Sunteți pe pagina 1din 45

Cap.

1 Problematica i specificul contabilitii de gestiune


1. Definirea contabilitii de gestiune
Din 1 ianuarie 1993 se aplic contabilitatea dualist: un circuit aferent contabilitii financiare i
un circuit aferent contabilitii de gestiune.
Contabilitatea financiar furnizeaz informaii sintetice care se finalizeaz n situaiile financiare
anuale compuse din bilan, cont de profit i pierdere, situaie de fluuri de trezorerie, situaia
modificrilor capitalurilor i politici financiare i note eplicati!e. "ceste situaii prezint poziia
financiar a ntreprinderii, performana i modificarea poziiei financiare.
Datele furnizate de contabilitatea financiar se adreseaz utilizatorilor eterni #in!estitorii de
capital, creditorii, clienii, instituiile statului, bncile, personalul$ i utilizatorilor interni #managerilor$
pentru analize financiare.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii analitice de detaliu referitoare la eficiena
utilizrii factorilor de producie. %rin contabilitatea de gestiune se determin costul de producie pe
produs, lucrare sau ser!iciu #%, &, '$, costul pe centre de responsabilitate, costul diferitelor funciuni,
rezultatele analitice #pe produs, lucrare sau ser!iciu i pe centre$. (a furnizeaz informaii de natur
economic eprimate at)t n uniti monetare c)t i nemonetare #fizice$.
Contabilitatea de gestiune are ca obiect:
* cunoaterea detaliat a proceselor de alocare a resurselor n interiorul ntreprinderii pe centre de
responsabilitate i pe produse
* metode de transformare a resurselor consumate n rezultate
* elaborarea pre!iziunilor a!)nd la baz consumurile trecute put)ndu*se e!alua n timp consecinele
acti!elor !iitoare
Contabilitatea de gestiune furnizeaz date care !in s completeze informaiile din contabilitatea
financiar i ele se adreseaz eclusi! managerilor ca beneficiari interni de date.
+ezult c contabilitatea de gestiune are ca finalitate furnizarea informaiilor necesare lurii
deciziilor de ctre manageri a!)nd n fond , scopuri:
* calcularea costurilor
* influenarea comportamentului celor care pot aciona asupra costurilor
-nstitutul contabilitii de gestiune american definete contabilitatea de gestiune astfel: .%rocesul
de identificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i
nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funciilor de planificare, e!aluare i control n cadrul
ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i e!idenierii corespunztoare a resurselor acesteia./
(!oluia contabilitii de gestiune s*a fcut n paralel cu metodele de management i contabilitii
de gestiune i se cer tot mai multe analize ale datelor financiare, referitoare la:
* creterea calitii produselor i ser!iciilor firmei
* reducerea timpului necesar pentru proiectarea, crearea i li!rarea produselor i ser!iciilor
* satisfacerea total a clienilor
0n aceste condiii contabilitatea de gestiune trebuie s furnizeze date legate de cantitatea de
rebuturi, costurile de prelucrare a produselor necorespunztoare calitati!, costul reparaiilor n perioada de
garanie, etc.
%rofesorul 1i2ai +istea: .Contabilitatea de gestiune este reprezentarea analitic a proceselor
interne ale ntreprinderilor care produc transformri calitati!e i cantitati!e n masa patrimoniului.
-nformaia construit este destinat administratorilor, ca beneficiari interni, care trebuie s rspund la
ntrebarea cum s aloce i s utilizeze resursele ntrebuinate de in!estitori pentru a realiza performana./
"ceast definiie scoate n e!iden faptul c:
* obiecti!ul contabilitii de gestiune l reprezint reflectarea relaiilor interne
* ea trebuie organizat n raport cu cerinele conducerii
* trebuie organizat n raport cu structura ntreprinderii
* s fie supl, simpl i operati!
Concluzie: 'e desprind caracteristicile urmtoare:
* informaiile furnizate se refer la procese i relaii din interiorul ntreprinderii
1
* informaiile sunt destinate utilizatorilor interni #decideni la diferite ni!ele ierar2ice$ pentru
orientarea deciziilor i !in s completeze datele din contabilitatea financiar
* organizarea se face n funcie de specificul acti!itii fiecrei ntreprinderi
* informaiile furnizate trebuie s fie actuale, pertinente i obinute rapid
2. Obiectivele i sfera de cuprindere
0n doctrina contabil !est*european sunt e!ideniate urmtoarele obiecti!e:
1$ cunoaterea costurilor diferitelor funciuni #producie comercial, administrati!, cercetare*dez!oltare$,
precum i a costurilor produselor fabricate, inclusi! costul produciei n curs de eecuie
,$ determinarea i analizarea rezultatelor analitice prin compararea preului de !)nzare cu costul de
producie
3$ determinarea bazelor de e!aluare a unor elemente din bilan #pentru stocuri de produse, producia n
curs, pentru imobilizri corporale i necorporale realizate prin efort propriu$
3$ elaborarea pre!iziunilor pri!ind bugetele de !enituri i c2eltuieli
4$ urmrirea abaterilor de la pre!iziuni pe feluri de abateri i cauze
'intetiz)nd toate obiecti!ele de gestiune n unul singur: obinerea rapid de date eacte, fiabile,
clare, adaptabile la diferitele aspecte ale gestiunii curente i utilizarea lor raional n procesul de luare a
deciziilor.
Contabilitatea de gestiune se poate realiza prin optica produsului i a centrului de responsabilitate.
Dac contabilitatea de gestiune se organizeaz pe baza opticii prin produs, dominana gestiunii
este construit pe relaia dintre preul de uzur i costul produsului: 5 + 6 %
!
7 C
p
.
Dac contabilitatea de gestiune se organizeaz prin optica centrului de responsabilitate, accentul
este pus pe msurarea rezultatului gestiunii centrului ca diferen ntre !enituri i c2eltuieli.
0n +om)nia, n sfera contabilitii de gestiune intr urmtoarele probleme:
* nregistrarea operaiilor pri!ind colectarea i repartizarea c2eltuielilor pe destinaii, acti!iti, faze de
fabricaie, etc.
* decontarea produciei
* calculul costurilor de producie pe %&' i inclusi! pentru producia n curs de eecuie
0n +om)nia se pune accent pe calcularea costurilor i determinarea rezultatelor analitice.
Contabilitatea de gestiune a fost creat pentru a satisface ne!oile informaionale interne ale
managerilor i ea este conceput a fi e!oluti!, adapt)ndu*se noilor solicitri de informaii cerute de
manageri.

3. Relaiile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune
0n fond nu eist , contabiliti ci este !orba de , forme de aplicare ale aceleiai te2nici care i
propun s furnizeze informaii diferite #contabilitatea financiar 7 pentru utilizatori eterni, contabilitatea
de gestiune 7 pentru utilizatori interni$.
%unctul de plecare n contabilitatea de gestiune l reprezint preluarea din contabilitatea financiar
a c2eltuielilor de eploatare care !or fi analizate mpreun cu !eniturile de eploatare, de aceea
contabilitatea de gestiune mai este numit i contabilitate
8u sunt ncorporate n costuri c2eltuielile financiare i c2eltuielile etraordinare. (cepie o fac
dob)nzile pentru creditele bancare primite de ntreprindere cu ciclu lung de fabricaie i care dup caz pot
fi repartizate n costul produselor respecti!e.
0nregistrarea c2eltuielilor n contabilitatea de gestiune se face simultan cu nregistrarea din
contabilitatea financiar pe baza acelorai documente sau pe baza unor documente centralizatoare, cu
deosebire c datele se !or prelua dup criterii proprii.
,
C
9 c2eltuieli ncorporabile
9 c2eltuieli nencorporabile
: c2eltuieli supleti!e
C!
Cheltuieli de exploatare * costul produselor, lucrrilor i al
ser!iciilor grupa ;<
grupa ;1
grupa ;,
grupa ;3
grupa ;3 * costul perioadei
grupa ;4
: contul ;=1
uneori : contul ;;;
0nregistrarea c2eltuielilor n C> se face simultan cu nregistrrile din C? cu deosebirea c datele
se !or prelucra dup criterii proprii.
(.:
C C!
1<<.<<<.<<< ;31 6 3,1 1<<.<<<.<<< @ 6 9<1 1<<.<<<.<<<
4<.<<<.<<< 9,1 .C"A/
*produsul "
*produsul A
,<.<<<.<<< 9,, .C""/
*atelier nec.
*central de ap
,<.<<<.<<< 9,3 .C-%/
*secia 1
*secia ,
4.<<<.<<< 9,3 .C>"/
4.<<<.<<< 9,4 .CD/
Dac C? urmrete c2eltuielile i !eniturile dup natura lor, pe feluri de c2eltuieli i !enituri, C>
urmrete c2eltuielile i !eniturile dup destinaie, pe acti!iti, pe secii, pe faze de fa!bricaie, pe centre
de cost, pe centre de profit, etc.
C2eltuielile de eploatare i, n anumite cazuri, c2eltuielile cu dob)nzile #la ntreprinderile cu
ciclu lung de fabricaie$ preluate din C? se !or regsi n C> fie n costul bunurilor, fie n costul perioadei.
B * costul de ac2iziie al bunurilor intrate
* costul de producie sau de prelucrare a stocurilor
* costul complet
C>, n !ederea calculrii costurilor, grupeaz c2eltuielile de eploatare:
a$ n funcie de posibilitatea identificrii pe obiecte de calculaie n:
* c2eltuieli directe
* c2eltuieli indirecte
* c2eltuieli generale de administraie
* c2eltuieli de desfacere
b$ n funcie de gradul de !ariabilitate n:
* c2eltuieli !ariabile
* c2eltuieli fie
%entru calculaia costurilor de producie, C> are n !edere:
* c2eltuielile directe
* c2eltuielile indirecte, respecti!
* c2eltuielile de regie a seciei !ariabile
* c2eltuielile de regie a seciei fie aferente gradului de ocupare a capacitii de producie
0n costul de produs nu trebuie incluse urmtoarele elemente care !or fi tratate ca i costurile
perioadei n care au sur!enit:
* pierderile de materiale, manoper peste limitele normal admise
3
(.:
0n C?: ;<1 6 3<1 3<<.<<<
:
3<1 6 ;<1 #n caz c a!em : la in!entar$
7
* c2eltuielile de depozitare cu ecepia cazurilor c)nd astfel de costuri sunt necesare n procesul de
producie pentru trecerea ntr*o faz nou de fabricaie
* c2eltuielile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i la locul n
care se gsesc n prezent
* c2eltuielile de desfacere
* c2eltuielile indirecte fie #regia fi de secie$ aferente gradului de neocupare a capacitii de
producie
C> ia n considerare n plus fa de C? i le adaug n costul produselor, c2eltuielile supleti!e:
* c2eltuielile cu remunerarea ntreprinztorului i a membrilor lui de familie
* c2eltuielile cu remunerarea capitalului propriu
* diferena dintre amortismentul economic i cel fiscal
* cota parte din c2eltuielile de ntreinere a autoturismului dac acesta este folosit i n interesul
firmei
Cn alt aspect care trebuie a!ut n !edere c)nd ne referim la relaia dintre C> i C? este orizontul
de timp luat n considerare. "stfel, C? a fost conceput i proiectat ca fiind ritmat pe durata unui
eerciiu financiar #anul calendaristic$. C> este astfel conceput nc)t s determine costurile, !eniturile i
rezultatul unui ciclu de eploatare #1 lun, mai multe luni, peste 1 an$.
0n al treilea r)nd, C? are adoptat un limbaD normalizat adaptat cerinelor directi!elor europene i
standardelor europene asigur)nd un limbaD internaional normalizat n domeniul afacerilor. C> adopt un
limbaD apropiat de cel te2nic i familiar celor din interioerul ntreprinderii pentru c se refer la costurile
generate de diferite faze de fabricaie astfel c !ocabularul este mai precis i de natur te2nic.
0n concluzie, C? se subordoneaz unor restricii de natur Duridic i fiscal. Deci unor restricii
formale, pe c)nd C> se subordoneaz unor restricii de ordin te2nic i economic #restricii de fond$.
Aeneficiul
contabil
E Aeneficiul
financiar

