1

A AU UD DI IT TA AR RE EA A P PR RO OD DU UC C I IE EI I I I A A V VA AR RI IA A I IE EI I S ST TO OC CU UR RI IL LO OR R
N NT TR RE E R RA A I IO ON NA AM ME EN NT T I I C CR RE EA AT TI IV VI IT TA AT TE E
expert contabil DELIA Deliu
Universitatea de Vest din Timioara
Facultatea de Economie i de Administrare a Afacerilor
Master Audit Financiar Contabil, anul II
delia.deliu@yahoo.com
Rezumat
Prin aceast lucrare, ne-am propus prezentarea aspectelor teoretice, respectiv a testelor de audit pentru a
determina nu doar raionamentele ce in de corectitudinea afectrii Contului de Profit i Pierdere prin intermediul
conturilor de produse finite, diferene de pre aferente produselor finite i producia neterminat n cursul unui exerciiu
financiar, ci i aspectele ce in de creativitatea utilizrii conturilor 711/712 Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse/serviciilor n curs de execuie (vechiul cont 711 Variaia stocurilor).
n ceea ce privete auditarea Contului de Rezultate, pe parcursul misiunii sale, auditorul examineaz
insuficienele i anomaliile constatate i propune dac este cazul ajustarea situaiilor financiare ntocmite de
managementul societii. De asemenea, acesta examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i
cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate i stabilind concluziile ce se impun.
Aadar, obiectivele de audit legate de modul de afectare al Contului de Profit i Pierdere prin intermediul
conturilor de produse finite, diferene de pre privind produsele finite i producie n curs de execuie, pot fi urmtoarele:
1. S se determine dac societatea a reflectat ntr-o manier adecvat operaiile de nregistrare, respectiv de descrcare
a produciei i lucrrilor n curs, prin intermediul conturilor 711/712 Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse/serviciilor n curs de execuie (vechiul cont 711 Variaia stocurilor);
2. S se determine dac n cursul exerciiului, la fiecare final de lun, s-au calculat corect diferenele de pre aferente
produselor finite;
3. S se determine dac n cursul exerciiului, coeficientul de repartizare a diferenelor de pre asupra produselor finite
vndute (K) a fost calculat corect.
Cuvinte cheie: auditul stocurilor, majorarea/diminuarea costului de producie, subevaluarea/supraevaluarea
produciei n curs de execuie, variaia stocurilor
Clasificare JEL: M42 - Audit
Introducere prevederi legislative cu privire la costul produselor
n sistemul contabil romnesc, cheltuielile efectuate pentru obinerea produselor
finite (asimilm aici: produse finite, semifabricate, produse reziduale, produse i servicii
n curs de execuie) sunt compensate prin nregistrarea unor venituri n momentul predrii
acestora la magazia de produse finite, i apoi corectarea lor prin nregistrarea diferenelor
de pre la finele lunii.
Datorit acestui fapt, i a funciunii mai complexe a conturilor 711 Venituri
aferente costurilor stocurilor de produse, respectiv 712 Venituri aferente costurilor
serviciilor n curs de execuie (conturi noi introduse ncepnd cu 1 ianuarie 2010, care
provin din contul vechi 711 Variaia stocurilor), aceast seciune de audit prezint, de
obicei, un grad de risc ridicat. De asemenea, specificul acestor conturi impune o bun
cunoatere a sistemului de calculaie a costurilor de producie.
