Sunteți pe pagina 1din 35

STANDARDUL INTERNATIONAL

DE AUDIT 240
Responsabilitile auditorului privind frauda n
cadrul unui audit al situaiilor financiare
Prof. univ. dr. Ion Mihilescu
ISA clarificat 2009
1
Standardul trateaz subiectul responsabilitilor
auditorului privind frauda ntr-un audit al
situaiilor financiare Mai exact dezvolt
modul n care sunt aplicate prevederile ISA
315 i ISA 330 n legtur cu riscurile de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
2
Denaturri semificative intenionate:
- denaturri urmare unei raportri financiare
frauduloase
- denaturri ce rezult din deturnarea de
active
3
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i
detectarea fraudei revine:
- persoanelor nsrcinate cu guvernana
- conducerea entitii
cu accent asupra:
- prevenirii fraudei
- combaterii fraudei
4
Responsabilitatea auditorului const n
obinerea unei asigurri rezonabile cu privire
la faptul c situaiile financiare n totalitatea
lor nu conin denaturri semnificative, fie ca
rezultat al fraudei, fie al erorii.
Exist posibilitatea ca unele denaturri
semnificative s nu fie detectate de auditor
chiar n condiiile cerute de ISA datorit unor
limitri inerente ale unui audit
5
Capacitatea auditorului de a detecta o fraud
depinde de:
- priceperea auditorului
- frecvena i amploarea manipulrii
- gradul de complicitate
- importana relativ a sumelor manipulate
- locul i gradul ierarhic al celor implicai
6
Obiectivele auditorului sunt:
1) Identificarea i evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativ a situaiilor financiare
ca urmare a fraudei
2) Obinerea de probe de audit suficiente i
adecvate privind riscurile evaluate de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a
fraudei,prin elaborarea i implementarea unor
rspunsuri adecvate, i
3) Rspunsul adecvat n cazul fraudelor
identificate sau suspectate n timpul auditului
7
Scepticismul profesional
S fie meninut pe ntreaga durat a auditului
S considere permanent posibilitatea
existenei unei denaturri semnificative ca
urmare a fraudei
Auditorul s nu i formeze idei preconcepute
cu privire la onestitatea i integritatea
conducerii i a persoanelor nsrcinate cu
guvernana
8
Dac auditorul ajunge la concluzia c un document
supus examinrii ar putea s nu fie autentic sau
c informaiile au fost modificate fr a fi
dezvluit acest lucru, auditorul trebuie s
continue investigarea.
n situaia constatrii unor inconsecvene, cu ocazia
intervievrilor n rspunsurile conducerii sau
persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul
trebuie s gseasc rspuns la aceste
inconsecvene prin aprofundarea intervievrilor
n domeniu
9
Cerine:
Discuii n cadrul echipei misiunii
ISA 315 cere organizarea unei discuii ntre
membrii echipei misiunii, discuie condus de
partenerul de misiune unde un accent
deosebit se va pune asupra modului i
momentului n care situaiile financiare ar
putea fi susceptibil de a fi denaturate n mod
semnificativ ca urmare a fraudei i eventual
circumstanele n care frauda poate avea loc
10
Cerine:
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
n aceast etap, pentru ca auditorul s obin o nelegere a
entitii i a mediului su, trebuie s efectueze procedurile
de mai jos pentru a dezvlui informaii ce pot fi folosite n
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei:
- intervievri are conducerii i ale persoanelor nsrcinate
cu guvernana
- evaluarea relaiilor neobinuite sau neateptate care au
fost identificate n timpul procedurilor analitice inclusiv cele
legate de conturile de venituri ce pot indica riscuri de
denaturare semnificative ca urmare fraudei
- evaluarea factorilor de risc de fraud
11
Cerine:
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ
Se efectueaz la nivelul situaiilor financiare i la nivelul
afirmaiilor pentru clase de tranzacii, solduri de
conturi i prezentri
Pe baza prezumiei c exist riscuri de fraud n
recunoaterea veniturilor, auditorul evalueaz ce tipuri
de venituri, tranzacii cu venituri sau afirmaii, conduc
la apariia unor astfel de riscuri
Toate riscurile de denaturare semnificative ca urmare a
fraudei trebuie tratate ca riscuri semnificative trebuind
s obin o nelegere a controalelor aferente, inclusiv
controalele relevante
12
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare
semnificativ
Reacii generale:
- auditorul trebuie s aloce i s supervizeze personalul
innd cont de cunotinele, capacitatea i abilitatea
indivizilor crora li se va acorda responsabilitile
semnificative
- s evalueze dac selectarea i aplicarea politicilor
contabile cu referire la cuantificri subiective i
