UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA IAI FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR MASTER DE SPECIALITATE: CONTABILITATE, EXPERTIZ I AUDIT

PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN

CONTABILITATE DE GESTIUNE APROFUNDAT - suport de curs pentru anul I ZI -

2013/2014

NOT:
Stabilirea notei finale la aceast disciplin pentru studenii de la masterul de specialitate CONTABILITATE, EXPERTIZ I AUDIT anul I de studiu zi se va face astfel: 50 % nota de la examenul final, obligatoriu nota minim va fi

5(cinci); 50 % nota de la evaluarea pe parcurs rezultat din nsumarea a. testul din timpul semestrului (40 %), sptmna a 9-a; b. activitatea la seminarii pe parcursul semestrului (10 %). De reinut c, notele finale trecute n catalog sunt numere ntregi. Rotunjirea se va face la 50 de sutimi (spre deosebire de studiile de licen la care incrementarea notei ncepea la 40 de sutimi).

notelor obinute la:

INTRODUCERE
Definiia dat contabilitii de AAA1 (Asociaia American de Contabilitate) n 1996 este urmtoarea:procesul de identificare, msurare i comunicare a informaiei economice, pentru a permite utilizatorilor acesteia s efectueze judeci i s ia decizii n cunotiin de cauz2. Cu alte cuvinte, contabilitatea este un limbaj al activitii economice. Asemenea altor limbaje, contabilitatea i are propriul su vocabular, propria sa terminologie, propriile sale mijloace de exprimare, propriile convenii i principii i bineneles propriile sale dificulti. Analiznd definiia anterioar remarcm o serie de termeni cheie: msurare, comunicare, informaii, proces decizional i utilizatori ai informaiei contabile. n acest context, teoreticienii i definesc demersul ca pe o filosofie a furnizrii de informaii pentru a ajuta luarea optim a deciziilor. n anul 1970, AICPA3 a statuat c rolul contabilitii const n a furniza informaii cantitative, preponderent de natur financiar, referitoare la entiti economice i care urmeaz a fi utilizate n luarea deciziilor economice4. Contabilitatea nu este un scop n sine5. n condiiile proliferrii tehnologiilor informaionale, FASB6, organism regulator n domeniu, definete contabilitatea ca fiind un sistem informaional care cuantific, prelucreaz i comunic (transmite) informaii financiare despre o entitate economic identificabil7. Aceste informaii permit utilizatorilor s opteze n mod raional ntre consumurile alternative ale resurselor sale n procesul desfurrii activitilor de producie i comerciale8. Evident, o decizie acurat, luat la momentul oportun, nu se poate sprijini numai pe informaiile contabile. Dar contabilitatea este un instrument preios n slujba
AAA - Asociaia American de Contabilitate (American Accounting Association) a fost nfiinat n 1935, succednd Asociaiei Americane a Profesorilor Universitari de Contabilitate creat n 1916. Aceast organizaie are orientare academic i teoretic. Membrii si au contribuit n mare msur la elaborarea teoriei contabile. 2 Arnold, J., Turley, S., Accounting for Management Decisions, 3rd edition, Pretince Hall Europe (UK), 1996, p. 5. 3 AICPA - Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (American Institute of Certified Public Accountants) s-a ocupat de practicile contabile naintea oricror altor organizaii. ntre anii 1938-1958 Comitetul Tehnicilor Contabile din cadrul AICPA a publicat o serie de documente oficiale privind principiile, tehnicile i terminologia contabil. n 1959, AICPA a creat Consiliul principiilor contabile (APB Accounting Principles Board) n locul comitetului. Aceast comisie a publicat o serie de Opinii APB privind practicile contabile, multe dintre acestea fiind nc valabile, chiar dup desfiinarea APB n 1973, an n care FASB a preluat competenele privind elaborarea Standardelor. AICPA continu s influeneze practicile contabile prin intermediul comisiilor sale tehnice. El a fost i este instana profesional reprezentativ a experilor contabili n Statele Unite i constituie sursa esenial a doctrinei contabile. 4 Statement of the Accounting Principles Board no.4, Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises (New York: American Institute of Certified Public Accountants, 1970), par. 40. 5 Statement of Financial Accounting Concepts No.1 Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises (Stamford, Conn: Financial Accounting Standards Board, 1978), par. Standards 9 6 FASB - Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar (Financial Accounting Standards Board) creat n 1973, are atribuii fundamentale n ceea ce privete elaborarea i punerea n circulaie a normelor practicii contabile, ca un nou organism de normalizare, independent att fa de profesia contabil (AICPA) ct i de SEC (Securities and Exchange Commission Comisia valorilor mobiliare) creat n 1934. Este un organism guvernamental ce are puterea s reglementeze i s controleze tot ceea ce se leag de operaiile bursiere). ncepnd cu aceast dat, FASB va fi responsabil cu promulgarea normelor contabile americane: US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles = Principii contabile general acceptate sau admise) sau FASs sau SFAS (Statements of Financial Accounting Standards = Enunuri ale standardelor de contabilitate financiar, care definesc regulile contabile aplicabile ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare i care sunt considerate GAAP. 7 O entitate economic reprezint o unitate-ntreprindere, de exemplu-care are o existen independent. 8 Statement of Financial Accounting Concepts No.1.(Enun al conceptelor de contabilitate financiar) Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises (Stamford, Conn. Financial Accounting Standards Board, 1978), par. 9.
1

managerilor i un sfetnic bun pentru o sumedenie de ali participani la viaa economic. Sistemul contabil din Romnia, de inspiraie comunitar (n principal francez) este dualist comportnd dou laturi: contabilitatea financiar (general) ale crei informaii sunt orientate n general spre utilizatorii externi i care este supus standardizrii i normalizrii; contabilitatea de gestiune, care se adreseaz n principal managerilor, deci are un caracter intern, iar modul de organizare trebuie s fie adaptat specificului activitii fiecrei entiti economice, neexistnd reglementri juridice stricte (actualmente doar Ordinul nr.1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.23/12.01.2004). Contabilitatea de gestiune mai este denumit contabilitate managerial sau funcional (management accounting) sau contabilitate analitic (comptabilit analytique) sau contabilitate intern pentru conducere sau contabilitate de gestiune aprofundat. Ea difer de contabilitatea financiar, chiar dac ambele se sprijin pe aceleai informaii. Scopul acestei discipline este acela de a ncerca s acopere un gol n literatura noastr de specialitate n momentul actual i anume: pe de o parte, acela al identificrii direciilor n care evolueaz contabilitatea de gestiune aprofundat n prezent i n viitor n organizaii, n general, i n Romnia, n special; pe de alt parte, cum se ncadreaz aceasta n managementul organizaiei. n spiritul teoriei sistemelor, entitatea economic (ntreprinderea, organizaia) este perceput ca un sistem 1ce comport un numr de subsisteme interconectate. Rezult c, problema poziionrii contabilitii de gestiune aprofundat n cadrul ansamblului sistemului informaional al unei afaceri (a sistemului informaional economic) nu este facil. Contabilitatea de gestiune aprofundat dezvoltndu-se pe mai multe planuri, va trebui s-i colecteze informaiile din mai multe (sub)sisteme relativ externe sferei ei de influen, i anume:2 a) informaiile cu privire la costuri le va prelua de la contabilitatea costurilor (sistemul informaional al costurilor este o piatr de temelie a sistemului informaional financiar-contabil dintr-o anumit organizaie); b) informaiile cu privire la vnzri le va prelua de la marketing; c) informaiile legate de gestionarea riscului le va prelua i prelucra cu instrumentele statisticii i teoriei probabilitilor; d) informaiile despre investiii le va prelucra cu instrumentele finanelor investiionale; e) interpretarea fenomenelor tehnice le va face utiliznd cunotinele tehnice de specialitate iar formatul informaiilor preluate, raionamentele ce decurg din acestea le va realiza cu ajutorul managementului. Din parcurgerea acestor elemente rezult caracterul profund interdisciplinar dar i foarte dinamic al contabilitii de gestiune aprofundat. Toate acestea o fac i
1

MIS - Sistem Informaional Managerial (Management Information System) format din subsisteme interconectate, care ofer informaii necesare pentru funcionarea unei ntreprinderi. Sistemul informaional contabil este cel mai important subsistem pentru c joac rolul principal n direcionarea fluxului de date economice ctre toate compartimentele unei ntreprinderi i ctre terii interesai din afara ei. 2 Diaconu, P., Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 15.

mult mai flexibil i mai adaptabil nevoilor fiecrei afaceri. Dar nu trebuie s absolutizm: contabilitatea de gestiune aprofundat are i instrumente proprii de prelucrare i prezentare a informaiilor ce sunt deosebit de laborioase i particularizate, create i adaptate special nevoii de gestiune a afacerii, att a prezentului ct i a viitorului, cum ar fi: bugetul, controlul bugetar, analiza cost-volum-profit, costurile, preurile i tarifele, mecanismele de luare a deciziilor etc. Pe lng acestea, contabilitatea de gestiune aprofundat ajut actualul management romnesc s-i organizeze afacerile existente i viitoare de aa manier nct s-i evalueze, controleze i gestioneze viitorul i tot ceea ce este legat de nesigurana sa.1 O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiilor, proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor. Cunoaterea costurilor reprezint un factor deosebit de important n vederea lurii unor decizii sau planificrii activitilor viitoare. Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur a contabilitii costurilor (frecvent n literatura de specialitate din ara noastr numit calculaia costurilor). Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor politici de preuri. Evident, contabilitatea costurilor se articuleaz cu contabilitatea de gestiune aprofundat (cele dou discipline funcioneaz mpreun), calculaia costurilor furniznd informaii relevante pentru contabilitatea de gestiune aprofundat care la rndul ei le preia, prelucreaz i prezint sub diverse forme managementului. Concluzionnd, regndirea sistemelor de organizare a produciei n cadrul procesului de restructurare i retehnologizare presupune i adaptarea sistemului informaional existent la noile principii i condiii n care se desfoar activitile economice. A neglija contabilitatea managerial n plan practic i a nu nelege rolul ei n caligrafierea proceselor interne ale ntreprinderii, nseamn a nu cunoate care este capacitatea de a combate concurena i n ultim instan posibilitile de aciune pentru meninerea pe pia.2 Studiul contabilitii de gestiune aprofundat este orientat, n principal, spre entitile cu activitate de producie. Trebuie ns avute n vedere i entitile prestatoare de servicii (bnci, spitale etc.) care, de asemenea, trebuie s stabileasc un cost al produselor lor, adic al serviciilor pe care le ofer. Ca urmare, diversele sisteme de calcul ale contabilitii de gestiune aprofundat, pe care le prezentm n acest suport de curs, pot fi aplicate i n entitile prestatoare de servicii. Aplicaiile (studiile de caz) se adreseaz, n principal, studenilor economiti urmrind a le fi sprijin nu doar n fixarea conceptelor expuse n acest manual ci i n ctigarea unor deprinderi practice n domeniul contabilitii de gestiune aprofundat. Manualul de specialitate ine seama att de realitiile din organismele economico-sociale romneti ct i de a celor pe plan mondial. n paginile urmtoare vom utiliza alternativ termenii att de contabilitate de gestiune aprofundat ct i pe cel de contabilitate managerial.

1
2

Diaconu, P., Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 16. Aslu, T., Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic, Bucureti, 2001, p. 92.

CAP. 1 DELIMITRI TEORETICO-CONCEPTUALE ALE CONTABILITII DE GESTIUNE APROFUNDATE

Obiective: 1. Precizarea nelesurilor termenului de contabilitate de gestiune aprofundat sau contabilitate managerial. 2. Prezentarea obiectivelor contabilitii de gestiune aprofundat. 3. Identificarea utilizatorilor informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundat. 4. Precizarea caracteristicilor calitative ale informaiilor contabilitii de gestiune aprofundat. 5. Prezentarea locului i rolului (sub)sistemului informaional al contabilitii de gestiune aprofundat n cadrul sistemului informaional al organizaiei. 6. Prezentarea standardelor etice ale contabililor de gestiune. 7. Precizarea poziiei actuale a contabilitii de gestiune aprofundat.

1.1 Ce este contabilitatea de gestiune aprofundat sau contabilitatea managerial?

Pentru stabilirea unor direcii de convergen la nivel internaional IFAC Federaia Internaional a Profesionitilor Contabili (2002:9)1 arat c denumirea de contabilitate managerial este dat n contabilitatea angolo-saxon procesului managerial i tehnicilor orientate spre adugarea de valoare n organizaie printr-o utilizare eficient a resurselor. Contabilitatea managerial este o parte a procesului de management, proces care are n vedere stabilirea direciilor (obiective i strategii), alinierea structurilor organizaionale pentru a susine aceste direcii ct i implementarea de controale care s ghideze efortul de realizare a obiectivelor. Influena contabilitii manageriale se realizeaz din perspectiva gestionrii resurselor asupra tuturor acestor atribuii. Noiunea de resurse este mai larg dect resursele financiare sau fizice, cuprinznd procesele de munc, sistemele, personalul, capacitile inovatoare, moralul, cultura, informaiile i cunotinele.2 O definiie a contabilitii manageriale3 afirm c aceasta este: o ramur intern a managementului care se ocup cu identificarea, prezentarea i interpretarea informaiilor folosite pentru: 1. formularea strategiilor; 2. planificarea i controlul activitilor; 3. luarea deciziilor; 4. optimizarea folosirii resurselor;
1

IFAC International Federation of Accountants este organismul internaional al profesiei contabile, organism la care este afiliat i CECCAR. 2 Albu, N., O investigaie asupra naturii i ntinderii atribuiilor de contabilitate manageriale n Romnia, n volumul Cogresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia Profesia contabil i Globalizarea, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 31. 3 Lucey, T., Costing, 4 th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p. 2.

