Standardul Internaional de Contabilitate 28

Investirii n entittile asociate si n asocierile n

? 9
participaie
n aprilie 2001, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a adoptat IAS 28 Contabilizarea investiiilor n entiti asociate,
care a fost iniial emis de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n aprilie 1989. IAS 28 Contabilizarea investiiilor n entiti
asociate a nlocuit seciunile din IAS 3 Situaii financiare consolidate (emis n iunie 1976) care tratau contabilizarea investiiilor n entiti
asociate.
n decembrie 2003, IASB a emis un IAS 28 revizuit cu un nou titlu - Investiii n entitile asociate. Acest IAS 28 revizuit a fcut parte din agenda
iniial de proiecte tehnice a IASB i a fost, de asemenea, ncorporat n ndrumrile cuprinse n trei interpretri conexe (SIC-3 Eliminarea
profiturilor i pierderilor nerealizate rezultate din tranzaciile cu entitile asociate, SIC-20 Metoda punerii n echivalen - Recunoaterea
pierderilor i SIC-33 Consolidarea i metoda punerii n echivalen - Drepturi de vot poteniale i alocarea participaiilor n capitalurile
proprii).
Din alte IFRS-uri au rezultat modificri minore la IAS 28. Acestea includ IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (emis n martie 2004 i revizuit n
ianuarie 2008), IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n septembrie 2007), IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
(modificat n ianuarie 2008), documentul mbuntiri la IFRS-uri (emis n mai 2008 i n mai 2010) i IFRS 9 Instrumente financiare (emis n
noiembrie 2009 i n octombrie 2010).
Cuprins
de la punctul
INTRODUCERE !N1
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 28 INVESTIII N ENTITILE ASOCIATE
l N ASOCIERILE N PARTICIPAIE
OBIECTIV 1
DOMENIU DE APLICARE 2
DEFINIII 3
INFLUENA SEMNIFICATIV 5
METODA PUNERII N ECHIVALEN 10
APLICAREA METODEI PUNERII N ECHIVALEN 16
Derogri de la aplicarea metodei punerii n echivalen 17
Clasificarea drept deinut n vederea vnzrii 20
ntreruperea utilizrii metodei punerii n echivalen 22
Modificri ale participaiei n capitalurile proprii 25
Proceduri privind metoda punerii n echivalen 26
Pierderi din depreciere 40
SITUAII FINANCIARE INDIVIDUALE 44
DATA INTRRII N VIGOARE l TRANZIIA 45
Referine la IFRS 9 46
RETRAGEREA IAS 28 (2003) 47
PENTRU DOCUMENTELE NSOITOARE PREZENTATE MAI JOS, A SE VEDEA PARTEA B A ACESTEI EDIII
APROBAREA DE CTRE CONSILIU A IAS 28 EMIS N DECEMBRIE 2003 BAZ PENTRU CONCLUZII OPINII CONTRARE
TABEL DE CONCORDAN
Standardul Internaional de Contabilitate 28 Investiii n entitile asociate i n asocierile n participaie (IAS 28) este prezentat la punctele 1-47.
Toate punctele au autoritate egal, dar pstreaz formatul IASC al standardului la momentul adoptrii acestuia de ctre IASB. IAS 28 trebuie citit n
contextul obiectivului su i al Bazei pentru concluzii, al Prefeei la Standardele Internaionale de Raportare Financiar i al Cadrului general
conceptual de raportare financiar. IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori ofer o baz pentru selectarea i
aplicarea politicilor contabile n absena unor ndrumri explicite.
Introducere
INI Standardul Internaional de Contabilitate 28 Investiii n entitile asociate i n asocierile n participaie (IAS 28) prescrie contabilizarea
investiiilor n entitile asociate i stabilete dispoziiile pentru aplicarea metodei punerii n echivalen pentru contabilizarea investiiilor
n entitile asociate i n asocierile n participaie.
IN2 Standardul intr n vigoare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei
1
date.
Principalele caracteristici ale standardului
IN3 IAS 28 (modificat n 2011) trebuie aplicat de toate entitile care sunt investitori cu control comun sau cu influen semnificativ asupra unei
entiti n care s-a investit.
IN4 Standardul definete influena semnificativ ca fiind capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare i de exploatare
ale entitii n care s-a investit, fr a exercita un control sau un control comun asupra politicilor respective.
IN5 IFRS 11 Angajamente comune stabilete principiile de raportare financiar pentru prile implicate n angajamente comune. Standardul
definete controlul comun ca fiind controlul partajat al unui angajament, convenit prin contract, care exist numai atunci cnd deciziile
legate de activitile relevante necesit consimmntul unanim al prilor care dein controlul comun.
