Tema 5 Metode clasice de calculare a costurilor

Obiective didactice:
definirea i exemplificarea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie; explicarea esenei metodelor de calculare a costului de producie; descrierea metodei de calculare a costului pe comenzi; descrierea metodei de calculare a costului pe faze i a variantelor acesteia.

5.1

Obiecte de eviden i obiecte de calculaie

n dependen de ramura de activitate, de specificul tehnologic al produciei se alege obiectul de eviden i obiectul de calculaie. Obiectul de eviden a consumurilor reprezint orice segment sau domeniu de activitate a ntreprinderii pentru care este util s se cunoasc mrimea consumurilor efectuate ntr-o perioad de gestiune. Ca obiecte de eviden a consumurilor servesc locurile de apariie a lor, tipurile sau grupele omogene de produse. n contabilitatea managerial locurile de apariie a consumurilor se numesc unitile de structur a ntreprinderii, n care are loc consumul resurselor de producie (locuri de munc, brigzile, seciile de baz i au iliare, comand, faz, etc.!. "a stabilirea obiectelor de eviden se ine cont de numrul seciilor i atelierelor ntreprinderii, mrimea acestora, de centrele de producie i centrele de responsabilitate necesare, precum i de nevoile de informare asupra consumurilor pe care le ocaziioneaz seciunile cadrului tehnico-organizatoric al ntreprinderii n raport cu producia fabricat. #ceast ne ofer posibilitatea de a aprecia consumurile care pot fi incluse direct sau indirect n costul produciei. "ocalizarea dat a consumurilor este important pentru determinarea costului pentru fiecare secie, respectiv responsabilitilor pentru fiecare loc de apariie a consumurilor. Obiectul de calculaie (purttor de cost) reprezint un tip sau un lot de produse (lucrri, servicii! n funcie de care se acumuleaz consumurile, n vederea determinrii costului lor efectiv. "a obiecte de calculaie se refer tipurile de produse, semifabricate, detalii piese. $biectul de calculaie este purttorul de cost n cazul produciei individuale (industria constructoare de maini! sau n cazul producerii la comand (tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaii, etc.!. n cazul produciei, caracterizate printr-un proces tehnologic desfurat n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor (industria zahrului, berii, uleiului, cimentului, etc.! astfel de coinciden nu se observ. #stfel, n industria te til n calitate de obiect de eviden sunt considerate fazele procesului tehnologic % filatura, esetoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaie servete tipul de produse fabricate (eseturii!. &ecesitatea asigurrii unei calculaii ct mai e acte a costurilor impune comensurarea cantitativ a produciei obinute. n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc anumite uniti de msur denumite uniti de calculaie, care difer n funcie de felul produselor fabricate i de caracteristicile fizice i chimice ale acestora. '

(nitile de calcul pot fi uniti de msur) o din sistemul metric) m*, m+, ,g, l, t, etc.o unitile convenionale, cum ar fi) cai-puterea la motoare, concentraia la substane chimice, borcane convenionale, '.. de perechi de nclminte, etc.o uniti de munc) ore, zile, maino-ore, om-ore, etc. !!! ns nu trebuie de considerat obiectul de calculaie drept unitate de calculaie, deoarece obiectul de calculaie reflect un tip de produs, iar unitatea de calculaie se folosete pentru e primarea cantitativ a acestui produs (msurarea!. 5.2 Esena metodelor de eviden a consumurilor i calculare a costurilor

(na din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de producie. Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate n producie, nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate. Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice i matematice folosite conform prevederilor metodologice n vigoare pentru determinarea mrimii costului unui produs, al unei lucrri sau a unui serviciu prestat. Calcularea costului nu trebuie confundat cu calculaia costului. Calculaia costului reprezint o form de raport cu caracter intern(vezi tema /, ntrebarea 0!. Scopul evidenei consumurilor l constituie obinerea datelor necesare pentru evaluarea stocurilor % determinarea costului produselor finite i al produciei n curs de e ecuie, care trebuie s fie cunoscute la ntocmirea 1ilanului contabil i 2aportului de profit i pierdere. Scopul calculrii costului este determinarea ct mai e act a mrimii consumurilor unitare a produciei, lucrrilor, serviciilor, destinate at3t pentru realizare ct i pentru consumul intern. 4eterminarea costului de producie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesar la stabilirea preului de v3nzare sau a tarifului. 5unctul final al calculrii costului reprezint ntocmirea calculaiilor. Calculaia costului de producie se efectueaz la trei nivele) o al produciei totaleo al felului de produso al unitii de produs. Costul unitar se determin prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului fabricat pe articole de calculaie, lu3nd n consideraie aceleai elemente, dar n baza datelor din conturile analitice. n raport cu momentul elaborrii calculaiilor fa de perioada n care are loc procesul de producie la care se refer, se cunosc) a! antecalculaiileb! postcalculaiile. Antecalculaiile sunt ntocmite pe o perioad planificat n baza normelor i devizelor e istente la nceputul perioadei curente. Postcalculaiile sunt ntocmite la sf3ritul perioadei de gestiune i reflect totalitatea consumurilor aferente produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate!. #ceste calculaii sunt utilizate pentru controlul asupra ndeplinirii planului privind micorarea costului de producie a diferitor loturi de produse i pentru analiza i dinamica costului. Costul produciei totale se determin n felul urmtor)
Costul produciei totale = P ex unde& P ex
nc p. !.

" consumuri totale de producie # P ex s$ p. ! % deeuri recuperabile # rebuturi de$initive

nc p. !.

# valoarea produciei n curs de e ecuie la nceputul perioadei de gestiune-

P ex s$ p. !. # valoarea produciei n curs de e ecuie la sfritul perioadei de gestiune.

