Standardul Internaional de Contabilitate 20

Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea

informaiilor legate de asistena guvernamental
n aprilie 2001, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a adoptat IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental, care a fost iniial emis de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
n aprilie 1983.
Din alte IFRS-uri au rezultat modificri minore la IAS 20. Acestea includ o modificare la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (aa cum a fost
revizuit n septembrie 2007), documentul mbuntiri la IFRS-uri (emis n mai 2008) i IFRS 9 Instrumente financiare (emis n octombrie 2010).
Cuprins
de la punctul
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 20
CONTABILITATEA SUBVENIILOR GUVERNAMENTALE l PREZENTAREA INFORMAIILOR LEGATE DE
ASISTENA
GUVERNAMENTAL
DOMENIU DE APLICARE 1
DEFINIII 3
SUBVENII GUVERNAMENTALE 7
Subvenii guvernamentale nemonetare 23
Prezentarea subveniilor privind activele 24
Prezentarea subveniilor privind veniturile 29
Rambursarea subveniilor guvernamentale 32
ASISTENA GUVERNAMENTAL 34
PREZENTAREA INFORMAIILOR 39
PREVEDERI TRANZITORII 40
DATA INTRRII N VIGOARE 41
PENTRU DOCUMENTUL NSOITOR PREZENTAT MAI JOS, A SE VEDEA PARTEA B A ACESTEI EDIII
BAZ PENTRU CONCLUZII
Standardul Internaional de Contabilitate 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena
guvernamental (IAS 20) este prezentat la punctele 1-46. Toate punctele au autoritate egal, dar pstreaz formatul IASC al standardului la
momentul adoptrii acestuia de ctre IASB. IAS 20 trebuie citit n contextul Bazei pentru concluzii, al Prefeei la Standardele Internaionale de
Raportare Financiar i al Cadrului general conceptual de raportare financiar. IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i
erori ofer o baz pentru selectarea i aplicarea politicilor contabile n absena unor ndrumri explicite.
Standardul Internaional de Contabilitate 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental
Domeniu de aplicare
Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea i pentru prezentarea informaiilor legate de subveniile guvernamentale,
precum i pentru prezentarea informaiilor cu privire Ia alte forme de asisten guvernamental.
Prezentul standard nu se aplic pentru:
problemele speciale care apar la contabilizarea subveniilor guvernamentale n situaiile financiare care reflect efectele variaiei
preurilor sau n informaiile suplimentare de natur similar.
asistena guvernamental care este acordat unei entiti sub form de beneficii disponibile la determinarea profitului impozabil sau
pierderii fiscale, sau care sunt determinate sau limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit. Exemple de astfel de beneficii
sunt perioadele de scutire de la plata impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investiii, provizioanele aferente metodei de
amortizare accelerat i ratele reduse ale impozitului pe profit.
participarea guvernamental n acionariatul entitii.
subveniile guvernamentale tratate de IAS 41 Agricultura.
1
Definiii ___________________
Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Guvernul se refer Ia guvernul propriu-zis, ageniile guvernamentale i alte organisme similare de la nivel local, naional sau
internaional.
Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei
entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii. In sensul prezentului standard, asistena guvernamental
nu include beneficii care sunt oferite doar indirect, prin aciuni ale guvernului care influeneaz condiiile generale de activitate
economic, cum ar fi punerea la dispoziie de infrastructuri n zonele aflate n dezvoltare sau impunerea unor constrngeri
comerciale ntreprinderilor concurente.
Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o entitate n
schimbul conformrii, n trecut sau n viitor, cu anumite condiii referitoare la activitatea de exploatare a entitii. Subveniile
exclud acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare, precum i acele
tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale entitii.
Subveniile privind activele reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este c o entitate
beneficiar trebuie s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista i
condiii secundare care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fl dobndite sau
deinute.
Subveniile privind veniturile sunt subvenii guvernamentale diferite de cele privind activele.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora,
dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
Valoarea just reprezint preul care ar fi ncasat pentru vnzarea unui activ sau pltit pentru transferul unei datorii ntr-o
tranzacie reglementat ntre participanii de pe pia, la data evalurii. (A se vedea IFRS 13 Evaluarea la valoarea just.)
Asistena guvernamental ia multe forme, variind att n ceea ce privete natura asistenei acordate, ct i n ceea ce privete condiiile care
sunt, de regul, ataate acesteia. Scopul asistenei poate fi acela de a ncuraja o entitate s se angajeze pe o direcie de aciune pe care n
mod normal nu ar fi urmat-o dac asistena nu ar fi fost acordat.
