Sunteți pe pagina 1din 25

25

I. PROBLEME FUNDAMENTALE PRIVIND CONTABILITATEA


AGENILOR ECONOMICI
1.1. DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE
Documentele justificative constituie baza sau suportul material pentru nregistrarea n
contabilitate a operaiilor patrimoniale, fiind nscrisuri n care se consemneaz orice operaie care
afecteaz patrimoniul unitii, acolo i atunci cnd a avut loc. Ele fac dovada nfptuirii
operaiilor economice i financiare pe care le consemneaz att n cazul exercitrii diferitelor
verificri sau controale, ct i n situaia unor litigii i, totodat, constituie izvorul informaiilor
contabile.
Coninutul documentelor justificative este format din diferite elemente care, n funcie
de modul de completare i de importana pe care o au, se pot delimita n comune i specifice.
Elementele comune sunt cele care se refer la datele de identificare i la asigurarea
responsabilitilor pentru ntocmire, verificare i aprobare, dintre care se amintesc: denumirea,
numrul i data documentului; denumirea i sediul entitii economice, inclusiv compartimentul
organizatoric emitent; salariaii sau persoana juridic ter, dup caz, care particip la efectuarea
operaiei n cauz; semnturile persoanelor care poart rspunderea pentru efectuarea operaiei i
ntocmirea documentului, pentru avizare, pentru aprobare .a.
Elementele specifice sunt cele care concretizeaz i caracterizeaz operaiile economice
i financiare consemnate, fiind urmtoarele: coninutul operaiei consemnate; baza legal pentru
efectuarea operaiei, atunci cnd este cazul; datele cantitative; preurile unitare i valorile sau
numai date valorice pariale i totale, dup caz; alte elemente care sunt necesare ulterior pentru
efectuarea operaiilor de prelucrare i verificare a documentelor justificative, cum este cazul
diferitelor coduri pentru prelucrarea electronic a datelor.
ntocmirea sau completarea documentelor justificative se face cu uurin pentru
elementele comune, care pentru marea majoritate a operaiilor de aceeai natur se repet,
documentele n cauz fiind identice. Pentru completarea elementelor specifice sunt necesare, de
regul, anumite calcule, cunoaterea specificului operaiilor respective i, implicit, un volum mai
mare de munc.
ntocmirea propriu-zis a documentelor justificative sau definitivarea acestei operaiuni,
dup caz, se efectueaz la locul i atunci cnd se nfptuiete operaia care se consemneaz,
folosindu-se cerneal, past sau echipamente electronice. n acest sens, se are n vedere structura
documentelor justificative, care poate permite completarea lor att manual, ct i cu mijloace
tehnice sau numai manual (deconturi de cheltuieli i altele).
n ceea ce privete operaiunea de completare, se reine c pentru documentele privind
operaiunile bneti n numerar i prin banc nu sunt admise corectri, iar atunci cnd
intervin greeli se anuleaz documentul n cauz, ntocmindu-se altul corect. Pentru
documentele justificative referitoare la celelalte operaii economice i financiare este admis s se
corecteze greelile de completare, ns acestea trebuie s fie barate cu o linie i s existe
semntura celui care a fcut corectarea.
Prelucrarea documentelor justificative constituie o activitate important i const n
efectuarea mai multor operaii necesare pregtirii lor pentru nregistrarea n contabilitate. Astfel,
se efectueaz: gruparea sau sortarea documentelor pe categorii sau grupe de operaii omogene
(de capitaluri, de active imobilizate necorporale, de active imobilizate corporale, de stocuri etc.);
se face evaluarea, dac este cazul, i se determin valoarea total a documentului; se ntocmesc
centralizatoare pentru documentele care conin operaii de aceeai natur; se consemneaz pe
fiecare document justificativ, atunci cnd se nregistreaz n mod individual, i pe fiecare
26

document centralizator simbolurile conturilor sintetice i analitice debitoare i creditoare sau,
altfel spus, se ntocmesc formulele contabile.
Verificarea documentelor justificative are loc dup ce s-a efectuat prelucrarea i
reprezint operaiunea premergtoare nregistrrii n contabilitate, avnd ca scop eliminarea sau
corectarea eventualelor erori care s-au fcut anterior. n funcie de aspectele urmrite, verificarea
documentelor se refer la aspecte ce privesc forma precum i fondul (coninutul).
Verificarea formei documentelor justificative are n vedere urmtoarele aspecte:
folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate; completarea
tuturor elementelor pe care le conine documentul; exactitatea preurilor unitare i a calculelor
efectuate; existena semnturilor persoanelor responsabile pentru ntocmirea, avizarea i
aprobarea operaiilor consemnate i altele.
Verificarea de fond se refer la aspectele privind necesitatea, legalitatea, oportunitatea i
economicitatea operaiilor consemnate n documente.
Necesitatea efecturii operaiei se stabilete n funcie de prevederile programului de
activitate i de bugetul de venituri i cheltuieli ale entitii economice.
Legalitatea se apreciaz prin apelarea la prevederile legale referitoare la operaiile
efectuate.
Oportunitatea const n efectuarea operaiei economice n momentul potrivit, cel mai
favorabil, cnd se prilejuiesc eforturi minime. Aceast cerin sau trstur este n
interdependen cu cea privind economicitatea, care, la rndul su, impune ocazionarea unui
nivel minim de cheltuieli n vederea desfurrii unei activiti rentabile.
Operaiunea de verificare, inclusiv a exactitii conturilor debitoare i creditoare, se
confirm prin semntura salariatului care a efectuat-o, iar erorile ce se depisteaz, se corecteaz,
dup caz, de ctre acesta sau de cel care a ntocmit documentul n cauz.
Operaiunea de verificare se poate extinde, atunci cnd este cazul, la aspectele privind
pregtirea documentelor n vederea predrii lor pentru a fi prelucrate cu mijloace tehnice de
calcul, precum i la cele referitoare la situaiile sau rapoartele obinute n urma prelucrrii.
Documentele justificative, n msura n care au fost verificate i erorile au fost corectate,
se nregistreaz n documentele de eviden contabil, dup care sunt supuse operaiunii de
clasare, de aezare a lor ntr-o anumit ordine, i apoi celei de arhivare, de pstrare n cadrul
unitii pentru anumite intervale de timp stabilite n funcie de natura operaiilor consemnate i n
raport cu prevederile legale n domeniu.
n ceea ce privete rectificarea erorilor ce se constat n urma operaiunilor de verificare a
documentelor, se reine c impune, n principal, corectarea tuturor exemplarelor, radierea cu o
linie a textului sau sumei greite astfel nct acesta s se poat citi ulterior, scrierea deasupra a
textului sau sumei corecte, semntura persoanei care a fcut rectificarea i data.
1.2. REGISTRELE CONTABILE
n categoria general a documentelor utilizate n contabilitate se delimiteaz registrele
contabile sau documentele contabile propriu-zise, care asigur, n principal, att nregistrarea i
sistematizarea datelor nscrise n documentele contabile legal ntocmite, ct i furnizarea de
informaii referitoare la existena i transformrile ce privesc elementele patrimoniale aparinnd
ntreprinderii.
Aceste registre au, n general, caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale i
asigur nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor consemnate n documente
justificative. Ele se prezint sub forma unor registre sau foi volante i listri informatice legate
sub form de registru, cu coninut i form adecvate scopului pentru care sunt elaborate.
Consemnrile n registre constituie fiierul de date pentru evidena contabil curent, iar fiecare
registru furnizeaz informaiile necesare pentru unul sau mai multe elemente patrimoniale.
Registrele contabile, n funcie de destinaia sau scopul n care se folosesc, se pot delimita
n registre pentru evidena cronologic, registre pentru evidena sistematic i registre combinate.
27

Registrele pentru evidena cronologic, cum sunt: registrul-jurnal, registrul pentru
ncasri i pli, nota de contabilitate i altele, asigur nregistrarea operaiilor economice i
financiare n ordinea datei cnd au avut loc.
Registrele sistematice asigur gruparea i nregistrarea operaiilor economico-financiare
n funcie de natura lor i, totodat, n raport cu data cnd au fost efectuate, registre dintre care se
amintesc: registrul cartea mare, registrul-inventar, fia de cont pentru operaii diverse, fia de
cont maestru-ah, jurnalul pentru creditul contului .a.
Registrele combinate servesc att pentru nregistrarea cronologic, ct i pentru cea
sistematic, precum i pentru evidena analitic, registre unde se ncadreaz actualele jurnale
folosite n cadrul formei de contabilitate pe jurnale.
Registrele principale reinute n Legea contabilitii i n reglementrile contabile n
domeniu sunt n numr de trei i anume: registrul-jurnal, registrul inventar i cartea mare,
care au caracter obligatoriu.
Registrul-jurnal constituie documentul n care se consemneaz toate operaiile
economice i financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune, n ordinea n care acestea
s-au efectuat n timp, fr tersturi i spaii libere.
n registrul jurnal, care se ntocmete ntr-un singur exemplar, pentru fiecare operaie
ce se nregistreaz se consemneaz urmtoarele elemente: numrul curent al fiecrei operaii
nregistrate, ncepnd de la 1 ianuarie la 31 decembrie; data cnd se face nregistrarea; felul i
numrul documentului justificativ n care este nscris operaia ce se nregistreaz; explicaii n
legtur cu operaia n cauz; simbolurile conturilor debitoare i creditoare i sumele pentru
fiecare din acestea.
n cazul n care entitatea folosete registre-jurnal auxiliare este necesar ca documentele
justificative s se nregistreze n aceste jurnale, iar totalurile lunare ale acestor ultime documente
se nscriu n registrul-jurnal general.
Jurnalele auxiliare sau cele combinate se utilizeaz de ctre unitile patrimoniale cu
volum mare i foarte mare de operaiuni contabile, deschizndu-se pe genuri sau grupe omogene
de operaii economico-financiare, cum sunt cele privind operaiile de cas i bneti, decontrile
cu furnizorii, decontrile cu clienii, avansurile spre decontare .a. Structura acestor jurnale se
difereniaz n funcie de natura operaiilor pentru care se folosesc.
Registrul jurnal este numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena entitii, iar n
condiiile utilizrii sistemelor informatice de prelucrare a datelor aceste operaii se realizeaz
atunci cnd numrul paginilor editate este de 100.
Registrul-inventar asigur nregistrarea rezultatelor inventarierii elementelor de activ i
de pasiv i se ntocmete la nceputul activitii, la sfritul exerciiului financiar, precum i cu
ocazia ncetrii activitii. Completarea lui se realizeaz fr tersturi i fr spaii libere,
utilizndu-se datele nscrise n listele de inventariere i procesele-verbale ntocmite n situaiile
amintite. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i
nregistrat n evidena entitii, i conine elementele patrimoniale inventariate i grupate dup
natura lor.
Registrul-cartea mare este un document contabil obligatoriu care se utilizeaz de
entitile ce folosesc forma de contabilitate pe jurnale sau maestru-ah. Este un document
care asigur, pentru sfritul fiecrei luni i cumulat de la nceputul anului, sistematizarea datelor
contabilitii sintetice att pentru debitul ct i pentru creditul fiecrui cont sintetic. Conine cte
o fil pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate i constituie baza ntocmirii balanei de
verificare.
Formularul propriu-zis al registrului-cartea mare poate fi nlocuit cu fiele de cont
pentru operaii diverse sau cu fiele de cont ah, denumite i fie pe conturi corespondente.
Registrele de contabilitate, aa cum prevd reglementrile contabile, se utilizeaz n
strict concordan cu destinaia pe care o au, completndu-se n mod ordonat pentru a permite n
orice moment identificarea i controlul operaiilor patrimoniale efectuate.