5. furnizarea de informaii utilizatorilor interni (n mare msur nn) i externi (ntr-o msur mai mic nn). Aceleai elemente le regsim i n definiia dat contabilitii manageriale de CIMA1 (Chartered Institute of Management Accountants din Marea Britanie), care, n plus, consider c folosirea informaiilor se mai face i pentru: 6. informarea angajatorilor; 7. protejarea activelor. Precizrile din definiia de mai sus se regsesc n urmtoarele obiective: a) ntocmirea (elaborarea) de planuri pe termen lung (planificarea strategic); b) ntocmirea (elaborarea) de planuri pe termen scurt (bugete); c) achiziia i folosirea resurselor financiare (management financiar) i nregistrarea tranzaciilor; d) comunicarea informaiilor financiare i operaionale rezultate din prelucrrile contabile; e) efectuarea de aciuni corective pentru respectarea obiectivelor asumate (control financiar); f) verificarea activitii sistemelor (audit intern, auditul conducerii). Din parcurgerea acestor obiective rezult c: n primul rnd, contabilitatea de gestiune aprofundat se ocup cu colectarea datelor (din surse interne i externe), analiza, prelucrarea, interpretarea i comunicarea informaiilor rezultate pentru utilizarea lor n cadrul unei anumite organizaii pentru ca managementul s poat planifica, lua decizii i controla mult mai bine activitile acesteia; n al doilea rnd, contabilitatea de gestiune aprofundat poate s aduc valoare unei organizaii prin mai buna utilizare a resurselor financiare i nefinanciare i s vin n ntmpinarea nevoilor clienilor si mai repede dect concurena oferind servicii i produse de o mai bun calitate. Se observ c, obiectivele enumerate includ practic dezideratele sistemului informaional al costurilor.2 n practic, nu exist o linie de demarcaie ntre sistemul informaional al contabilitii de gestiune aprofundat i sistemul informaional al costurilor. n general, contabilitatea de gestiune aprofundat acoper o sfer de aciune mai larg i folosete tehnici mai avansate dect calculaia costurilor. Totui, o cerin de baz pentru contabilitatea de gestiune aprofundat este existena unui solid sistem informaional al costurilor capabil s-i furnizeze date fundamentale. Dincolo de aceste consideraii, reinem c att contabilitatea de gestiune aprofundat n ansamblul ei, ct i sistemul informaional al costurilor sunt ndreptate spre oferirea de informaii, adesea cu un grad nalt de detaliere, n sprijinul planificrii, controlului, fundamentrii deciziilor, punnd accentul pe costurile produselor, activitilor i funciilor unei organizaii. Elementele contabilitii manageriale sunt sintetizate n figura nr. 1.1.3
1

CIMA - Institutul Contabililor de Gestiune, organizaie specializat n Regatul Unit ce numr aproximativ 35.000 de membri. Acetia sunt vizai, n principal, pentru rezolvarea problemelor implicate de control bugetar, calculul i analiza costurilor, precum i contabilitatea previzional i gestiunea trezoreriei. Se deduce c ei lucreaz n cadrul ntreprinderii. 2 n esen, rolul sistemului informaional al costurilor const n stabilirea de bugete, costuri standard i costuri efective ale operaiilor, proceselor, activitilor ori produselor i n analiza variaiilor, profitabilitii sau folosirii fondurilor(dup Lucey, T., Costing, 4th, DP Publishing, Londra, 1993, p. 1). 3 Diaconu, P., Op. cit., p. 18.

PLANIFICARE STRATEGIC MANAGEMENT FINANCIAR INFORMAII PENTRU CONTROLUL OPERAIONAL (Contabilitatea costurilor/bugetarea) RAPORTRI DE BAZ (Contabilitatea financiar)

SUPORT DECIZIONAL

AUDIT INTERN

O alt abordare, de data aceasta de dincolo de Oceanul Atlantic1, consider contabilitatea managerial (funcional) ca fiind un sistem de raportare a informaiilor care: clasific datele financiare n funcie de ariile de responsabilitate dintr-o organizaie; raporteaz activitile managerilor, incluznd numai categoriile de venituri i cheltuieli pe care le controleaz un anumit manager. Numit i contabilitate a profitabilitii, sistemul informaional al contabilitii manageriale confer rapoartelor financiare un caracter personal, punnd accentul, n principal, pe centrele de responsabilitate. Deci, contabilitatea funcional pune accentul pe activitatea de raportare i nu pe cea de nregistrare a datelor operaionale privind veniturile i cheltuielile, care sunt reclasificate i raportate pentru arii specifice de responsabilitate managerial. Definiiile prezentate anterior accentueaz faptul c, rolul contabilitii de gestiune aprofundat const n asigurarea unor informaii pertinente pentru managementul unei organizaii, deoarece ea abordeaz ntr-un mod mult mai detaliat i profund problematici precum elaborarea i implementarea strategiilor i politicilor, ntocmirea bugetelor, elaborarea de studii i previziuni cu scop special, influenarea comportamentului angajailor i furnizarea de informaii financiare i nefinanciare.

Figura nr. 1.1 Elementele contabilitii manageriale

1.2 Utilizatori ai informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundat

Pentru ndeplinirea obiectivelor, pe care le-am prezentat ceva mai nainte (vezi paragraful 1.1), contabilitatea de gestiune aprofundat va utiliza att date (informaii) din sistemul informaional al contabilitii financiare, ct i din cel al contabilitii de gestiune. Spre deosebire de contabilitatea financiar, unde situaiile financiare anuale sunt standardizate, n cadrul contabilitii de gestiune aprofundat bugetele, tablourile sintetice, rapoartele de analiz a abaterilor, fiele de determinare a preurilor, tabloul de cash-flow, alte studii i analize sunt profund influenate att de nevoile de informare ale utilizatorilor ct i de natura afacerii. Contabilitatea de gestiune aprofundat va utiliza pe lng numeroase procedee i principii specifice contabilitii financiare i tehnici adecvate din statistic i cercetarea-operaional. De asemenea, contabilitatea de gestiune aprofundat va lua n calcul implicaiile elementului uman n toate activitile i va pune accent pe raionamentul economic. Principiile contabilitii de gestiune aprofundate sunt ntr-o
1

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere Levichi, R., Editura ARC, Chiinu, 2000, pp. 1041-1042.

anumit msur mai puin definite i impun mai puine restricii att activitii de elaborare a rapoartelor ct i analizelor interne furnizate de aceasta. Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundat prin prisma obictivelor acesteia au o destinaie exclusiv, ndreptat ctre managerii entitii economice (managerul general, managerul produciei, managerul comercial etc.). Prin prisma destinaiei informaiei contabile, informaia furnizat de contabilitatea financiar are un caracter public, n timp ce informaia furnizat de contabilitatea de gestiune aprofundat are un caracter strict confidenial. Caracterul confidenial al acestei categorii de informaii reprezint o recunoatere a autonomiei decizionale a fiecrei uniti, ntr-o economie concurenial.1 Unii autori prezint utilizatorii informaiilor contabilitii manageriale (contabilitate intern n opinia acestui autor) n mod schematic ca n figura nr. 1.2.2 Conform opiniilor aceluiai autor, informaiile de provenien intern sunt folosite de management n trei direcii:3 a. elaborarea de planuri i monitorizri ale realizrii acestor planuri; b. coordonarea zilnic, incluznd i stabilirea preurilor i a unei politici adecvate privind reclama; c. rezolvarea problemelor cu care se confrunt organizaia.
Utilizatorii de informaie Contabilitatea intern

n interiorul firmei: - toate nivelele organizaionale - conductorii unui sector, departament

n exteriorul firmei: - informaiile contabilitii interne sunt destinate managerilor , arareori ajung n exterior

Figura nr. 1.2 Utilizatorii de informaie furnizat de contabilitatea intern

Principalii utilizatori ai informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundat, ca parte integrant a managementului, sunt diversele niveluri ale managementului intern. Ca urmare, rapoartele i analizele interne furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundat pot reprezenta sinteze financiare asemntoare cu rapoartele financiare, analize financiare specifice sau documente de sintez (dri de seam specifice) coninnd i date nefinanciare (numr de produse finite care impun

1 Pop, A., Dumbrav, P., Ftceanu, Gh., Contabilitate de gestiune aplicat n comer, Editura Intelcredo, Deva, 1999, p. 14. 2 Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a 2-a, CECCAR, Bucureti, 2003, p. 18. 3 Cristea, H., Op. cit., p. 15.

reprelucrarea, cantiti de materie prim i produse finite rebutate, timpul de livrare pe client i zon geografic etc.). Aceste rapoarte de uz intern sunt caracterizate prin1: coninutul rapoartelor variaz n funcie de nivelul managerial care solicit informaiile, de departamentul sau segmentul analizat i de obiectivele fiecrui raport; acestea furnizeaz informaii relevante unor persoane care au atribuii privind anumite activiti specifice. Ca urmare, sistemul de stocare i accesare a informaiilor trebui s fie flexibil i s prezinte o gam larg de opiuni; acestea genereaz informaii utile pentru destinatarul raportului, neexistnd restricii sau reguli obligatorii; singurul criteriu fiind utilitatea; scopul rapoartelor este informarea cu un grad nalt de detaliere; pe lng monitorizarea performanelor trecute i prezente, informaiile furnizate de aceste rapoarte au un caracter previzional; prin informaiile oferite aceste rapoarte constituie suport pentru luarea deciziilor; pot utiliza i alte informaii n afar de cele furnizate de sistemul de contabilitate n partid dubl, extinzndu-se spre orice date relevante; nu trebuie s respecte standarde generale; acestea pot utiliza orice unitate de msur util scopului pe care l urmresc; frecvena rapoartelor este lunar, sptmnal, zilnic sau, dup caz, la cerere; informaiile furnizate de aceste rapoarte constau, n general, din estimri subiective ale unor fapte viitoare. Concluzionnd, informaiile oferite de contabilitatea de gestiune aprofundat au o importan deosebit pentru managerii tuturor entitiilor economico-sociale deoarece le va permite o mai bun coordonare att a activitilor (operaiunilor) proprii ct i a maximizrii profiturilor.

1.3 Caracteristicile calitative ale informaiilor contabilitii de gestiune aprofundate

Calea prin care informaia ajunge la receptor este cea a comunicrii. n cazul contabilitii vorbim de o comunicare contabil (sau comunicare financiar sau comunicare managerial), n cadrul creia legtura se stabilete ntre entitatea economic, ca emitor de informaii i toi cei interesai de ea. Comunicarea contabil este perceput de ctre J. Durand2 ca un mijloc de exprimare, care se caracterizeaz printr-un mesaj i un cod, n care destinatarul trebuie s posede capacitatea de decodare a mesajului. De remarcat c, aceasta (adic comunicarea contabil) este un act complex ce asigur reprezentarea unei realiti economice, pornind de la date structurate i selecionate care sunt prelucrate n informaii contabile inteligibile cu ajutorul unui limbaj. Informaia contabil se construiete apelnd la un limbaj specific, la reguli care permit codificarea i decodificarea datelor reprezentate. Limbajul i regulile contabile asigur reprezentarea ordonat i inteligibil a realitii economice.3
1
2

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., pp. 857-858. Durand, J., Les formes de la communication, Dunod, Paris, 1981, pp. 58-59. 3 Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 106.

n rndul teoreticienilor, exist voci care afirm c utilitatea unei informaii contabile este dependent de calitatea acesteia. Celine Michailesco1, sintetiznd contribuiile aduse de teoreticienii n informaie asupra noiunii de calitate a informaiei n procesul de comunicare (Shanon i Weaver, 1949; G.Gerbner, 1956; D.K. Berlo, 1960 .a.), consider c aceasta vizeaz trei niveluri, i anume:2 a. reprezentarea realitii i calitatea, nivel la care calitatea informaiei se apreciaz n funcie de realitatea care este reprezentat; b. formarea sensului i calitatea, nivel la care mesajul comunicat capt sens o dat cu reprezentarea simbolic a realitii prin intermediul limbajului contabil (concepte, reguli i convenii contabile); c. transmiterea informaiei i calitatea, nivel la care receptorul primete informaiile i le selecteaz n scopul lurii deciziilor. Modul de funcionare a unui sistem de comunicare pentru contabilitatea managerial este sintetizat n figura nr. 1.3.3

date

1 sursa

2 transmitator (codor)

3 canal

4 receptor (decodor)

5 destinaie

semnale de bruiaj
date din surs
1 2 ntomirea raportului 3 canalul optim de transmitere (pot, telefon) 4 citirea raportului 5 manager

contabil de gestiune

Interne & externe

Figura nr.1.3. Privire general asupra sistemului de comunicare pentru ceea ce contabilul de gestiune dorete s transmit ceea ce nelege managerul

Figura nr. 1.3 Privire general asupra sistemului de comunicare pentru contabilitatea managerial

La sfritul anului 1960 cercetrile privind teoria informaiei dintr-o perspectiv economic i transpunerea acestora n sfera contabilitii au reprezentat un domeniu important de investigaie n SUA. Studiile i cercetrile fcute pe aceast tem au permis abordarea dintr-un unghi nou a proceselor contabile i a sistemelor informaionale ale entitii economice, aprofundndu-se problemele comunicrii care pot afecta calitatea mesajelor.

Michailesco, C., Contribution a letude des determinants de la qualite de linformation comptable diffusee par les entreprises francais, These, Universite de Paris Daufine, 1998. 2 Minu, M., Op. cit., pp. 107-108. 3 Diaconu, P., Op. cit., p. 77.