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
Normele n vigoare, care trebuie luate n considerare n determinarea costului
produselor, sunt sintetizate n schema de mai jos:
Tabel nr. 1 Sintez privind prevederile legislative cu privire la costul produselor
O Or rd di in nu ul l 3 30 05 55 5 d di in n 2 29 9
o oc ct to om mb br ri ie e 2 20 00 09 9, ,
p pe en nt tr ru u a ap pr ro ob ba ar re ea a
R Re eg gl le em me en nt t r ri il lo or r c co on nt ta ab bi il le e
c co on nf fo or rm me e c cu u d di ir re ec ct ti iv ve el le e
e eu ur ro op pe en ne e
O Or rd di in nu ul l 1 18 82 26 6 d di in n 2 22 2
d de ec ce em mb br ri ie e 2 20 00 03 3, , p pe en nt tr ru u
a ap pr ro ob ba ar re ea a P Pr re ec ci iz z r ri il lo or r p pr ri iv vi in nd d
u un ne el le e m m s su ur ri i r re ef fe er ri it to oa ar re e l la a
o or rg ga an ni iz za ar re ea a i i c co on nd du uc ce er re ea a
c co on nt ta ab bi il li it t i ii i d de e g ge es st ti iu un ne e
S St ta an nd da ar rd du ul l I In nt te er rn na a i io on na al l d de e
C Co on nt ta ab bi il li it ta at te e I IA AS S 2 2
S St to oc cu ur ri i
Sfera de
cuprindere/
prevederi
generale:
- elemente legate de costul
stocurilor (reinem doar cele
legate de activitatea de
producie)
- stabilete cadrul de
organizare al contabilitii de
gestiune n cadrul societilor
comerciale
- prevede, n cadrul
paragrafelor 12-14, elementele
care trebuie luate n calcul la
determinarea costului
produselor
Costul
produselor
sintez
- la data intrrii: bunurile se
evalueaz i se nregistreaz la
valoarea de intrare ( n cazul
produselor finite: costul de
producie, ce cuprinde costul
de achiziie al materiilor prime
i materialelor consumabile,
respectiv cheltuielile de
producie direct atribuibile
bunului);
- distincia c ch he el lt tu ui ie el li i d di ir re ec ct te e
/i in nd di ir re ec ct te e;
- atenie la elementele de
cheltuieli care nu trebuie
incluse n costul stocurilor, ci
sunt recunoscute drept
c ch he el lt tu ui ie el li i a al le e p pe er ri io oa ad de ei i n care
au survenit.
- trebuie respectate o serie de
principii;
- distincia c ch he el lt tu ui ie el li i d di ir re ec ct te e / /
i in nd di ir re ec ct te e, , c ch he el lt tu ui ie el li i d de e
d de es sf fa ac ce er re e, , c ch he el lt tu ui ie el li i g ge en ne er ra al le e d de e
a ad dm mi in ni is st tr ra a i ie e;
- atenie, deasemenea, la
cheltuielile care nu trebuie
incluse n costul produselor, ci
trebuie recunoscute drept
c ch he el lt tu ui ie el li i a al le e p pe er ri io oa ad de ei i pe
lng cele stipulate deja de
OMFP 3055/2009, acest act
normativ mai adaug regia fix
nealocat costului;
- r re eg gi ia a f fi ix x este inclus n
costurile de producie, n funcie
de capacitatea normal de
producie; dac regia fix total
nealocat pe costuri se
determin conform formulei
precizate, ultimele dou cerine
ale IAS 2 sunt respectate.
- costurile de prelucrare a
stocurilor includ costurile
directe, i o parte din regia de
producie fix i variabil, n
funcie de gradul n care
aceste regii contribuie la
transformarea materialelor n
produse finite;
- valoarea regiei fixe alocate
fiecrei uniti produse nu se
majoreaz ca urmare a
obinerii unei producii
sczute sau a neutilizrii unor
active; n exerciiile n care se
nregistreaz o producie
neobinuit de mare, valoarea
regiei fixe alocate fiecrei
uniti produse este diminuat,
astfel nct stocurile s nu fie
evaluate la o valoare mai mare
dect costul lor;
Producia n
curs de
execuie
- se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice
de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i
evaluarea acesteia la costurile de producie.
Diferenele
de pre fa
de costul de
producie
- trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului
- repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz
cu ajutorul unui coeficient (de repartizare) care se calculeaz astfel:
- acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar
suma rezultat se nregistreaz n conturile conrespunztoare n care au fost nregistrate bunurile
ieite. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de
stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de
producie.