tranzaciile complexe ar putea indica o raportare
financiar frauduloas
- s aib permanent un element de imprevizibilitate n
modul de selectare a naturii, plasrii n timp i a
amplitudinii procedurilor de audit
13
Evitarea controalelor de ctre conducere
variaz de la o entitate la alta
Elaborarea unor proceduri de audit pentru a testa gradul de adecvare a
nregistrrilor contabile i a altor ajustri, pentru care:
Intervievri ale persoanelor implicate n procesul de raportare
Selectarea nregistrrilor contabile i alte ajustri la sfritul perioadei,
i
Analiza necesitii de a testa nregistrrile contabile i alte ajustri pe
ntreaga perioad
Revizuirea estimrilor contabile din punct de vedere al influenrii
acestora de conducere, prin:
Evaluarea raionamentelor i deciziile conducerii n realizarea
estimrilor contabile
Revizuirea retrospectiv a raionamentelor i prezumiilor
conducerii
14
Cerine
Evaluarea probelor de audit
Auditorul va evalua dac procedurile analitice
aplicate spre sfritul auditului sunt
consecvente cu nelegerea lui asupra entitii
i dac indic un risc nerecunoscut anterior de
denaturare
Dac se identific o denaturare se va evalua
dac acea denaturare indic o fraud i va
reevalua impactul asupra naturii,plasrii n
timp i amplorii procedurilor de audit
15
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor
Situaiile impun:
a) s determine responsabilitile profesionale i legale
aplicabile n circumstanele date i chiar s comunice cu
persoanele necesare
b) s analizeze dac este necesar s se retrag din
misiune dac aceasta este permis de lege sau
reglementri
c) dac se retrage:
- s discute acest lucru cu persoanele din
conducere i guvernan
- s stabileasc dac exist o cerin
profesional de a raporta retragerea i a comunica motivul
retragerii
16
Declaraii scrise
S obin declaraii scrise de la conducere i persoanele nsrcinate cu
guvernana ISA 580, prin care acetia:
- recunosc responsabilitatea lor privind elaborarea, implementarea i
meninerea controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei
- s comunice auditorului rezultatele evalurii conducerii asupra
riscului de fraud
- s prezinte auditorului cazurile de fraud sau suspiciuni care
afecteaz entitatea i implic:
Conducerea
Angajaii cu rol determinant n controlul intern i alte
persoane
s prezinte auditorului acuzaiile de fraud despre care au
cunotin
17
Comunicarea cu persoanele interesate
Comunicarea cu membrii conducerii i persoanele nsrcinate cu
guvernana
Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare
Documentaia cuprinde:
Deciziile importante luate pe parcursul discuiei din cadrul echipei
Riscurile identificate i evaluate la nivelul situaiilor financiare i a
afirmaiilor
Reaciile generale la riscurile evaluate i natura i plasarea n timp i
amploarea procedurilor de audit
Rezultatele procedurilor de audit
Comunicrile cu privire la frauda la nivel conducere i guvernan
18
Anexa 1 240
Exemplu- factori de risc de fraud
Se prezint separat cele dou tipuri de fraud
relevante pentru auditori:
1) raportare financiar frauduloas
2) - deturnare de active
Clasificm factorii de risc pe baza celor trei
condiii prezentate n ISA 315 ISA 240
a) - stimulri/presiuni
b) oportuniti
c) atitudini/raionamente
1/a Stimulri/presiuni
Ameninarea stabilitii financiare sau a profitabilitii
determinate de specificitatea operaiunilor n cadrul
sectorului de activitate
Concurena sporit sau o saturare a pieii, marje de profit
n scdere
Vulnerabilitate mare la schimbri rapide produse de:
Schimbri tehnologice
Ieirea din uz a produselor
Ratele de dobnd
1/a Stimulri/presiuni
Scderea semnificativ a cererii din partea consumatorilor i
creterea falimentelor
Pierderile din exploatare care amenin cu falimentul
Fluxuri de numerar din exploatare negative sau incapacitatea
de a genera fluxuri de numerar paralel cu raportarea obinerii
i creteri de venituri
Creterea rapid sau profitabilitatea neobinuit,mai ales n
comparaie cu a altor companii din domeniu
1/a Stimulri/presiuni
Noi cerine statutare, de contabilitate sau de reglementare
Presiuni: - ateptri agresive sau nerealiste a profitabilitii sau a
tendinelor conducerii prin comunicate de pres, rapoarte
optimiste, etc.
- nevoia de a obine credite sau capital suplimentar
- capacitatea de a ndeplinii cerinele pentru cotarea la
burs
- percepia negativ ale raportrii financiare slabe cu
privire la tranzacii importante, combinri de afaceri sau
atribuiri de contracte
- interese financiare semnificative n entitate
1/b Oportinuti
Natura sectorului de activitate sau a operaiunilor ofer
oportuniti de a comite raportare financiar frauduloas.