Aeneficiul
financiar
6 Aeneficiul
contabil
: C2eltuielile nedeductibile 7 C2eltuielile deductibile
Cap. 2 Organi"area contabilitii de gestiune
1. #specte generale privind variantele de organi"are a C!
Conform teoriei, C> poate fi organizat fie autonom, fie integrat.
Frganizarea autonom presupune eistena unui circuit aparte i este caracteristic concepiei
dualiste, concept preluat i de +om)nia. "cest circuit al C> are o anumit independen fa de C? i i
poate organiza lucrrile specifice fie utiliz)nd conturi speciale #clasa 9 .Conturi de gestiune/ 9 F1?%
93 G ,<<1$, fie prin dez!oltarea n analitic a conturilor din C? conform particularitilor din fiecare
ntreprindere, fie etracontabil prin intermediul e!idenei te2nico*operati!e proprii.
Frdinul 1?% nr. 1=,; G ,<<3 e!ideniaz care sunt normele referitoare la organizarea C>,
preciz)ndu*se c C> se organizeaz n mod obligatoriu, n funcie de specificul acti!itii desfurate,
responsabil de organizarea ei fiind administratorul firmei.
0n ceea ce pri!ete folosirea conturilor, precum i simbolizarea acestora, se !a proceda n aa
msur nc)t informaiile obinute s fie fleibile, lista conturilor de gestiune fiind adaptat n funcie de
scopurile urmrite: e!idena fluului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea
!eniturilor i a rezultatelor pe acti!iti, efectuarea de pre!iziuni, etc.
1?% prin Directi!a 1etodologic a Contabilitii a pre!zut pentru clasa 9 7 .Conturi de
gestiune/ un numr redus de conturi:
grupa 9< 7 .Decontri interne/
grupa 9, 7 .Conturi de calculaie/
grupa 93 7 .Costul produciei/
3
"cest lucru nu nseamn c ntreprinderile care opteaz pentru conturi speciale nu pot crea i alte
grupe de conturi pentru a urmri !enitul i rezultatele analitice adopt)nd o !ariant dez!oltat a clasei 9
cu 1< grupe.
C> se poate organiza i prin intermediul e!idenei etracontabile folosind tabele.
Frganizarea integrat presupune realizarea calculaiei costurilor prin intermediul conturilor din C?
fiind specific contabilitii moniste #ntr*un singur circuit$.
2. Organi"area autonom cu utili"area conturilor din clasa $% varianta simplificat
?unciunea conturilor din grupa 9< 7 .Decontri interne/
>rupa cuprinde 3 conturi:
* 9<1 7 .Decontri interne pri!ind c2eltuielile/
* 9<, 7 .Decontri interne pri!ind producia obinut/
* 9<3 7 .Decontri interne pri!ind diferenele de pre/
"ceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi oglind care asigur autonomia C> fa de
C?.
H IJH7 .Decontri interne pri!ind c2eltuielile/H eq__o_ &P'
Se crediteaz:
* n cursul perioadei de calculaie cu c2eltuielile efecti!e de eploatare preluate din C? n coresponden
cu debitul conturilor din grupa $2 7 .Conturi de calculaie/ #$21, $22, $23, $2(, $2)$
Se debiteaz numai la sf)ritul perioadei de calculaie cu decontarea c2eltuielilor efecti!e ctre C?
astfel:
* decontarea produciei obinute la cost de nregistrare prestabilit prin creditul contului $31
* decontarea diferenelor de pre ntre costul efecti! i costul prestabilit prin creditul contului $*3
* decontarea costului subacti!itii prin creditul contului $*2
* decontarea produciei neterminate n cost efecti! prin creditul contului $33
0n urma decontrilor ctre C? a costurilor efecti!e determinate prin C> contul 9<1 se soldeaz.
H I 7 .Decontri interne pri!ind producia obinut/ 7 cont de pasi! dup funcia eq__o_q
contabil, iar dup natura soldului este cont bifuncional. "cest cont e!ideniaz decontrile ntre
subuniti pri!ind producia obinut dar are i rolul de a determina diferenele de pre ntre costul efecti!
i cel prestabilit.
Se crediteaz n cursul lunii cu:
* !aloarea produciei obinute n cost prestabilit prin debitul contului $31
Se debiteaz la sf)ritul lunii cu:
* !aloarea produciei obinute n cost efecti! prin creditul contului $21
* c2eltuielile de desfacere prin creditul contului $2)
Se crediteaz la sf)ritul lunii cu:
* diferenele de pre ntre costul efecti! i cel prestabilit n coresponden cu debitul contului $*3
%entru nc2idere, contul se !a credita n coresponden cu debitul contului $*1.
&a sf)ritul lunii se soldeaz.
H I H7 .Decontri interne pri!ind diferenele de pre/ eq__o_q &#' are rolul de a e!idenia la
sf)ritul lunii diferenele de pre ntre costul efecti! al produciei obinute i costul prestabilit al acesteia.
Se debiteaz la sf)ritul lunii cu diferenele de pre n coresponden cu creditul contului $*2
astfel:
* n negru pentru diferenele nefa!orabile
* n rou pentru diferenele fa!orabile
Se crediteaz la sf)ritul lunii cu diferenele de pre decontate ctre C? prin debitul contului $*1.
Contul nu prezint sold.
?unciunea conturilor din grupa 9, 7 .Conturi de calculaie/
Cu aDutorul acestor conturi se realizeaz colectarea c2eltuielilor pe destinaii. ?uncia contabil a
acestor conturi se adapteaz la tipul sau metoda de calculaie aleas. 'unt conturi de acti!.
4
H J 7 .C2eltuielile acti!itii de baz/ eq__o_q &#' colecteaz pe debit c2eltuielile aferente
acti!itii de baz i deconteaz pe credit costurile efecti!e ale produciei finite i a celei neterminate.
Se debiteaz:
* n cursul lunii cu c2eltuielile directe aferente acti!itii de baz preluate din C? prin creditul contului
$*1
* la sf)ritul lunii cu c2eltuielile indirecte de producie i de administraie general repartizate prin
creditul conturile $23, $2(
* cu costurile efecti!e ale seciilor auiliare #mai rar$ prin creditul contului $22
* la sf)ritul lunii cu c2eltuielile de desfacere n coresponden cu contul $2)
Se crediteaz:
* la sf)ritul lunii cu !aloarea n cost efecti! a produciei neterminate prin debitul contului $33
* la finele lunii cu !aloarea produciei finite n cost efecti! n coresponden cu debitul contului $*2
Contul se soldeaz.
0n funcie de metoda de calculaie aleas, contul 9,1 se detaliaz pe analitice: pe produse, lucrri,
ser!icii, comenzi, faze de fabricaie, etc.
H 7 .C2eltuielile acti!itii auiliare/ eq__o_qq &#' colecteaz pe debit c2eltuielile efecti!e
preluate din C? i se crediteaz cu costurile efecti!e repartizate sectoarelor care beneficiaz de acti!itatea
auiliar. Contul se detaliaz pe analitice pe fiecare sector auiliar.
Se debiteaz:
* n cursul lunii cu c2eltuielile preluate din C? aferente acti!itii auiliare prin creditul contului $*1
* la sf)ritul lunii cu cota de c2eltuieli generale aferent lucrrilor i ser!iciilor prestate ctre teri prin
creditul contului $2(
Se crediteaz:
* la sf)ritul lunii cu costurile aferente produciei neterminate prin debitul contului $33
* la sf)ritul lunii cu costurile efecti!e aferente produciei finite decontate sectoarelor beneficiare prin
debitul conturilor $23, $2(, $2) i mai rar $21
Se soldeaz dup decontarea costurilor efecti!e aferente acti!itii auiliare.
H 7 .C2eltuielile comune ale seciilor/ #c2eltuielile indirecte de producie$ eq__o_qq &#'
ine e!idena c2eltuielilor pe centre de cost la ni!elul unei secii de producie. Dei sunt c2eltuieli
indirecte fa de obiectul de calculaie, ele sunt totui c2eltuieli directe fa de centrul de costuri. 'e
detaliaz pe analitice pe fiecare secie producti! n parte.
Se debiteaz:
* n cursul lunii cu c2eltuielile comune ale seciilor preluate din C? prin creditul contului $*1
* la sf)ritul lunii cu costurile efecti!e decontate de acti!itile auiliare prin creditul contului $22
Se crediteaz:
* la sf)ritul lunii cu repartizarea c2eltuielilor indirecte asupra obiectelor de calculaie prin debitul
contului $21
* la sf)ritul lunii cu decontarea costului subacti!itii prin debitul contului $*2
Dup repartizarea c2eltuielilor indirecte de producie, contul se soldeaz.
H 7 .C2eltuielile generale de administraie/ eq__o_q &#' colecteaz toate c2eltuielile
indirecte ale ntreprinderii at)t fa de obiectele de calculaie, c)t i fa de locurile generatoare de costuri.
Se debiteaz:
* n cursul lunii cu toate c2eltuielile indirecte colectate generate de acti!itatea general a ntreprinderii
prin contul $*1
* la sf)ritul lunii cu costurile efecti!e decontate de sectoarele auiliare prin contul $22
Se crediteaz:
* la sf)ritul perioadei cu c2eltuielile generale repartizate asupra lucrrilor i ser!iciilor auiliare prestate
terilor prin debitul contului $22 i asupra obiectelor de calculaie prin debitul contului $21
Dac aceste c2eltuieli generale de administraie nu se includ n costul produsului, ele nu se !or
repartiza prin debitul contului $21, ci !or fi suportate din rezultatul ntreprinderii, caz n care se crediteaz
n coresponden cu debitul contului $*2.
Dup repartizare, contul se soldeaz.
;
H 7 .C2eltuielile de desfacere/ eq__o_q &#' colecteaz i repartizeaz toate c2eltuielile
legate de producia !)ndut.
Se debiteaz:
* n cursul lunii cu c2eltuielile colectate generate de desfacerea Gdistribuia produciei prin contul $*1
* la sf)ritul lunii cu costurile efecti!e decontate de sectoarele auiliare prin contul $22
Se crediteaz:
* la sf)ritul lunii cu repartizarea acestor c2eltuieli asupra costului produciei prin contul $21, iar n cazul
utilizrii metodei globale prin debitul contului $*2
0n urma repartizrii, contul se soldeaz.
?unciunea conturilor din grupa 93 7 .Costul produciei/
>rupa 93 cuprinde , conturi:
* 931 7 .Costul produciei obinute/
* 933 7 .Costul produciei n curs de eecuie/
"ceste conturi au rolul unor conturi de stocuri ce e!ideniaz producia finit i respecti! cea
neterminat. 'unt conturi de acti! i funcioneaz astfel:
H J 7 .Costul produciei obinute/ eq__o_q &#' ine e!idena produciei finite sau a lucrrilor
eecutate i a ser!iciilor prestate.
Se debiteaz:
* n cursul lunii la cost prestabilit al produciei obinute prin contul $*2
Se crediteaz:
* la sf)ritul lunii cu !aloarea n cost prestabilit a produselor finite decontate C? prin contul $*1
&a sf)ritul lunii, contul se soldeaz.
H 7 .Costul produciei n curs de eecuie/ eq__o_qq &#' ine e!idena produciei
neterminate la cost efecti!.
Se debiteaz:
* la sf)ritul lunii cu !aloarea produciei neterminate n cost efecti! prin creditul conturilor $21, $22
Se crediteaz:
* la sf)ritul lunii cu !aloarea n cost efecti! a produciei neterminate decontate C? prin contul $*1
#regulamentul de aplicare a legii contabilitii pre!ede decontarea acestei producii neterminate prin
debitul contului $*2, caz n care urmeaz apoi nc2iderea contului prin formula: 9<1 6 9<,$

3. Organi"area autonom a C!% fr utili"area conturilor &varianta e+tracontabil'
Frganizarea C> fr utilizarea conturilor presupune realizarea calculaiilor cu aDutorul unor
situaii sau tablouri de calcul, fr folosirea conturilor. "stfel se !or utiliza di!erse situaii i tabele
pentru:
* colectarea c2eltuielilor n funcie de destinaia lor
* repartizarea c2eltuielilor asupra produciei obinute
* calcularea costurilor totale i pe uniti de produs
?aptul c ntregul sistem de urmrire i calculare se realizeaz prin intermediul unor reele
tabelare de calculaie conduce la aparena unor calculaii etracontabile.
"cest sistem este totui contabil deoarece permite !erificarea datelor preluate din C? care sunt
apoi prelucrate printr*un sistem propriu de tabele i apoi retransmise C?. 0n acest caz, calculaia costurilor
i rezultatelor, dei se realizeaz etracontabil, prin sistemul de prelucrare a datelor din C> se confer
posibilitatea confruntrii lunare a datelor din C? c2iar dac calculele din C> nu sunt urmate de
nregistrrile contabile i de transpunere a datelor n conturi. Ctilizarea doar a unor tabele de calcul nu
aduce atingere fundamental te2nicii contabile clasice deoarece:
* un fapt economic este nregistrat o singur dat
* !aloarea intrrilor n reeaua de prelucrare este egal cu !aloarea ieirilor
K
C2eltuielile directe preluate din C? se nscriu n .?ia de postcalcul/ desc2is pe fiecare produs,
ser!iciu i lucrare n parte pe msura efecturii acestor consumuri.
.?ia de postcalcul/ are n structura sa toate elementele componente ale costurilor de produs
#directe i indirecte$, precum i partea de decontare a produciei, astfel nc)t se pot determina diferenele
de pre. "ceast fi preia rolul conturilor 9,1 i 9<, din !arianta simplificat.
%entru a putea completa fia cu c2eltuielile indirecte, acestea trebuie n prealabil colectate n
situaii G tabele separate i apoi repartizate n costul produselor. 0n acest sens se !or ntocmi .'ituaia de
colectare a c2eltuielilor indirecte/ i .'ituaia de repartizare a c2eltuielilor indirecte/.
.'ituaia de colectare a c2eltuielilor indirecte/ se ntocmete pentru fiecare secie de producie
principal sau secundar sau pe total ntreprindere dup cum este !orba de costuri comune de regie ale
seciilor principale de producie sau de c2eltuielile acti!itii auiliare #pe secii$ sau c2eltuieli generale i
de desfacere #pe ntreprindere$.
Lablourile care colecteaz c2eltuielile indirecte se bazeaz pe urmtoarea sc2em de principiu:
'ituaia colectrii c2eltuielilor indirecte
8atura
c2eltuielilor
preluate din
C?
8i!elul
total
din care pe locuri de costuri
"cti!itile ?unciunile
'ecia 1 .... 'ecia n "pro!izioare ... Desfacere
;<1
;<,
;<3
;<3
...
;31
;34
...
;4=
;=1
LFL"&
"ceste tabele preiau rolul debitului conturilor 9,,, 9,3, 9,3 i 9,4.
Decontarea c2eltuielilor acti!itii auiliare, respecti! repartizarea c2eltuielilor comune sau de
regie ale seciilor de producie, a c2eltuielilor generale i a c2eltuielilor de desfacere pe produse, lucrri
sau ser!icii se realizeaz pe baza unor tabele denumite .'ituaia de repartizare/ i care au n principiu
urmtoarea structur:
'ituaia de repartizare a c2eltuielilor........................
&ocul beneficiar #sau n
final purttorul de
costuri$
Aaza de repartizare
Coeficientul de
repartizare
Cota de costuri
repartizat
produs 1
produs ,
...
produs ;<
...
faza M
...
etc
LFL"&
"ceste situaii preiau rolul creditului conturilor 9,,, 9,3, 9,3 i 9,4.
(actitatea calculelor i concordana datelor se asigur pe baza .Controlului ptrat/ dintre r)nduri
i coloane. De asemenea se efectueaz i un control ntre totalurile din tablourile de colectare i
repartizare din C> i cele e!ideniate n conturile din clasa ; din C?. "supra procedeelor de repartizare a
c2eltuielilor indirecte !om re!eni pe larg ntr*un paragraf urmtor.
=
9,4
9,3
9,,
9,3 ',...
%aralel ntre !arianta C> cu utilizarea conturilor #-$ i !arianta C> fr
utilizarea conturilor #--$
*-*
se nregistreaz
c2eltuieli de eploatare
directe afect)ndu*se direct

c2eltuieli de eploatare preluate pe debitul repartizare #imputare$
indirecte
conturilor 9,3, 9,3, 9,4
pe credit
*--*
c2eltuieli de eploatare direct costuri directe
directe
c2eltuieli de colectate repartizate costuri indirecte
eploatare indirecte imputate

"!antaDele utilizrii !ariantei etracontabile, fr utilizarea conturilor, constau n faptul c datele
se pot obine mai repede pe calculator, informaiile fiind uor citibile at)t de economiti, c)t i de ingineri.
Cap. ,,, Calculaia costurilor - obiectiv fundamental al C!
1. Definiia i coninutul costurilor
Costul eprim totalitatea !aloric a factorilor de producie consumai pentru obinerea de bunuri,
lucrri i ser!icii.
%rofesorii 1. +istea, &. %ossler i N. (bbeOen n .Calculaia i managementul costurilor/
precizeaz:
* ntr*o accepiune general, costul eprim n epresie monetar consumul de resurse ocazionate de
acti!itile ntreprinderii
* ntr*o perspecti! metodologic de calculaie, costul poate fi tratat ca un mod de grupare sau
regrupare dup anumite criterii a c2eltuielilor, combinrile fiind tot at)t de numeroase ca i ntr*un
Doc de construcie
Criteriile de grupare sau regrupare a c2eltuielilor sunt:
*n funcie de resursa consumat, pe feluri de c2eltuieli
*n funcie de locul de acti!itate, pe centre de c2eltuieli
*n funcie de produsele sau ser!iciile care le genereaz, pe purttori de costuri
*n funcie de perioada de gestiune la care se refer, antecalculate sau postcalculate
0n concluzie, costul reprezint o c2eltuial sau o sum de c2eltuieli asociat la o resurs
consumat, un loc de acti!itate, un produs realizat sau o perioad de gestiune. 0n fond, toate gruprile i
9
costul direct pe produse, lucrri, ser!icii
#debitul conturilor 9,1, 9,,$
Centre de
costuri
9,3 '1
Costul
%, &, '
.?ia de postcalcul/
.'ituaia de
colectare/
.'ituaia de
repartizare/
.?ia de postcalcul/
regruprile de c2eltuieli se fac n scopul determinrii n final a costului pe produse, lucrri sau ser!icii
#care este purttorul material de costuri$.
". Aaciu definete costul ca o categorie economic care se determin ca raport ntre c2eltuielile
efectuate ntr*o anumit perioad de timp pentru obinerea de produse, lucrri, ser!icii i cantitatea de
bunuri, lucrri sau ser!icii obinute i !)ndute:
%roductie
C2eltuieli
Costul =
. %entru ". Aaciu costul nu reprezint
c2eltuieli n general, ci c2eltuieli pe unitatea de produs.
"!)nd n !edere procesele parcurse de purttorul material de costuri #proces de apro!izionare,
producie, desfacere$, costurile mbrac forme specifice acestor procese, i anume:
* costuri de ac2iziie
* costuri de producie
* costuri complete aferente produciei !)ndute
Conform F1?% numrul 1=,; G ,<<3 costul de ac2iziie al bunurilor cuprinde preul de
cumprare, taele de import i alte tae #ecepie taele recuperabile: LP"$, c2eltuielile de transport 7
manipulare i alte c2eltuieli care pot fi atribuite direct ac2iziiei bunurilor respecti!e. +educerile
comerciale, rabaturile, etc. nu se includ n costul de ac2iziie.
Costul de producie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde c2eltuielile directe aferente produciei
#materiale directe, energie consumat n scopuri te2nologice, manoper direct i alte c2eltuieli directe de
producie$, precum i cota c2eltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de
fabricaia acestora.
Costul complet cuprinde costul de producie : c2eltuielile generale de administraie : c2eltuielile
de desfacere repartizate raional.
"cest aspect e!ideniaz faptul c, costurile se nlnuiesc n calculaie n aa manier nc)t n
costurile de producie se regsesc i c2eltuielile de ac2iziie, iar n costurile complete se regsesc pe l)ng
costul de producie i c2eltuielile de desfacere i cele generale.
%re de cumprare Lae nerecuperabile C2eltuieli C2eltuieli
Cost de ac2iziie 6 al stocurilor : * tae !amale : de : de
ac2iziionate * accize, etc. transport manipulare
Cost de ac2iziie C2eltuieli C2eltuieli
Cost de producie 6 aferent materialelor : directe de : indirecte de
#stocurilor$ prelucrare prelucrare
consumate alocate raional
Cost de producie C2eltuieli C2eltuieli
Cost complet 6 aferent produciei : generale de : de
!)ndute administraie desfacere
repartizate raional
0n concluzie, trebuiesc reinute urmtoarele aspecte eseniale referitoare la noiunea de cost:
1. Costul este o categorie economic care msoar n uniti monetare resurse consumate, a!)nd deci
o determinare obiecti!.
,. Costul se stabilete prin calculaie, deci are i o determinare subiecti! #procedeele i te2nicile de
calcul alese depind de Dudecata profesional a celor care realizeaz calculaia$.
3. Ca rezultat al calculaiei, costul reprezint o c2eltuial sau o sum de c2eltuieli ce rezult din
diferite moduri de grupare a acestora.
3. "!)nd n !edere criteriile de grupare, se poate stabili:
*costul resursei consumate
*costul locului de acti!itate
*costul produselor
*costul perioadei de gestiune
4. 0n fond, orice c2eltuial de!ine cost atunci c)nd este asociat urmtoarelor elemente: resurs
consumat, loc de consum, acti!itate, produs, lucrare sau ser!iciu, perioad de timp.
1<
+eglementrile contabile armonizate cu Directi!a 3 a C.(. i cu 'tandardele de contabilitate
internaionale aprobate prin F1?% numrul 93 G ,<<1 pre!ede la capitolul 4, punctul 1= urmtoarele:
.Costul de producie este determinat prin adugarea la costul de ac2iziie al materiilor prime consumate, a
costurilor nregistrate de ntreprindere care sunt atribuite direct acelui bun. 0n plus se mai adaug:
a$ o pondere rezonabil din costurile nregistrate ale ntreprinderii care sunt indirect atribuite
producerii acelui bun dac se refer la perioada de producie respecti!
b$ la acti!ele cu ciclu lung de producie se !a include n cost i dob)nda la capitalul mprumutat
pentru finanarea producerii acelui bun/
Qin)nd cont de momentul calculrii costurilor, se disting:
* costuri antecalculate sau prestabilite
* costuri postcalculate #efecti!e, istorice$
0n funcie de sfera de cuprindere a c2etuielilor, se disting:
* costuri totale #full costing$
* costuri pariale: costuri !ariabile #direct costing$
Dup cum se orienteaz calculaia costurilor, C> se bazeaz:
* pe calcularea unui cost istoric i este aat pe analizarea performanelor realizrilor n trecut
* pe calcularea costurilor prestabilite i este orientat spre un control bugetar sau calculaia costului
standard
C> poate a!ea ca obiective:
* calcularea costurilor stocurilor #%, &, '$
* calcularea costului centrelor de responsabilitate
Centrele de responsabilitate pot fi:
* centre de costuri
* centre de profit
Centrul de costuri poate fi orice subunitate G secie a ntreprinderii creia i se aloc o anumit cot
de c2eltuieli.
'ubunitatea poate fi un compartiment, o acti!itate, o funcie, un grup de utilaDe sau o persoan.
Centrul de profit este tot o subunitate G secie a ntreprinderii care, spre deosebire de centrul de
costuri, este un centru aductor i de !enituri, put)ndu*se astfel determina rezultatul centrului #profit G
pierdere$ ca diferen ntre !eniturile i c2eltuielile centrului respecti!.
Lrebuie realizat distincia fundamental ce eist ntre costul stocurilor #%, &, '$ i costul
perioadei.
Costul stocurilor, determinat n C>, cuprinde toate c2eltuielile asociate sau decontate asupra
c2eltuielilor de costuri. "ceste costuri !or fi preluate i n C? n conturile de stocuri, de producie, de
producie n curs i pentru imobilizrile obinute n efort propriu.
Costul perioadei cuprinde toate c2eltuielile recunoscute de rezultatul eerciiului n care acestea
au fost angaDate #recunoscute n C?$, consider)ndu*se ca fr legtur cu produsul obinut i !)ndut
#nencorporat n costul produselor n C>$. Costul perioadei se determin n C> i afecteaz n totalitate
rezultatul perioadei.
Conform F1?% numrul 1=,; G ,<<3, costul perioadei este definit ca reprezent)nd c2eltuielile
generate de consumurile de bunuri i ser!icii aferente perioadei curente care nu se pot identifica pe
obiectele de calculaie stabilite deoarece nu particip efecti! la obinerea stocului, fiind generate de
acti!itatea de ansamblu a ntreprinderii, i cuprinde:
a$ pierderile de materiale, manoper sau alte asemenea nregistrate peste limitele
normal admise
b$ c2eltuielile de depozitare cu ecepia cazurilor n care astfel de costuri sunt
necesare procesului de producie, anterior trecerii ntr*o nou faz de fabricaie
c$ c2eltuielile de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i la
locul n care se gsesc n prezent
d$ costurile de desfacere
e$ regia fi a seciilor de producie aferent gradului de neocupare a capacitii de
producie
11
"desea n C> se determin i costul marginal sub forma sporului de c2eltuieli totale antrenat de
creterea consumului de resurse pentru a spori cu o unitate producia:
< 1
< 1
marginal
R R
C C
R
Costuri
C

