1

Facultatea de Management
2013
CONTABILITATE MANAGERIAL
Curs 2+ Curs 3


Terminologie

- Obiect de cost/ purttor de costuri orice produs, serviciu, lucrare, activitate, centru pentru care se
dorete o msurare a costului.
- Centru de responsabilitate - un segment (cum ar fi un departament) de organizare, unde un manager
individual are delegat autoritatea i este responsabil pentru performanele segmentului respectiv.
1

- Loc/centru de cheltuieli/costuri. Centru de analiz loc/zon/spaiu n care se efectueaz
cheltuieli/consumuri pentru administrarea, realizarea i desfacerea produciei realizate. Subdiviziuni
organizatorice (reale sau fictive) pe care sunt grupate, identificate i atribuite elemente de cheltuieli care n
momentul efecturii lor nu pot fi ncorporate direct pe purttorii de costuri. Reprezint criterii de delimitare n
spaiu a cheltuielilor (secii de producie, ateliere, departamente, compartimente etc).
- Repartizare - imputarea n cost a prii din cheltuielile indirecte aferent unui produs, lucrare sau
serviciu.



Clasificarea cheltuielilor

Din punct de vedere al ncorporrii cheltuielilor n costurile de producie, acestea se mpart
n cheltuieli ncorporabile i nencorporabile.
Cheltuielile ncorporabile sunt acele consumuri care se includ n mod normal n costul
produciei fabricate i anume: cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile
directe, salariile directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe de producie, precum
i cheltuielile de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor. De asemenea, n categoria
cheltuielilor ncorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare pentru producia cu ciclu lung de fabricaie
aferente perioadei.
Cheltuielile nencorporabile delimiteaz acele cheltuieli care n mod normal nu trebuie s se includ n
costul produciei fabricate. n aceast structur se includ cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere,
cheltuielile financiare i cele extraordinare, care, de regul, nu se includ n costul produciei.
Totodat, nu trebuie s se includ n costul produciei costul subactivitii. Asemenea cheltuieli se suport direct n
rezultatul exerciiului.
Relaia de calcul a costului subactivitii este de forma:

|
|
.
|

\
|
=
na
ra
hf sa
N
N
C C 1
n care:
C
hf
= cheltuielile fixe;
N
ra
= nivelul real al activitii;
N
na
= nivelul normal al activitii.


1
Colin Drury, Costing an Introduction, second edition, Chapman and Hall, 1990
NCORPORAREA
CHELTUIELILOR
N COSTURI
2
Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei, fie de numrul
de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie sau de ali
factori.Costul de producie reprezint totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de o unitate
pentru obinerea i desfacerea produciei sale ntr-o anumit perioad de gestiune. n costul de
producie se mai pot include i dobnzile aferente mprumuturilor, la unitile cu ciclu lung de fabricaie.
Potrivit reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV a a CEE i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate costul de producie este determinat prin adugarea, la costul de achiziie al materiilor prime i
consumabilelor utilizate, a costurilor nregistrate de ntreprindere, care sunt direct atribuite producerii acelui bun. n
plus, costul de producie mai poate cuprinde:
1) o pondere rezonabil din costurile nregistrate de ntreprindere care sunt numai indirect atribuite
producerii acelui bun, dar numai n msura n care ele se refer la perioada de producie;
2) n cazul activelor cu ciclu lung de producie, dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea
producerii acelui bun, n msura n care acesta se acumuleaz n raport de perioada de producie.

Din punct de vedere al omogenitii lor, cheltuielile de producie se grupeaz n cheltuieli
simple i cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple au un coninut omogen adic sunt formate dintr-un singur element,
cum sunt: cheltuielile cu consumul de materii prime, cu amortizarea imobilizrilor, cu salariile personalului etc.
Cheltuielile complexe sunt reprezentate de acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din mai multe elemente
simple, ca de exemplu: cheltuielile generale ale seciilor, cheltuielile de administraie i conducere, etc.

Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie, cheltuielile se mpart
n cheltuieli de baz i cheltuieli de regie.
Cheltuielile de baz reprezint acele consumul generate de desfurarea procesului tehnologic
al produciei, denumite i cheltuieli tehnologice cum sunt: consumurile de materii prime, salariile de baz ale
muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, etc.
Cheltuielile de regie constau din acele consumuri care nu au legtur direct cu procesul tehnologic, i se efectueaz
pentru a crea condiiile normale de desfurare a muncii, pentru organizarea i conducerea activitii unitii n general,
fiind denumite i cheltuieli de organizare i conducere. n aceast categorie se ncadreaz: cheltuielile cu iluminatul, cu
nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, cheltuieli de birou, etc.

