Analele ASEM, ediia a XI-a. Nr.

1 / 2013


150


















ASPECTE PRIVIND AMORTIZAREA MIJLOACELOR FIXE N SCOPURI
CONTABILE I FISCALE

Prof. univ. dr. hab. Vasile Bucur, ASEM

In the present article there are examined the cases that determine the temporary differences connected nith the
depreciation of fixed assets for accounting and fiscal purposes. Due to the fact that during the life period of fixed
assets the depreciation amount for both purposes remains the same, there have been given arguments for facilitating
some fiscal rules order to mahe them closer to accounting ones or to use the accounting rules proper.
Cuvinte-cheie: amortizare, valoare amortizabil, durata de via util, diferene temporare, reguli fiscale,
reguli contabile.

Dup cum se tie, entitile, cu excepia celor publice i necomerciale, calculeaz uzura (n continuare
amortizarea) mijloacelor fixe n scopuri contabile n conformitate cu prevederile SNC 16 Contabilitatea
activelor materiale pe termen lung
1
i IAS 16 Imobilizri corporale (dac benevol aplic SIRF) i n
baza regulilor Codului fiscal n scopuri fiscale.
Pentru a comenta prevederile Codului fiscal n soluionarea acestei probleme, Guvernul Republicii
Moldova a elaborat i a aprobat Regulamentul privind modul de eviden i calculare a uzurii mijloacelor
fixe n scopuri fiscale nr.289 din 14.03.2007 (n continuare Regulament).
n contabilitatea financiar, entitatea, de sine stttor, determin durata de via util pe fiecare mijloc
fix, valoarea rezidual, valoarea amortizabil, aplic metoda de calculare a amortizrii conform politicilor
contabile i determin suma amortizrii mijloacelor fixe.
Potrivit Regulamentului menionat, suma amortizrii mijloacelor fixe se determin n baza metodei,
cu regret, fr denumire (deoarece nu se aseamn cu niciuna din cele prevzute n standard), aplicnd cota

1
n seria nou a SNC, el se numete Imobilizri corporale i necorporale, mbinnd ntr-unul i acelai
standard activele materiale pe termen lung i activele nemateriale, dup cum sunt numite actualmente.

