1

INTRODUCTION :

Les problmes fiscaux internationaux naissent de la contradiction entre la mobilit des
personnes, des marchandises, des services ou des capitaux et la segmentation de lespace
plantaire en juridiction fiscale distinctes recherchant, partir dun territoire dtermin, la
captation des produits rsultants de leurs lois dimpts.
Le droit fiscal international exprime cette contradiction en mme temps quil en poursuit la
rgulation. Il sest difi alors que stendait lensemble de la plante une gomtrie des
pouvoirs fonde sur le modle de lEtat-nation. Il est ainsi, aujourdhui encore, un droit des
Etats, un droit par lequel les Etats sefforcent, unilatralement, ou par la voie de traits
bilatraux, de faire en sorte que la coexistence de souverainet fiscale concurrentes ne portent
pas datteintes excessives leurs intrts respectifs, ceux de leurs nationaux, particuliers ou
entreprises, comme ceux du dveloppement des changes internationaux.




SECTION I

LA DOUBLE IMPOSITION INTERNATIONALE :

1- Lorigine des phnomnes de double imposition :

Si limpt est fort ancien, lmergence dune problmatique fiscale internationale est
relativement rcente, et sest trouve lie au phnomne de la double imposition.
J usqu' la seconde moitie du XIX sicle, et rserve faite de la question spcifique des
droits des douanes, ou de possibles difficults en matire de recouvrement de limpt, les
prlvements fiscaux oprs par les Etats ne soulevaient gure de problmes dordre
international. Les impts directs traditionnels avaient le plus souvent la nature dimpts
rels, atteignant les contribuables raison de la dtention de biens ou lacquisition de
revenus taxables en eux-mmes, et non raison contributive globale quil et fallu
apprcier sans considration des frontires. Les revenus imposables taient ceux trouvant
leur source sur le territoire de lEtat dimposition ; leur origine ne prtait gnralement pas
discussion, notamment dans le cas, le plus ordinaire, dimpts assis sur le revenu
dimmeubles btis ou non btis.
Linstitution dimpt direct personnel, prenant en compte la capacit contributive
densemble des assujettis, et comportant un tarif progressif destin assurer lgalisation
du sacrifice fiscal, a conduit une modification de la conception des juridictions fiscales :
sauf perdre une part de leur signification, les impts personnels et progressifs doivent en
effet atteindre lensemble des revenus acquis par un contribuable, quelque soit la source,
nationale ou extrieure, de ses revenus. Les Etats mettant en uvre de tels impts ont t
conduits, ainsi, tendre leurs juridictions fiscales des revenus trouvant leurs sources sur
le territoire dautres Etats, lesquels ntaient pas pour autant privs du pouvoir de taxer les
revenus trouvant leurs sources chez eux.
Gnrant une mutation des formes de la cration de richesses, la rvolution industrielle a
par ailleurs favorise lapparition de nouvelles formes dimpts, notamment applicables
des catgories de revenus, bnfices industriels et commerciaux ou revenus de valeurs et
capitaux mobiliers, dont la source territoriale nest pas toujours assure, et qui, de ce fait,
peuvent tre le lieu de prtention concurrentes de juridictions fiscales distinctes.
2
De ces transformations des systmes fiscaux, intervenant dans un contexte de
dveloppement des changes internationaux, ont surgi des phnomnes de double
imposition internationale.


2- La dfinition de la double imposition internationale :