n funcie de modul de ataare (afectare), cheltuielile se grupeaz n cheltuieli directe
i indirecte.
Cheltuielile directe reprezint acele consumuri care se identific (se ataeaz) de un
anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate,
funcie, etc.), cum sunt: cheltuielile cu materiile prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de
baz ale muncitorilor direct productivi, etc.
Cheltuielile indirecte vizeaz consumurile ocazionate de fabricarea mai multor produse, lucrri, servicii, comenzi, faze,
activiti etc., ca obiecte de calculaie n cadrul unei secii, atelier, etc., chiar ntreprinderea n ansamblul ei. Asemenea
cheltuieli nu se identific pe un anumit obiect de cost, ci indirect, prin repartizarea (imputare) pe baza unor criterii
convenionale, n aceast categorie fac parte: cheltuielile indirecte de producie (comune ale seciei) care de fapt sunt
directe fa de seciile care le-au generat i indirecte fa de produsele fabricate n locurile respective, cheltuielile
generale de administraie care sunt indirecte att fa de seciile de producie, ct i n raport de produsele rezultate n
cadrul acestora, etc.

Cheltuieli
ncorporate
Directe

Identificare i afectare


Cost:
Produs
Lucrare
Serviciu
Indirecte

Identificare
i
Repartizare
Loc (centru)
de cheltuieli
Repartizare
OMOGENITATEA
COSTUL DE
PRODUCIE
IMPORTANA
MODUL DE
AFECTARE
3

!Aplicaie curs: Repartizarea cheltuielilor indirecte

Din punct de vedere al destinaiei, cheltuielile dup natura lor, reflectate n contabilitatea
financiar se structureaz astfel:
Cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, salarii directe, contribuii
privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe;
Cheltuieli indirecte de producie, denumite i cheltuieli comune ale seciei, care cuprind cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei;
Cheltuieli de desfacere, care sunt generate de vnzarea produselor fabricate;
Cheltuieli generale de administraie, care cuprind consumurile generate de administrarea i
conducerea unitii n totalitatea ei.
Aceast grupare combin clasificarea dintre natura cheltuielilor i modul de repartizare i includere n costul produciei
fabricate n funcie de destinaie. Poziiile respective de cheltuieli, din punct de vedere al coninutului, se difereniaz pe
ramuri economice n raport de o serie de factori i particulariti tehnologice i organizatorice.
Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie, repartizate raional asupra produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate, formeaz costul de producie al acestora.
Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere, se obine costul
complet al produciei.

Costul complet: Este costul care incorporeaza toate consumurile generate de obtinerea si desfacerea unui obiect de
cost.
Costuri materiale
+ Costuri salariale
+ Costuri indirecte de productie
= Costul de productie
+ Costul de administratie
+ Costul de vanzare
= Costul complet























DESTINAIA
Costuri totale indirecte
Materiale
Elementele costului
Manoper Alte cheltuieli
Directe Indirecte Directe Directe Indirecte Indirecte
Administra ie Desfacere Produc
ie
4


Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori, cheltuielile de
producie se mpart n cheltuieli eficiente i cheltuieli ineficiente.
Cheltuielile eficiente (productive) privesc consumurile ocazionate de desfurarea
normal a procesului de producie i astfel se concretizeaz n valori noi.
Cheltuielile ineficiente (neproductive) sunt acelea care nu se concretizeaz n crearea de
noi valori, datorate existenei unor lipsuri n organizarea i conducerea produciei i a unitii n general, pierderi din
ntreruperi, rebuturi, cheltuieli legate de neutilizarea integral a activitii, etc.

n funcie de comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, cheltuielile de
producie se mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli convenional constante sau fixe.
Cheltuielile de producie variabile sunt acelea fa de o anumit modificare a
volumului fizic al produciei cretere sau descretere i modific volumul n mod
corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. ntruct
ele sunt generate de operaiile de fabricare a produciei, au fost denumite i cheltuieli
operaionale, ca de exemplu: consumul de materii prime, de combustibil i energie n scopuri tehnologice, salariile de
baz ale personalului direct productiv stabilite pentru munca prestat n producie, cheltuielile cu ntreinerea i
repararea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciilor, etc.
n raport de o anumit cretere sau descretere a volumului fizic al produciei, unele cheltuieli cresc sau scad n aceeai
proporie, altele cresc sau scad ntr-o proporie mai mare sau mai mic.
Reprezentarea grafic este de forma:


Q
Lei
Cheltuieli variabile
proportionale totale
Q
Lei
Cheltuieli variabile
proportionale unitare

Cheltuieli convenional constante sau fixe delimiteaz acele consumuri care nu i schimb nivelul lor total, rmnnd
fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Ele sunt ataate unei structuri determinate, de unde i
denumirea de cheltuieli de structur, adic ocazionate de structura tehnico-organizatoric, de ansamblu de mijloace
materiale i umane permanente, necesare produciei. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea
imobilizrilor n condiiile n care se calculeaz in raport de timp; salariile personalului de conducere, tehnic,
economic i de alt specialitate, administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii, cheltuielile de birou, cele
pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat i fore motrice n scopuri administrativ-
gospodreti, etc., adic cheltuielile generale ale seciilor de producie i cheltuielile generale de administraie ale
unitii.
Grafic, cheltuielile fixe totale se reprezint ca o paralel la axa produciei, iar cele unitare scad pe msura creterii
volumului fizic.

