni ele, gradul de autoritate cresc-nd de Aos n sus# @stfel, autoritatea cea mai mare o au principiile general admise de la ni elul unu, iar autoritatea cea mai mic o au cele de la ni elul patru# 5iramida acestor patru ni ele este prezentat n figura nr# >#1#1D Ni;elul : @985@ 9nterpretrile contabile :@=! 4.iduri practice 5ractici contabile general acceptate ntr)un sector de

1D

:eleag 1#, $pere citate! p# 1?>#

'D

Ni;elul # Ni;elul " Ni;elul 1

:@=! &9T: 9dentificarea de noi probleme i soluionarea n regim de urgen a unor probleme :@=! @985@ !uletine te.nice 4.iduri contabile i de audit :@=! @5! 1orme +:@=s, i /pinii interpretri din 19?0 +19>9 N 19?0, p-n n prezent

acti itate @985@ @c=&8 !uletine practice @985@ 5oziii normati e @985@ +8@5, !uletine contabile de cercetare +1909 N 19>9,

:igura nr# >#1( %iramida ierarhiei principiilor contabile general admise @lte lucrri de specialitate prezint o piramid cu cinci ni ele ierar.ice, 19 care pe l-ng ce le patru ni ele mai conine un ni el de baz, care conine conceptele fundamentale ce susin celelalte principii# 8ele mai importante principii in ocate sunt urmtoarele( a# principiul continuitii exploatrii! conform cruia acti itatea ntreprinderii este considerat n continuare, ceea ce are efecte asupra e alurii posturilor bilaniere i determin constituirea de pro izioane i amortismente* b# principiul separrii exerciiului! care presupune corelarea c.eltuielilor cu eniturile pe care le)au realizat* c# principiul permanenei metodelor! conform cruia metodele contabile rm-n nesc.imbate pe parcursul unui e%erciiu financiar i de la un e%erciiu la altul* d# principiul prudenei! presupune alegerea ariantei care minimalizeaz e aluarea i rezultatul perioadei analizate* e# principiul preeminenei realitii asupra aparenei! care d ntreprinderii posibilitatea de a se abate de la o reglementare, dac este periclitat calitatea informaiei* f# principiul importanei relative! conform cruia contabilul trebuie s stabileasc care aspecte sunt importante n cadrul informaiei contabile oferite utilizatorilor* g# principiul nominalismului! care se poate asimila cu principiul costului istoric# G.". P!e9enta!ea $ilan8ului i a contului de p!o it i pie!de!e =tructura situaiilor financiare ntocmite de ctre ntreprinderile americane este urmtoarea( ) bilanul* ) contul de profit i pierdere* ) tabloul flu%urilor de trezorerie* ) tabloul capitalurilor proprii +situaia ariaiei capitalurilor proprii,* ) situaia rezultatului global* ) ane%ele la situaiile financiare# a' Bilan8ul ntreprinderilor americane cuprinde n structura sa general trei elemente principale, i anume( activele, reprezint acele elemente care creeaz beneficii sau a antaAe economice iitoare din tranzacii sau e enimente trecute* pasivele sau datoriile, reprezint sacrificii iitoare probabile +rezultate din obligaiile actuale, pri ind beneficiile* capitalurile proprii, care reprezint tocmai diferena dintre acti e i pasi e +datorii,# Bezult c ecuaia bilanier n cadrul contabilitii ntreprinderilor americane este urmtoarea( 8@59T@L<B9L& 5B/5B99 V @8T9J&L& ) 7@T/B99L&

19

8osma 7#, $pere citate! p# 6? N 6D#

'9 $n ceea ce pri ete structura de detaliu a bilanului ntreprinderilor americane, aceasta poate fi prezentat astfel + ezi tabelul nr# 6#1,# $' Contul de p!o it i pie!de!e are o structur mai puin dez oltat dec-t n cadrul ntreprinderilor din &uropa continental# @ceasta datorit faptului c aceast situaie financiar este utilizat mai mult pentru e%teriorul ntreprinderii dec-t pentru ne oile interne ale managementului ntreprinderii americane# ;odul de ntocmire a 8ontului de profit i pierdere este sub form de list# $n funcie de modul de prezentare a rezultatului 8ontul de profit i pierdere poate fi simplu i e oluat#

Tabelul nr# >#1# St!uctu!a de detaliu a $ilan8ului unei =nt!ep!inde!i ame!icane @nul curent I. ACTI.E CU+ENTE &CU++ENT ASSETS' 7isponibiliti 5lasamente financiare pe termen scurt 5rime de asigurare de primit 8lieni i efecte de primit minus pro izioane pentru creane 7ubioase Total I II. IMOBILI46+I &-I*ED ASSETS' 9mobilizri financiare 9mobilizri corporale Terenuri 8ldiri minus( amortizrile cumulate ale cldirilor &c.ipamente luate n leasing minus ( amortizri cumulate 9mobilizri necorporale :ond comercial !re ete @lte acti e necurente Total II Total acti; &I 3 II' DATO+II CU+ENTE &CU++ENT LIABILITIES' :urnizori &fecte de pltit 9mpozite pe profit de pltit 7i idende de pltit 7atorii sub un an pentru contactele de leasing Total I DATO+II PE TE+MEN LUNJ &LONJ TE+MS DEBTS' 7atorii pe termen lung pentru contractele de leasing Total II CAPITALU+I P+OP+II &STOCKLOLDE+SMENUITO' @ciuni prefereniale @ciuni ordinare 5rime de emisiune Bezer e Total III Total dato!ii i capitalu!i p!op!ii @nul precedent

0C

ontul de profit /i pierdere simplu +single step,, prezint un singur rezultat al e%erciiului, fr a)l defalca pe acti itile care l)au generat +din e%ploatare sau din afara e%ploatrii, ;odelul sub forma simpl se prezint n tabelul nr# >#' Tabelul nr# >#' -o!ma simpl% a Contului de p!o it i pie!de!e @nul curent I. .ENITU+I &+E.ENUES' ) J-nzri nete ) Jenituri din dob-nzi ) =c.imbri n metodele contabile TOTAL .ENITU+I II. COSTU+I 5I CLELTUIELI &COSTS AND E*PENSES ) 8ostul bunurilor -ndute ) 8.eltuieli de distribuie ) 8.eltuieli generale i administrati e ) 8.eltuieli cu dob-nzile ) 8.eltuieli cu impozitul pe profit TOTAL CLELTUIELI 5B/:9T<L 1&T +9 N 99, + 1&T 918/;, ontul de profit /i pierdere evoluat +multiple step,, prezint rezultatul din e%ploatare separat de rezultatul din afara e%ploatrii, aceasta fiind n concordan cu norma internaional 9@= D# ;odelul 8ontului de profit i pierdere e oluat este prezentat n tabelul nr# >#0# Tabelul nr# >#0 -o!ma e;oluat% a Contului de p!o it i pie!de!e @nul curent I. .PN46+I &SALES'> minus( ) Bestituiri de bunuri -ndute i reduceri comerciale ) Beduceri financiare ) Lipsuri constatate de clieni .In9%!i nete II. COSTUL BUNU+ILO+ .PNDUTE &COST O- JOODS SOLD' =tocuri la nceputul anului 8umprri 8.eltuieli cu transportul ;inus( ) stocuri la finele anului ) sconturi pri ind cumprrile ) restituiri de bunuri cumprate III. MA+QA B+UT6 &J+OSS MA+JIN' +J-nzri nete N 99, C?eltuielile de e@ploata!e( ) c.eltuielile cu distribuia, c.eltuielile generale i administrati e ) c.eltuielile de cercetare i de dez oltare I.. P+O-ITUL E*PLOAT6+II + 999 N 8.eltuielile de e%ploatare, @lte enituri ;inus( c.eltuielile cu dob-nzile P!o itul =naintea impo9it%!ii @nul precedent @nul precedent

01

;inus( 5ro izioane pentru impozitul pe profit .. P+O-ITUL NET AL ACTI.IT67ILO+ O+DINA+E SAU DIN ACTI.IT67I MEN7INUTE +5rofitul naintea impozitrii N 5ro izioane pentru impozitul pe profit, .I. ACTI.IT67I CEDATE SAU ABANDONATE 5ierderi din acti iti cedate, din care s)a dedus efectul fiscal +cu minus, 8-tiguri din cesiunea acti itilor abandonate, diminuate cu efectul fiscal .II. P+-ITUL NET +naintea elementelor e%traordinare i efectul cumulati al sc.imbrilor de metode contabile, +J U J99, &lementele e%traordinare, din care s)a dedus efectul fiscal +U , P!o itul net =naintea e ectului cumulati; al sc?im$%!ilo! de metode conta$ile &fectul cumulati al sc.imbrilor n metodele contabile +U , .III. P+O-ITUL NET 7i idende pri ind aciunile prefereniale 1umrul mediu de aciuni ordinare n circulaie 8-tigul pe aciune stabilit la ni elul acti itilor ordinare, dup acordarea di idendelor prioritare 8-tigul pe aciune stabilit pentru acti itile discontinue 5ierderea pe aciune pri ind elementele e%traordinare 8-tigul pe aciune G.#. Ta$loul lu@u!ilo! de t!e9o!e!ie Beglementrile contabile n pri ina structurii tabloului de trezorerie pornesc de la opinia @5! nr# 19, intitulat L5ublicarea ariaiilor n situaia financiarM, care permitea, dar nu solicita ntreprinderilor s prezinte flu%urile de lic.iditi n tabloul de ariaii ale situaiei financiare# 7ispoziiile pre zute de norma :@= 9>, modificate prin norma :@= 1C', nlocuiesc opinia @5! nr# 19 i oblig ntreprinderile s prezinte un tablou al flu%urilor de trezorerie# Totodat, se solicit ca informaiile referitoare la operaiile de finanare i de in estiii s fac obiectul unei publicri separate de cele care se refer la operaiile de e%ploatare# $peraiile de investire se refer la acordarea de mprumuturi, cumprarea sau -nzarea de acti e +ntreprinderi, ec.ipamente sau alte acti e,# @ceste operaii pot genera flu%uri poziti e de lic.iditi+ncasri, i flu%uri negati e de lic.iditi +pli,# $peraiile de finanare se refer la procurarea de resurse pe termen lung, de la finanatori+proprietari, sau prin mprumuturi, i la rambursarea acestora# Wi aceste operaii genereaz at-t flu%uri poziti e de lic.iditi +ncasri,, c-t i flu%uri negati e de lic.iditi +pli de di idende i rambursri de mprumuturi,# $peraiile de exploatare se refer la producerea de bunuri, cumprarea i -nzarea de bunuri, primirea sau prestarea de ser icii# Wi aceste operaii genereaz flu%uri poziti e de lic.iditi +ncasri, i flu%uri negati e +pli,# Tabloul flu%urilor de trezorerie referitoare la operaiile de in estire i de finanare este prezentat n tabelul nr# >#4# Tabelul nr# >#4 Ta$loul lu@u!ilo! de t!e9o!e!ie !e e!itoa!e la ope!a8iile de in;esti!e i de inan8a!e -lu@u!ile de t!e9o!e!ie !e e!itoa!e la ope!a8iile de in;esti!e 1# 9n estiii n imobilizri corporale '# 8esiuni de imobilizri corporale 0# @c.iziii de titluri de plasament 4# 8esiuni de titluri de plasament ># $mprumuturi acordate de ntreprindere 6# 5li pentru cumprarea companiei P, dup scderea disponibilitilor acesteia R. -lu@ul net )ene!at de ope!a8iile de in;esti!e +)1X')0X4)>)6, -lu@u!ile de t!e9o!e!ie !e e!itoa!e la ope!a8iile de inan8a!e D# 8reterea datoriilor i altor mprumuturi pe termen scurt