Soldul iniial al diferenelor de pre + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulate
de la nceputul exerciiului financiarpn la finele perioadei de referin
K = __________________________________________________________________________________
Soldul iniial al stocurilor la pre de nregistrare + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de
nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de referin
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
1. Studiu asupra conturilor 711/712 Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse/serviciilor n curs de execuie (vechiul cont 711 Variaia stocurilor)
Funciunea conturilor 711/712 Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse/serviciilor n curs de execuie (vechiul cont 711 Variaia stocurilor) este
destul de simpl din punct de vedere al contrii, motiv pentru care nu vom mai insista
asupra acesteia. Dificultatea apare ns la stabilirea valorii acestor articole contabile,
valorile fiind determinate de nivelul cheltuielilor din perioada respectiv:
1. 345 = 711 (obinerea produselor finite) de obicei se face la un cost prestabilit (sau la
pre de vnzare); fiecare not de predare a produselor finite se nregistreaz n
contabilitate la o valoare determinat astfel: (Cantitate) * (Costul standard) = Valoare;
2. 341 = 711 vs 711 = 341 (nregistrarea semifabricatelor) atrage, dup sine, n unele
cazuri, creterea artificial a soldului contului 711, ncrcnd, deasemenea, rulajele
conturilor de cheltuieli printr-o dubl dimensionare (n urma nregistrrilor aferente: 301
= 341, 601 = 301);
3. 348 = 711 (diferenele de pre aferente produciei obinute) aceast nregistrare se
face dup cum urmeaz:
Producia la cost standard > Costul efectiv nregistrare n rou
Producia la cost standard < Costul efectiv nregistrare n negru
4. 348 = 711 (descrcarea diferenelor de pre aferente produselor finite vndute)
valoarea acestei nregistrri se determin prin aplicarea coeficientului K la costul
prestabilit al produselor finite;
5. 331 = 711 (nregistrarea produciei n curs la finele perioadei) valoarea acestei
nregistrri se determin n urma unei estimri a costului efectiv al produciei aflate pe
fluxul de producie, sau printr-o estimare cantitativ de exemplu, asimilarea a 100 de
buci lansate i aflate pe flux cu 45 de buci produs finit;
Deoarece valoarea produciei finite se determin prin cumularea soldurilor
conturilor 345 i 348, rezultnd o valoare la cost efectiv, iar 331 este de asemenea la cost
efectiv, rezult c pentru auditor este foarte important investigarea modului de
determinare a costului efectiv n cadrul fiecrei societi auditate. Din acest motiv se
justific i o clasificare a cheltuielilor din punct de vedere al ncorporrii/nencorporrii
n costul produselor.
Raionamente i reguli
Ipoteza 1:
- societatea desfoar activitate, recepioneaz produse finite, dar nu vinde; n timpul
lunii, se fac doar cheltuieli care se pot ncorpora n costul produselor conform legii;
Monografia contabil:
Cheltuieli efectuate n cursul perioadei:
materii prime 601 = 301 500 lei
materiale consumabile 602 = 302 150 lei
utiliti 605 = 401 200 lei
salarii 641 = 421 350 lei
amortizare 681 = 281 175 lei
Total cheltuieli efectuate n lun: 1.375 lei
Produse finite recepionate: 50 bc. la cost prestabilit: 24 lei
recepie produse finite 345 = 711 1.200 lei (50 bc. x 24 lei/bc.)
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
Producia neterminat la finele lunii estimat la: 230 lei
producie n curs 331 = 711 230 lei
Costul efectiv al produselor finite: 1.375 lei 230 lei = 1.145 lei
Produse la cost prestabilit: 1.200 lei
Diferen favorabil: 55 lei
diferene de cost 348 = 711 - 55 lei
Total venituri: 1.200 lei + 230 lei 55 lei = 1.375 lei
Total cheltuieli: 1.375 lei
Rezultat 0 lei
Regula 1: n cazul n care cheltuielile nregistrate n cursul unei perioade sunt n
ntregime ncorporabile n costul produselor, iar n perioada respectiv societatea nu
vinde nimic, rezultatul activitii ei este egal cu 0 (veniturile fiind egale cu cheltuielile).