5rincipalele etape de desfurare a lucrrilor de calculaie a costului de producie sunt) '! preluarea produciei n curs de e ecuie a diferitor obiecte de calculaie la nceputul perioadei de gestiune (contul 215 'Producia n curs de execuie (!*! nregistrarea consumurilor directe pe feluri de activiti % producia de baz ( )11 '*ctiviti de ba+(, i au iliar ()12 '*ctiviti auxiliare(!, precum i a consumurilor indirecte de producie (contul )1- 'Consumuri indirecte de producie(! pe feluri de activiti+! repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor au iliare pe obiecte de calculaie/! repartizarea consumurilor activitii au iliare asupra activitii de baz i asupra altor activiti beneficiare0! repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor de baz pe obiecte de calculaie6! evaluarea deeurilor recuperabile i scderea lor din totalul consumurilor directe de materiale colectate7! calculul costului rebuturilor definitive i scderea lor din totalul consumurilor de producie colectate8! determinarea valorii produciei n curs de e ecuie i scderea acesteia din totalul consumurilor de producie colectate9! calcularea costului efectiv total i unitar de producie'.! compararea costului efectiv total cu costul normativ, precum i stabilirea i analiza abaterilor dintre costul efectiv i costul normativ de producie. : ist diferite metode de eviden a consumurilor i de calculare a costului de producie. Metodele de eviden a consumurilor sunt determinate de modalitate de organizare a procesului de producie n cadrul ntreprinderii. Metodele de calculare a costurilor reprezint un ansamblu de calcule efectuate dup anumite reguli, n scopul determinrii costului de producie. ntreprinderile de sinestttor i aleg o metod de eviden a consumurilor i de calculare a costului de producie (menion3nd aceasta n 5olitica de contabilitate!, deoarece stabilirea metodei depinde de o serie de factori, cum ar fi) apartenena ramural, mrimea ntreprinderii, particularitile procesului tehnologic, asortimentului produciei, etc. ntre metodele de calculare a costurilor e ist deosebiri generate de aa factori obiectivi, cum sunt) obiect de calculaie (purttor de cost! n raport cu care se determin costurile sfera de cuprindere a costurilor n costul produsului scopul urmrit organizarea obiectelor de eviden, etc. ns, se pot constata i asemnri i trsturi comune, printre care putem meniona) fiecare metod este caracterizat prin etape succesive de desfurare a lucrrilor n cadrul fiecrei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru scopul final este determinarea costului de producie. Cunoaterea acestor trsturi, condiioneaz aplicarea i utilizarea corespunztoare a diferitelor metode de calculare a costurilor. ;etodele de calculare a costului de producie pot fi clasificate dup urmtoarele criterii) plenitudinea consumurilor contabilizate obiectul de calculaie a consumurilor tipul consumurilor contabilizate dup evoluia metodelor n timp (schema 0.'!.

;etodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie

5lenititudinea consumurilor contabilizate

$biectul de calculaie a consumurilor

@ipul consumurilor contabilizate

4up evoluia metodelor n timp

:videna costului total

:videna costului parial

;etoda pe faze

;etoda pe comenzi

:videna consumurilor efective

:viden a consumurilor standard

Aarianta fr semifabricate

Aarianta cu semifabricate

Clasice

;oderne

Schema 5.1 Clasificarea metodelor de eviden a consumurilor i de calculaie a costului 4up plenitudinea consumurilor contabili+ate metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie pot fi clasificate n) o metode de calculaie a costului total (absorbtion costin ! % conform crora n costul de producie se includ consumuri directe materiale, consumuri directe privind retribuirea muncii i consumuri indirecte de producie. : emple) metoda tradiional, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda normativ, metoda <=andard-cost>. o metode de calculaie a costului parial - sunt orientate spre perfecionarea metodicii lurii deciziilor manageriale. n aceste metode o atenie deosebit se acord reflectrii dependenei consumurilor de modificarea volumului i structurii produciei fabricate, fapt ce determin clasificarea consumurilor n variabile i constante (fi e! i calcularea costului parial (limitat!, denumit <variabil - costing>. ?ncluderea n costul produselor numai consumurilor directe de producie determin metoda <direct - costing> n dependen de obiectul de eviden a consumurilor ales se pot evidenia) metoda de calculaie pe faze care are dou variante) - varianta cu semifabricate- varianta fr semifabricate. metoda de calculaie pe comenzi. n funcie de tipul consumurilor contabili+ate metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie pot fi clasificate n) metode de eviden a consumurilor efective ) metoda tradiional (global!, metoda pe comenzi, metoda pe faze. #ceste metode prezint inconvenientul c, prin aplicarea, lor se obine costul efectiv al produselor, ns au o mare nt3rziere n raport cu momentul desfurrii proceselor economice care l-au generat. Calculaiile av3nd la baza aceste metode nu constituie un instrument operativ de urmrire a consumurilor de producie, informaiile oferite de postcalculaiile permi3nd doar analize ulterioare, periodice, prin comparaie cu bugetul costurilor metode de eviden a consumurilor normate) metoda normativ, metoda <=tandard-cost> se bazeaz pe elaborarea standardelor privind consumurile de materiale, retribuirea muncii, consumurilor indirecte de producie, precum i ntocmirea calculaiei standard. 5entru fi area consumurilor i cheltuielilor se aplic consumurile standard recalculate n funcie /

de utilizarea efectiv a capacitilor de producie. n procesul de eviden se depisteaz abaterile consumurilor efective de la cele standard (normative!. #ceste metode de calculaie comple e, integr3nd antecalculaia costurilor normate, respectiv standard, cu postcalculaia, aceasta din urm cost3nd dintr-un sistem operativ de urmrire i control operativ al costurilor. 4up evoluia metodelor n timp se pot evidenia) metode clasice (fundamentale!) metoda tradiional (global!, metoda pe comenzi, metoda pe faze metode moderne de calculaie a costului sunt metode evoluate, derivate de la metode clasice variante perfecionate ale acestora, ca) metoda B4irect-costB, metoda normativ, metoda <=andard-cost>, metoda 5:2@-cost, metoda #1C. @rebuie de menionat faptul c n practica cotidian a contabilitii manageriale, ntreprinderile nu aplic <metode pure> de calculaie a costurilor, ci o combinare a lor, deoarece deseori aplicarea unei anumite metode de calculaie a costurilor este imposibil i nu ofer modul cel mai corespunztor de eviden a costurilor de producie. #stfel, aa metode ca B4irect-costB, B=tandard-costB sunt aplicate n combinare cu alte metode aa ca metoda de calculaie pe comenzi sau pe faze, etc. 5..etoda de calculare pe comen+i

Metoda de calculare a costului pe comen i este utilizat la ntreprinderile cu producie individual precum i la cele cu producie n serie mic, pentru care este caracteristic faptul c produsul finit se obine ntr-un singur e emplar sau ntr-un numr mic de e emplare, cum ar fi) ntreprinderile constructoare de maini, nave, avioane tipografii) fabricile de mobil firmele de audit ntreprinderile de reparaii maini i utilaCe, etc. n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate de obiect de calculaie tipurile de produse lansate cu comanda respectiv. $ comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special proiectate, fabricate n funcie de cerinele sale. "a ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi) individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs! % se aplic pentru fabricarea produselor mai comple e i mai costisitoare anuale (o comand pentru o grup de produse omogene! - se aplic pentru fabricarea produselor de baz de rup (o comand anual pentru o grup de produse omogene! de o sin ur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i e ecutarea anumitor lucrri, stabilite din timp. =chema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere este redat n schema 0.*. 2egistrul de 5rimirea Dia de eviden analitic "ansarea eviden a comenzii <Comanda> a consumurilor aferente comenzii comenzilor de la clieni comenzii