=
"desea C> este c2emat s determine costurile ascunse i care se refer la c2eltuielile ce nu pot fi
puse n e!iden prin intermediul procedurilor clasice ale C>. (le sunt consecina economic a unor
disfuncionaliti #costul gre!ei, al absenteismului, etc.$. Frice disfuncionalitate atrage dup sine n mod
necesar o reglare care are ca efect o suprac2eltuial. 'uprac2eltuiala reprezint un consum de resurse
concretizat n:
* supraconsum de costuri
* suprasalarii #salariile acordate pe perioada c)t nu au corespondent n munc$
* supratimp #timpul necesar reglrii disfuncionalitilor$
2. Clasificarea c.eltuielilor care formea" costul produciei
Dup coninutul economic se face in)nd cont de natura resurselor consumate #criteriu
fundamental n C?: conturile clasei ; .Conturi de c2eltuieli/: ;< .C2eltuieli pri!ind stocurile/ #;<1, ;<,,
etc.$, ;; . C2eltuieli financiare/ #;;;, etc.$$.
0n C> urmrirea c2eltuielilor n !ederea determinrii costurilor stocurilor #%, &, '$ se face n
!ederea realizrii calculaiei pe articole de calculaie.
%rezentm n continuare nomenclatura pe articole de calculaie:
a$ producie neterminat la nceputul perioadei
b$ costuri directe:
b1$ materii prime i materiale directe
b,$ salarii directe
b3$ asigurri i protecie social a salariilor directe
b3$ c2eltuieli specifice de fabricaie n anumite ramuri
c$ costuri indirecte: - costuri comune ale seciilor de producie:
c1$ costuri indirecte !ariabile de producie ale seciei #c2eltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilaDelor 7 C-?C$
c,$ costuri indirecte fie #regia fi a seciei imputat raional$: c2eltuielile generale ale
seciei
-- c2eltuieli financiare:
c3$ c2eltuieli cu dob)nzile
c3$ c2eltuieli complementare dob)nzilor
a : b : c 6 costul de producie
d$ c2eltuieli de administraie 6 c2eltuieli generale
e$ c2eltuieli de desfacere #c2eltuieli comerciale$
a : b : c : d : e 6 costul complet
Costul de producie este denumit i cost financiar sau fiscal fiind costul care se preia n C? n
conturile de stocuri i de imobilizri.
Costul complet poate fi considerat un cost economic e!ideniind n mod clasic sau tradiional toate
c2eltuielile fcute cu resursele consumate pentru obinerea unui produs.
Clasificarea dup locul unde sunt generate c2eltuielile:
* c2eltuieli directe i indirecte ale acti!itii de baz conturile 9,1, 9,3
* c2eltuieli directe i indirecte ale acti!itii auiliare contul 9,,
* c2eltuieli de administraie #c2eltuieli generale$ contul 9,3
* c2eltuieli de desfacere #c2eltuieli comerciale$ contul 9,4
Dup modul de includere n costul de producie:
* c2eltuieli directe
* c2eltuieli indirecte
C2eltuielile directe reprezint ec2i!alentul !aloric al resurselor consumate, consum ce poate fi
atribuit fr ambiguitate n costul produsului. Consumul de resurse directe eprim o legtur de
1,
C2elt
R
C2elt
R
cauzalitate direct i nemiDlocit cu bunul obinut. C2eltuielile directe se regsesc n structura costului sub
form de materii prime i materiale directe, salarii directe, asigurri i protecie social aferente salariilor
directe. 'e mai numesc i c2eltuieli specifice sau indi!iduale. 'e e!ideniaz direct n contul 9,1 .C"A/.
C2eltuielile indirecte reprezint ec2i!alentul !aloric al unor consumuri de resurse care nu se pot
regsi direct i nemiDlocit n costul %, &, ' dec)t ulterior dup calcule intermediare de repartizare.
Consumul acestor produse nu are o legtur direct cu un anumit produs ci este determinat de ntreaga
acti!itate a ntreprinderii. +enunarea la producerea unui produs nu aduce automat eliminarea
consumurilor respecti!e, ci deplaseaz efortul asupra celorlalte produse. C2eltuielile indirecte sunt n
prealabil colectate pe centre de costuri i apoi repartizate n costul produselor pe baza unor criterii mai
mult sau mai puin con!enionale. 0n grupa c2eltuielilor indirecte de producie se includ:
* c2eltuielile de regie !ariabile ale seciei
* c2eltuielile de regie fie ale seciei
* c2eltuielile generale #de administraie$
* c2eltuielile de desfacere
Conform +eglementrilor contabile actuale armonizate cu Directi!a 3 a C.(. i cu 'tandardele
internaionale de contabilitate, n costul de producie /0 se !or include c2eltuielile de administraie i de
desfacere #tratate ca i costuri ale perioadei i afecteaz rezultatul$.
Dup comportamentul c2eltuielilor n raport cu e!oluia !olumului fizic al produciei:
* c2eltuieli !ariabile
* c2eltuieli fie
C2eltuielile !ariabile i modific !olumul n mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea
!olumului fizic al produciei. (le pot fi tratate ca i o funcie a !olumului fizic al produciei: C
PL
6 f #R$.
R
#R$ f
R
C
C
PL
Pu
= =

C2eltuielile !ariabile sunt egale cu c2eltuielile operaionale deoarece sunt dependente de !olumul
i structura produciei apr)nd odat cu acti!itile i dispr)nd odat cu ele.
C2eltuielile fie sau con!enional constante sunt c2eltuielile a cror mrime nu se modific n
funcie de e!oluia !olumului fizic al produciei. 1rimea lor depinde de factorul timp: C
?
6 f #t$.
1<< ,<< 1<<<
(!oluia c2eltuielilor fie totale (!oluia c2eltuielilor fie unitare
+e!enind la c2eltuielile !ariabile, acestea pot fi grupate n:
c2eltuieli proporionale
c2eltuieli degresi!e
c2eltuieli regresi!e
c2eltuieli fleibile
%entru a ncadra c2eltuielile n !ariabile i fie se !a calcula indicele de !ariabilitate #grad de
reacie$:
R
C
<
< 1
<
< 1
P
-
-
1<< S
R
R R
1<< S
C
C C
- =

=
. -ndicele de !ariabilitate este epresia comportamentului c2eltuielilor,
respecti! reacia lor la o !ariaie a !olumului produciei.
Dac R este cresctor:
-
P
6 < c2eltuielile sunt fie
13
C2elt
R
C2elt
R
C2elt.
proporionale
C2elt.
progresi!e
C2elt.
proporionale
C2elt.
progresi!e
C2elt.
proporionale
C2elt.
degresi!e
C2elt.
proporionale
C2elt.
degresi!e
-
P
6 1 c2eltuielile sunt !ariabile de tip proporional
-
P
#<, 1$ c2eltuielile sunt !ariabile cu comportament subproporional, deci degresi!e
-
P
T 1 c2eltuielile sunt !ariabile cu comportament peste proporional, progresi!e
-
P
U < c2eltuielile sunt !ariabile cu comportament regresi!
(!oluia costurilor antreneaz diferite efecte asupra rezultatului care se pot determina cu aDutorul
urmtoarelor relaii:
( )
( ) ( )
( )
1 <
<
u u 1
P < 1 u
P
<
1
<
C C R (
- 1 R R C (
- 1 1
R
R
C (
=
=

=
C2eltuielile proporionale au -
P
6 1, cresc n totalitatea lor sau descresc n aceeai proporie cu
creterea sau descreterea !olumului fizic al produciei. (fectul rezultatului este <.
(.: c2eltuielile cu materialele directe, cu salariile directe

(!oluia c2eltuielilor proporionale totale (!oluia c2eltuielilor proporionale unitare
C2eltuielile progresi!e au un ritm de cretere superior fa de !olumul fizic al produciei. -
P
T 1
ceea ce duce la un efect U < asupra profitului. >enereaz pierderi i e!ideniaz o proast gestionare a
resurselor. Cauze de apariie: ncadrarea masi! cu lucrtori fr calificare corespunztoare, creterea
tarifului de salarii fr creterea corespunztoare a produciei muncii, etc.
(!oluia c2eltuielilor progresi!e totale (!oluia c2eltuielilor progresi!e unitare
C2eltuielile degresi!e cresc ntr*o proporie mai mic dec)t !olumul fizic al produciei, adic
subproporional. %e unitatea de produs ele scad, efectul n rezultat este poziti!, benefic.
(.: c2eltuielile cu salariile muncitorilor, C-?C
13
(!oluia c2eltuielilor degresi!e totale (!oluia c2eltuielilor degresi!e unitare
C2eltuielile regresi!e sunt acele c2eltuieli care, n totalitatea lor ntr*o perioad de timp dat, la o
cretere a produciei scad. (le scad i pe unitatea de produs.
(!oluia c2eltuielilor regresi!e totale (!oluia c2eltuielilor regresi!e unitare
Calculaia costului de producie i a costului complet
&una martie a fost prima lun de producie pentru ntreprinderea M care fabric butoaie pentru
bere. 0n acest sens, n cursul lunii martie au loc urmtoarele operaii:
* cumprri:
* tabl subire #L'$: 14.<<< OgV 3W G Og
* tabl groas #L>$: 1,.<<< OgV 4W G Og
* dopuri: =.<<< bucV 3,; W Gbuc
0n pentru L' i L> sunt cuprinse i c2eltuielile de transport: <,1 W G Og. %entru dopuri nu se
pre!d c2eltuieli de transport.
"telierul " fabric cilindrii #4.4<< buc$ consum)nd pentru acetia:
* L': 11.,<< Og
* c2eltuieli de fabricaie totale: 1;.4;< W
"telierul A fabric fundurile i capacele #4.;<< funduri, 4.=<< capace$ consum)nd:
* =.43< L> din care:
* 3.3=< Og pentru funduri
* 3.<;< Og pentru capace
* c2eltuieli de fabricaie: =.<<< W:
* 3.3;< W pentru funduri
* 3.;3< W pentru capace
"telierul C de montaD a finisat n martie 4.,4< de butoaie pentru care s*au consumat:
* 4.3<< cilindrii
* 4.,K4 funduri
* 4.3<< capace
* 4.3<< dopuri
* c2eltuieli de montaD: 9.<<3 W
P)nzri: * 4.<<< butoaie cu ,=,4 W
* c2eltuieli de desfacere: 4.<<< W
'e cere:
1$ costul de ac2iziie pentru L' i L>
,$ costul de producie pentru fiecare semifabricat n parte i a produsului finit
3$ costul complet i rezultatul aferent produciei !)ndute
3$ corelarea rezultatului analitic cu rezultatul din C?
14
"plicaie
1' Cost de ac.i"iie
(plicaie
L' L>
R %
u
Pal R %
u
Pal
%re de
cumprare
14.<<< 3 ;<.<<< 1,.<<< 4 ;<.<<<
C2eltuieli de
transport
14.<<< <,1 1.4<< 1,.<<< <,1 1.,<<
Cost de
ac.i"iie
14.<<< 3,1 ;1.4<< 1,.<<< 4,1 ;1.,<<

1 , 3
14.<<<
;1.4<<
=

1 , 4
1,.<<<
;1.,<<
=

2' Cost de producie
* al semifabricatului cilindrii
(plicaie
Cilindrii
R %
u
Pal
L' consumat 11.,<< 3,1 34.9,<
C2eltuieli de fabricaie
atelier "
1;.4;<
Cost de producie 4.4<< 11,3; ;,.3=<

3; , 11
4.4<<
;,.3=<
=
* al semifabricatelor funduri i capace
(plicaie
?unduri Capace
R %
u
Pal R %
u
Pal
L> consumat 3.3=< 4,1 ,,.=3= 3.<;< 4,1 ,<.K<;
C2eltuieli de fabricaie
atelier A
3.3;< 3.;3<
Cost de producie 4.;<< 3,;= ,;.,<= 4.=<< 3,3K ,4.33;

;= , 3
4.;<<
,;.,<=
=

3K , 3
4.=<<
,4.33;
=
* al produsului final butoaie
(plicaie
Autoaie
R %
u
Pal
Cilindrii 4.3<< 11,3; ;<.,<=
?unduri 4.,K4 3,;= ,3.;=K
Capace 4.3<< 3,3K ,3.1;1
Dopuri 4.3<< 3,; 19.33<
C2eltuieli de montaD
atelier C
9.<<3
Cost de producie 4.,4< ,; 13;.4<<

,;
4.,4<
13;.4<<
=
3$ Cost complet al produciei !)ndute
(plicaie R %
u
Pal
Cost de producie aferent
cantitii !)ndute
4.<<< ,; 13<.<<<
C2eltuieli de administraie 7
C2eltuieli de
desfacere
4.<<<
Cost complet 4.<<< ,K 134.<<<
1;