28

1.3. DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZ I RAPORTARE
n procesul de luare a deciziei este deosebit de important s se asigure informaiile
necesare tuturor celor interesai. Pentru realizarea acestui deziderat i, totodat, a obiectului ce-i
revine contabilitii i, n spe, a celei financiare, se impune s se nfptuiasc centralizarea i
sintetizarea periodic, de regul anual, a datelor pe care aceasta le furnizeaz, ceea ce se
realizeaz prin intermediul documentelor de sintez.
De altfel, documentelor de sintez, denumite situaii financiare, att n literatura de
specialitate ct i n activitatea practic, li se acord o importan deosebit, ele ntocmindu-se n
scopul furnizrii informaiilor utile celor care iau decizii economice.
n baza Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a C.E.E., n funcie de
modul cum entitile, la data bilanului, depesc ori se situeaz sub limitele a dou dintre
criteriile de mrime reglementate (total active - 3.650.000 euro; cifr de afaceri net 7.300.000;
numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar - 50), ele ntocmesc situaii financiare
anuale i, respectiv, situaii financiare anuale simplificate.
Aceste raportri contabile se prezint sub forma unui tot unitar constituit, n primul caz,
din urmtoarele componente: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului
propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i notele explicative la situaiile financiare anuale.
La rndul lor, situaiile financiare anuale simplificate conin doar trei componente i
anume: bilan prescurtat, cont de profit i pierdere i note explicative la situaiile financiare
anuale simplificate.
Situaiile financiare anuale, indiferent de varianta n care se ntocmesc sunt nsoite de o
declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii cu privire la elaborarea acestora n
conformitate cu reglementrile contabile menionate.
n categoria general a documentelor contabile de sintez i raportare, se pot avea n
vedere i raportrile contabile de semestru, prin intermediul crora se ofer informaii
cumulate de la nceputul anului pn la sfritul semestrului I al exerciiului financiar n curs.
Aceste documente de sintez, cuprind doar trei componente i anume: bilanul, contul de
profit i pierdere i date informative, care se prezint unitilor teritoriale ale Ministerului
Finanelor Publice mpreun cu raportul administratorului unitii. Prin coninutul lor, aceste
raportri contabile asigur, comparativ cu situaiile financiare anuale, un volum mai mic de
informaii, ns suficiente pentru oglindirea situaiei patrimoniului i a performanei entitii
economice la mijlocul exerciiului financiar.
1.4. GESTIUNEA DOCUMENTELOR
n vederea ndeplinirii rolului ce le revine n asigurarea realitii i legalitii
operaiunilor ce afecteaz patrimoniului entitilor economice, documentele ce se utilizeaz n
cadrul sistemului informaional contabil, i n mod deosebit cele justificative, necesit o bun
gestionare, ceea ce se realizeaz prin organizarea riguroas a circuitului lor, evidena utilizrii,
reconstituirea, atunci cnd este cazul, precum i pstrarea n arhiva unitii n limita anumitor
perioade de timp.
1.4.1. Organizarea circuitului documentelor
Circuitul documentelor se refer la stabilirea i respectarea unui anumit flux, cu
precizarea persoanelor i a termenelor, ncepnd cu ntocmirea sau intrarea lor n unitate, dup
caz, pn la arhivare, ceea ce influeneaz n mod hotrtor conducerea (inerea) contabilitii n
condiii de operativitate, realitate i exactitate, inclusiv ntocmirea i predarea la termenele legale
a declaraiilor privind obligaiile fiscale i sociale i a raportrilor contabile periodice.
n vederea realizrii acestui deziderat este necesar s se opteze pentru acea ordine n care
s circule documentele, astfel nct s se realizeze parcursul cel mai scurt, iar persoanele
29

implicate s efectueze operaiile de ntocmire, n cazul documentelor interne, i a celor de
verificare, viz i nregistrare, s respecte termenele stabilite prin intermediul unui grafic
ntocmit n acest sens. Atunci cnd este cazul se pot elabora mai multe asemenea grafice n care
se delimiteaz fie lucrrile ce revin unei persoane, unui compartiment de lucru sau ntregului
colectiv financiar-contabil, fie persoanele, termenele i ordinea n care se execut operaiile ce
privesc un document sau un grup de documente contabile.
1.4.2. Evidena utilizrii documentelor
Formularele ce se utilizeaz ca documente contabile i, n mod deosebit, cele justificative
comune pe economie, privind activitatea financiar-contabil, necesit o eviden riguroas a
utilizrii lor.
n acest sens reglementrile n vigoare stabilesc pentru anumite categorii de documente
reguli specifice privind coninutul minimal obligatoriu, precum i normele de ntocmire i
utilizare a acestora.
Astfel, n cazul facturilor dar i a altor formulare financiar-contabile care stau la baza
nregistrrii de venituri, dintre care amintim monetarul, chitana i altele, dup caz, precum i
avizul de nsoire a mrfii se prevede un regim intern de numerotare. n aceste condiii
persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie s desemneze, prin
decizie scris, o persoan sau mai multe, dup caz, care s aib atribuii privind alocarea i
gestionarea numerelor aferente documentelor emise de societate. Aceste numere de ordine
trebuie stabilite i alocate secvenial de ctre societate, n baza uneia sau mai multor serii, astfel
nct s se asigure necesarul n funcie de numrul de documente emise.
Entitile economice trebuie s in seama n cadrul procedurii de alocare a numerelor de
elemente ce privesc structura organizatoric, respectiv gestiuni, puncte de lucru, sucursale etc. i
s emit proceduri proprii de stabilire i/sau alocare de numere prin care s se menioneze,
pentru fiecare exerciiu financiar, care este numrul de la care se emite primul document.
1.4.3. Reconstituirea documentelor contabile
Normele metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind
activitatea financiar i contabil i modelele acestora, elaborate de Ministerul Finanelor
Publice, conin i prevederi exprese referitoare la reconstituirea documentelor justificative i
contabile pierdute, sustrase sau distruse, care privesc evidena i gestionarea imobilizrilor
corporale, a valorilor materiale i bneti i a altor valori ale unitilor patrimoniale.
Documentele astfel obinute se utilizeaz ca documente justificative, n locul celor originale.
n ceea ce privete efectuarea propriu-zis a operaiei de reconstituire se au n vedere mai
multe aspecte, aa cum se prezint, n mod succint, n cele ce urmeaz.
Persoana care constat c un document justificativ sau contabil este pierdut, sustras sau
distrus are obligaia s-i aduc la cunotin aceast situaie conductorului unitii, n scris
i n termen de 24 ore. Acesta, are obligaia ca n maximum 3 zile, mpreun cu persoana n
cauz i cu eful compartimentului financiar-contabil, s ncheie un proces verbal n care s se
menioneze datele de identificare a documentului disprut, numele i prenumele salariatului
responsabil cu pstrarea documentului, data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa
documentului. Aceast ultim persoan va da i o declaraie scris asupra mprejurrilor n care a
disprut documentul respectiv.
n cazul n care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie
infraciune exist obligaia ncunotiinrii imediate a organelor de urmrire penal.
Pentru fiecare document care necesit reconstituire se ntocmete un dosar care
conine att documentele amintite, ct i dispoziia scris dat n acest sens de conductorul
unitii, precum i copia documentului reconstituit.
30

n cazul documentelor primite de la alt unitate i care necesit reconstituire, aceast
operaiune cade n sarcina emitentului, care are ca termen, n acest sens, 10 zile de la primirea
cererii scrise a solicitantului.
Fiecare document obinut n urma operaiunii analizate poart n mod obligatoriu i
vizibil meniunea DUPLICAT i are specificat numrul i data dispoziiei pe baza creia s-a
efectuat aceast operaiune.
Documentele reconstituite, al cror original se gsete ulterior, se anuleaz pe baza unui
proces-verbal care se ataeaz la dosarul de reconstituire.
1.4.4. Arhivarea i pstrarea documentelor contabile
Fiecare entitate economic are obligaia s asigure arhivarea i pstrarea documentelor
justificative i contabile, cu respectarea condiiilor stabilite prin reglementrile n domeniu.
Aceast operaiune se realizeaz dup expirarea fiecrui exerciiu financiar prin predarea
documentelor utilizate ctre arhiva unitii, unde se aranjeaz ntr-o ordine bine stabilit, astfel
nct s poat fi consultate cu uurin atunci cnd este necesar.
Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative pe baza crora s-au
fcut nregistrri n contabilitate se pstreaz n arhiva unitii, timp de 10 ani, cu ncepere de
la data ncheierii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii i
a bilanului contabil care se pstreaz timp de 50 ani.
Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative se pstreaz n arhiv, de
regul n forma lor original, grupate n funcie de natura operaiilor i n ordine cronologic n
cadrul exerciiului financiar la care se refer, n dosare numerotate, nuruite i parafate. Aceste
dosare se pstreaz n spaii special amenajate, asigurate mpotriva degradrii, distrugerii sau
sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor.
Documentele care privesc operaiuni de fuziune sau de lichidare a societii comerciale se
arhiveaz separat.
Atunci cnd este necesar, pe baza aprobrii persoanei competente, documentele se pot
elibera din arhiv, n mod provizoriu, spre consultare, ntocmindu-se un proces verbal n care se
menioneaz solicitantul, persoana care a dat aprobarea, scopul .a. n locul documentului astfel
eliberat se depune o copie certificat de persoana mputernicit n acest scop i dovada semnat
de solicitantul care a ridicat originalul.
Pentru evidena documentelor arhivate se utilizeaz Registrul de eviden, n care se
nscriu dosarele i documentele contabile intrate n arhiv, precum i micarea acestora n
decursul timpului.
Documentele al cror termen legal de pstrare a expirat, se elimin din arhiv,
ntocmindu-se n acest scop un proces-verbal de ctre o comisie, sub conducerea conductorului
unitii, i operndu-se aceast operaiune n Registrul de eviden.
1.5. CONTABILITATEA CONSTITUIRII I MAJORRII CAPITALULUI SOCIAL
Constituirea capitalului social se realizeaz la nfiinarea entitii prin subscrierea
acestuia n natur i/sau numerar de ctre acionari sau asociai. Ulterior, n msura n care
capitalul subscris este predat sau depus de cei n cauz, el devine subscris i vrsat.
Majorarea capitalului social reprezint o operaie ce are loc pe parcursul desfurrii
activitii entitii, efectuat n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu
respectarea prevederilor legale existente n acest sens.
Pentru organizarea contabilitii capitalului social se utilizeaz contul 101 Capital, cu
subconturile 1011Capital subscris nevrsat, 1012 Capital subscris vrsat, 1015
Patrimoniul regiei i 1016 Patrimoniul public :
Creditul acestor conturi ofer informaii att n cursul exerciiului, ct i la sfritul
acestuia privind constituirea i majorrile de capital, n natur i/sau numerar. Totodat, prin
31