4ocumente Custificative

nregistrarea

Schema 5.! Schema or"ani rii metodei pe comen i la o #ntreprindere ;etoda pe comenzi presupune urmtoarele etape) ?. primirea comenzii de la clieni (ncheierea contractului!??. nregistrarea comenzii n 2egistrul comenzilor???. ntocmirea documentului <Comanda>?A. lansarea comenziiA. deschiderea fiei de eviden analitic a consumurilor comenziiA?. alctuirea plicului de comenziA??. terminarea (sistarea! comenzii. n cazul produciei individuale, comenzile primite de la clieni, de regul, se lanseaz n producere, dup precizarea detaliilor tehnice de e ecuie, adic a procesului tehnologic individual. 5entru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe centralizarea solicitrilor primite de la clieni pentru e emplare de acelai fel (identice!. nainte de lansare n producere, fiecrei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric, preluat din "e istrul comenzilor. =imbolul unei comenzi, adic codul comenzii este format din mai multe cifre, din care primele dou determin tipul comenzii, urmtoarele dou sau trei cifre indic numrul de ordine a acestei comenzi aferent tipului indicat. n cazul fabricrii unor produse comple e sau n cazul c3nd comanda se e ecut ntr-un termen foarte ndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi acumulate consumurile aferente unor anumite pri componente ale produsului dat sau anumitor etape. n acest caz se vor deschide pentru fiecare etap a procesului de fabricare sau parte component a produsului c3te o comand separat. n acest caz se adaug o cifr suplimentar la sf3ritul codului comenzii de baz. 4e e emplu, comanda de baz aferent lucrrii de cercetri tiinifice i de proiectare - e perimentare are codul *.'., iar etapele acestei lucrri vor fi codificate ca *.'.', *.'.*, *.'.+ (n dependen de numrul etapelor!, etc. "a finisarea lucrrii consumurile aferente fiecrei etape vor fi trecute n costul efectiv al comenzii de baz. 4up simbolizare, n secia de planificare se ntocmete pentru fiecare comand, lista normelor de consum i timpul prevzut n fiele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt indicate i n documentele primare corespunztoare fiecrei comenzi aa ca fie-limitele de consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, i fiele de nsoire, etc. @oate documentele primare trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se refer. #ceasta asigur colectarea corect a consumurilor i nregistrarea produselor pe comenzi. (lterior <secia plan-producie> deschide un document special, numit #Comanda$, care poate fi deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. n anumite cazuri la perfectarea comenzilor particip inginerul ef, mecanicul ef, tehnologul ef precum i conductorii subdiviziunilor cointeresate. #cest document servete ca baz pentru secia de producie n vederea e ecutrii comenzii. n el se indic urmtoarele date) o data lansrii comenziio simbolul cifric al comenziio denumirea clientuluio denumirea i cantitatea produselor (serviciilor! care urmeaz a fi fabricate (prestate!o secia e ecutoareo termenul de ndeplinire a lucrriio preul de v3nzare, etc. 4ac comanda se e ecut ntr-un termen foarte ndelungat, atunci aparte se indic i termenul de finisare a unor pri sau etape din comand. Comenzile pentru reparaia utilaCelor se deschide n baza planului de reparaii i a situaiei defectelor. 6

@oate e emplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit n contabilitatea ntreprinderii, unde sunt vizate de ctre contabilul ef. (n e emplar al comenzii rm3ne n contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaie. 5e msura e ecutrii comenzii se alctuiete dosarul sau Plicul comenzii n care se depun documente primare ale comenzii respective n baza numrului comenzii indicat n documentul primar. Concomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete #%ia de eviden analitic a consumurilor pe comenzi$, care poate fi prezentat n urmtoare form) /abelul 5.1 $%ia de eviden analitic a consumurilor aferente comen ii &r. '!5(
0ndicatori .aterialel e directe 1 2 *rticole de calculaie 1alarii C*1. Consumuri directe .... indirecte de producie 2 5 3 /otal

4=2"-"2"5"3

#prilie '! consumuri +.... *.... 00.. '+8.. 69+.. *! producia n curs de e ecuie la sfritul lunii +.... *.... 00.. '+8.. 69+.. ;ai '! producia n curs de +.... *.... 00.. '+8.. 69+.. e ecuie la nceputul lunii *! consumuri /.... +.... 8*0. *.7.. 9890. +! producia n curs de e ecuie la sfritul lunii 7.... 0.... '+70. +/0.. '68*0. ?unie '! producia n curs de e ecuie la nceputul lunii 7.... 0.... '+70. +/0.. '68*0. *! consumuri *.... '.... *70. 69.. +960. +! costul produciei finite 9.... 6.... '60.. /'/.. *.79.. n baza documentelor primare, n fiele de eviden a consumurilor se nregistreaz sumele referitoare la consumuri directe (materiale i salariale! utiliz3nd n acest scop articole de calculaie adoptate de ntreprindere. Consumuri indirecte de producie mai nt3i sunt grupate n ntregime la nivelul seciei, apoi sunt repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n <5olitica de contabilitate>, in3nd seama i de articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte n final. $ astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se e ecut numai pentru o singur unitate de produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa caz, la sf3ritul fiecrei luni totalul consumurilor nregistrate n fi reprezint valoarea produciei &n curs de execuie , iar dup finisarea e ecutrii comenzii % totalul consumurilor reprezint costul efectiv al produsului fabricat. Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sf3ritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul produciei de serie, unde fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe unitate, raport3nd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii. ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau parial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, nainte de fi terminat ntreaga comand, atunci acestea se evalueaz la cost normativ, urm3nd ca dup e ecutarea definitiv a comenzii, acesta i fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel normativ.