Suivant une analyse classique, une double imposition internationale est constitue
lorsquun mme contribuable se trouve atteint, au titre dune mme base imposable et
dune mme priode, par des impts comparables appliqus par deux ou plusieurs
Etats, dans des conditions telles que la charge fiscale globale savre suprieure celle
qui rsulterait de lintervention, dans des conditions de droit commun, dun seul
pouvoir fiscal.
Les lments de cette dfinition caractrisent la double imposition internationale dite
juridique, usuellement distingue de la double imposition dite conomique, qui,
nayant pas ncessairement daspect international, dsigne lapplication une mme
matire imposable dimpts successifs atteignant des contribuables distincts. Ainsi
quil est frquemment prvu en ce qui concerne les bnfices des socits de capitaux,
frapps par limpt sur les socits avant dtre taxs entre les mains des associs
raison des distributions effectues
Une double imposition conomique peut tre galement constitue en cas de
redressement appliqu par un premier Etat une entreprise qui sy trouve tablie,
raison des prix de transferts pratiqus par celle-ci dans le cadre de transactions
effectues avec une entreprise apparente situe dans un autre Etat, lorsque celui-ci ne
procde pas aux ajustements corrlatifs permettant dviter la surcharge fiscale
atteignant alors le bnfice imputable aux deux entreprises, travers des impts
distincts mais de mme nature, sappliquant des bases ressortissant une mme
qualification fiscale. Elle pourrait galement apparatre dans le cas de succession
dimposition des bnfices dune mme entreprise, dabord taxs par lEtat de
rsidence de celle-ci, puis inclus dans le bnfice imposable dune autre entreprise,
dont elle dpend, rsidente dun autre Etat mettant en uvre un rgime dimposition
mondial ou consolid des bnfices des entreprises, llimination de la charge fiscale.
Outre lidentit de matire imposable, de priode dimposition, de personnes
imposables, et la comparabilit des impositions appliques par deux ou plusieurs
juridictions fiscales, la double imposition juridique internationale requiert galement,
pour tre constitue, la constatation dune surcharge fiscale. Le concours de deux Etats
en vue de limposition du mme revenu peru par le mme contribuable nest pas
constitutif dune double imposition internationale si, par exemple, il seffectue dans
les conditions, exclusives de sur-taxation, prvues par une convention fiscale.

3
3- Les cas de double imposition juridique internationale :

Une double imposition juridique internationale peut apparatre dans trois cas :

Le premier est celui dune superposition dimpts personnels, deux Etats
appliquant un mme contribuable un impt sur son revenu total, ou sa
fortune totale. Cette situation est le rsultat dun conflit des lois rgissant
lassujettissement lobligation fiscale personnelle. Toute juridiction
fiscale mettant en uvre une imposition globale des revenus (ou de la
fortune) doit en effet dfinir la condition dassujettissement lobligation
fiscale illimite. Le plus souvent, celle-ci atteint les contribuables ayant
leur domicile fiscal dans lEtat dimposition. Plus rarement, elle
concerne les contribuables possdant la nationalit de cet Etat (cas des
Etats-Unis). Une personne domicilie dans un Etat, mais dtenant la
nationalit dun autre Etat, pourrait de la sorte se trouver assujettie
deux impts personnels. Le domicile fiscal, dautre part, fait en rgle
gnrale lobjet dune dfinition spcifique, de la part de chaque
lgislation nationale ; de sorte quun mme contribuable peut fort bien
satisfaire aux critres de la domiciliation dans plus dun Etat. Un tel
conflit de rgles de domicile est lorigine des cas les plus usuels de
double imposition personnelle.

Le second cas, plus frquent, de surcharge fiscale internationale, est celui
dans lequel celle-ci rsulte du concours dun impt personnel et dun
impt rel. Elle peut apparatre chaque fois quun contribuable dispose
dun revenu (ou dun bien) li au territoire dun Etat dont la juridiction
fiscale sexerce prcisment sur les revenus trouvant leur source chez lui
(ou sur les biens qui sy trouvent situs), alors que le mme lment
imposable ressortit la juridiction fiscale dun autre Etat (celui du
domicile ou de la nationalit du contribuable), au titre de lapplication
dun impt personnel global.

La double imposition internationale peut galement rsulter dune
superposition dimpts rels, causs par un conflit de rgles de source.
LEtat qui met en uvre un impt territorial doit en effet prciser les
conditions de rattachement son territoire des diffrents lments
imposables. Ces rgles de source, qui font invitablement une place la
subjectivit des lgislateurs, ne peuvent tre rigoureusement identiques
dune juridiction fiscale lautre. Lapplication, par deux Etats, de rgles
de sources discordantes un mme lment taxable, tel que le bnfice
doprations commerciales, dtermine ainsi une surcharge fiscale par
superposition dimpts rels.