intermediul conturilor corespondente debitoare (456, 117, 104 i 106, ce se utilizeaz pentru
exemple) se obin informaii corespunztoare surselor de provenien pentru operaiunile
amintite, cu excepia patrimoniului public care este reglementat n mod distinct.
Debitul conturilor analizate asigur informaii permanente privind diminurile de capital
social, care, potrivit conturilor corespondente creditoare (456, 117, 109 i 141) i a exemplelor
ulterioare, sunt grupate pe modaliti efective de reducere a lui.
Delimitarea sau gruparea informaiilor precizate anterior se efectueaz n registrul
Cartea mare, care, printre altele, permite verificarea exactiti lor i, n consecin, utilizarea
credibil pentru analize i decizii curente n cursul exerciiului, la nivelul managementului
entitii i acionariatului, i pentru a fi utilizate de ctre terii interesai, dup ncheierea acestuia.
Soldul contului 101 Capital este creditor i reprezint capitalul subscris vrsat sau
nevrsat, dup caz.
Evidena analitic se organizeaz cu ajutorul registrului acionarilor sau asociailor i
asigur cunoaterea pentru fiecare dintre ei att a numrului, ct i a valorii nominale a aciunilor
sau prilor sociale subscrise i vrsate sau numai subscrise.
Conturile 1015 Patrimoniul regiei i 1016 Patrimoniul public funcioneaz similar
contului 101 Capital.
Exemple de nregistrri contabile privind constituirea capitalului social
Nr
crt
Coninutul operaiei Document
Conturi
Valoare
- lei -
D C
1. Subscrierea de capital pentru 130.000 lei Borderou subscriere
aciuni
456 1011 130000
2. ncasarea prin banc a aportului de 52.000
lei
Extras de cont 5121 456 52000
3. Constituirea capitalului social vrsat de
52.000 lei
Nota de contabilitate 1011 1012 52000
4. Primirea unui utilaj subscris, de 78.000 lei Proces verbal i
raport tehnic
2131 456 78000
5. Constituirea capitalului social vrsat de
78.000 lei
Not de contabilitate 1011 1012 78000

n ceea ce privete majorarea capitalului social menionm c aceasta se poate realiza
prin emisiunea de noi aciuni sau prin majorarea valorii nominale a celor existente, ceea ce
presupune noi aporturi n numerar i/sau n natur. De asemenea, majorarea capitalului social se
poate realiza prin operaiuni interne de capitalizare a rezultatului favorabil obinut de entitate,
prin ncorporarea rezervelor, cu excepia celor legale, a primelor de emisiune ori prin
compensarea unor creane lichide i exigibile asupra entitii cu aciuni ale acesteia.
Sintetiznd, majorarea de capital social poate fi efectuat fie prin subscrierea de noi
aporturi n natur i/sau numerar, fie prin operaii interne din resurse aflate deja la dispoziia
entitii, ambele variante presupunnd modificri n ceea ce privete prile sociale sau aciunile
entitii.
O prim situaie este aceea a emiterii de aciuni noi care se cumpr att de vechii
acionari, ct i de alte persoane fizice sau juridice sau numai de ctre acestea din urm. n acest
caz se are n vedere protecia financiar a vechilor acionari pentru faptul c valoarea de
emisiune a noilor aciuni afecteaz integritatea valorii contabile a aciunilor vechi. Protecia
vechilor acionari se asigur prin folosirea drepturilor prefereniale de subscriere (DS), care sunt
titluri de valoare ataate aciunilor vechi i care intr n paritate odat cu acestea. Aceste drepturi
se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil sau bilanier a unei aciuni nainte i dup
emiterea de noi aciuni. Drepturile de subscripie sunt valori negociabile la burs. Valoarea
32

contabil, denumit i valoare bilanier, reprezint activul net contabil aferent unei aciuni,
determinndu-se astfel:
Val. contabil = Activ net contabil / Numrul total de aciuni ce compun capitalul, unde:
Activ net contabil = Activ total - Datorii - Activ fictiv, sau:
Activ net contabil = Capitaluri proprii - Activ fictiv, iar
Activ fictiv = Cheltuieli de constituire + Cheltuieli cu emisiunea de aciuni + Primele
privind rambursarea obligaiunilor + Activele de regularizare i asimilate.
A doua situaie care vizeaz soluia ncorporrii rezervelor sau a primelor de capital
constituie alte modaliti de cretere a capitalului social, care sunt denumite i operaii interne,
menite s contribuie att la ntrirea capitalului, ct i la creterea credibilitii financiare a
entitii fa de proprii acionari i nu numai. Creterea propriu-zis a capitalului social se
realizeaz prin emisiunea de aciuni noi care se repartizeaz gratuit vechilor acionari sau prin
creterea valorii nominale a vechilor aciuni, ceea ce nu modific situaia net a entitii sau
totalul capitalurilor proprii. n cazul emisiunii de noi aciuni destinate vnzrii i unor noi
solicitani, protecia vechilor acionari se realizeaz prin intermediul drepturilor de atribuire
(DA) care se acord gratuit vechilor acionari. Aceste drepturi sunt negociabile i se determin
pentru fiecare aciune ca diferen ntre valoarea contabil stabilit nainte i dup emisiunea
noilor aciuni, ca n cazul DS-urilor.
n cazul ncorporrii n capitalul social a beneficiului reportat din exerciiile anterioare i
a beneficiului din ultimul exerciiu ncheiat, a primelor legate de capital sau a rezervelor se
procedeaz la creditarea contului 1012 "Capital subscris vrsat" i debitarea conturilor: 117
"Rezultatul reportat", 104 "Prime de capital" i, respectiv, 106 Rezerve.
1.6. CONTABILITATEA DIMINURII CAPITALULUI SOCIAL
Diminuarea de capital social constituie o operaie care se impune n mai multe situaii din
activitatea entitii. n acest sens se amintesc: retragerea acionarilor sau asociailor, soluionarea
pierderilor contabile nregistrate, valorificarea unor active ale entitii, dificultatea gestionrii
unui capital social supradimensionat n raport cu necesitile entitii .a. Dintre acestea, n mod
frecvent ntlnite n activitatea practic, menionm acoperirea pierderilor contabile, precum i
restituirile efectuate ctre acionari sau asociai.
Indiferent de situaia ce impune diminuarea de capital social, operaia propriu-zis trebuie
efectuat potrivit reglementrilor n domeniu. Astfel, modalitile concrete ce pot fi adoptate
vizeaz micorarea numrului de aciuni sau pri sociale, reducerea valorii nominale a acestora,
precum i rscumprarea i anularea propriilor aciuni. Totodat, se pot avea n vedere, atunci
cnd reducerea nu este motivat de acoperirea unor pierderi, i operaiunile ce privesc scutirea
total sau parial a asociailor de vrsmintele datorate, restituirea ctre acionari a unei cote-
pri din aporturi, proporional cu reducerea capitalului social i calculat n mod egal pentru
fiecare aciune sau parte social etc.
Reducerea efectiv a capitalului social se efectueaz i poate fi nregistrat n
contabilitate numai dup trecerea a dou luni din ziua n care hotrrea adunrii generale a
acionarilor sau asociailor a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei, hotrre care
trebuie s respecte minimul de capital social fixat prin lege, inclusiv celelalte reglementri n
domeniu.
n ceea ce privete acoperirea pierderii contabile provenite din exerciiile anterioare sau
din cel recent ncheiat se reine faptul c reducerea capitalului social al entitii se face cu un
anumit procent, ns suma absolut a diminurii, de regul, nu este egal cu pierderea ce trebuie
soluionat, putnd s apar diferene n plus sau n minus, dup cum pierderea este mai mare i,
respectiv, mai mic dect capitalul social disponibilizat. Asemenea diferene se soluioneaz prin
diminuarea sau majorarea, dup caz, a rezervelor.


33

Exemple de nregistrri contabile privind diminuarea capitalului social
1. Se presupune c entitatea dispune de un capital social de 150.000 lei, divizat n 30.000
aciuni a 5 lei valoare nominal, iar pierderea reportat ce trebuie soluionat este de 31.500 lei.
Reducerea capitalului social, prin diminuarea valorii nominale a aciunilor, se face cu 20%, deci
cu 30.000 lei, rezultnd o diferen neacoperit de 1.500 lei. Valoarea nominal a unei aciuni se
diminueaz cu 20%, de la 5 lei la 4 lei, iar cele 30.000 aciuni vechi se schimb integral cu
30.000 aciuni a 4 lei/aciune. nregistrarea contabil a operaiunii de acoperire a pierderii se
prezint astfel:
%
1012
1068
= 1171