10

Lee i Bedford (1969) analizeaz informaia transmis de contabilitate pornind de la premiza c aceasta trebuie s reduc incertitudinile receptorului. Un alt cercettor, Soada (19911994) a utilizat teoria matematic a informaiei pentru a analiza informaia contabil i pentru a critica gradul prea mare de selecie cu care se opereaz o dat cu traducerea realitii economice n mesaje. Soada (1994) explic pierderile de informaii generate de procesul de comunicare n domeniul contabilitii prin noiunea de zgomot (bruiaj), care deformeaz sau deturneaz coninutul informaiei percepute de manager fa de realitatea reflectat. Factori precum: proasta codare, slaba prezentare, forma nepotrivit aleas, scris neinteligibil, lipsa interpretrii etc., pot afecta mesajul i da natere bruiajului. Efectul bruiajelor poate fi redus prin folosirea redudanei1. Trebuie, ns, s fie evitat o prea mare redudan deoarece aceasta are ca rezultat repetarea informaiilor ce pot obstruciona informaia contabil esenial coninut n mesaj. Datorit faptului c, dintre toate percepiile2 cea a receptorului (n cazul nostru a contabilului de gestiune sau a managerului) este cea mai important, este vital ca emitentul s reduc pe ct posibil ambiguitilor i s permit nelegerea corect de ctre receptor a informaiei contabile. Calitatea informaiei contabile este apreciat n funcie de doi parametri, i anume: utilitatea informaiei; costul informaiei. Informaia n sine nu are valoare, ea capt valoare o dat cu utilizarea sa n procesul decizional i n luarea deciziei. Rezult c, valoarea economic a informaiei contabile depinde de ctigul obinut din luarea deciziei optimale diminuat de costul informaiei. Mai exact, ea depinde de tabelul sau arborele de decizie implementat, de costul sistemului informaional i de condiia de optim urmrit de cel care ia decizia (aceasta deoarece producerea informaiei contabile implic costuri care adesea sunt considerabile, iar profiturile se nasc numai din aciuni). Conform principiilor economice generale rezult c, informaia adiional trebuie produs numai dac valoarea pe care aceasta se estimeaz a o aduce n plus este mai mare dect costurile implicate.3 Definirea conceptului de calitate a informaiei contabile pleac de la delimitarea i particularitile procesului de comunicare contabil i are ca scop determinarea criteriilor de calitate sau a caracteristicilor calitative n vederea elaborrii unui instrument de msur. De reinut c, n normalizarea i n doctrina contabil, criteriile care permit definirea conceptului de calitate a informaiei contabile nu sunt identice, selecia i ierarhizarea acestora fiind diferite, astfel:4 A. n cadrele conceptuale anglo-saxone (SUA, IASC/IASB, Marea Britanie) problema calitii informaiei contabile i a definirii acesteia a fost pus n discuie n SUA dup criza din 1929, cnd au existat voci care au semnalat insuficiena informaiilor prezentate de organizaiile economico-sociale i lipsa unor criterii de apreciere a calitii informaiei contabile.
1

Aceasta nseamn c sunt folosite mai multe simboluri sau cuvinte dect cele necesare pentru a reprezenta un mesaj. Percepia poate fi definit ca modul prin care o persoan nelege mesajul dintr-un raport. 3 Diaconu, P., Op. cit., p. 78. 4 Minu, M., Op. cit., pp. 111-138.
2

11

1. Organismele de normalizare americane (APB1, AICPA, FASB). n anul 1980 FASB (Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar) n Enunul conceptelor de contabilitate financiar nr. 2 - SFAC.2 (Statement of Financial Accounting Concepts 2) reine urmtoarele caracteristici calitative ale informaiei contabile: inteligibilitatea, pertinena (relevana), fiabilitatea i comparabilitatea. SFAC.2 relev c utilitatea informaiilor pentru luarea deciziilor este prima calitate. Ea este asigurat de pertinena (relevana) i fiabilitatea informaiilor furnizate, considerate caliti primare. 2. IASC2/IASB a fost puternic influenat de cadrul conceptual american i reine, de asemenea, ca fiind caracteristici principale ale informaiei contabile: inteligibilitatea, pertinena, fiabilitatea i comparabilitatea i ca restricie general impus calitii informaiei una identic cu cea reinut de FASB: costul de producie sau de analiz a informaiei s fie mai mic dect profitul ca urmare a utilizrii informaiei. 3. n Marea Britanie, ASB3, n ceea ce privete calitile informaiilor contabile i ierarhizarea acestora, are puncte de vedere diferite fa de FASB i IASC, i anume: importana relativ este o calitate primordial pentru ca informaiile s fie utile; pertinena i fiabilitatea sunt considerate caliti principale; comparabilitatea i inteligibilitatea sunt considerate ca fiind caliti secundare. Principalul punct comun al celor trei cadre conceptuale este dat de obiectivul fixat informaiei contabile i care poate fi sintetizat astfel: informaia contabil trebuie s serveasc lurii deciziilor economice de ctre utilizatori. Concluzionnd, n ceea ce privete caracteristicile calitative ale informaiei contabile reinem urmtoarele: FASBimpune inteligibilitatea naintea oricrei alte caliti; IASC/IASBidentific patru caracteristici calitative: inteligibilitatea, pertinena, fiabilitatea i comparabilitatea; ASBconsider pertinena i fiabilitatea ca fiind caliti principale, comparabilitatea i inteligibilitatea ca fiind caliti secundare. B. n normalizarea francez, definirea caracteristicilor calitative ale informaiei contabile nu a fost luat n considerare de ctre CNC4 i ca atare n PCG francez sunt

APB-Accounting Principles Board (Consiliul Principiilor Contabile) este un produs al profesiei (AICPA) i a nlocuit n 1959 CAP Committee on Accounting Procedures (Comitetul privind procedurile contabile) creat n 1936. APB are o serie de obiective: s asigure redactarea de principii contabile generale i reguli contabile; s elaboreze un cadru conceptual care s permit mai degrab o abordare proactiv a problemelor dect o gestiune a rezolvrilor urgente; s reduc sau s elimine regulile incoerente. De asemenea, APB a avut ca obiectiv i reducerea numrului de prelucrri contabile alternative, pentru tranzacii identice. 2 IASC-International Accounting Standards Committee (Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate) a luat fiin n anul 1973, pe baza unui acord ncheiat ntre organisme profesionale ale contabililor din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Regatul Unit Al Marii Britanii i al Irlandei i SUA i restructurat n aprilie 2001 devenind Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASBInternational Accounting Standards Board). n anii care urmeaz, IASB va continua eforturile de a realiza convergena cu standardele contabile utilizate n marile economii ale lumii i va susine aplicarea consecvent a IFRSurilor la nivel mondial. 3 ASB-Accounting Standards Board (Consiliul Normalizrii Contabile) creat n 1990 de FRC - Financial Reporting Council (Consiliul comunicrii financiare) este organismul britanic de normalizare contabil i fiineaz dependent de FRRP-Financial Reporting Review Panel (Comitetul de revizuire a informaiilor financiare) a crui menire este de a controla aplicarea normelor. n perioada 19711990 a fiinat ASC-Accounting Standards Committee (Comitetul normelor contabile) ce a suportat din ce n ce mai multe critici motiv pentru care organismele profesiei au cerut dizolvarea acestuia. 4 CNC-Conseil National de la Comptabilit (Consiliul Naional al Contabilitii) care genereaz normalizarea, depinde de Ministerul Economiei i Finanelor, dar cuprinde reprezentani ai diferitelor pri interesate n producia i

12

doar enumerate anumite caliti ale acesteia. Conform PCG francez1 informaiile contabile trebuie s dea utilizatorilor o descriere adecvat, loial, clar, precis i complet a operaiilor, evenimentelor i situaiilor. Nu se propune nici o ierarhizare sau articulare a criteriilor de calitate. n opinia normalizatorilor francezi, informaia contabil are ca obiectiv imaginea fidel a realitii reprezentate, acest lucru fiind posibil prin respectarea urmtoarelor principii: regularitatea, sinceritatea i prudena. n 1996, n cadrul OECCA2 un grup de lucru condus de J.C.Cailliau a elaborat un cadru contabil conceptual ntr-o viziune proprie, fiind prima tentativ francez care propune o structur i idei diferite fa de cele anglo-saxone. Conform acestui cadru, obiectivul informaiei contabile n situaiile financiare anuale este de a oferi o reprezentare util a realitii ntreprinderii, iar caracteristicile calitative ale informaiei contabile sunt: pertinena, inteligibilitatea i alte caracteristici ce nglobeaz o serie de principii contabile (de exemplu, permanena metodelor), precum i caracteristici reinute n cadrele anterioare, cum ar fi: importana relativ, costul, oportunitatea i comparabilitatea. C. n contabilitatea romneasc vom analiza problema definirii calitii informaiei contabile lund ca baz de referin textele emise de normalizatori n perioada 1990 2013, astfel: n primele texte legislative3, (perioada 1990-1994) care reprezint fundamentul normalizrii noului sistem contabil din Romnia, problema definirii calitii informaiei contabile este aproape inexistent, normalizatorii fiind n acest stadiu interesai s legifereze schimbarea sistemului i s traseze principalele principii i reguli privind reflectarea, evaluarea, organizarea i comunicarea informaiei contabile. n cea de a doua etap a reformei contabile din Romnia (1994-2005), noile reglementri4 introduc criteriile de calitate n elaborarea i difuzarea informaiei contabile. Astfel, n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate, n capitolul intitulat Caracteristici calitative ale situaiilor financiare, punctul 24 se specific: Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. Opinia IASC, mprtit i de normalizatorii romni, este c aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n

utilizarea informaiilor contabile. Creat n 1957, misiunea sa cea mai cunoscut este aducerea la zi a Planului Contabil General. 1 n Frana, documentul care cosntituie cheia de bolt a normalizrii contabilitii ntreprinderilor este Planul Contabil General (PCG Plan Comptable Gnral). Pentru prima dat aceasta a fost elaborat de o comisie interministerial, numit Comisia de Normalizare a Contabilitii i dateaz din 1947. O prim revizuire propus de CNC (vechiul Consiliu Superior) a deschis calea n 1979 unei a treia versiuni, uor modificat care a dus la PCG din 1982, aplicat din 1984; la finele lui 1986 el a fost adus la zi, completat cu o metodologie relativ la conturile anuale. n 1999 PCG francez a fost din nou revizuit. 2 OECCA-Ordre des Experts - Comptables et Comptables Agrs (Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai), reprezint Frana pe lng IASC i are menirea s precizeze doctrina contabil i s participe la aplicarea normelor i regulilor contabile. Nici un text oficial nu d misiune de normalizare i n mod necesar de reglementare pentru OECCA. 3 Vezi Legea contabilitii nr. 82/1991 i Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii. 4 *** OMFP nr. 403/1999 ofer o prim versiune a acestor reglementri. Aceasta va fi nlocuit de OMFP nr. 94/29.01.2001 cu a doua versiune (revzut i adugit) pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate i de OMFP nr. 306 din 26.02.2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.

13

mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii.1 Reforma sistemului contabil romnesc a continuat printr-o a treia etap ncepnd cu anul 2006 prin adoptarea noilor reglementri conforme cu directivele europene2. Dei aceste reglementri nu abordeaz n mod explicit caracteristicile calitative ale informaiilor contabile, opinm c sunt acceptate n mod implicit i de actualele reglementri aplicabile aceleai caracteristici calitative care vizeaz inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. ncepnd cu 1 ianuarie 2010 intr n vigoare OMFP nr. 3055/2009, modificat i completat ulterior de OMFP nr. 2869/2010, care abrog OMFP nr. 1752 i OMFP nr. 2374/2007 i n care, spre deosebire de normele anterioare, sunt abordate din nou cele patru caracteristici calitative principale ale situaiilor financiare anuale, i anume: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.3 n practic, stabilirea unui echilibru sau a unui compromis ntre caracteristicile calitative este deseori necesar, deoarece nici o informaie nu poate ntruni toate calitile enumerate, cel mai adesea punndu-se accentul pe o caracteristic n detrimentul alteia. n general, elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre caracteristicile respective pentru a satisface cerinele tuturor utilizatorilor. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de raionament profesional4. De remarcat c, exist diferene n ierarhizarea caracteristicilor calitative principale, i anume:5 dac informaiile furnizate de contabilitatea financiar sunt preponderent fiabile (credibile) i mai apoi pertinente (relevante); n cazul contabilitii manageriale raportul este invers, pertinena (relevana) primnd fiabilitii (credibilitii). n Marea Britanie, ASB Consiliul Principiilor Contabile consider c6: pertinena se obine atunci cnd informaia are valoare de previziune i de confirmare, precum i atunci cnd sunt alese acele informaii care influeneaz deciziile; fiabilitatea este obinut dac informaiile nu conin erori sau nu exist elemente care s conduc la interpretri eronate i se apreciaz n funcie de neutralitate, pruden, credibilitate i integralitate.

*** OMFP nr. 94/29.01.2001, pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a-IV a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 85 din 20.02.2001, pct. 46. 2 *** OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, modificat i completat prin OMEF nr. 2374/2007, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 25 din 14.01.2008. 3 *** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, 2.2 Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare anuale; *** OMFP nr. 2869/2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 882 din 29.12.2010. 4 *** Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie 2011, Textul integral al Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs), incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (IASs) i Interpretrile, mpreun cu documentele care le nsoesc, emise la 1 ianuarie 2011, Editura CECCAR, Bucureti, 2011. 5 Diaconu, P., Op. cit., p. 20. 6 Domnioru, S., Brabete, V., Drgan, C., Delimitri i interferene privind conceptul de calitate a informaiei contabile, n volumul Cogresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia Profesia contabil i Globalizarea, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 336.

14

Aceast controvers a primordialitii fiabilitii sau pertinenii n contabilitatea financiar, respectiv cea managerial, este determinat i ntreinut de modalitatea prin care fiecare din cele dou neleg s-i ndeplineasc misiunea, i anume: contabilitatea financiar este obligat s furnizeze informaii exacte, fidele, neutre, prudente i exhaustive utilizatorilor de informaii contabile, pentru a nu permite luarea deciziilor ntr-un mediu n care planeaz relativul, i ntr-un fel nesigurana, cu riscul de a fi afectat operativitatea furnizrii informaiilor contabile i respectiv relevana (pertinena); contabilitatea managerial opereaz cu date relevante, bazate pe aproximri statistice uneori incomplete, dar care pot s fundamenteze mai operativ decizia de gestiune. Concluzionnd, impunerea unor caracteristici calitative (fie ele i ierarhizate) informaiei furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundat este o condiie necesar, dar nu i suficient pentru a avea garania unei informaii de calitate. n opinia unor autori, calitatea informaiilor contabilitii manageriale este una complex i se refer la1: relevana pentru responsabilitile conductorilor, relevana pentru formularea deciziei, obinerea n timp util i valoarea informaiei. Pentru ca informaia produs de contabilitatea managerial s fie util n procesul decizional, ea trebuie s posede o serie de trsturi:2 a. s reflecte realitatea economic n mod corect; b. s fie relevant pentru persoana creia i este destinat; c. s fie produs n timp util; d. s fie corect; e. s fie inteligibil. Problema convergenei ntre coninutul informaiei transmise i interpretarea acesteia de ctre utilizatori ine, de asemenea, i de calitatea informaiei de a fi inteligibil. n acest caz, cei ce o folosesc, adic utilizatorii, trebuie s posede cunotine suficiente despre afaceri i contabilitate. Modalitile cele mai facile pentru creterea inteligibilitii informaiei furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundat sunt: a. evitarea terminologiei neconsacrate; b. folosirea de diagrame i tabele; c. folosirea raportrii prin excepie i a cifrelor comparative; d. folosirea unor modele flexibile de prezentare a rapoartelor; e. prezentarea de rapoarte ale abaterilor negative dar i de soluii pentru eliminarea acestora; f. detalierea adecvat a nivelului de raportare. n opinia Celinei Michaileco, intolerana la incertitudine a managerilor se manifest prin dorina de a evita toi stimulii vagi i nedefinii i adoptarea unor scheme rigide care permit organizarea i clasificarea mediului. S-a constatat c, exist diferite comportamente posibile ale managerilor n difuzarea informaiei contabile n raport cu modul n care abordeaz datele despre mediul exterior organizaiei, i anume:3 dac mediul este instabil, incertitudinile sunt puternice, iar aciunile adoptate n trecut pentru obinerea performanelor devin nerelevante. Managerii vor ncerca

