Sunteți pe pagina 1din 5

Standardul internaional de Contabilitate 26

Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii


n aprilie 2001, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a adoptat IAS 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de
pensii, care a fost iniial emis de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n ianuarie 1987.
Cuprins
de ta punctul
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 26 CONTABILIZAREA l RAPORTAREA PLANURILOR
DE PENSII
DOMENIU DE APLICARE 1
DEFINIII 8
PLANURI DE CONTRIBUII DETERMINATE 13
PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE 17
Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise 23
Frecvena evalurilor actuariale 27
Coninutul situaiilor financiare 28
TOTALITATEA PLANURILOR 32
Evaluarea activelor planului 32
Prezentarea informaiilor 34
DATA INTRRII N VIGOARE 37
Standardul Internaional de Contabilitate 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii (IAS 26) este prezentat la punctele 1-37. Toate
punctele au autoritate egal, dar pstreaz formatul IASC al standardului la momentul adoptrii acestuia de ctre IASB. IAS 26 trebuie citit n
contextul Prefeei la Standardele Internaionale de Raportare Financiar i al Cadrului general conceptual de raportare financiar. IAS 8 Politici
contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori ofer o baz pentru selectarea i aplicarea politicilor contabile n absena unor ndrumri
explicite.
Standardul Internaional de Contabilitate 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii
Domeniu de aplicare _____________________________________
Prezentul standard trebuie aplicat n situaiile financiare pentru raportarea planurilor de pensii, n cazul n care se ntocmesc astfel
de situaii financiare.
Planurile de pensii pot fi ntlnite uneori sub diferite denumiri, cum ar fi scheme de pensii", scheme de anuiti" sau scheme de beneficii
aferente pensionrii". Prezentul standard consider un plan de pensii ca pe o entitate raportoare distinct de angajatorii participanilor la
plan. Toate celelalte standarde se aplic situaiilor financiare ale planurilor de pensii n msura n care nu sunt nlocuite de prezentul
standard.
Prezentul standard trateaz contabilizarea i raportarea efectuate de un plan de pensii n relaie cu toi participanii considerai ca un grup.
Standardul nu trateaz ntocmirea de rapoarte ctre participanii individuali privind drepturile acestora la pensii.
IAS 19 Beneficiile angajailor se refer la determinarea costurilor aferente pensiilor n cadrul situaiilor financiare ale angajatorilor ce au
planuri de pensii. Prin urmare, prezentul standard vine s completeze IAS 19.
Planurile de pensii pot fi planuri de contribuii determinate sau planuri de beneficii determinate. Multe dintre acestea necesit crearea unor
fonduri separate, care pot sau nu s aib identitate juridic distinct i care pot sau nu s aib administratori de active, la care se pltesc
anumite contribuii i din care sunt pltite pensiile. Prezentul standard se aplic indiferent dac este creat sau nu un astfel de fond i
indiferent dac exist sau nu administratori de active.
Planurile de pensii constituite din active investite n societile de asigurri sunt supuse acelorai dispoziii n ceea ce privete contabilizarea i
finanarea ca i societile private de investiii. Prin urmare, ele intr sub incidena prezentului standard, cu excepia cazului n care
contractul cu societatea de asigurri este ncheiat n numele unui participant specificat sau al unui grup de participani i obligaia de plat
a pensiilor se ncadreaz numai n responsabilitatea societii de asigurri.
Prezentul standard nu trateaz alte forme de beneficii ale angajailor, cum sunt indemnizaiile pentru ncheierea contractelor de munc,
angajamentele de compensare amnate, beneficiile pentru concedii pe termen lung, pensiile speciale pentru pensionare nainte de limita de
vrst sau indemnizaiile de omaj, programele de sntate i de protecie social sau planurile pentru acordarea de prime. Angajamentele
guvernamentale privitoare la asigurrile sociale sunt excluse, de asemenea, din domeniul de aplicare al prezentului standard.
1
Definiii
Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Planurile de pensii sunt angajamente prin care o entitate asigur beneficii angajailor ei n timpul activitii lor sau dup ncetarea
activitii acestora (fie sub forma unui
venit anual, fie ca sum global), atunci cnd astfel de beneficii, sau contribuii ale angajatorului, pot fi determinate sau estimate
naintea pensionrii din prevederile stipulate printr-un document sau din experiena anterioar a entitii.
Planurile de contribuii determinate sunt planurile de pensii n baza crora sumele care urmeaz a ii pltite ca pensii rezult din
contribuii la un fond i din ctigurile n urma investiiei acestor contribuii.