Ipoteza 2:
- societatea desfoar activitate, recepioneaz produse finite, dar nu vinde;
- n timpul lunii, se fac att cheltuieli care ncorporabile n costul produselor conform legii,
dar se nregistreaz i cheltuieli cu dobnda n valoare de 50 lei, care sunt
nencorporabile;
Monografia contabil:
Analog ipoteza 1, cu meniunea c pe lng materii prime, materiale consumabile, utiliti, salarii i
amortizare, includem conform premisei i dobnzile:
dobnzi 666 = 5121 50 lei
Total cheltuieli efectuate n lun: 1.375 + 50 1.425 lei
Total venituri: 1.200 lei + 230 lei 55 lei = 1.375 lei
Total cheltuieli: 1.425 lei
Rezultat (pierdere) - 50 lei
Regula 2: n cazul n care, dintre cheltuielile nregistrate n cursul unei perioade, o
parte sunt nencorporabile, iar n perioada respectiv societatea nu vinde nimic, rezultatul
activitii va fi o pierdere de mrime egal cu suma cheltuielilor nencorporabile.
Astfel putem afirma c, dac sunt folosite corect, conturile 711, respectiv 712, ce
in de Variaia stocurilor, nu pot duce la obinerea de profit, prin nsui modul de
determinare al valorilor nregistrrilor n care este folosit. El sunt nite conturi de venituri
care este menit s compenseze costul efectiv al activitii de producie.
Pe baza acestui raionament, mai putem formula urmtoarele reguli:
Regula 3: n cazul n care, n cursul unei perioade se nregistreaz doar cheltuieli
ncorporabile, iar n acea perioad societatea vinde produse finite la un pre superior
costului efectiv de producie, rezultatul activitii va fi un profit de mrime egal cu
diferena ntre veniturile din vnzri i costul efectiv al produselor vndute.
Regula 4: n cazul n care, n cursul unei perioade se nregistreaz att cheltuieli
ncorporabile ct i cheltuieli nencorporabile, iar n acea perioad societatea vinde
produse finite la un pre superior costului efectiv de producie (nu se nregistreaz i alte
venituri), rezultatul activitii se va determina pe baza urmtoarei relaii:
(Veniturile din vnzri) (Costul efectiv al produselor vndute) (Cheltuielile nencorporabile)
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
Ipoteza 3:
- o societate produce bunuri cu ciclu lung de fabricaie; se lanseaz n fabricaie o singur
unitate, iar a doua se va lansa n luna a 4-a; presupunem c este prima lun de activitate,
iar produsul se va finaliza n 2,5 luni (recepia produsului finite se va face n cursul lunii a
3-a); se nregistreaz doar cheltuieli ncorporabile;
- pn la vnzare (n cursul lunii a 3-a), nu se nregistreaz venituri din alte activiti;
- Monografie contabil:
Luna 1 Analog ipoteza 1, Rezultat = 0 lei
Luna 2
Reluarea produciei n curs de la finele lunii precedente:
producie n curs 331 = 711 - 1.375 lei
Cheltuieli efectuate n cursul perioadei:
materii prime 601 = 301 600 lei
materiale consumabile 602 = 302 150 lei
utiliti 605 = 401 200 lei
salarii 641 = 421 400 lei
amortizare 681 = 281 175 lei
Total cheltuieli efectuate n lun: 1.525 lei
Producia n curs la finele lunii = total cheltuieli ncorporabile: 1.375 lei + 1.525 lei
producie n curs 331 = 711 2.900 lei
La finele lunii, T-ul contului 711 arat astfel:
Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final creditor; 0 lei + 1.375 lei - 2.900 lei = - 1.525 lei