Les doubles impositions internationales portent atteinte la justice fiscale et
constituent des entraves au dveloppement des changes. Cest travers la recherche
de leur limination quon t forgs les premiers instruments spcifiques du droit
fiscal international.



4
4- La prvention des doubles impositions :


Le risque de double imposition internationale peut tre attnu par le recours
diffrentes techniques, que les Etats peuvent incorporer de manire unilatrale leur dispositif
de taxation.
Lexemption de revenus de source extrieure, quelle procde de la dfinition du champ
dapplication territorial dun impt, ou de la fixation de rgles spciales dexonration, assure
en principe une large protection contre les surcharges fiscales internationales : si le revenu de
source extrieur est impos par une juridiction fiscale trangre, du moins ne lest-il pas dans
le cadre de la juridiction nationale considre ; condition, toutefois, que celle-ci ne
considre pas comme lui tant rattachable, raison de ses propres rgles de source, un revenu
dj tax ltranger. La discordance des rgles nationales relatives la source des revenus
peut laisser subsister un risque de double taxation.
Dans le cas de la France, ainsi le principe de territorialit de limpt sur les socits
permet priori dexclure de limposition, en France, les rsultats acquis par les socits
Franaises dans leurs exploitations sises dans un pays tranger, o elles ont en gnral
supporter la fiscalit prvue par celui-ci. La conception franaise dune entreprise exploite
hors de France peut cependant savrer diffrente de celle retenue par le pays tranger
concern, en ce qui concerne lidentification dune entreprise exploite chez lui, de sorte que
les revenus dune mme activit pourront se voir taxs par le pays tranger, en tant quune
entreprise sy trouvant exploite, et par la France, en tant que revenus rattachables
lexploitation franaise.
Le crdit dimpt tranger permet aussi dcarter, pour lessentiel, le risque de
surcharge fiscale qui sattache lapplication dun impt rpondant une conception
mondiale de la juridiction fiscale, lexemple de lincome-tax Amricain. Limpt calcul sur
une base comprenant, le cas chant, des revenus trouvant leur source sur le territoire de
juridiction fiscales trangres, est, selon cette autre mthode, diminu du montant des impts
acquitts ltranger, au titre des revenus de source trangres. Mais le jeu du crdit dimpt
rencontre, entre autres limites, celles affrentes lorigine des lments (revenus, biens) y
ouvrant droit : limputation de limpt tranger sera refuse ds lors que celle-ci aura atteint
un revenu considr par la lgislation de lEtat accordant le crdit dimpt comme trouvant sa
source sur son territoire.
Llimination complte des phnomnes de double imposition ne peut en fait procder
que dun ajustement prcis des comptences fiscales, impliquant la suppression des conflits de
rgle de source, ou de domicile, ainsi quune rpartition non pnalisante du droit
dimposition. Les Etats ont tt compris quun tel ajustement ne pouvait tre obtenu que par la
ngociation daccords internationaux.

5
LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES


Les conventions fiscales internationales ont pour objet principal llimination des doubles
impositions, quelles poursuivent au moyen dun partage des comptences entre les
juridictions fiscales concernes. Mais les traits fiscaux assurent paralllement des garanties
complmentaires, aux administrations, dabord, dont elles peuvent prvoir la coopration, aux
contribuables, ensuite.

Le cadre juridique des conventions fiscales :
Les conventions fiscales internationales obissent au droit commun des traits. Elles offrent
cependant quelques traits particuliers, au point de vue de leur laboration, comme de leur
application.

1- Llaboration des conventions fiscales :
Leur laboration comporte les tapes classiques de la ngociation, de la signature, de la
ratification et de la publication.

La ngociation : Elle a souvent pour origine la demande doprateurs internationaux,
confronts des obstacles dordre fiscal dans le dveloppement de leurs activits ltranger.
Une fois dcide, la ngociation est conduite, dans le cas de lAlgrie, par des agents du
Ministre des Finances, relevant de la Direction des Etudes de la Lgislation Fiscale (DELF).