Costul planificat pe o unitate de produs se calculeaz in3nd cont de normele de consum pentru materii prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preurile de calculate pentru evaluarea lor, de operaiile tehnologice, de normele de timp i de tarifele de salarizare, precum i de planul consumurilor indirecte de producie (de regie!. "a suma abaterii dintre costul efectiv i cel normativ se va ntocmi nregistrarea contabil) n cazul n care costul efectiv ) costul normativ, 5ebit 213 'Produse( Credit )11 '*ctiviti de ba+( n cazul n care costul efectiv ' costul normativ, 5ebit 213 'Produse( 6 abaterii, Credit )11 '*ctiviti de ba+( 6 abaterii, (xemplu) la o ntreprindere pe parcursul unei luni s-a e ecutat o singur comand cu nr. '*', care prevede fabricarea a '.. buc. dintr-un produs. $ parte din cele '.. de produse sunt finisate pe parcursul lunii, iar o parte la sfritul lunii, motiv pentru care se utilizeaz costul normativ pentru evaluarea acestora. ?nformaii suplimentare) a! situaia contului 8''Ecd. '*' 4t 8''Ecd. '*' Ct 4eeuri) +.. 2ebuturi definitive) ' /.. 2d) ''. ... b! cost normativ total - 9. ... lei. Se cere, de nchis contul respectiv.

:videna autentic n seciile de producie este necesar pentru) calcularea e act a costului de producie fabricat controlul consumurilor la locurile de apariie a lor asigurarea pstrrii valorilor materiale formarea condiiilor de organizare a gestiunii n baza centrelor de responsabilitate. *vanta7ele metodei: - asigur calcularea unui cost de producie destul de e act. 5e+avanta7ele metodei: '! nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, av3nd un caracter destul de tardiv*! n cazul e istenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena consumurilor pe comenzi, ceea ce impune o mare atenie i e actitate n codificarea informaiilor primare i n reflectarea lor n contabilitate. 5.2 .etoda de calculare pe $a+e. 8arianta cu semi$abricate i $r semi$abricate

Metoda de calculare a costurilor pe fa e se aplic la ntreprinderile cu producie de mas sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a 8

materiilor prime i a materialelor, n urma crora rezult produsul finit. : emplu) industria cimentului, ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, te tilelor, uleiului, etc. #plicarea metodei de calculare a costurilor pe faze n condiiile unor ntreprinderi concrete cu producie n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echilibrat pentru o serie de probleme importante ntre care putem meniona) stabilirea fazelor de calculaie a costurilor reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din aceeai faz. Dazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale cheie. Ca urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie. : emple de faze) - n industria te til) '! filatura, *! estoria, +! vopsirea- n centrale termo % electrice) '! faza cazane, *! faza turbine- n fabricile de bere) '! curire de orz, *! fabricarea malului, +! fabricarea mustului primitiv, /! fermentaie, 0! tragere n butoaie, 6! tragere n sticle etc. 4up stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. =imbolurile atribuite fazelor de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia fabricat n cadrul lor. Denomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie, restructurarea organizatoric a ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei .a., sunt de natur s impun redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor. n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este considerat faza, iar ca obiect de calculaie % tipul de produse fabricate. Consumurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena medical obligatorie! se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare i sunt nregistrate n contul )11 '*ctiviti de ba+( sau )12 '*ctiviti auxiliare( , deschise analitic pe fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar consumurile indirecte de producie colectate n contul )1'Consumuri indirecte de producie( mai nt3i sunt grupate n totalitate la nivelul seciei, iar apoi se repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul de producie se calculeaz la sf3ritul fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite. ;etoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante) cu semifabricate fr semifabricate. *arianta cu semifabricate se poate aplica la ntreprinderile caracterizate prin producie n mas i la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Aarianta se mai aplic i atunci cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte semifabricate sunt destinate vnzrii. : emplu) industria pielriei, filaturilor, esturilor. Caracteristica aplicrii acestei variante) o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt consumate n procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor beneficiario ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaieo calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor primite din fazele anterioare i a consumurilor de producie directe i indirecte din faza respectivo costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat pentru producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate. 5entru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 213 'Produse( subcontul 2 '1emi$abricate din producie proprie(. 5entru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise 9

conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz consumurile pe fiecare semifabricat i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de calculaie urmtoare.
Exemplu: La o ntreprindere textil sunt organizate trei faze tehnologice. Situaia consumurilor efectuate, a semifabricatelor i produselor finite obinute dup fiecare faz tehnologic este prezentat n schema 5.3.

Consumuri de producie

9a+a 0 Dilatura
Consumuri de producie /. ... lei Costul semifabricatelor (firelor! % lei

9a+a 00 Festoria
Costul semifabricatelor din faza ? % lei Consumuri de producie proprie ale fazei ?? % *. ... lei Costul semifabricatelor (esturi brute! % lei

9a+a 000 Aopsirea

Costul semifabricatelor din faza ?? % lei Consumuri de producie proprie ale fazei ??? % '. ... lei Costul produselor finite (esturi colorate! % lei

Schema 5.' +videna consumurilor, a semifabricatelor i produselor finite la o #ntreprindere te-til.

Soluie) Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie conform metodei de calculare a costurilor pe faze, varianta cu semifabricate. 9a+a 0 '! Colectarea consumurilor de producie)

*! 2eflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute din faza ? (firelor!) 9a+a 00 '! *! +!

9a+a 000 '! *! '.

+! Aarianta cu semifabricate prezint urmtoarele avanta7e: '! permite calcularea costului de producie cu o precizie mai mare*! permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie , mai ales atunci c3nd e ist faze numerice. 5rintre de+avanta7ele variantei putem meniona) este complicat, necesit un volum mai mare de lucru, deoarece trebuie permanent de inut evidena micrii semifabricatelor n producie. *arianta fr semifabricate. Conform acestei variante nu se calculeaz costul dup fiecare faz ci numai pentru produsul finit ce rezult din ultima faz tehnologic. #ceasta se bazeaz pe considerentul c din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci producie n curs de e ecuie, care trece de la o faz la alta fr a fi depozitat sau chiar dac se depoziteaz atunci pentru perioade scurte de timp ceea ce nu impune calculul costului de producie. n vederea calculrii costului efectiv de producie este necesar s se in cont de urmtoarele aspecte) '! consumurile directe se identific pe faze i pe tipuri de produse ce urmeaz a fi fabricate*! consumurile indirecte de producie se identific pe parcursul lunii la nivelul seciei, dup care se repartizeaz pe faze, iar n interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate+! costul produsului finit se determin prin nsumarea consumurilor din toate fazele ce au contribuit la fabricarea lui. Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie conform metodei de calculare a costurilor pe faze, varianta fr semifabricate. n baza datelor din e emplul precedent, contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie prin metoda pe faze n varianta fr calculare a costului efectiv al semifabricatelor va fi urmtoarea) 9a+a 0 '! Colectarea consumurilor de producie)