Total venituri n cursul lunii a 2-a: 1.525 lei
Total cheltuieli n cursul lunii a 2-a: 1.525 lei
Rezultat 0 lei
Luna 3
Reluarea produciei n curs de la finele lunii precedente:
producie n curs 331 = 711 - 2.900 lei
Cheltuieli efectuate pn la jumtatea lunii:
materii prime 601 = 301 300 lei
materiale consumabile 602 = 302 75 lei
utiliti 605 = 401 100 lei
salarii 641 = 421 200 lei
amortizare 681 = 281 80 lei
Total cheltuieli efectuate n lun: 755 lei
Recepia produsului finit la cost efectiv de producie: 1.375 lei + 1.525 lei + 755 lei
produse finite 345 = 711 3.655 lei
Vnzarea produsului finit cu o marj de profit de 20%:
venituri din vnzare 411 = 701 4.386 lei
Descrcarea produselor finite vndute:
scoatere din gestiune 345 = 711 - 3.655 lei
La finele lunii, T-ul contului 711 arat astfel:
Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 0 lei + 6.555 lei 3.655 lei = 2.900 lei
Total venituri n cursul lunii a 2-a (4.386 2.900): 1.486 lei
Total cheltuieli n cursul lunii a 2-a: 755 lei
Rezultat (profit) 731 lei
Dup cum se poate vedea, profitul nregistrat reprezint exact 20% din costul efectiv al produsului finit. n
ceea ce privete contul 711, putem face urmtoarele calcule:
Rulajul creditor al contului 711 aferent produselor finite obinute: 3.655 lei
Soldul final al produciei n curs la finele lunii a 2-a: (2.900 lei)
Diferena: 755 lei
Total cheltuieli ncorporabile nregistrate n luna a 2-a: 755 lei
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
Regula 5: Rulajul creditor al contului 711 aferent notelor de predare a produselor
finite din perioad (la cost standard)
(+/-) Rulajul contului 711 corespunztor diferenelor de pre aferente produselor obinute
(+) Rulajul creditor al contului 711 aferent produciei n curs la finele perioadei
(-) Valoarea produciei n curs la finele perioadei precedente
= Totalul cheltuielilor ncorporabile nregistrate n perioada auditat
n cazul n care totalul cheltuielilor ncorporabile dintr-o perioad determinat pe baza balanei de
verificare este mai mic dect valoarea nregistrrilor 345 = 711, 348 = 711 i 331 = 711 din care se scade
valoarea produciei neterminate de la finele perioadei precedente, atunci societatea i-a majorat artificial
rezultatul prin aceste operaiuni. n cazul n care totalul cheltuielilor ncorporabile este mai mic, atunci
societatea i-a diminuat artificial rezultatul n perioada respectiv (vezi figura de mai jos).
Figura nr. 1 Totalul cheltuielilor ncorporabile din cursul unei perioade
Ipoteza 4:
- societatea se afl n prima lun de activitate; n prima lun se recepioneaz 100 buci
produse finite, nregistrate la un cost prestabilit de 20 lei / bucat, iar n a doua lun se
recepioneaz 120 de buci produse finite, nregistrate la acelai cost prestabilit; costul
efectiv al produselor obinute este de 25 lei n prima lun i de 24 de lei n luna a 2-a;
- n prima lun se vnd 75 de buci produs finit, iar n luna a 2-a se vnd:
a) 100 buci;
b) 145 buci;
Calculul coeficientului de repartizare a diferenelor de pre aferente produselor
finite vndute se va efectua conform formulei cerute de Ordinul 3055/2009.