Analele ASEM, ediia a XI-a. Nr.1 / 2013


151
stabilit dup 5 categorii de mijloace fixe omogene constituite dup amortizare: I 5, II 8, III 10, IV
20, V 30%. Modul de atribuire a mijloacelor fixe la fiecare categorie de proprietate (n continuare grup
de mijloace fixe) se determin n conformitate cu prevederile Catalogului mijloacelor fixe i a activelor
nemateriale (5)
1
. Divergenele i regulile diferite din actele normative menionate aferente calculrii
amortizrii mijloacelor fixe contribuie la determinarea diferitelor sume ale acesteia, apariia diferenelor
temporare n contabilitatea financiar i n scopuri fiscale. La rndul lor, aceste diferene (deductibile sau
impozabile), fiind deduse n mod diferit, contribuie la determinarea diferitelor rezultate financiare
contabil i impozabil. Ulterior, conform prevederilor SNC 12 Impozitul pe venit (6), apare necesitatea, n
funcie de caz, contabilizrii creanei sau datoriei amnate pe ntreaga perioad de absorbie (acoperire).
Este evident faptul c se complic semnificativ calculele i nregistrrile contabile i volumul de lucru
aferente, nct nu fiecare contabil este n stare s se orienteze corect n situaia creat. Apar un ir de
probleme, a cror soluionare poate fi realizat ntr-una din dou variante:
a) excluderea unor cazuri n care apar diferenele temporare deductibile i/sau impozabile
(apropierea sumei amortizrii mijloacelor fixe determinat n scopul contabil i fiscal) sau
excluderea cazului la apariia unei sau altei diferene;
b) stabilirea unora i acelorai reguli de calculare a amortizrii mijloacelor fixe.
Indiferent de variant, n opinia noastr, apare necesitatea de a aplica una i aceeai terminologie cu acelai
coninut economic, definiii n contabilitatea financiar i n scopuri fiscale. Aplicarea diferiilor termeni
economici cu diferit coninut n soluionarea uneia i aceleiai probleme, tratarea lor n mod diferit provoac
dificulti i poate contribui la calcularea unor indicatori eronai. n acest scop, este necesar concretizarea
termenilor din Codul fiscal (art.27) proprietate, categorie de proprietate, valoare restant, baz valoric, n
contabilitate mijloace fixe, grup de mijloace fixe, valoare amortizabil, valoare rezidual, respectiv.
Suplimentar este necesar examinarea termenului durata de amortizare a mijlocului fix, deoarece, n scop
fiscal, ea nu coincide cu durata de via util a acestuia determinat n baza aceleiai cote stabilite de Codul
fiscal, metoda de calculare a amortizrii, cazurile de modificare a valorii amortizabile etc.
Nu exist niciun temei economic de a utiliza termenul proprietate sau categoria de proprietate n
art.27 al Codului fiscal. Doar proprietatea, dup toate sursele economice, exprim totalitatea de bunuri n
form material i nematerial, inclusiv creane, mijloace bneti, materii prime, materiale, cldiri, utilaje
etc., de care dispune o entitate la o anumit dat. Examinarea coninutului acestui articol denot c este
vorba numai despre un grup de bunuri care sunt folosite o perioad mai mare de un an n activitatea de
ntreprinztor cu costul de intrare al unei uniti ce depete 6000 lei (art.26 i 27 al Codului fiscal plafonul
valoric stabilit). Se are n vedere ca aceste bunuri s fie supuse uzurii fizice i/sau morale. n toat literatura
de specialitate contabil, autohton i internaional, aceste bunuri sunt numite mijloace fixe.
Din punct de vedere filosofic, proprietatea reprezint generalul, iar mijlocul fix particularul.
Respectiv, particularul (mijlocul fix) se manifest, n general (proprietate), ca parte component a acestuia.
Din aceste considerente, este imposibil gruparea mijloacelor fixe pe categorii de proprietate, deoarece,
dialectic, toate mijloacele fixe reprezint un grup, o parte component a proprietii. n mod similar, o alt
parte component a proprietii (a patrimoniului) o reprezint creanele, mijloacele bneti (n cazul dat, nu
examinm sursele de provenien a bunurilor exprimate valoric).
Probabil, din cauza gradului de calificare a autorului, care a elaborat materialele art.26 i 27 ale
Codului fiscal sunt utilizai termenii proprietate i categorie de proprietate Corect ar trebui s fie
utilizai termenii mijloace fixe i respectiv grup de mijloace fixe, constituit n baza cotelor de
amortizare determinate n scopuri fiscale.
Prevederile art.27 al Codului fiscal sunt tlmcite astfel, ca i cum termenul mijloace fixe i proprietatea
supus amortizrii sunt dou grupuri de active diferite. Despre aceast tratare eronat denot prevederile
Regulamentului menionat, specificnd c obiectul calculrii uzurii reprezint mijloacele fixe utilizate n
activitate de ntreprinztor i care se supun uzurii (cap.3) al acestui Regulament (4). Prin urmare, este raional ca
lucrurile s fie numite aa cum ele merit, n cazul dat mijloace fixe. n mod similar, este necesar aplicarea, n
scopuri fiscale, n loc de categorii de proprietate, a termenului grup de mijloace fixe, dar constituit n raport cu
cotele de amortizare stabilite de Regulament i prevederile art.26 al Codului fiscal.
n loc de termenul valoare restant n cazul ajustrii valorii amortizabile, sau bazei valorice (art.27 (b) al
Codului fiscal) este raional aplicarea termenului valoare rezidual. El exprim acelai coninut economic ca i
n contabilitatea financiar, deoarece este preluat de aici i se determin dup una i aceeai metod.