Cristea, H., Op. cit., pp. 14-15. Diaconu, P., Op. cit., p. 79. 3 Minu, M., Op. cit., p. 86.
2

15

s demonstreze obinerea performanelor viitoare prin prezentarea de aciuni care vor permite adaptarea i controlul mediului; dac mediul este stabil, managerii susin capacitatea ntreprinderii de a obine performane viitoare fcnd apel la performanele trecute. Ca urmare a acestor situaii, comportamentele managerilor n difuzarea informaiei contabile vor fi diferite, i anume1: managerii care manifest intoleran redus la incertitudini, propun o difuzare mai puin formal i ncearc s prezinte situaia real a ntreprinderii; managerii care manifest intolerana crescut la incertitudini, vor oferi doar informaiile obligatorii fr a ncerca s explice i s controleze aceste incertitudini; Dincolo de aceste consideraii, reinem cteva soluii prin care se pot limita efectele incertitudinii:2 a. prezentarea rezultatelor sau a ieirilor sub form de intervale de variaie i nu sub form punctiform; b. folosirea celor trei puncte de estimare (nivelul maxim, nivelul minim i cel mediu); c. asocierea probabilistic n legtur cu o valoare a produciei posibil de realizat; d. folosirea analizei de sensibilitate. Acest proces const n variaia provocat a factorilor care determin o situaie (volumul vnzrilor, costul unitar, rata inflaiei, preul de vnzare pe unitate etc.) i nregistrarea efectului acestora asupra ieirilor. n acest fel factorii senzitivi, aceia care influeneaz ieirile n mod special, sunt identificai i vor primi o atenie special fiind analizai nainte de a se lua o decizie final; e. utilizarea intervalelor de ncredere atunci cnd din punct de vedere statistic unele elemente pot varia. Rolul contabilitii de gestiune aprofundate a crescut n mod semnificativ n ultimele decenii i aceasta datorit faptului c informaiile pe care le furnizeaz influeneaz tot mai mult comportamentul utilizatorilor n procesul de fundamentare a deciziilor. Este evident c fiecare utilizator dorete s dispun de informaii care s-i diminueze incertitudinile i s i ofere posibilitatea de a lua cele mai bune decizii, aceste cerine desemnnd, de fapt, necesitatea producerii de ctre contabilitatea de gestiune aprofundat a unor informaii de calitate.

1.4 Locul i rolul (sub)sistemului informaional al contabilitii de gestiune aprofundat n cadrul sistemului informaional al organizaiei
Contabilitatea managerial a aprut n urma nevoii resimite de managerii organizaiilor industriale de a-i conduce afacerile. Spiritul practic de care acetia ddeau dovad i formaia tehnic pe care o aveau i-au obligat s-i construiasc instrumente, cu ajutorul crora s poat gestiona mai bine procesul productiv i s poat cuantifica ceea ce ctigau n urma exercitrii activitii productive. ntre timp,
1 2

Minu, M., Op. cit., p. 186. Diaconu, P., Op. cit., p. 80.

16

contabilitatea managerial a fost influenat de factori multipli, care au fcut ca utilizarea ei s nu prezinte acelai grad de eficacitate ca n momentul apariiei sale.1 Nici o organizaie modern nu este de conceput fr un sistem informaional. De fapt, organizaia nsi se constituie ca un sistem. Conform dicionarului Webster, un sistem este o unitate complex format din...diverse pri urmnd un plan comun sau servind un scop comun... obiecte combinate n interaciune sau interdependen.... un ansamblu care acioneaz de o manier ordonat. 2 Pe lng clarificarea naturii sistemelor, teoria general a sistemelor ofer i un cadru util pentru soluionarea problemelor i proiectarea sistemelor informaionale. Dup James OBrien3 un sistem informaional este un sistem care accept la intrare date i, n urma prelucrrii acestora, ofer la ieire informaii. Componentele unui astfel de sistem sunt: resurse hardware i software (n cazul unui sistem care folosete tehnica de calcul, cu alte cuvinte sistem informatic dar n zilele noastre ponderea sistemelor informaionale manuale este din ce n ce mai redus4), resurse umane, resurse de capital etc. Nu se poate afirma c ntr-o organizaie exist doar un singur sistem informaional monolitic. De fapt, este vorba despre o interconectare a mai multor subsisteme informaionale, interpuse ntre management i unitile operaionale ale organizaiei. Ct despre sintagma sisteme informaionale economice (sisteme informaionale pentru afaceri) aceasta descrie o diversitate de tipuri de sisteme informaionale (fie ele sisteme de prelucrare a tranzaciilor, de ntocmire a raportrilor pentru conducere ori de sprijinire a procesului decizional) care sunt implementate ntr-o funcie a organizaiei: contabilitate, finane, marketing, resurse umane etc.5 O definiie a sistemului informaional ar fi greu de furnizat. Oricare ar fi ea, trebuie s nelegem c sistemul informaional economic este un ansamblu de resurse umane i de capital, investite ntr-o unitate economic, n vederea colectrii i prelucrrii datelor necesare producerii informaiilor, care vor fi folosite la toate nivelurile decizionale ale conducerii i controlului organizaiei.6 nainte de orice referire la contabilitatea managerial, s notm opinia specialistului n sisteme informaionale Marshall Romney, care afirm c sistemul informaional contabil const n persoane, proceduri i tehnologie informaional. El este chemat s ndeplineasc trei funcii:7 1. colectarea i memorarea datelor referitoare la tranzacii, astfel nct organizaia poate consulta istoricul acestora; 2. prelucrarea datelor colectate i obinerea de informaii utile pentru planificarea, execuia i controlul activitilor organizaiei; 3. furnizarea unor modaliti de control, adecvate pentru salvgardarea activelor organizaiei, inclusiv a <averii informaionale>. Existena acestora ne asigur validitatea i acurateea informaiei obinute.

Diaconu, P. .a., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 11. Websters Third International Dictionary of the English Language Unabridged, G&C,Merriam, Springfield, Mass., 1981. 3 OBrien, J.A., Management Information Systems, 3rd edition Irwin, Homewood, IL., 1996, pp. 33-35. 4 n Statele Unite, spre exemplu, termenul information system este uzual folosit n locul celui de computer based information system. 5 O Brien, J.A., Op. cit., p. 321. 6 Oprea, D., Analiza i proiectarea sistemelor informaionale economice, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 40. 7 Romney, M.B., Steinbart, P.J., Accounting Information Systems, 8th edition, Prentice Hall, 2000.
2

17

Dezvoltarea unui sistem informaional contabil pertinent, utilizabil i adaptat situaiei economice i sociale dintr-o ar trebuie, n opinia lui Genevieve Causse s rspund urmtoarelor caracteristici:1 un sistem contabil simplu i standardizat; o viziune larg asupra contabilitii ; preluarea normelor internaionale s se fac lund n considerare particularitile i specificitile din rile respective; formarea profesional trebuie s fie adaptat alegerilor efectuate. n opinia acestui autor francez, ansele de reuit ale unui sistem informaional contabil conform standardelor internaionale sunt umbrite de o serie de neajunsuri majore, cum ar fi: oferta de informaie contabil nu corespunde cererii; profesia contabil nu este n general organizat; formarea i perfecionarea profesional nu sunt adaptate necesitilor; exist dificulti n efectuarea auditului; exist dificulti n elaborarea fiabil a conturilor naionale. Dei este clar c, sistemul informaional al contabilitii de gestiune aprofundate reprezint o component de baz a sistemului informaional al unei afaceri, considerm c punctele din sistem unde contabilitatea de gestiune aprofundat intervine merit a fi lmurite. n acest sens, C. Dumoulin, plecnd de la funcia principal a sistemului informaional, i anume producia de informaii, realizeaz un tablou 2 ca cel redat n tabelul nr. 1.1. S-a constatat c, oferta i calitatea informaiilor contabile sunt influenate i de capacitatea sistemului informaional contabil de a prelucra, elabora i comunica informaiile, precum i de capacitatea acestuia de a lua n considerare cererile formulate de diferii utilizatori.3
Tabelul nr. 1.1 Tabloul produciei de informaii
Colectare extern i intern FUNCIA PRINCIPAL A SISTEMULUI INFORMAIONAL: PRODUCIA DE INFORMAII Exprimare Misiuni analiza informaiilor generale, economice, profesionale; supraveghere strategic; informarea managementului. Subsisteme care implementeaz func ia economic; cercetare-proiectare; relaii cu publicul; marketing; contabilitate de gestiune aprofundat ; i altele. relaii cu publicul; personal; contabilitatea de gestiune aprofundat ; marketing; i altele. informatic; arhiv. organizare; contabilitate de gestiune aprofundat ; formare; i altele.

codificare; formalizarea comunicrii interne i externe; structurarea limbajelor (cultura organizaional). gestiunea averii informaionale sinteza datelor; stabilirea de proceduri; legturi informaie-misiune; formarea personalului.

Memorarea datelor Organizare

Causse, G., Developpment et comptabilite, ECCA, p. 607 . Dumoulin, C., Management des systmes dinformation, Editions dOrganisation, 1986. 3 Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 171.
2

18

Factorii care influeneaz modul de organizare a (sub)sistemului informaional al contabilitii de gestiune aprofundate, sunt urmtorii:1 a. Mrimea entitii economice are o influen semnificativ n organizarea sistemului informaional al contabilitii de gestiune aprofundat, i anume: ntreprinderile mici i mijlocii (IMM) nu dispun dect de un sistem informaional contabil care le permite s se conformeze, n primul rnd, obligaiilor legale (fiscale), informaiile contabile servind doar ca instrument de verificare i de prob i mai puin ca instrument de gestiune. De asemenea, IMM-urile nu sunt interesate n elaborarea unei strategii de comunicare pentru c influena lor pe pia nu este semnificativ. Ca urmare, calculul i analiza costurilor, elaborarea bugetelor pe locuri i feluri de activiti, analiza folosirii resurselor i alte activiti, urmrirea i controlul executrii lor sunt organizate centralizat. Toate aceste lucrri se execut de birouri sau compartimente organizate ca subdiviziuni distincte n cadrul structurii funcionale; ntreprinderile mari, a cror organizare este complex (dezvolt activiti fie n acelai sector de activitate, fie n domenii diferite), trebuie s dispun de un sistem informaional contabil adaptat att nevoilor interne ct i celor externe. Deci, ele i elaboreaz strategii de comunicare, iar separarea informaiilor interne de cele externe este mai evident. Informaiile contabile trebuie, n primul rnd, s contribuie la asistarea i luarea deciziilor i s satisfac nevoile utilizatorilor. Ca urmare, n ntreprinderile mari se aplic sistemul descentralizat de organizare, urmrire i control a tuturor activitilor. Astfel, n cadrul fiecrei ntreprinderi, secii etc., se organizeaz un birou sau compartiment specializat, iar la nivel central se efectueaz numai organizarea i ndrumarea acestor activiti. b. Modul de luare a deciziilor, care poate fi centralizat sau descentralizat, are drept consecine urmtoarele:2 o centralizare n luarea deciziilor prevaleaz influena i viziunea managerilor n difuzarea informaiei contabile; o autonomie, mbinat cu o descentralizare a conducerii ntreprinderilor, confer serviciului financiar-contabil posibilitatea s-i impun propria viziune n difuzarea informaiei contabile (Gibbius Richardson i Waterhause, 1992). Multe din informaiile pe care le furnizeaz contabilitatea de gestiune aprofundat se refer la viitor. Conducerea unei entiti economice trebuie s poat stabili ce efect vor avea deciziile adoptate sau propuse asupra costurilor i veniturilor viitoare etc. Dei contabilitatea de gestiune aprofundat poate furniza i chiar furnizeaz o mulime de informaii utile, trebuie subliniat c ea nu este o tiin exact. Multe dintre informaiile transmise au la baz o judecat subiectiv (de pild, evaluarea factorilor calitativi sau a ipotezelor referitoare la mediul economic). Contabilitatea de gestiune aprofundat nu reprezint totul pentru procesul decizional. Ea este numai unul dintre instrumentele de care conducerea unei entiti economice se poate servi pentru luarea unor decizii n deplin cunotin de cauz.3 Deciziile de prezentare i difuzare a informaiei sunt decizii colective, n care sunt implicai managerul, directorul financiar i serviciile specializate. Ca urmare,
1 Minu, M., Op. cit., pp. 171-177; Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pp. 91-97; Diaconu, P., Op. cit., pp. 22-29. 2 Michailesco, C., Op. cit., p. 139. 3 Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1999, pp. 16-17.