31500 lei
30000 lei
1500 lei
n situaia n care diferena este n minus, deci pierderea reportat este mai mic dect
capitalul disponibilizat, contul 1068 "Alte rezerve" se crediteaz.
2. Diminuarea capitalului social prin rambursarea efectiv ctre acionari sau asociai
const n aceea c fiecare dintre ei primete n numerar sau prin virament, dup caz, o sum
proporional cu numrul de aciuni pe care le deine. Aceast operaie se nregistreaz n
contabilitate prin intermediul conturilor privind capitalul social, disponibilul din cas sau de la
banc i de decontare cu asociaii referitor la capital, aa cum reiese din exemplul urmtor.
Entitatea dispune de un capital social de 200.000 lei, divizat n 40.000 aciuni a 5 lei
valoare nominal, valoare care se reduce cu 20%, devenind 4 lei, deci o diminuare total de
40.000 lei (40.000 aciuni x 1 leu/aciune). Aciunile vechi se schimb cu cele noi i fiecare
acionar primete cte 1 leu pentru fiecare aciune pe care o deine.
n contabilitate se nregistreaz urmtoarele operaii:
a. Rambursarea sau plata se efectueaz n funcie de solicitrile acionarilor prin banc
(card sau cont la firm) 30.000 lei i prin casierie 10.000 lei:
456 = %
5121
5311
40000 lei
30000 lei
10000 lei
a. Diminuarea capitalului social:
1012 = 456 40000 lei
nregistrrile contabile privind reducerea numrului de aciuni ca urmare a diminurii
capitalului social sunt identice cu cele de mai sus, iar reducerea propriu-zis a lor se face n
funcie de paritatea diminurii valorii nominale.
3. Referitor la rscumprarea unor aciuni n vederea anulrii se precizeaz faptul
c se efectueaz, de regul, la o valoare diferit de cea nominal, mai mare sau mai mic, n
funcie de conjunctura de la burs. n asemenea situaii se folosesc att conturile privind aciunile
proprii i cele de disponibil i de capital social, ct i cele referitoare la ctigurile i pierderile
generate de operaii de aceast natur (141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii i respectiv 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea,
vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii), pentru
nregistrarea diferenelor de pre n plus sau n minus, atunci cnd valoarea de rscumprare este
mai mic sau mai mare dect cea nominal, aa cum se exemplific n continuare.
Se presupune c se rscumpr 1.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, deci n total 5.000
lei, la un pre de rscumprare unitar de 6 lei i o valoare total de 6.000 lei, iar n contabilitate
se nregistreaz:
a. Rscumprarea aciunilor proprii prin intermediul contului de la banc:
109 = 512 6000 lei
b. Anularea aciunilor rscumprate:
%
1012
149
= 109

6000 lei
5000 lei
1000 lei
34

n cazul n care preul de rscumprare este inferior valorii nominale, diferena n cauz
se nregistreaz n creditul contului 141 "Ctiguri legate de vnzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii".
n acest context se menioneaz i faptul c acelai tratament contabil este aplicabil i
diferenelor de pre rezultate n cazul aciunilor proprii rscumprate i vndute ulterior
salariailor aceleiai entiti sau terilor.
n cazul reducerii capitalului social prin scutirea asociailor de vrsmintele datorate se
debiteaz contul 1011 Capital subscris nevrsat prin creditul contului 456 Decontri cu
acionarii/asociaii privind capitalul.
La rndul su, operaia privind restituirea ctre acionari sau asociai a unei cote-pri din
aporturi se reflect n contabilitate n mod obinuit, ca n cazul retragerii acestora din entitate,
creditndu-se conturile corespunztoare modalitilor propriu-zise de restituire (de trezorerie,
stocuri .a.), prin debitul contului 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul, dup
care acest ultim cont se crediteaz prin coresponden cu debitul contului 1012 Capital subscris
vrsat.
1.7. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE NEAMORTIZABILE
n aceast categorie de imobilizri se includ numai terenurile propriu-zise, fr
amenajri, care se reflect n contabilitate utilizndu-se contul sintetic 2111 "Terenuri".
Debitul contului reflect informaii ce privesc valoarea terenurilor achiziionate i a celor primite
ca aport la capital sau cu titlu gratuit, primite prin subvenii pentru investiii, ori n regim de
leasing, prin coresponden cu creditul conturilor specifice acestor modaliti de intrare n
patrimoniu (404, 456, 4751 4753, 167). De asemenea, n debit nregistreaz creterea de valoare
rezultat din reevaluarea terenurilor, creditndu-se contul 105 "Rezerve din reevaluare".
Creditul contului 2111 "Terenuri" furnizeaz informaii cu privire la valoarea terenurilor
care se cedeaz, a celor retrase de la capital, aferente decontrilor cu acionarii sau asociaii,
precum i terenurile care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi,
prin coresponden cu debitul conturilor care indic modalitatea de ieire (6583, 456, 261, 263 i
265). Concomitent se mai debiteaz acest ultim cont prin creditul contului 1068 "Alte rezerve"
pentru diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea terenurilor. De asemenea, se
oglindete diminuarea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor, prin debitul contului 105
"Rezerve din reevaluare", atunci cnd anterior s-au nregistrat diferene de aceast natur n plus
.a.
Evidena analitic se poate organiza pe grupe de terenuri, delimitate n funcie de
destinaia pe care o au i anume: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii,
terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i alte terenuri, iar operaia de evaluare se
efectueaz avndu-se n vedere, printre altele, clasele de calitate, suprafaa i amplasarea
terenurilor, la costul de achiziie sau la valoarea just aferent aportului n natur.
1.8. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE AMORTIZABILE
Conturile sintetice utilizate pentru reflectarea n contabilitate a imobilizrilor corporale
(2112, 212, 2131, 2132, 2133, 2134 i 214) asigur evidena existenei i micrii categoriilor de
imobilizri corporale amintite, delimitndu-se n aceste categorii fiecare obiect individual i
orice complex de obiecte ce se utilizeaz ca atare n producia proprie de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru a fi folosit n scopuri administrative i care
genereaz beneficii economice viitoare, are valoarea de intrare mai mare dect limita stabilit
prin hotrre de Guvern, care ncepnd cu luna februarie 2007 este de 1.800 lei i o durat
normal de utilizare de peste un an.
35

Debitul conturilor la care ne referim reflect informaii privitoare la intrrile n
patrimoniu sub forma achiziionrilor, realizrilor din producie proprie, primirilor cu titlu
gratuit, ca aport la capital .a., prin creditul conturilor care se utilizeaz pentru urmrirea acestor
elemente (404, 223, 224, 451, 453, 722, 231, 4753 i 456).
Creditul conturilor analizate asigur baza de informaii privind ieirile de imobilizri
corporale ca urmare a vnzrii, scoaterii din funciune sau retragerii din capital, activele
corporale care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi (281, 6583,
456, 261, 263 i 265).
Evidena analitic a imobilizrilor corporale amortizabile se organizeaz n mod distinct
pentru fiecare obiect sau complex de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile sale i care
ndeplinete n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. n acest scop se folosesc,
n funcie de opiunea unitii, "Registrul numerelor de inventar" i "Fia mijlocului fix" sau
"Registrul pentru evidena mijloacelor fixe", referitor la care se menioneaz c este recomandat
n mod deosebit pentru entitile cu un numr redus de imobilizri corporale.
Se reine, de asemenea, faptul c se utilizeaz dou conturi analitice specifice denumite:
"Imobilizri corporale cu valoare inferioar celei minime legale" sau Imobilizri corporale de
natura obiectelor de inventar i "Amortizarea imobilizrilor corporale cu valoare inferioar celei
minime legale" sau Amortizarea imobilizrilor corporale de natura obiectelor de inventar,
conturi asupra crora se va reveni cu ocazia prezentrii operaiilor corespunztoare ieirilor din
patrimoniu.
Evidena analitic, mpreun cu cea operativ, care este organizat cu ajutorul "Listei de
inventariere i evidena imobilizrilor corporale", asigur urmrirea att a existenei i micrii
acestor bunuri pe categorii i pe locuri de folosin (subuniti, secii, laboratoare, compartimente
organizatorice funcionale .a.) i n cadrul acestora pe obiecte de eviden, ct i cunoaterea
gradului de depreciere.
Amortizarea imobilizrilor corporale se efectueaz n funcie de cotele de amortizare
legale, ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii
lor de intrare n patrimoniu sau de eviden, folosindu-se documentul denumit "plan de
amortizare".
n legtur cu amenajrile de terenuri se menioneaz c reprezint investiii care se
concretizeaz n racordri la sistemul de alimentare cu energie, mprejmuiri, lucrri de acces etc.,
care se amortizeaz ntr-o perioad de 10 ani, n regim liniar.

Exemple de nregistrri contabile privind amenajrile de terenuri
Se efectueaz, pe cont propriu, amenajarea unui teren, stabilindu-se c valoarea acestei
investiii este de 18.000 lei, termenul de amortizare (folosire) este de 10 ani, perioad de timp ct
se apreciaz c servete scopului pentru care a fost efectuat. Dup expirarea perioadei de 3 ani
se cedeaz amenajarea nregistrat anterior i, implicit, terenul asupra cruia s-a efectuat
investiia, la nivelul preului de vnzare de 18.000 lei, plus TVA 24%.
Nr.
crt.
Coninutul operaiei Document
Conturi Valoar
e
- lei -
D C
1. Terminarea i recepionarea amenajrii
realizate, n valoare de 18.000 lei
Proces-verbal de
recepie
2112 722 18.000
2. Amortizarea aferent primilor 3 ani de
utilizare, de 5.400 lei
Not de contabilitate
Plan de amortizare
6811 2811 5.400
3. Vnzarea amenajrii, la preul de
15.000 lei, cu TVA de 24%
Factur (emis) 461 %
7583
4427
18.600
15.000
3.600
4. Scderea din eviden a amenajrii
cedate
Not de contabilitate
Factur (emis)
%
2811
6583
2112 18.000
5.400
12.600
36

1.9. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND INTRAREA IMOBILIZRILOR
CORPORALE AMORTIZABILE
Complexitatea operaiilor de intrare n patrimoniu a imobilizrilor corporale amortizabile
implic tratamente contabile distincte pentru fiecare modalitate n parte, astfel nct informaia
furnizat de contabilitate s permit identificarea acestor ci de provenien a activelor. Din
aceast perspectiv, se prezint, n continuare, exemple de nregistrri contabile privind
operaiile frecvente de intrare a imobilizrilor corporale amortizabile.
Exemple de nregistrri contabile privind intrarea imobilizrilor corporale
amortizabile
Nr.
crt.
Coninutul operaiei Document
Conturi Valoare
- lei - D C
1. Se primete aportul n natur (un strung)
la valoare just de 23.200 lei
Proces-verbal de
predare-primire
2131 456 23.200
2. Achiziionarea unui complex comercial
la preul negociat de 74.000 lei, TVA
24%
Factur
Proces-verbal de
recepie
%
212
4426
404 91.760
74.000
17.760
3. Achiziionarea unui autocamion n
valoare de 80.000 lei, cu TVA de 24%
Factur
Proces-verbal de
recepie
%
2133
4426
404 99.200
80.000
19.200
4. Recepia unui utilaj, care la finele lunii
anterioare a fost n curs de aprovizionare,
n valoare de 12.000 lei
Factur
Proces-verbal de
recepie
213 223 12.000
5. Obinerea unui aparat de msurare, din
producie proprie, la costul de 26.000 lei
Proces-verbal de
recepie