IN6 O entitate aplic IFRS 11 pentru a stabili tipul de angajament comun n care este implicat. Dup ce a stabilit c deine o participaie ntr-o
asociere n participaie, entitatea recunoate o investiie i o contabilizeaz prin metoda punerii n echivalen, n conformitate cu IAS 28
(modificat n 2011), cu excepia cazului n care entitatea este scutit de la aplicarea metodei punerii n echivalen, aa cum se prevede n
standard.
Metoda punerii n echivalen
IN7 Standardul definete metoda punerii n echivalen ca fiind o metod de contabilizare prin care investiia este iniial recunoscut la cost i
ajustat ulterior n funcie de modificrile postachiziionare n cota investitorului din activele nete ale entitii n care a investit. Profitul
sau pierderea investitorului include cota sa din profitul sau pierderea entitii n care a investit, iar alte elemente ale rezultatului global ale
investitorului includ cota sa din celelalte elemente ale rezultatului global ale entitii n care a investit.
IN8 O entitate utilizeaz metoda punerii n echivalen pentru a contabiliza investiiile sale n entitile asociate sau n asocierile n participaie n
situaiile sale financiare consolidate. O entitate care nu deine nicio filial utilizeaz, de asemenea, metoda punerii n echivalen pentru a
contabiliza investiiile sale n entitile asociate sau n asocierile n participaie n situaiile sale financiare consolidate, chiar dac acestea
nu sunt descrise ca fiind situaii financiare consolidate. Singurele situaii financiare n care entitatea nu aplic metoda punerii n
echivalen sunt situaiile financiare individuale pe care le prezint n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare individuale.
Derogri de Ia aplicarea metodei punerii n echivalen
IN9 Standardul prevede derogri de la aplicarea metodei punerii n echivalen similare cu cele prevzute n IFRS 10 Situaii financiare consolidate
pentru societile-mam de a nu ntocmi situaii financiare consolidate,
IN10 De asemenea, standardul prevede derogri de la aplicarea metodei punerii n echivalen atunci cnd investiia ntr-o entitate asociat sau ntr-o
asociere n participaie este deinut direct de sau indirect prin intermediul unor organizaii cu capital de risc sau fonduri mutuale, fonduri
de investiii i entiti similare, inclusiv fonduri de asigurare cu component de investiii. Acele investiii n entiti asociate sau n
asocieri n participaie pot fi evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu IFRS 9 Instrumente financiare.
Prezentarea informaiilor
INI 1 Dispoziiile de prezentare de informaii pentru entitile care dein controlul comun sau au o influen semnificativ asupra unei entiti n care
s-a investit sunt specificate n IFRS 12 Prezentarea intereselor existente n alte entiti.
Standardul Internaional de Contabilitate 28
Investiii n entitile asociate i n asocierile n participaie
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie contabilizarea investiiilor n entitile asociate i de a stabili dispoziiile pentru
aplicarea metodei punerii n echivalen la contabilizarea investiiilor n entitile asociate i n asocierile n participaie.
Domeniu de aplicare
1 Prezentul standard trebuie aplicat de toate entitile care sunt investitori cu control comun sau influen semnificativ asupra unei
entiti n care -a investit.
Definiii
1 Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
O entitate asociat este o entitate asupra creia investitorul exercit o influen semnificativ.
Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup n cadrul cruia activele, datoriile, capitalurile proprii,
veniturile, cheltuielile i fluxurile de trezorerie ale societii-mam i ale filialelor sale sunt prezentate ca ale unei singure entiti
economice.
Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare prin care investiia este iniial recunoscut la cost i ajustat ulterior
n funcie de modificrile postachiziionare n cota investitorului din activele nete ale entitii n care a investit. Profitul sau
pierderea investitorului include cota sa din profitul sau pierderea entitii n care a investit, iar alte elemente ale rezultatului
2
global ale investitorului includ cota sa din celelalte elemente ale rezultatului global ale entitii n care a investit.
Un angajament comun este un angajament n care dou sau mai multe pri dein controlul comun.
Controlul comun reprezint controlul partajat al unui angajament, convenit prin contract, care exist numai atunci cnd deciziile
legate de activitile relevante necesit consimmntul unanim al prilor care dein controlul comun.
O asociere n participaie este un angajament comun n cadrul cruia prile care dein controlul comun asupra angajamentului au
drepturi la activele nete ale angajamentului.
Un asociat ntr-o asociere n participaie este o parte ntr-o asociere n participaie care deine controlul comun asupra asocierii n
participaie.
Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare i de exploatare ale entitii n
care s-a investit, fr a exercita un control sau un control comun asupra politicilor respective.
1 Urmtorii termeni sunt definii la punctul 4 din IAS 27 Situaii financiare individuale i n Anexa A din IFRS 10 Situaii financiare
consolidate i sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n IFRS-urile n care sunt definii:
control asupra unei entiti n care s-a investit
grup
societate-mam
situaii financiare individuale
filial.
Influena semnificativ
Dac o entitate deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20% sau mai mult din drepturile de vot ale entitii n care a investit, se
presupune c aceasta exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care se poate demonstra clar c nu este aa. Dimpotriv,
dac investitorul deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), mai puin de 20% din drepturile de vot ale entitii n care a investit,
se presupune c acesta nu exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care o astfel de influen poate fi clar demonstrat. O
participaie substanial sau majoritar a unui alt investitor nu exclude neaprat posibilitatea ca o entitate s exercite o influen
semnificativ.
Existena influenei semnificative exercitate de o entitate este de obicei reflectat prin unul sau mai multe dintre urmtoarele moduri:
reprezentarea n consiliu] de administraie sau n organul de conducere echivalent al entitii n care s-a investit;
participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor cu privire la dividende i alte distribuiri;
tranzacii semnificative ntre entitate i entitatea n care aceasta a investit;
interschimbarea personalului de conducere; sau
furnizarea de informaii tehnice eseniale.
O entitate poate s dein warante pe aciuni, opiuni de cumprare de aciuni, instrumente de datorii sau de capitaluri proprii care pot fi
convertite n aciuni ordinare sau n alte instrumente financiare care au potenialul, dac sunt exercitate sau convertite, fie s i confere
entitii drepturi suplimentare de vot, fie s reduc drepturile de vot ale altei pri cu privire la politicile financiare i de exploatare ale unei
alte entiti (adic drepturi de vot poteniale). Existena i efectul drepturilor de vot poteniale care sunt actualmente exercitabile sau
convertibile, inclusiv drepturile de vot poteniale deinute de alte entiti, sunt luate n considerare atunci cnd se evalueaz msura n care
o entitate exercit sau nu o influen semnificativ. Drepturile de vot poteniale nu sunt actualmente exercitabile sau
convertibile dac, de exemplu, nu pot fi exercitate sau convertite pn la o dat viitoare sau pn la producerea unui eveniment viitor.
Atunci cnd se evalueaz msura n care drepturile de vot poteniale contribuie la exercitarea unei influene semnificative, entitatea examineaz
toate faptele i circumstanele (inclusiv termenii exercitrii drepturilor de vot poteniale, precum i alte angajamente contractuale, analizate
fie individual, fie n combinaie) care afecteaz drepturile poteniale, cu excepia inteniilor conducerii i a capacitii financiare de a
exercita sau de a converti aceste drepturi poteniale.
O entitate i pierde influena semnificativ asupra unei entiti n care s-a investit atunci cnd i pierde puterea de a participa la deciziile
privind politicile financiare i de exploatare ale entitii n care s-a investit. Pierderea influenei semnificative poate s coincid sau nu cu o
modificare a nivelurilor absolute sau relative de proprietate. Ea poate aprea, de exemplu, atunci cnd o entitate asociat intr sub controlul
guvernului, al justiiei, al unui administrator sau al unui organism de reglementare. De asemenea, ea poate s apar ca rezultat al unui
angajament contractual.
Metoda punerii n echivalen
Pe baza metodei punerii n echivalen, investiia ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie este iniial recunoscut la cost, iar
valoarea contabil este majorat sau redus, pentru a recunoate cota investitorului din profitul sau pierderea entitii n care acesta a
investit dup data achiziiei. Cota investitorului din profitul sau pierderea entitii n care a investit este recunoscut n profitul sau
3
pierderea investitorului. Distribuirile primite de la entitatea n care s-a investit reduc valoarea contabil a investiiei. Ajustrile valorii
contabile pot fi, de asemenea, necesare n cazul modificrii interesului proporional al investitorului n entitatea n care acesta a investit,
derivat din modificri ale altor elemente ale rezultatului global ale entitii n care s-a investit. Astfel de modificri le includ pe cele care
rezult din reevaluarea imobilizrilor corporale i din diferenele de conversie a cursului valutar. Cota investitorului din acele modificri
este recunoscut n alte elemente ale rezultatului global ale investitorului (a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare).