1
Aceast problem necesit studii separate.

Analele ASEM, ediia a XI-a. Nr.1 / 2013


152
Termenii baza valoric (n Codul fiscal) i valoarea amortizabil (n contabilitatea financiar) au
una i aceeai destinaie. Ei reprezint indicatori din a cror mrime se calculeaz suma amortizrii
mijloacelor fixe aferente uneia i aceleiai perioade de gestiune n scop fiscal, respectiv contabil. Nu exist
nicio argumentare economic ca ei s fie numii n mod diferit. n acest context, este raional ca n art.27 al
Codului fiscal, precum i n Regulamentul ce explic modul de calculare a amortizrii mijloacelor fixe s
fie utilizat termenul valoare amortizabil a mijloacelor fixe. n cazul dat, lund n considerare condiiile
existente n aceste dou acte normative, rmne diferena aferent modului de determinare a valorii
amortizabile n contabilitatea financiar i n scopuri fiscale, ns denumirea indicatorului din care va fi
calculat amortizarea mijloacelor fixe va fi unic valoarea amortizabil.
Discutabile rmn prevederile art.3, cap.III al Regulamentului (4), conform cruia se determin suma
amortizrii mijloacelor fixe n scop fiscal. n particular, se menioneaz c nu se calculeaz amortizarea
obiectelor primite sub form de cadou sau cu titlu gratuit. Nu ne este clar de ce. Dac entitatea primete un
utilaj, un autovehicul sau o cldire cu titlu gratuit care se utilizeaz n activitatea de ntreprinztor, pentru a
obine un venit, care-i cauza de a nu se calcula amortizarea? Dar i n art.26 al Codului fiscal i n cap. II al
Regulamentului se specific c mijloacele fixe utilizate n activitatea de ntreprinztor sunt supuse
amortizrii fr a concretiza cu excepia celor primite cu titlu gratuit sau sub form de cadou. Considerm
acest caz ca o contradicie a acestor acte normative, care poate fi nlturat prin luarea deciziei de a calcula
amortizarea obiectelor menionate. Doar venitul obinut din activitatea de ntreprinztor (art.18 al Codului
fiscal) se consider venit impozabil. Acest articol, la fel, nu concretizeaz venitul din activitatea de
ntreprinztor i este obinut n urma exploatrii mijloacelor fixe primite anterior cu titlul gratuit sau fiind
druite. Din acest motiv, considerm: dac venitul din exploatarea mijloacelor fixe se recunoate drept
impozabil, atunci i costurile, inclusiv de ntreinere i cu amortizarea lor trebuie s fie recunoscute spre
deducere n baza principiului concordanei. Cu regret, n baza soluionrii acestei probleme, n mod egal, ca
i n alte cazuri similare n scopuri fiscale este dificil de constatat dac se aplic vreun principiu, concept
sau caracteristic calitativ n recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n scopuri fiscale.
Nu gsim temei economic nici n regula conform creia nu se calculeaz amortizarea mijlocului fix
procurat finanat parial sau integral (cap.III, art.3 al Regulamentului). Poate c autorul (autorii) acestei
reguli a dorit s sublinieze cazul finanrii procurrilor de mijloace fixe de ctre alte organe, instituii fr a
fi achitate parial sau integral de ctre entitate. Atunci, aa trebuie specificat. Totui, dac obiectul procurat,
indiferent de cine le finaneaz, este utilizat n activitatea de ntreprinztor, el trebuie s fie amortizat.
Calculnd amortizarea mijloacelor fixe menionate n scopuri fiscale, se va exclude acest caz care,
actualmente, contribuie la nregistrarea diferenelor temporare deductibile sau impozabile.
Una din cele mai contradictorii i mai importante probleme n fiscalitate considerm c este modul de
determinare a valorii amortizabile (bazei valorice conform Codului fiscal i Regulamentului). n acest
scop, nu se ia n considerare timpul punerii n funciune a mijlocului fix pe parcursul perioadei de gestiune
(fiscal). Dac, n scopul contabil, amortizarea obiectului se ncepe cu luna ulterioar dup luna punerii n
exploatare (SNC 16)
1
, n scopul fiscal, n valoarea amortizabil (baza valoric), la sfritul anului, se
include costul de intrare a obiectelor puse n funciune n mrimea lor absolut fr a lua n considerare
perioada de utilizare efectiv pe fiecare grup de mijloace fixe. De regul, pe parcursul anului, entitatea nu
nregistreaz la intrri multe mijloace fixe. De aceea, valoarea lor se poate aduna la valoarea amortizabil la
sfritul anului pentru calculul amortizrii n anul ulterior. Iar, n anul fiscal de calculat, amortizarea numai
pe perioada efectiv de exploatare.
De exemplu, un utilaj A, cu costul de intrare de 85000 lei, a fost primit n exploatare la 1 aprilie
anul 200X, valoarea rezidual fiind stabilit 5000 lei, iar alt utilaj B, cu costul de 120000 lei i valoarea
rezidual de 6000 lei la 1 octombrie anul 200X. Aceste obiecte se atribuie la al V-lea grup de mijloace
fixe cu cota de amortizare de 30%.
Conform acestor date, n scopuri fiscale, se va calcula:
amortizarea pentru obiectele puse n exploatare n anul gestionar 200X:
utilajul A (85000 5000) 0,3 4/12 = 8000 lei
utilajul B (120000 6000) 0,3 4/12 = 11400 lei
Total 19400 lei.
Actualmente, suma amortizrii obiectelor primite n exploatare conform Codului fiscal i

1
Conform noului proiect Imobilizri corporale i necorporale, entitatea ncepe calcularea amortizrii
mijloacelor fixe primite n exploatare din luna punerii n funciune sau din luna ulterioar acestei luni.