La signature : Elle vient authentifier laccord intervenu entre les ngociateurs. Elle est
effectue par une autorit munie, cet effet, des pleins pouvoirs (ambassadeur, ministre ou
secrtaire dEtat). La date et le lieu de signature permettront lidentification de la convention.
Mais celle-ci ne pourra acqurir de force obligatoire, au plan international, quaprs la
procdure de ratification.

La ratification : la ratification proprement dite est luvre du Prsident de la Rpublique. La
plupart des conventions fiscales font lobjet dune approbation par le ministre des Affaires
Etrangres.
Mais lapprobation, comme la ratification dune convention fiscale supposent une autorisation
pralable du Parlement. Les conventions fiscales sont en effet au nombre de traits qui
modifient les dispositions de nature lgislatives, ou qui engagent les finances de lEtat .
Les assembles parlementaires se trouvent donc conduites voter une loi portant autorisation
de lapprobation, ou de la ratification, du trait fiscal, sans pouvoir, dailleurs, apporter de
modification au texte paraph et sign.
Les Etats signataires doivent procder lchange des instruments de ratification.

La publication : Cette formalit permet lentre en force juridique au regard du droit
international aprs lchange des instruments de ratification.


2- Lapplication des conventions fiscales :
Le bon usage, par les oprateurs internationaux, des conventions fiscales suppose la
connaissance des conditions auxquelles leurs dispositions peuvent tre invoques, ainsi que de
la porte juridique qui sy attache.


6
A- Les conditions dapplication des conventions fiscales :
Lapplicabilit dune convention fiscale est subordonne des conditions de temps, de
lieu, de personne, et de nature de limpt en cause.

1- Lapplication dans le temps des conventions fiscales :
Lapplication dans le temps des conventions fiscales soulve trois ordres de
problmes : Ceux relatifs la date dentre en vigueur du trait fiscal, ceux
relatifs la date compter de laquelle les diffrentes clauses du trait
produisent leurs effets, ceux touchant, enfin, la cessation deffet du trait.

Les conventions fiscales comportent en rgle gnrale un article relatif
leur entre en vigueur. Il prvoit une date gnrale dentre en
vigueur, ainsi que la date de premire application des dispositions
conventionnelles pour les diffrents impts concerns. Ce dlai nest
pas toujours suffisant pour permettre lintervention du dcret de
publication ncessaire lintroduction du texte conventionnel dans
lordre juridique interne : un trait nest considr comme applicable
qu compter de sa publication, et pass un dlai dun jour franc aprs
larrive du journal officiel contenant le dcret de publication.


La date de premire application des dispositions conventionnelles aux
diffrents prlvements fiscaux concerns varie en fonction de la nature
de ceux-ci.
Pour les impositions retenues la source, elle est frquemment celles
prvue pour lentre en vigueur gnrale de la convention.
Pour les autres impositions, la prise deffet de clauses conventionnelles
peut tre alors, indiffremment, postrieure ou antrieure la date
dentre en vigueur du trait, voire la date de signature.
La rtroactivit de dispositions conventionnelles en matire fiscale nest
pas, en effet, exceptionnelle. Elle offre des intrts pratiques,
notamment celui de permettre le rglement des difficults ayant motiv
la ngociation de la convention.

En rgle gnrale, les conventions fiscales ont une dure dapplication
illimite. Elles prvoient cependant la possibilit dune dnonciation, au
terme dun dlai minimum dapplication ordinairement fix cinq ans.
La cessation dapplication dune convention fiscale peut avoir dautres
origines mais elle est le plus lie son remplacement par une nouvelle
convention, concernant les mmes impositions.