Primirea asistenei guvernamentale de ctre o entitate poate fi important pentru ntocmirea situaiilor financiare, din dou motive. n primul
rnd, dac resursele au fost transferate, trebuie s se gseasc o metod potrivit de contabilizare a transferului. n al doilea rnd, este de
dorit s se dea o indicaie asupra msurii n care entitatea a beneficiat de o astfel de asisten n cursul perioadei de raportare. Acest lucru
faciliteaz compararea situaiilor financiare ale unei entiti cu cele din perioade precedente i cu cele ale altor entiti.
Subveniile guvernamentale sunt uneori denumite n alte moduri, cum ar fi subsidii, alocaii sau prime.
Subvenii guvernamentale
Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu trebuie recunoscute pn cnd nu exist sigurana
rezonabil c:
entitatea va respecta condiiile impuse de acordarea lor; i
subveniile vor fi primite.
O subvenie guvernamental nu este recunoscut pn cnd nu exist sigurana rezonabil c entitatea va respecta condiiile ataate acordrii
acesteia i c subvenia va fi primit. Doar primirea unei subvenii nu ofer n sine dovezi concludente c toate condiiile ataate acordrii
subveniei au fost sau vor fi ndeplinite.
Modalitatea n care este primit o subvenie nu afecteaz metoda contabil care urmeaz a fi adoptat cu privire la subvenie. Din acest motiv,
o subvenie este nregistrat n contabilitate prin aceeai modalitate, indiferent dac a fost primit n numerar sau ca o reducere a unei
datorii fa de guvern.
Un mprumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenie guvernamental atunci cnd exist sigurana rezonabil c entitatea
va respecta termenii stabilii pentru nerambursarea mprumutului.
10A Beneficiul unui mprumut guvernamental la o rat a dobnzii sub nivelul pieei este tratat drept subvenie guvernamental. mprumutul trebuie
recunoscut i evaluat n conformitate cu IFRS 9 Instrumente financiare. Beneficiul ratei dobnzii sub nivelul pieei trebuie evaluat ca
diferen ntre valoarea contabil iniial a mprumutului, determinat n conformitate cu IFRS 9, i ncasrile primite. Acest beneficiu este
contabilizat n conformitate cu prezentul standard. Entitatea trebuie s analizeze condiiile i obligaiile care au fost ndeplinite sau care
trebuie ndeplinite pentru identificarea costurilor pentru care se preconizeaz c se va compensa beneficiul mprumutului.
Odat ce o subvenie guvernamental este recunoscut, orice datorie contingen sau orice activ contingent este tratat() n conformitate cu IAS
37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.
Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute n profit sau pierdere n cursul perioadelor n care entitatea recunoate drept
cheltuieli costurile aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa, pe o baz sistematic.
2
Pot fi difereniate dou abordri generale privind tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale: o abordare bazat pe capital, sub
incidena creia o subvenie este recunoscut n afara profitului sau pierderii, i o abordare pe baz de venit, conform creia o subvenie este
recunoscut n profitul sau pierderea uneia sau mai multor perioade.
Cei care susin abordarea bazat pe capital aduc urmtoarele argumente:
subveniile guvernamentale sunt procedee de finanare i trebuie tratate ca atare n situaia poziiei financiare, mai degrab dect
recunoscute n profit sau pierdere pentru a compensa elementele de cheltuieli pe care le-au finanat. Din moment ce nu este solicitat
nicio rambursare, aceste subvenii trebuie recunoscute n afara profitului sau pierderii.
este neadecvat s se recunoasc subveniile guvernamentale n profit sau pierdere, din moment ce ele nu sunt ctigate, ci reprezint
un stimulent acordat de guvern fr costuri aferente.
Cei care susin abordarea pe baz de venit aduc urmtoarele argumente:
deoarece subveniile guvernamentale reprezint intrri de la o alt surs dect acionarii, ele nu trebuie creditate direct n conturile
aferente intereselor acionarilor, ci trebuie recunoscute n profit sau pierdere n perioadele corespunztoare.
subveniile guvernamentale sunt rareori acordate cu titlu gratuit. Entitatea le ctig ndeplinind condiiile impuse i respectnd
obligaiile de realizat. Acestea trebuie recunoscute n profit sau pierdere n cursul perioadelor n care entitatea recunoate drept
cheltuieli costurile aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa.
deoarece impozitul pe profit i alte impozite reprezint cheltuieli, este logic s se trateze la fel n situaia subveniilor guvernamentale,
care reprezint o extensie a politicilor fiscale n profit sau pierdere.
n ceea ce privete abordarea pe baz de venit, este fundamental ca subveniile guvernamentale s fie recunoscute n profit sau pierdere n
cursul perioadelor n care entitatea recunoate drept cheltuieli costurile aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa, pe o baz
sistematic. Recunoaterea subveniilor guvernamentale n profit sau pierdere pe baza ncasrilor nu este n conformitate cu ipoteza din
contabilitatea de angajamente (a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare) i ar fi acceptabil doar dac nu ar exista nicio baz
pentru alocarea subveniei n alte perioade dect aceea n care a fost primit.