Analele ASEM, ediia a XI-a. Nr.1 / 2013


153
Regulamentului n vigoare constituie:
Utilajul A (85000 5000) 0,3 = 24000 lei
Utilajul B (120000 6000) 0,3 = 34200 lei
Total 58200 lei.
Valoarea amortizabil a mijloacelor fixe pentru anul viitor, n primul caz, va fi majorat cu 174600
lei (80000 + 114000 19400), iar n al doilea cu 135800 lei (80000 + 114000 58200). Astfel, indiferent
de durata de via util i metoda de amortizare stabilit de entitate, conform prevederilor standardului de
contabilitate (SNC 16 sau IAS 16) diferenele temporare sunt semnificative i difer aproape de 3 ori.
Lund n considerare perioada efectiv de exploatare a mijloacelor fixe, n primul an de exploatare, aceste
diferene se reduc. n mod similar, este raional de calculat amortizarea mijloacelor fixe scoase din
funciune n scopuri fiscale numai pe perioada efectiv utilizat.
Este dificil de neles i urmtoarea regul din Codul fiscal (art.27, par.5): dac la sfritul anului
fiscal la categoria respectiv nu se afl nicio proprietate sau suma rmas este mai mic de 6000 lei, dup
efectuarea ajustrilor specificate la alin.(1) i (2) ale prezentului articol i la art.26 (3), valoarea restant
urmeaz a fi dedus. Cu alte cuvinte, dac n grupul respectiv de mijloace fixe, cu excepia primului grup,
la sfritul anului, nu a rmas niciun obiect, sau valoarea amortizabil corectat devine mai mic de 6000
lei, atunci aceast valoare integral se deduce.
Dac n grupul respectiv de mijloace fixe, s admitem, cu cota de amortizare de 30%, la sfritul
anului, sunt 50 de obiecte, iar valoarea amortizabil medie unitar este mai mic de 6000 lei, atunci, logic,
valoarea amortizabil total a acestor obiecte pn la 300000 lei (50 6000) trebuie recunoscut ca
deducere. Astfel, toate obiectele din acest grup, n scop fiscal, urmeaz a fi casate. i n cazul dat, acest
procedeu tehnic nu este argumentat economic. Logic, chiar i n cazul n care valoarea amortizabil a unui
obiect este mai mic dect plafonul valoric (6000 lei), el continu s ndeplineasc funcia sa n activitatea
entitii ca i pn la momentul n care valoarea lui amortizabil depete 6000 lei, dac starea tehnic
permite. De ce nu trebuie recunoscut acest adevr?
n primul rnd, nu-i clar n ce circumstane, n grupul respectiv de mijloace fixe, poate s nu fie
niciun obiect, iar o oarecare valoare s rmn. Doar nu poate fi casat activul fr valoarea lui, s o numim
amortizabil i invers, s fie casat valoarea amortizabil fr purttorul ei.
n al doilea rnd, exist vreo explicaie pentru sintagma deducerea valorii amortizabile a obiectului, cnd
ea devine mai mic de 6000 lei? Dup logica acestei reguli, dac, pe parcursul duratei de amortizare a
mijlocului fix, valoarea lui amortizabil devine mai mic dect plafonul valoric stabilit (6000 lei), aceasta nu se
mai consider mijloc fix. Este imposibil aplicarea oricror principii, concepte sau teorii economice n folosul
acestei argumentri. De aceea, este raional de a ne dezice de aceast regul economic nentemeiat.
Provoac discuii i prevederile art.27 (8) i (9) al Codului fiscal aferente majorrii valorii amortizabile
(bazei valorice) cu depirea costurilor (cheltuielilor) de reparaie a mijloacelor fixe peste mrimea normativ de
15% din valoarea amortizabil a grupului respectiv de mijloace fixe la nceputul anului. n Regulamentul n
vigoare, se menioneaz c aceast mrime este normativ. n anii 2002-2007, aceast mrime, numit norm,
era stabilit de 10%, actualmente 15%. Cifr stabilit n mod subiectiv, dar numit norm. Poate c peste
civa ani aceast norm va fi de 20 sau 25% sau mai mare? Este regretabil acest caz. n mod subiectiv, fr
argumentare economic, studii speciale, calcule, se stabilete o cifr numit norm (limit), ulterior, n baza ei, se
formuleaz regula care prevede deducerea costurilor (cheltuielilor) efective de reparaie a mijloacelor fixe n
cadrul acestei norme. Cheltuielile ce depesc aceast norm stabilit se capitalizeaz, se adun la valoarea
amortizabil, nu se permit spre deducere, deoarece sunt numite cheltuieli de recondiionare. Aceast majorare se
face pe fiecare obiect de eviden, pentru primul grup de mijloace fixe cu cota de amortizare de 5% i pentru
ntregul grup respectiv cu cotele de amortizare de 8, 12, 5, 20 i 30%. Nu se ia n considerare nicio difereniere a
caracteristicii grupului de mijloace fixe: costurile de reparaie ale unui grup omogen de obiecte relativ poate fi
mai mare, pentru alt grup mai mic.
n cazul leasingului operaional, arendei operaionale, dac reparaia este efectuat de locatar pe cont
propriu, aceast norm este stabilit n raport cu suma plii de leasing sau arenda anual. Nu-i clar de ce de
la aceast sum. Doar, n cazul dat, locatarul dispune de valoarea obiectului primit de la locator, chiar dac
el se consider element patrimonial al locatorului i nu este parte component a valorii amortizabile (bazei
valorice) la locatar. Cum se poate reflecta recondiionarea depirii costurilor (cheltuielilor) de reparaie a
mijlocului fix primit n leasing operaional peste norm (15%), suma plii de leasing dac obiectul nu
aparine locatarului. Doar valoarea acestuia nu este parte component a patrimoniului locatarului (n bilan
ea nu exist). Apare ntrebarea a crui obiect urmeaz a fi majorat valoarea. Doar alte obiecte nu au fost