Planurile de beneficii determinate sunt planurile de pensii n baza crora sumele care urmeaz a fi pltite ca pensii sunt determinate
n funcie de o formul ce este, de obicei, bazat pe ctigurile angajailor i/sau pe anii de serviciu.
Finanarea reprezint transferul de active ctre o entitate (fondul) care este separat de entitatea angajatorului, pentru a satisface
viitoarele obligaii de plat a pensiilor.
n contextul prezentului standard sunt folosii i urmtorii termeni:
Participanii sunt membrii unui plan de pensii i alte persoane care au dreptul la beneficii conform planului.
Activele nete disponibile pentru beneficii sunt activele unui plan, minus datoriile, altele dect valoarea actualizat actuarial a
pensiilor promise.
Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este valoarea actualizat a plilor preconizate printr-un plan de pensii pentru
angajaii cureni i fotii angajai, atribuibil serviciului deja prestat.
Beneficiile irevocabile reprezint acele beneficii ale cror drepturi, conform condiiilor unui plan de pensii, nu sunt condiionate de
continuitatea angajrii.
Unele planuri de pensii au sponsori, alii dect angajatorii; prezentul standard se aplic, de asemenea, i situaiilor financiare ale acestor
planuri.
Majoritatea planurilor de pensii sunt create n baza unor acorduri formale. Unele planuri sunt neoficiale, dar au dobndit un caracter
obligatoriu ca rezultat al practicilor stabilite de angajatori. n timp ce unele planuri permit angajatorilor s i limiteze obligaiile n baza
planurilor, de obicei este dificil pentru angajator s anuleze un plan dac vrea s i pstreze angajaii. Baza de contabilitate i raportare
folosit pentru un plan oficial se aplic i unui plan neoficial.
Multe planuri de pensii susin nfiinarea de fonduri separate n care s fie vrsate contribuiile i din care s fie pltite beneficiile. Astfel de
fonduri pot fi administrate de pri ce acioneaz independent n gestionarea activelor fondului. Aceste pri se numesc, n unele ri,
administratori de active. Termenul administrator de active" este utilizat n prezentul standard pentru a descrie astfel de pri, indiferent
dac a fost sau nu constituit un fond.
Planurile de pensii sunt descrise, n mod normal, fie ca planuri de contribuii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, fiecare dintre
ele avnd propriile caracteristici distincte. Exist uneori planuri ce conin caracteristicile amndurora. In contextul prezentului standard,
astfel de planuri hibride sunt considerate a fi planuri de beneficii determinate.
Planuri de contribuii determinate
Situaiile financiare ale unui plan de contribuii determinate trebuie s conin o situaie a activelor nete disponibile pentru plata
beneficiilor i o descriere a politicii de finanare.
n cazul unui plan de contribuii determinate, valoarea beneficiilor viitoare la care este ndreptit un anumit participant este determinat, pe de
o parte, de contribuia pltit de ctre angajator, de ctre participant sau de ctre amndoi i, pe de alt parte, de eficiena administrrii i de
ctigurile din investiiile fondului. Obligaiile angajatorului sunt considerate a fi ndeplinite, de obicei, n momentul n care angajatorul
vars contribuiile la fond. In mod normal nu se apeleaz la consultan din partea unui actuar, cu toate c uneori o asemenea consultan
poate fi utilizat pentru estimarea nivelului pe care l pot atinge beneficiile viitoare, n funcie de contribuiile realizate n prezent i de
diferitele niveluri ale contribuiilor viitoare i ale ctigurilor din investiii.
Participanii sunt interesai de activitile planului, deoarece acestea influeneaz direct nivelul beneficiilor lor viitoare. De asemenea, ei sunt
interesai s tie dac au fost vrsate contribuiile i dac s-a efectuat un control corect n scopul protejrii beneficiarilor. Un angajator este
interesat de desfurarea eficient i exemplar a activitilor planului.
Obiectivul raportrii printr-un plan de contribuii determinate este de a furniza periodic informaii cu privire la plan i la performana
investiiilor sale. De obicei, acest obiectiv este realizat prin ntocmirea unor situaii financiare care includ urmtoarele elemente:
o descriere a principalelor activiti desfurate pe parcursul perioadei i efectul oricror modificri aprute la nivelul planului, al
participanilor i al termenilor i condiiilor acestuia;
situaiile referitoare la tranzacii i la performana investiiilor pe parcursul perioadei i poziia financiar a planului la sfritul
perioadei; i
o descriere a politicilor de investiii.