2132 722 26.000
6a. Primirea cu titlu gratuit a unui
autoturism, la valoare just de 24.300 lei
Proces-verbal de
predare-primire
2133 4753 24.300
6b. Amortizarea lunar a autoturismului Not de contab.
Plan de amortiz.
6811 2813 470
6c. Diminuarea sursei de obinere a
autoturismului corespunztor amortizrii
nregistrate
Nota de
contabilitate
4753 7582 470
7a. Consumul unor accesorii, de 8.185 lei,
pentru modernizarea unei instalaii
Bon de consum 602 302 8.185
7b. Recepionarea unei lucrri de investiii
efectuate n regie
Proces-verbal de
recepie
2131 722 8.185
8a. Acordarea unui avans, de 5.000 lei,
pentru procurarea de imobilizri
Factur
Ordin de plat
Extras de cont
404 5121
sau
5311
5.000
8b. Achiziia de imobilizri corporale cu
plata n rate (valoarea imobilizrii
50.000, dobnda 4.000)
Factur
Proces-verbal de
recepie
%
232
4426
404 66.960
54.000
12.960
8c. Decontarea unei rate de 2.500 lei, a
dobnzii de 200 lei, cu TVA 24%
Ordin de plat
Extras de cont
404 5121 3.348

1.10. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND IEIREA IMOBILIZRILOR
CORPORALE AMORTIZABILE
Fiind destinate, n principal, utilizrii productive n cadrul activitilor desfurate de
entiti, imobilizrile corporale amortizabile se exploateaz pn la expirarea duratei de via
util, astfel nct cea mai frecvent modalitate de ieire o reprezint casarea. Totui, n funcie de
necesitile entitilor i de deciziile managerilor privind investirile i dezinvestirile, se ntlnesc
i alte modaliti de ieire din patrimoniu a imobilizrilor, regrupate sub denumirea generic de
37

cedare (vnzri, aporturi n natur la capitalul altor firme, donaii etc.). n continuare, se
exemplific, din punct de vedere contabil, principalele categorii de operaii de ieire din
patrimoniu a imobilizrilor corporale amortizabile.
Exemple de nregistrri contabile privind ieirea imobilizrilor corporale
amortizabile
Nr.
crt.
Coninutul operaiei Document
Conturi Valoare
- lei - D C
1. Restituirea aportului n natur,
reprezentat de un utilaj nefolosit, n
valoare de 18.060 lei
Proces-verbal de
predare-primire
456 2131 18.060
2a. Vnzarea unui autoturism la preul
17.800 lei, cu TVA de 24%
Factur 461 %
7583
4427
22.072
17.800
4.272
2b. Scderea din eviden a imobilizrii
corporale vndute, de 18.700 lei, cu
amortizare de 1.400 lei
Factur %
2813
6583
2133 18.700
1.400
17.300
3a. Scderea din eviden a unui activ
corporal casat, de 24.200 lei
Proces-verbal de
scoatere din funciune
2813 2131 24.200
3b. Recuperarea pieselor de schimb din
casare, n sum de 1.500
Proces verbal de
scoatere din funciune
3024 7588 1.500
3c. Cheltuielile de casare a activului
facturate de teri
Factur %
628
4426
401 1.612
1.300
312
4a. Cheltuieli de casare reprezentnd
salarii n sum de 1.200 lei
Stat de salarii 641 421 1.200
4b. CAS angajator 20,8% Stat de salarii 6451 4311 250
4c. CASS angajator 5,2% Stat de salarii 6453 4313 62
4d. omaj angajator 0,5% Stat de salarii 6452 4371 6
4e. Contribuia pentru concedii i
indemnizaii 0,85%
Stat de salarii 6451 4311 10
4f. Contribuia unitii pentru fondul de
garantare a creanelor salariale 0,25%
Stat de salarii 6456 4373 3
4g. Materiale de natura obiectelor de
inventar, 1.500 lei, recuperate din
casare
Proces-verbal de
scoatere din funciune
303 7588 1.500
4h. Scderea din eviden a activului
corporal casat, de 22.800 lei, cu
amortizare de 12.500 lei
Proces-verbal de
scoatere din funciune
%
281
6583
2132 22.800
12.500
10.300
5. Se scade din eviden un mijloc de
transport avariat din calamiti, de
25.000 lei i amortizare de 14.500 lei
Proces-verbal de
scoatere din funciune
Acte privind
calamitatea
%
281
671
2133 25.000
14.500
10.500
6a. Scderea din eviden a activului
corporal lips la inventariere, de 19.000
lei, cu amortizare de 300 lei
Proces-verbal de
inventariere
%
281
6583
2131 19.000
300
18.700
6b. Imputarea salariatului vinovat a valorii
nete a lipsei la inventariere (op. 6a),
plus TVA 24%
Decizie de imputare 4282 %
7588
4427
23.188
18.700
4.488
7a. Se pred unui ter, cu titlu gratuit, un
activ, de 23.000 lei
Proces-verbal de
predare-primire
6582 2131 23.000
7b. TVA de 24% aferent activului cedat
cu titlu gratuit
Not de contabilitate 635 4427 5.520

38

1.11. CONTABILITATEA PRODUSELOR
Organizarea contabilitii stocurilor de produse se realizeaz utiliznd conturile: 341
Semifabricate, 345Produse finite, 346Produse reziduale i 348 Diferene de pre la
produse.
Debitul acestor conturi (cu excepia contului 348) reflect informaii ce privesc intrarea
stocurilor de produse n gestiunea entitii. De asemenea, prin intermediul conturilor
corespondente creditoare (711, 354 i 401, ce se utilizeaz pentru exemple) sunt furnizate
informaii despre sursele de proveniena ale produselor.
Creditul conturilor analizate oglindete n permanen informaii cu privire la ieirile
stocurilor de produse din gestiune, care, prin prisma conturilor corespondente creditoare (711,
303, 354, 371, 421, 371, 6582 i 623) i a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe destinaii.
Informaiile precizate anterior sunt grupate in registrul Cartea mare, care faciliteaz
verificarea exactitii lor i, n consecin, ele pot fi utilizate credibil pentru analize i decizii
curente n cursul exerciiului, la nivelul compartimentului programare producie (urmrirea
realizrii bugetului de producie), la nivelul compartimentului postcalcul (urmrirea realizrii
bugetului costului de producie), la nivelul compartimentului organizarea produciei i a muncii
i CTC (urmrirea respectrii disciplinei n producie i n munc, prin prisma valorii rebuturilor
i deeurilor obinute).
Conturile de produse pot avea solduri finale debitoare, care reprezint preul de
nregistrare total aferent produselor existente n stoc.
Suma soldurilor finale debitoare, rectificat n plus sau n minus, dup caz, cu
diferenele de pre aferente produselor i existente ca sold la contul cu aceeai denumire i
simbolul 348 i, totodat, diminuat cu soldul final creditor al contului 394 Ajustri pentru
deprecierea produselor se nscrie n activul bilanului n grupa A Active circulante, n prima
subgrup a acesteia, denumit Stocuri .
Contul 348 Diferene de pre la produse, spre deosebire de celelalte trei conturi
privind produsele, se utilizeaz numai n cazul n care preul de eviden aferent produselor este
cel prestabilit sau standard. Este rectificativ, cu funcia contabil de activ-pasiv sau
bifuncional, i asigur nregistrarea diferenelor ntre preul prestabilit i costul de producie,
ambele aferente produselor care se obin n cadrul entitii. Coninutul i funcionalitatea acestui
cont sunt similare cu cele privind contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale,
reinndu-se urmtoarele particulariti:
debitarea i creditarea se efectueaz numai prin coresponden cu contul 711 Venituri
aferente costurilor stocurilor de produse;
soldul poate fi debitor sau creditor, reprezentnd diferenele de pre n plus
(nefavorabile) i, respectiv, n minus (favorabile) aferente produselor existente n stoc.
Organizarea contabilitii produselor ocazioneaz, de asemenea, utilizarea contului
394 Ajustri pentru deprecierea produselor, al crui credit ofer informaii cu privire la
diferena de valoare n minus, stabilit cu prilejul inventarierii anuale, ntre valoarea de utilitate
(mai mic) i costul de producie, prin coresponden cu debitul contului 6814 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante.
Debitul contului 394 oglindete informaii ce privesc reluarea la venituri a sumelor
nregistrate anterior in creditul contului, n exerciiile urmtoare, atunci cnd se constat ca
deprecierea nu se produce sau este inferioara celei preconizate, precum i n cazul n care
produsele pentru care s-a constituit ajustarea au ieit din patrimoniu, creditndu-se contul 7814
Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante.
Organizarea contabilitii produselor se poate realiza prin adoptarea metodei inventarului
permanent sau a celui intermitent i, totodat, prin utilizarea uneia din cele trei metode de
eviden analitic prezentate anterior i anume: metoda operativ-contabil (pe solduri), metoda
cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i metoda global-valoric.
39

Exemple de nregistrri privind evidena semifabricatele i produsele finite n varianta
metodei inventarului permanent i a preului standard (prestabilit)
Nr.
crt.
Coninutul operaiei

Document
Conturi
Valoare
-lei-
D C
1. Obinerea de semifabricate i produse finite
evaluate la pre standard de 50.000 lei,
respectiv, 25.000 lei
Bon de predare %
341
345
711 75.000
25.000
50.000
2. nregistrarea dif. de pre nefav. de 1.000 lei,
stabilite la sf. lunii pentru semifabricate
Not de contabilitate 348 711 1.000
3. nregistrarea dif. de pre fav. de 2.000 lei,
stabilite la sf. lunii pentru produse finite
Not de contabilitate 711 348 2.000
4. Vnzarea de produse finite i semifabricate la
pre de vnzare de 40.000 lei i respectiv,
20.000 lei, cu TVA 24%
Factur 4111 %
701
702
4427
74.400
40.000
20.000
14.400
5. Descrcarea gestiunii pentru produsele finite
vndute la pre standard 30.000 lei
Not de contabilitate 711 345 30.000
6. Repartizarea diferenelor de pre favorabile de
1.000 lei pentru produsele finite vndute, pe
baz de coeficient mediu
Not de contabilitate 348 711 1.000
7. Desc. gest. pentru semif. vndute la pre
standard 15.000 lei, cu dif. de pre nefav. de
600 lei, stab. pe baz de coef. mediu
Not de contabilitate 711 %
341
348
15.600
15.000
600
8. Consumul propriu de semif. la pre standard de
4.000 lei, cu dif. de pre nef. de 300 lei, stab.pe
baz de coef. mediu
Fi limit de
consum i not de
contabilitate
711 %
341
348
4.300
4.000
300
9. Reinerea de produse finite pentru a fi utilizate
n cadrul entitii la pre de nregistrare total de
2.000 lei
Bon de transfer 303 345 2.000
10. Darea semifabricatelor spre prelucrare la teri,
la pre standard de 1.500 lei
Aviz de nsoire 354 341 1.500
11. ncorporarea semif. de 1500 lei, n valoarea
prod. finite obinute din prelucrare la teri
Aviz de nsoire 345 354 1.500
12. Contabilizarea tarifului de 100 lei, cu TVA
24%, facturat de ctre teri
Factur %
345
4426
401 1.240
1.000
240
13. Folosirea de prod. finite pentru protocol, la
pre standard de 500 lei, dif. de pre nefav. de
50 lei, stab. pe baz de coef. mediu
Not de contabilitate 623 %
345
348
550
500
50
14. Pred. cu titlu gratuit de prod. finite la pre
standard de 300 lei, cu dif. de pre nefav. de 30
lei, stab. pe baz de coef. mediu
Proc. verb. de pred.-
primire i not de
contab.
6582 %
345
348
330
300
30
15. nregistrarea TVA colectat de 62,70 lei
aferent produselor finite de la op.14
Not de contabilitate 635 4427 79,20


