CURS 7

AUDITUL PUBLIC INTERN

Coninut
7.1 Obiective 7.2 Conceptul i evoluia auditului intern 7.3 Organizarea auditului public intern 7.4 Auditul de regularitate 7.5 Auditul performanei 7.6 Auditul de sistem 7.7 Auditorii publici interni 7.8 Activitatea de consiliere la entitile publice 7.9 Teste de autoevaluare 7.10 Teste de evaluare

7.1 Obiective
La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor putea: s aprofundeze conceptul de audit intern, audit public intern i consiliere s identifice asemnrile i deosebirile dintre auditul intern i controlul intern s stabileasc diferenele dintre un audit de regularitate, audit de performan i audit de sistem s cunoasc responsabilitile auditorilor interni s neleag legtura dintre auditul public intern i adugarea de valoare.

7.2 Conceptul i evoluia auditului intern

Cuvntul audit are origini latine: audio, audiere nsemnnd a asculta, ns acest neles al su a fost denaturat n timp. n limba englez, cuvntul audit are cu totul alt sens, acela de a verifica, neles care se apropie mai mult de nsemntatea i obiectivele sale actuale. Auditul este o activitate independent i obiectiv desfurat de persoane fizice sau juridice care analizeaz i evalueaz diversele domenii de activitate desfurate de o entitate, emind n urma acestor operaii o opinie responsabil i independent legat de domeniul evaluat. Avnd o arie de aplicativitate att de diversificat, activitatea de audit se poate clasifica dup mai multe criterii. Pn n secolul al XVI-lea, auditul era cerut de regi, mprai, biserici i state, iar activitatea de audit era desfurat de ctre clerici sau scriitori regali. Obiectivele activitii de audit erau acelea legate de pedepsirea persoanelor care deturnau fonduri. ntre anii 1700-1850, rspunztori de organizarea auditului erau statele, tribunalele comerciale i acionarii, care desemnau contabilii drept auditori, iar scopul auditului era protejarea patrimoniului i oprirea fraudelor. Dup anul 1850, cnd economia mondial a cunoscut o revigorare puternic mai ales datorit marilor descoperiri ale secolului al XIX-lea, ordonatorii de audit au rmas statul i acionarii, care foloseau pentru aceast activitate profesioniti contabili i juriti. Deja n aceast perioad, obiectivele auditului s-au diversificat i pe lng eliminarea fraudelor i erorilor a aprut ca obiectiv i atestarea situaiilor financiare1. Dup anul 1900 au aprut profesionitii n audit i contabilitate, care aveau ca obiectiv, alturi de evitarea fraudelor, i atestarea fiabilitii bilanului. Un imbold deosebit dat dezvoltrii auditului l-a dat marea criz mondial din 1929-1933, cnd lucrrile de audit erau comandate de stat, acionari sau bnci, care cereau examinarea rapoartelor financiare emise de diversele companii. Auditul intern a aprut n perioada recesiunii economice americane de la nceputul secolului al XX-lea, mai exact deceniul patru. Pentru reducerea costurilor efectuate cu auditul extern, societile comerciale au constituit funcia de auditor intern care ajuta auditul financiar, adic cel extern n certificarea situaiilor financiare. Auditul intern a cunoscut o larg rspndire dup deceniul IX al secolului XX, iar evoluia lui continu i n prezent. Auditul intern are un rol vital n desfurarea normal a vieii economice, financiare i administrative a unei entiti, ajutnd conducerea n luarea unor decizii ct mai aproape de politica de management dus de conductori. Auditul intern s-a dezvoltat mai nti pe latura sa contabil, ulterior devenind un instrument important de descoperire a riscurilor entitilor. Auditul intern este organizat sub forma institutelor naionale afiliate la IIA (Institute of Internal Auditors Institutul Auditorilor Interni).
Morariu A., Suciu G., Stoian F. Audit intern i guvernan corporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2008, pag. 22
1

ncepnd din anul 1970 obiectivele auditului s-au extins i spre asigurarea conformitii cu normele legale n vigoare, cu respectarea principiilor i regulilor contabile i de evaluare, dar i pe linia calitii managementului. Rolul auditorului intern s-a schimbat de la o activitate care d asigurri managementului privind funcionalitatea sistemului de control intern la o activitate care adaug valoare entitii.