Planuri de beneficii determinate
2
Situaiile financiare ale unui plan de beneficii determinate trebuie s conin fie;
o situaie care s evidenieze:
activele nete disponibile pentru beneficii;
valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, realizndu-se distincia ntre beneficiile irevocabile i cele
revocabile; i
excedentul sau deficitul rezultat; sau
o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, inclusiv fie:
o not care s prezinte valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, realizndu-se distincia ntre beneficiile
irevocabile i cele revocabile; sau
o referire la aceste informaii ntr-un raport actuarial anexat.
n situaia n care la data realizrii situaiilor financiare nu a fost ntocmit o evaluare actuarial trebuie utilizat ca baz de
referin evaluarea cea mai recent, specificndu-se data la care aceasta a fost efectuat.
n contextul punctului 17, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise trebuie s se bazeze pe beneficiile promise conform
condiiilor planului n schimbul activitilor prestate pn la acea dat, folosindu-se fie nivelul salariilor curente, fie nivelul
salariilor prognozate, specificndu-se baza utilizat. De asemenea, trebuie prezentate eventualele modificri nregistrate n cadrul
ipotezelor actuariale, modificri care au avut efecte importante asupra valorii actualizate actuariale a pensiilor promise.
Situaiile financiare trebuie s explice relaia dintre valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise i activele nete disponibile
pentru plata acestora, precum i politica de finanare a beneficiilor promise.
In cazul unui plan de beneficii determinate, plata pensiilor promise depinde de poziia financiar a planului i de capacitatea participanilor de a
vrsa n viitor contribuii la plan, precum i de performana investiiilor i de eficiena de exploatare a planului,
Un plan de beneficii determinate trebuie s apeleze periodic la serviciile unui actuar care s evalueze situaia financiar a acestuia, s
revizuiasc ipotezele i s fac recomandri privind nivelurile viitoare ale contribuiei.
n cazul unui plan de beneficii determinate, obiectivul raportrii este de a oferi periodic informaii referitoare la resursele financiare i
activitile planului, informaii necesare pentru evaluarea n timp a relaiei dintre acumularea resurselor i beneficiile pltite. De, obicei,
acest obiectiv este realizat prin ntocmirea unor situaii financiare care includ urmtoarele elemente:
o descriere a principalelor activiti desfurate pe parcursul perioadei i efectul oricror modificri aprute la nivelul planului, al
participanilor i al termenilor i condiiilor acestuia;
situaiile referitoare la tranzacii i la performana investiiilor pe parcursul perioadei i poziia financiar a planului la sfritul
perioadei;
informaiile actuariale care se regsesc fie n situaiile financiare, fie fac obiectul unui raport separat; i
o descriere a politicilor de investiii.
Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise
Valoarea actualizat a plilor previzionate pentru un plan de pensii poate fi calculat i raportat folosindu-se nivelul salariilor curente ale
participanilor sau nivelul salariilor prognozate pn n momentul pensionrii participanilor.
Motivele pentru adoptarea unei abordri n funcie de salariul curent includ;
(a) valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, fiind suma valorilor atribuibile n prezent fiecrui participant la plan, poate fi
calculat mult mai obiectiv dect n cazul utilizrii nivelurilor prognozate ale salariilor pentru c implic mai puine ipoteze;
creterile beneficiilor, ca urmare a creterii salariale, devin obligaie pentru plan din momentul n care are loc creterea salarial; i
valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise calculat pe baza nivelului salariilor actuale este, n general, mai apropiat de
valoarea ce ar trebui pltit n cazul ncetrii sau ntreruperii activitii planului.
Motivele pentru adoptarea unei abordri n funcie de salariul prognozat includ:
informaiile financiare trebuie ntocmite corespunztor principiului continuitii activitii, indiferent de ipotezele i estimrile care
trebuie efectuate;
n cazul planurilor cu plat final, beneficiile sunt determinate prin referire la valoarea salariilor la data pensionrii sau aproape de
aceast dat; de aceea salariile, nivelul contribuiilor i ratele rentabilitii trebuie prognozate; i
eecul ncorporrii salariilor prognozate, n condiiile n care finanarea planurilor de pensii se realizeaz n mare parte pe baza
prognozrii salariilor, poate avea ca rezultat raportarea unui exces aparent de finanare cnd de fapt planul nu este suprafinanat sau
raportarea unei finanri adecvate cnd de fapt planul prezint un deficit de finanare.
Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, calculat pe baza salariilor curente, este prezentat n situaiile financiare ale unui plan
pentru a indica obligaia referitoare la beneficiile ctigate pn la data ntocmirii situaiilor financiare. Valoarea actualizat actuarial a
pensiilor promise, calculat pe baza salariilor prognozate, este prezentat pentru a indica amploarea obligaiei poteniale, conform
3
principiului continuitii activitii, care este, n general, baza activitii de finanare. n plus, pe lng prezentarea valorii actualizate
actuariale a pensiilor promise, ar putea fi necesare explicaii suplimentare pentru a indica cu claritate contextul n care trebuie interpretat
aceast valoare actualizat actuarial a pensiilor promise. Explicaiile se pot referi la caracterul adecvat al finanrii viitoare prevzute i al
politicilor de finanare pe baza salariilor prognozate. Astfel de explicaii pot fi incluse n situaiile financiare sau n raportul elaborat de
actuar.
Frecvena evalurilor actuariale
n multe ri, evalurile actuariale nu se realizeaz cu o frecven mai mare de trei ani. n cazul n care nu a fost efectuat o evaluare actuarial
la data la care s-au ntocmit situaiile financiare, se va utiliza ultima evaluare actuarial, specificndu-se data acesteia.
Coninutul situaiilor financiare
Pentru planurile de beneficii determinate, informaiile sunt prezentate ntr-una dintre urmtoarele forme care reflect practicile diferite de
prezentare i descriere a informaiilor actuariale:
(a) o situaie care s fie inclus n situaiile financiare i care s reflecte activele nete disponibile pentru beneficii, valoarea actualizat
actuarial a pensiilor promise i excedentul sau deficitul rezultat. De asemenea, situaiile financiare ale planului mai conin situaii ale
modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii i modificrile valorii actualizate actuariale a pensiilor promise. Situaiile
financiare
pot fi nsoite de un raport separat elaborat de un actuar care s justifice calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise;
situaiile financiare care cuprind o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii i o situaie a modificrilor acestor active nete.
Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este prezentat ntr-o not la aceste situaii. Situaiile financiare pot fi nsoite, de
asemenea, de un raport elaborat de un actuar, care s justifice calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise; i
situaiile financiare care includ o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii i o situaie a modificrilor activelor nete
disponibile pentru beneficii, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise fcnd obiectul unui raport actuarial separat.
Pentru fiecare form prezentat, raportul administratorilor de active sau raportul directorilor i un raport privind investiiile pot, de
asemenea, nsoi situaiile financiare.
Cei care prefer formele descrise la punctul 28 literele (a) i (b) consider c o cuantificare a pensiilor promise i alte informaii furnizate n
cadrul acestor abordri ajut utilizatorii la evaluarea situaiei actuale a planului i a probabilitii de respectare a obligaiilor asumate prin
plan. De asemenea, ei consider c situaiile financiare trebuie s fie complete i, drept urmare, s nu mai fie necesare situaiile financiare
nsoitoare. Totui, unii specialiti consider c forma descris la punctul 28 litera (a) poate crea impresia existenei unei datorii, n timp ce
valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise nu prezint, n opinia acestora, toate caracteristicile unei datorii.
Cei care prefer forma descris la punctul 28 litera (c) consider c valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise nu trebuie inclus n
situaia activelor nete disponibile pentru beneficii, aa cum presupune forma descris la punctul 28 litera (a), i nici s fie prezentat ntr-o
not, conform punctului 28 litera (b), deoarece va fi comparat direct cu activele planului, iar o astfel de comparaie nu poate fi valabil. Ei
sunt de acord cu faptul c actuarii nu compar neaprat valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise cu valoarea de pia a
investiiilor, dar pot evalua n schimb valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie prognozate a se obine din investiie. Prin urmare, cei
care prefer aceast form consider c o astfel de comparaie nu poate reflecta evaluarea general a planului de ctre actuar i poate fi
neleas greit. De asemenea, unii specialiti consider c, indiferent dac sunt cuantificate sau nu, informaiile referitoare la pensiile
promise trebuie s fie cuprinse ntr-un raport actuarial separat, n care se pot furniza explicaiile necesare.
Prezentul standard accept prerile favorabile furnizrii de informaii referitoare la pensiile promise ntr-un raport actuarial separat. Dar acesta
respinge argumentele mpotriva cuantificrii valorii actualizate actuariale a pensiilor promise. n consecin, formele descrise la punctul 28
literele (a) i (b) sunt considerate corespunztoare dispoziiilor din prezentul standard, ca i forma descris la punctul 28 litera (c), att
timp ct situaiile financiare conin o referire la i sunt nsoite de un raport actuarial care include valoarea actualizat actuarial a pensiilor
promise.