40


Nr.
crt.
Coninutul operaiei

Document Conturi
Valoare
-lei-
16. Transferarea de produse finite la pre de
nregistrare de 100.000 lei, pentru a fi vndute
n magazinele proprii, adaos comercial 30%,
TVA neexigibil 24%
Bon de transfer i
NRCD
371 %
345
378
4428
161.200
100.000
30.000
31.200
17. Crearea obligaiei fat de angajaii proprii
pentru produsele finite acordate acestora, la
pre de nregistrare de 10.000 lei
Not de contabilitate
i stat de plat
641 421 10.000
18. nreg. TVA colectat de 2.400 lei pentru prod.
finite acordate angajailor proprii
Not de contabilitate 635 4427 2.400
19. Acordarea produselor finite in valoare de
10.000 lei propriilor angajai
Not de contabilitate 421 701 10.000
20. Desc. gest. pentru prod. finite n valoare de
10.000 lei acordate salariailor proprii
Not de contabilitate 711 345 10.000
21. nregistrarea reinerilor din valoarea produselor
acordate angajailor: impozit 1.352 lei, contrib.
la asigurri sociale 950 lei, contrib. la fondul
de omaj 50 lei, contrib. la asigurri de
sntate 550 lei
Not de contabilitate
i stat de plat
421 %
444
4312
4372
4314
2.902
1.352
950
50
550

n ceea ce privete obinerea produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau
deeuri) folosite pentru consumul propriu sau vndute terilor se menioneaz c ocazioneaz
nregistrri similare cu cele privind semifabricatele, cu precizarea c se folosesc conturile
specifice acestei categorii de active circulante materiale, cum sunt: 346 Produse reziduale i
703 Venituri din vnzarea produselor reziduale, dar nu se folosete contul 348.
Exemple de nregistrri privind evidenta produselor reziduale
Nr.
crt.
Coninutul operaiei Document
Conturi
Valoare
-lei-
D C
1. Obinerea de produse reziduale la pre de
nregistrare 10.000 lei
Bon de predare 346 711 10.000
2. Vnzarea de produse reziduale la pre de
vnzare de 8.000 lei, cu TVA 24%
Factur 4111

%
703
4427
9.920
8.000
1.920
3. Trecerea deeurilor la pre de nregistrare de
2.000 lei in categoria mat. consumabile
Bon de predare 3028 346 2.000
4. Desc. gestiunii pentru prod. reziduale vndute,
la pre de nregistrare de 6.000 lei
Not de contabilitate 711 346 6.000
5. Trecerea n consum a rebuturilor remaniabile
n vederea nlturrii defectelor, la pre de
nreg. de 1.500 lei
Not de contabilitate 711 346 1.500

Operaiile economice privind plusurile i minusurile constatate cu prilejul
inventarierii activelor circulante materiale analizate anterior (semifabricate, produse finite i
produse reziduale) se reflect n contabilitate avndu-se n vedere urmtoarele aspecte:
41

plusurile i minusurile de natur neimputabil i provenite de la produsele obinute din
producie proprie, inclusiv diferenele de pre aferente, se nregistreaz numai prin coresponden
cu creditul i, respectiv, debitul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse, ncrcndu-se sau sczndu-se, dup caz, gestiunea entitii;
pierderile din calamiti se nregistreaz n creditul conturilor de produse, prin
coresponden cu debitul contului 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente
extraordinare. Prin intermediul acestui ultim cont se reflect n contabilitate i diferenele de
pre aferente, prin creditare sau debitare, dup cum sunt nefavorabile (n plus) i, respectiv,
favorabile (n minus);
- lipsurile imputabile, provenite din vina unor salariai sau a terilor, se oglindesc n
contabilitate n mod similar cu aceleai operaii constatate la celelalte categorii de active
circulante materiale, n sensul c se scade gestiunea ca n cazul minusurilor neimputabile, dup
care se efectueaz imputarea propriu-zis, debitndu-se contul 4282 Alte creane n legtur cu
personalul, prin creditul conturilor 7588 Alte venituri din exploatare, pentru valoarea de
imputare, i 4427 TVA colectat, pentru acest impozit aferent valorii imputate;
- lipsurile nesoluionate, n momentul n care sunt constatate, se nregistreaz n mod
obinuit, utilizndu-se contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare, ca n situaia
altor active circulante materiale.
Exemple de nregistrri privind diferenele constatate la inventarierea produselor
Nr.
crt.
Coninutul operaiei Documentul
Conturi
Valoare
-lei-
D C
1. Plusuri la inventar de produse finite la pre de
nregistrare 2.000 lei
Proces verbal de
inventariere
345 711 2.000
2. Lipsuri neimputabile de semifabricate constatate la
inventariere, la pre standard 1.000 lei, cu diferene
n plus 100 lei
Proces verbal de
inventariere
711

%
341
348
1.100
1.000
100
3. Distrugeri de produse finite de ctre calamiti
naturale la pre standard 500 lei
Proces verbal de
inventariere
671 345 500
4. Repartizarea diferenelor de pre favorabile de 50
lei, pentru produsele finite de la op.3
Not de
contabilitate
348 671 50
5. Scderea din gestiune a semif. constatate lipsa la
inventariere, la pre standard 400 lei, cu diferene
de pre nefav. de 40 lei
Proces verbal de
inventariere
711

%
341
348
440
400
40
6. Imputarea semifabricatelor de la operaia 5
gestionarului, cu TVA colectat 24%
Decizie de
imputare
4282

%
7588
4427
505,60
400,00
105,60
7. Lipsuri la invent. de prod. finite care nu pot fi
soluionate, la pre standard 600 lei
Proces verbal de
inventariere
473 345 600
8. Repartizarea diferenelor de pre favorabile de 60
lei pentru produsele finite de la op. 7
Not de
contabilitate
348 473 60
9. Soluionarea ulterioar a lipsurilor de la operaia 7,
ca fiind neimputabile
Not de
contabilitate
711 473 540
42

1.12. ORGANIZAREA CONTABILITII SINTETICE A MRFURILOR
Contabilitatea circulaiei mrfurilor att en gros, ct i en detail se organizeaz cu
ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I: 371Mrfuri, 378 Diferene de pre la
mrfuri i 397Ajustri pentru deprecierea mrfurilor
Ca i n cazul celorlalte conturi de stocuri, contabilitatea sintetic a mrfurilor la entitile
cu amnuntul se organizeaz prin folosirea inventarului permanent sau intermitent.
Debitul contului 371 Mrfuri furnizeaz informaii, n tot cursul exerciiului, privind
valoarea mrfurilor intrate n gestiunile entitii, iar prin intermediul conturilor corespondente
creditoare, care se vor folosi n exemplificrile ulterioare (401, 408, 446, 327, 542, 456, 357,
481, 482, 451, 453, 301, 302, 303, 361, 381, 345, 607, 758) se obin informaii distincte pe surse
de provenien sau modaliti de intrare.
n cazul n care evidena mrfurilor se ine la pre de vnzare cu amnuntul, n debitul
contului analizat sunt nscrise informaii privind valoarea adaosului comercial i, respectiv, TVA
neexigibil aferent mrfurilor intrate n gestiune (378, 4428).
Se impune a fi precizat faptul c, n situaia unor elemente ale stocurilor care au fost
achiziionate pentru necesiti proprii i care, ulterior, i schimb destinaia, deoarece devin
disponibile, ele se nregistreaz numai scriptic n debitul contului de mrfuri (371) fr s
ocazioneze aspecte specifice privind evaluarea i preurile de nregistrare n contabilitate. Strns
legat de cele prezentate anterior, se reine faptul c se impune, atunci cnd este cazul,
transferarea diferenelor de pre aferente n creditul sau debitul contului 378 Diferene de pre la
mrfuri, dup cum sunt favorabile i, respectiv, nefavorabile, prin coresponden cu debitul sau
creditul conturilor de diferene corespunztoare activelor circulante materiale n cauz (308, 388
.a.). Aceast modalitate de soluionare contabil asigur majorarea, pe de o parte, a cheltuielilor
i, implicit, a costului de producie numai cu ceea ce se consum efectiv pentru obinerea
produselor finite, iar pe de alt parte a cheltuielilor privind mrfurile cu sumele ce privesc
vnzarea celorlalte elemente de active circulante materiale.
Creditul contului 371 Mrfuri ofer utilizatorilor informaii privind valoarea
mrfurilor ieite din gestiunea entitii, ce corespund modalitilor de ieire, ca urmare a
vnzrii, lipsurilor la inventar, trimise la teri, livrate unitilor sau subunitilor, donaiilor sau
pierderile din calamiti, potrivit conturilor corespondente debitoare (607, 357, 481, 482, 658,
671). Totodat, prin intermediul conturilor corespondente debitoare (378 i 4428) se identific
informaii ce privesc adaosul comercial i, respectiv, TVA neexigibil aferent mrfurilor ieite
din gestiune, n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul.
Soldul contului 371 Mrfuri poate fi debitor, reprezentnd preul de nregistrare (costul
efectiv de achiziie, preul prestabilit sau preul de vnzare cu amnuntul sau en gros) aferent
mrfurilor existente n patrimoniu la sfritul perioadei de gestiune.
Pentru a fi valorificate n procesul decizional de ctre managementul entitii,
informaiile contabile privind mrfurile sunt sintetizate n situaiile financiare, periodice de
raportare, concret n bilanul contabil (n activ, n subgrupa privind stocurile), la valoarea
contabil net, fapt pentru care se impun anumite operaii de corectare a soldului contului 371
Mrfuri, n funcie de preul de nregistrare utilizat pentru evaluare, aa cum se prezint n
continuare.
a. n cazul utilizrii costului efectiv de achiziie:
Preul de nregistrare +
Valoarea net = Cheltuielile de transport-aprovizionare
Ajustri pentru depreciere
unde:
cheltuielile de transport-aprovizionare reprezint soldul debitor al contului analitic
deschis, n acest scop, n cadrul contului 371 Mrfuri;
ajustrile pentru depreciere sunt reprezentate de soldul creditor al contului
397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor.
43