0'

9# &misiunea de mprumuturi pe termen lung 1C# Bambursarea fraciunii e%igibile din datoriile pe termen lung 11# &misiunea de aciuni n fa oarea salariailor 1'#Bscumprare de aciuni 10# 7i idende pltite 1:. -lu@ul net )ene!at de ope!a8iile de inan8a!e +DX9)1CX11)1')10, Tabloul flu%urilor de trezorerie generate de operaiile de e%ploatare poate fi prezentat utiliz-nd metoda direct sau metoda indirect# 8etoda direct presupune prezentarea principalelor categorii de ncasri brute i de pli brute, precum i suma lor aritmetic# 8etoda indirect nu presupune furnizarea de informaii referitoare la categoriile de ncasri i pli generate de flu%urile de trezorerie, ns ntreprinderile care adopt aceast metod sunt obligate s determine flu%ul net de lic.iditi prin aAustarea rezultatului net# ;odelul tabloului flu%urilor de trezorerie din operaii de e%ploatare, dup metoda direct, este prezentat n tabelul nr# >#># Tabelul nr# >#> Ta$loul lu@u!ilo! de t!e9o!e!ie !e e!itoa!e la ope!a8iile de e@ploata!e &metoda di!ect%' 1# $ncasri de la clieni '# 5li n fa oarea furnizorilor i a salariailor 0# 7i idende ncasate de la filiale 4# 7ob-nzi ncasate ># 7ob-nzi pltite 6# 9mpozite pltite ?# $ncasri de prime de asigurare D# :lu%ul net generat de operaiile de e%ploatare +1N 'X0X4N>N 6 X ?, ;odelul tabloului flu%urilor de trezorerie din operaii de e%ploatare, dup metoda indirect, este prezentat n tabelul nr# >#6# Tabelul nr# >#6 Ta$loul lu@u!ilo! de t!e9o!e!ie !e e!itoa!e la ope!a8iile de e@ploata!e &metoda indi!ect%' 9# 5rofitul net 99# @Austri ale profitului pentru a obine ariaia trezoreriei legat de e%ploatare( 1# 5ro izioane i amortizri '# 5ro izioane pri ind pierderile din creanele clieni 0# 8-tiguri din -nzarea terenurilor 4# 8-tiguri nedistribuite ale filialelor ># Jariaiile fondului de rulment( ) creterea creanelor clieni + ) , ) descreterea stocurilor + X , ) creterea c.eltuielilor constatate n a ans +) , ) descreterea datoriilor fa de furnizori i a c.eltuielilor de pltit + ) , 6# 8reterea dob-nzilor i impozitelor pltite ?# 8reterea impozitelor am-nate D# 8reterea altor datorii 999# @Austri totale +1X')0)4U>X6X?XD , -lu@ul net )ene!at din ope!a8iile de e@ploata!e + 9 X 99 , $nsumarea celor dou flu%uri de trezorerie + din operaiile de in estire i de finanare, pe de o parte, i din operaiile de e%ploatare, pe de alt parte, formeaz tabloul flu%urilor de trezorerie consolidat# ;odelul acestuia este prezentat n tabelul nr# >#?#

00 Tabelul nr# >#? Ta$loul lu@u!ilo! de t!e9o!e!ie consolidat 9# :lu%urile de trezorerie referitoare la operaiile de e%ploatare 99# :lu%urile de trezorerie referitoare la operaiile de in estire 999# :lu%urile de trezorerie referitoare la operaiile de finanare 9J# 8reterea net a disponibilitilor +9 X 99 X 999 , J# 7isponibiliti e%istente la nceputul e%erciiului J9# 7isponibiliti la finele e%erciiului + 9J X J , G.:. Ta$loul capitalu!ilo! p!op!ii i +e9ultatul )lo$al a) Tabloul capitalurilor proprii prezint ariaia capitalurilor proprii pe parcursul e%erciiului financiar, referitoare la urmtoarele posturi bilaniere( capital ) aciuni ordinare* prime de emisiune* rezer e i alte elemente# b) +e.ultatul global este o situaie financiar reglementat prin norma :@= 10C LBaportarea rezultatului globalM, emis de ctre :@=! n anul 199?# @ceast norm pre ede ca elementele ce nu tranziteaz contul de profit i pierdere, dar care afecteaz direct fondurile proprii trebuie s fie prezentate ntr)o situaie financiar distinct i de aceeai importan cu celelalte situaii financiare# Bezultatul global cuprinde urmtoarele elemente( ) rezultatul net* ) celelalte elemente ale rezultatului global, care la r-ndul lor sunt formate din( ) c-tiguri i pierderi latente din titluri +c-tiguri latente din deinere ce apar n cursul perioadei, minus aAustri de reclasificare pentru c-tiguri incluse n profitul net, , pentru a se e ita dubla lor contabilizare, at-t n Lrezultatul netM c-t i n Lcelelalte elemente ale rezultatului globalM,* ) aAustri pri ind con ersia n monede strine* ) aAustri referitoare la aloarea minim a datoriei pri ind pensiile* ) alte elemente ale rezultatului global# Bezultatul global mai poate fi prezentat i prin crearea unei linii distincte n bilan, n cadrul capitalurilor proprii#

Capitolul D SISTEMUL CONTABIL CONTINENTAL

D.1. A!moni9a!ea conta$il% eu!opean% $nceputul armonizrii contabile europene poate fi considerat data adoptrii de ctre 8omunitatea &conomic &uropeanY'C a 7irecti ei a 9J)a, adic '> iulie 19?D# @ceast directi a fost modificat i

'C

8omunitatea &conomic &uropean +8#&#&#, a fost nfiinat prin Tratatul de la Boma, semnat n anul 19>?, i care a a ut printre obiecti ele sale i crearea unei piee comune#

04 completat ulterior prin alte directi e '1, cea mai important fiind 7irecti a a J99)a din 10 iunie 19D0 pri ind conturile consolidate# @doptarea i aplicarea acestor directi e s)a efectuat cu oarecare nt-rziere n fiecare dintre rile membre# @stfel, 7irecti a a 9J)a a fost adoptat i aplicat cel mai de reme n 7anemarca +adoptat la 1C#C6#19D1 i aplicat ncep-nd cu 1#C'#19D',, iar 7irecti a a J99)a n 9rlanda +adoptat la 10#C6#19D0 i aplicat ncep-nd cu 1#C1#199C,# D.". Di!ecti;a a I.2a a Comunit%8ii Economice Eu!opene 7irecti a a 9J)a 8omunitii &conomice &uropene se adreseaz societilor de capitaluri, din care pot fi e%cluse bncile, instituiile financiare i societile de asigurri# 8oninutul ei se refer doar la situaiile financiare, fiind e%cluse modalitile de inere a contabilitii# @plicarea ei este obligatorie pentru toate rile membre, n caz de neaplicare fiind sesizat 8urtea de Austiie# 8oninutul 7irecti ei a 9J)a cuprinde( 9 moti e, denumite LconsiderenteM* obligaii, grupate n 1' seciuni* 6' de articole# &onsiderentele precizeaz moti ele 7irecti ei, care sunt de fapt obiecti ele acesteia, cele mai importante fiind urmtoarele( ) reglementrile naionale pri ind coninutul i structura conturilor anuale, a raportului de gestiune, a regulilor de e aluare i n domeniul publicrii documentelor de ctre societile comerciale trebuie s in cont de protecia asociailor i terilor* ) necesitatea unei coordonri simultane n aceste domenii pentru diferite forme de societi comerciale* ) stabilirea minimului de informaii financiare pe care societile concurente trebuie s le comunice publicului* ) obligaia situaiilor financiare de a reda o imagine fidel asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor societii* ) utilizarea unor structuri comune pentru prezentarea bilanului i a contului de profit i pierdere* ) asigurarea comparabilitii i ec.i alenei informaiilor prezentate n conturile anuale, prin utilizarea unor metode de e aluare comune* ) obligati itatea publicrii informaiilor contabile* ) necesitatea acti itii de control, efectuat de ctre persoane abilitate* ) conturile de grup trebuie s redea o imagine fidel asupra patrimoniului# $bligaiile sunt grupate pe urmtoarele 1' seciuni( ) seciunea 1( dispoziii generale* ) seciunea '( dispoziii generale pri ind bilanul i contul de profit i pierdere* ) seciunea 0( structura bilanului*
'1