,K
4.<<<
134.<<<
=
C" 6 4.<<< butoaie S ,=,4 6 13,.4<< W
+ezultat analitic 6 C" 7 Cost complet 6 13,.4<< 7 134.<<< 6 K.4<< #profit$
3$ reconstruirea contului de re"ultate din C #contul 1,1$
7 1,1 :
134.<<< 13,.4<<
'f
C
6 K.4<< #profit$
Cap. ( Organi"area calculaiei costurilor
1. !eneraliti privind organi"area calculaiei costurilor
Frganizarea calculaiei costurilor pleac de la opiunea unui anumit sistem de calculaie a
costurilor, opiune care are la baz: nomenclatura funciilor eecutate, te2nologia i organizarea
produciei, obiecti!ele urmrite de managementul societii.
Fdat ce s*a optat pentru un sistem de calculaie anume, pentru implementarea sa se parcurg
urmtoarele etape:
1$ identificarea purttorilor de costuri i a unitii de calculaie
,$ stabilirea locurilor G sectoarelor de costuri
3$ stabilirea sistemului de documente i formularele de e!iden necesar
3$ stabilirea perioadei de calculaie i a timpului n care se face raportarea costului i a abaterilor
&ocurile sau sectoarele de costuri dein un loc important n calculaia costurilor. (le se pot defini
astfel: subdi!iziuni ale cadrului te2nico*producti!, organizatoric i administrati! al ntreprinderii n raport
de care se organizeaz planificarea i urmrirea analitic a c2eltuielilor de producie.
%urttorii de costuri reprezint %, &, ' ca rezultat material concret al procesului de producie.
Fbinerea %, &, ' reprezint cauza c2eltuielilor de producie i desfacere.
Drept purttoare de costuri, producia poate fi luat n considerare fie n ansamblul su, fie la
ni!elul unui singur purttor de %, &, ' ceea ce constituie de fapt forma cea mai reprezentati! a
purttorilor de costuri.
F atenie deosebit trebuie acordat gradului de finisare a produciei ca purttor de costuri,
fc)ndu*se distincii ntre producia terminat i producia neterminat.
Determinarea costului unitar presupune ca producia obinut s poat fi eprimat cantitati! cu
aDutorul unei uniti de calculaie:
* uniti fizice
* uniti con!enionale
Cnitile fizice sunt uniti de msur te2nice #m, m
,
, m
3
, buci, duzin, l, 2l, etc.$. (primarea n
uniti fizice este condiionat de eistena omogenitii naturale a produciei.
Cnitile con!enionale se folosesc c)nd nu eist omogenitate natural a produciei. (le pot
mbrca una din formele:
* uniti te2nice de msur pri!ite n raport cu o caracteristic calitati! esenial a produsului #2l
lapte cu 3@ grsime$
* uniti de timp #ore funcionare utilaDe, ore manoper$
* forma abstract a unor cifre de ec2i!alare obinute prin calcul, prin calcularea unei particulariti
care este comun tuturor produselor
"cest procedeu presupune stabilirea caracteristicilor comune produciei, caracteristici care stau la
baza stabilirii coeficientului de ec2i!alen.
0n luna martie, producia unei fabrici de sticl s*a concretizat n:
1K
"plicaie
* ,<<.<<< borcane 1 l
* 1;<.<<< borcane <,K4 l
* 3<.<<< borcane <,4 l
"ceast producie a ocazionat c2eltuieli directe i indirecte de ,=1.;<<.<<< lei.
'e !a determina costul unitar pe fiecare fel de borcan.
'e calculeaz coeficientul de ec2i!alen #O
e
$ n funcie de consumul specific de materie prim
#sticl topit$. %rodusul etalon este borcanul de 1 l, astfel:
* pentru borcanul de 1 l se consum 3<< gr
* pentru borcanul de <,K4 l se consum 3,< gr
* pentru borcanul de <,4 l se consum ,3< gr
; , <
3<<
,3<
O
= , <
3<<
3,<
O
1
3<<
3<<
O
l <,4
l <,K4
l 1
e
e
e
= =
= =
= =
'e determin producia n uniti ec2i!alente:
'ortiment R fizic O
e
1 2n uniti ec.ivalente
1 l ,<<.<<< 1 ,<<.<<<
<,K4 l 1;<.<<< <,= 1,=.<<<
<,4 l 3<.<<< <,; ,3.<<<
LFL"& 34,.<<<
,<<.<<< S 1 6 ,<<.<<<
1;<.<<< S <,= 6 1,=.<<<
3<.<<< S <,; 6 ,3.<<<
'e calculeaz costul G unitate ec2i!alent:
leiGbuc =<<
<<< . 34,
<<< . ;<< . ,=1
R
CL
C
ue
ue
= = =
'e calculeaz costurile unitare pe fiecare sortiment:
'ortiment C
ue
O
e
Cost unitar
1 l =<< 1 =<<
<,K4 l =<< <,= ;3<
<,4 l =<< <,; 3=<
=<< S 1 6 =<<
=<< S <,= 6 ;3<
=<< S <,; 6 3=<
'e calculeaz costurile totale pe fiecare sortiment:
'ortiment Cost unitar R fizic Costuri totale
1 l =<< ,<<.<<< 1;<.<<<.<<<
<,K4 l ;3< 1;<.<<< 1<,.3<<.<<<
<,4 l 3=< 3<.<<< 19.,<<.<<<
LFL"& ,=1.;<<.<<<
Cnitile de calcul con!enionale au de regul un caracter intermediar, costul fiecrui produs se
stabilete n final n raport cu unitatea de msur fizic.
2. Principiile calculaiei costurilor
1. Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie
"cest principiu este de fapt o transpunere a principiului independenei eerciiului preluat din C?.
Lranspus n C> nseamn c fiecrei perioade de calculaie i se atribuie c2eltuielile aferente produciei
fabricate, indiferent de momentul n care au fost efectuate.
1=
"stfel, alturi de c2eltuielile curente de producie #C
t
$ apar i c2eltuielile cu producia neterminat
la nceputul lunii #C
i
$ i c2eltuielile anticipate. 0n aceste condiii, c2eltuielile aferente produciei finite
#C
%?
$ !or fi: C
%?
6 C
i
: C
t
7 C
f
, unde C
f
7 c2eltuielile cu producia neterminat la sf)ritul lunii.
0n c2eltuielile curente ale perioadei este inclus i cota c2eltuielilor anticipate aferente perioadei.
(.:
n C?: ;4= ."lte c2eltuieli de eploatare/ 6 3K1 .C2eltuieli n a!ans/
* n decembrie 7 abonament re!ist trim. -: 3<.<<< lei
3K1 6 41,
* ian.: ;4= 6 3K1 1<.<<<
* febr.: ;4= 6 3K1 1<.<<<
* martie: ;4= 6 3K1 1<.<<<
3K1 7 o crean a anului precedent #,<<,$ asupra anului n curs #,<<3$
3K1
,<<,$ 3<.<<< 1<.<<<
1<.<<< ,<<3
1<.<<<
2. Principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei neterminate
n C?: prod. neterminat
iniial
: K11 6 331
n C>: prod. neterminat
iniial
: 9,1 6 9<1
9 n C?: prod. neterminat
final
: 331 6 K11
9 n C>: prod. neterminat
final
: 933 6 9,1 #obinerea prod. neterminate
final
$
9<1 6 933 #transferarea spre C?$
3. Principiul delimitrii cheltuielilor de producie n spaiu
"cest principiu presupune , aspecte:
1$ delimitarea c2eltuielilor de eploatare pe acti!iti, astfel:
* c2eltuieli de fabricaie propriu*zise #9,1, 9,,, 9,3$
* c2eltuieli de administraie #9,3$
* c2eltuieli de desfacere #9,4$
,$ urmrirea c2eltuielilor pe fiecare secie, atelier sau centru de responsabilitate n parte, astfel:
* 9,, sau 9,,
analitic Centrala (lectric analitic "telier
* 9,3
secia 1...
4. Principiul separrii cheltuielilor de exploatare de cheltuielile ocazionate de celelalte activiti
#etraordinar, financiar$ care nu se includ n costul de producie, fc)nd obiect al C>
. Principiul delimitrii costului subactivitii potri!it cruia c2eltuielile fie generate de subacti!iti
#gradul de neocupare a capacitii de producie$ nu se !or include n costul produselor, ci !or afecta
rezultatul eerciiului.
* e!idena delimitrii costului subacti!itii:
9<, 6 9,3
cost subacti!. c2elt. de regie fi aferente gradului de neoc. a capacitii de producie
* transmiterea ctre C?:
9<1 6 9<,
cost subacti!.
XXX8FLYXXX
Costul subacti!itii este tratat ca i cost de producie.
!. Principiul decontrii sau imputrii cheltuielilor se poate face asupra costului produsului sau
rezultatului. 'unt mai multe criterii de decontare, cel recunoscut n legislaia rom)neasc este criteriul
raional de imputare a c2eltuielilor fie, proporional cu gradul de acti!itate, fr s fie ns ecluse i alte
criterii: criteriul ocazionrii, criteriul contribuiei, de acoperire.
19
Cap. ) Procedee folosite 2n calculaia costurilor
'e folosesc:
* procedee comune tuturor calculaiilor:
* delimitarea c2eltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de costuri
* separarea costurilor aferente produselor finite de cele aferente produciei neterminate
* procedee comune anumitor calculaii:
* repartizarea c2eltuielilor indirecte
* delimitarea c2eltuielilor n !ariabile i fie
* procedee specifice anumitor calculaii:
* determinarea Z abaterilor de la costurile standard, etc.
1. Procedee de delimitare a c.eltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de
costuri
C2eltuielile directe sunt delimitate nc din faza primar pe purttori de costuri.
C2eltuielile indirecte sunt n prima faz delimitate pe centre de costuri #de calculaie$.
0n cadrul acestor procedee de delimitare se nscriu urmtoarele te.nici mai frec!ent utilizate:
1) procedeul ponderrii cantitii (Q) cu preurile (p) sau tarifele (t)
(.:
* !aloarea materiei consumate costul cu materia prim:
C
mp
6 R
mp
S p
mp
* costul cu salarii pe tipuri de operaiiV i 7 tipul de operaie:
Cs
i
6 t
i
S timp
i
2) procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute
(.:
* costurile generate de amortizare:
C
amortizare
6 P
i
S cota de amortizare
* costurile cu asigurarea social:
C
"'
6 ?ond salarii S @ stabilit de lege #,,,4@$
* costurile cu protecia social:
C
%'
6 ?ond salarii S @ stabilit de lege #3,4@$
* costurile cu asigurarea social de sntate:
C
"''
6 ?ond salarii S @ stabilit de lege #K@$
3) procedeul defalcrii n cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune (sistemul
abonamentelor)
(.:
* abonamente ac2itate n ianuarie pentru anul ,<<3 9 1.,<<.<<< #la re!iste$
#n ian.$ @ 6 41, 1.,<<.<<<
1.<<<.<<< ;4=
1<<.<<< 3K1
* lunar 6
<<< . 1<<
1,
1.,<<.<<<
=
lunar
#n febr.$ 1<<.<<< ;4= 6 3K1 1<<.<<<
* pentru colectarea c2eltuielilor indirecte pe purttori de costuri:
9,1 .C"A/ 6 9<1 .D-%C/
*produs "
A
C
*comanda M
[
,<
*faza

etc.
* pentru colectarea c2eltuielilor indirecte pe centre de costuri:
@ 6 9<1 .D-%C/
9,, .C""/
*centrala electric
*centrala de ap
9,3 .C-%/
*'1
*',
9,3 .C>"/
9,4 .CD/
2. Procedee de reparti"are a c.eltuielilor indirecte
C2eltuielile indirecte sunt colectate n cursul lunii pe centre de costuri i se !or repartiza #se !or
imputa$ n costul produselor #deci pe purttor de costuri$ prin procedeul suplimentrii.
Din categoria c.eltuielilor indirecte fac parte:
* costuri indirecte de producie #comune ale seciei de producie$:
* de regie !ariabile 9 se imput integral n costul %, &, '
* de regie fie 9 aferente gradului de ocupare a capacitii de producie 9 se imput n costul %,
&, '
9 aferente gradului de neocupare a capacitii de producie cost al perioadei
* costuri generale de administraie cost al perioadei
* costuri de desfacere cost al perioadei
'e pune problema imputrii costurilor generale i a costurilor de desfacere doar atunci c)nd se
calculeaz costul complet pentru producia !)ndut.
Procedee de suplimentare:
1" Procedeul suplimentrii n forma clasic #cu coeficient unic sau $lobal"
se alege o baz de repartizare comun tuturor produselor: Ar
D
V D 6 1 7 n sortimente
se determin coeficientul de repartizare sau suplimentare #O
'
$:

=
=
n
1 D
D
'
Ar
totale indirecte Costuri
O
se determin cota de costuri indirecte aferent fiecrui produs: C
iD
6 Ar
D
S O
'
(.:
Aaze:
" 7 salarii directe 1.<<<.<<<
A 7 salarii directe ;.<<<.<<<
C 7 salarii directe 3.<<<.<<<
6 1<.<<<.<<<
Costuri indirecte totale: 1<<.<<<.<<<
1<
1<.<<<.<<<
< 1<<.<<<.<<
O
'
= =
C
i"
6 1.<<<.<<< S 1< 6 1<.<<<.<<<
C
iA
6 ;.<<<.<<< S 1< 6 ;<.<<<.<<<
C
iC
6 3.<<<.<<< S 1< 6 3<.<<<.<<<
1<<.<<<.<<<
2" Procedeul suplimentrii clasic #cu coeficieni difereniai"
pentru fiecare categorie de costuri indirecte se alege c)te o baz de repartizare difereniat #alt
baz$
(.:
,1
* pentru C-?C 7 baza poate fi: ore funcionare
* pentru C>' 7 baza poate fi: salarii directe sau materia direct
3" Procedeul suplimentrii clasic #cu coeficieni selectivi"
pentru fiecare categorie de costuri indirecte se alege o baz de repartizare difereniat
se aplic #imput$ selecti! in)nd cont de fazele parcurse de produse #respecti! seciile
parcurse de produse$

* produsul " trece prin seciile '
1
i '
,
* produsul A trece doar prin secia '
,
* coeficientul de suplimentare C-?C:
* pentru '
1
: 14.<<<.<<< lei
* pentru '
,
: ,<.<<<.<<< lei
34.<<<.<<< lei
* coeficientul de suplimentare C>':
* pentru '
1
: 1<.<<<.<<< lei
* pentru '
,
: 14.K4<.<<< lei
,4.K4<.<<< lei
#pentru C-?C$ Ar
ore funcionare
:
pentru '
1
: ,4.<<< ore #pentru produsul "$
pentru '
,
: * 1<.<<< ore #pentru produsul "$
* 3<.<<< ore #pentru produsul A$
4<.<<< ore
#pentru C>'$ Ar
salarii directe
:
pentru '
1
: 1,.4<<.<<< #pentru produsul "$
pentru '
,
: * K.<<<.<<< #pentru produsul "$
* 1<.4<<.<<< #pentru produsul A$
1K.4<<.<<<
'e calculeaz coeficienii de suplimentare selecti!i pe grupe de c2eltuieli astfel:
3+plicaii 4
1
4
2

=
8r.ore
C-?C
O
'
;<<
,4.<<<
14.<<<.<<<
= 3<<
<<< . 4<
<<< . <<< . ,<
=

=
directe 'alarii
C>'
O
'
= , <
<<< . 4<< . 1,
<<< . <<< . 1<
= 9 , <
<<< . 4<< . 1K
<<< . K4< . 14
=
%e baza coeficienilor astfel stabilii, se determin cota de costuri comune ce re!ine fiecrui
produs n parte:
3+plicaii
4
1
4
2
5O5#6
cot 7r 8
4
cota 7r 8
4
cota
C,0
*pentru "
*pentru A
,4.<<<
*
;<<
*
14.<<<.<<<
*
1<.<<<
3<.<<<
3<<
3<<
3.<<<.<<<
1;.<<<.<<<
34.<<<.<<<
19.<<<.<<<
1;.<<<.<<<
C!4
*pentru "
*pentru A
1,.4<<.<<<
*
<,=
*
1<.<<<.<<<
*
K.<<<.<<<
1<.4<<.<<<
<,9
<,9
;.3<<.<<<
9.34<.<<<
,4.K4<.<<<
1;.3<<.<<<
9.34<.<<<
Cota unitar #cota pe %, &, '$:
* " 6 1.<<< buc
* A 6 =<< buc
leiGbuc <<< . 19
<<< . 1
<<< . <<< . 19
C-?C
G"
=
,,
"plicaie
leiGbuc 4 , =1, . 11
=<<
<<< . 34< . 9
C>'
leiGbuc <<< . ,<
=<<
<<< . <<< . 1;
C-?C
leiGbuc 3<< . 1;
<<< . 1
<<< . 3<< . 1;
C>'
GA
GA
G"
= =
= =
= =
4" Procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur
o se alege baza de repartizare: Ar
D
, D 6 1 7 n
o se determin greutatea specific a fiecrei baze n total:

=
=
n
1 D
D
D
s
Ar
Ar
gr
o se determin cota de costuri indirect aferent fiecrui produs: C
iD
6 gr
s
S cost indir.
(.:
Aaze:
" 7 salarii directe 1.<<<.<<<
A 7 salarii directe ;.<<<.<<<
C 7 salarii directe 3.<<<.<<<
6 1<.<<<.<<<
Costuri indirecte totale: 1<<.<<<.<<<
3 , <
<<< . <<< . 1<
<<< . <<< . 3
gr
; , <
<<< . <<< . 1<
<<< . <<< . ;
gr
1 , <
1<.<<<.<<<
1.<<<.<<<
gr
C
A
"
s
s
s
= =
= =
= =
cota C
i"
6 <,1 S 1<<.<<<.<<< 6 1<.<<<.<<<
cota C
iA
6 <,; S 1<<.<<<.<<< 6 ;<.<<<.<<<
cota C
iC
6 <,3 S 1<<.<<<.<<< 6 3<.<<<.<<<
1<<.<<<.<<<
De regul, n costul de producie se include prin imputare #repartizare$ doar costurile indirecte de
producie !ariabile i costurile indirecte fie aferente gradului de ocupare a capacitii de producie.
Costuri indir. fie aferente gradului de ocupare 6 costuri fie totale
normal ocupare de grad
real ocupare de grad
S
Costuri indir. fie aferente gradului de neoc 6 costuri fie totale

normal ocupare de grad


real ocupare de grad
* 1 S
@ 6 9,3 .C-%/
9<, .D-%F/ *C-?C
*costul subacti!itii *C>'
#pt.costurile fie aferente
gradului de neocupare$
9,1 .C"A/
*"
*A
*C
De regul, c2eltuielile generale i cele de desfacere nu se includ n costul de producie, ci
reprezint cost al perioadei. Lotui pentru a calcula costul complet aferent produciei !)ndute se
procedeaz la repartizarea acestora folosind diferite baze #de eemplu pentru c2eltuielile de desfacere se
folosete ca baz de repartizare cifra de afaceri realizat la fiecare produs sau acti!itate n parte$.
3. Procedee de delimitare a c.eltuielilor 2n variabile i fi+e
* se utilizeaz n:
,3
calculaia direct*costing
bugetarea c2eltuielilor indirecte la calcul standard*cost
calculaia 7 bugetarea costurilor
"ceast delimitare a c2eltuielilor n !ariabile i fie este utilizat c)nd este !orba de c2eltuieli de
regie mite #care au n structura lor c2eltuieli fie i !ariabile i despre care trebuie s se tie n
planificare i n analiz c)t este partea !ariabil i c)t este partea fi$.
Cele mai cunoscute procedee sunt:
1" Procedeul celor mai mici ptrate presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
o determinarea !olumului mediu de acti!itate pe o anumit perioad .t/ #t 6 1...n$:
n
R
R
n
1 t
t
=
=
, n 7
numrul perioadelor
o determinarea c2eltuielilor medii #CP : C? 6 C$ pe acceeai perioad:
n
C2
C2
n
1 t
t
=
=
o abaterea de !olum de acti!itate#M
t
$: R R M
t t
=
o abaterea de c2eltuieli #[$: C2 C2 [
t
=
o determinarea c2eltuielilor !ariabile unitare:

=
,
t t
Pu
M
[ M
C
o determinarea c2eltuielilor !ariabile totale: C
PL
6 C
Pu
S R
t
o determinarea c2eltuielilor fie totale: C
?L
6 C2. totale
t
7 C
PL

(emplificarea acestui procedeu este redat la pagina =K #date din tabelul 1$.
2" Procedeul punctelor de maxim %i minim presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
determinarea c2eltuielilor !ariabile unitare:
R
!ar. C2.
R R
min totale C2. * ma totale C2.
C
min ma
Pu

=
determinarea c2eltuielilor !ariabile totale ale perioadei planificate: CPL 6 C
Pu
S R
pl
XXX 8FLYXXX Dac se dorete o reducere a c2eltuielilor !ariabile cu un anumit procent CPL
pl
6 CPL S
@ de reducere care se !a scade din CPL.
+elu)nd eerciiul anterior #cu datele din tabelul 1$ i aplic)nd procedeul punctelor de maim i
de minim
leiGora <<< . 3
4=< . 4 3=< . ;
<<< . 3,< . 4, <<< . 9,< . 44
C
Pu
=

=
* pe luna iulie: CPL 6 K.,<< ore S 3.<<< 6 ,=.=<<.<<< lei
C? 6 CL
iunie
7 CPL
iulie
6 3<.<<<.<<< 7 ,=.=<<.<<< 6 1.,<<.<<<
3" Procedeul analitic presupune analizarea atent a caracterului !ariabil, fi sau semi!ariabil a fiecrui
element de c2eltuieli din cadrul unei grupe de c2eltuieli analizate. Calculaia standard*cost o folosete de
regul pentru determinarea c2eltuielilor de regie standard pentru fiecare sector n parte.
Aaza de calcul a standardelor pentru fiecare c2eltuial n parte o reprezint media acestora pe
ultimii 4 ani. C2eltuielile fie standard !or fi considerate la ni!elul mediu al acestora pe perioadele
analizate.
C2eltuielile !ariabile standard se !or determina n funcie de !olumul produciei standard i
costurile !ariabile unitare corectate e!entual cu un procent de reducere.
C2eltuielile semi!ariabile G mite presupun separarea prii !ariabile de partea fi folosindu*se
procedeul punctelor de maim i minim.
,3
"plicaie 1
"plicaie ,
Pezi eemplu i date din tabelul ,, pagina =9
'tandarde pentru c2eltuielile fie:
* amortizarea cldirilor i utilaDelor: 1.,1< mil
* salarii pers. de conducere din secii: 3<< mil
C2eltuieli fie standard: 1.41< mil
'tandarde pentru c2eltuielile !ariabile:
* reparaii i ntreinere utilaDe:
leiGora <<< . 13
3=.<<<
mil ;K,
R
CP
C
Pu
= = =
CP
pl
6 ;<.<<< S 13.<<< 6 =3< mil
< =,3.,<<.<< mil =3< S ,@ * mil =3< CP
; 8
pl
= =
+
* energie n scop te2nologic:
leiGora <<< . 1<
3=.<<<
mil 3=<
R
CP
C
Pu
= = =
CP
pl
6 ;<.<<< S 1<.<<< 6 ;<< mil
mil 4== mil ;<< S ,@ * mil ;<< CP
; 8
pl
= =
+
<<< . ,<< . 311 . 1 <<< . <<< . 4== <<< . ,<< . =,3 CP
; 8
totale
= + =
+
'tandarde pentru c2eltuieli semi!ariabile:
* salarii muncitori:
<<< . 4
3K.<<< * 4<.<<<
< 3<<.<<<.<< * < 314.<<<.<<
C
Pu
= =
CP
ma
6 4<.<<< S 4.<<< 6 ,4<.<<<.<<<
C?
ma
6 314.<<<.<<< 7 ,4<.<<<.<<< 6 1;4.<<<.<<<
C?
8:;
6 1;4.<<<.<<<
CP
pl
6 ;<.<<< S 4.<<< 6 3<<.<<<.<<<
CP
8:;
6 3<<.<<<.<<< 7 ,@ S 3<<.<<<.<<< 6 ,93.<<<.<<<
CL
8:;
6 1;4.<<<.<<< : ,93.<<<.<<< 6 349.<<<.<<<
* energie n scop gospodresc:
leiGora <<< . 3
3K.<<< * 4<.<<<
< 3<<.<<<.<< * < 3<9.<<<.<<
C
Pu
= =
CP
ma
6 4<.<<< S 3.<<< 6 14<.<<<.<<<
C?
ma
6 3<9.<<<.<<< 7 14<.<<<.<<< 6 149.<<<.<<<
C?
8:;
6 149.<<<.<<<
CP
pl
6 ;<.<<< S 3.<<< 6 1=<.<<<.<<<
CP
8:;
6 1=<.<<<.<<< 7 ,@ S 1=<.<<<.<<< 6 1K;.3<<.<<<
CL
8:;
6 149.<<<.<<< : 1K;.3<<.<<< 6 334.3<<.<<<
Augetul de c2eltuieli de regie pentru '1 n eerciiul 8:;
(lemente de c2eltuieli 8i!elul #milioane$
C
* amortizarea cldirilor i utilaDelor
* salarii pers. de conducere din secii
1.)1*
1.,1<
3<<
C9
* reparaii i ntreinere utilaDe
* energie n scop te2nologic
1.(11%2
=,3,,
4==
C4emivariabile
* salarii muncitori
* energie n scop gospodresc
:$(%(
349
334,3
5O5#6 CC4 3.:1)%;
(. Determinarea cantitativ i valoric a produciei 2n curs de e+ecuie
,4
'e consider producie n curs de eecuie producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare
pre!zute n procesul te2nologic, precum i lucrurile i ser!iciile aflate n curs de eecuie neterminate la
data calculrii costurilor.
Paloarea produciei se determin prin metoda in!entarierii #metoda direct$ sau prin metoda
contabil #metoda indirect$.
1. 1etoda in!entarierii presupune:
determinarea cantitati! a produciei neterminate: se face prin in!entarierea stocurilor de
produse aflate n curs de fabricaie #c)ntrire, msurare, numrare piese$ care se scriu n .&istele de
in!entariere/ indic)ndu*se totodat gradul de finisare te2nic a produselor respecti!e
e!aluarea produciei neterminate: se poate face n funcie de gradul de finisare te2nic #pe piese
i pe operaii sau pe baza costului mediu pe om*ore*norm$
>radul de finisare te2nic este de , feluri:
* global
* forfetar
(!aluarea global presupune nmulirea procentului stabilit de finisare te2nic cu costul prestabilit
al semifabricatului aflat n curs de eecuie, calculul efectu)ndu*se pe articole de calculaie. Deza!antaDul
reprezint faptul c materiile prime inter!in la nceputul procesului te2nologic i nu n cot procentual.
(!aluarea forfetar se face pe fiecare component de c2eltuieli elimin)nd neaDunsul anterior n
sensul c !aloarea materiilor prime este luat n calcul din prima faz a procesului te2nologic i se
procedeaz la colectarea, n funcie de gradul de finisare, numai a manoperei directe i a c2eltuielilor
generate de seciile de producie.
(!aluarea pe piese i pe operaii se realizeaz ponder)nd stocurile constatate de producie
neterminat cu costurile unitare directe din fiele te2nologice din fiecare stadiu realizat la care se adaug
c2eltuielile indirecte de fabricaie n cotele stabilite prin procedeul suplimentrii. Deza!antaDul e c
producia neterminat este e!aluat la un cost standard ceea ce contra!ine legii care impune e!aluarea
produciei neterminate la cost efecti! de producie.
(!aluarea pe baza costului mediu om*ore*norm presupune transformarea produciei neterminate
n ore*norm, calcularea costului pe or*om*norm i ponderea numrului de ore*om cu costul pe or*om
aferent fiecrui stoc a produciei neterminate. Deza!antaDul este acela c necesit !olum mare de munc
pentru transformarea produciei neterminate n ore*om*norm.
,. 1etoda contabil se poate aplica doar dac se realizeaz calculaia pe comenzi, costul efecti! al
produciei neterminate la comenzile care la sf)ritul lunii nu sunt finisate este dat de totalul c2eltuielilor
colectate la comanda respecti!.
Deza!antaDul apare n situaia n care n cursul lunii au fost predate parial produse din cadrul
comenzii, decontarea s*a fcut la cost prestabilit standard, iar abaterile fa de costul efecti! !or fi
preluate n ntregime de ultimul lot din comanda respecti!.
-ndiferent de metoda folosit pentru determinarea !alorii produciei neterminate, regula este:
producia neterminat la nceputul perioadei se adun la c2eltuielile din cursul lunii, iar !aloarea
produciei neterminate la sf)ritul lunii se scade din c2eltuieli.
Costul produciei finite 6 Paloarea %8
<
iniiale : C2eltuieli curente * Paloarea %8
1
finale
0nregistrarea contabil a produciei neterminate la sf)ritul perioadei n cost efecti!:
933 6 9,1
* decontarea acesteia: 9<, 6 933
9<1 6 933
0n contabilitatea financiar: 331 6 K11

). Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs
0n principiu, costul unitar se determin ca raport ntre totalul c2eltuielile colectate i cantitatea
produciei obinute:
R
CL
C
u
=
Procedeul diviziunii simple se poate aplica doar la determinarea costului unitar n cazul produciei
perfect omogene i c)nd nu rezult producie secundar.
,;
Procedeul valorii rmase se aplic atunci c)nd din procesul de producie rezult concomitent cu
produsul principal unul sau mai multe produse secundare, iar c2eltuielile de producie sunt e!ideniate
global.
Costul unitar pentru produsul principal se determin raport)nd c2eltuielile rmase dup ce acestea
au fost diminuate cu !aloarea produselor secundare la cantitatea de produse principale:
p
n
1 i
i i
up
R
p S \ * CL
C