Recunoaterea veniturilor pe baza distribuirilor primite ar putea s nu fie o evaluare adecvat a veniturilor obinute de investitor din investiia
ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie, deoarece distribuirile primite ar putea avea prea puin legtur cu performana
entitii asociate sau a asocierii n participaie. Pentru c investitorul deine controlul comun sau exercit o influen semnificativ asupra
entitii n care a investit, investitorul are un interes n performana entitii asociate sau a asocierii n participaie i, implicit, n
rentabilitatea investiiei sale. Investitorul contabilizeaz acest interes prin extinderea domeniului de aplicare al situaiilor sale financiare,
pentru a include cota sa din profit sau pierdere ntr-o astfel de entitate n care a investit. Ca rezultat, aplicarea metodei punerii n
echivalen furnizeaz mai multe informaii despre activele nete i profitul sau pierderea investitorului.
Atunci cnd exist drepturi de vot poteniale sau alte instrumente derivate cu drepturi de vot poteniale, interesul unei entiti ntr-o entitate
asociat sau ntr-o asociere n participaie este stabilit n exclusivitate pe baza participaiilor n capitalurile proprii existente
i nu reflect posibila exercitare sau conversie a drepturilor de vot poteniale i a altor instrumente derivate, cu excepia cazurilor n care se
aplic punctul 13.
In astfel de mprejurri, o entitate are, n fond, o participaie existent ca rezultat al unei tranzacii care i permite n prezent s beneficieze de
rezultatele asociate unor participaii n capitalurile proprii. In astfel de mprejurri, proporia alocat entitii este stabilit lund n
considerare eventuala exercitare a respectivelor drepturi de vot poteniale i a altor instrumente derivate care i permit n prezent entitii s
beneficieze de aceste rezultate.
1FRS 9 Instrumente financiare nu se aplic intereselor n entitile asociate i n asocierile n participaie care sunt contabilizate utiliznd
metoda punerii n echivalen. Atunci cnd instrumentele care includ drepturi de vot poteniale, n fond, acord la acel moment acces la
rezultatele asociate unor participaii n capitalurile proprii ale unei entiti asociate sau ale unei asocieri n participaie, instrumentele nu fac
obiectul IFRS 9. n toate celelalte cazuri, instrumentele cu drepturi de vot poteniale sunt contabilizate n conformitate cu IFRS 9.
n afar de cazul n care o investiie sau o parte dintr-o investiie ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie este clasificat drept
deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, investiia sau
orice interes pstrat n investiia neclasificat drept deinut n vederea vnzrii trebuie clasificat() ca activ imobilizat.
Aplicarea metodei punerii n echivalen
O entitate care deine controlul comun sau exercit o influen semnificativ asupra unei entiti n care a investit trebuie s i contabilizeze
investiia n entitatea asociat sau n asocierea n participaie utiliznd metoda punerii n echivalen, cu excepia cazurilor n care investiia
respectiv ndeplinete condiiile pentru derogare n conformitate cu punctele 17-19.
Derogri de la aplicarea metodei punerii n echivalen
O entitate nu este obligat s aplice metoda punerii n echivalen pentru investiia sa ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie
dac entitatea este o societate-mam care este derogat de la ntocmirea situaiilor financiare consolidate prin derogarea de la domeniul de
aplicare n conformitate cu punctul 4 litera (a) din IFRS 10 sau dac sunt ndeplinite toate condiiile de mai jos:
Entitatea este o filial deinut n totalitate sau este o filial deinut parial a unei alte entiti, iar ceilali proprietari, inclusiv cei care
n alte condiii nu au drept de vot, au fost informai i nu au obiecii cu privire la faptul c entitatea nu aplic metoda punerii n
echivalen.
Instrumentele de datorii sau de capitaluri proprii ale entitii nu sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori naional sau
strin sau o pia nereglementat (OTC), inclusiv pe pieele locale i regionale).
Entitatea nu i-a depus i nici nu este pe cale s i depun situaiile financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau la un alt
organism de reglementare, n scopul emiterii oricrei clase de instrumente pe o pia public.
(d) O societate-mam final sau intermediar a entitii ntocmete situaii financiare consolidate, disponibile pentru uzul public, care sunt
n conformitate cu IFRS-urile.
Atunci cnd o investiie ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie este deinut direct de sau indirect prin intermediul unei
entiti care este o organizaie cu capital de risc sau un fond mutual, un fond de investiii i entiti similare, inclusiv fonduri de asigurare
cu component de investiii, entitatea poate alege s evalueze investiiile n respectivele entiti asociate i asocieri n participaie la
valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu IFRS 9.