) 7irecti a a J99)a a 8onsiliului D0E049E&&8 pri ind conturile consolidate* ) 7irecti a a P9)a a 8onsiliului D9E666 &&8 din '1 1'#19D9 pri ind cerinele de prezentare referitoare la sucursalele desc.ise ntr)un =tat membru* ) 7irecti a 8onsiliului 9CE6C4E&&8 din D#11#199C pentru modificarea 7irecti ei ?DE66CE&&8 pri ind conturile anuale i a 7irecti ei D0E049E&&8 pri ind conturile consolidate n ceea ce pri ete e%cepiile pentru ntreprinderile mici i miAlocii i publicarea conturilor n ecu* ) 7irecti a 8onsiliului 9CE6C>E&&8 din D#11#199C pentru modificarea 7irecti ei ?DE66CE&&8 pri ind conturile anuale i a 7irecti ei D0E049E&&8 pri ind conturile consolidate n ceea ce pri ete aria de aplicabilitate a acestor directi e* ) 7irecti a 'CC1E6>E&&8 a 5arlamentului &uropean i a 8onsiliului din '?#C9#'CC1 pentru modificarea 7irecti ei ?DE66CE&&8, 7irecti ei D0E049E&&8 i a 7irecti ei D6E60>E&&8 pri ind regulile de e aluare pentru conturile anuale i consolidate ale anumitor tipuri de societi comerciale, precum i ale bncilor i ale altor instituii financiare* ) 7irecti a 8onsiliului 'CC0E0DE&&8 din 10#C>#'CC0 pentru modificarea 7irecti ei ?DE66CE&&8 pri ind conturile anuale n ceea ce pri ete sumele e%primate n euro* ) 7irecti a 'CC0E>1E&&8 a 5arlamentului &uropean i a 8onsiliului din 1D#C6#'CC0 pentru modificarea 7irecti elor ?DE66CE&&8, D0E049E&&8, D6E60>E&&8 i 91E6?4E&&8 pri ind conturile anuale i consolidate ale anumitor tipuri de societi comerciale, bncilor i altor instituii financiare i ale societilor de asigurare pri ind modernizarea i actualizarea regulilor contabile#

0> seciunea 4( dispoziii deosebite pri ind anumite posturi din bilan* seciunea >( structura contului de profit i pierdere* seciunea 6( dispoziii particulare pri ind anumite posturi a contului de profit i pierdere* seciunea ?( reguli de e aluare* seciunea D( coninutul ane%ei* seciunea 9( coninutul raportului de gestiune* seciunea 1C( publicitate* seciunea 11( control* seciunea 1'( dispoziii finale# Sec8iunea 1( :ispoziii generale privind situaiile financiare anuale cuprinde ansamblul dispoziiilor legale, cele mai semnificati e fiind urmtoarele( ) societile comerciale, companiile naionale i alte persoane Auridice care funcioneaz pe principiile societilor comerciale ntocmesc situaii financiare anuale, care cuprind( ) bilan* ) cont de profit si pierdere* ) situaia modificrilor capitalului propriu* ) situaia flu%urilor de trezorerie* ) notele e%plicati e la situatiile financiare anuale# =ituaiile financiare anuale constitute un tot unitar# &le trebuie nsotite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei Auridice pentru ntocmirea situatiilor financiare anuale# =ituatiile financiare anuale sunt auditate potri it legii# =ituaiile financiare anuale ofera o imagine fidela a acti elor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului sau pierderii societii comwerciale# :ormatul bilanului si al contului de profit i pierdere nu poate fi modificat de la un e%ercitiu financiar la altul# 5entru fiecare element de bilan, de cont de profit i pierdere si, dup caz, din situaia modificrilor capitalului propriu siEsau situaia flu%urilor de trezorerie trebuie prezentat aloarea aferent elementului corespondent pentru e%ercitiul financiar precedent# <n element de bilan, din contul de profit i pierdere i, dup caz, din situaia modificrilor capitalului propriu i situaia flu%urilor de trezorerie pentru care nu e%ist aloare nu trebuie prezentat, cu e%cepia cazului n care e%ist un element corespondent pentru e%erciiul financiar precedent# !ilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de acti , datorii si capital propriu ale entittii la sf-ritul e%erciiului financiar# 9n bilan elementele de acti si datorii sunt grupate dup natur i lic.iditate, respecti natur si e%igibilitate# $n ntelesul prezentelor reglementari( a, un acti reprezint o resurs controlat de catre entitate ca rezultat al unor e enimente trecute, de la care se asteapt s genereze beneficii economice iitoare pentru entitate si al carui cost poate fi e aluat n mod credibil* b, o datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din e enimente trecute i prin decontarea careia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice* c, capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n acti ele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale# Sec8iunea "( 2ormatul bilanului este urmtorul( A. Acti;e imo$ili9ate ". "mobilizri necorporale 1# 8.eltuieli de constituire '# 8.eltuieli de dez oltare 0# 8oncesiuni, bre ete, licene, mrci comerciale, drepturi i acti e similare, dac acestea au fost ac.iziionate cu titlu oneros 4# :ondul comercial, n msura n care acesta a fost ac.iziionat cu titlu oneros ># @ ansuri i imobilizri necorporale n curs de e%ecuie "". "mobilizri corporale 1# Terenuri i construcii '# 9nstalaii te.nice i maini 0# @lte instalaii, utilaAe i mobilier ) ) ) ) ) ) ) ) )

06 4# @ ansuri i imobilizri corporale n curs de e%ecuie """. "mobilizri financiare 1# @ciuni deinute la entitile afiliate '# $mprumuturi acordate entitilor afiliate 0# 9nterese de participare 4# $mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n irtutea intereselor de participare ># 9n estiii deinute ca imobilizri 6# @lte mprumuturi B. Acti;e ci!culante ". Stocuri 1# ;aterii prime si materiale consumabile '# 5roducia n curs de e%ecuie 0# 5roduse finite si mrfuri 4# @ ansuri pentru cumprri de stocuri "". &reane 1# 8reane comerciale '# =ume de ncasat de la entitile afiliate 0# =ume de ncasat de la entitile de care compania este legata n irtutea intereselor de participare 4# @lte creane ># 8apital subscris si ne rsat """. "nvestiii pe termen scurt 1# @ciuni deinute la entitile afiliate '# @lte in estiii pe termen scurt ";. &asa si conturi la bnci C. C?eltuieli =n a;ans D. Dato!ii( sumele ca!e t!e$uie pl%tite =nt!2o pe!ioada de pan% la un an 1# $mprumuturi din emisiunea de obligaiuni '# =ume datorate instituiilor de credit 0# @ ansuri ncasate n contul comenzilor 4# 7atorii comerciale ) furnizori ># &fecte de comer de pltit 6# =ume datorate entitilor afiliate ?# =ume datorate entitilor de care compania este legat n irtutea intereselor de participare D# @lte datorii, inclusi datoriile fiscale i datoriile pri ind asigurrile sociale# E. Acti;e ci!culante nete/dato!ii cu!ente nete -. Total acti;e minus dato!ii cu!ente J. Dato!ii( sumele ca!e t!e$uie pl%tite =nt!2o pe!ioada mai ma!e de un an 1# $mprumuturi din emisiunea de obligaiuni '# =ume datorate instituiilor de credit 0# @ ansuri ncasate n contul comenzilor 4# 7atorii comerciale ) furnizori ># &fecte de comer de pltit 6# =ume datorate entitilor afiliate ?# =ume datorate entitilor de care compania este legat n irtutea intereselor de participare D# @lte datorii, inclusi datoriile fiscale i datoriile pri ind asigurrile sociale

0?

L. P!o;i9ioane 1# 5ro izioane pentru pensii i obligaii similare '# 5ro izioane pentru impozite 0# @lte pro izioane I. .enitu!i =n a;ans Q. Capital si !e9e!;e ". &apital subscris 1# 8apital subscris rsat '# 8apital subscris ne rsat "". %rime de capital """. .ezerve din reevaluare ";. .ezerve 1# Bezer e legale '# Bezer e statutare sau contractuale 0# @lte rezer e ;. %rofitul sau pierderea reportat'( ;". %rofitul sau pierderea exerciiului financiar Sec8iunea #( %revederi referitoare la elementele de bilan! cele mai semnificati e fiind urmtoarele( ) 5rezentarea acti elor ca acti e imobilizate sau ca acti e circulante depinde de scopul caruia i sunt destinate# @cti ele imobilizate cuprind acele acti e destinate utilizarii pe o baz continu, n scopul desfurrii acti itilor entitii# ;icrile di erselor elemente de imobilizri se prezint n notele e%plicati e# 8.eltuielile efectuate n cursul e%erciiului financiar, dar care sunt aferente unui e%erciiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de Z8.eltuieli n a ansZ# Jeniturile care, desi se refera la e%erciiul financiar n cauz, nu se ncaseaz pan la e%pirarea acestuia, trebuie prezentate la Z8reaneZ# 9n cazul n care astfel de enituri sunt semnificati e, acestea trebuie prezentate i n notele e%plicati e# 5ro izioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s e%iste, sau este cert c or e%ista, dar care sunt incerte n ceea ce pri ete aloarea sau data la care or aparea# 5ro izioanele nu pot fi utilizate pentru aAustarea alorilor acti elor# Jeniturile de ncasat nainte de data bilanului, dar care se refer la un e%erciiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de ZJenituri n a ansZ# Sec8iunea :( 2ormatul contului de profit i pierdere este urmtorul( 1# 8ifra de afaceri net '# Jariaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de e%ecuie 0# 5roducia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizat 4# @lte enituri din e%ploatare ># a, 8.eltuieli cu materiile prime si materialele consumabile b, @lte c.eltuieli e%terne 6# 8.eltuieli cu personalul( a, =alarii si indemnizatii b, 8.eltuieli cu asigurarile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii ?# a, @Austri de aloare pri ind imobilizrile corporale si imobilizrile necorporale b, @Austri de aloare pri ind acti ele circulante, n cazul n care acestea depesc suma aAustrilor de aloare care sunt normale n entitatea n cauz D# @lte c.eltuieli de e%ploatare 9# Jenituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 1C# Jenituri din alte in estiii si mprumuturi care fac parte din acti ele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate

0D 11# @lte dob-nzi de ncasat i enituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 1'# @Austri de aloare pri ind imobilizrile financiare i in estiiile deinute ca acti e circulante 10# 7ob-nzi de pltit i c.eltuieli similare, cu indicarea distinct a celor pri ind entitile afiliate 14# 5rofitul sau pierderea din acti itatea curent 1># Jenituri e%traordinare 16# 8.eltuieli e%traordinare 1?# 5rofitul sau pierderea din acti itatea e%traordinar 1D# 9mpozitul pe profit 19# @lte impozite neprezentate la elementele de mai sus 'C# 5rofitul sau pierderea e%erciiului financiar Sec8iunea G( %revederi referitoare la elementele din contul de profit i pierdere 8ifra de afaceri net cuprinde sumele rezultate din -nzarea de produse i furnizarea de ser icii care se nscriu n acti itatea curent a entitii, dup deducerea reducerilor comerciale si a ta%ei pe aloarea adaugat, precum si a altor ta%e legate direct de cifra de afaceri#9n cazul entitilor al cror obiect principal de acti itate l constituie acti itatea de leasing, n cifra de afaceri net se include i dobanda cu enit acestor contracte, aferent perioadei de raportare# &lementele e%traordinare sunt eniturile sau c.eltuielile rezultate din e enimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de acti itatile curente ale entitii i care nu se ateapt s se repete ntr)un mod frec ent sau regulat# $n nelesul prezentelor reglementri, prin acti iti curente se ntelege orice acti iti desfaurate de o entitate, ca parte integranta a afacerilor sale, precum i acti itile cone%e n care aceasta se angaAeaza i care sunt o continuare a primelor acti iti mentionate, incidente acestora sau care rezult din acestea# Sec8iunea D( %rincipii contabile generale! se refer la urmtoarele(

< %rincipiul continuitii activitii. @cesta presupune c, ntr)un iitor pre izibil unitatea i continu n mod normal acti itatea, fr a intra n imposibilitatea continurii acti itii sau fr reducerea semnificati a acesteia# 5rincipiul este n legtur direct cu celelalte principii i, n special, cu cel al prudenei, permanenei metodei i independenei e%erciiului# < %rincipiul permanenei metodelor presupune asigurarea unei continuiti n ceea ce pri ete aplicarea regulilor i procedeelor contabile, e aluarea acti elor i datoriilor, eniturilor i c.eltuielilor, prezentarea situaiilor de sintez ce pri esc patrimoniul unitii economice, precum i a modului de stabilire a rezultatelor i asigurarea n timp a informaiilor contabile# < %rincipiul prudenei const n aprecierea rezonabil a faptelor astfel nc-t s se e ite riscul transferului asupra iitorului a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot gre a patrimoniul i rezultatele unei uniti economice# =e au n edere urmtoarele aspecte( a, se consider profitul e%erciiului numai cel obinut p-n la data nc.eierii e%erciiului financiar* b, se ine cont de toate obligaiile pre izibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul e%erciiului nc.eiat sau pe parcursul unui e%erciiu anterior, c.iar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data nc.eierii e%erciiului i data ntocmirii bilanului +de regul bilanul anual, contul de profit i pierdere i alte situaii de sintez ce se elaboreaz i trebuie prezentate i remise celor n drept la sf-ritul primului trimestru din anul urmtor,* c, se ine cont de toate aAustrile de aloare datorate deprecierilor, c.iar dac rezultatul e%erciiului financiar este profit sau pierdere# < %rincipiul independenei exerciiului impune luarea n considerare a tuturor eniturilor i c.eltuielilor corespunztoare e%erciiului financiar pentru care se ntocmesc documentele de raportare, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii

09

plilor# < %rincipiul evalurii separate a elementelor de activ i datorii. $n ederea stabilirii sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan, conform acestui principiu, acolo unde o poziie nsumeaz mai multe elemente patrimoniale, aceasta se a determina, prin luarea n consideraie a tuturor elementelor ce o compun, separat pentru cele de acti de cele de pasi # 7e e%emplu, la poziia din acti [8.eltuieli de dez oltareM, se or nscrie c.eltuielile de dez oltare, diminuate cu amortismentul i respecti cu pro izioanele calculate* la poziia de pasi [datorii comerciale)furnizoriM, se or nsuma, datoriile ctre furnizori de alori materiale, lucrri i ser icii destinate a asigura realizarea obiecti elor e%ploatrii, datoriile ctre furnizorii de imobilizri i datoriile ctre furnizori, pentru care acetia nc nu au emis factura etc# < %rincipiul intangibilitii. 5otri it acestui principiu bilanul de desc.idere al unui e%erciiu, trebuie s corespund cu bilanul de nc.idere al e%erciiului financiar precedent# < %rincipiul necompensrii. Jalorile elementelor ce reprezint acti e, nu pot fi compensate cu alorile elementelor ce reprezint datorii, i, nici eniturile cu c.eltuielile# < %rincipiul prevalenei economicului asupra 7uridicului. $n literatura de specialitate el mai poart denumirea de [primordialitatea realitii economice asupra aparenei AuridiceM# < %rincipiul pragului de semnificaie. /rice element care are o aloare semnificati trebuie e ideniat separat n situaiile de sintez contabil# &lementele cu alori nesemnificati e care nu au aceeai natur sau funcii similare, or fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat#
@bateri de la principiile contabile generale pre zute n prezenta sectiune pot fi efectuate n cazuri e%cepionale# /rice astfel de abateri trebuie prezentate n notele e%plicati e, precum i moti ele care le)au determinat, mpreuna cu o e aluare a efectului acestora asupra acti elor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii# Sec8iunea R( .egului de evaluare. &lementele prezentate n situaiile financiare anuale se e alueaz, n general, pe baza principiului costului de ac.iziie sau al costului de producie# 9n situaia \n care s)a optat pentru ree aluarea imobilizarilor corporale sau e aluarea instrumentelor financiare la aloarea Aust, se aplica pre ederile subsectiunii [Begului de e aluare alternati eM# Begulile de e aluare contabil se refer la urmtoarele momente( la data intrrii n patrimniul entitii* cu ocazia in entarierii* la nc.eierea e%erciiului financiar* la ieirea din patrimoniu# a. Ea data intrrii n entitate , bunurile se e alueaz si se nregistreaza \n contabilitate la aloarea de intrare, care se stabileste astfel( ) la cost de ac.iziie ) pentru bunurile procurate cu titlu oneros* ) la cost de producie ) pentru bunurile produse \n entitate* ) la aloarea de aport, stabilita n urma e alurii ) pentru bunurile reprezent-nd aport la capitalul social* ) la aloarea Aust ) pentru bunurile obinute cu titlu gratuit# 9n cazurile mentionate la lit# c, si d,, aloarea de aport si, respecti , aloarea Aust, se substituie costului de ac.iziie# 5rin aloare Aust se ntelege suma pentru care acti ul ar putea fi sc.imbat de buna oie ntre pti aflate n cunostinta de cauz n cadrul unei tranzacii cu pretul determinat obiecti # 8ostul de ac.iziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, ta%ele de import i alte ta%e +cu e%cepia acelora pe care persoana Auridic le poate recupera de la autoritile fiscale,, c.eltuielile de transport, manipulare i alte c.eltuieli care pot fi atribuibile direct ac.iziiei bunurilor respecti e# Beducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de ac.iziie# 8ostul de producie al unui bun cuprinde costul de ac.iziie a materiilor prime si materialelor consumabile si c.eltuielile de producie direct atribuibile bunului# 8ostul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind c.eltuielile directe aferente produciei, si

4C anume( materiale directe, energie consumat n scopuri te.nologice, manopera direct i alte c.eltuieli directe de producie, precum i cota c.eltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora# 7obanda la capitalul mprumutat pentru finanarea ac.iziiei, construciei sau produciei de acti e cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n masura n care aceasta este legata de perioada de producie# 9n cazul includerii dob-nzii n aloarea acti elor, aceasta trebuie prezentat n notele e%plicati e# b. &u ocazia inventarierii! e aluarea elementelor de acti si de pasi se face la aloarea actual sau de utilitate a fiecrui element, denumit i aloare de in entar# @ceasta se stabilete n funcie de utilitatea bunului n ntreprindere i preul pieei# Jaloarea de utilitate a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de aloarea lor probabil de ncasat, respecti de plat# c. Ea ncheierea exerciiului financiar , elementele de acti si de pasi de natura datoriilor se e alueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la aloarea de intrare, pus de acord cu rezultatele in entarierii# 9n acest scop, aloarea de intrare se compar cu aloarea stabilit pe baza in entarierii, denumita aloare de in entar# d. Ea data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum , bunurile se e alueaz i se scad din gestiune la aloarea lor de intrare# Sec8iunea F( &oninutul notelor explicative la situaiile financiare anuale. 1otele e%plicati e trebuie( a, sa prezinte informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare anuale si despre politicile contabile folosite* b, s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit si pierdere si, dup caz, n situaia modificrilor capitalurilor proprii iEsau situaia flu%urilor de trezorerie, dar sunt rele ante pentru nelegerea oricrora dintre acestea# %oliticile contabile reprezinta principiile, bazele, con eniile, regulile si practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare anuale# &%emple de politici contabile sunt urmatoarele( amortizarea imobilizrilor +alegerea metodei i a duratei de amortizare,, ree aluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dob-nzii sau recunoasterea acesteia drept c.eltuial, alegerea metodei de e aluare a stocurilor etc# 8onducerea fiecarei entitati trebuie sa stabileasca politici contabile pentru operatiunile derulate# @ceste politici trebuie elaborate, a -nd n edere specificul acti itii, de catre specialiti n domeniul economic i te.nic, cunosctori ai acti itii desfaurate i ai strategiei adoptate de entitate# 5oliticile contabile trebuie elaborate astfel nc-t s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie( ) rele ante pentru ne oile utilizatorilor n luarea deciziilor* si ) credibile n sensul c( reprezinta fidel acti ele, datoriile, poziia financiar i profitul sau pierderea entitatii* sunt neutre* sunt prudente* sunt complete sub toate aspectele semnificati e# 4otele explicative trebuie s cuprind informatii referitoare la( ) metodele de e aluare aplicate diferitelor elemente din situaiile financiare anuale i metodele utilizate pentru calcularea aAustrilor de aloare* ) denumirea i sediul social ale fiecareia dintre entitile n care entitatea detine interese de participare reprezent-nd un procent de capital de cel putin 'C], prezent-nd( proporia de capital deinut, aloarea capitalului i rezer elor, profitul sau pierderea entitii respecti e pentru ultimul e%erciiu financiar pentru care au fost aprobate situaiile financiare anuale* ) denumirea, sediul principal sau sediul social i forma Auridic ale fiecareia dintre entitile la care entitatea este asociat cu raspundere nelimitata ) denumirea entitatii care face raportarea* ) locul, principal unde i desfaoar acti itatea, dac este diferit de sediul oficial* ) o descriere a naturii acti itatii desfasurate si principalele domenii de acti itate* ) orice alta informatie care, \n opinia directorilor si administratorilor, aAuta la prezentarea unei imagini fidele asupra entitatii* ) relaiile cu entitile afiliate* ) informatii referitoare la elementele de bilan* ) informaii referitoare la elementele din contul de profit i pierdere#