=
=
unde: \
i
* cantitatea de produse secundare .i/
p
i
* preul de e!aluare al produciei secundare .i/
R
p
* cantitatea produselor principale
?rec!ent nt)lnit n agricultur unde la gr)u din c2eltuielile totale colectate trebuie sczut
!aloarea produselor secundare #paie$, c2eltuielile rmase raport)ndu*se la cantitatea produselor principale
#gr)u boabe$.
%roblema care se pune este cea a preului folosit la e!aluarea produselor secundare #p
i
$. Cnii
autori susin c poate fi preul posibil de !)nzare care trebuie diminuat cu profitul planificat.
(.:
%reul de !)nzare pentru produsele secundare 6 =W G buc. %entru e!aluarea produselor secundare se !a
folosi costul de producie de K,3W G buc dac profitul planificat este de 1<@:
, , K
1<<
1< S =
= C
p3
= =
Procedeul coeficienilor de echivalen se aplic n ntreprinderile cu producie cuplat, n
producia sortodimensional i tipodimensional. 0n producia cuplat din aceeai materie prim i din
acelai proces te2nologic rezult mai multe produse principale #electroliza apei F
,
i ]$. 0n cazul
produciei cuplate, c2eltuielile sunt e!ideniate global neput)ndu*se determina costul pe fiecare produs
principal deoarece materia prim i procesul te2nologic sunt unice i se recurge la coeficienii de
ec2i!alen.
0n producia tipodimensional, din procesul te2nologic se obine o gam larg de produse de
dimensiuni diferite care !or a!ea costuri i preuri diferite #din producia lemnului dulapuri, c2erestea,
grinzi$.
0n producia sortodimensional nt)lnit n producia sticlei, ceramice, maselor plastice se !a
utiliza tot procedeul coeficenilor de ec2i!alen.
%rocesul coeficienilor de ec2i!alen se poate aplica n !arianta: coeficieni de ec2i!alen simpli
sau compleci.
(tapele de parcurs n situaia calculrii coeficienilor de ec2i!alen simpli #!ezi aplicaia fcut la
unul din cursurile precedente * problema cu borcanele$.
"tunci c)nd se folosesc coeficieni de ec2i!alen compleci se parcurg aceleai etape, diferena
const n faptul c nu se !a lua n considerare un singur parametru sau criteriu de ec2i!alare #O
e
$, ci dou
sau mai multe caracteristici ale produselor: O
e
6 O
1
S O
,
S ... S O
n
#1, ,, ... , n 7 criterii de
ec2i!alare$
%roblema c2eie o constituie stabilirea coeficienilor de ec2i!alen pe baza parametrilor comuni.
%arametrii luai n considerare pot fi:
* economici #pre de producie, !aloarea materiei prime, !aloarea manoperei directe$
* te2nici #cantitatea de materie prim n Og, putere caloric, uniti nutriti!e, etc.$
0n final se aDunge tot la di!iziunea simpl.
;. Procedee de calcul a costului unitar la producia seciilor cu activitate
interdependent
"ceste procedee se aplic de regul la determinarea costurilor aferente produselor auiliare n
cazul n care diferite sectoare auiliare i presteaz reciproc ser!icii astfel: prestaiile G produsele reciproc
li!rate ntre sectoare caracterizate prin aceea c produsele sau prestaia furnizat anumitor sectoare
depinde de producia primit de la alte sectoare este denumit fabricaie interdependent.
,K
%roducia auiliar poate fi omogen c)nd se obine un singur produs G ser!iciu #centrala electric,
centrala de ap, sector transport, etc.$ sau eterogen c)nd se obine o gam !ariat de produse i ser!icii
#atelier ntreinere i reparaii$.
%roducia auiliar poate a!ea urmtoarele destinaii:
1$ producia furnizat seciilor de baz din ntreprindere #principala destinaie$
,$ producia furnizat sectorului administrati! i de desfacere
3$ producia furnizat altor secii auiliare
3$ consum n cadrul aceleai secii
4$ producia li!rat n afar
Consumul propriu, producia produs i consumat n cadrul aceluiai atelier sau secie auiliar,
!a maDora costul prestaiei ctre celelalte sectoare deoarece c2eltuielile sectorului se raporteaz la
cantitatea total produs de secia respecti! din care se scade cantitatea consumat pentru ne!oi proprii.
(.:
O^2 1,.<<<
mil 4<
CL
C(
=
, din care ,.<<< O^2 6 consum propriu
leiGO^2 <<< . 4
,.<<< * 1,.<<<
mil 4<
O^2 G C
u
= =
Consumul propriu mrete costul prestaiilor pentru c din total producie se scade autoconsumul.
Constatm c consumul intern n final este suportat pe costurile seciilor beneficiare, altele dec)t
cele care le*au produs.
Consumul propriu nu implic nregistrarea n C> ntruc)t toate c2eltuielile centrului se raporteaz
la !olumul produciei decontate celorlalte sectoare.
'er!iciile reciproce ntre diferite secii auiliare se !or deconta folosind unul din urmtoarele
procedee:
a$ fr luarea n considerare a prestaiilor reciproce #la calculaiile pentru produse noi calculaia de
proiect$
b$ evaluarea decontrilor reciproce la un cost prestabilit
cost prestabilit 6 cost efecti! al perioadei precedente
sau
cost prestabilit 6 cost planificat
c$ procedeul calculelor iterative #reiterrii$ const n efectuarea unor preluri repetate i succesi!e de
ctre seciile primitoare a unor cote pri din c2eltuielile seciei furnizoare, cote ce sunt proporionale cu
!olumul fizic al produciei preluate de aceste secii. +epetarea calculelor se face p)n n momentul n care
se obin diferene de c2eltuieli nesemnificati!e rmase nerepartizate. 'e parcurg urmtoarele etape:
1. se determin ponderea produciei li!rate fiecrei secii beneficiare n totalul produciei realizate:
i
iD
iD
R
\
O =
, unde: \
iD
* producia li!rat de secia .i/ ctre secia .D/
R
i
7 producia total a seciei .i/
,. se determin cota parte din c2eltuielile c
iD
prin nmulirea costurilor totale ale seciei .i/ cu
ponderea O
iD
: c
iD
6 CL
i
S O
iD
. "ceste calcule de pondere a c2eltuielilor totale a seciei furnizoare se
efectueaz astfel:
* la prima secie furnizoare se aplic ponderile O
iD
numai asupra c2eltuielilor iniiale ale
seciei furnizoare
* pentru secia a doua ponderile O
iD
se aplic la c2eltuielile iniiale la care se mai adaug
costul prestaiilor primite de la secia 1
* ntruc)t la fiecare secie mai apar c2eltuieli care nu au fost luate n calcul la repartizarea
efectuat n prima rund, repetm calculele
* calculele de ponderare continu p)n n momentul n care rezultatele obinute prin
nmulire reprezint !alori mici negliDabile
* calculul costului unitar al produselor i ser!iciilor care se !or deconta seciilor principale
de producie, sectorului administrati! i sectorului de desfacere se realizeaz dup formula:
,=
( )
decontat propriu
d p i
u
R consum * R
C C C
C
+
+
=
, unde: C
i
7 c2eltuieli iniiale
C
p
7 c2eltuieli preluate
C
d
7 c2eltuieli decontate
0ntreprinderea M are 3 secii auiliare #C(, CL, '"$ a cror c2eltuieli totale i producie furnizat
este redat n urmtorul tabel:
'ecii auiliare
furnizoare
C2eltuieli de producie
ale sectorului furnizor #mii
lei$
%roducia
obinut
Destinaia produciei
C( CL '" 'eciile de baz
C( ,<.<<< 3<.<<< *
14
<
;.;4
<
33.,<<
CL =.<<< ,<.<<<
1.<<
<
*
,.<<
<
1K.<<<
'" 3.<<< 1,.<<< 1,<
9<
<
* 1<.9=<
'e !or determina ponderile produciilor li!rate n total producie:
'ecia furnizoare
'ecii beneficiare
C( CL '"
C( *
<<3K4 , <
3<.<<<
14<
= 1;;,4 , <
3<.<<<
;.;4<
=
CL
<4 , <
,<.<<<
1.<<<
=
*
1 , <
,<.<<<
,.<<<
=
'"
<1 , <
<<< . 1,
1,<
= <K4 , <
<<< . 1,
9<<
=
*
+ezol!area la paginile 1<3 7 1<4.
d$ procedeul al$ebric presupune calcularea costurilor produciei interdependente prin rezol!area unui
sistem de ecuaii liniare unde:
* costurile unitare ale diferitelor produse furnizate reciproc se consider necunoscute #M, [, _$
* producia n epresie !aloric a fiecrei secii n funcie de costul unitar este egal cu c2eltuielile
iniiale ale seciei furnizoare la care se adaug conta!aloarea prestaiilor primite de la celelalte secii astfel
nc)t pe baza datelor din tabelul din cursul anterior unde se prezentau c2eltuielile i producia obinut de
C(, CL i '", precum i destinaia produciei sistemul care duce la calcule mai corecte dec)t cel al
reiterrii.
3<.<<<M 6 ,<.<<< : 1.<<<[ : 1,<_
sistem ,<.<<<[ 6 =.<<< : 14<M : 9<<_
1,.<<<_ 6 3.<<< : ;.;4<M : ,.<<<[
Decontrile reciproce ntre seciile auiliare:
9,, .C""/G 'ecia beneficiar 6 9,, .C""/ G 'ecia furnizoare
Dup decontare se !a calcula costul efecti! la producia auiliar i se !or deconta aceste costuri
pe seama seciilor principale de producie, pe seama sectorului administrati! i a sectorului de desfacere:
@ 6 9,, .C""/
9,3 .C-%/ * C(
* '1 * CL
* ', * '"
9,3 .C>"/
9,4 .CD/
,9
"plicaie
"!)nd n !edere eemplul din cursul precedent, producia auiliar a a!ut ca destinaie doar
seciile de baz, neeist)nd li!rri de producie auiliar ctre sectorul administrati! i ctre cel de
desfacere.
Decontarea c2eltuielilor acti!itii auiliare ale C(, CL i '" asupra costului seciilor principale:
9,3 .C-%/ 6 9,, .C""/.C( 1K.<31,; mii
9,3 .C-%/ 6 9,, .C""/.CL K.394 mii
9,3 .C-%/ 6 9,, .C""/.'" K.4;4,,, mii
(ist situaii n care producia auiliar este li!rat n afara ntreprinderii i ca atare costurile
aferente acestei producii !or fi transferate din creditul contului 9,, n debitul contului 9,1 la un analitic
distinct intitulat .%roducia auiliar li!rat la teri/. 0n acest caz, filiera de nregistrri este urmtoarea:
* obinerea produciei auiliare la cost plan:
931 .C%F/ 6 9<, .D-%F/
* transferarea produciei auiliare n contul 9,1 la cost efecti!:
9,1 .C"A/S 6 9,, .C""/
* producia auiliar
li!rat la teri
* decontarea costurilor efecti!e ale produciei auiliare:
9<, .D-%F/ 6 9,1 .C"A/
* producia auiliar
li!rat la teri
* stabilirea diferenelor de pre: rou 7 diferene fa!orabile
9<3 .D-D%/ 6 9<, .D-%F/
negru 7 diferene nefa!orabile

S 8ot: De regul asupra produciei auiliare li!rate la teri se adaug o cot de c2eltuieli generale:
9,1 .C"A/ 6 9,3 .C>"/
* producia auiliar
li!rat la teri
0n urma decontrii costurilor efecti!e ale acti!itii auiliare asupra locurilor care au beneficiat de
produse, lucrri, ser!icii de la aceste secii, conturile 9,, trebuie s fie soldate.
0n caz c eist producie neterminat la acti!itatea auiliar, aceasta !a fi e!ideniat n debitul
contului 933 .C%8/:
933 6 9,,
Cap.; Calculaia tradiional a costurilor complete < form fundamental
a calculaiei costurilor efective &costuri istorice'
1. Caracteristicile calculaiei costurilor efective
'copul calculaiilor complete este acela de a repartiza toate costurile identificate pentru o anumit
perioad de gestiune pe purttori de costuri. 0n acest sens, c2eltuielile sunt grupate n c2eltuieli directe i
indirecte.
Aeneficiar
'eciile de producie
principale
%roducia li!rat C
u
GO^2 Costuri decontate
C( 33.,<< <,413 1K.<31,;
CL 1K.<<< <,334 K.394
'" 1<.9=< <,;=9 K.4;4,,,
3<
Costul se determin dup nc2eierea procesului de producie sau a perioadei pentru care se face
calculaia.
'e procedeaz la repartizarea c2eltuielilor indirecte n funcie de diferite criterii mai mult sau mai
puin obiecti!e n costul produselor, lucrrilor i ser!iciilor.
'e realizeaz , serii de calculaii:
* antecalculaia 7 stabilirea costului planificat
* postcalculaia 7 determinarea costului efecti!
8umai n acest mod se pot determina abaterile.
Qin)nd cont de caracteristicile procesului te2nologic, de tipul de productie, etc. s*au conturat de*a
lungul timpului urmtoarele calculaii care conduc la un cost total G complet folosind:
* calculaia global
* calculaia pe faze
* calculaia pe comenzi
,. Calculaia global
Calculaia global se aplic n cazul produciei omogene unde se obine un singur produs, lucrare,
ser!iciu fr semifabricate i fr producie neterminat la sf)ritul perioadei #centrale 2idroelectrice,
fabrici de ciment, cariere balastru, etracia ieiului, de gaze, crbuni, ser!icii transport$.
Caracteristic acestei calculaii este faptul c toate c2eltuielile de producie au un caracter direct.
Lotui pentru a cunoate structura costului pe componentele sale, c2eltuielile !or fi urmrite separat cele
directe de cele clasice indirecte:
R
indir C2elt dir C2elt
C
u

+
=
0n ceea ce pri!ete contabilitatea de gestiune precizm urmtoarele:
a$ calculaia global se poate aplica fie la ni!elul ntregii ntreprinderi #n industria etracti!, etc.$, fie la
ni!elul unor secii din cadrul ntreprinderii #caz !alabil de regul pentru acti!itile auiliare$
b$ dac calculaia global se realizeaz la ni!elul ntreprinderii, c2eltuielile directe se colecteaz n contul
9,1, iar c2eltuielile indirecte n conturile 9,3, 9,3, 9,4. &a sf)ritul lunii, toate aceste c2eltuieli aDung n
debitul contului 9<, pentru a se putea compara ni!elul efecti! cu cel planificat.
c$ dac calculaia global se realizeaz doar la ni!elul seciilor auiliare, c2eltuielile directe se colecteaz
n contul 9,,, iar cele indirecte tot la 9,,, dar la analitic .C2eltuieli de regie/
d$ calculaia global se poate aplca i n cazul produciei sortodimensionale unde din aceeai materie
prim i utilaDe se obin mai multe produse care difer prin dimensiune #fabricare sticl, c2erestea$. "ici
metoda global de calculaie se combin cu procedeul coeficenilor de ec2i!alen.
Concluzie: 0n esen costul unitar se determin folosind di!iziunea simpl, adic
R
le C2elt tota
C
u

=
0ntreprinderea M dispune de , secii principale de producie: '1 i ', i , secii auiliare: C(, C".
De asemenea ntreprinderea are organizat un sector administrati!. 'eciile auiliare au nregistrat n cursul
lunii c2eltuieli totale de 11,= mil la C( i =;,K mil la C". 'ituaia produciei realizate i distribuite de
aceste secii auiliare este: C( 6 ,<.<<<O^2 din care !ezi paginile 11, * 113
3. Calculaia pe fa"e
Caracteristic este faptul c urmrirea c2eltuielilor de producie se face pe fiecare faz sau etap de
producie prin care trece produsul respecti! i numai dup aceea se calculeaz costul unitar pe produs.
'e aplic la ntreprinderile cu producie de serie mare unde procesul te2nologic este relati!
omogen iar produsul finit se obine prin prelucrarea n faze succesi!e a materiei prime #n industria
alimentar, industria de prelucrare a ieiului, etc.$.
31
"plicai
e
%roblema specific a calculaiei pe faze const n faptul c fazele de calculaie se stabilesc prin
secionarea procesului te2nologic n punctele sale c2eie. ?azele de calculaie sunt tratate ca i centre de
responsabilitate at)t n ceea ce pri!ete producia, c)t i costurile.
&a stabilirea fazelor de calculaie se au n !edere fazele procesului te2nologic. %roblema care se
ridic este aceea c trebuie s eiste posibilitatea delimitrii c2eltuielilor pe faze, iar la finele fiecrei faze
s se poat msura i eprima cantitati! producia obinut.
Dup stabilirea fazelor de calculaie, acestea se simbolizeaz, iar simbolurile atribuite se nscriu
obligatoriu pe toate documentele pri!ind consumurile ocazionate i cele referitoare la producia fabricat
n cadrul lor.
0n cadrul fiecrei faze de calculaie se identific at)t c2eltuielile directe, c)t i cele indirecte care
se !or repartiza asupra costului fiecrei faze n parte.
Calculaia pe faze se poate realiza n dou variante:
!arianta cu semifabricat: se utilizeaz la ntreprinderile cu proces te2nologic lung de fabricaie care
produc un numr restr)ns de produse, iar dup fiecare faz se obin semifabricatele depozitabile din care
unele trec la prelucrat n faza urmtoare, iar altele pot fi li!rate n afar n starea de semifabricat.
"ceast !ariant presupune calcularea costului fiecrui semifabricat n parte lu)nd n considerare
at)t costul materiei prime sau semifabricatului din faza anterioar, c)t i c2eltuielile directe i indirecte
generate de faza respecti!.
Costul semifabricatului obinut ntr*un anumit stadiu al procesului de producie se transfer n faza
de calculaie urmtoare:
( )
n
n
n
s
p n n
1$ * #n s 1$ * #n s s
R
P indir C2elt dir C2elt
c S R C
+
+ =

unde:
n
s
C
* costul semifabricatelor obinute n faza .n/
R
s #n*1$
7 cantitatea de semifabricate obinut n faza .n 7 1/ i trecut la prelucrare n faza urmtoare
c
s #n*1$
7 costul unitar al semifabricatelor din faza .n 7 1/
C2elt dir
n
7 c2eltuielile directe ale fazei .n/
C2elt indir
n
7 c2eltuielile indirecte ale fazei .n/

n
p
P
* !aloarea produciei neterminate n faza .n/

n
s
R
* cantitatea de semifabricate obinut n faza .n/
%rincipalul deza!antaD al acestei !ariante este faptul c pune n dependen direct calculaia
produsului obinut ntr*un anumit stadiu de calculaie produsului din faza anterioar.
!arianta fr semifabricat: se aplic de regul c)nd semifabricatele se trec la prelucrare de la o faz la
alta fr gestionare i depozitare i fr li!rare n afar de semifabricate.
"ceast !ariant implic urmrirea c2eltuielilor directe i indirecte de prelucrare pentru fiecare
faz de calculaie n parte i stabilirea costului fazei numai pe baza acestor c2eltuieli, fr transferarea
costului semifabricatelor de la o faz la alta.
Costul produsului finit se obine prin nsumarea c2eltuielilor tuturor fazelor de prelucrare de la
momentul nceperii produciei p)n la sf)rit:
%?
fn f, f1
u
R
C ... C C
C
+ + +
=
%entru determinarea c2eltuielilor fiecrei faze se !a ine cont i de !aloarea produciei neterminate
din fazele respecti!e i anume %8
<
se !a aduga i %8 de la sf)ritul perioadei se !a scdea.
ezavanta!ul este acela c prin contabilitate nu se realizeaz o e!iden a circulaiei
semifabricatelor ntre faze, ceea ce implic organizarea unei e!idene operati!e pentru cantitile de
semifabricate pentru fiecare faz, dei !arianta nu o cere.
"vanta!ul este c se pot urmri operati! depirile de c2eltuieli n cadrul fiecrei faze care sunt
mai uor sesizabile i mai corect localizate dec)t la prima !ariant.
Concluzie: "t)t la prima !ariant, c)t i la a doua conturile de c2eltuieli se desc2id pe analitice pe fiecare
faz de calculaie n parte.
3,
0ntreprinderea M fabric un anumit produs care p)n la finalizare parcurge n faze de fabricaie care
reprezint i faze de calculaie. Din fiecare faz rezult semifabricate.
?aza de
calculaie
C2eltuielile
fazelor
Cantitate %roducie neterminat Consum
specific -ntrate -eite Cantitati! Paloric
1
,
3
3
1<.<<<.<<<
=.<<<.<<<
;3<.<<<
1.=<<.<<<
*
1,.<<<
K.3<<
4.<<<
14.<<<
=.<<<
;.<<<
3.<<<
*
,.<<<
1.<<<
3<<
1.<<<.<<<
=<<.<<<
1<<.<<<
,<<.<<<
*
1,,4:1
1,<4:1
1,14:1
a$ !arianta cu semifabricat:
;<<
<<< . 14
<<< . <<< . 1 <<< . <<< . 1<
C
f1
=

=
=K4 , 394 . ,
<<< . 3
<<< . ,<< 4 , =,, . 1 S $ 3<< <<< . 4 # <<< . =<< . 1
C
4 , =,, . 1
<<< . ;
<<< . 1<< ;4< . 1 S $ <<< . 1 3<< . K # <<< . ;3<
C
;4< . 1
<<< . =
<<< . =<< ;<< S $ <<< . , <<< . 1, # <<< . <<< . =
C
f3
f3
f,
=
+
=
=
+
=
=
+
=
"ceast calculaie se mai putea realiza prin folosirea consumului specific #ce cantitate din
semifabricatul din faza n 7 1 este necesar pentru obinerea unui semifabricat n faza n$.
,4 , 1
<<< . =
<<< . , <<< . 1,
C
1
s
=