MODUL DE
PARTICIPARE LA
CREAREA DE
VALORI
COMPORTAMENTUL
FA DE VOLUMUL
FIZIC AL
PRODUCIEI
5
Volumul productiei
Cheltuieli
Cheltuieli fixe totale
Volumul productiei
Cheltuieli
Cheltuieli fixe unitare
O O

Ponderea cheltuielilor fixe n costul unitar al produsului este variabil. Trebuie fcut remarca cheltuielile fixe i
cheltuielile proporionale se afl n desfurarea lor ntr-un raport invers: pe unitatea de produs, cheltuielile de producie
proporionale sunt egale, invariabile, independente de gradul de activitate, cheltuielile totale sunt variabile i anume
proporionale cu cantitatea fabricat.

Costurile de producie sunt acele costuri care se pot identifica n preurile de
vnzare ale produselor i serviciilor obinute de ntreprindere n scopul revnzrii.
Costurile perioadei sunt costurile ce nu pot fi incluse n costul produciei, de aceea,
aceste costuri se recunosc n contabilitate n perioada n care se fac. Costurile
perioadei se refer n general la costurile legate de consumurile sectorului
administrativ i conform
Tratarea costurile ca fiind ale perioadei sau ale produciei ntr-o ntreprindere de producie sunt ilustrate mai jos:
Exemplu:
O ntreprindere de producie obine 10.000 de uniti de producie ntr-o perioad. Costurile efectuate n cursul perioadei
sunt:
lei
Costuri de producie:
Manoper direct
Materiale directe
Cheltuieli de regie
Costuri n afara produciei
80.000
40.000
20.000
20.000
30.000

n timpul perioadei, ntreprinderea vinde cele 10.000 uniti de producie la pre de vnzare 100.000 de uniti
monetare.. Rezultatul ntreprinderii la sfritul perioadei va fi:
lei lei
Vnzri (5.000)
Costul bunurilor vndute
Profit brut
Costurile perioadei (costuri n afara produciei)
Rezultat net

80.000

30.000

100.000

20.000

- 10.000
Doar costurile aferente produciei se iau ca baz de calcul pentru determinarea costurilor bunurilor vndute, iar costurile
perioadei se suport din rezultat, acestea nelundu-se n calcul la determinarea costului efectiv.

Costuri pentru decizie
Una din sarcinile contabilitii manageriale const n pregtirea informaiilor necesare pentru adoptarea deciziilor
manageriale i punerea acestor informaii la dispoziia conducerii ntreprinderii, la momentul oportun. n acest context,
la efectuarea analizelor necesare pentru luarea deciziilor manageriale, cheltuielile pot fi grupate astfel: relevante i
irelevante; variabile i constante; marginale i difereniale; reale i eventuale.
n vederea lurii deciziilor, costurile i veniturile pot fi clasificate n funcie de
relevana acestora n luarea deciziilor particulare.
Costurile i veniturile relevante sunt acele costuri i venituri viitoare care se
vor schimba n funcie de deciziile luate, iar costurile i veniturile irelevante sunt
acelea care nu vor fi afectate de decizii.
Costurile perioadei
i costurile de
producie
Costurile relevante
i irelevante i
veniturile
6
Spre exemplu, dac se pune problema alegerii ntre utilizarea pentru deplasare a mainii personale sau a unui mijloc de
transport public, costul impozitului pe main i asigurarea sunt irelevante. Acestea sunt realizate chiar dac maia este
folosit sau nu. Costul benzinei, ns poate fi un cost relevant, i atunci alegerea se face comparnd costul benzinei, cu
costul mijlocului public de transport.
Exemplu:
O ntreprindere a cumprat cu cteva luni n urm materii prime la cost de achiziie de 100 lei pentru obinerea de
produse finite ce vor fi vndute unui client.
Acest client ns nu este dispus s plteasc mai mult de 250 lei pentru o unitate de produs.
Costurile adiionale pentru transformarea materiilor prime n produse finite sunt de 200 lei. n acest caz, costul pe
unitatea de produs este de 300 lei, compus din valoarea materialului de 100 lei i costurile adiionale de 200 lei.
Ar rezulta, la prima vedere, o pierdere de 50 de lei pentru ntreprindere, ceea ce ar duce la concluzia c acceptarea
comenzii nu este rentabil.
Dar dac acest client este refuzat i nu se fabric produsul care are n componen materialul respectiv, acest material ar
fi fost neutilizat. Deci preul materialului este nesemnificativ pentru decizie; de aceea, costurile de producie n funcie
de care se va negocia comanda vor fi de 200 lei. Dac se va compara venitul de 250 lei cu costul relevant de 200 lei,
nseamn c acest contract trebuie acceptat.
Pentru luarea unei astfel de decizii se fac urmtoarele calcule:
Acceptarea contractului Neacceptarea contractului
Venituri
Materiale
Costuri adiionale
Rezultat
250
100
200
- 50
0
100
-
- 100