In cele mai multe situaii, perioadele de-a lungul crora o entitate recunoate costurile sau cheltuielile legate de o subvenie guvernamental
sunt uor identificabile. Astfel, subveniile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute n profit sau pierdere n aceeai
perioad ca i cheltuiala relevant. In mod similar, subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regul, n profit sau
pierdere pe parcursul perioadelor i n proporia n care amortizarea acelor active este recunoscut.
Subveniile legate de activele neamortizabile pot impune, de asemenea, ndeplinirea anumitor obligaii i atunci se vor recunoate n profit sau
pierdere pe parcursul perioadelor n care sunt suportate costurile ndeplinirii respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie pentru teren
poate fi condiionat de construirea unei cldiri pe terenul respectiv i ar putea fi adecvat recunoaterea subveniei n profit sau pierdere pe
parcursul duratei de via a cldirii.
Uneori, subveniile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare financiare sau fiscale care este nsoit de o serie de condiii. n astfel de
cazuri, este necesar s se identifice cu atenie condiiile care duc la apariia costurilor i a cheltuielilor care determin perioadele pe
parcursul crora va fi dobndit subvenia. Se poate considera potrivit alocarea unei pri din subvenie pe o baz i a altei pri pe o baz
diferit.
O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau n sensul
acordrii unui ajutor financiar imediat entitii, fr a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscut n profit sau pierdere
n perioada n care devine crean.
n anumite circumstane, o subvenie guvernamental poate fi acordat mai degrab n scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entiti
dect ca stimulent pentru realizarea anumitor cheltuieli. Astfel de subvenii pot fi limitate la o anumit entitate i pot s nu fie disponibile
unei clase ntregi de beneficiari. Aceste mprejurri pot garanta recunoaterea unei subvenii n profit sau pierdere n perioada n care
entitatea ndeplinete condiiile pentru primirea subveniei, prezentndu-se informaii pentru a se asigura c efectul su a fost neles n mod
clar.
O subvenie guvernamental poate reprezenta o crean pentru o entitate n situaia n care ar compensa cheltuieli sau pierderi suportate ntr-o
perioad precedent. O astfel de subvenie este recunoscut n profitul sau pierderea perioadei n care urmeaz s fie ncasat, prezentndu-
se informaii pentru a se asigura c efectul su a fost neles n mod clar.
Subvenii guvernamentale nemonetare
O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi terenuri sau alte resurse, pentru uzul entitii. n
astfel de circumstane este normal s se evalueze valoarea just a activului nemonetar i s se contabilizeze att subvenia, ct i activul la
valoarea just. O alternativ utilizat uneori este de a se nregistra att activul, ct i subvenia la valoarea nominal.
Prezentarea subveniilor privind activele
3
Subveniile guvernamentale privind activele, inclusiv subveniile nemonetarc la valoarea just, trebuie prezentate n situaia poziiei
financiare fie prin nregistrarea subveniei ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile a
activului.
Sunt considerate drept alternative acceptabile dou metode de prezentare a subveniilor (sau a unei cote-pri corespunztoare subveniilor)
privind activele n situaiile financiare.
Una dintre metode recunoate subvenia drept venit amnat care este recunoscut n profit sau pierdere pe o baz sistematic, pe parcursul
duratei de via util a activului.
Cealalt metod presupune deducerea subveniei din calcularea valorii contabile a activului. Subvenia este recunoscut n profit sau pierdere
de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil ca reducere a cheltuielii cu amortizarea.
Cumprarea de active i primirea subveniilor aferente acestora pot cauza fluctuaii majore ale fluxurilor de trezorerie ale unei entiti. Din
acest motiv i cu scopul de a arta investiia brut n active, astfel de micri sunt deseori prezentate ca elemente separate n situaia
fluxurilor de trezorerie, indiferent dac subvenia este sau nu dedus din activul aferent n scopul prezentrii n situaia poziiei financiare.
Prezentarea subveniilor privind veniturile
Subveniile privind veniturile sunt prezentate ca parte a profitului sau pierderii, fie separat, fie n cadrul unei rubrici generale cum ar fi Alte
venituri"; alternativ, ele sunt deduse la raportarea cheltuielilor aferente.
29A [Eliminat]
Susintorii primei metode pretind c este inadecvat compensarea elementelor de venituri i de cheltuieli i c separarea subveniei de
cheltuieli faciliteaz compararea cu alte cheltuieli care nu sunt afectate de subvenie. Argumentele n favoarea celei de-a doua metode arat
c cheltuielile s-ar putea foarte bine s nu fi fost suportate de entitate dac subvenia nu ar fi fost disponibil, iar prezentarea cheltuielilor
fr a fi compensate cu subvenia ar putea, prin urmare, s induc n eroare.