7.3 Organizarea auditului public intern

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, definete la articolul 2, activitatea de audit intern ca fiind activitatea funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare. Sistemul de audit intern din Romnia este alctuit din: A) Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI); B) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI); C) Compartimentele de audit public intern. UCAAPI funcioneaz ca o direcie general n cadrul Ministerului Economiei i Finanelor, constituit din compartimente de specialitate, n directa subordonare a ministrului, avnd atribuii de coordonare, evaluare, sintez n domeniul activitii de audit public intern la nivel naional, ns i efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale. UCAAPI este condus de un director general, numit de ministrul finanelor publice, cu avizul CAPI. Directorul general este funcionar public i trebuie s aib o nalt calificare profesional n domeniul financiar-contabil i/sau al auditului, o competen profesional ridicat i s ndeplineasc cerinele Codului privind conduita etic a auditorului intern. CAPI este un organism cu caracter consultativ, constituit din 11 membri, alei pe via, specialiti din afara Ministerului Finanelor Publice, condus de un preedinte ales cu majoritate simpl de voturi, pentru o perioad de 3 ani. Secretariatul tehnic al CAPI este asigurat de UCAAPI. Compartimentele de audit public intern funcioneaz n teritoriu. Compartimentul de audit public intern este obligat s auditeze urmtoarele operaiuni cel puin o dat la trei ani: a) deschiderea i repartizarea creditelor bugetare; b) angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv din fonduri comunitare; c) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau unitilor administrativ-teritoriale;

d) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; e) plile din fondurile publice, inclusiv din fonduri de la Comunitatea European; f) constituirea veniturilor publice n legtur cu autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i faciliti acordate la ncasarea titlurilor de crean;

7.4 Auditul de regularitate

Legea 672/2002 privind auditul public intern definete urmtoarele tipuri de audit: audit de regularitate, auditul performanei i audit de sistem. Auditul de regularitate reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice, conform normelor legale. n evoluia sa fireasc auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate (conformitate), acesta fiind considerat ca fiind tradiional pentru c la vremea respectiv auditorul verific dac regulile i procedurile sunt bine aplicate. Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realitii cu sistemul de referin propus, indiferent c unii teoreticieni extremiti n nuane fac diferene ntre regularitate i conformitate. Auditul de regularitate compar regula i realitatea, ceea ce ar trebui s fie cu ceea ce este, pe baza unui sistem de referine. Regularitatea se observ n raport cu dispoziiile legale i reglementare. Auditul de regularitate parcurge urmtoarea filier: informarea cu privire la ceea ce ar trebui s fie; semnalarea dezechilibrelor, a aplicaiilor care nu s-au efectuat, a interpretrilor greite; analiza cauzelor si consecinelor; recomandarea a ceea ce trebuie fcut pentru ca pe viitor s fie aplicate regulile; raportarea rezultatelor celui auditat.

7.5 Auditul performanei

Auditul performanei examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor si sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele. Auditul performanei ncearc s rspund la dou ntrebri de baz i anume: s-a lucrat n mod corect ? s-a fcut ceea ce trebuia ? n acest caz auditorul urmrete s cunoasc dac executivul a respectat reglementrile i cerinele strategiei stabilite sau opereaz n concordan cu buna practic n domeniu.