Atunci cnd o entitate deine o investiie ntr-o entitate asociat, iar o parte din aceasta este deinut n mod indirect printr-o organizaie cu
capital de risc sau un fond mutual, un fond de investiii i entiti similare, inclusiv fonduri de asigurare cu component de investiii,
entitatea poate alege s evalueze respectiva parte din investiia n entitatea asociat la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate
cu IFRS 9, indiferent dac organizaia cu capital de risc sau fondul mutual, fondul de investiii i entitile similare, inclusiv fondurile de
asigurare cu component de investiii, exercit o influen semnificativ asupra respectivei pri din investiie. Dac face aceast alegere,
entitatea aplic metoda punerii n echivalen pentru orice parte rmas din investiia sa ntr-o entitate asociat care nu este deinut printr-
o organizaie cu capital de risc sau un fond mutual, un fond de investiii i entiti similare, inclusiv fonduri de asigurare cu component de
investiii.
Clasificarea drept deinut n vederea vnzrii
4
O entitate trebuie s aplice IFRS 5 pentru o investiie sau pentru o parte a investiiei ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie
care ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii. Orice parte pstrat dintr-o investiie ntr-o entitate
asociat sau ntr-o asociere n participaie care nu a fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii trebuie s fie contabilizat utiliznd
metoda punerii n echivalen pn cnd are loc cedarea prii care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii. Dup ce are loc
cedarea, o entitate trebuie s contabilizeze orice interes pstrat ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie n conformitate cu
IFRS 9, cu excepia cazului n care interesul pstrat continu s fie o entitate asociat sau o asociere n participaie, caz n care entitatea
utilizeaz metoda punerii n echivalen.
Atunci cnd o investiie sau o parte dintr-o investiie ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie clasificat anterior drept deinut
n vederea vnzrii nu mai ntrunete criteriile de clasificare, aceasta trebuie contabilizat utiliznd metoda punerii n echivalen n mod
retroactiv, ncepnd de la data la care a fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii. Situaiile financiare pentru perioadele ulterioare
clasificrii drept deinut n vederea vnzrii trebuie modificate n consecin.
ntreruperea utilizrii metodei punerii n echivalen
O entitate trebuie s ntrerup utilizarea metodei punerii n echivalen de la data la care investiia sa nceteaz s fie o entitate
asociat sau o asociere n participaie, dup cum urmeaz:
(a) Dac investiia devine o filial, entitatea trebuie s i contabilizeze investiia n conformitate cu IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi i IFRS 10.
Dac interesul pstrat n fosta entitate asociat sau asociere n participaie este un activ financiar, atunci entitatea trebuie s
evalueze la valoarea just interesul pstrat. Valoarea just a interesului pstrat trebuie s fie considerat drept valoarea sa
just la recunoaterea iniial ca activ financiar n conformitate cu IFRS 9. Entitatea trebuie s recunoasc n profit sau
pierdere orice diferen dintre:
valoarea just a oricrui interes pstrat i a oricror ncasri din cedarea unei pri din interesul n entitatea asociat
sau n asocierea n participaie; i
valoarea contabil a investiiei la data ntreruperii utilizrii metodei punerii n echivalen.
Atunci cnd o entitate ntrerupe utilizarea metodei punerii n echivalen, entitatea trebuie s contabilizeze toate valorile
recunoscute anterior n alte elemente ale rezultatului global n raport cu respectiva investiie, pe aceeai baz prevzut n
cazul n care entitatea n care s-a investit ar fi cedat direct activele sau datoriile aferente.
Prin urmare, dac un ctig sau o pierdere recunoscut() anterior n alte elemente ale rezultatului global ale entitii n care s-a investit este
reclasificat() n profit sau pierdere la cedarea activelor sau datoriilor aferente, entitatea reclasific ctigul sau pierderea din capitalurile
proprii n profit sau pierdere (drept ajustare din reclasificare) atunci cnd se ntrerupe utilizarea metodei punerii n ecliivalen. De
exemplu, dac o entitate asociat sau o asociere n participaie are diferene de curs valutar cumulate aferente unei operaiuni n strintate,
iar entitatea ntrerupe utilizarea metodei punerii n echivalen, atunci entitatea trebuie s reclasifice n profit sau pierdere ctigul sau
pierderea care a fost recunoscut anterior n alte elemente ale rezultatului global n legtur cu operaiunea din strintate.
Dac o investiie ntr-o entitate asociat devine o investiie ntr-o asociere n participaie, iar o investiie ntr-o asociere n participaie
devine o investiie ntr-o entitate asociat, atunci entitatea continu s aplice metoda punerii n echivalen i nu reevalueaz
interesul pstrat.