b. n situaia folosirii preului prestabilit (standard):
Preul de nregistrare
Valoarea net = Diferenele de pre la mrfuri
Ajustrile pentru depreciere
unde:
diferenele de pre, n plus sau n minus, la mrfuri sunt stabilite sub forma soldului
debitor i, respectiv, creditor la contul cu aceeai denumire i simbolul 378.
c. Atunci cnd se utilizeaz preul cu amnuntul sau en gros, inclusiv TVA:
Preul de nregistrare
Adaosul comercial +
Valoarea net = Cheltuielile de transport-aprovizionare
TVA neexigibil
Ajustri pentru depreciere
unde:
adaosul comercial reprezint soldul creditor al contului 378 Diferene de pre la
mrfuri sau 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial, dup caz;
cheltuielile de transport-aprovizionare sunt reflectate n debitul contului 371 Mrfuri
mpreun cu preul facturat de furnizor sau sunt reprezentate de soldul debitor al contului analitic
378.01 Diferene de pre la mrfuri privind cheltuielile de transport-aprovizionare, dup caz;
TVA neexigibil se refer la soldul creditor al contului cu aceeai denumire i simbolul
4428.
n cazul n care preul de nregistrare este cel de vnzare en gros sau cu amnuntul,
ambele fr TVA, se reine c, n comparaie cu varianta utilizrii preului cu amnuntul sau en
gros inclusiv TVA (lit. c), aceast tax nu se ia n calcul cu prilejul determinrii valorii contabile
nete.
n cadrul entitilor cu amnuntul, evidena analitic a mrfurilor (contul 371 Mrfuri)
este necesar s se organizeze global valoric pe locaii de desfacere en detail i la nivelul
depozitelor sau gestiunilor de vnzare en gros, iar pentru acestea din urm s fie condus, n
plus, evidena cantitativ-valoric pe feluri sau articole de mrfuri.
Modalitile diferite de evaluare a mrfurilor, la intrarea i, respectiv, ieirea din
patrimoniu, precum i practicarea adaosului comercial, impun utilizarea, n contabilitatea curent
a contului 378 Diferene de pre la mrfuri.
Contul 378 Diferene de pre la mrfuri, dup coninutul economic este un cont
rectificativ (de corectare a valorii mrfurilor), iar din punct de vedere al funciei contabile este
bifuncional.
Aa cum se reine din cele menionate anterior, caracterul de cont bifuncional al contului
analizat este dat de rolul i corespondenele diferite ale celor dou conturi analitice deschise n
cadrul acestuia, aa cum se prezint n continuare.
Contul analitic 378.01 Diferene de pre la mrfuri are rol de rectificare a valorii
mrfurilor i funcie contabil de activ.
Cu ajutorul acestui cont se pot nregistra dou categorii de operaii:
- diferenele de pre propriu-zise, cnd evidena mrfurilor se organizeaz la preul
standard (prestabilit);
- cheltuielile de transport-aprovizionare ocazionate n procesul de cumprare a
mrfurilor.
n debitul acestui cont sunt nscrise informaii reprezentnd, dup caz, n funcie de
scopul utilizat, fie diferenele de pre, fie cheltuielile de transport, ncrcare, descrcare, facturate
att de furnizorii de mrfuri, inclusiv pierderile normale pe timpul transportului (suportate de
beneficiar), ct i de entitile de profil, taxele vamale, diferite comisioane .a. pe care le
ocazioneaz mrfurile ce se achiziioneaz de la teri, n coresponden cu creditul conturilor
corespunztoare modalitilor de realizare a lor (401, 542, 446).
44

n creditul contului analizat se identific informaii privind fie diferenele de pre
repartizate, fie cheltuielile de transport - aprovizionare ca fiind aferente mrfurilor ieite din
patrimoniu, potrivit modalitilor de ieire a acestora, aa cum rezult din conturile
corespondente debitoare (607 Cheltuieli privind mrfurile, pentru vnzri i lipsuri n gestiune,
6582 Donaii acordate i 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare,
respectiv, n cazul lipsurilor neimputabile, donaiilor, i pierderilor din calamiti .a).
Trebuie menionat c informaiile nscrise n creditul contului analitic analizat se obin pe
baza unui coeficient mediu, ce se calculeaz, n mod obinuit, cu sumele cumulate de la
nceputul anului.
Soldul contului analitic, prezentat anterior, este debitor i reprezint, fie diferenele de
pre, fie cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mrfurilor existente n stoc la sfritul
perioadei de gestiune.
Contul analitic 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial, aa
cum i spune i denumirea, ine evidena adaosului comercial (marja comerciantului) aferent
mrfurilor din entitile comerciale. Dup coninutul economic, este un cont rectificativ, iar din
punct de vedere al funciei contabile este de pasiv.
Creditul acestui cont constituie baza de informaii privind adaosul comercial aferent
mrfurilor intrate n patrimoniu, informaii ce servesc la formarea preului de vnzare cu
amnuntul sau en gros, avnd o singur coresponden, indiferent de modalitatea de intrare a
mrfurilor, cu debitul contului 371 Mrfuri.
Debitul contului analitic analizat oglindete informaii referitoare la adaosul comercial
corespunztor valorii mrfurilor ieite din patrimoniu, pe diferite ci, n coresponden cu
creditul contului 371 Mrfuri.
n scopul repartizrii adaosului comercial aferent mrfurilor ieite se utilizeaz un
coeficient mediu de repartizare, ce se calculeaz dup relaia:

Coeficient
de =
repartizare

Totodat, este necesar s se aib n vedere aspectele ce se prezint n continuare.
Datele privind contul de mrfuri, de la numitorul fraciei, nu conin TVA, fapt pentru
care se impune ca, n prealabil, s se diminueze fiecare element n cauz cu suma aferent.
Acest calcul se poate efectua i prin diminuarea preului de vnzare total, inclusiv TVA,
cu taxa neexigibil aferent, care se determin astfel: soldul iniial creditor de la contul 4428 +
total rulaj creditor cumulat de la nceputul anului de la acelai cont.
Coeficientul de repartizare, care se determin, se nmulete cu valoarea mrfurilor
ieite din gestiune pn la sfritul lunii de referin i evaluate la preul de vnzare, exclusiv
TVA neexigibil, obinndu-se adaosul comercial aferent acestor mrfuri. Aceast sum se
nregistreaz n debitul contului de adaos comercial (378.02) prin creditul contului de mrfuri
(371), cu prilejul scderii din gestiune pentru ieirile din patrimoniu.
Entitile cu cifr de afaceri de pn la echivalent n lei a 65.000 euro sunt scutite de plata
TVA, fapt pentru care TVA aferent mrfurilor aprovizionate de la terii pltitori de TVA se
include n costul de achiziie al mrfurilor, iar cu prilejul descrcrii gestiunii pentru mrfurile
ieite din patrimoniu nu se mai are n vedere aceast tax, att sub aspectul determinrii
coeficientului de repartizare al adaosului comercial, ct i n ceea ce privete utilizarea contului
4428 TVA neexigibil.
Soldul contului 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial este
creditor i reprezint adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei
de gestiune, care se stabilete aa cum s-a prezentat anterior.
Ca i n cazul celorlalte elemente componente ale stocurilor, se reine i faptul c la
inventarierea anual a gestiunilor de mrfuri se poate constata deprecierea unora dintre ele, cum
Soldul iniial (la 1 ian.)
de la contul 378.02 +
Rulajul creditor, cumulat de la nceputul
anului, aferent contului 378.02
Soldul iniial (la 1 ian.) +
de la contul 371
Rulajul debitor, cumulat de la nceputul
anului, aferent contului 371
45

este cazul celor lent i greu vandabile, stabilindu-se o valoare actual (de inventar) mai mic
dect costul efectiv de achiziie. Informaiile cu privire la aceste micorri de valoare,
reprezentnd deprecieri reversibile, sunt oferite de contul 397 Ajustri pentru deprecierea
mrfurilor care, n credit, conine informaii privind valoarea ajustrilor pentru deprecierea
mrfurilor, constituite sau suplimentate, n coresponden cu debitul contului 6814 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante.
Contul 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor se debiteaz, n exerciiile
urmtoare, cu sumele reprezentnd anularea sau diminuarea ajustrilor pentru deprecierea
mrfurilor, pe msura ieirii din patrimoniu a mrfurilor, pentru care s-au constituit ajustrile sau
n cazul n care deprecierea nu s-a produs sau a fost mai mic dect cea preconizat,
creditndu-se contul 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante.
Soldul contului analizat poate fi creditor ce reprezint valoarea ajustrilor constituite
pentru mrfuri existente n stoc, la sfritul perioadei.
Aa cum s-a precizat, n cele ce preced, informaiile oferite de acest cont stau la baza stabilirii
valorii contabile nete a mrfurilor, existente n patrimoniu, indiferent de modalitatea de intrare,
valoare nscris n activul bilanului, pentru ca acestea s fie reprezentate i, respectiv, analizate la
valoarea real (vezi pct. a, b, c).
Exemple de operaii privind mrfurile n cazul utilizrii costului efectiv de achiziie
1. Pe baza notelor de recepie i constatare de diferene, se nregistreaz operaiile
economico-financiare privind aprovizionarea cu mrfuri, referitor la care se cunosc urmtoarele
elemente:
1.1 Valoarea facturat de furnizor, exclusiv TVA 8.100 lei
din care:
- valoarea facturat pentru mrfurile efectiv primite n gestiune................ 8.000 lei
- valoarea perisabilitilor (pierderilor legale) facturate i suportate de
beneficiar ....

100 lei
1.2. Cheltuielile de transport facturate de o unitate specializat . 400 lei
1.3. Comisionul de intermediere pltit din avans de trezorerie . 200 lei
1.4. TVA 24 %, calculat asupra valorii facturate a mrfurilor, ct i asupra
prestaiilor de transport (8.100 + 400 + 200) ..