9a+a 00 '! Colectarea consumurilor de producie)

9a+a 000 '! Colectarea consumurilor de producie)

*! 2eflectarea costului efectiv al produciei fabricate)

''

n comparaie cu varianta cu semifabricate, varianta fr semifabricate prezint avanta7e: este mai simpl i necesit un volum mai mic de calcule. 5e+avanta7ele variantei sunt: '! scade e actitatea calculului costului de producie*! reduce controlul asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie, n acest scop se impune organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ. @rebuie de menionat c costul efectiv al semifabricatelor, conform metodei de calculaie pe faze, varianta cu calcularea costului semifabricatelor, precum i costul efectiv al fiecrei faze, conform metodei de calculaie pe faze, varianta fr calcularea costului semifabricatelor se repartizeaz pe tipuri de producie fabricat n raport cu cantitatea de produse fabricate. #plicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularitile procesului tehnologic, de modalitile de organizare a procesului de producie. #stfel, n industria e tractiv, n industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producie proprie se utilizeaz varianta fr semifabricate, ns n industria te til, chimic, unde din semifabricatele din producie proprie se pot fabrica c3teva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi v3ndute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate n practic, ns mai des este utilizat varianta fr semifabricate, deoarece volumul lucrrilor de eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor sunt mai reduse.

'*

Tema 6 Metode moderne de calculare a costurilor

Obiective didactice:
descrierea metodei de calculare a costului Standard*cost; explicarea modului de calculare a abaterilor pentru toate tipurile de consumuri; descrierea metodei de calculare a costului +irect*cost; identificarea deosebirilor dintre metoda +irect*cost i metoda costurilor absorbante; &ntocmirea "aportului de profit i pierdere prin aplicarea metodei +irect*cost i a metodei costurilor absorbante.

3.1

.etoda de calculare 1tandard # Cost

;etoda =tandard-cost a aprut n '9.' n =(# sub denumirea de #sistemul costurilor estimative$ ((stimated Cost S,stem!. :a consta n antecalcularea consumurilor de producie pe unitate de produs. "unar se calcula costul, nmulindu-se cantitile de produse obinute cu consumurile antecalculate pe unitate de produs. 5rin compararea consumurilor efective cu consumurile antecalculate aferente produciei obinute, rezultau abaterile. #stfel, se renun la calcularea costului efectiv pe fiecare tip de produs, iar consumurile efective sunt urmrite global pe ntreaga producie. Costului standard american a fost stabilit de ctre inginerii care se ocupau de organizarea tiinific a produciei i a munci) D. G. @aHlor, D. 1. Iilberth, C.I. 1arth, etc. 5rintre acetia, D. G. @aHlor este considerat de unii autori iniiatorul metodei =tandard-cost. =pre deosebire de metodele de calculare folosite pn atunci, care calculau costul dup terminarea procesului de fabricaie, metoda costurilor standard promoveaz pentru prima dat ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare.
n esen, metoda Standard cost const n stabilirea anticipat a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a fi fabricat n baza standardelor elaborate.

Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz at3t ca etalon de msur i comparaie a costului efectiv, obinut de ntreprindere, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare producia. 1tandardele reprezint mrimea ma imal a consumurilor necesare pentru fabricarea unei uniti dintr-un anumit tip de produs. ntreprinderile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze) standarde fizice (cantitative! standarde valorice (calitative!. 1tandardele $i+ice sunt acele standarde care se pot e prima cantitativ sub dou forme i anume, n uniti de msur specifice materialelor (,g, m m*, l etc.! i n timp de lucru (secunde, minute, ore, zile, luni, ani! necesar. 4e aici rezult c ele pot fi standarde de materiale, de munc sau de producie. =tandardele fizice se elaboreaz de ctre personalul tehnic n baza documentaiei tehnice, av3ndu-se n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. n general, ele au o valabilitate mare n timp (*-+ ani!, schimbarea acestora fiind impus numai de apariia unei modificri n tehnologia de fabricaie a produselor sau a unor situaii noi, aprute pe parcurs. '+

1tandardele valorice reprezint e presia valoric a standardelor fizice. :le se calculeaz de ctre economiti-contabili prin aplicarea preurilor materialelor i tarifelor de retribuire la standardele fizice de materiale i manoper. @ot n categoria standardelor valorice se includ) standarde de consumuri indirecte sau bugetele de consumuri indirecte. =pre deosebire de standardele fizice, standardele valorice au o stabilitate mai mic n timp, datorit modificrilor de preuri i tarife care au o frecven mare. ntruc3t controlul consumurilor este mai eficient n momentul apariiei lor, standardele se stabilesc pentru o unitate de produs. 4up finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate pentru ntregul volum al produciei. =tandardele pot fi calculate prin dou metode n baza datelor) anilor precedeni (n medie pe + ani! cercetrilor de inginerie. # dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa 67 J de ntreprinderi. ;etoda standard-cost se aplic mai mult de ntreprinderile productoare, la care ciclul de producie const dintr-un ir de operaiuni succesive. 5entru activitatea de producie se elaboreaz) standarde de consumuri directe materiale standarde de consumuri directe privind retribuirea muncii standarde de consumuri indirecte de producie. Consumurile standarde privind consumul de materialele directe se divizeaz n) '! standarde cantitative (de consum!*! standarde de pre. '! &orma de consum K /,0 ,g *! 5re unitar la materialului K 70 lei 2ebut K .,' ,g Cheltuieli transport K + lei 4eeuri K .,+ ,g Cheltuieli de ncrcare - descrcare K 'leu =tandard cantitativ K ,g =tandard de pre K lei Consumurile standarde privind munca direct se divizeaz n) '! standarde de timp*! standarde de tarif. =tandardele privind consumuri indirecte de producie se divizeaz n) '! standarde pentru consumuri indirecte de producie variabile (baza de repartizare (nr. de ore lucrate!!*! standarde pentru consumuri indirecte de producie constante (volumul planificat de producie!. 5e baza standardelor de consumuri elaborate se calculeaz costul standard de producie. n acest scop se ntocmete <%ia costului standard> pentru fiece tip de produs ce urmeaz s fie fabricat. Conform metodei standard % cost abaterile se determin prin intermediul unor calcule speciale, av3nd la baz ns compararea ntre consumurile efective i cele standard. Cteva reguli generale de analiz a abaterilor de la standarde) '! abaterile sunt considerate $avorabile 69, cnd consumurile efective sunt mai mici dec3t consumurile standarde sau cnd profitul efectiv este mai mare dect profitul standard, fiind un semn al eficienei i invers, abaterile sunt ne$avorabile 6:, cnd consumurile efective sunt mai mari dec3t consumurile standarde sau cnd profitul efectiv este mai mic dect profitul standard, fiind un indicator al ineficienei ntreprinderii*! abaterile favorabile duc la maCorarea venitului operaional, iar cele nefavorabile - la diminuarea acestuia-