41 Sec8iunea H( &oninutul raportului administratorilor. 8onsiliul de administraie elaboreaz pentru fiecare e%erciiu financiar un raport, denumit raportul administratorilor, care cuprinde cel puin o prezentare fide a dez oltrii si performanei acti itilor entiti i a poziiei sale financiare, mpreun cu o descriere a principalelor riscuri i incertitudini cu care se confrunt# Baportul administratorilor ofer, de asemenea, informaii despre( ) e enimente importante aprute dup sf-ritul e%erciiului financiar* ) dez oltarea pre izibila a entitii* ) acti itile din domeniul cercetrii si dez oltrii* ) informaii pri ind ac.iziiile propriilor aciuni* ) e%istena de sucursale ale entitii* ) utilizarea de ctre entitate a instrumentelor financiare, n cazul n care sunt semnificati e pentru e aluarea acti elor sale, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii* Baportul administratorilor se aprob de consiliul de administraie i se semneaz n numele acestuia de preedintele consiliului# Sec8iunea 1E( #uditarea sa verificarea situaiilor financiare anuale. =ituaiile financiare anuale ale entitilor se auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau Auridice autorizate n conditiile legii# @uditorii financiari i e%prim o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situatiile financiare anuale pentru acelasi e%ercitiu financiar# Baportul auditorilor financiari cuprinde( ) menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar* ) o descriere a ariei auditului financiar, respecti a standardelor de audit conform crora a fost efectuat auditul financiar* ) o opinie de audit care e%prim n mod clar opinia auditorilor financiari potri it creia situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului rele ant de raportare financiar i, dup caz, daca situaiile financiare anuale respect cerinele legale* ) o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr)un paragraf distinct fr ca opinia de audit s fie cu rezer e* ) o opinie pri ind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai e%erciiu financiar# Sec8iunea 11( #probarea! semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale. =ituaiile financiare anuale, nsoite de raportul administratorilor pentru e%erciiul financiar n cauz, sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, potri it legislaiei n igoare# =ituaiile financiare anuale, aprobate n mod corespunzator, i raportul administratorilor, mpreuna cu raportul de audit sau raportul de erificare, dup caz, se public n conformitate cu legislaia n igoare# $mpreuna cu situaiile financiare anuale trebuie publicat propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile# D.#. Di!ecti;a a .II2a a Comunit%8ii Economice Eu!opene 7irecti a a saptea a 8omunitatilor &conomice &uropene D0E049E&&8 din data de 10 iunie 19D0 pri ind conturile consolidate a fost publicat n Iurnalul /ficial al <niunii &uropene nr# L 190 din data de 1D iulie 19D0# @ceast 7irecti a fost modificat i completat ulterior# ''
''

) 7irecti a a P9)a a 8onsiliului D9E666E&&8 din '1 decembrie 19D9 pri ind cerintele de prezentare referitoare la sucursalele desc.ise \ntr)un =tat membru de catre anumite tipuri de societati comerciale care intra sub incidenta legislatiei unui alt =tat, publicata \n Iurnalul /ficial al <niunii &uropene nr# L 09> din 0C decembrie 19D9* ) 7irecti a 8onsiliului 9CE6C4E&&8 din D noiembrie 199C pentru modificarea 7irecti ei ?DE66CE&&8 pri ind conturile anuale si a 7irecti ei D0E049E&&8 pri ind conturile consolidate \n ceea ce pri este e%ceptiile pentru \ntreprinderile mici si miAlocii si publicarea conturilor \n ecu, publicata \n Iurnalul /ficial al <niunii &uropene nr# L 01? din 16 noiembrie 199C* ) 7irecti a 8onsiliului 9CE6C>E&&8 din D noiembrie 199C pentru modificarea 7irecti ei ?DE66CE&&8 pri ind conturile anuale si a 7irecti ei D0E049E&&8 pri ind conturile consolidate \n ceea ce pri este aria de aplicabilitate a acestor directi e, publicata \n Iurnalul /ficial al <niunii &uropene nr# L 01? din 16

4' / entitate trebuie s ntocmeasca situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat al administratorilor dac aceasta +denumit societate)mam,, face parte dintr)un grup de entiti i ndeplinete una din urmatoarele condiii( a, deine maAoritatea drepturilor de ot ale acionarilor sau asociailor ntr)o alt entitate, denumit filial* b, este acionar sau asociat al unei entiti i maAoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supra eg.ere ale filialei, care au ndeplinit aceste funcii n cursul e%erciiului financiar, n cursul e%erciiului financiar precedent i p-n n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al e%ercitrii drepturilor sale de ot* c, este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra maAoritii drepturilor de ot ale acionarilor sau asociailor acelei filiale, ca urmare a unui acord nc.eiat cu ali acionari sau asociai* d, este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a e%ercita o influen dominant asupra acelei filiale, n temeiul unui contract nc.eiat cu entitatea n cauz sau al unei clauze din actul constituti sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze* e, societatea)mam deine puterea de a e%ercita sau e%ercit efecti , o influen dominant sau control asupra unei filiale* f, este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau re oca maAoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supra eg.ere ale acelei filiale* g, societatea)mam si filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societatea)mam# / entitate poate fi e%clus de la consolidare n cazul n care includerea sa nu este semnificati pentru scopul oferirii unei imagini fidele a acti elor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar# / entitate poate s nu fie inclus n situaiile financiare consolidate dac( a, restricii se ere pe termen lung impiedic e%ercitarea de ctre societatea)mam a drepturilor sale asupra acti elor sau managementului acestei entiti* sau b, informaiile necesare pentru elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate se pot obine numai cu costuri sau nt-rzieri neAustificate* sau c, aciunile la entitatea n cauz sunt deinute e%clusi n ederea -nzrii ulterioare a acestora# Situa8iile inancia!e anuale consolidate cuprind bilantul consolidat, contul de profit si pierdere consolidat si notele e%plicati e la situatiile financiare anuale consolidate# @ceste documente constituie un tot unitar, oferind o imagine fidel a acti elor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar# sa fie semnificati a pentru scopul impozitarii iitoare# 0ormatul bilanului consolidat este urmtorul: A. ACTI.E IMOBILI4ATE 9# 9;/!9L9K^B9 1&8/B5/B@L& 1# 8.eltuieli de constituire '# 8.eltuieli de dez oltare 0# 8oncesiuni, bre ete, licene, mrci comerciale, drepturi i acti e similare, dac acestea au fost ac.iziionate cu titlu oneros, i alte imobilizari necorporale 4# :ond comercial poziti ># @ ansuri i imobilizri necorporale n curs de e%ecuie noiembrie 199C* ) 7irecti a 'CC1E6>E&8 a 5arlamentului &uropean si a 8onsiliului din '? septembrie 'CC1 pentru modificarea 7irecti ei ?DE66CE&&8, 7irecti ei D0E049E&&8 si a 7irecti ei D6E60>E&&8 pri ind regulile de e aluare pentru conturile anuale si consolidate ale anumitor tipuri de societati comerciale, precum si ale bancilor si ale altor institutii financiare, publicata \n Iurnalul /ficial al <niunii &uropene nr# L 'D0 din '? octombrie 'CC1* ) 7irecti a 'CC0E>1E&&8 a 5arlamentului &uropean si a 8onsiliului din 1D iunie 'CC0 pentru modificarea 7irecti elor ?DE66CE&&8, D0E049E&&8, D6E60>E&&8 si 91E6?4E&&8 pri ind conturile anuale si consolidate ale anumitor tipuri de societati comerciale, bancilor si altor institutii financiare si ale societatilor de asigurare pri ind modernizarea si actualizarea regulilor contabile, publicata \n Iurnalul /ficial al <niunii &uropene nr# L 1?D din 1? iulie 'CC0#