2.088 lei
Utilizndu-se elementele precizate anterior se nregistreaz urmtoarele operaii
economice:
a. mrfurile efectiv primite, pierderile normale i TVA aferent de 1.944 lei
(8.100 lei24%):
%
371/
analitic 371.01 = 8.000 lei
analitic 371.02 = 100 lei
4426
= 401 10.044 lei
8.100 lei


1.944 lei
b. cheltuielile de transport-aprovizionare i TVA aferent de 96 lei (400 lei 24%):
%
371/
analitic 371.02
4426
= 401 496 lei
400 lei

96 lei
c. comisionul de intermediere i TVA aferent de 48 lei (200 lei x 24%):
%
371.02
4426
= 542 248 lei
200 lei
48 lei
2. Pe baza jurnalului facturilor pentru vnzri, se nregistreaz livrarea mrfurilor, cu
decontare ulterioar pentru preul en gros de 6.100 lei i, totodat, cu decontare (ncasare) imediat
n numerar pentru 600 lei, cu TVA de 24%, astfel:
46

a. vnzarea mrfurilor cu decontare ulterioar:
4111

= %
707
4427
7.564 lei
6.100 lei
1.464 lei
b. vnzarea mrfurilor cu decontare imediat n numerar:
5311

= %
707
4427
744 lei
600 lei
144 lei
3. La sfritul lunii, pe baza jurnalului de vnzri, se descarc gestiunea de mrfurile
vndute, n valoare de 6.000 lei, cost de achiziie, i, totodat, se repartizeaz cota proporional
din cheltuielile de transport-aprovizionare de 525 lei:
607

= 371/
371.01 = 6.000 lei
371.02 = 525 lei
6.525
lei
Costul efectiv de achiziie, utilizat ca pre de nregistrare contabil pentru mrfuri, aa
cum s-a prezentat anterior, se poate adopta pentru oricare dintre categoriile de active circulante
materiale, cu precizarea c se au n vedere conturile sintetice n care acestea se nregistreaz.
Exemple de operaii privind achiziia i vnzarea mrfurilor n cazul utilizrii
preului de vnzare cu amnuntul sau en gros
n cele ce urmeaz se prezint nregistrrile contabile efectuate n mod curent de entitile
cu profil comercial.
1. O entitate comercial, pltitoare de TVA, aprovizioneaz mrfuri cunoscndu-se
urmtoarele elemente nscrise n jurnalul notelor de recepie i constatare de diferene:
1.1. Preul facturat de furnizori, exclusiv TVA.. 2.000 lei
1.2. TVA aferent valorii mrfurilor facturat de furnizori (24%) 480 lei
1.3. Preul cu amnuntul fr TVA .. 2.500 lei
1.4. Adaosul comercial (2.500 lei 2.000 lei). 500 lei
1.5. TVA aferent preului cu amnuntul (neexigibil) (2.500 lei X 24%) 600 lei
1.6. Preul cu amnuntul total, inclusiv TVA 3.100 lei
1.7. Cheltuieli de transport aprovizionare. 200 lei
1.8. TVA 24 %, calculat asupra cheltuielilor de transport.. 48 lei

Nr.
crt.
Coninutul operaiei Document
Conturi
Valoare
- lei -
D C
a. Aprovizionarea cu mrfuri

Factur
Not de recepie i
constatare de diferene
371

%
401
378/02
4428
3.100
2.000
500
600
b. TVA facturat de furnizori Factur 4426 401 480
c. Cheltuielile de transport pltite
din avans de trezorerie, 200 lei,
TVA aferent, 48 lei
Decont de cheltuieli %
371.02
4426
542

248
200
48

2. Pe baza registrului de cas, se nregistreaz vnzrile de mrfuri cu ncasare imediat
n numerar, n valoare total de 1.500 lei, din care 290 lei reprezint TVA (folosind cota
procentuala de TVA recalculata, prin procedeul sutei majorate 24x100/124= 19,3548%):
5311

= %
707
4427
1.500,00 lei
1.210,00 lei
290,00 lei
47

3. La sfritul lunii, pe baza notei de calcul i a celei de contabilitate, se descarc
gestiunea pentru mrfurile vndute, procedndu-se aa cum se prezint n continuare.
a. Pentru mrfurile vndute se are n vedere valoarea la preul cu amnuntul fr TVA,
determinat la operaia anterioar, considerndu-se c pentru toate mrfurile vndute s-a utilizat
cota de 24%. n practic se preia suma existent n jurnalul vnzrilor de mrfuri, ntocmit n
vederea completrii decontului de TVA, sum care corespunde TVA colectat. n exemplul
prezentat, aceast tax este de 290 lei, rezultnd un pre cu amnuntul fr TVA de 1.210,00 lei
(1.500 lei 290 lei).
b. Se stabilete valoarea la preul cu amnuntul fr TVA pentru mrfurile intrate n
patrimoniu de la nceputul anului, diminundu-se totalul sumelor debitoare de la contul 371
Mrfuri (sold iniial + rulaje debitoare) cu TVA neexigibil aferent, existent ca total sume
creditoare la contul 4428 TVA neexigibil (sold iniial la nceputul anului + rulaje creditoare
cumulate). n exemplul prezentat, preul cu amnuntul total, exclusiv TVA, este de 2.500 lei
(3.100 lei 600 lei).
c. Se calculeaz coeficientul de repartizare a adaosului comercial, astfel: Coeficient =
500/2.500 100 = 20%
d. Se determin adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc, de 1.290,00 lei
(2.500,00 lei 1.210 lei), prin nmulirea valorii acestora cu coeficientul de 20%, rezultnd suma
de 258 lei, care se deduce din soldul creditor al contului de adaos comercial, de 500,00 lei, i se
obine adaosul comercial aferent mrfurilor vndute, de 242,00 lei.
Totodat, se menioneaz c exist i posibilitatea calculrii acestei ultime sume prin
nmulirea coeficientului de 20% direct cu valoarea mrfurilor vndute.
e. Se stabilete valoarea vnzrilor de mrfuri la preul de cumprare (facturare), diminundu-
se vnzrile de mrfuri evaluate la preul cu amnuntul fr TVA, de 1.210,00 lei, cu adaosul
comercial aferent, de 242,00 lei, rezultnd suma de 968,00 lei.
Se precizeaz c TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute este egal cu TVA
colectat evideniat cu ocazia facturrii/ncasrii mrfurilor vndute (pct. a).
f. Se nregistreaz operaia de descrcare a gestiunii de mrfuri, astfel:

%
607
378
4428
= 371


1.500,00 lei
968,00 lei
242,00 lei
290,00 lei

n cazul lipsurilor de mrfuri ce se imput persoanelor vinovate se efectueaz
nregistrarea de mai sus, precum i cea de imputare propriu-zis, debitndu-se contul 4282 Alte
creane n legtur cu personalul sau 461 Debitori diveri, dup caz, prin creditul conturilor
7588 Alte venituri din exploatare i 4427 TVA colectat, cu TVA aferent preului de
imputare.
4. Se deconteaz (repartizeaz) cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mrfurilor
vndute, pe baz de coeficient de repartizare, astfel:
- Coeficientul = 200/2.500 x 100 = 8%;
- Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente mrfurilor vndute:
1.260,51 lei x 8% = 100,84 lei.

607

= 371/
371.02/Chelt. de
transport
100,84 lei



48

5. Exemplu privind achiziia i vnzarea mrfurilor la o entitate nepltitoare de
TVA, utilizndu-se urmtoarele date:
1.1. Soldul iniial al mrfurilor, evaluate la pre de vnzare cu amnuntul, exclusiv
TVA

2.400 lei
din care:
- costul de achiziie..
- adaosul comercial practicat de entitate (20%).................

2.000 lei
400 lei
1.2. n cursul exerciiului s-au achiziionat mrfuri de la entiti pltitoare de TVA, la
preul facturat de acestea ..........................................
- TVA aferent valorii mrfurilor facturat de furnizori (24%).....................

4.000 lei
960 lei
1.3. Se vnd mrfuri, cu ncasare n numerar, la preul de 3.500 lei

Articolele contabile sunt urmtoarele:
Nr.
crt.
Coninutul operaiei Document
Conturi
Valoare
- lei -
D C
a. - Intrarea n gestiune a mrfurilor la costul de
achiziie, inclusiv TVA: (4.000 lei + 960 lei)
- nregistrarea adaosului comercial, de 952 lei
(4.960 x 20%)
Factur
Not de recepie
i constatare de
diferene
371


371
401


378
4.960


992
b. Vnzarea cu numerar a mrfurilor Bonuri fiscale
Registrul de cas
5311 707 3.500
c. Se calculeaz cota procentual medie de adaos:
K = (Si
378
+Rc
378
):(Si
371
+ Rd
371
) = {(400
+992)}:{2.400 + (4.960 + 992)} X 100 16,67%
Not de calcul
d. Se calculeaz suma absolut a adaosului
comercial inclus n valoarea mrfurilor
ncasate: 3.500 X 16,67% = 583 lei
Not de calcul
e. Descrcarea gestiunii pentru mrfurile vndute Not de calcul
Not de
contabilitate
%
607
378
371 3.500
2.917
583

6. Se reflect n contabilitate diferenele totale de pre n minus de 200 lei stabilite ca
urmare a diminurii preurilor cu amnuntul aferente mrfurilor curente, din care TVA
neexigibil 38,71 lei (19,3548%):
371

= %
378.02
4428
- 200,00 lei
- 161,29 lei
- 38,71 lei
Pentru diferenele de pre n plus se efectueaz aceeai nregistrare contabil, ns cu
sume n negru.

7. Se nregistreaz acordarea de mrfuri cu titlu gratuit referitor la care se cunosc: preul cu
amnuntul total, de 310 lei; TVA aferent 19,3548% (58,00 lei); adaosul comercial de 42,00 lei;
costul de achiziie este de 210,00 lei:

%
6582
378.02
4428
= 371

310,00 lei
210,00 le
42,00 lei
58,00 lei
49

i concomitent:
635 = 4427 58,00 lei
Aceste dou formule contabile se efectueaz i n situaia lipsurilor normale
(perisabiliti) i a celor peste pierderile normale, dar neimputabile, cu deosebirea c se utilizeaz
contul de cheltuieli privind mrfurile (607).
Totodat, se reine c pentru pierderile din calamiti se efectueaz numai prima din cele
dou formule contabile, cu deosebirea c se utilizeaz contul corespunztor de cheltuieli
extraordinare (671).
8. Pe baza inventarului efectuat la sfritul exerciiului curent (N), se constituie ajustri
pentru deprecierea mrfurilor lent i greu vandabile, n sum de 600 lei:
6814 = 397 600 lei
9. n exerciiul urmtor (N+1), pe baza inventarului anual, se constat c mrfurile lent i
greu vandabile au fost vndute i, n consecin, ajustrile aferente nu se mai justific, fapt
pentru care se reiau la venituri, efectundu-se urmtoarea nregistrare contabil:
397 = 7814 600 lei
n ceea ce privete ajustrile n cauz se reine faptul c se puteau diminua parial sau
majora parial, dup caz, n funcie de valoarea deprecierii consemnate n inventarul efectuat la
sfritul acestui ultim exerciiu financiar.
BIBLIOGRAFIE:
Brabete V., Drgan C., Bazele contabilitii conforme cu directivele europene, ediia a II-a,
Editura Universitaria, Craiova, 2011.
Staicu C. i colectiv, Contabilitate financiar. Abordare n context european i internaional,
vol. I, Editura Universitaria, Craiova, 2010.