Modificri aie participaiei n capitalurile proprii
Dac participaia unei entiti n capitalurile proprii ale unei entiti asociate sau ale unei asocieri n participaie este redus, ns entitatea
continu s aplice metoda punerii n echivalen, entitatea trebuie s reclasifice n profit sau pierdere partea din ctig sau pierdere care a
fost recunoscut anterior n alte elemente ale rezultatului global n legtur cu reducerea participaiei n capitalurile proprii, dac ctigul
sau pierderea respectiv() ar trebui reclasificat() n profit sau pierdere la cedarea activelor sau datoriilor aferente.
Proceduri privind metoda punerii n echivalen
Multe dintre procedurile adecvate pentru aplicarea metodei punerii n echivalen sunt similare procedurilor de consolidare descrise n IFRS
10. Mai mult, conceptele care stau la baza procedurilor folosite pentru contabilizarea achiziiei unei filiale sunt, de asemenea, adoptate
pentru contabilizarea achiziiei unei investiii ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie.
Cota unui grup ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie este dat de suma pachetelor de aciuni deinute de societatea-mam i
de filialele sale n respectiva entitate asociat sau asociere n participaie. Pachetele de aciuni ale grupului n alte entiti asociate sau
asocieri n participaie nu sunt luate n considerare n acest scop. Atunci cnd o entitate asociat sau o asociere n participaie are filiale,
entiti asociate sau asocieri n participaie, profitul sau pierderea, alte elemente ale rezultatului global i activele nete luate n considerare
la aplicarea metodei punerii n echivalen sunt cele recunoscute n situaiile financiare ale entitii asociate sau ale asocierii n participaie
(inclusiv cota din profitul sau pierderea entitii asociate sau asocierii n participaie, din alte elemente ale rezultatului global i din activele
nete ale entitilor sale asociate i ale asocierilor n participaie), dup efectuarea ajustrilor necesare pentru a se putea aplica politicile
contabile uniforme (a se vedea punctele 35 i 36).
Ctigurile i pierderile rezultate din tranzaciile n aval" i n amonte" ntre o entitate (inclusiv filialele sale consolidate) i o entitate asociat
sau o asociere n participaie sunt recunoscute n situaiile financiare ale entitii doar n funcie de participaia altor investitori neafiliai n
entitatea asociat sau n asocierea n participaie n cauz. Tranzaciile n amonte" sunt, de exemplu, vnzrile de active ale unei entiti
asociate sau ale unei asocieri n participaie ctre un investitor. Tranzaciile n aval" sunt, de exemplu, vnzrile sau contribuiile de active
de la un investitor ctre entitatea sa asociat sau ctre asocierea sa n participaie. Cota investitorului n ctigurile sau pierderile entitii
5
asociate sau asocierii n participaie ce rezult din aceste tranzacii este eliminat.
Atunci cnd tranzaciile n aval" ofer dovezi privind o reducere a valorii realizabile nete a activelor care urmeaz a fi vndute ori aduse drept
contribuie sau privind o pierdere din deprecierea activelor respective, pierderea trebuie s fie recunoscut integral de ctre investitor.
Atunci cnd tranzaciile n amonte" ofer dovezi privind o reducere a valorii realizabile nete a activelor care urmeaz a fi achiziionate sau
privind o pierdere din deprecierea activelor respective, investitorul trebuie s recunoasc cota sa din pierderile respective.
Contribuia unui activ nemonetar la o entitate asociat sau o asociere n participaie n schimbul unei participaii n capitalurile proprii ale
entitii asociate sau ale asocierii n participaie trebuie s fie contabilizat n conformitate cu punctul 28, cu excepia cazului n care
aportul nu are coninut comercial, aa cum este descris acest termen n IAS 16 Imobilizri corporale. Dac o astfel de contribuie nu are
coninut comercial, ctigul sau pierderea este considerat drept nerealizat() i nu este recunoscut(), cu excepia cazurilor n care se
aplic, de asemenea, punctul 31. Astfel de ctiguri sau pierderi nerealizate trebuie sczute din investiia contabilizat utiliznd metoda
punerii n echivalen i nu trebuie prezentate drept ctiguri sau pierderi amnate n situaia consolidat a poziiei financiare a entitii sau
n situaia poziiei financiare a entitii n care investiiile sunt contabilizate utiliznd metoda punerii n echivalen.
Dac, n plus fa de primirea unei participaii n capitalurile proprii ale unei entiti asociate sau ale unei asocieri n participaie, o entitate
primete i active monetare sau nemonetare, atunci entitatea recunoate integral n profit sau pierdere partea de ctig sau pierdere aferent
activelor monetare sau nemonetare primite.