19

informaia contabil difuzat este rezultatul unui consens i al unui compromis ntre acetia.1 c. Interdependena dintre serviciul (compartimentul) contabilitii de gestiune aprofundat i celelalte structuri organizatorice din cadrul unei entiti economice, n condiiile implementrii unui sistem informaional al afacerii integrat (care s reuneasc toate structurile organizatorice dintr-o entitate economic) n cadrul cruia sistemul informaional al contabilitii de gestiune aprofundat este chemat s rspund tuturor consumatorilor de informaii. Dac celelalte structuri organizatorice dintr-o entitate economic nu-i exprim nevoile i nu exist un dialog, un schimb de informaii constant i reiterativ, difuzarea i calitatea informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundat vor fi influenate n sens negativ.2 Ca urmare, pentru ca sistemul informaional al contabilitii de gestiune aprofundat s fie ntr-adevr eficient, este esenial ca el s fie dublat de un sistem de comunicare pe msur. Acesta din urm trebuie s transmit cu claritate informaia contabil, astfel nct utilizatorii (respectiv managerii i subalternii lor) s o poat percepe cu uurin (sub forma rapoartelor, tabelelor, graficelor, hrilor etc.). Practic, ctigarea ncrederii managerilor prin convingerea lor c sistemul informaional al contabilitii de gestiune aprofundat produce o informaie relevant, corect i n timp util este un lucru deosebit de important. ns atenie: managerii nu trebuie sufocai cu informaii contabile. Ei nu trebuie asaltai cu informaii contabile care nu le sunt de nici un folos3. De asemenea, contabilii de gestiune trebuie s neleag rolul pe care l joac celelalte structuri organizatorice din cadrul entitii economice. Pe lng faptul c trebuie s comunice ct mai bine cu acestea, ei trebuie s asigure condiiile propice cooperrii i coordonrii lor. De exemplu, operaiunea de elaborare a unui buget (de producie, vnzri, trezorerie etc.) se bazeaz pe o bun comunicare, cooperare i coordonare ntre participani. d. Poziia atribuit compartimentului contabilitii de gestiune aprofundat n cadrul entitii economice, condiioneaz producerea i difuzarea informaiei contabile. Ca urmare, compartimentul contabilitii de gestiune aprofundat, trebuie s fie suficient de flexibil pentru a putea rspunde rapid la schimbrile aprute n cadrul mediului n care i desfoar activitatea entitatea economic respectiv. Acolo unde este necesar, informaiile sau sistemele trebuie mbuntite sau modificate. Astfel, se impune ca respectivul compartiment (adic cel al contabilitii de gestiune aprofundat) s se implice n supravegherea permanent a mediului exterior n scopul reducerii incertitudinilor rezultate din relaiile economice cu acesta. Sistemul informaional al contabilitii de gestiune aprofundat ocup un loc foarte important n cadrul reelei informaionale a unei entiti economice, reprezentnd o component de baz a sistemului informaional al unei afaceri. Aceasta i permite s se plaseze pe poziie de for; el poate comunica cu managerii i subalternii lor, transmind i recepionnd informaii de la acetia, precum i cu mediul exterior. De asemenea, el deine o putere cu att mai mare cu ct poate controla fluxul de informaii contabile transmise nivelurilor ierarhice superioare i inferioare. n fine, pe lng acest rol de portar compartimentul contabilitii de gestiune aprofundat are i un rol de servitor, trebuind s serveasc nevoilor conducerii.
1

Minu, M., Op. cit., p. 172. Minu, M., Op. cit., p. 172. 3 Chadwick, L., Op. cit., p. 15.
2

20

n mare msur, contabilitatea de gestiune aprofundat se ocup de viitor i de sistemele predeterminate, cum ar fi cele bazate pe controlul bugetar i pe calculul costului standard. Aceste sisteme analizeaz abaterile (variaiile) care apar ca urmare a decalajelor existente ntre rezultatele obinute i cele planificate prin bugetele sau standardele propuse.1 n plus, contabilul de gestiune ar trebui s se implice i n: deciziile de producie, refinanare i gestiune curent a entitii economice; planificarea strategic a activitii, de pild n stabilirea obiectivelor i formularea strategiei; activitatea de previziune, determinnd cu ajutorul tehnicilor adecvate din statistic sau cercetare-operaional, gradul de incertitudine (riscul); producerea de informaii contabile reglementate, adaptate schimbrilor impuse de modificarea normelor contabile i a practicilor de difuzare reglementate. e. Utilizarea noilor tehnologii i produse informatice n prelucrarea i comunicarea informaiilor contabile, deoarece, astzi, proiectarea i exploatarea eficient a unui sistem informaional al contabilitii de gestiune aprofundat este de neconceput fr utilizarea calculatorului i a diferitelor produse program elaborate n sprijinul obinerii i difuzrii informaiei contabile. Generaliznd, putem afirma c pe lng clarificarea naturii sistemelor, teoria general a sistemelor ofer i un cadru util pentru soluionarea problemelor i proiectarea sistemelor informaionale. Abordarea sistematic ncurajeaz un punct de vedere holist, adic orice sistem sau problem este cel mai bine perceput() ca un ntreg avnd pri interconectate. Aceast abordare ne reamintete c sistemul informaional al contabilitii de gestiune aprofundat funcioneaz optim dac este ghidat de obiective bine precizate i dac este croit dup chipul i asemnarea mediului n care va fi implementat. n cele din urm, termenul implic faptul c un proces de dezvoltare sistematic va duce la rezultatele cele mai bune. Practic, utilizarea unor tehnologii i programe performante n producerea informaiilor contabile va avea drept consecin urmtoarele: ameliorarea calitii informaiilor contabile difuzate; eliminarea condiionrii obinerii informaiei contabile de factorul timp; obinerea informaiei contabile aproape instantaneu cu producerea evenimentelor i operaiilor care fac obiectul ei. f. Influena exercitat de organele de conducere i de control din entitatea economic, n condiiile n care una din principalele funcii ale contabilitii de gestiune aprofundat este aceea de-a le informa despre implicaiile i consecinele economice ale deciziilor pe care intenioneaz s le ia, precum i aceea de a sugera i alte ci de aciune. Aceast consiliere a organelor de conducere i control dintr-o entitate economic trebuie s ofere un rspuns la o ntrebare pe care de multe ori o ignorm: ce se va ntmpla dac lucrurile vor merge ru, dac rata dobnzii va crete sau dac nu vom realiza cifra de afaceri previzionat ? Contabilul de gestiune poate ndeplini rolul unui adevrat manager de informare.2 Informaiile transmise trebuie s fie utile organelor de conducere i de control din entitatea economic respectiv, s dea posibilitatea exercitrii unui control eficient asupra activitii acesteia i s ajute conducerea n luarea deciziilor. Pentru a ndeplini acest rol, specialistul respectiv trebuie s se consulte cu utilizatorii informaiei,
1 2

Chadwick, L., Op. cit., p. 15. Chadwick, L., Op. cit., p. 14.

21

n spe cu cei din organele de conducere i de control, n vederea determinrii nevoilor de informare a acestor (de ce informaii au nevoie, cnd etc.). Scopul este acela de a asigura transmiterea unor informaii relevante ctre organele de conducere i de control din entitatea economic, sub forma rapoartelor, analizelor, graficelor etc., n momentul n care acestea au nevoie de ele. Transmiterea cu regularitate (sptmnal sau lunar) a informaiilor va permite organelor de conducere i control din entitatea economicosocial s reacioneze la problemele sau situaiile aprute n cel mai scurt timp, influennd comunicarea ct i calitatea informaiilor difuzate, astfel: AGA dei este considerat organul superior de control i de decizie ntr-o organizaie nu exercit dect un control intermitent asupra informaiilor contabile difuzate, deoarece frecvena redus de ntrunire a acestui organ conduce la delegarea puterii de decizie i control ctre Consiliul de Administraie. De asemenea, numrul i structura acionarilor poate influena capacitatea funcionrii i a deciziilor luate de AGA. Dar, n acest caz este necesar s se recurg la regrupri i aliane ntre acionari, pentru ca opiniile lor s influeneze difuzarea informaiilor suplimentare pe care le solicit, iar calitatea informaiilor contabile s fie ameliorat. Participarea persoanelor din afara ntreprinderii (analiti financiari, jurnaliti), ca i prezena acionarilor instituionalizai la dezbaterile din AGA pot influena, de asemenea, calitatea informaiilor contabile difuzate. Consiliul de Administraie are, n opinia lui Celine Michailesco, un veritabil rol de regularizare, pentru c trebuie s se asigure de integritatea informaiilor difuzate, favoriznd n acest sens verificarea i controlul informaiei contabile de ctre organele de control intern dintr-o ntreprindere i de ctre auditorii externi.1 Atribuiile legale ale Consiliului de Administraie, n materie de difuzare a informaiei contabile, constau n pregtirea i prezentarea rapoartelor anuale cu privire la activitatea ntreprinderii, rapoarte care sunt supuse aprobrii n AGA. Comitetul director al organizaiei. n materie de difuzare a informaiei, acest organism particip efectiv sau influeneaz direct pregtirea i prezentarea informaiei contabile, n funcie de atitudinea adoptat putnd influena pozitiv sau negativ calitatea acesteia. Organele de control intern dintr-o entitate economic contribuie la ameliorarea calitii informaiilor contabile difuzate pentru c ajut managerii n luarea deciziilor i n controlul acestora i, totodat, reprezint o garanie pentru toi utilizatorii interni i externi privind integritatea informaiilor contabile difuzate.2 Auditorii interni i/sau externi asist managerii n controlul intern i n procesul de raportare a situaiilor financiare. Auditarea acestora are un efect pozitiv n difuzarea informaiilor contabile i n ameliorarea calitii acestora i reprezint totodat un mijloc de a obine ncrederea din partea utilizatorilor interni i externi.3 g. Concepia monist i concepia dualist utilizate n organizarea sistemului informaional al contabilitii de gestiune aprofundat, dei entitie economice nu pot opta pentru aplicarea unui sistem contabil monist sau dualist, pentru c aceast opiune aparine instanelor de normalizare care decid, n principiu, asupra modului de organizare a sistemului contabil dintr-o ar. Ceea ce poate face, ns, o entitate economic este organizarea eficient a propriului sistem informaional al contabilitii de gestiune aprofundat pentru a satisface cerinele utilizatorilor.
1

Minu, M., Op. cit., p. 175. Minu, M., Op. cit., p. 176. 3 Minu, M., Op. cit., p. 176.
2

22

n ceea ce privete organizarea sistemului informaional contabil al unei entiti economice, problema nu se pune dac exist sau nu dou contabiliti: n toate rile exist o distincie ntre contabilitatea financiar (general) i contabilitatea managerial (analitic sau de gestiune), chiar dac frontiera nu se definete de aceeai manier de la o ar la alta. Problema n discuie este legat de gradul de autonomizare a celor dou contabiliti, de relaiile care se stabilesc ntre o contabilitate juridicofiscal destinat cu precdere creditorilor ntreprinderii i fiscului, i o contabilitate pentru gestiunea intern a ntreprinderii.1 Sub raportul organizrii sistemului informaional contabil al unei entiti economico-sociale n literatura de specialitate i n practica economic se delimiteaz dou concepte: monismul contabil, ce presupune existena unui singur circuit de informaii contabile, deci o singur contabilitate att pentru funciile interne ct i pentru cele externe ale acesteia; dualismul contabil, ce presupune separarea informaiilor contabile prin intermediul a dou circuite informaionale, unul fiind al contabilitii financiare sau generale i altul al contabilitii manageriale. n opinia profesorului Jacques Richard2 disputa ntre monismul i dualismul contabil se poart n jurul ciclului de exploatare, mai exact asupra modului n care contabilitatea caut s reflecte operaiile ciclului de exploatare. Urmrind operaiile care au loc cu ocazia nfiinrii i funcionrii ntreprinderii, vom constata c acestea urmeaz, n general, urmtoarele opt faze, i anume: 1 faza de finanare (aport de capital); 2 faza de investiii (cumprrii de echipament); 3 faza de aprovizionare (cumprri de materii prime etc.); 4 faza angajrii personalului; 5 faza de fabricaie; 6 faza stocajului de produse finite; 7 faza comercializrii (vnzrii); 8 faza ncasrii. Dac regrupm primele patru faze ntr-o faz global de cumprri, fazele 5 i 6 ntr-o faz de producie i vom admite c aceste faze au loc ntr-un ciclu nentrerupt, reprezentarea schematic a ciclului de exploatare este n opinia prof. J.Richard ca cea din figura nr. 1.4. I Cumprri II Producie

IV ncasri

III Vnzri

Figura nr. 1.4 Ciclul de exploatare

1 Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Contabilitatea ca joc social, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 37. 2 Richard, J., Collette, C., Comptabilite generale, Dunod, Paris, 2000; Richard, J., Faout il abroger le Plan Comptabill Generale ?, Revue Francaise de Comptabilite nr. 254/1994.

23

Profesorul francez Jacques Richard1, n studiul su Pour un plan comptable moniste franais, prezint trei dimensiuni ale monismului i dualismului contabil, i anume: 1. monismul formal i dualismul formal; 2. monismul material i dualismul sau pluralismul material; 3. monismul informaional i dualismul sau pluralismul informaional. 1. Cele dou mari soluii tehnice de reprezentare a ciclului de exploatare se regsesc n literatura contabil sub sintagmele de monism formal sau contabilitatea ntr-un singur circuit i dualismul formal sau contabilitatea n dou circuite. Reprezentarea monist a ciclului de exploatare (monismul formal) face apel la un singur sistem contabil care urmrete i nregistreaz n mod normal i continuu toate operaiile acestui ciclu, adic i pe cele ale contabilitii de gestiune (analitice); este o contabilitate bazat, n principal, pe sistemul inventarului permanent. Monismul formal cunoate dou expresii practice:2 monismul formal integral, prin care contabilitatea este inut integral cu ajutorul conturilor; monismul formal atenuat, prin care una sau mai multe pri ale contabilitii analitice este realizat fr s se recurg la conturi, cu ajutorul unor tabele. Monismul formal i pstreaz valenele i dup aproape dou sute de ani, el a exercitat i continu s exercite o influen considerabil asupra practicii contabile pe plan mondial, fiind sistemul de organizare al contabilitii n ri precum: SUA, Marea Britanie, Japonia, Olanda, Rusia (nainte i dup cderea comunismului), Canada, Australia i Romnia (n perioada comunist).3 Reprezentarea dualist a ciclului de exploatare (dualismul formal) presupune acea organizare ce permite o disociere net ntre contabilitatea financiar (bazat pe sistemul inventarului permanent sau intermitent i care face obiectul unei normalizri) i contabilitatea managerial (bazat pe sistemul inventarului permanent i este adesea nereglementat, oferind informaii exclusiv pentru managementul entitii), putndu-se astfel obine aceleai rezultat dar n dou moduri diferite. Dualismul formal este soluia de organizare a sistemului contabil pentru care au optat majoritatea rilor din Europa continental. 2. Monismul material este acea organizare a sistemului contabil prin care este utilizat un singur tip de evaluare, de obicei cea economic, n timp ce dualismul material sau pluralismul material presupune existena i operaionalitatea a dou sau a mai multor tipuri de evaluare: economic, fiscal, financiar etc. 3. Monismul informaional se refer la situaia n care informaia contabil este orientat ctre un singur tip de utilizator, de obicei managementul entitii, n timp ce dualismul sau pluralismul informaional este aceea expresie a comunicrii prin care informaia contabil este orientat ctre dou sau mai multe tipuri de utilizatori: statul, managementul entitii, piaa financiar (investitorii) etc. Concluzia profesorilor Niculae Feleag i Ion Ionacu cu privire la evoluia monismului i dualismului contabil este urmtoarea:4 n funcie de tradiiile contabile
1

Richard, J., Pour un plan comptable moniste franais, comunicare la Congresul AFC, Nisa, 1988. Feleag, N., Controverse contabile. Dificulti conceptuale i credibilitatea contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 65. 3 Minu, M., Op. cit., p. 26. 4 Feleag, N., Ionacu, I., Op. cit., p. 38.
2