Totalitatea planurilor
Evaluarea activelor planului
Investiiile planurilor de pensii trebuie nregistrate la valoarea just. n cazul valorilor mobiliare tranzacionabile, valoarea just este
valoarea de pia. n situaia n care
nu este posibil o estimare a valorii juste a investiiilor planului, trebuie specificat motivul pentru care nu se utilizeaz valoarea
just.
n cazul valorilor mobiliare tranzacionabile, valoarea just este n general valoarea de pia, deoarece aceasta este considerat cea mai util
evaluare att a valorilor mobiliare la data elaborrii rapoartelor, ct i a rezultatelor politicii de investiii aferente perioadei. Acele valori
mobiliare care se rscumpr la o valoare fix i care au fost dobndite n scopul de a asigura ndeplinirea obligaiilor planului de pensii
sau o parte a acestora pot fi nregistrate la o valoare determinat pe baza valorii de rscumprare, presupunnd o rat de rentabilitate
constant pn la scaden. n cazul n care nu este posibil estimarea valorii juste a investiiilor planului, cum ar fi deinerea unei entiti,
se vor specifica motivele pentru care nu este utilizat valoarea just. n msura n care investiiile sunt nregistrate la alte valori dect
valoarea just sau valoarea de pia, valoarea just este, de asemenea, prezentat. Activele utilizate n exploatarea fondului sunt
contabilizate n conformitate cu standardele aplicabile.
4
Prezentarea informaiilor
Situaiile financiare referitoare la un plan de pensii, fie c este un plan de contribuii determinate, fie unul de beneficii determinate,
trebuie s conin urmtoarele informaii:
o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii;
un rezumat al politicilor contabile semnificative; i
o descriere a planului i a efectelor oricror modificri intervenite n plan n timpul perioadei.
Situaiile financiare aferente unui plan de pensii conin urmtoarele, acolo unde este cazul:
o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, care s prezinte:
activele la sfritul perioadei, clasificate corespunztor;
baza de evaluare a activelor;
detalii cu privire la orice investiie individual care depete fie 5% din activele nete disponibile pentru beneficii, fie 5% din
orice clas sau tip de titlu de valoare;
detalii cu privire la orice investiie realizat n titlurile de valoare ale societii angajatoare; i
alte datorii dect valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise;
o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii, care s evidenieze urmtoarele:
contribuiile angajatorilor;
contribuiile angajailor;
veniturile din investiii ca, de exemplu, dobnda i dividendele;
alte venituri;
plile efectuate sau de efectuat (analizate pe categorii, de exemplu: pensii, ajutor n caz de deces sau pentru incapacitate
temporar de munc, pli de sume forfetare);
cheltuielile administrative;
alte cheltuieli;
impozitele pe profit;
profiturile sau pierderile asociate cedrii investiiilor i modificrilor valorii investiiilor; i
transferurile de la i ctre alte planuri;
o descriere a politicii de finanare;
pentru planurile de beneficii determinate, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise (care pot fi mprite n beneficii
irevocabile i revocabile) care se bazeaz pe beneficiile promise prin condiiile planului, pe activiti prestate la termen i folosind fie
nivelul salariilor curente, fie nivelul salariilor prognozate; aceste informaii pot fi incluse ntr-un raport actuarial nsoitor ce trebuie
citit innd cont de situaiile financiare aferente; i
pentru planurile de beneficii determinate, o descriere a ipotezelor actuariale semnificative i a metodelor utilizate pentru calcularea
valorii actualizate actuariale a pensiilor promise.
Raportul cu privire la un plan de pensii conine o descriere a planului, fie ca parte component a situaiilor financiare, fie ntr-un raport separat.
Acest raport poate s conin urmtoarele elemente:
numele angajatorilor i grupurile de salariai la care se refer planul;
numrul participanilor care primesc beneficii i numrul altor participani, clasificai n mod adecvat;
tipul planului - plan de contribuii determinate sau plan de beneficii determinate;
o not din care s rezulte dac participanii contribuie la acest plan;
o descriere a pensiilor promise participanilor;
o descriere a condiiilor n care planul i poate nceta activitatea; i
modificrile survenite n elementele enumerate la literele de la (a) la (f) de-a lungul perioadei la care face referire raportul.
Se obinuiete s se fac trimiteri la alte documente care sunt imediat disponibile utilizatorilor i n care este descris planul, caz n care se
menioneaz doar informaiile privind modificrile ulterioare ale raportului.
Data intrrii n vigoare
Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare privind planurile de pensii aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1988 sau
ulterior acestei date.
5