=
;<<
<<< . 14
<<< . <<< . 1 <<< . <<< . 1<
C
f1
=

=
=K4 , 394 . ,
<<< . 3
<<< . ,<< <<< . =<< . 1
4 , =,, . 1 S 14 , 1 C
4 , =,, . 1
<<< . ;
<<< . 1<< <<< . ;3<
;4< . 1 S <4 , 1 C
;4< . 1
<<< . =
<<< . =<< <<< . <<< . =
;<< S ,4 , 1 C
f3
f3
f,
=

+ =
=

+ =
=

+ =
b$ !arianta fr semifabricat presupune ca la !aloarea produciei neterminate luate n calcul n
!arianta precedent s se adauge !aloarea semifabricatelor rmase neprelucrate n interiorul fazei
b1: %8 6 1.<<<.<<< : =<<.<<< : 1<<.<<< : ,<<.<<< 6 ,.1<<.<<<
b,:
( ) [ ] <<< . <<< . 3 ;<< S <<< . , <<< . 1, <<< . 14 Pal
--$ #faza
nefinisate semifabr
= + =
b3:
( ) [ ] <<< . =<4 . , ;4< . 1 S <<< . 1 3<< . K <<< . = Pal
---$ #faza
nefinisate semifabr
= + =
b3:
( ) [ ] 4<< . 441 . , 4 , =,, . 1 S 3<< <<< . 4 <<< . ; Pal
-P$ #faza
nefinisate semifabr
= + =
b1 : b, : b3 : b3 6 1<.34;.4<<
`
!aloarea produciei neterminate
CL
faze
6 1<.<<<.<<< : =.<<<.<<< : ;3<.<<< : 1.=<<.<<< 6 ,<.33<.<<<
=K4 , 394 . ,
<<< . 3
4<< . 34; . 1< <<< . 33< . ,<
C
u
=

=
33
"plicaie
(. Calculaia pe comen"i
Fbiectul de calculaie l reprezint comanda lansat pentru o anumit cantitate de produse. Costul
comenzi se stabilete dup terminarea fabricrii ntregii cantiti pre!zut n comand.
&a lansarea n fabricaie se atribuie fiecrei comenzi c)te un simbol cifric, simbol care !a fi nscris
ulterior pe toate documentele primare care e!ideniaz consumurile i producia obinut. "cest lucru
asigur colectarea corect a c2eltuielilor i a produciei obinut pe fiecare comand n parte.
0n planificare obiectul de calculaie l reprezint produsul, iar urmrirea i nregistrarea
c2eltuielilor de producie se face pe comenzi. Din totalul c2eltuielilor colectate la o comand se !a scdea
!aloarea produciei neterminate eistente la data postcalcului.
0n cazul n care se predau produse clienilor nainte de terminarea ntregii cantiti comandate
aceste produse se !or e!alua la cost planificat urm)nd ca toate abaterile generate de fabricaia acestora s
fie imputate asupra ultimelor produse din comanda respecti! duc)nd la denaturarea costului acestora din
urm.
+eflectarea n contabilitate presupune folosirea contului 9,1 dez!oltat n analitice pe fiecare
comand n parte, iar n cadrul lor pe fiecare loc de c2eltuieli n parte:
9,1 .C"A/
* comanda MG'1
* comanda MG',
* comanda [G'1
* comanda [G',
C2eltuielile indirecte se e!ideniaz cu aDutorul contului 9,3 care se dez!olt n analitice pe locuri:
9,3 .C-%/
* '1
* ',
C2eltuielile indirecte se !or repartiza n costul comenzilor folosind procedeul suplimentrii cu
coeficieni selecti!i.
F ntreprindere dispune de , secii principale de producie #'1, ',$ n cadrul crora se realizeaz ,
comenzi #", A$ a cror eecuie presupune trecerea prin ambele secii.
&a sf)ritul lunii, totalul c2eltuielilor colectate reprezentate de totalul debitor al conturilor este
urmtorul:
9,1 .C"A/ '1Gcomanda " 6 1< mil. lei
'1Gcomanda A 6 1K mil. lei
9,1 .C"A/ ',Gcomanda " 6 13 mil. lei
',Gcomanda A 6 1<mil. lei
9,3/C-%/ '1 6 ;< mil. lei
', 6 3< mil. lei
'tructura c2eltuielilor indirecte este urmtoarea:
'1 * 4<@ c2eltuieli !ariabile, 4<@ c2eltuieli fie
* gradul de ocupare a capacitii de producie 6 =<@
', * ;<@ c2eltuieli !ariabile, 3<@ c2eltuieli fie
* gradul de ocupare a capacitii de producie 6 9<@
'e !or determina costurile efecti!e de producie unitare tiind c la comanda " s*au obinut 1.<<<
buc, iar la comanda A 1<< buc.
+epartizarea c2eltuielilor indirecte de producie se face in)nd cont de gradul de ocupare a
capacitii de producie 6 imputare raional a c2eltuielilor de regie.
#!ezi rezol!area la paginile 1,, * 1,3$
33
"plicai
e
1etoda pe comenzi n agricultur
0n agricultur, comanda este reprezentat de o cultur sau o categorie de animale. 8u este !orba
de o comand clasic !enit din partea clienilor, ci despre o comand de producie 2otr)t de manager.
"stfel pentru fiecare cultur #comand$ se ntocmete fia te2nologic a culturii care reprezint de fapt o
antecalculaie i se refer la o suprafa precis de teren n 2ectare luat n cultur cu o anumit producie
medie scontat G planificat la 2ectar.
0n mod asemntor se elaboreaz i fia te2nologic a categoriei de animale care reprezint
antecalculaia pentru un anumit efecti! de animale.
0n agricultur, at)t n antecalculaie, c)t i n postcalculaie, obiectul de calculaie l reprezint
comanda, ceea ce faciliteaz urmrirea abaterilor pe parcurs pe fiecare abatere n parte.
Calculaia se realizeaz n agricultur etracontabil, pro!izoriu n fiecare lun i definiti! dup
recoltare #n sectorul !egetal$ i la 31 decembrie #pentru sectorul zoote2nic$.
0n !ederea realizrii calculaiei lunare se procedeaz la preluarea c2eltuielilor din balanele de
!erificare analitice n cadrul crora !om gsi conturi de c2eltuieli desc2ise pe fiecare ferm n parte, pe
c2eltuieli directe i c2eltuieli indirecte ale comenzii. "ceste c2eltuieli, precum i !eniturile aferente se !or
prelua la sf)ritul lunii ntr*o fi centralizatoare intitulat .#ecapitulaia c$eltuielilor% veniturilor &i a
rezultatelor/ pe baza creia se !or determina rezultatele pe fiecare comand n parte i pe total,
c2eltuielile pe 2ectar sau pe cap de animal, precum i costul unitar.
"ceast fi centralizatoare cuprinde 3 pri:
": indicatori te2nici eprimai n uniti fizice
A: c2eltuieli i !enituri n mii lei
C: indicatori economici, rezultate, c2eltuieli pe unitatea de produs, costul unitar
+ecapitulaia c2eltuielilor, !eniturilor i a rezultatelor la 31 decembrie, la ferma1
8r.
(plicaie C.1. Lotal ferm
Lractoare
i maini
agricole
Comune
fermei
Culturi
%orumb >r)u
Fgoare
#%8$
". ,ndicatori
te.nici
1 'uprafaa 2a ;3< * * 3<< ,3< ;3<
, %roducia obinut t * * * ,.<<< =<< *
3 %roducia li!rat t * * * 1.=<< =<< *
3 %roducia stocat t * * * ,<< * *
4 &ucrri cu tractoare 2aan ,<.,<< * 1.<<< 11.<<< =.<<< ,<<
A.C.eltuieli i
venituri
mii lei
1 C2eltuieli cu
materia prim
;<1Gf1
, C2eltuieli cu
materialele
;<,Gf1

;<3
;31
...
;=1
3< LFL"& C2eltuieli mii lei 1.,K4.3<< ;<;.<<< ,;3.3<< 3<<.<<< 1<<.<<< 4.<<<
31 +epartizarea c2elt
cu tractoarele i
mainile agricole
* 3<.<<< 33<.<<< ,3<.<<< ;.<<<
3, +epartizarea
c2eltuielilor
comune
1=9.<<< 1<,.<<< 3.3<<
34
;<;.<<<
,93.;<<
33 Paloarea produciei
neterminate la 1 ian
1K.3<< 13.<<< 3.3<< *
33 LFL"& C2eltuieli 1.,9,.;<< * * =3,.<<< 33;.3<< 13.3<<
34 Penituri din !)nzri K<1Gf1 1.=<<.<<< * * 1<<<<<< =<<.<<< *
3; Penituri din
producia stocat
K11Gf1 ,13.3<< * * ,<<.<<< * 13.3<<
3K LFL"& Penituri ,.<13.3<< * * 1,<<<<< =<<.<<< 13.3<<
C. ,ndicatori
economici
1 +ezultate
#+3K*+33$
:K,1.K<< :3;=<<< :343K< *
, C2eltuieli pe 2a
#+33G+1$
3 Costul unitar
#+337!al prod
sec$G+,
leiGt 313.4<< 444.3K4
+epartizarea c2eltuielilor cu tractoarele i mainile agricole:
leiG2aan <<< . 3<
,<.,<<
< ;<;.<<<.<<
CG2aan = =
'ituaia de repartizare a c2eltuielilor cu tractoare i maini agricole:
Comanda Aaza de repartizat CostulG2aan
Cota c2eltuielilor
de repartizat #mii lei$
* comune
fermei
* porumb
* gr)u
* ogoare
1.<<<
11.<<<
=.<<<
,<<
3<.<<<
3<.<<<
33<.<<<
,3<.<<<
;.<<<
LFL"& ,<.,<< 3<.<<< ;<;.<<<
+epartizarea costurilor comune ale fermei:
3 , <
<<< . <<< . 11 <<< . <<< . 33< <<< . <<< . ;3<
<<< . 3<< . ,93
O
'
=
+ +
=
'ituaia de repartizare a costurilor comune ale fermei:
Comanda Aaza de repartizat O
'
Costul c2eltuielilor
de repartizat #mii lei$
* porumb
* gr)u
* ogoare
;3<.<<<.<<<
33<.<<<.<<<
11.<<<.<<<
<,
3
1=9.<<<
1<,.<<<
3.3<<
LFL"& ,93.3<<

leiGt 3K4 . 444
=<<
<<< . <<< . , <<< . 3<< . 33;
C
leiGt 4<< . 313
<<< . ,
<<< . <<< . 4 <<< . <<< . =3,
C
grau uGt
porumb uGt
=

=
=

paie ,.<<<.<<<
coceni 4.<<<.<<<
Cap. : 4isteme evoluate de calculaie a costurilor
3;
1. Caracteristicile sistemelor evoluate de calculaie a costurilor
'istemele e!oluate de calculaie a costurilor promo!eaz ideea calculrii cu anticipaie a costurilor
de producie unitare. 0n r)ndul sistemelor e!oluate se ncadreaz:
* calculaia standard*cost
* calculaia direct*costing
* costurile bugetate, etc.
Calculaia costurilor standard stabilete costul standard pe:
*feluri de costuri pentru c2eltuieli directe
*locuri de costuri pentru c2eltuieli de regie
*purttori de costuri
8u se mai fac dou serii de calculaie #plan i efecti!$ deoarece costul standard este considerat
cost efecti!. "baterile determinate pe parcurs fa de standarde nu afecteaz costul, ci rezultatul perioadei.
Calculaia direct*costing determin costul pe purttor lu)nd n calcul numai costurile !ariabile.
Costurile indirecte n msura n care sunt c2eltuieli fie nu se mai repartizeaz pe produse, ci !or fi
sczute din marDa pe c2eltuieli !ariabile. 'e stabilete aadar un cost parial.
Calculaia costurilor bugetate are ca obiect stabilirea sub form de buget a costurilor pe fiecare loc
generator de costuri, put)ndu*se astfel realiza un control de gestiune prin compararea pre!iziunilor cu
realizrile. F astfel de calculaie permite realizarea simultan at)t a unei antecalculaii, c)t i a
postcalculaiei, at)t pe locuri de costuri #secii$ c)t i pe purttori de costuri #produse, lucrri, ser!icii$.
2. Calculaia costurilor standard
Costurile standard se determin cu anticipaie in)nd cont de caracteristicile procesului te2nologic,
de ni!elul te2nic de dotare a ntreprinderii i presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
* elaborarea calculaiei standard pe produs
* organizarea sistemului de e!iden a abaterilor de la costurile standard i analiza acestora
2.1. &laborarea calculaiilor standard pe produs
'e procedeaz n urmtoarea manier:
stabilirea standardelor pentru c2eltuielile directe cu materialele i manopera
stabilirea standardelor pentru c2eltuielile de regie
'tandardele reprezint mrimi fizice sau !alorice cu caracter de etalon, stabilite n mod tiinific
pe baza unor metode in)nd cont de fenomenele ce se desfoar n ntreprindere, indic)nd ni!elele pe
care trebuie s le ating c2eltuielile n desfurarea normal a fabricaiei unui produs.
%entru a determina costul standard pe produs este necesar stabilirea n prealabil a bugetului de
producie, determinarea capacitii optime de producie i a cantitilor optime de realizat din fiecare
produs n parte.
%entru elaborarea calculaiei standard pe produs c2eltuielile !or fi clasificate n directe i
indirecte, apoi n !ariabile i fie i pe feluri de c2eltuieli.
'tandard*cost apeleaz la urmtoarea structur pe articole de calculaie:
* costul standard de materii directe
* costul standard de manoper direct
* costul standard de regie
"rticolele menionate anterior se regsesc n fia costului standard.
'tandardele pentru c2eltuielile directe cu materiale i manoper se stabilesc nmulind standardele
fizice cu preurile, respecti! tarifele standard.
'tandardele cantitati!e de materii directe se pre!d n documentaia te2nic i se preiau n .&ista
standardelor cantitati!e de materiale/.
%reurile standard de apro!izionare se stabilesc in)nd cont de !ariaia preurilor dintr*o perioad
anterioar, stabilindu*se preuri medii care de!in standarde i se nscriu n .&istele de preuri standard/.
C2eltuielile standard pentru materiale se determin astfel:
' ' 'm
p S Cantit C2 =
'tandardele de timp se stabilesc pentru fiecare operaie i se nscriu n documenia te2nic pri!ind
fabricarea produselor.
3K
Larifele de salarizare standard se stabilesc pentru fiecare operaie i se nscriu n .&istele tarifelor
de salarizare standard pe operaii/:
' ' '
L S t C2
salarizare
=
unde: t 7 timp
L 7 tarif
'tandardele pentru c2eltuielile indirecte sau de regie se determin fie prin utilizarea procedeului
global, fie prin utilizarea procedeului analitic. "stfel se !or elabora bugete de c2eltuieli de regie pentru
fiecare secie sau loc de c2eltuieli n parte, stabilindu*se n final costurile de regie standard pe unitatea de
!olum de acti!itate care se !or repartiza asupra costului standard pe produs.
%rocedeul global de stabilire a c2eltuielilor de regie standard conduce la stabilirea unor standarde
pentru c2eltuielile indirecte sub form global, adic pentru comune ale seciei, pentru costuri generale de
administraie, pentru c2eltuieli de desfacere.
"tunci c)nd producia medie din perioada anterioar este egal cu !olumul standard de producie
stabilit, c2eltuielile medii de regie din perioada anterioar pot fi considerate c2eltuieli standard:
' '
C2 C2 R R = =
.
Dac !olumul produciei standard difer de producia medie #
'
R R
$ se procedeaz la stabilirea
indicelui de cretere a produciei:
1<< S
R
R
-
'
R
=
.
C2eltuielile de regie medii !or fi corectate cu acest indice i se determin c2eltuielile de regie
standard:
'
R
C2
1<<
-
S C2 = .
Dac se consider necesar se poate proceda la un procent de reducere a costurilor pentru a stimula
economisirea costurilor #resurselor$.
%rocedeul analitic de determinare a c2eltuielilor de regie standard presupune determinarea
standardelor pe fiecare sector de c2eltuieli n parte #atelier, sector, secie$ i n cadrul acestora pe feluri de
c2eltuieli, adic pe fiecare fel de c2eltuial fi, pe fiecare fel de c2eltuial !ariabil, c2eltuial
semi!ariabil, a!)nd la baz media c2eltuielilor pe ultimii 4 ani. 'inteza lucrrilor de stabilire a
standardelor pentru c2eltuielile de regie se realizeaz prin completarea bugetelor de c2eltuieli #!ezi
bugetul de c2eltuieli al seciei 1 din cursurile anterioare$.
2.2. 'r$anizarea sistemelor de eviden a abaterilor de la costurile standard
%e parcursul desfurrii procesului te2nologic este necesar urmrirea operati! a c2eltuielilor
efecti!e n scopul determinrii i analizrii abaterilor. "baterile realizate nu !or afecta costul produsului,
ci rezultatul ntreprinderii.
(!idenele abaterilor de la standard se !or organiza astfel nc)t s fie e!idenate abaterile pe feluri
de c2eltuieli i pe cauze. %entru standardele de c2eltuieli directe #materia, manopera$, abaterile se pot
urmri cu uurin zilnic. %entru standardele de c2eltuieli indirecte de regie urmrirea abaterilor este
ane!oioas deoarece sunt elemente complee de c2eltuieli i de aceea se !or urmri doar global. "stfel,
abaterile de la c2eltuielile standard pentru materiale pot fi: abateri cantitati!e, abateri de pre. Cele
cantitati!e se determin astfel: :G* 6#c
e
7 c
'
$ S p
'
S R ,
unde: c
e
7 consum efecti!
c
'
7 consum standard
p
'
7 pre standard
C
'm
6 R
'
S p
'
#R
'
7 consum$
R
'
6 C
'
S R
%lanificarea se face pentru : R
'
6 R
e
la metoda standard*cost
"baterea de pre : :G* 6 c
e
#p
e
* p
'
$ S R
"baterile pentru c2eltuielile standard de manoper:
abateri de la eficiena muncii #timp$: :G* 6 #t
e
7 t
'
$ S L
'
S R
abateri de la tarifele de salarizare #L$: :G* 6 t
e
#L
e
7 L
'
$ S R
"baterile de la c2eltuielile standard de regie:
abateri de !olum
3=
abateri de capacitate
abateri de randament
0n funcie de modul de organizare a contabilitii, abaterile se pot e!idena fie prin intermediul
e!idenei operati!e, fie prin intermediul soldurilor unor conturi.
"baterile de la c2eltuielile standard de materiale i manoper se determin _-&8-C prin e!idena
operati! n .+aport pri!ind abaterile de la c2eltuielile standard de materiale/ i n .+aport pri!ind
abaterile de la c2eltuielile standard de manoper/.
"baterile de la c2eltuielile de regie standard se determin &C8"+ i se nscriu n .'ituaia
pri!ind calculul abaterilor de la c2eltuielile de regie standard/.
Principiile ce trebuie a!ute n !edere cu ocazia e!idenei i analizei abaterilor de la c2eltuielile
standard sunt:
a$ principiul urmririi permanente i complete a abaterilor
b$ principiul informrii prin ecepie #presupune informarea selecti! a diferitelor ni!ele ierar2ice cu
abaterile cele mai semnificati!e, cele nesemnificati!e se rezol! la ni!elul inferior$
c$ principiul informrii operati!e #presupune transmiterea informaiei pri!ind abaterile ctre factorii
interesai, zilnic sau la inter!ale mai scurte de timp, pe cauze i feluri$
d$ principiul selecionrii i diriDrii raionale a informaiei ctre toate compartimentele responsabile
2.3. 'r$anizarea contabilitii cheltuielilor standard
0n funcie de !arianta de calculaie adoptat, respecti! standard cost parial sau standard cost unic
se !a organiza i contabilitatea c2eltuielilor. Deoarece se determin standardele pe urmtoarele articole de
calculaie: materie prim i materiale directe, manoper direct, regie, c2eltuielile se !or urmri pe aceste
tipuri de standarde, pe locuri i sectoare n cadrul contului 9,1 .Costurile acti!itii de baz/ care se !a
dez!olta n analitice pe cele trei articole de calculaie nemaifiind necesar utilizarea conturilor 9,3, 9,3,
9,4, 931, 933.
Contul 9,1, pentru fiecare articol de calculaie n parte, se !a dez!olta n subanalitice pe locuri sau
sectoare de c2eltuieli:
9,1
* c2eltuieli standard de materiale
* '1
* ',
* aaaa
0n cazul utilizrii metodei standard cost parial, contul 9,1 .C"A/ #materiale, manoper, regie$
are urmtoarea funciune:
: 9,1 7
la nceputul lunii: n cursul lunii:
* !aloarea n cost standard a %8 iniiale * !aloarea la cost standard a %? obinute
9,1 6 9<1 9<, 6 9,1
n cursul lunii: la sf)ritul lunii:
* !aloarea la ni!elul efecti! a resurselor * !aloarea la cost standard a %8 finale
consumate 9<, 6 9,1
9,1 6 9<1