O investiie este contabilizat folosind metoda punerii n echivalen ncepnd cu data la care entitatea devine o entitate asociat sau o asociere
n participaie. Odat cu achiziia investiiei, orice diferen dintre costul investiiei i cota entitii din valoarea just net a activelor i
datoriilor identificabile ale entitii n care s-a investit este contabilizat dup cum urmeaz:
Fondul comercial corespunztor unei entiti asociate sau unei asocieri n participaie este inclus n valoarea contabil a investiiei. Nu
se permite amortizarea fondului comercial respectiv.
Orice surplus al cotei entitii din valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile ale entitii n care s-a investit fa de
costul investiiei este inclus ca venit la stabilirea cotei entitii din profitul sau pierderea entitii asociate sau asocierii n participaie
n perioada n care investiia a fost dobndit.
Se realizeaz ajustri adecvate ale cotei entitii din profitul sau pierderea entitii asociate sau asocierii n participaie dup dobndire
pentru a contabiliza, de exemplu, amortizarea activelor amortizabile pe baza valorilor lor juste la data achiziiei. In mod similar, se
realizeaz ajustri adecvate ale cotei entitii din profitul sau pierderea entitii asociate sau asocierii n participaie dup dobndire pentru
a lua n considerare pierderile din depreciere, cum ar fi pentru fondul comercial sau imobilizrile corporale.
Cele mai recente situaii financiare disponibile ale entitii asociate sau ale asocierii n participaie sunt folosite de entitate la
aplicarea metodei punerii n echivalen. Cnd finalul perioadei de raportare a entitii este diferit fa de cel al entitii asociate
sau al asocierii n participaie, entitatea asociat sau asocierea n participaie ntocmete, pentru uzul entitii, situaii financiare
la aceeai dat de raportare ca cea a situaiilor financiare ale entitii, cu excepia cazului n care este imposibil s se procedeze
astfel.
Atunci cnd, n conformitate cu punctul 33, situaiile financiare ale unei entiti asociate sau ale unei asocieri n participaie folosite la
aplicarea metodei punerii n echivalen sunt ntocmite pentru o dat diferit de cea folosit de entitate, trebuie realizate ajustri
pentru a lua n considerare efectele tranzaciilor sau ale evenimentelor semnificative care au avut loc ntre aceast dat i data
situaiilor financiare ale entitii. n orice caz, diferena dintre finalul perioadei de raportare a entitii asociate sau a asocierii n
participaie i cel al perioadei de raportare a entitii nu trebuie s fie mai mare de trei luni. Durata perioadelor de raportare i
orice diferen dintre finalurile perioadelor de raportare vor fi aceleai de la o perioad la alta.
Situaiile financiare ale entitii trebuie ntocmite utiliznd politici contabile uniforme pentru tranzacii i evenimente asemntoare
care au loc n circumstane similare.
Dac o entitate asociat sau o asociere n participaie utilizeaz politici contabile diferite fa de cele ale entitii pentru tranzacii i
evenimente asemntoare care au loc n circumstane similare, trebuie realizate ajustri astfel nct politicile contabile ale entitii asociate
sau ale asocierii n participaie s fie conforme cu cele ale entitii atunci cnd entitatea folosete situaiile financiare ale entitii asociate
sau ale asocierii n participaie la aplicarea metodei punerii n echivalen.
Dac o entitate asociat sau o asociere n participaie are n circulaie aciuni prefereniale cumulative care sunt deinute de alte pri dect
entitatea i sunt clasificate drept capitaluri proprii, atunci entitatea i calculeaz cota din profit sau pierdere dup ajustarea efectuat
pentru a lua n considerare dividendele aferente unor asemenea aciuni, indiferent dac dividendele au fost sau nu declarate.
Dac cota unei entiti din pierderile unei entiti asociate sau ale unei asocieri n participaie este egal cu sau mai mare dect participaia
acesteia n entitatea asociat sau n asocierea n participaie, atunci entitatea ntrerupe recunoaterea cotei sale din pierderile viitoare.