24

i condiiile de mediu economic, social, juridic i politic, n diverse ri ntlnim astzi fie o organizare monist, fie una dualist a contabilitii ntreprinderii, cu nuanele sesizate anterior. Sub influena exploziei informaticii i diversificrii structurilor de tip baze de date putem aprecia c tendina este spre organizarea contabilitii de tip monist, n plan formal, pluralism contabil, n plan material (al evalurii) i un pluralism informaional (numeroi utilizatori). Disputa dintre monismul i dualismul contabil rmne deschis. Fiecare model are avantajele i limitele lui. Att timp ct principiul partidei duble este coloana vertebral n producerea informaiei contabile, monismul i dualismul rmn cele dou modele fundamentale de organizare a sistemului informaional contabil, cele dou modaliti de comunicare financiar.1 Ca urmare a progreselor realizate n ultimele decenii n domeniul informaticii, cele dou metode tradiionale de organizare a sistemului informaional contabil par a fi intrat n declin. Contabilitatea multidimensional este noua viziune care deschide orizonturi nebnuite n organizarea i difuzarea informaiilor contabile.2 Analiznd organizarea celor mai importante sisteme contabile care reprezint totodat i cele dou mari opiuni existente n practic: sistemul monist american i sistemul dualist francez, apreciem faptul c sistemul nostru contabil se altur ca structur sistemului contabil francez, fiind de tip dualist formal, pluralist material i pluralist informaional,3 avnd drept argumente urmtoarele:4 informaiile furnizate de contabilitatea financiar sunt afectate de opiunile fiscale ale firmei; soluie: diferenele de impozitare rezultate s fie nregistrate la taxe, neafectnd analiza afacerii; constrngerile contabilitii financiare legate de evaluarea la cost istoric sau cele informaionale referitoare la prezentarea informaiilor n documente de sintez standardizate; soluie: dezvoltarea separat a contabilitii manageriale; organizarea contabilitii cheltuielilor i veniturilor dup o dubl clasificare (natur i funcii)5; soluie: obinerea extracontabil a datelor necesare; nregistrarea pe cheltuieli a reducerilor de impozite pe seama facilitilor fiscale acordate de stat; soluie: folosirea unor conturi de cheltuieli analitice separate care s nu constituie subiect al prelucrrilor contabilitii manageriale. Cadrul legislativ de reglementare din Romnia subliniaz necesitatea i obligativitatea organizrii contabilitii de gestiune adaptat la specificul activitii (art. 1, alin.1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 454/18.06.2008, actualizat prin OUG nr. 37 din 13 aprilie 2011, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 285 din 22 aprilie 2011), iar
Minu, M., Op. cit., p. 28. Minu, M., Op. cit., p. 28. 3 Diaconu, P., Op. cit., p. 28. 4 Sucal, L., Contabilitatea de gestiune ntre reglementare i necesitate, n condiiile procesului de convergen n Romnia, n volumul Congresul profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p. 824. 5 n Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n 2008, actualizat prin OUG nr. 37 din 13 aprilie 2011, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 285 din 22 aprilie 2011 se face precizarea (art. 17, al. 1 i 2) c att contabilitatea cheltuielilor ct i a veniturilor se ine pe feluri de cheltuieli, respectiv venituri, dup natura sau destinaia lor, dup caz.
2 1

25

OMFP nr. 94/29.01.2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate evideniaz prin Planul de conturi general o clas distinct, respectiv clasa a 9-a Conturi de gestiune. n schimb prevederile OMFP nr. 306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, prin necuprinderea n Planul de conturi general i neprezentarea funciunii conturilor din clasa a 9-a, au creat impresia incorect c nu este obligatorie organizarea i conducerea contabilitii de gestiune. De la 1.01.2006 cele dou ordine au fost abrogate, aplicndu-se OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1080 din 30.11.2005, modificat i completat cu OMEF nr. 2374 din 2008. ncepnd cu 1 ianuarie 2010 cele dou ordine sunt abrogate prin intrarea n vigoare a OMFP nr. 3055 din 10 noiembrie 2009 i OMFP nr. 2869 din 23 decembrie 2010. Aceeai ambiguitate s-a perpetuat i prin aplicarea prevederilor OMFP nr. 1826/12.01.2004 care precizeaz c organizarea contabilitii de gestiune poate fi fcut: fie prin utilizarea conturilor specifice;1 fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar; fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. n plus, n acelai ordin se precizeaz faptul c responsabilitatea organizrii i conducerii contabilitii manageriale revine administratorilor, n calitatea lor de gestionari ai patrimoniului. Vizavi de acest subiect, considerm c cea mai potrivit persoan care trebuie s poarte ntreaga rspundere este chiar contabilul de gestiune.

1.5 Standardele etice ale contabililor de gestiune

Etica reprezint un cod de conduit care se aplic n viaa de zi cu zi. Aceasta se ocup cu corectitudinea sau incorectitudinea anumitor aciuni. Aciunile etice sunt rezultatul unor decizii individuale. Angajaii unei firme sunt confruntai zilnic cu multe situaii de etic. Unele dintre acestea sunt potenial ilegale de exemplu, tentaia de a lua acas materiale de birou de la firm. Altele nu sunt ilegale, dar la fel de incorecte de exemplu, decizia de a nu anuna un coleg care a lipsit de la or c s-a anunat un test pentru ora viitoare. Atunci cnd se spune c o organizaie are o activitate corect sau incorect din punct de vedere etic, nseamn c indivizii din aceast organizaie au decis s acioneze ntr-un fel sau altul. Atunci cnd o companie folosete publicitate fals, dezinformeaz un client, polueaz mediul nconjurtor, are o atitudine negativ fa de proprii angajai sau induce n eroare investitorii prin prezentarea unor rapoarte financiare false, nseamn c membri ai managementului i ali angajai ai companiei au luat o decizie contient de a aciona imoral. La fel, comportamentul etic n interiorul companiei este rezultatul direct al aciunilor i deciziilor angajailor acesteia.2 Etica profesional reprezint un cod de conduit care se aplic n practicarea unei profesii. Ca i comportamentul etic al unei companii, aciunile etice ale unei
1

Pentru organizarea contabilitii de gestiune, folosirea conturilor din clasa 9Conturi de gestiune este opional (vezi OMFP nr. 3055/2009, Cap. IV- Planul de conturi general). 2 Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere Levichi, R., Editura ARC, Chiinu, 2000, p. 25.

26

profesii reprezint suma unor aciuni individuale. Ca membri ai unei profesii, contabilii poart responsabilitate nu numai fa de cei care i-au angajat i fa de clieni, ci i fa de ntreaga societate pentru meninerea celor mai nalte standarde morale. Un sondaj recent efectuat pe un eantion format din peste o mie de personaliti proeminente din economie, nvmnt i politic a clasificat profesia contabil pe locul doi dup cler, n ceea ce privete cele mai nalte standarde etice.1 Etica n contabilitate, n viziunea unor specialiti francezi (ca de exemplu Bertrand Verguiol) nseamn cutarea imaginii fidele, dei ea nu poate fi niciodat absolut fidel. Imaginea fidel mult dorit este dat sau nu de informaiile contabile. Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie este de ateapt, n mod rezonabil, s le reprezinte.2 Ca urmare, informaia contabil trebuie s prezinte o mixtur de caliti pentru a fi util. Aceast mixtur poate genera ns, adesea, o informaie contabil mult mai relevant (pertinent) dect una credibil (fiabil) i invers, ceea ce ar genera stri conflictuale bazate pe necesitile utilizatorilor. Modificrile temporale i spaiale ale necesitilor utilizatorilor genereaz schimbri n mediul de afaceri. Iat de ce apare ntrebarea: Vor prefera utilizatorii s obin informaii contabile mult mai credibile dect mai relevante sau, de ce nu, mult mai relevante dect mai credibile? Deoarece, din punct de vedere contabil, realitatea unei entiti economice nu este evideniat fidel prin sistemul contabil nsui, atta timp ct fiecare utilizator leag conceptul de realitate de propriile interese, tot att de mult timp vor aprea stri conflictuale ntre latura construciei contabile i cea etic. Existena acestor stri l-au fcut pe profesorul Ion Ionacu s afirme:3 construirea imaginii fidele asupra realitii se lovete n primul rnd de incoerena intern a contabilitii, ntre unele principii contabile existnd stri mai mult sau mai puin conflictuale, cum exist i ntre unele principii i reprezentarea realitii. Etica aplicat la un domeniu profesional specific, cum sunt contabilitatea i auditul, se numete deontologie profesional (Pesqueux, 2000). n acest sens vorbim despre deontologia contabil i deontologia auditului. Deontologia contabil,4 respectiv comportamentul etic al profesionistului contabil, este asigurat prin aplicarea i respectarea reglementrilor contabile, n condiii de independen i competen profesional. Funcia contabil este la fel de veche ca i nevoia de a schimba obiecte de valoare i de a ine evidena averii. Revoluia comerului i schimbului din perioada Renaterii a amplificat necesitatea organizrii i inerii contabilitii la fel ca i revoluia industrial. Enorma dezvoltare a industriei i a structurilor de stat din secolul al XX-lea a amplificat i mai mult nevoia de servicii contabile. n prezent, profesia contabil ofer o carier interesant, competitiv, bine remunerat i plin de satisfacii. Este responsabilitatea fiecrei persoane care vrea s devin contabil s menin standardele nalte ale profesiei, indiferent de domeniul contabil n care activeaz.

Touche Ross & Co., Ethics in American Business (New York: Touche Ross & Co., 1988), p. 7. *** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 19.11.2009, pct. 23. 3 Ionacu, I., Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997, p. 135. 4 Ionacu, I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele i practicile contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 170.
2

27

Contabilii acioneaz pe o pia unde are loc confruntarea dintre cererea i oferta de informaii contabile. Iat de ce artitii contabili vor oferi :1 O imagine a performanei pentru rile n care investiiile manifest o presiune puternic; O imagine a stabilitii pentru rile n care bancherii dein poziia dominant; O imagine fiscal pentru rile n care statul joac un rol semnificativ n contabilitate (n rile n care contabilitatea nu este deconectat de fiscalitate). Profesionistul contabil care acioneaz n domeniul contabilitii manageriale se numete contabil pentru management (management accountant), iar n practic poate fi regsit sub o varietate de titulaturi: contabil de gestiune, contabil pentru costuri, controlor, controlor financiar, controlor de gestiune, manager financiar, analist financiar etc. Datorit cunoaterii tuturor aspectelor activitii unei companii, contabilii de gestiune au deseori o influen important n procesul decizional al firmei. Muli manageri ai organizaiilor de la cele mai nalte nivele au experien n contabilitate i finane. Iat doar cteva dintre cele mai vestite companii ale cror manageri sau preedini sunt (sau au fost) contabili: American Airlines (AMR Corporation), General Foods, International Business Machines, General Motors, Kennecott Copper, Ford, Consolidated Edison, International Telephone and Telegraph i Minnesota Mining and Manufacturing. Principalul obiectiv al contabililor de gestiune este de a furniza managementului informaiile de care acesta are nevoie pentru a lua decizii bine fundamentate. De asemenea, acetia elaboreaz sisteme de control intern pentru a mri eficiena i a preveni fraudele. Ei contribuie la planificarea, bugetarea i controlul costurilor. De responsabilitatea lor este i asigurarea inerii unor evidene corespunztoare, elaborarea unor rapoarte corecte i respectarea legislaiei fiscale i a normelor guvernamentale. n plus, ei trebuie s fie la curent cu cele mai recente realizri n domeniul utilizrii tehnicii de calcul i al proiectrii sistemelor informatice. n SUA, de exemplu, acetia i pot confirma competena i pregtirea profesional prin obinerea titlului de contabil de gestiune autorizat (CMA Certified Management Accountant), acordat de Institutul Contabililor de Gestiune Autorizai din cadrul Institutului Contabililor de Gestiune. n cadrul programului CMA candidaii trebuie s susin o examinare constnd din mai multe probe i s corespund standardelor didactice i profesionale. Institutul Contabililor de Gestiune (anterior Asociaia Naional a Contabililor) a adoptat Codul de Conduit Profesional pentru Contabilii de Gestiune. Acest cod moral pune accent pe faptul c un contabil de gestiune trebuie s fie competent n funcia pe care o deine, s respecte confidenialitatea informaiei, cu excepia cazurilor n care este autorizat sau obligat prin lege s o dezvluie, s rmn integru i s evite conflictele de interese i s transmit informaiile obiectiv i fr abateri.2 Credibilitatea este esenial pentru profesia contabil i impune contabililor s respecte standarde stricte de comportament etic. ns i pentru contabilii de gestiune standardele etice sunt la fel de importante. La 1 iunie 1983, Institutul Contabililor de Gestiune (IMA Institute of Management Accountants), anterior denumit Asociaia Naional a Contabililor (NAA National Association of Accountants), a adoptat n
1

Sucal, L., Pop, M., Contabilitate de gestiune ntre reglementare, necesitate i etic, n volumul Audit i convergen contabil, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2004, p. 90. 2 *** Statement Number 1C, Standards of Ethical Conduct for Management Accountants (Montvale, N.J.: Institute of Management Accountants, June 1, 1983).

28

mod oficial un set de Standarde de comportament etic pentru contabilii de gestiune.1 De asemenea, Institutul Contabililor de Gestiune (CIMA - Chartered Institute of Management Accountants) din Marea Britanie identific aceleai patru principii de etic fundamentale ca i IMA, i anume: competen, confidenialitate, integritate i obiectivitate.2 n fruntea Dezvoltrii Profesiei Contabile din ntreaga lume st Comitetul pentru Etic ce este un organism responsabil pentru elaborarea standardelor de etic stabilite de Federaia Internaional a Profesionitilor Contabili (IFAC - International Federation of Accountants), organism la care este afiliat i Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia - CECCAR i care i desfoar activitatea sub auspiciile acesteia. Codul etic al contabililor profesioniti stabilete principiile de etic pentru 2,5 milioane de contabili profesioniti care sunt membri ai organizaiilor afiliate IFAC.3 n acest context, CECCAR a editat Codul etic naional al profesionitilor contabili ce este n conformitate cu prevederile Codului etic internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC. Conform acestui cod etic un profesionist contabil trebuie s respecte cel puin ase principii fundamentale, i anume:4 integritatea, obiectivitatea, competena profesional i prudena, confidenialitatea, comportamentul profesional i respectul fa de normele tehnice i profesionale. De menionat ns c, aceste principii elaborate n ara noastr nu fac nici o referiere expres la profesionitii contabili de gestiune. a. Competena. Noiunea de competen semnific atingerea performanei ntrun context dat prin utilizarea capacitilor necesare (IFAC, 2002). Contabilii de gestiune trebuie, pentru a aciona n mod etic, s fie mai nti de toate competeni. n contextul actual al globalizri i ntr-o lume n continu schimbare, aptitudinile unui profesionist se pot uza moral foarte repede. Pentru a fi la curent cu toate problemele i tehnicile noi ale contabilitii manageriale, contabilii trebuie s participe n mod permanent la programe de perfecionare profesional i nvmnt. Competenele reprezint o sum de deprinderi, cunotine, aptitudini i atitudini, implicnd totodat, n afar de cunotine, o predispoziie de a nva (Comisia European). Profesionistul contabil trebuie s dein urmtoarele tipuri de deprinderi (IFAC, 2003):5 deprinderi intelectuale: constau n cunotine, nelegere, aplicare, analiz i sintez (mbinarea cunotinelor din mai multe domenii, efectuarea de previziuni i extragera de concluzii). Aceste abiliti i permit profesionistului contabil s rezolve problemele, s ia decizii i s-i exercite judecata n situaii profesionale complexe. Ele in adesea de educaia sa ca persoan. Exemple de deprinderi
1 ***Institute of Management Accountants, Statement No. 1C, Standards of Ethical Conduct for Management Accountants (Monvale, N.J., 1 iunie 1983). 2 Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., pp. 877-878; Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, pp. 20-21. 3 Breban, L., Dumbrav, P., Crian, C., Comportamentul etic n profesia contabil, n volumul Cogresul profesiei contabile din Romnia Profesia contabil ntre reglementare i interesul public, Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 21. 4 *** Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a IV-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pp. 21-22. 5 Albu, N., O investigaie asupra naturii i ntinderii atribuiilor de contabilitate manageriale n Romnia, n volumul Cogresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia Profesia contabil i Globalizarea, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pp. 36-37.