+! interpretarea abaterilor nu poate avea sens dect n cazul aceluiai volum de activitate i anume efectiv ca urmare, consumurile standard vor fi aCustate la activitatea efectiv'/

/! maCoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficien (cantitate! i abateri de pre (calitate!0! abaterea de pre reprezint diferena dintre preul efectiv i cel standard, nmulit cu cantitatea total efectiv6! abaterea de eficien reprezint diferena dintre cantitatea efectiv i cea standard, nmulit cu preul standard#baterile de la consumurile standard se urmresc pe cele patru grupe mari de consumuri) directe de materiale directe privind retribuirea muncii indirecte de producie variabile indirecte de producie constante.

a, *baterile de la consumurile directe de materiale standard #baterea total K C4; ef % C4; stand recalculat pentru volum efectiv. #baterea de eficien (de cantitate! K (L ef consumat % L stand recalculat pentru volum efectiv! M 5
stand

#baterea de pre K (5 ef % 5 stand! M L ef aprovizionat n cazul n care - ef a aprovizionrilor . - ef a consumului, atunci #baterea total K #baterea de eficien N #baterea de pre n cazul n care - ef a aprovizionrilor # - ef a consumului, atunci #baterea total # #baterea de eficien N #baterea de pre b, *baterile de la consumurile directe privind retribuirea muncii standard #baterea total K C42; ef % C42; stand recalculat pentru volum efectiv. #baterea de eficien (de timp! K (@imp ef lucrat % @imp stand recalculat pentru volum efectiv! M @arif stand #baterea de pre (de tarif! K (@arif ef % @arif stand! M @imp ef. c, *baterile de consumuri indirecte de producie variabile standard #baterea total K C?5A ef % C?5A stand aferent volumului efectiv #baterea de eficien (de consumuri! K (1aza de repartizare ef % 1aza de repartizare stand aferent volumului efectiv! M O repartizare stand #baterea de pre K (O repatiz ef % O repartiz stand! M 1aza de repartizare ef. d, *baterile de la consumuri indirecte de producie constante standard #baterea total K C?5C ef % C?5C stand recalculat pentru volum efectiv (se determin dac am avut un supraconsum! #baterea de consum K C?5C ef % C?5C stand aferent volumului standard #baterea de volum K C?5C stand A stand.% C?5C stand A ef (se determin dac abaterea a aprut datorit modificrii volumului!. #naliza abaterilor se ncheie n momentul n care profitul efectiv este comparat cu '0

cel standard i stabilite cauzele eventualelor diferene. #stfel, abaterile de profit sunt de dou tipuri) o abateri de preo abateri de volum. *baterea total = P e$ 6C s, % P s 6C s,& unde) P e$ 6C s, # profit efectiv recalculate n baza costului standard, care se stabilete, astfel) P e$ 6C s, = 6P e$ ; <8 e$, # 6C8 s ; <8 e$,& unde) P e$ # pre de vnzare efectiv<8 e$ # volumul vnzrilor efectivC8 s # cost variabil standard. P s 6C s, # profit standard recalculat n baza costului standard, care se determin, astfel) P s 6C s, = 6P s ; <8 s, # 6C8 s ; <8 s,& unde P s # pre de vnzare standard<8 s # volumul vnzrilor standardC8 s # cost variabil standard. *baterea de pre = 6P e$ # P s, ; <8 e$& unde) P e$ # pre de vnzare efectivP s # pre de vnzare standard<8 e$ # volumul vnzrilor efectiv. *baterea de volum = 6<8 e$ # <8 s ,; 8. s=unit & unde <8 e$ # volumul vnzrilor efectiv- <8 s # volumul vnzrilor standard8. s=unit % venitul marginal standard unitar. (xemplu) 5entru o mai bun nelegere a modului de stabilire i urmrire a abaterilor de la consumurile standard, vom analiza un e emplu concret (tabelul 6.'!. /abelul 3.1
0ndicatorii '. Consumuri directe de materiale *.Consumuri directe privind retribuirea muncii +. Consumuri indirecte de producie variabile (baza de repartizare % ! /. Consumuri indirecte de producie constante (baza de repartizare % ! 0. Cantitatea produselor fabricate (vndute! E$ectiv total 1tandard pe unitate cantitativ valoric cantitativ valoric *0 ... ,g +6 0/. lei .,* ,gEbuc. ',0 leiE,g '. 8.. ore /7 0*. lei 9 '.. lei 0 ... lei '*. ... buc. .,' oreEbuc. /,0 leiEor .,' oreEbuc. .,70 leiEor / 6/. lei ''6 ... buc.

Se cere/ de calculat toate abaterile posibile i de ntocmit "aportul privind evidena abaterilor. Soluie) a, C5.

'6

C5>.

C0P variabil

C0P constant

'7

/abelul 3.2 .aportul privind evidena abaterilor 0ndicatorii ' a! Aolumul produciei (unit.! b! Consumuri directe materiale (lei! c! Consumuri directe privind retribuirea muncii (lei! d! C?5 variabile (lei! e! C?5 constante (lei! Cost e$ectiv total 5ate e$ective * *bateri de la bu!etul $lexibil +K ?u!etul $lexibil / *bateri de la bu!etul static 0K ?u!etul static 6