2- Le champ dapplication territorial des conventions fiscales :
Le plus souvent, les conventions fiscales sappliquent un espace
gographique dlimit par laire dexercice de la souverainet politique de
chacun des Etats signataires. Mais cette rgle gnrale souffre des exceptions
lies au dfaut de concidence absolue entre la souverainet politique et le
champ dexercice de la comptence fiscale par lautorit souveraine. Dautre
part, la tendance contemporaine des Etats possdant une bordure maritime
lextension de leurs droits sur les espaces marins jouxtant leurs ctes pose le
problme de lapplicabilit des conventions fiscales aux zones maritimes.
7

3- Le champ dapplication personnel des conventions fiscales :
Les traits fiscaux contiennent frquemment une disposition analogue celle
figurant larticle 1 de la convention modle de lOCDE, limitant
expressment le champ dapplication de la convention aux personnes qui sont
des rsidents dun Etat contractant ou de deux Etats contractants.
Selon larticle 3 du mme modle, le terme personne comprend les
personnes physiques, les socits et tous autres groupements de personnes ; le
terme socit dsigne toute personne morale ou toute entit qui est
considre comme une personne morale aux fins dimposition.
La rsidence est dfinie, conformment aux prescriptions de larticle 4 du
modle, par rfrence lassujettissement limpt, en raison du domicile, de
la rsidence, du sige de direction ou de tout autre critre de nature analogue.

4- Les impositions internationales concernes par une convention :
Les conventions internationales contre la double imposition peuvent concerner
une ou plusieurs catgories dimpositions.
Beaucoup sappliquent aux impts sur le revenu global et sur le patrimoine .
Dans tous les cas, il ya lieu de prciser quels sont exactement les impts viss,
dans chacun des Etats signataires.





8
Stratgie et gestion fiscale internationale



1- Structure fiscale internationale et objectifs des oprateurs :

Une entreprise peut tre engage des degrs variables dans des activits de caractre
international. Au regard de la nature des problmes fiscaux poss par de telles activits, il ya
lieu de distinguer entre les entreprises dont louverture internationale se rsume une simple
activit dexportation, ne comportant pas le recours des implantations extrieures, et celles
dont le dploiement international sexprime par la prsence de succursale ou de filiales
ltranger. Les premires ne sont pas vritablement concernes par la problmatique fiscale
internationale, mme si elles ne peuvent ignorer les dispositifs fiscaux inhrents lactivit
dexportation, notamment en matire de TVA. Les secondes se trouvent ncessairement
intresses dans une structure fiscale internationale , faite dans son expression la plus
simple, de trois donnes lmentaires : le dispositif fiscal de leur Etat de rsidence, le
dispositif fiscal de lEtat daccueil de limplantation extrieure, et la relation, formalise ou
non par une convention fiscale, entre ces deux dispositifs.
La structure fiscale internationale est videmment dautant plus complexe que le
nombre dimplantation extrieures et lev, raison de la multiplicit des dispositifs
dimposition rencontrs, mais aussi des perspectives darticulation, directe ou indirecte,
reliant ces diffrents dispositifs.
Lentreprise oprant au sein dune telle structure fiscale internationale ne va pas manquer de
constater les diffrences dexigences des juridictions fiscales, et dajuster en consquence ses
dcisions de gestion. Elle va bien entendu chercher viter la pnalisation fiscale reprsente
par la double imposition internationale, mais aussi, le cas chant, poursuivre dautres
objectifs fiscaux, telle que la recherche dune conomie dimpt ou celle dune galisation
fiscale.
La perspective fiscale internationale est en fait susceptible dinfluencer la stratgie des
entreprises deux niveaux distincts. Elle peut dterminer une inflexion des choix
conomiques rels de loprateur international, en particulier affecter la localisation de ses
investissements productifs. Elle peut galement exercer des effets sur la stratgie formelle de
lentreprise internationale, en particulier sur ses choix de gestion administrative, juridique,
comptable ou financire.

2- Le facteur fiscal des dcisions dinvestissement :