Analele ASEM, ediia a XI-a. Nr.1 / 2013


154
reparate. Pe bun dreptate, dac aceast regul va fi aplicat n viitor, ar fi raional de procedat ca i n cazul
n care obiectul nu este transmis n leasing, arend, locaiune de calculat aceste 15% din valoarea
obiectului, dac problema era rezolvat univoc. Doar locatarul nu suport nicio cheltuial cu reparaia
acestui obiect. n cazul dat, n scopuri fiscale, n mod artificial, se micoreaz baza din care trebuie s fie
calculat 15% a costurilor (cheltuielilor) de reparaie.
Totui, datorit faptului c aceast norm economic nu este argumentat, ar trebui de acceptat spre
deducere suma efectiv a costurilor (cheltuielilor) de reparaie a mijloacelor fixe fr vreo limitare,
indiferent de faptul c obiectul este transmis n leasing sau nu. Doar pe parcursul duratei de via util
prevzut n scopul fiscal nici entitatea, nici statul nu pierde i nici nu ctig nimic. Are loc transferarea
deducerii cheltuielilor menionate n timp prin capitalizarea lor.
Cu condiia c regula n cauz va fi pstrat n viitor, este rezonabil urmtoarea modificare. n toat
literatura economic autohton i strin, se recunoate c costurile (cheltuielile) de reparaie curent a
mijloacelor fixe sunt necesare pentru a le menine n starea normal de exploatare. Ele niciodat n-au avut
i nici nu au nimic comun cu recondiionarea. Din acest motiv, este raional ca n scopuri fiscale de
recunoscut spre deducere suma efectiv a acestora integral. Prin urmare, aplicarea regulii n cauz poate fi
posibil numai pentru costurile (cheltuielile) de reparaie capital i modernizare a mijloacelor fixe n cazul
necapitalizrii acestora.
Un moment care, considerm c n Codul fiscal, este scpat din vedere. Unele entiti n funcie de
standardul care l aplic pentru contabilizarea imobilizrilor corporale n costul de intrare a mijlocului fix
respectiv poate s includ i suma cheltuielilor de scoatere din uz a acestuia, constituind un provizion.
Aceasta e posibil n cazul n care cheltuielile menionate la demolare, demontare etc., se ateapt s fie
semnificative. Atitudinea fiscalitii ctre provizioane este cunoscut. Provizioanele constituite, n mod
categoric, nu se recunosc spre deducere, iar n Declaraia privind impozitul pe venit numai cele neutilizate
nu se permit spre deducere. E i natural s nu fie deduse, doar numai acele provizioane care nu sunt
acoperite cu costurile (cheltuielile) efectuate n perioada fiscal.
Deoarece provizionul constituit i inclus n costul de intrare la momentul primirii n exploatare a
mijlocului fix pentru cheltuielile de scoatere din uz a acestuia pe ntreaga durat de via util nu este
acoperit cu cheltuielile care vor aprea ulterior, urmeaz ca valoarea amortizabil (baza valoric) la fel s
fie corectat.
n continuare, tratm despre metoda de calculare a amortizrii mijloacelor fixe. Metoda selectat de