40

99# 9;/!9L9K^B9 8/B5/B@L& 1# Terenuri i construcii '# 9nstalaii te.nice i masini 0# @lte instalaii, utilaAe i mobilier 4# @ ansuri i imobilizri corporale n curs de e%ecuie 999# 9;/!9L9K^B9 :91@189@B& 1# @ciuni deinute la entiti afiliate neincluse n consolidare '# $mprumuturi acordate entitilor afiliate neincluse n consolidare 0# 9nterese de participare deinute la entiti neincluse n consolidare 4# 9mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n irtutea intereselor de participare ># 9n estiii deinute ca imobilizri 6# @lte mprumuturi 9J# T9TL<B9 5<=& 91 &869J@L&1H^ B. ACTI.E CI+CULANTE 9# =tocuri 1# ;aterii prime si materiale consumabile '# 5roducia n curs de e%ecuie 0# 5roduse finite i mrfuri 4# @ ansuri pentru cumprri de stocuri 99# 8reane +=umele care urmeaz a fi ncasate dup o perioada mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element, 1# 8reane comerciale '# =ume de ncasat de la entitile afiliate neincluse n consolidare 0# =ume de ncasat de la entitile de care compania este legat n irtutea intereselor de participare 4# @lte creane ># 8apital subscris si ne rsat 999# 9n estiii pe termen scurt 1# @ciuni deinute la entiti afiliate neincluse n consolidare '# @lte in estiii pe termen scurt 9J# 8asa si conturi la bnci C. CLELTUIELI ,N A.ANS D. DATO+II( SUMELE CA+E T+EBUIE PL6TITE INT+2O PE+IOADA DE PPN6 LA UN AN 1# $mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezent-ndu)se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni con ertibile '# =ume datorate instituiilor de credit 0# @ ansuri ncasate n contul comenzilor 4# 7atorii comerciale ) furnizori ># &fecte de comer de pltit 6# =ume datorate entitilor afiliate neincluse n consolidare ?# =ume datorate entitilor de care compania este legat n irtutea intereselor de participare D# @lte datorii, inclusi datoriile fiscale si datoriile pri ind asigurrile sociale E. ACTI.E CI+CULANTE NETE/DATO+II CU+ENTE NETE -. TOTAL ACTI.E MINUS DATO+II CU+ENTE

44 J. DATO+II( SUMELE CA+E T+EBUIE PL6TITE INT+2O PE+IOAD6 MAI MA+E DE UN AN 1# $mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezent-ndu)se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni con ertibile '# =ume datorate instituiilor de credit 0# @ ansuri ncasate n contul comenzilor 4# 7atorii comerciale ) furnizori ># &fecte de comer de pltit ># =ume datorate entitilor afiliate neincluse n consolidare ?# =ume datorate entitilor de care compania este legat n irtutea intereselor de participare D# @lte datorii, inclusi datoriile fiscale si datoriile pri ind asigurrile sociale L. P+O.I4IOANE 1# 5ro izioane pentru pensii si obligaii similare '# 5ro izioane pentru impozite 0# @lte pro izioane I. .enitu!i =n a;ans 1# =ub enii pentru in estiii '# Jenituri nregistrate n a ans 0# :ond comercial negati Q. Capital si !e9e!;e 9# 8apital subscris 1# 8apital subscris rsat '# 8apital subscris ne rsat 99# 5rime de capital 999# Bezer e din ree aluare 9J# Bezer e 1# Bezer e legale '# Bezer e statutare sau contractuale 0# Bezer e de aloare Aust 4# Bezer e reprezent-nd surplusul realizat din rezer e din ree aluare ># @lte rezer e @ciuni proprii J# B&K&BJ& 791 8/1J&B=9& J9# 5B/:9T<L =@< 59&B7&B&@ B&5/BT@T+^, J99# 5B/:9T<L =@< 59&B7&B&@ &P&B89H9<L<9 :91@189@B aferent+, societii)mam Bepartizarea profitului J999# 91T&B&=& ;91/B9T@B& 1# 5rofitul sau pierderea e%erciiului financiar aferenta, intereselor minoritare '# @lte capitaluri proprii 0ormatul contului de profit /i pierdere consolidat este urmtorul: 1# 8ifra de afaceri net '# Jariaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de e%ecuie

4> 0# 5roducia realizaa pentru scopuri proprii si capitalizat 4# @lte enituri din e%ploatare ># a, 8.eltuieli cu materiile prime si materialele consumabile b, @lte c.eltuieli e%terne 6# 8.eltuieli cu personalul( a, =alarii si indemnizaii b, 8.eltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distincta a celor referitoare la pensii ?# a, @Austri de aloare pri ind imobilizrile corporale si imobilizrile necorporale b, @Austri de aloare pri ind acti ele circulante, n cazul care acestea depesc suma aAustrilor de aloare care sunt normale D# @lte c.eltuieli de e%ploatare 5rofitul sau pierderea din e%ploatare 9# Jenituri din interese de participare 1C# Jenituri din alte in estiii i mprumuturi care fac parte din acti ele imobilizate 11# @lte dob-nzi de ncasat i enituri similare 1'# @Austri de aloare pri ind imobilizrile financiare i in estiiile deinute ca acti e circulante 10# 7ob-nzi de pltit si c.eltuieli similare 14# 5rofitul sau pierderea din acti itatea curent 1># Jenituri e%traordinare 16# 8.eltuieli e%traordinare 1?# 5rofitul sau pierderea din acti itatea e%traordinar 1D# 9mpozitul pe profit 19# @lte impozite neprezentate la elementele de mai sus 'C# 5rofitul sau pierderea e%erciiului financiar aferent+, entitilor integrate '1# 5rofitul sau pierderea e%erciiului financiar aferent+, ntreprinderilor asociate ''# 5rofitul sau pierderea e%erciiului financiar aferent+, societii)mam '0# 5rofitul sau pierderea e%erciiului financiar aferent+, intereselor minoritare

Capitolul R ALTE SISTEME CONTABILE

R.1. Sistemul conta$il islamic 8a i celelalte sisteme contabile i sistemul contabil islamic a fi tratat pe urmtoarele coordonate( normele contabile, situaiile financiare i tabloul de finanare# 1.1.1. -ormele contabile islamice 1ormele contabile, ca de altfel i celelalte norme ale ieii economice, se bazeaz pe preceptele codului islamic, denumit s.aria# 9z oarele s.ariei sunt( 8oranul* =unna. +tradiia,, i interpretrile 7octorilor n 9slam# 7ac primele dou iz oare creeaz o unitate n r-ndul rilor islamice, interpretrile date de diferite coli Auridice duc la o di ersitate a normelor contabile# La aceast di ersitate au contribuit i relaiile economice tot mai comple%e cu economiile occidentale, care s)au accentuat odat cu fenomenul de globalizare# @cti itile economice au anumite particulariti n rile islamice, ele desfur-ndu)se dup regulile 8oranului i ale =unna.ului# 7intre aceste particulariti pot fi amintite c-tigurile obinute din urmtoarele acti iti considerate ilegale( ) producerea, distribuirea i -nzarea buturilor alcoolice* ) Aocurile de noroc sau la loterii* ) tranzaciile cu dob-nd +riba,* ) Aaful, .oia, frauda, nelciunea i ceretoria*

46 ) e%portul prin contraband* ) bordeluri i alte localuri de acest tip# @ceste particulariti ale acti itilor economice i pun amprenta i asupra normelor contabile# 5articularitile contabilitii islamice au la baz cinci precepte fundamentale ale islamului +@r3an ul 9slam,, denumite cei cinci st-lpi de baz ai credinei islamice, i anume( 1# s mrturiseti legea de musulman +s.a.ada.,* '# s te rogi de cinci ori pe zi +sala.,* 0# s contribui la bunstarea celorlali +Ka3at,* 4# s posteti n timpul perioadei Bamadanului +=awm,* ># s faci un pelerinaA la ;ecca, dac ai posibilitatea +6aAA,# 7intre acestea cel mai important este preceptul al treilea +Ka3at,, care i pune amprenta asupra normelor contabile, ndeosebi n pri ina colectrii i repartizrii resurselor# 8u -ntul Ka3at nseamn a purifica, a cura, el fiind conceput ca o contribuie a prosperitii# 5ltirea Ka3at)ului pstreaz a erea curat de lcomie i a ariie# &l este c.eltuit pentru aAutorarea sracilor, plata salariilor colectorilor acestuia, eliberarea scla ilor, datornicilor, cltorilor ne oiai, pentru a c-tiga inimi i pentru cauza lui @la.'0# 5lata Ka3at)ului are o conotaie spiritual, el nefiind considerat o ta% sau un impozit# 8olectarea lui re ine statului sau bncilor islamice, care au obligaia colectrii i administrrii Ka3at)ului dup regulile s.aria# 9mplicaii asupra contabilitii are doar Ka3at)ul pltit de ctre ntreprinderi i nu cel pltit de ctre persoane indi iduale# !aza de calcul a Ka3at)ului n cazul persoanelor indi iduale este considerat o baz minimal denumit nissab, care corespunde la o aloare de pia de D0 grame aur# $n cazul Ka3at)ului pltit de ctre ntreprinderi, baza de calcul este capitalul deinut, eniturile din agricultur, comer i afaceri, procentul definit de s.aria fiind diferit n funcie de tipul acti itii economice desfurate, astfel( ) ',> ] asupra capitalului deinut +aur, argint, moned de .-rtie,, sau asupra eniturilor totale anuale obinute de ctre industriai sau oameni de afaceri* ) > ] pe eniturile obinute de pe terenurile agricole irigate* ) 1C ] pe eniturile obinute de pe terenurile agricole neirigate* ) 'C ] din bogiile miniere* ) pentru cresctorii de animale e%ist un numr de la care se determin plata Ka3at, mrimea acestuia cresc-nd proporional cu numrul de capete deinut n fiecare an# & aluarea bazei de calcul a Ka3at)ului se face respect-nd urmtoarele reguli generale( ) e aluarea bunurilor materiale se face la aloarea lor de pia* ) eniturile luate n calcul sunt enituri nete* ) perioada de referin este anul complet, cu e%cepia agriculturii# / problem deosebit se ridic atunci c-nd ntreprinderea aparine at-t musulmanilor c-t i nemusulmanilor, deoarece regula de calcul a Ka3at)ului nu este opozabil dec-t musulmanilor# 4estionarea i repartizarea fondurilor Ka3at)ului se face, ca i colectarea lui, de ctre bnci# @stfel, fiecare banc islamic are un cont special denumit 8ont @l)Ka3at i al ser iciului social, care este gestionat autonom i independent fa de alte depozite# 5entru aceasta fiecare banc islamic are un consiliu special, denumit 8onsiliul religios al supra eg.erii, care super izeaz gestionarea acestui cont al Ka3at)ului# Bepartizarea Ka3at)ului se face nu numai pe considerente sociale +aAutorarea sracilor,, ci i pe considerente economice# @stfel, meseriaii i comercianii primesc ceea ce au ne oie pentru a)i e%ercita meseria sau comerul, pentru a obine eniturile necesare ntreinerii familiei sale# 7e asemeni, sunt aAutai cei care sunt ndatorai i nu)i pot ac.ita datoriile# 7ac fondurile colectate din Ka3at sunt considerabile, legile islamice permit utilizarea lor pentru realizarea unor proiecte de dez oltare economico)social, cum ar fi( crearea de ntreprinderi, construcia de imobile, finanarea proiectelor micilor meseriai i antreprenori# 1.1.2. Situaiile financiare islamice =tructura situaiilor financiare islamice cuprinde* bilanul, conturile de rezultate i ane%ele#
'0