Une place importante est volontiers rserve au facteur fiscal des dcisions
dinvestissements. La seconde moiti du XX
me
sicle a vu se multiplier les codes des
investissements, comportant loffre davantages fiscaux par lesquels de nombreux pays en
dveloppement ont pens pouvoir attirer les oprateurs internationaux. Laccent est plus
volontiers plac, aujourdhui, sur le risque de dlocalisation dactivits qui seraient lies, dans
un contexte de libration gnralise des changes, une pression fiscale excessive.
En fait, les politiques fiscales dattraction de linvestissement, comme de prvention
des phnomnes de dlocalisation, surestiment souvent le facteur fiscal des dcisions
conomiques des oprateurs, du moins en ce qui concerne le choix du lieu dimplantation
dinvestissements productifs. Laccessibilit des marchs, la stabilit et lorientation des
rgimes politiques, la disponibilit et la qualification de la main-duvre, lexistence
dinfrastructures, les considrations montaires et financires, reprsentent des facteurs
9
parfois plus dcisifs, dont limportance respective varie selon la nature des investissements
raliser.
Le facteur fiscal, en outre, ne peut sapprcier exclusivement au regard des conditions faites
par le pays daccueil. Limpact de la fiscalit de celui-ci dpend pour partie de la situation de
linvestisseur au regard de sa propre juridiction fiscale, ainsi que de la nature des rapports
existants entre celle-ci et le pays dimplantation. Cest dans cette perspective globale,
embrassant tous les lments de la structure fiscale dune opration internationale, que se
rvlent les avantages respectifs, en terme de cot fiscal, des diverses localisations
potentielles dinvestissements.
Le facteur fiscal retrouve ncessairement une certaine importance, par ailleurs, lorsque
les conditions gnrales, autres que fiscales, de linvestissement, savrent comparables.

3 La gestion fiscale internationale :

Lexercice dactivits conomiques dans un cadre transfrontalier conduit les
entreprises dvelopper une gestion spcifique, notamment caractrise par linflexion, pour
des motifs fiscaux, des choix relatifs leur organisation ou leur financement.

A- Inflexions fiscales de lorganisation spatiale des groupes internationaux :

Les considrations fiscales jouent ainsi un rle significatif dans lorganisation
spatiale des groupes internationaux, notamment dans le choix du lieu
dimplantation dactivits prparatoires ou auxiliaires : quartiers gnraux,
centres de logistiques, centres de services. La surenchre laquelle se livrent
les Etats, dans loffre de statuts fiscaux privilgis pour de telles activits de
services, gnratrices dactivit et demploi, est lorigine des efforts rcents
conduits dans le cadre de lUnion Europenne comme de lOCDE pour limiter
cette coteuse concurrence fiscale.
Certains Etats ou territoires, ayant le caractre de paradis fiscaux au sens
gographique, dont les travaux rcents de lOCDE ou du groupe Code de
Conduite de LUnion Europenne fournissent une bonne illustration, ont
assis leur dveloppement sur loffre de conditions fiscales particulirement
attractives pour laccueil dactivits off-shore : activits bancaires ou
financires, activits dassurances ou de rassurance, notamment celles des
socits captives prenant en charge, contre paiement de primes dductibles,
les risques couverts par une socits dassurance,autres activits de services ou
de gestion de patrimoine.
Ils peuvent, le cas chant, favoriser la ralisation doprations clairement
rattachables un objectif de fraude ou dvasion fiscale internationale : accueil
de siges sociaux fictifs permettant la localisation de bnfices dactivits
commerciales internationales hors du champ des juridictions fiscales o
rsident effectivement les oprateurs, transformation par interposition de
socits fictives de produits taxables, tels que des redevances, en produits
exonrs, tels que des dividendes de filiales, localisation avantageuse de marge
bnficiaire par manipulation de prix de transfert au profit dune socit locale
exempts dimposition, etc.




10

B- Options juridiques internationales :

Les choix de gestion juridique des oprateurs internationaux font galement
une large place la perspective fiscale.
Une question classique, cet gard, est celle du choix exercer, pour la
ralisation dune implantation extrieure, entre la solution dune implantation
directe, par voie de simple succursale dpourvue de personnalit juridique
propre, et celle de limplantation indirecte, par cration de filiale.
Le facteur fiscal, vrai dire, est rarement, ici, le plus dcisif, et cde
gnralement le pas des considrations telles que ltendue des
responsabilits ou les exigences dune adaptation au march local. Il trouve, en
certaines circonstances, une importance que justifie la comparaison de la
charge fiscale nette, selon les deux formes possibles dimplantation, compte
tenu de tous les lments de la structure fiscale internationale : fiscalit du pays
daccueil, mais aussi fiscalit du pays dorigine de linvestisseur.