29

intelectuale sunt capacitatea de a le localiza, obine, organiza i nelege informaii din surse multiple; capacitatea de cercetare, gndire analitic i logic, analiz critic; capacitatea de a identifica i rezolva probleme nestructurate n condiii cu care nu sunt obinuii; deprinderi tehnice i funcionale: se refer att la deprinderi generale, ct i la deprinderi din sfera contabilitii; cunotine matematice i statistice din mediul IT; modelarea deciziilor i analiza riscului; msurare; raportare; respectarea legislaiei; deprinderi personale: legate de atitudinea i comportamentul profesionistului. Dezvoltarea acestora ajut procesul de nvare i mbuntire individual, innd de autogestionare, iniiativ i autonvare; capacitatea de a alege i atribui prioriti resurselor limitate i organizare pentru respectarea termenelor-limit; capacitatea de a anticipa i de a se adapta schimbrilor; luarea deciziilor cu respectarea valorilor profesionale i etice; scepticism profesional; deprinderi interpersonale i de comunicare: care i permit profesionistului s lucreze cu alii pentru binele organizaiei, permit primirea i transmiterea informaiei, formarea de opinii bine fundamentate, luarea eficient a deciziilor. Exemple de asemenea deprinderi in de capacitatea de a lucra cu alii ntr-un proces reciproc, suportarea i rezolvarea conflictelor, lucrul n echip, interaciunea cu oameni diferii din punct de vedere cultural i intelectual, negocierea n vederea obinerii de soluii privind diverse subiecte profesionale, lucrul eficient n condiii multiculturale, prezentarea, discutarea i susinerea n mod eficient a unor preri prin comunicarea formal, informal, n scris i oral; deprinderi organizaionale i de afaceri: care au devenit extrem de importante pentru profesionitii contabili. Acetia trebuie s i asume un rol mai activ n activitile zilnice ale organizaiei lor. n timp ce rolul lor era nainte limitat la oferirea de date celorlali, astzi profesioniti contabili au devenit parte component a echipei de luare a deciziilor. De aceea, este foarte important ca ei s neleag funcionarea organizaiei; deprinderi precum planificarea strategic, gestiunea proiectelor, gestiunea resurselor umane, luarea deciziilor; capacitatea de a organiza i delega sarcini, motivarea i dezvoltarea oamenilor; leadership (capacitate de a conduce); judecat profesional i discernmnt profesional devin eseniale pentru profesionistul contabil care acioneaz n sfera contabilitii manageriale. Competena cerut contabililor de gestiune este i foarte cuprinztoare, ampl. Ei trebuie s neleag i s respecte toate legile, regulamentele i normele tehnice care se refer la atribuiile lor. Competena profesional trebuie manifestat permanent, fie c este vorba de propria companie, entiti din exterior asociate companiei (clieni, ofertani i executani) sau piaa n general. Mai mult dect att, pentru a furniza informaii i rapoarte managementului, contabilii de gestiune trebuie s analizeze care sunt datele i metodele relevante. Rapoartele, analizele i situaiile ntocmite de acetia trebuie s reflecte toate informaiile necesare, s respecte standardele curente de raportare i s menioneze clar concluziile obinute. b. Confidenialitatea. Contabililor de gestiune li se ncredineaz informaii considerate de management confideniale i asupra crora compania are drept de proprietate. n majoritatea cazurilor, rapoartele furnizate de contabilii de gestiune au influen direct asupra profitabilitii companiei. Scurgerea unor asemenea informaii ar putea oferi concurenilor un avantaj incorect. Informaiile nu trebuie comunicate nici

30

unei persoane din interiorul sau din afara firmei care nu este autorizat s le primeasc, cu excepia cazurilor cnd acest lucru este impus prin lege. n cursul exercitrii atribuiilor lor, contabilii de gestiune au deseori n subordine ali contabili. Aceti subordonai trebuie s fie informai de fiecare dat cnd lucreaz cu date confideniale sau cu circuit restrns. Mai mult dect att, contabilul de gestiune trebuie s monitorizeze aciunile subordonailor, pentru a se asigura c acetia respect confidenialitatea. Bineneles, divulgarea informaiilor nu este singura modalitate prin care se poate nclca cerina de confidenialitate. Tot aciune non-etic este considerat i utilizarea informaiilor confideniale, direct sau prin intermediul unor tere persoane, n interes personal sau pentru a duna companiei cu excepia situaiilor n care contabilul este obligat prin lege s divulge informaia respectiv. c. Integritatea presupune ca un contabil de gestiune s fie imparial. Pentru a rspunde acestei cerine, el trebuie s evite orice conflict de interese efectiv sau potenial. De exemplu, deinerea de ctre contabil a aciunilor unei companii care se afl n concuren cu ali ofertani pentru comenzile companiei n care acesta lucreaz reprezint un conflict potenial de interese n cazul n care el are o contribuie direct la selectarea ofertelor. Contabilul de gestiune este obligat s informeze toate prile implicate despre un potenial conflict. Contabilul de gestiune trebuie s evite relaiile cu persoane fizice sau juridice care ar putea genera conflicte de interese sau ar putea compromite munca acestuia. Nu trebuie acceptate cadouri, servicii sau ospitalitate ieit din comun din partea unor persoane fizice sau juridice. Loialitatea realist (nu necondiionat) fa de companie, ramur i ar constituie un important aspect al integritii. Desfurarea unei aciuni sau ncurajarea unei activiti care pune sub ameninare obiectivele fireti i normale ale companiei nu este etic. Dac un contabil de gestiune obine informaii privind o aciune neloial, incompetent sau ilegal, care reprezint o ameninare pentru companie, el este obligat s comunice aceast informaie managementului. Rapoartele furnizate de contabilitatea managerial trebuie s fie exacte i reale, indiferent de faptul dac rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negativ asupra firmei. Modificarea rapoartelor, astfel nct s fie ndeplinite anumite obiective sau s se depeasc anumite estimri, nu este o aciune etic. d. Obiectivitatea. Contabilul de gestiune este responsabil pentru majoritatea rapoartelor nefinanciare furnizate managementului. Managementul se bazeaz pe aceste rapoarte pentru luarea deciziilor privind activitatea de exploatare a firmei. Ca urmare, managerii au dreptul la informaii obiective, iar contabilul de gestiune este cel care trebuie s le furnizeze. Respectarea standardelor etice este esenial pentru realizarea acestor atribuii privind raportarea. Cunoaterea normelor etice i capacitatea de a identifica aciunile non-etice i de a evita situaiile compromitoare ar trebui s fac parte integrant din cunotinele i aptitudinile specialitilor n momentul n care ncep o carier n lumea afacerilor. e. Comportamentul profesional const n obligaia contabilului de a se supune legilor i regulamentelor relevante n timp, evitnd astfel orice aciune ce poate discredita aceast profesie. Dificultile cu care se confrunt profesionistul contabil, n general, i n Romnia, n special, sunt cele determinate de avalana ct i de cele mai multe ori de instabilitatea legislativ din acest domeniu. f. Respectul fa de normele tehnice i profesionale oblig profesionistul contabil s-i ndeplineasc sarcinile profesionale n conformitate cu standardele tehnice i normele profesionale relevante. Profesionitii contabili au datoria de a executa cu

31

grij i abilitate instruciunile clientului sau patronului n msura n care sunt compatibile cu cerinele de integritate, obiectivitate i, n cazul liber-profesionitilor contabili cu independena. Obiectivele profesiunii contabile sunt reprezentate de desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i pentru a ndeplini cerinele interesului public. Realizarea acestor obiective presupune ndeplinirea a patru cerine de baz:1 credibilitatea, n sensul c n ntreaga societate se manifest nevoia de credibilitate n informaie i n sistemele de informaii; profesionalism, n sensul c exist o necesitate pentru clieni, patroni i alte pri interesate de a putea fi clar identificate persoanele profesioniste n domeniul contabil; calitatea serviciilor, ce presupune nevoia de asigurare c toate serviciile obinute din partea profesionistului contabil sunt executate la standardul cel mai ridicat de performan; ncrederea, ce presupune c utilizatorii serviciilor profesionitilor contabili trebuie s se poat simi ncredinai c exist un cadru al eticii profesionale care guverneaz prestarea acestor servicii. Economistul Stephen Loeb consider c dilemele etice care apar cel mai frecvent sunt legate de:2 a. independena specialistului contabil presupune separarea complet a interesului financiar al contabilului de interesul financiar al firmei. Care este politica unei firme pentru a asigura transformarea profesionistului contabil ntr-un observator imparial? b. scopul serviciilor ce fel de servicii ar fi necesar s presteze un contabil/auditor pentru a rmne independent? c. confidenialitate obligaia confidenialitii nu intr n conflict cu funcia de observator imparial? d. diferene de opinii care trebuie s fie reacia contabilului atunci cnd managerul firmei dorete contabilizarea unei tranzacii ntr-o manier nedorit/neacceptat de contabil? n opinia noastr, contabilul trebuie s prezinte adevrul, fr a ascunde sau denatura voit anumite aspecte. Mediul n care el acioneaz poate influena evalurile, aprecierile i n final imaginea oferit, dar etica trebuie s-l opreasc pe contabil s furnizeze informaii contabile care s induc n eroare anumite categorii de utilizatori. Deci, contabilul are o responsabilitate aparte n societate i pentru a face fa acestor cerine este nevoie de standarde etice, de conduit profesional. n Romnia, societatea a acordat profesiei contabile o autonomie corespunztoare, n schimb profesia i-a asumat obligativitatea promovrii unei conduite etice corespunztoare. Aceasta nseamn c ea ine seama de impactul informaiei contabile asupra tuturor categoriilor de utilizatori.3 Numai n felul aceasta contabilitatea (i contabilul) i va menine i va spori statutul uneia dintre profesiile (liberale) cele mai respectate i reputate.

*** IFAC, Code of Ethics for professional accountants, par. 14, www.ifac.org Sucal, L., Pop, M., Op. cit., p. 91. 3 Ionacu, I., Op. cit., p. 173.
2

32

1.6 Aborbri teoretice actuale privind contabilitatea de gestiune aprofundat

Problema fundamental care se pune astzi este aceea de a determina msura n care contabilitatea de gestiune aprofundat n forma ei actual mai reuete s-i ndeplineasc obiectivul pentru care ea a fost conceput. Johnson i Kaplan1 afirm c aproape toate instrumentele contabilitii manageriale au aprut pn n 1925: urmrirea costului manoperei, materialelor i cheltuielilor de regie; bugetul trezoreriei, veniturilor i investiiilor; bugetele flexibile; previziunile vnzrilor; analiza abaterilor; preurile de cesiune intern; instrumentele pentru aprecierea performanelor departamentelor. n perioada 1920-1950 apar noi instrumente de gestiune: inventarea controlului de gestiune; dezvoltarea criteriului rentabilitii investiiei (ROI - Return On Investment). Acesta devine indicatorul de apreciere a rentabilitii tuturor tipurilor de investiii, el reprezentnd obiectivul de rentabilitate cerut de ctre acionari managerilor i transmis de ctre acetia, mai departe, conductorilor operaionali. n aceast perioad, principalul scop al utilizrii contabilitii manageriale devine determinarea profitabilitii totale a companiilor care integreaz dou sau mai multe activiti (vertically integrated firms firme integrate vertical). IFAC Federaia Internaional a Profesionitilor Contabili realizeaz o periodizare a evoluiei competenei, denumirii i rolului acestei pri a contabilitii numite contabilitate managerial, precum i a atribuiilor celor ce o practic (IMAPS 1- Management Accounting Concepts, revizuit n 1998; IFAC, 1998, 2001)2: o nainte de 1950 se utiliza denumirea de contabilitate a costurilor (cost accounting) pentru a include abordrile de determinare a costului i controlul bugetar. Activitatea contabilului de gestiune era pur tehnic i orientat spre determinarea costului de producie; o ntre 1950 i 1965 termenul se transform n contabilitate managerial (management accounting), dezvoltndu-se rolul de suport n management prin oferirea de informaii legate de planificare i control. Contabilul se va implica n activitatea de management, susinnd activitatea de producie i administrare intern; o pe la 1985 obiectivul contabilitii manageriale devine reducerea risipei, terminologia utilizat fiind de management al costurilor (cost management) sau management strategic al costurilor (SCM - strategic cost management). Este perioada n care apare metoda ABC i se dezvolt gestiunea transversal, contabilul fiind angajat ntr-o gestiune pe echipe;
1

Johnson, H.T., Kaplan, R.S., Relevace Lost. The Risc and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, 1987, p. 12. 2 Albu, N., O investigaie asupra naturii i ntinderii atribuiilor de contabilitate manageriale n Romnia, n volumul Cogresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia Profesia contabil i Globalizarea, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 32.