;etoda =tandard-cost, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe calculele tiinifice previzionale i pe controlul bugetar, i-a gsit o larg rspndire datorit avanta7elor ce le reprezint, dintre care menionm) '! influeneaz favorabil modul de organizare i conducere a proceselor economice i, n special, tehnologia fabricaiei*! asigur cunoaterea anticipat a consumurilor de producie i a msurilor necesare pentru realizarea acestora+! asigur o informare operativ i comple asupra abaterilor fa de consumurile standard, crend condiii pentru optimizarea deciziilor, la diverse nivele organizatorice i la nivelul conducerii ntreprinderii/! permite efectuarea unui control permanent al consumurilor de producie0! permite stabilirea rspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai Cos posibil al conducerii (ef de secie, sector etc.! i pn la e ecutani6! simplific tehnica evalurii produciei n curs de e ecuie la finele perioadei de gestiune7! simplific evidena consumurilor de producie, care se ine pe locuri generatoare de consumuri (secii, sectoare, ateliere etc.! i nu pe tipuri de produse. Cu toate avantaCele recunoscute, metoda =tandard-cost prezint i unele de+avanta7e. :le se refer la faptul c informaiile furnizate de aceast metod sunt deosebit de eficiente pentru fundamentarea unor decizii pe termen lung, ns nu n aceeai msur pot fi utilizate pentru fundamentarea unor decizii pe termen scurt, deoarece se refer la totalitatea consumurilor n care consumurile constante sunt cele ale perioadei, neschimbate, indiferent de felul i numrul produselor fabricate, ca urmare a lipsei legturii directe de cauzalitate ntre perioada calendaristic i perioada de fabricaie. Cu toate acestea, metoda =tandard-cost se situeaz printre metodele eficiente de conducere prin costuri a activitii economice care merit a fi studiat n vederea gsirii posibilitilor de aplicare n ntreprinderile din ara noastr. :a poate fi aplicat n 2epublica ;oldova, ns costul standard nu se consider un cost normal de producie. 4eci, abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. 5rin urmare, abaterile vor fi adugate sau sczute laEdin costul standard, rezultnd costul efectiv al produciei obinute. 3.2 .etoda de calculare 5irect # cost

Metoda /irect0cost, spre deosebire de alte metode, urmrete legtura de cauzalitate liniar dintre produse i consumuri, viz3nd determinarea costului produciei numai n baza consumurilor variabile. '8

&oiunea de <direct> trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor/ lucrrilor sau prestrilor numai &n baza consumurilor a cror mrime variaz direct cu volumul produciei/ consider0ndu*se c aceste consumuri sunt cele variabile. Concepia de baz a metodei 4irect-cost o constituie calcularea costurilor de producie numai n baza consumurilor variabile, i anume) consumuri directe de materiale consumuri directe privind retribuirea muncii consumuri indirecte de producie variabile. 4e aceea, unii autori i, n special cei francezi, denumesc metoda 4irect-cost ca < metoda costurilor variabile> sau <metoda 1ariabil*cost>. (xemplu) $ ntreprindere utilizeaz pentru necesiti interne metoda A#2?#1?"-C$=@. =e cunoate urmtoarea informaie despre consumurile efectuate pentru fabricarea unei uniti din produsul P#1>) - materii prime - /,/. lei- munca direct (inclusiv C#=;! % ',6. lei- consumuri indirecte de producie variabile % *,+. lei- cheltuieli administrative variabile - ',9. lei- consumuri indirecte de producie constante % ','. lei- cheltuieli administrative constante -+,'. lei. Se cere/ de determinat care va fi costul total de producie, dac s-au fabricat ' */. uniti din produsul P#1>. Soluie) Costul total de producie dup metoda A#2?#1?"-C$=@ K

5roblema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a consumurilor variabile de cele constante. (n indicator important care se calculeaz n concepia metodei este venitul mar"inal, care mai este cunoscut i sub denumirea de <contribuia de acoperire> sau <mar2a contribuiei$. 8enitul mar!inal = 8enitul din v n+ri # Consumuri i c@eltuieli operaionale variabile (xemplu) $ firm se caracterizeaz prin urmtorii indicatori corespunztori unei perioade de gestiune) - venitul din vnzri - *.. ... lei- consumurile de producie - 8. ... lei (+.J-constante!- cheltuielile comerciale i administrative -'.. ... lei (6.J-variabile!. Se cere/ de determinat mrimea venitului marginalQ Aenitul marginal K

Aenitul marginal este destinat pentru acoperirea consumurilor i cheltuielilor operaionale constante dup care contribuie la obinerea profitului. n aceste condiii, pentru stabilirea rezultatului operaional (2$! al perioadei de gestiune se poate folosi formula) '9

>e+ultatul operaional = 8enitul mar!inal % Consumuri i c@eltuieli operaionale constante (xemplu) $ ntreprindere planific s vnd *.. ... uniti din produsul 1. =e cunoate c cheltuielile constante sunt de /.. ... lei, iar consumurile i cheltuielile variabile reprezint 6.J din preul de vnzare. Se cere/ de determinat preul de vnzare al unei uniti de produs care este necesar de stabilit pentru a obine un profit operaional n sum de '.. ... lei. Soluie)

(xemplu) Pre de Consumuri 8olumul 8enitul Consumuri >e+ultatul v n+are variabile v n+rilor mar!inal 6lei, constante operaional 6lei=unit, 6lei=unit, 6unit, totale 6lei, ' * + / 0 6 *. '/ Q '*.... Q '.... +. *. 7.... Q Q '0... *0 Q '8.... 9..... 8..... Q Q '. '0.... +..... **.... Q Se cere, de completat sumele lips i de prezentat modul de calculare a acestora.

(tilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele financiare. #stfel, sunt posibile + situaii) '. dac 8olumul vAn+rilor = 8olumul produciei& atunci >O 6metoda 5irect%Cost, = >O 6metoda tradiional, 2. 8olumul vAn+rilor R 8olumul produciei, atunci >O 6metoda 5irect%cost, B >O 6metoda tradiional, -. 8olumul vAn+rilor S 8olumul produciei, atunci) >O 6metoda 5irect%cost, C >O 6metoda tradiional,. 4iferena care apare ntre profiturile calculate, conform celor dou metode, este rezultatul influenei a doi factori, i anume) *.

T T

variaiei stocurilor de produse finitecomportamentului consumurilor constante unitare n raport cu evoluia volumului fizic al produciei.

#ceast diferen poate fi demonstrat i prin calcul, n felul urmtor) /iferena dintre profiturile calculate conform celor dou metode = 61i 213 # 1$ 213, x C0PC = unit.& (tilizarea diverselor metode de calculaie a costurilor influeneaz i asupra modului de ntocmire i prezentare a 2aportului de profit i pierdere. Dorma acestui raport ntocmit n cazul utilizrii metodelor absorbante este o form rsp3ndit, ntocmit conform prevederilor legale i este destinat tuturor categoriilor de utilizatori, pe c3nd forma 2aportului de profit i pierdere ntocmit n cazul utilizrii metodei 4irect-cost este rar nt3lnit i reprezint un raport intern destinat doar conducerii ntreprinderilor. (xemplu) 4e ntocmit "aportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante (tradiional! i metodei 4irect-cost, precum i de e plicat cauza apariiei diferenei dintre rezultatele financiare calculate conform celor dou metode. Se cunosc
urmtoarele date! o ntreprindere fabric un singur tip de produs.