ctre entitate trebuie s fie argumentat cu condiiile i programul de utilizare preconizate la recunoaterea
iniial a obiectului ca activ. Examinare merit metoda de amortizare prevzut n Codul fiscal i n
Regulamentul elaborat n acest scop. Aceast metod difer de metodele de amortizare a mijloacelor fixe
recomandate de SNC 16 i IAS 16. Stabilirea cotelor de amortizare pentru fiecare grup de mijloace fixe
servete drept premis ca metoda de amortizare s fie numit liniar. Modul de aplicare, care este propus de
Regulament se aseamn cu metoda soldului degresiv.
Indiferent de denumirea acestei metode, sunt inerente neajunsuri semnificative. n cazul aplicrii ei,
este dificil de rspuns care-i durata de via util a obiectului supus amortizrii. Dac rspunsul urmeaz n
baza cotei de amortizare stabilit pentru fiecare grup de mijloace fixe, rspunsul va fi unul, dac lum n
considerare modul de aplicare a cotei de amortizare respective rspunsul este altul. Poate c, dup Codul
fiscal, durata de via util a unui mijloc fix este una (determinat n baza cotei de amortizare), iar durata de
amortizare este cu totul alta.
Dac, n baza datelor din exemplul precedent, determinm durata de amortizare a utilajului A,
atunci ea constituie 9 ani, iar a utilajului B 10 ani (tabelul 1).
Dac valoarea amortizabil a unui utilaj va fi de 250 000 lei, atunci durata de via va constitui deja
12 ani. Oare aceasta-i durat de via a obiectelor menionate? Doar cota de amortizare pentru ambele
obiecte constituie 30%. Dorim noi sau nu, dar din aplicarea acestei metode de amortizare rezult c durata
de via util a mijlocului fix i durata de amortizare este determinat de valoarea mijlocului fix respectiv.
Se creeaz situaia n care, conform datelor contabilitii financiare, mijlocul fix demult poate s fie scos
din funciune, iar n scopul fiscal urmeaz a fi amortizat nc vreo civa ani. O absurditate care nu se
supune nici logicii, nici vreunei argumentri economice. Cel mai grav element negativ n aceast situaie l
reprezint modul de aplicare a cotelor de amortizare stabilite n Regulament i n Codul fiscal.


Analele ASEM, ediia a XI-a. Nr.1 / 2013


155
Tabelul 1
Durata de via util i durata de amortizare a utilajelor "A" i "B"

Utilajul A Utilajul B
Anii
Valoarea
amortizabil
(baza valoric),
lei
Cota
amortizrii
Suma
amortizrii,
lei
Valoarea
amortizabil
(baza valoric),
lei
Cota
amortizrii
Suma
amortizrii,
lei
1 80 000 0,3 24 000 114 000 0,3 34 200
2 50 000 0,3 16 800 79 800 0,3 23 940
3 39 200 0,3 11 760 55 860 0,3 16 758
4 27 440 0,3 8 232 39 102 0,3 11 731
5 19 208 0,3 5 762 27 371 0,3 8 211
6 13 446 0,3 4 034 19 160 0,3 5 748
7 9 412 0,3 2 824 13 412 0,3 4 024
8 6 588 0,3 1 976 9 388 0,3 2 816
9 4 612 4 612 6 572 0,3 1 972
10 4 600 4 600