Participaia ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie este valoarea contabil a investiiei n entitatea asociat sau n
asocierea n participaie, stabilit prin folosirea metodei punerii n echivalen, precum i orice interese pe termen lung care, n fond, fac
parte din investiia net a entitii n entitatea asociat sau n asocierea n participaie. De exemplu, un element pentru care decontarea nu
este planificat i nici probabil ntr-un viitor apropiat este, n fond, o extindere a investiiei entitii n entitatea asociat sau n asocierea n
participaie. Astfel de elemente pot s includ aciuni prefereniale, creane sau mprumuturi pe termen lung, ns nu includ creane
comerciale, datorii comerciale sau orice crean pe termen lung pentru care exist garanii reale adecvate, cum ar fi mprumuturile
garantate. Pierderile recunoscute prin metoda punerii n echivalen care depesc investiia entitii n aciuni ordinare se imput celorlalte
componente ale interesului entitii ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie n ordinea invers a vechimii lor (adic
prioritatea la lichidare).
Dup ce participaia entitii este redus la zero, se contabilizeaz pierderile suplimentare i se recunoate o datorie doar n msura n care
6
entitatea a suportat obligaiile legale sau implicite ori a efectuat pli n numele entitii asociate sau al asocierii n participaie. Dac
entitatea asociat sau asocierea n participaie raporteaz ulterior profituri, entitatea reia recunoaterea cotei sale din aceste profituri doar
dup ce cota sa din profituri este egal cu cota din pierderi nerecunoscut.
Pierderi din depreciere
Dup aplicarea metodei punerii n echivalen, inclusiv recunoaterea pierderilor entitii asociate sau ale asocierii n participaie n
conformitate cu punctul 38, entitatea aplic dispoziiile IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare pentru a stabili dac este
necesar s se recunoasc orice pierdere suplimentar din depreciere cu privire la investiia sa net n entitatea asociat sau n asocierea n
participaie.
De asemenea, entitatea aplic dispoziiile IAS 39 pentru a stabili dac vreo pierdere suplimentar din depreciere este recunoscut cu privire la
interesul su n entitatea asociat sau n asocierea n participaie care nu face parte din investiia net i nici din valoarea respectivei
pierderi din depreciere.
Deoarece fondul comercial care face parte din valoarea contabil a investiiei n entitatea asociat sau n asocierea n participaie nu este
recunoscut separat, el nu este testat separat pentru depreciere prin aplicarea dispoziiilor privind testarea deprecierii fondului comercial din
IAS 36 Deprecierea activelor. n schimb, valoarea contabil total a investiiei este testat pentru depreciere n conformitate cu IAS 36,
drept activ unic, prin compararea valorii recuperabile (cea mai mare valoare dintre valoarea de utilizare i valoarea just minus costurile de
vnzare) cu valoarea sa contabil, ori de cte ori aplicarea IAS 39 indic faptul c investiia poate fi depreciat. O pierdere din depreciere
recunoscut n aceste circumstane nu se aloc niciunui activ, inclusiv fondului comercial, care face parte din valoarea contabil a
investiiei n entitatea asociat sau n asocierea n participaie. n mod corespunztor, orice reluare a respectivei pierderi din depreciere este
recunoscut n conformitate cu IAS 36 n msura n care valoarea recuperabil a investiiei crete ulterior. Atunci cnd se determin
valoarea de utilizare a investiiei, o entitate estimeaz:
cota sa din valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate, ce se ateapt a fi generate de ctre entitatea asociat sau
asocierea n participaie, inclusiv fluxurile de trezorerie rezultate din activitile entitii asociate sau ale asocierii n participaie i din
ncasrile aferente cedrii finale a investiiei; sau
valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate, preconizate s apar din dividendele care vor fi primite n urma
investiiei i n urma cedrii finale a acesteia.
Dac se utilizeaz ipoteze corespunztoare, cele dou metode dau acelai rezultat.
Valoarea recuperabil a unei investiii ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie este stabilit pentru fiecare entitate asociat sau
asociere n participaie n parte, cu excepia cazului n care entitatea asociat sau asocierea n participaie nu genereaz prin utilizare
continu intrri de numerar care sunt n mare msur independente de cele generate de alte active ale entitii.
Situaii financiare individuale
O investiie ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie trebuie contabilizat n cadrul situaiilor financiare individuale ale entitii
n conformitate cu punctul 10 din IAS 27 (modificat n 2011).
Data intrrii n vigoare i tranziia
O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite
aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic anterior prezentul standard, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice
concomitent IFRS 10, IFRS 11 Angajamente comune, IFRS 12 Prezentarea intereselor existente n alte entiti i IAS 27 (modificat n
2011).
Referine la IFRS 9
Dac o entitate aplic prezentul standard, dar nu aplic nc IFRS 9, orice referin la IFRS 9 trebuie interpretat ca o referin la IAS 39.
Retragerea IAS 28 (2003) _________________________________
Prezentul standard nlocuiete IAS 28 Investiii n entitile asociate (revizuit n 2003).
7