Economicitatea reprezint msura n care se asigur minimizarea costului resurselor utilizate ntr-o activitate, fr a compromite realizarea n bune condiii a obiectivelor declarate ale acesteia (calitatea acesteia). De exemplu, dac entitatea auditat a efectuat achiziii, se va examina modalitatea de achiziionare, respectiv dac s-a avut n vedere relaia costuri ct mai mici pentru o calitate ct mai bun, respectnd cadrul legislativ n vigoare. Diferena dintre buna administrare i risip este o chestiune de raionament al auditorului, care presupune stabilirea unei evaluri externe. Eficiena reprezint raportul dintre rezultatele obinute i resursele utilizate pentru obinerea acestora. Eficiena poate fi exprimat ca fiind raportul dintre ieiri (outputs) sub forma bunurilor, serviciilor i a altor rezultate i resurse/intrri (inputs), utilizate pentru producerea lor. Pentru calcularea acesteia se utilizeaz urmtoarea formul: Rezultate obtinute (iesiri) Resurse utilizate (intrari) n cazul n care rezultatul raportului este egal sau mai mare dect 1, situaia este favorabil. O activitate eficient maximizeaz rezultatele obinute cu aceeai cantitate de resurse sau minimizeaz resursele pentru un rezultat stabilit. n consecin, n efectuarea cheltuielilor se va avea n vedere obinerea unor rezultate maxime i de calitate corespunztoare. Eficacitatea arat gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv realizat. Eficacitatea poate fi exprimat ca raport ntre rezultatele obinute pentru o activitate dat i rezultatele programate, utiliznd urmtoarea formul: Eficiena = Eficacitatea = Rezultate obtinute Rezultate programate

Un exemplu de eficacitate poate fi n cazul unei entiti auditate cnd se examineaz n cazul achiziionrii unor bunuri, dac preul acestora la momentul lurii deciziei privind efectuarea achiziiei a fost mai mare dect preul pltit efectiv la cumprarea bunurilor.

7.6 Auditul de sistem

Auditul de sistem reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace si eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora.

Auditul de sistem este pe o treapt superioar a evoluiei auditului ntruct are o abordarea pe baza riscurilor, fiind potrivit organizaiilor care au atins un nivel foarte matur al gestionrii riscurilor. Auditul intern furnizeaz o asigurare independent n privina economicitii, eficacitii, eficienei i echitii sistemelor concepute, puse n aplicare i controlate de conducere. Auditul de sistem presupune c auditorul intern nu trebuie doar s descopere neconcordane, puncte vulnerabile sau neconformiti, ci i s recomande modaliti de mbuntire sau de eliminare a acestora. Controlul, inclusiv auditul intern, trebuie privit ca fiind orice msur luat n scopul reducerii impactului sau probabilitii producerii unui risc, astfel nct impactul i probabilitatea de materializare a respectivului risc s ajung n anumite limite de toleran acceptate.

7.7 Auditorii publici interni

Auditorii publici interni au acces la toate datele i informaiile pe care le consider relevante pentru scopul si obiectivele vizate, iar personalul de execuie implicat n activitatea auditat are obligaia s ofere documentele solicitate i tot sprijinul necesar desfurrii n bune condiii a auditului intern. Auditorii publici interni care sunt funcionari publici sunt selectai i au drepturile, obligaiile i incompatibilitile prevzute de Statutul funcionarilor publici. Numirea sau revocarea auditorilor publici interni se face de ctre conductorul entitii publice, respectiv de ctre organul colectiv de conducere, cu avizul conductorului compartimentului de audit public intern. Auditorii interni au un nivel de salarizare corespunztor ierarhiei acestei funcii n cadrul sistemului de salarizare a funcionarilor publici; totodat auditorii interni beneficiaz de un spor pentru complexitatea muncii de 25%, aplicat la salariul de baz brut lunar. Persoanele care sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul entitii publice nu pot fi auditori interni n cadrul aceleiai entiti publice. Auditorii interni nu pot fi desemnai s efectueze misiuni de audit public intern la o structur/entitate public dac sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectiv. eful compartimentului de audit public intern este numit/destituit de ctre conductorul entitii publice, cu avizul UCAAPI (organul ierarhic imediat superior). Numirea efului compartimentului de audit public intern din entitatea public se face numai cu avizul prealabil al UCAAPI (organul ierarhic imediat superior), n conformitate cu procedura stabilit de aceasta. Candidaii pentru funcia de ef al compartimentului de audit public intern depun la compartimentul de audit public intern de la organul ierarhic imediat superior urmtoarele documente:

 curriculum vitae; minimum dou scrisori de recomandare de la persoane calificate, prin care s li se ateste calitile profesionale, manageriale i morale; o lucrare de concepie privind organizarea i exercitarea auditului public intern ntr-o entitate public din domeniul creia i aparine entitatea unde concureaz; declaraie referitoare la incompatibilitile auditorilor interni. Avizarea candidailor se face n termen de 10 zile de la data depunerii documentelor, prin analizarea acestora i prin consultri directe. Dup obinerea avizului favorabil, numirea efului compartimentului de audit public intern se face de ctre conductorul entitii publice respective, n conformitate cu prevederile legale referitoare la organizarea i desfurarea concursurilor/ examenelor pentru ocuparea acestor funcii. n cazul n care avizul este nefavorabil, candidatul respectiv nu poate participa la concursul/examenul organizat pentru ocuparea acestei funcii. Destituirea efului compartimentului de audit public intern din entitatea public se face numai cu avizul prealabil al UCAAPI (organul ierarhic imediat superior), n conformitate cu procedura stabilit de aceasta. Numirea/revocarea auditorilor interni se face de ctre conductorul entitii publice/organul colectiv de conducere, numai cu avizul prealabil al efului compartimentului de audit public intern.

7.8 Activitatea de consiliere la entitile publice

Consilierea reprezint activitatea desfurat de auditorii interni menit s aduc plusvaloare i s mbunteasc administrarea entitii publice, gestiunea riscului i controlul intern, fr ca auditorul intern s-i asume responsabiliti manageriale. Activitile de consiliere se efectueaz potrivit programului anual, alturi de activitile de asigurare precum i la cererea expres a conducerii entitii publice. Activitile de consiliere desfurate de ctre auditorii interni din cadrul compartimentelor de audit intern cuprind urmtoarele tipuri de consiliere: a) consultan avnd ca scop identificarea obstacolelor care mpiedic desfurarea normal a proceselor, stabilirea cauzelor, determinarea consecinelor, prezentnd totodat soluii pentru eliminarea acestora; b) facilitarea nelegerii destinat obinerii de informaii suplimentare pentru cunoaterea n profunzime a funcionrii unui sistem, standard, sau prevedere normativ, necesare personalului care are ca responsabilitate implementarea acestora; c) formarea i perfecionarea profesional destinat furnizrii cunotinelor teoretice i practice referitoare la managementul financiar, gestiunea riscurilor i controlul intern prin organizarea de cursuri i seminarii. Activitatea de consiliere se organizeaz i se desfoar sub forma de: a) misiuni de consiliere formalizate, cuprinse ntr-o seciune distinct a planului de audit anual, efectuate prin abordri sistematice i metodice conform unor proceduri prestabilite avnd un caracter formalizat;

b) misiuni de consiliere cu caracter informal, realizate prin participarea n cadrul diferitelor comitete permanente sau la proiecte de durat determinat, la reuniuni punctuale, schimburi curente de informaii; c) misiuni de consiliere pentru situaii excepionale, cuprinznd participarea n cadrul unor echipe constituite n vederea relurii activitilor urmare a unei situaii de for major sau alte evenimente excepionale. Programul misiunii de consiliere cuprinde pe obiectele selectate n tematica n detaliu a misiunii aciunile concrete de realizat pentru fiecare obiectiv, respectiv cuantificrile, testele i validarea acestora cu materiale probante, precum i termenele de realizare pentru fiecare auditor.

Cuvinte i expresii cheie

Audit public intern Audit de regularitate Audit al performanei Audit de sistem Auditor public intern UCAAPI CAPI Compartimente de audit public intern Consiliere audit public intern

Bibliografie selectiv
1. 4. 3. 4. 5. 6. Audit statutar i comunicare financiar, Editura Economic, Bucureti, 2011 Florea I., Chersan Controlul economic, financiar i gestionar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2011 I.C., Florea R. Ghi E., Ghi M. Audit i control, Editura Fundaia Romniei de mine, Bucureti, 2007 Morariu A., Suciu Audit intern i guvernan corporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2008 G., Stoian F. Control i audit financiar-contabil, Editura Munteanu V. Luminalex, Bucureti, 2003 (coordonator) Legea 672/2002 privind auditul public intern. Domnioru S.