Rezultatul pentru companie este n prima variant de 50 lei, care reprezint pierdere; ns ntreprinderea obine un
avantaj de 50 lei, deoarece utilizeaz materialele care altfel ar fi fost aruncate, ceea ce ar duce, n cea de-a doua variant
la o pierdere de 100 lei.
Se alege astfel varianta acceptrii comenzii, ntruct dei genereaz o pierdere, aceasta este mult mai mic dect dac
ntreprinderea ar refuza clientul.
n acest exemplu, veniturile sunt relevante pentru luarea deciziei, pentru c acestea depind de alternativa selectat. De
multe ori ns, veniturile din vnzare pot fi irelevante pentru luarea deciziilor. Spre exemplu, se are n vedere
achiziionarea unui utilaj i exist n acest sens dou alternative, utilajul A i utilajul B, care dau rezultate identice, ns
costurile de cumprare, de funcionare i de exploatare sunt diferite. n acest caz, veniturile din vnzare sunt
nesemnificative pentru luarea deciziei, importante fiind costul de exploatare i preul mainilor.

Uneori, n literatura de specialitate, termenii de costuri evitabile i neevitabile sunt
utilizate pentru a vorbi despre costurile relevante i nerelevante.
Costurile evitabile sunt acele costuri care pot fi salvate n cazul neadoptrii unei
alternative date, pe cnd costurile neevitabile sunt acele costuri care nu pot fi salvate.
n vederea lurii deciziilor, sunt semnificative doar costurile evitabile. Lund n
considerare exemplul de mai sus, putem stabili care sunt costurile evitabile i cele neevitabile; astfel, costul materialului
de 100 lei este inevitabil, n schimb costurile adiionale de 200 lei sunt costuri evitabile, deci acestea din urm sunt
semnificative n adoptarea unei decizii. Luarea deciziilor n acest caz are ca regul acceptarea acelor alternative care
genereaz venituri n plus fa de costurile evitabile.

Un cost de oportunitate este un cost care msoar o pierdere sau un sacrificiu, n cazul
n care se renun la o alternativ de producie deja nceput, n favoarea altei
alternative atunci cand se dispune de resurse limitate.
Prin renuntare la o alternativa, elementele pozitive ale alternativei respinse
devine cost de oportunitate al altenativei selectate (cost al renuntarii).

Exemplu
Costuri evitabile i
neevitabile
Costurile de
oportunitate

7
O ntreprindere are posibilitatea obinerii unui contract de producie rentabil, ns acest contract determin utilizarea
peste msur a unui utilaj A. Utilajul A lucreaz deja la ntreaga capacitate pentru obinerea produsului P. n acest caz,
contractul aprut ca o oportunitate nu se poate realiza, dect n situaia renunrii la obinerea, cel puin n prezent, a
produsului P.
Renunarea la obinerea produsului P determin o pierdere de 20.000 lei (costurile incorporate pn n prezent), n timp
ce preluarea contractului va determina costuri variabile adiionale de 10.000 lei. Dac ntreprinderea va prelua
contractul, va sacrifica venituri de 20.000 lei. Aceast valoare reprezint un cost de oportunitate i trebuie luat n
considerare n momentul negocierii contractului. Astfel, preul contractului va trebui s cuprind att costurile adiionale
de 10.000 lei, ct i pierderile din renunarea la produsul P, n valoare de 20.000 lei, n cazul n care ntreprinderea
dorete s preia acest contract.

Costul marginal costul ultimei unitati de produs asociat unei cresteri de
activitate
Costul diferential concept mai larg, se refera la orice schimbare in costul
total al activitatii:
- cuprinde atat cresterile de cost, cat si micsorarile de cost intre
alternative.

Elemente Vanzare
directa
Vanzare
indirecta
Costuri
diferentiale
Cost al produsului
Publicitate
Comisioane
Amortizari
Alte cheltuieli
35000
10000
500
2500
6000
35000
4000
1000
3000
6000
0
(6000)
500
500
0
TOTAL COST 54000 49000 (5000)
Varianta de vanzare directa genereaza un cost suplimentar (diferential) de 5000 um.

Costuri difereniale
i marginale