- Tranzacii semnificative cu pri afiliate sau entiti neauditate
- Capacitate financiar puternic pentru a domina un sector de
activitate furnizori, clieni , ncheierea tranzaciilor
neadecvate
- Estimri semnificative (active, datorii,venituri i cheltuieli)
care implic raionamente subiective sau incertitudini
1/b Oportinuti
- Tranzacii dificile la sfrit de perioad (neobinuite sau
complexe)
- Tranzacii sau operaiuni n paradisuri fiscale
- Utilizarea unor intermediari de afaceri fr justificare
- Monitorizarea conducerii ineficiente ca urmare:
- Dominrii conducerii de o singur persoan sau grup de
persoane
- Supravegherea ineficient a guvernanei
1/b Oportinuti
Existena unei structuri organizatorice complexe i instabil i un
control intern cu deficiene
- Rata mare de fluctuaie a personalului din conducere i
guvernan
- Monitorizare neadecvat a controalelor
- Sisteme de contabilitate i informaionale ineficiente
- Proceduri de control intern neadecvate i incomplete
1/c Atitudini /raionalizri
Comunicarea ineficient sau stabilirea de valori de etic i
standarde necorespunztoare
Atragerea conducerii non-financiare fa de selectarea
politicilor contabile i determinarea estimrilor semnificative
ncalcri repetate ale legislaiei i reglementrilor n vigoare
Interes excesiv pentru meninerea sauu creterea preului
aciunilor sau a tendinei veniturilor
Eecul conducerii de a remedia deficienele controlului intern
Proprietarul-manager nu separ tranzaciile personale i cele
de afaceri
Dispute ntre acionari ntr-o entitate nchis
Utilizarea unei contabiliti neadecvate
Relaia dintre conducere i auditorul curent
2/a Stimulri/presiuni
Factori de risc urmare furtului de active:
Obligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra
angajailor ce au acces la numerar sau alte active
Relaii ostile ntre angajaii cu acces la numerar generate
de:
Concedieri viitoare sau anticipate
Modificri n participarea la beneficii, promovri sau
alte recompense
2/b Oportuniti (ocazii)
Enumerm urmtoarele cazuri:
Sume mari existente n cas sau active n procesare
Stocuri de dimensiuni reduse, de valoare mare sau
cerere
- Active uor convertibile, obligaiuni la purttor
- Imobilizri mici care se vnd n pia
- Control intern neadecvat
2/b Oportuniti (ocazii)
- Segregarea funciilor neadecvate
- Supravegherea neadecvat a cheltuielilor conducerii,
deplasri, cltorii i alte decontri
- Supravegherea neadecvat de conducere a gestiunilor
- Evidena neadecvat a activelor
- Sistem neadecvat de autorizare i aprobare a tranzaciilor
- Sisteme fizice de protecie neadecvate
- Lipsa concediilor la persoanele gestionare
- Nenelegerea de conducere a informaiilor tehnologice
- Controale ineficiente la nregistrrile automatizate
2/c Atitudini/raionalizri
Minimizarea monitorizrii riscurilor asociate
Minimizarea controlului intern prin evitarea controalelor sau
neluarea msurilor de cercetare a deficienelor
Nemulumirea fa de entitate
Modificri n comportamentul de stil de via
Tolerana fa de riscurile de mic valoare
Exemple de circumstane care indic posibilitatea
existenei fraudei
a) discrepane n nregistrrile contabile,
inclusiv:
Tranzacii nenregistrate n mod complet i la timp
din punct de vedere al valorii, perioadei, clasificrii
sau politica entitii
Solduri sau tranzacii nejustificate sau
neautorizate
Ajustri de ultim moment ce afecteaz rezultatele
Informaii sau reclamaii comunicate asupra unor
fraude
31
b) Probe contradictorii sau lips
- documente lips sau ce par a fi modificate
- prezentarea de documente fotocopiate sau format electronic
- elemente importante neexplicate n reconcilieri
- modificri neobinuite n bilan ex: creanele cresc mai
repede dect veniturile
- rspunsuri vagi sau inconsecvente la intervievri sau
proceduri analitice
- discrepane ntre nregistrri i rspunsurile de confirmare
- numr mare de nregistrri pe credit sau ajustri n conturi
creane
32
CEC-uri anulate ,lips sau inexistente
Lipsa unor stocuri sau active corporale de
dimensiuni semnificative
Probe electronice indisponibile sau lips,
inconsecvente cu politicile practicate
Diferene de rspunsuri la confirmrile terilor
Diferene neexplicate sau explicate
necorespunztor ntre sub-registrul conturi de
creane i contul de control sau ntre declaraiile
clienilor i sub-registrul conturilor de creane
33
Relaii neadecvate ntre auditor i
conducere
Interzicerea accesului la nregistrri, echipamente, anumii angajai,
clieni,vnztori de la care ar putea fi obinute probe de audit
Presiuni inutile legate de timp impuse de conducere pentru
rezolvarea unor aspecte complexe sau discutabile
Reclamaii din partea conducerii cu privire la modul de desfaurare
a misiunii
ntrzieri neobinuite din partea conducerii n furnizarea
informaiilor
Neacordarea accesului auditorului la fiierele electronice cheie
Interzicerea accesului la angajai sau echipamente IT
Netratarea deficienelor identificate la controlul intern
34
Indisponibilitatea de a aduga sau revizui prezentri
de informaii n situaiile financiare pentru
completare i a le face mai inteligibile
Altele:
- Indisponibilitatea conducerii de a permite
auditorului s se ntlneasc n particular cu
persoanele nsrcinate cu guvernana
- Politici contabile care pot fi diferite de normele
specifice
- Modificri frecvente ale estimrilor contabile
- Tolerana fa de nclcri ale codului etic
35