Ambele metode sunt considerate drept acceptabile pentru prezentarea subveniilor privind veniturile. Pentru nelegerea corect a situaiilor
financiare poate fi necesar prezentarea informaiilor privind subvenia. De regul, este potrivit s se prezinte informaii privind efectul
subveniilor asupra oricrui element de venit sau cheltuial care este prevzut a fi prezentat separat.
Rambursarea subveniilor guvernamentale
O subvenie guvernamental care devine rambursabil trebuie contabilizat ca o modificare a unei estimri contabile (a se vedea IAS
8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori). Rambursarea unei subvenii referitoare la venituri trebuie aplicat,
n primul rnd, oricrui credit amnat neamortizat recunoscut drept subvenie. n msura n care suma rambursat depete
orice astfel de credit amnat sau dac nu exist un asemenea credit, suma rambursat trebuie recunoscut imediat n profit sau
pierdere. Rambursarea unei subvenii referitoare la un activ trebuie recunoscut prin creterea valorii contabile a activului sau
prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Amortizarea suplimentar cumulat care ar fi fost recunoscut
la zi n profit sau pierdere n absena subveniei trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere.
Circumstanele care duc la rambursarea unei subvenii aferente unui activ pot impune luarea n considerare a posibilei deprecieri a noii valori
contabile a activului.
Asistena guvernamental
Sunt excluse din definiia subveniilor guvernamentale de la punctul 3 anumite forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui
n mod rezonabil o valoare i tranzaciile cu guvernul care nu se pot distinge de tranzaciile comerciale normale ale entitii.
Exemple de asisten creia nu i se poate atribui n mod rezonabil o valoare sunt consultana tehnic sau comercial gratuit i furnizarea de
garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi distins de tranzaciile comerciale normale ale entitii este o politic guvernamental de
achiziie creia i se datoreaz o parte din vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare de separare a
activitilor comerciale de asistena guvernamental poate fi arbitrar.
Semnificaia beneficiului n exemplele de mai sus poate fi aceea c prezentarea informaiilor privind natura, amploarea i durata asistenei este
necesar pentru ca situaiile financiare s nu fie ntocmite eronat.
[Eliminat]
n prezentul standard, asistena guvernamental nu include furnizarea de infrastructur prin mbuntirea reelelor generale de transport i de
comunicaii i furnizarea de instalaii mbuntite, cum ar fi sistemele de irigaii sau de distribuire a apei care sunt disponibile n mod
permanent, pe durat nelimitat, n beneficiul unei ntregi comuniti locale.
Prezentarea informaiilor ___________________________
Urmtoarele informaii trebuie prezentate:
politica contabil adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate n situaiile
financiare;
4
natura i volumul subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare, precum i o specificare a celorlalte forme
de asisten guvernamental care au adus entitii beneficii directe; i
condiii nendeplinite i alte contingene legate de asistena guvernamental care a fost recunoscut.
Prevederi tranzitorii
O entitate care adopt prezentul standard pentru prima dat trebuie:
s respecte dispoziiile de prezentare a informaiilor, cnd este cazul; i
fie:
s i aj usteze situaiile financiare pentru a reflecta modificarea politicii contabile n conformitate cu IAS 8; fie
s aplice prevederile contabile ale standardului numai pentru subveniile sau cotele de subvenii care urmeaz a fi
primite sau rambursate dup data intrrii n vigoare a standardului.
Data intrrii n vigoare
Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1984 sau ulterior acestei date.
IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia folosit n cadrul IFRS-urilor. De asemenea, s-a adugat punctul 29A. O entitate trebuie s
aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1
(revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.
Punctul 37 a fost eliminat i a fost adugat punctul 10A de documentul mbuntiri la IFRS-uri emis n mai 2008. O entitate trebuie s aplice
aceste modificri n mod prospectiv pentru mprumuturile guvernamentale primite n perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau
ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, ea trebuie
s prezinte acest fapt.
IFRS 9, emis n octombrie 2010, a modificat punctul 10A. O entitate trebuie s aplice aceast modificare atunci cnd aplic IFRS 9 emis n
octombrie 2010.
IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat definiia valorii juste de la punctul 3. O entitate trebuie s aplice modificarea respectiv atunci cnd
aplic IFRS 13.
Documentul Prezentarea altor elemente ale rezultatului global (Modificri la IAS 1), emis n iunie 2011, a modificat punctul 29 i a eliminat
punctul 29 A. O entitate trebuie s aplice aceste modificri atunci cnd aplic IAS 1 aa cum a fost modificat n iunie 2011.
5