:i_.uz Ka3a. N Kusuf `uardawi, ol# 9, p# '6C, '?0, +!eirut, 19??,, preluat dup 8osma 7#, /p# 8itate, p# 1'0#

4? a, !ilanul este un document esenial al analizei financiare, el e%prim-nd ec.ilibrul ntre resursele i utilizrile ntreprinderii +ec.ilibrul financiar,# @cti ul bilanului cuprinde bunurile de care dispune ntreprinderea la un moment dat, ele fiind clasificate n funcie de destinaia lor, astfel( acti e fi%e* lucrri n curs* stocuri, mprumuturi* in estiii financiare* debitori* debitori di eri i lic.iditi# 5asi ul bilanului cuprinde totalitatea resurselor de capital in estite n ntreprindere, care pot fi( resurse interne +capital, rezer e, surplus reportat i dotri, i resurse e%terne +mprumuturi pe termen lung, creditori, alte surse e%terne,# :orma de prezentare a bilanului este cea orizontal, adic acti ul n partea st-ng i pasi ul n partea dreapt# =tructura sa este prezentat n tabelul nr# ?#1#

Tabelul nr# ?#1 St!uctu!a $ilan8ului islamic Suma Contu!i Acti;e i@e Terenuri 8onstrucii, cldiri, drumuri ;aini ;ateriale de transport &c.ipament, utilaAe, mori ;obilier i materiale de birou Weptel, faun maritim i flu ial 8.eltuieli rentabile am-nate 9mobilizri necorporale Luc!%!i =n cu!s Terenuri 8onstrucii, cldiri, drumuri ;aini ;ateriale de transport &c.ipament, utilaAe, mori ;obilier i materiale de birou Weptel, faun maritim i flu ial 8.eltuieli rentabile am-nate 8.eltuieli de in estiii Stocu!i =toc de apro izionat materiale =toc de materii prime =toc de combustibil =toc de furnituri de ntreinere N!. 11 111 11' 110 114 11> 116 11? 11D 119 1" 1'1 1'' 1'0 1'4 1'> 1'6 1'? 1'D 1'9 1# 101 101 1 101 ' 101 0 Suma Contu!i Capital 8apital propriu 5articiparea statului +e9e!;e i su!plus !epo!tat Bezer a legal Bezer in estit n obligaii de stat Bezer a de finanare a in estiiilor Bezer general Bezer a de rambursare a participaiei statului Bezer a de cretere a preurilor de acti e =urplus reportat @lte rezer e Dot%!i 7otri din amortizri 7otri din impozite litigioase 7otri din clieni dubioi 7otri din rambursarea dob-nzilor la mprumuturi 7otri din procese 7ot#din indemnizaii de concediere 7otri din scderea preurilor de acti e 7ot# din scderea preurilor de mrfuri 7ot# din scderea preurilor de titluri financiare ,mp!umutu!i $mprumuturi pe termen lung $mprumuturi pe termen mediu N!. "1 '11 '1' "" ''1 ''' ''0 ''4 ''> ''6 ''? ''D "# '01 '0' '00 '04 '0> '06 '0? '0D '09 ": '41 '4'

4D

=toc de ambalaAe =toc de fertilizani, semine, furaAe =toc de deeuri =toc di ers =toc de produse n curs =toc de produse finite =toc de mrfuri aflate n custodie =toc de mrfuri de re -nzare =toc de credite documentare pentru cumprare de mrfuri ,mp!umutu!i $mprumuturi pe termen lung $mprumuturi pe termen mediu $mprumuturi pe termen scurt In;esti8ii inancia!e 9n estiii n obligaii de stat 9n estiii n titluri naionale 9n estiii strine 8asa de in estiii De$ito!i 8lieni &fecte de primit @li debitori De$ito!i di;e!i 7ebitori di eri @lte solduri debitoare $ncasri curente alocate Lic?idit%8i 8asa !anc N conturi curente !anc N depozite permanente Total acti; &1131"31#31:31G31D31R31F'

101 4 101 > 101 6 101 9 10' 100 104 10> 106 1: 141 14' 140 1G 1>1 1>' 1>0 1>4 1D 161 16' 160 1R 1?1 1?' 1?0 1F 1D1 1D' 1D0

$mprumuturi pe termen scurt B%nci c!editoa!e 7escoperit 7atorii pe termen scurt cu angaAament 8onturi curente contrapartid creditelor documentare C!edito!i :urnizori &fecte de pltit @li creditori 8reditori din repartizarea surplusului Contu!i c!edito!i di;e!i 8reditori di eri @lte solduri creditoare 8.eltuieli curente alocate euate +e9ultatul e@e!ci8iului

'40 "G '>1 '>' '>0 "D '61 '6' '60 '64 "R '?' '?0 '?4 "F

Total pasi; &"13""3"#3":3"G3"D3"R3"F3'

=e obser c posturile bilanului sunt ordonate dup planul de conturi# @ceast clasificare rspunde urmtoarelor obiecti e( ) simplificarea construciei tabloului de utilizri i resurse* ) msurarea olumului in estiiilor din punct de edere economic* ) construcia bugetului* ) determinarea lic.iditilor disponibile* ) determinarea autofinanrii# b, 8onturile de rezultate sunt compuse din dou situaii financiare distincte, i anume( 8ontul de producie i comer i 8ontul de pierderi i profit# &ontul de producie i comer prezint rezultatele din acti itatea de producie i de comer, fiind similar 8ontului de rezultate din acti itatea de e%ploatare din celelalte sisteme contabile# ;odelul acontului de producie i comer este prezentat n tabelul nr# ?#'# Tabelul nr# ?#'#

49 St!uctu!a SContului de p!oduc8ie i come!8T ;iAloace =urse Numele contului N!. Suma Numele contului 8/=T<L 5B/7<8H9&9 J@B9@H9@ 7& =T/8 @ 5B/7<8H9&9 $1 8<B= =alarii >01 @pro izionri materiale >0' 8ostul produciei +sold, @pro izionri ser icii >00 8.eltuieli transferate curente >0> $18@=^B9 791 @8T9J9T@T&@ 8<B&1T^ 8/=T<L =&BJ9899L/B 5B/7<8T9J& J-nzri nete de produse finite Jariaia de stoc a produselor finite =alarii 601 +n stocuri, @pro izionri materiale 60' 7iferen de e aluare din ariaia de @pro izionri ser icii 600 stoc a produselor finite 8.eltuieli transferate curente 60> $ncasri din acti itile terilor =er icii -ndute 8/=T<L 5B/7<8H9&9 +=/L7 B&5/BT@T, ;^B:<B9 =5B& B&JG1K@B& 8umprri pentru -nzare 7iferen de e aluare din ariaia de stoc a produselor finite 7iferen de e aluare din ariaia de stoc a mrfurilor pentru re -nzare 7&:989T !B<T @L 5B/7<8H9&9 8/=T<L =&BJ9899L/B 8/;&B89@L& =alarii @pro izionri materiale @pro izionri ser icii &%cedent brut din producie i comer +preluat din 8ontul de pierdere i profit, 8.eltuieli transferate curente ?01 ?0' ?00 ?04 ?0> >04 0>D 0>9 J-nzri nete Jariaia de stoc a mrfurilor pentru -nzare 7iferen din e aluarea ariaiei de stoc a mrfurilor pentru -nzare 7eficit brut al produciei +sold, =<!J&1H99 =ub enii pentru mrfuri =ub enii pentru ser icii =ub enii pentru e%port 7eficit brut din producie i comer +sold preluat din 8ontul de pierderi i profit, 4' 4'1 4'' 4'0

Suma

N!.

414 41 411 41' 410 416 41? 41D 41D1 41D' 41D0

&ontul de pierderi -i profit este o situaie financiar care are ca finalitate determinarea e%cedentului de distribuit sau a pierderii de acoperit# @cest cont permite trecerea de la rezultatul produciei i comercializrii la rezultatul net contabil# /peraiunile nregistrate n acest cont nu sunt legate de acti itatea curent a ntreprinderii# ;odelul 8ontului de pierderi i profit este prezentat n tabelul nr# ?#0# Tabelul nr# ?#0 St!uctu!a SContului de pie!de!i i p!o itT Suma ;iAloace Numele contului 7eficit brut din producie i comer +report al contului de N!. Suma =urse Numele contului &%cedentul brut al produciei i comerului +reportat din contul de N!.