4in evidena contabil a acestei ntreprinderi au fost e trase urmtoarele date corespunztoare anilor *.. n-' i *..n , prezentate n tabelul 6.+)

/abelul 3.+atele iniiale) :r 0ndicatori Aolumul produciei, buc. '. *. Aolumul v3nzrilor, buc. Consumuri de producie totale, dintre care) a! consumuri directe de materiale +. b! consumuri directe privind retribuirea muncii c! consumuri indirecte de producie variabile d! consumuri indirecte de producie constante Cheltuieli comerciale totale, dintre care) /. a! variabile b! constante Cheltuieli generale i administrative totale, dintre care) a! variabile 0. b! constante 6. Aenituri din v3nzri, lei Soluia) /abelul 3.2 >aportul de pro$it i pierdere& con$orm metodei absorbante :r. crt. '. *. -. /. 0. 6. 7. ). 0ndicatori Aenituri din v3nzri Costul v3nzrilor' Pro$it brut 61 %2, #lte venituri operaionale Cheltuieli comerciale Cheltuieli generale i administrative #lte cheltuieli operaionale >e+ultatul operaional 6-"2%5%3%4, *' *nul 2D1D *nul 2D11
*nul 2D1D *nul 2D11

2 DDD 1)DD 11 5DD + 0.. + ... * ... + ... EDD 6.. +.. 1 5DD +.. ' *.. 12 5DD

2 DDD 2 1DD 11 5DD + 0.. + ... * ... + ... 1 5DD 9.. 6.. 2 DDD 60. ' +0. 1) DDD

'

Costul v3nzrilor (*.'.! K

'

Costul v3nzrilor (*.''! K

/abelul 3.5 >aportul de pro$it i pierdere& con$orm metodei 5irect%cost :r. crt. '. *. 0ndicatori *nul 2D1D *nul 2D11

Aenituri din v3nzri Costul v3nzrilor* Cheltuieli operaionale variabile totale (a U b U c!, dintre care) a. cheltuieli comerciale variabile +. b. cheltuieli generale i administrative variabile c. alte cheltuieli operaionale variabile 2. 8enit mar!inal 61 %2 # -, Consumuri i cheltuieli operaionale constante totale (a U b U c U d!, dintre care) a! consumuri indirecte de producie constante 0. b! cheltuieli comerciale constante c! cheltuieli generale i administrative constante d! alte cheltuieli operaionale constante 3. >e+ultatul operaional 62 # 5, * Costul v3nzrilor (*.'.! K

Costul v3nzrilor (*.''! K

: plicarea diferenelor dintre rezultatele operaionale calculate conform celor dou metode se poate efectua n felul urmtor) Pentru anul 2DDE: n anul *.'. volumul v3nzrilor ( buc.! este mai VVVVVVV dec3t volumul produciei ( buc.!, motiv pentru care pierderea operaional calculat n baza metodei 4irect-cost ( lei! este mai VVVVVV dec3t pierderea operaional calculat n baza metodei absorbante ( lei!. 4iferena dintre pierderi este de VVVVVVV lei, care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut) VVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVV VVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVV VVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVV Pentru anul 2D11: n acest an lucrurile stau invers, adic volumul v3nzrilor ( buc.! este mai VVVVVV dec3t volumul produciei ( buc.!. 2eieind din situaiile prezentate mai sus rezult, c n aceste condiii **

rezultatul operaional calculat conform metodei 4irect-cost trebuie s fie mai VVVVVVV dec3t rezultatul operaional calculat n baza metodei absorbante. n e emplul nostru, aceast regul este respectat, i anume profitul operaional calculat conform metodei 4irect-cost constituie VVVVVV lei, iar dup metoda absorbant % VVVVVVV lei. 4iferena dintre profituri este de VVVVVVVV lei, care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut) FFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFF FFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFF FFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFFF *vanta7ele metodei <4irect-cost>) permite constatarea raportului ntre consumuri i volumul producerii simplific operaiile de calculare a costurilor, prin faptul ca renun la repartizarea consumurilor indirecte de producie constante, care se suport n totalitatea lor din venitul marginal permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului i n ce msura este sau nu rentabil fabricarea lui asigur cele mai relevante i e acte informaii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt uureaz i creeaz condiiile necesare bunei desfurri a muncii de analiz a activitii economice, prin separarea consumurilor variabile de consumurile constante i urmrirea acestora n toat comple itatea lor. 5e+avanta7ele metodei <4irect-cost>) dificultatea separrii consumurilor constante de consumurile variabile evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale, care impun ca n contabilitatea financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. #ceasta presupune ca informaia privind costurile variabile sa fie supus unor corecii pentru a putea fi utilizata n contabilitatea financiar i admis de fiscalitate. Caracteristicile studiate ale metodei tradiionale de calculare a costului i a metodei B4irect-costB putem s le comparm n tabelul 6.6.
/abelul 3.3

Compararea metodelor de calculare a costului .etoda tradiional .etoda '5irect%cost( '. :ste necesar pentru ntocmirea rapoartelor '. &u se accept pentru ntocmirea rapoartelor e terne. e terne. *.Consumuri indirecte de producie constante se *.Consumuri indirecte de producie constante nu includ n costul produciei fabricate. se includ n costul produciei fabricate. +. #ccentueaz profitul. +. #ccentueaz venitul marginal. /. #re un profit mai nalt n cazul n care producia /. #re un profit mai nalt n cazul n care depete v3nzrile. v3nzrile depesc producia. 0. &u permite managerului s ieie decizii corecte 0. 5ermite managerului s ieie decizii corecte privind modificarea asortimentului produselor privind modificarea asortimentului produselor fabricate. fabricate. 6. &u permite efectuarea politicii efective de 6. 5ermite efectuarea politicii efective de formare a preului. formare a preului. n prezent utilizarea de ctre ntreprinderile din 2epublica ;oldova a metodei tradiionale a costurilor n condiiile maCorrii permanente a preurilor aduce la neconcurena produselor. n acelai timp e periena altor ri arat, c cucerirea i pstrarea pieelor de desfacere a produselor este posibil i n cazul v3nzrii lor la preuri optimale (care acoper consumurile! i obinerii profitului optimal din urma sporirii volumului v3nzrilor. n condiiile rii noastre, aplicarea metodei <4irect-cost>, cu toate avantaCele pe care le prezint, necesit at3t luarea unor msuri de adaptare la specificul ntreprinderilor din 2epublica ;oldova, ct i reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea, evidena i urmrirea costurilor. *+

*/