'
D
abaterile nefa!orabile care se '
C
abaterile fa!orabile care se preiau
preiau cu suma n negru astfel: cu suma n rou astfel:
9<3 6 9,1

Contul 9<3 care !a e!idenia abaterile se !a numi ."bateri/ #de materiale, de manoper, de regie$
i !a funciona astfel:
39
9<3 6 9,1
: 9<3 7
la sf)ritul lunii: la sf)ritul lunii:
* !aloarea abaterilor nefa!orabile n * abaterile decontate n negru sau n rou
rou preluate din 9,1 asupra contului 9<,
9<3 6 9,1 9<, 6 9<,
9<369,1
6
"stfel c contul 9<, .D-%F/ este cont de activ:
: 9<, 7
n cursul lunii: la sf)ritul lunii:
* !aloarea n cost standard a %? obinut * decontarea costurilor totale ctre C?
9<, 6 9,1 9<1 6 9<,
la sf)ritul lunii:
* !aloarea n cost standard a %8
9<, 6 9,1
* !aloarea abaterilor de la standard
9<, 6 9<3 6
0n cazul !ariantei standard cost unic, contul 9<, are aceeai funciune ca mai nainte, n timp ce
contul 9,1 se prezint astfel:
: 9,1 7
la nceputul lunii: n cursul lunii:
* !aloarea n cost standard a %8 iniiale * !aloarea n cost standard a %? obinute
9,1 6 9<1 9<, 6 9,1
n cursul lunii:
* !aloarea n cost standard a resurselor
consumate
9,1 6 9<1
'
D
!aloarea %8 finale n cost
standard
9<, 6 9,1


: 9<3 ."bateri/ 7
n cursul lunii: la sf)ritul lunii:
* abaterile constatate zilnic * abaterile decontate
9<3 6 9<1 9<, 6 9<3
6
&a calculaia standard cost parial, incon!enientul este c abaterile se stabilesc doar la sf)ritul
lunii n contul 9,1 dup ce a fost in!entariat producia neterminat.
&a standard cost unic, abaterile se stabilesc i se nregistreaz zilnic n momentul sosirii
documentaiei primare, n contul 9<3 i n acest timp se e!it lucrrile !oluminoase generate de
in!entarierea produciei neterminate care apare direct n soldul contului 9,1.
3. Calculaia direct - costing
3.1. Caracteristicile calculaiei direct ( costin$
(forturile specialitilor n !ederea gsirii unui sistem de calculaie care s asigure:
* pe de*o parte determinarea operati! a costului unitar de producie
3<
C
R
C"
C?
CL
C'
%unct de
ec2ilibru
#\
e
$
\
optim
* iar pe de alt parte posibilitatea determinrii cu uurin a unor indicatori absolut necesari fundamentrii
deciziilor pentru gestiunea pe termen scurt
au a!ut ca rezultat calculaia direct 7 costing
Direct 7 costing determin un cost parial lu)nd n calculul costului unitar doar c2eltuielile
!ariabile.
%roblema fundamental a calculaiei direct 7 costing o reprezint separarea c2eltuielilor n
!ariabile i fie. "ceast separare se face utiliz)nd procedee deDa cunoscute:
a$ procedeul celor mai mici ptrate
b$ procedeul punctelor de maim i minim
c$ procedeul analitic
C2eltuielile !ariabile !ariaz n raport cu fluctuaia !olumului fizic al produciei, deci sunt
dependente de !olumul i structura produciei, de unde se mai numesc i c2eltuieli operaionale.
C2eltuielile fie sunt relati! constante, nu se mai repartizeaz n costul produselor, ci se trateaz
ca i c2eltuieli ale perioadei suport)ndu*se de pe rezultatele ntreprinderii, deci se mai numesc i
c2eltuieli de structur.
Direct 7 costing nu repartizeaz c2eltuielile fie n costul produselor, lucrrilor, ser!iciilor, ceea
ce conduce la faptul c c2eltuielile fie nu se mai raporteaz asupra costului perioadei urmtoare prin
costul stocurilor #produse finite eistente n stoc, producie neterminat eistent$.
Direct 7 costing pleac de la elementele de ieire, adic de la cifra de afaceri:
C" 7 c2eltuieli !ariabile 6 marDa pe c2eltuieli !ariabile #mc!$
$ C S \ p S #\ mc!
i
Pu i
n
1 i
i i
=

=

+mc!
C"
mc!
=
rata marDei
mc! ser!ete la acoperirea c2eltuielilor fie i la obinerea de rezultate + 6 mc! 7 C? 'e
constat c n direct 7 costing, rezultatul se determin global la ni!el de ntreprindereV pe produs, lucrare,
ser!iciu se determin un indicator intermediar #mc!$.
Deci produsele degaD marDe i nu rezultate care contribuie la acoperirea unei mase nedifereniate
a costurilor fie. Loate analizele i deciziile de gestiune pri!ind desfacerea pleac de la marDele degaDate
de produse.
3.2. )ndicatori economici specifici calculaiei direct ( costin$
?olosind calculaia direct 7 costing se pot determina cu uurin urmtorii indicatori:
pragul de rentabilitate #punct mort G punct de ec2ilibru$
Aeneficiu 6 < P
L
6 C
L
* determinare grafic:
CP

31
%unctul optim de acti!itate se obine dac pe grafic se traseaz i linia costurilor standard rentabilitatea
optim #\
optim
$.
* determinare matematic:
08 C8-LYQ- ?-_-C(
* pentru un produs:
c! m
C?
C %
C?
\
u Pu P
e
u
=

=
* pentru mai multe produse omogene:
c! m
C?
C %
C?
\
u Pu P
e
u
=

=
0ntreprinderea M produce ;<.<<< buc dintr*un produs.
%
P
6 14.<<< G buc
C
Pu
6 1,.<<< m
u
c! 6 %
P
7 C
Pu
6 14.<<< 7 1,.<<< 6 3.<<<
C? 6 1,< mil
R
!)ndut
6 b A 6 <
buc <<< . 3<
3.<<<
mil 1,<
\
e
= =
#producia !)ndut peste \
e
, adic peste 3<.<<< buc, determin un beneficiu unitar 6 m
u
c! 6 3.<<<$
0ntreprinderea M realizeaz 3 produse #", A, C$.
C? 6 ,4;.=<<.<<<
-ndicatori " A C
R
%
Pu
C
Pu
m
u
c!
3=.<<<
1,.<<<
K.,<<
3.=<<
33.;<<
13.3<<
=.3<<
;.<<<
3=.3<<
1;.=<<
1,.<<<
3.=<<
%as -:

=
i
i u i
i
Pu i P i
u
\
c! m S \
\
$ C S \ % S #\
c! m
i i
( )
leiGbuc 13; . 4
3<< . 3= ;<< . 33 <<< . 3=
$ =<< . 3 S 3<< . 3= # $ <<< . ; S ;<< . 33 # =<< . 3 S <<< . 3=
c! m
u
=
+ +
+ +
=
%as --: determinarea greutii specifice fiecrui produs:

=
i
i
'
\
\
g
i
3< , <
3<< . 3= ;<< . 33 <<< . 3=
<<< . 3=
g
"
'
=
+ +
=
,= , <
3<< . 3= ;<< . 33 <<< . 3=
;<< . 33
g
A
'
=
+ +
=
3, , <
3<< . 3= ;<< . 33 <<< . 3=
3<< . 3=
g
C
'
=
+ +
=
%as ---: determinarea punctului de ec2ilibru teoretic
buc <<< . 4<
13; . 4
<<< . =<< . ,4;
c! m
C?
\
u
e
t
= = =
%as -P: determinarea punctului de ec2ilibru pentru fiecare produs
": 4<.<<< S <,3< 6 ,<.<<< buc
A: 4<.<<< S <,,= 6 13.<<< buc
C: 4<.<<< S <,3, 6 1;.<<< buc
3,
"plicaia 1
"plicaia ,
4<.<<< buc
* determinare matematic:
08 C8-LYQ- P"&F+-C(
C" S
CP * C"
C?
C"
e
=
:C"
p
e
O * 1
C?
C"
CP
C"
C"
C?
C" =

=
C"
CP
O
p
=
coeficient de proporionalitate
Dac +mc! : O
p
6 1
+mc!
C?
C"
e
=
C" S
mc!
C?
C"
e
=
factorul de acoperire 7 eprim rentabilitatea potenial i st la baza deciziilor pri!ind
desfacerea
1<< S
C"
mc!
?
"
=

1<< S
C"
C?
?
e
"
=
%rodusele care au factorul de acoperire cel mai mare ar trebui s stea n centrul deciziei atunci
c)nd se 2otrte sporirea desfacerii.
"tunci c)nd se cunoate factorul de acoperire se poate calcula cu uurin:
* ni!elul desfacerii n punctul de ec2ilibru:
"
e
?
C?
C" =
* preul de !)nzare:
"
Pu
P
? * 1
C
% =
coeficientul de siguran dinamic :
1<< S
C"
C" * C"
O
e
'
=
arat cu c)t poate s scad
!aloarea !)nzrilor n mod relati! #@$ fr ca ntreprinderea s intre n zona pierderilor,
adic scderea p)n la punctul mort
1<< S
mc!
total Aeneficiu
O
'
=
O
'
6 >r
ma
7 >r
ef

unde: >r
ma
7 gradul maim de ocupare a capacitii de producie
>r
ef
7 gradul efecti!
intervalul de siguran #cale de siguran$: e '
C" * C" - =
arat mrimea n mod absolut cu
care pot s scad desfacerile fr ca ntreprinderea s intre n zona pierderilor
-
'
O
'

` `
n cifre n cifre
absolute relati!e
Calculaia direct 7 costing, prin indicatorii pe care i determin, permite conducerii s ia decizii n
!ederea optimizrii rezultatului eploatrii i se pot pre!edea urmrile unor astfel de decizii.
'intetiz)nd avanta=ele calculaiei direct 7 costing, rezult:
* simplific modul de calcul a costului pe unitatea de produs prin eliminarea operaiunilor de
repartizare a c2eltuielilor fie
* permite cunoaterea cu uurin a influenei pe care c2eltuielile fie o au asupra rezultatului
* permite luarea deciziilor n condiii de eficien cu pri!ire la renunarea fabricaiei anumitor
produse # cele care au mc!, ?
"
cele mai mici$
* impulsioneaz !alorificarea rapid a stocurilor de produse finite deoarece n calculaie se pornete
de la cifra de afaceri
33
* asigur controlul cu uurin al cantitii de produse ce trebuiesc !)ndute pentru a obine un
anumit beneficiu prestabilit
* permite cunoaterea condiiilor n care se poate accepta un pre inferior costului !ariabil deoarece
se poate calcula cu uurin efectul asupra rezultatelor
3.3 'r$anizarea contabilitii cheltuielilor de producie n cazul utilizrii calculaiei direct ( costin$
Deoarece direct 7 costing conduce la un cost parial stabilit doar pe baza c2eltuielilor !ariabile,
contul 9,1 .C"A/ !a prelua doar c2eltuielilor !ariabile aferente produselor, lucrrilor i ser!iciilor.
Conturile 9,,, 9,3, 9,3 i 9,4 !or e!idenia separat c2eltuielile !ariabile de cele fie.
'e !or introduce n clasa 9 urmtoarele conturi:
9<4 .Decontri interne din !)nzri/
941 .+ezultate din !)nzri/
9331 .%roducia n curs/
9334 .%roduse finite/ conturi de stocuri
933= .Diferene de pre la produse/
'e elimin conturile 931 i 933.
: 9<4 7
n cursul lunii: n cursul lunii:
* !aloarea n pre de !)nzare a produciei * profitul realizat:
!)ndute #R
P
S %
P
$: 941 6 9<4
9<4 6 941 * pentru nc2idere, cu ni!elul total al
la sf)ritul lunii: costurilor:
* pierderile realizate: 9<1 6 9<4
9<4 6 941
6

7 941 :
n cursul lunii: n cursul lunii:
* !aloarea n cost !ariabil planificat a * !aloarea n pre de !)nzare a produciei
produciei finite !)ndute: !)ndute #R
P
S %
P
$:
941 6 9334 9<4 6 941
la sf)ritul lunii:
* diferenele n plus sau n minus n negru
sau n rou #C
Pefecti!
7 C
Pplanificat
$ aferente
produciei finite !)ndute:
941 6 933=
'
D
mc! negati! '
C
mc! fa!orabil
la sf)ritul lunii:
* c2eltuielile fie ale perioadei:
941 6 @
9,3
9,3
'
D
pierdere '
C
beneficiu
* pentru beneficiu: 941 6 9<4
* pentru pierdere: 9<4 6 941
: 9334 7
n cursul lunii: n cursul lunii:
33
941 6 933=
* !aloarea n cost !ariabil planificat a * costul !ariabil planificat a produciei ieite
produciei finite obinute: prin v>n"are:
9334 6 9<, 941 6 9334
la sf)ritul lunii:
* !aloarea costului !ariabil planificat a
produciei finite eistente n stoc transferate
n C?:
9<1 6 9334
: 933= 7
la sf)ritul lunii: * cu diferenele de pre aferente produciei
* n negru diferenele n :, n rou finite v>ndute:
diferenele n 7, aferente produciei finite 941 6 933=
obinute:
933= 6 9<,
* cu diferenele de pre aferente produciei
finite eistente n stoc transferate n C?:
9<1 6 933=
34
933= 6 9<,
941 6 933=