>C

producie i comer, 8/=T<L =&BJ9899L/B @7;919=TB@T9J& W9 :91@189@B& =alarii @pro izionri materiale @pro izionri ser icii 8.eltuieli transferate curente TB@1=:&B<B9 8<B&1T& @L/8@T& 7onaii =ub enii Bambursri i amenzi 5ierderi din capital +mai puin alori de cesiune, 8.eltuieli din anii anteriori 5ierderi de la clieni dubioi 7otri i pro izioane +mai puin dotri din amortizri, 9mpozite funciare 9mpozite pe enit 5rofit de distribuit +rezultat net, 5B/:9T B&K&BJ^ Bezer a legal Bezer a in estit n obligaii de stat Bezer a de finanare a in estiiilor Bezer a general Bezer a de rambursare a participrii statului Bezer a creterii preurilor de acti 5rofit reportat @lte rezer e 5B/:9T 79=TB9!<9T 8ota)parte a statului 8ota)parte a acionarilor @lte cote)pri

producie i comer, Jenituri financiare $18@=^B9 TB@1=:&B@T& 7ob-nzi creditori Locaii reale creditoare 5rofituri din capital +plus alori din cesiune, $ncasri din anii anteriori Bambursri i amenzi $ncasri di erse Locaii pre zute 7iferen din dob-nzi calculate 5rofituri din acti iti de construcii 5rofituri din acti iti de locuine 5rofituri din lucrri de reform a terenului @ltele 7eficit curent 5rofit de repartizat

#.1.3. Tabloul de finanare Tabloul de finanare, denumit i tabloul de utilizri i resurse, prezint ariaia conturilor de acti i de pasi pe parcursul a dou e%erciii financiare succesi e# =uma algebric a ariaiei acti elor +utilizrilor, trebuie s fie egal cu cea a ariaiei pasi elor +resurselor,# ;odelul tabloului de finanare este prezentat n tabelul nr# ?#4# Tabelul nr# ?#4# Ta$loul de inan8a!e Utili9%!i @c.iziii de acti e fi%e +cumprate pe plan local n cursul e%erciiului, 7ob-nzi rsate naintea produciei 8reterea stocurilor 8reterea mprumuturilor pe termen lung 8reterea in estiiilor financiare +esu!se @utofinanare Beducerea acti elor fi%e Beducerea structurilor Beducerea mprumuturilor pe termen lung Beducerea in estiiilor financiare Beducerea debitorilor

>1

8reterea debitorilor 8reterea debitorilor di eri 8reteri de cas i de banc 8reterea deficitului curent +pierderile e%erciiului, Beduceri de capital Beduceri de rezer e i dotri 7iminuarea bncilor creditoare 7iminuarea creditorilor 7iminuarea creditorilor di eri Bambursarea mprumuturilor R.". Sistemul conta$il sud2ame!ican

Beducerea debitorilor di eri Beduceri de cas i bnci $mprumuturi i participarea statului 8reterea creditorilor i bncilor creditoare

&conomiile rilor sud)americane sunt confruntate cu o inflaie persistent, pe mai muli ani# $n aceast situaie principiul stabilitii unitii monetare i principiul costului istoric determin rezultate ficti e# @stfel, fr a comensura rezultatul inflaiei situaiile financiare pot s prezinte realizarea unui profit scriptic de ctre ntreprindere, dar n realitate ea realizeaz pierdere# 7e asemenea, inflaia poate induce i o eroare de desincronizare asupra situaiilor financiare 1# $n cadrul [!ilanuluiM elementele cele mai afectate de aceast desincronizare sunt miAloacele i stocurile, iar n cadrul [8ontului de profit i pierdereM c.eltuielile sunt e%primate n uniti monetare anterioare celor n care sunt e%primate eniturile corespondente# 5entru tratarea informaiilor prezentate n situaiile financiare ale unor economii .iperinflaioniste, organismele de normalizare contabil au emis o serie de norme, astfel( ) 8omitetul normelor contabile +@ccounting =tandards 8ommittee N @=8, a emis norma ==@5 'C L8ontabilitatea con ersiilor monetareM, care se aplic n zonele cu economii .iperinflaioniste, i care a nlocuit normele ==@5 ? L8ontabilitatea puterii de cumprareM i ==@5 16 L8ontabilitatea n cost i alori actualeM# @ceast norm precizeaz c n economia rilor care trec prin tranziie conturile anuale nu pot prezenta corect situaia financiar dac se utilizeaz costul istoric, alorile elementelor cuprinse n aceste situaii necesit-nd o aAustare la ni elul preurilor curente dinainte de nceperea procesului de tranziie* ) 8omitetul pentru =tandardele 9nternaionale de 8ontabilitate +9@=8, emite n anul 1991 =tandardul 9nternaional de 8ontabilitate 9@= '9 +reformulat n anul 1994, LBaportarea financiar n economii .iperinflaionisteM, care pre ede c situaiile financiare trebuie retratate, prin aplicarea anumitor proceduri i a raionamentului profesional# 5entru contracararea acestor efecte ale fenomenului inflaionist se pot folosi diferite instrumente fiscale, denumite impropriu contabilitate de inflaie. =ituaiile financiare bazate pe principiul costului istoric pot fi !et!atate prin dou metode, a indexrii costului istoric i a folosirii valorii actuale, dup unii autori1, sau prin trei metode( indexarea n funcie de puterea de cumprare general! nlocuirea costului istoric cu costul actual! combinarea metodei indexrii i a metodei costului actual! dup ali autori'# 8onceptual e%ist de fapt doar dou metode, a treia fiind o combinare a celor dou# Metoda inde@%!ii const n folosirea indicilor de preuri pentru inde%area costului istoric ca pre de nregistrare n conturi# 5entru aplicarea acestei metode se pune problema alegerii unui indice reprezentati al e oluiei ni elului general al preurilor# $n acest sens se pot folosi indici generali i indici specifici# 7atorit faptului c un indice sintetic al preurilor nu poate aprecia destul de e%act aloarea deprecierii monetare se recomand combinarea indicilor specifici cu aAutorul mediilor# 5entru aplicarea acestei metode acti ele i pasi ele sunt regrupate n monetare i nemonetare# =lementele monetare sunt constituite din( creane, disponibiliti, furnizori, mprumuturi primite pe termen mediu i lung, datoriile pe termen scurt i alte alori de acti i de pasi care reprezint lic.iditi imediate# $n termeni monetari aceste elemente patrimoniale au o aloare fi%, stabilit prin contract n uniti monetare nominale, indiferent de modificarea ni elului general al preurilor# 7einerea de

1 1

# Bistea ;# +coordonator,, [8ontabilitatea societilor comerciale, ol# 99, !ucureti, 1996, p#160# # Bistea ;#, [1oul sistem contabil al agenilor economici din Bom-niaM, &ditat de 8orpul &%perilor 8ontabili i 8ontabililor @utorizai din Bom-nia, !ucureti, 1990, p# ''D# ' # :eleag 1#, 9onacu 9#, [8ontabilitate financiarM, ol# 4, &ditura &conomica, !ucureti, 1990, p# 1'C#

>' elemente monetare n perioade de cretere a preurilor poate conduce la c-tig, dac ntreprinderea poziia de debitor net, sau la pierdere, dac ntreprinderea are poziia de creditor net0# =istemul contabil construit dup aceast metod, adic n putere curent de cumprare, presupune parcurgerea urmtoarelor etape( 8on ersia bilanului de desc.idere a e%erciiului n uniti de putere de cumprare curent la data introducerii sistemului* 8on ersia bilanului de desc.idere i a celui de nc.idere a e%erciiului n uniti de putere de cumprare curent la data nc.iderii e%erciiului, diferena dintre capitalurile proprii de la nc.iderea e%erciiului i de la desc.iderea e%erciiului constituind rezultatul e%erciiului n uniti de putere curent de cumprare* 8on ersia contului de profit i pierdere n uniti de putere de cumprare curent, rezultatul obinut trebuind s coincid cu rezultatul obinut de la etapa a doua# =lementele nemonetare sunt constituite din acele elemente patrimoniale altele dec-t cele monetare +miAloace fi%e, stocuri, etc#,# Jaloarea acestor elemente patrimoniale fluctueaz n termeni monetari, astfel c nu se c-tig i nici nu se pierde putere de cumprare# @ceasta datorit faptului c modificarea preului acestor acti e compenseaz pierderea de putere de cumprare a monedei#

Metoda olosi!ii ;alo!ii actuale &sau a costului actual' presupune re ederea costului istoric ca baz de e aluare a patrimoniului la un moment dat# ;odificarea bazei de e aluare se poate face n funcie de( costul nlocuirii, aloarea de realizare, aloarea actualizat a ncasrilor nete iitoare, aloarea pentru ntreprindere# 8on ersia situaiilor financiare din costuri istorice n costuri actuale +curente, parcurge urmtoarele etape(
Betratarea elementelor nemonetare +miAloace fi%e i stocuri,din bilanul e%erciiului financiar anterior* '# @Austarea 8ontului de profit i pierdere nc.eiat la finele e%erciiului curent n funcie de costul actual al miAloacelor fi%e consumate i al stocurilor -ndute n cursul anului +in-nd seama de conser area necesarului de fond de rulment monetar,* 0# $ntocmirea bilanului e%erciiului curent nc.eiat i e idenierea c-tigurilor din deinerea de acti e la finele e%erciiului* 4# 8alcularea ratei ndatorrii pe baza capitalurilor proprii obinute prin retratarea elementelor nemonetare ale bilanului e%erciiului anterior, la care se adaug aAustrile fcute 8ontului de profit i pierdere n etapa a doua* ># $ntocmirea ariantei finale a situaiilor financiare +!ilanul i 8ontul de profit i pierdere,# Metoda com$inat% ar fi soluia cea mai bun# @stfel, dac metoda inde%rii corecteaz parial diferenele generate de modificarea preurilor, metoda folosirii costului actual elimin deza antaAul utilizrii indicelui general de cretere a preurilor +n condiiile n care preurile unor bunuri se abat mult de la medie,, metoda combinat ar beneficia de a antaAele conAugate ale celor dou metode# @ceasta ns cu condiia identificrii n rezultatul e%erciiului a urmtoarelor trei elemente distincte( ) rezultatul obinut din tranzaciile reale* ) rezultatul generat de inflaie* ) rezultatul latent, calculat ca diferen ntre alorile actuale i alorile istorice ale bunurilor obinute# 1#

# Bistea ;# +coordonator,, 8ontabilitatea societilor comerciale, ol# 99, !ucureti, 1996, p# 1D?#