Considerm eronat aa-numita metod de calculare a amortizrii mijloacelor fixe n scopuri fiscale.
Efectul negativ al ei l constituie faptul c aceast metod se legifereaz, iar suma amortizrii calculat se
consider norm, etalon. Cu acest etalon se compar suma amortizrii mijloacelor fixe calculat n
contabilitatea financiar i se iau decizii la fel de eronate: diferena respectiv de adunat la rezultatul
financiar contabil sau s fie sczut din acest rezultat. Ulterior, modul de reflectare a impozitului pe profit
provenit din diferene calculate se transform n nregistrarea creanelor sau datoriilor amnate, ca elemente
patrimoniale n baz juridic, cu alte cuvinte, eroarea se transform n lege, regulament.
n scopul nlturrii acestor efecte negative, este raional:
a) de revizuit cotele de amortizare a mijloacelor fixe n scopuri fiscale;
b) de aplicat cotele de amortizare menionate conform cerinelor metodei liniare.
Trebuie de recunoscut faptul c cotele de amortizare stabilite n Regulamentul n vigoare conform metodei
prevzute n Catalogul mijloacelor fixe i a activelor nemateriale sunt nereale, majorate de dou ori. E tiut c
raportnd cifra 100 la numrul de ani durata de via util a obiectului respectiv, obinem cota de amortizare
anual a acestuia. Raportnd cifra 200 la acelai numr de ani, cum e prevzut n catalogul menionat, cota de
amortizare se dubleaz. Este dificil de neles c mainile, utilajele, strungurile etc. au durata de via util de 3,3
ani. Calculele efectuate denot c mijloacele fixe cu durata de via de 2-9 ani au nimerit ntr-un singur grup cu
cota de amortizare 30%. Poate c, prin acest raport, s-a urmrit scopul amortizrii accelerate n primii ani de
exploatare a mijloacelor fixe, ca n anii urmtori n caz de ieire a acestora, entitatea s nu suporte cheltuieli
(pierderi) semnificative. Dac entitatea va fi calculat amortizarea mijloacelor fixe n contabilitatea financiar n
baza cotelor stabilite n scopuri fiscale, atunci, n primii trei ani de exploatare a acestora, raportul sumei
amortizrii cumulate ctre valoarea amortizabil va constitui:

Durata de
via util
Grupul de mijloace
fixe cu cota de (%):
Raportul amortizrii
cumulate ctre valoarea
amortizabil (%)
20 5 14,2
12,5 8 22
8 12,5 33
5 20 48,8
3,3 30 65,7

Prin urmare, scopul menionat putea fi realizat numai pentru mijloacele fixe cu cota de 20 i 30%
stabilit n scopuri fiscale. Dac, ns, lum n considerare c majoritatea absolut a entitilor ce in
evidena conform prevederilor SNC i IAS calculeaz amortizarea mijloacelor fixe potrivit SNC 16 i IAS
16, atunci este evident c scopul urmrit de fiscalitate, n majoritatea cazurilor de aplicare a cotelor de

Analele ASEM, ediia a XI-a. Nr.1 / 2013


156
amortizare, nu este atins. Rmne unica ieire, ca n scopuri fiscale s fie elaborate cotele de amortizare
care ar corespunde duratei de via util real a mijloacelor fixe, iar metoda de amortizare s fie stabilit
liniar. Realizarea acestor propuneri n scopuri fiscale va reduce semnificativ diferenele temporare.
Este posibil i o alt soluie: s fie de recunoscut, n scopuri fiscale, suma amortizrii mijloacelor
fixe calculate conform metodei stabilite n politicile contabile ale entitii. Doar pe parcursul perioadei de
via a unui mijloc fix i n scopuri fiscale i n contabilitatea financiar se calculeaz una i aceeai sum a
amortizrii acestuia, indiferent de toate regulile i limitrile stabilite de fiscalitate. n acest context, nici
entitatea, nici statul nu pierde nimic.

Bibliografie:
1. SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung. n: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr.88-91 din 30.12.1997.
2. IAS Imobilizri corporale. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. Moldpres. Standardele
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Chiinu, Tipografia Central 2008.
3. Codul fiscal al Republicii Moldova. n: Contabilitate i audit, Chiinu, 2012, nr.1.
4. Regulamentul cu privire la modul de eviden i calculare a uzurii mijloacelor fixe n scopul
impozitrii aprobat prin Hotrrea Guvernului RM nr.289 din 14.03.07. n: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr.39-42 din 23.03.2007.
5. Catalogul mijloacelor fixe i activelor nemateriale. n: Monitorul Oficial al RM nr.62-63 din
04.04.2003.
6. SNC 12 Impozitul pe venit. n: Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997.