33

o pe la 1995 obiectivul contabilitii manageriale devine crearea de valoare, instrumentele sale fiind regrupate sub denumirea de management strategic al resurselor (strategic resource management), termen care poate fi inclus n denumirea tradiional de contabilitate managerial. Ne raliem la opinia1 conform creia sistemul actual de informare al contabilitii manageriale, constrns de procedurile i duratele de raportare a situaiilor financiare, este prea lent, prea complex i prea denaturat pentru a fi de ajutor managerilor n planificarea i luarea deciziilor. Astfel, principalele imperative care ar trebui s ghideze orice organizaie n actualele condiii ce caracterizeaz mediul concurenial sunt2 : 1. orientarea spre client; 2. orientarea spre flexibilitate; 3. reproiectarea ntregului sistem de producie al organizaiei; 4. valoarea caracteristic ce condiioneaz cererea pentru orice produs; 5. motivarea angajailor necesitate absolut pentru responsabilizarea acestora; 6. adoptarea unei structuri organizatorice adecvate; 7. proiectul i cultura de ntreprindere ca forme socio-organizatorice de punere sub tensiune a organizaiilor; 8. calitatea supremul imperativ n condiiile economice actuale. 1. Cea mai bun cale de a dobndi o orientare client este aceea de a cultiva relaii reciproc avantajoase i de durat cu clienii. Kotler3 (1993) afirma pstrarea clienilor <<cost>> organizaia mai puini bani dect atragerea unora noi. n acest tip de organizaii, clientul nu mai este considerat ca generator de costuri pentru aceasta, ci cel care aduce profiturile. Ca urmare, orientarea managerului, susinut i de informaiile furnizate acestuia de contabilitatea de gestiune aprofundat, este canalizat spre satisfacerea tuturor dorinelor clienilor, cu sperana fidelizrii acestora. Contabilitatea de gestiune aprofundat poate s aduc valoare unei organizaii prin mai buna utilizare a resurselor financiare i nefinanciare i s vin n ntmpinarea nevoilor clienilor si mai repede dect concurena oferind servicii i produse de o mai bun calitate. 2. Orientarea spre flexibilitate, adic organizaia s depun mai mult efort pentru a rspunde cerinelor specifice ale clienilor. n acest context, are loc trecerea de la vechile concepte de conducere prin control de sus n jos (top down control) la noul stil de conducere care s ncurajeze procesul de autorizare de jos n sus (bottomup empowerment). Aceast dezorganizare organizat este un fenomen specific managementului japonez, fiind calea cea mai sigur, dar nu i cea mai uoar pentru adaptarea la cerinele pieei. Ca urmare, compartimentul contabilitii de gestiune aprofundat, trebuie s fie suficient de flexibil pentru a putea rspunde la schimbrile aprute n cadrul mediului n care i desfoar activitatea organizaia respectiv. 3. Schimbarea condiiilor pieei impune modificri n modul de concepie a sistemului de producie, care trebuie n ntregime reproiectat, adic producia de mas trebuie s devin o producie personalizat, iar condiiile de livrare trebuie s in seama n cea mai mare msur de cerinele clientului.
1

Johnson, H.T., Kaplan, R.S., Relevace Lost. The Risc and Fall of Management Accounting, Harvard Business Scholl Press, 1987, p. 3. 2 Diaconu, P., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, pp. 50-74. 3 Kotler, P., Managementul marketingului, traducere, Editura Terra, Bucureti, 1997, p. 52.

34

Aplicarea unui mod de producie adaptabil trebuie s se bazeze pe utilizarea concomitent a mai multor instrumente: producia n timp real (just-in-time); controlul strict al calitii; ritmicitatea i sigurana livrrilor; poziionarea furnizorului n apropierea beneficiarului; noile tehnologii de telecomunicaii; grafice de producie stabile; implicarea n timp util a furnizorului; analiza valorii; relaii strnse ntre parteneri. Cea mai important consecin a modificrilor tehnologiillor de producie sub influena procesului de automatizare o reprezint modificarea raportului dintre cheltuielile directe i cele indirecte. Utilizarea cheilor clasice de repartizare a cheltuielilor indirecte devine nejustificat i chiar neltoare n demersul de calcul al unui cost de producie pertinent i util n luarea deciziilor. De asemenea, importana funciei de producie este devansat de cea a altor procese, cum ar fi aprovizionarea, cercetarea i dezvoltarea, distribuia, i alte funcii suport (calitatea, ntreinerea, logistica). 4. Noiunea de valoare devine astzi extrem de important, ea fiind judecat att din punctul de vedere al produselor ct i din punctul de vedere al organizaiei ca ntreg. Valoarea unui produs nu reprezint doar diferena dintre preul de vnzare i costul complet al acelui produs, ci aprecierea relativ i fluctuant, realizat de ctre cerere a utilitii oferite de caracteristicile acelui produs. Kotler afirm c valoarea oferit clientului reprezint diferena dintre valoarea total oferit clientului (ce este dat de totalitatea beneficiilor pe care acesta le ateapt din partea unui produs sau unui serviciu) i costul total la client. Contabilitatea de gestiune aprofundat nu reuete n forma ei actual s rspund cerinei impuse de analiza valorii (gsirea compromisului optim ntre costul i funciile unui produs, asigurndu-se totodat un nivel de calitate necesar i suficient). 5. Managementul organizaiei, pe baza informaiilor furnizate de compartimentul contabilitii manageriale cu privire la urmrirea evoluiilor actuale i viitoare din domeniul resurselor umane, are dou soluii pentru motivarea angajailor1: a) managementul prin obiective, ce are drept scop obinerea unei eficaciti mai mari printr-o utilizare mai bun a resurselor umane i materiale. De asemenea, aceasta urmrete declinarea obiectivului de baz al organizaiei n obiective specifice fiecrui centru de profit, iar transferurile ntre structurile organizatorice interne pot fi bazate pe o politic de preuri de cesiune intern2. Imaginaia angajailor este stimulat i ca urmare ei sunt mai motivai s-i exercite ct mai bine ndatoririle, mai ales prin utilizarea unui sistem adaptat de recompense. b) managementul participativ prin obiective ce plaseaz angajaii i sursele sale de motivare n centrul procesului de atingere a obiectivelor atribuite de ctre conducere. n cadrul acestui proces, satisfacerea nevoilor i aspiraiilor angajailor se realizeaz o
1

Burlaud, A., Simon, C., Comptabilit de gestion-cots/contrle, 2 e dition, Editura Vuibert-Fvrier, Paris, 2000, pp. 261- 263. 2 Prix de cession interne pre de cesiune intern, adic preul la care sunt efectuate (facturate) transferurile de produse sau de servicii ntre unitile aceluiai grup sau ntre subunitile aceleai organizaii.

35

dat cu satisfacerea obiectivelor organizaiei, iar salariaii devin parte integrant a procesului de stabilire i atribuire a obiectivelor. Elementele prin intermediul crora au loc eventualele reconcilieri, deoarece obiectivul general al organizaiei nu este perceput de ctre toi participanii ca fiind obiectivul final, sunt:1 delegarea responsabilitii; sistemul de costuri; proceduri adaptate de supraveghere (modul de organizare). Compartimentul contabilitii de gestiune aprofundat se ocup de urmrirea rezultatelor pe care le produc aceste procese i, ca urmare, trebuie s furnizeze informaiile necesare managementului n vederea adoptrii deciziilor care se impun. Acest lucru este foarte important mai ales n ceea ce privete cheltuielile cu personalul, care, n foarte multe sectoare de activitate, au o pondere extrem de mare n costul produselor finite sau lucrrilor executate/serviciilor prestate. 6. n apariia i dezvoltarea instrumentelor contabilitii de gestiune aprofundate, structura organizaiei a avut un rol esenial. Aceast structur impune utilizarea unor instrumente specifice de analiz i control al funcionrii ei, deoarece, n timp, instrumentele aprute n cursul unei perioade devin inutilizabile sau informaiile pe care le ofer nerelevante, impunndu-se deci crearea altora, mai adaptate structurii aprute. O form contemporan de organizare structural care caracterizeaz organizaiile actualului context economic este aceea n care managementul are n vedere proiectele a cror realizare vizeaz fiecare organizaie n c inovaii importante n domeniul parte. Johnson i Kaplan2 afirm managementului proiectelor au aprut n anii 1950 i 1960 n industria de aprare i cea aeronautic. Acestea se refer la: contabilitatea proiectelor; analiza cost-volum-profit; bugetul baz zero; contabilitatea firmelor organizate sub form matricial". Managementul proiectelor semnific un mod de gestiune transversal. El reprezint o configuraie structural care a aprut odat cu cerinele economice i organizaionale la care organizaiile trebuie s fac fa. Managementului proiectelor presupune o anumit gestiune a timpului ct i o gestiune a unei echipe, fiecare proiect avnd un caracter unic, nerepetitiv. De cele mai multe ori, apoximativ 80% din performanele proiectului sunt stabilite nc din momentul conceperii i planificrii acestuia. Rezult, deci, necesitatea realizrii unei coordonri eficiente a acestor activiti. Datorit acestor caracteristici, managementul proiectelor poate fi utilizat cu succes concomitent cu metoda Target - Costing (costuri - int) de calcul al costului. 7. O viziune socioorganizaional, ca metod de punere sub tensiune la nivelul organizaiei, poate lua forma: a) unei viziuni explicite - proiectul de organizaie - n aceast accepiune, managementul organizaiei pune n practic un plan prin intermediul cruia se fixeaz n mod clar obiectivele organizaiei, iar personalul este motivat pentru ndeplinirea acestora prin stimularea implicrii sale n viaa organizaiei.

Bouquin, H., Comptabilit de gestion, Dalloz, Paris, 1997. Johnson, H.T., Kaplan, R.S., Relevance Lost. The Risc and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, 1987, p. 18.
2

36

b) unei viziuni implicite - cultura de organizaie (adaptat necesitilor unui management modern) fr de care aciunea managerial nu-i poate atinge obiectivul: acela de a orienta deciziile individuale n sensul dorit de organizaie. 8. Calitatea devine o caracteristic a produselor furnizate, reprezentnd suma a patru componente: performan, pre, disponibilitate i servicii1. Calitatea este considerat n managementul calitii totale (Total Quality Management) drept una dintre axele strategiei organizaiei. n aceast abordare, analiza activitilor fiecruia dintre centrele de responsabilitate permite identificarea legturilor dintre ele i componentele calitii totale, precum costurile de prevenire i detectare. Poate fi analizat, astfel, i funcionarea centrelor ce desfoar activiti suport, prin metode bazate pe descompunerea proceselor n activiti (ABC i ABM) sau prin intermediul crora are loc descompunerea i analiza separat a consumurilor organizaiei (BBZ - bugetul baz zero). Odat identificate instrumentele de cuantificare, calitatea poate face obiectul controlului de gestiune i poate fi definit ca obiectivul fundamental n termeni de cost i performan. Procesul de mbuntire a calitii trebuie completat cu identificarea costurilor implicate de aceasta i anume: costul gestionrii calitii, format din costul prevenirii i costul detectrii; costul noncalitii, compus din costul detectrii i costul erorilor; costul erorilor, reprezentnd costul proastei funcionri interne i externe. Dezvoltarea tehnologiei hardware i software n anii '90 a creat posibilitatea companiilor s promoveze adoptarea unui sistem integrat (EWS: enterprise - wide system). Acest sistem asigur integrarea sistemelor operaional, financiar i managerial ntr-un set unic avnd o baz de date comun i centralizat, care s permit accesul din orice parte a lumii. Astfel, cu EWS managerii pot integra sistemele descentralizate ABC, sistemele de pregtire i perfecionare operaional ntr-un singur sistem, care s ofere oportuniti ce nu pot fi viabile atunci cnd exist doar sistemul de raportare financiar. Ca urmare, sistemul integrat EWS va permite:2 proiectarea unui model de migrare" a sistemului informaional al costurilor de la unul perimat la unul adecvat (integrat) i de msurare a performanei care s serveasc utilizatorilor; managerilor s utilizeze sistemul informaional al costurilor pe o baz prospectiv n desfurarea procesului de bugetare; ABC - Activity - Based Costing (costuri bazate pe activiti) permite implementarea bugetului dinamic; dezvoltarea sistemelor de cost standard pentru a asigura feedback-ul cheltuielilor i pentru completarea sistemelor de raportare financiar nonfinanciare; utilizarea ABM - Activity Based Management (managementul pe baza activitilor) n luarea deciziilor privind calitatea" activitii i a proceselor, mixul pe produs, stabilirea preurilor etc.; implementarea sistemelor de cost perfecionate: Kaisen Costing (gestiunea continu a costurilor), adic mbuntirea costurilor pe perioada de fabricaie, pseudo-centrele de cost etc.

Alazard, C., Spari, S., Contrle de gestion ( manuel et applications DECF), 4e dition, Dunod, Paris, 1998, p. 571. Caraiani, C., Dumitrana, M., Contabilitatea managerial ntre realitate i oportunitate, n Congresul profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, pp. 156-157.

37

o viziune de viitor: realizarea unor sisteme de msurare a performanei i de cost integrate care s asigure managerilor informaii corecte i oportune pentru luarea deciziilor, dar i pentru raportarea financiar. n condiiile procesului de convergen contabil ce se previzioneaz la nivel naional i european, organizarea i conducerea contabilitii, n general, i a celei manageriale, n special, i va pune amprenta asupra dezvoltrii viitoare a entitilor economico-sociale din Romnia, pe fondul imensului impact cultural asupra sistemului informaional al contabilitii manageriale. Contabilitatea de gestiune aprofundat evolueaz n permanen, pentru a rspunde nevoilor n continu schimbare ale managementului. Concurena internaional puternic a generat noi filozofii de aciune, iar aceste concepii au dat noi direcii de evoluie ale contabilitii de gestiune aprofundat. Calitatea nu mai este considerat un dat, iar cheltuielile legate de rebuturile definitive i cele recuperabile (care necesit reprelucrare) nu mai sunt incluse n costul produsului.1 Noile sisteme de operare cum ar fi mediul de operare n timp real (JIT) i managementul calitii totale (TQM) determin entitile economice s-i restrucureze procesele de producie i s aplice noi procedee de repartizare a cheltuielilor ncorporabile i noi sisteme de calcul al costurilor. Sistemele informaionale complet integrate exercit presiuni adiionale asupra sistemului informaional al contabilitii de gestiune aprofundat. Rezultatul tuturor acestor modificri este o disciplin foarte dinamic. Teste-gril: 1. CIMA consider c, n plus, folosirea informaiilor oferite de contabilitatea managerial se mai face i pentru: a. informarea angajatorilor b. protejarea activelor c. luarea deciziilor pe termen scurt R: a), b) 2. Prin prisma destinaiei informaiei contabile, informaiile furnizate de contabilitatea managerial au un caracter strict confidenial. a. corect b. fals R: a) 3. Calitatea informaiei contabile este apreciat n funcie de doi prametri: a. utilitatea informaiei i costul informaiei b. relevana informaiei i costul informaiei R: a)

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere Levichi, R., Editura Arc, Chiinu, 2000, p. 855.

38