- Monografie contabil:
Luna 1
Obinerea a 100 de buci produs finit la cost prestabilit de 20 lei;
recepie produse finite 345 = 711 2.000 lei
nregistrarea diferenelor de pre la finele lunii ((25 lei 20 lei) x 100):
diferene de pre 348 = 711 500 lei
Descrcarea de gestiune aferent produselor vndute (75 de buci x 20 lei):
scoatere din gestiune 711 = 345 1.500 lei
Calculul coeficientului K pentru descrcarea diferenelor de pre aferente produselor vndute:
K = (Sold iniial 348 + Rulajul cumulat aferent intrrilor de produse finite) / (Sold iniial 345 + Intrri de
produse finite, cumulat de la nceputul exerciiului); K = 0 + 500 / 0 + 2.000 = 0,25
Diferene de pre de repartizat = 1.500 lei x 0,25 = 375 lei
diminuare 348 711 = 348 375 lei
La final de lun, situaia conturilor 345 i 348 este urmtoarea:
345: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 0 lei + 2.000 lei 1.500 lei = 500 lei
348: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 0 lei + 500 lei 375 lei = 125 lei
Dac ar fi s vindem i restul de produse finite rmase n stoc, n valoare de 500 lei, contul 348 ar trebui s
se soldeze i el, pentru c nu ar mai avea obiect. Avnd n vedere c alte micri care s influeneze
coeficientul K nu s-au produs, se verific urmtoarea corelaie:
(Soldul final 345) * (K aferent lunii respective) = Soldul final 348; 500 lei * 0,25 = 125 lei
Luna 2
Obinerea a 120 de buci produs finit la cost prestabilit de 20 lei;
TOTALUL
CHELTUIELILOR
NCORPORABILE
DIN CURSUL
UNEI PERIOADE
RULAJUL CONTULUI 711 AFERENT PRODUSELOR FINITE OBINUTE
+ RULAJUL CONTULUI 711 AFERENT DIFERENELOR DE PRE
PENTRU PRODUSELE OBINUTE
+ RULAJUL CONTULUI 711 AFERENT PRODUCIEI N CURS
- SOLDUL CONTULUI 331 LA FINELE LUNII PRECEDENTE
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
recepie produse finite 345 = 711 2.400 lei
nregistrarea diferenelor de pre la finele lunii ((24 lei 20 lei) x 120):
diferene de pre 348 = 711 480 lei
a) Descrcarea de gestiune aferent produselor vndute (100 de buci x 20 lei):
scoatere din gestiune 711 = 345 2.000 lei
Calculul coeficientului K pentru descrcarea diferenelor de pre aferente produselor vndute:
K = (Sold iniial 348 + Rulajul cumulat aferent intrrilor de produse finite) / (Sold iniial 345 + Intrri de
produse finite, cumulat de la nceputul exerciiului); K = (0+500+480)/(0+2.000+2.400) = 980/4.400 = 0,22
Diferene de pre de repartizat = 2.000 lei x 0,22 = 440 lei
diminuare 348 711 = 348 440 lei
La final de lun, situaia conturilor 345 i 348 este urmtoarea:
345: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 500 lei + 2.400 lei 2.000 lei=900 lei
348: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 125 lei + 480 lei 440 lei=165 lei
Dac verificm corelaia care am prezentat-o la finalul lunii 1, se observ c nu se mai respect: (Soldul
final 345) * (K aferent lunii respective) = Soldul final 348
900 lei * 0,22 = 198 lei, valoare care este diferit de Soldul final al contului 348.
Motivul pentru care aceast corelaie nu se mai verific i la finalul lunii a 2-a este unul din urmtoarele
dou variante: fie ecuaia corelaiei nu este suficient de complex (nu ia n considerare toate variabilele),
fie formula de determinare a coeficientului K propus prin Ordinul 3055/2009 este greit;
Pentru a determina care dintre aceste dou variante este cea adevrat, am presupus urmtoarea situaie care
poate avea loc ntr-o societate: n cursul lunii a 2-a se vnd toate produsele finite existente n stoc: 25 de
buci rmase din prima lun + 120 de buci produse n luna a 2-a = 145 de buci.
b) Descrcarea de gestiune aferent produselor vndute (145 de buci x 20 lei):
scoatere din gestiune 711 = 345 2.900 lei
Calculul coeficientului K pentru descrcarea diferenelor de pre aferente produselor vndute:
K = (Sold iniial 348 + Rulajul cumulat aferent intrrilor de produse finite) / (Sold iniial 345 + Intrri de
produse finite, cumulat de la nceputul exerciiului); K = (0+500+480)/(0+2.000+2.400)=980 4.400 = 0,22
Diferene de pre de repartizat = 2.900 lei x 0,22 = 638 lei
diminuare 348 711 = 348 638 lei
La final de lun, situaia conturilor 345 i 348 este urmtoarea:
345: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 500 lei + 2.400 lei 2.900 lei = 0 lei
348: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 125 lei + 480 lei 638 lei = 33 lei
Dup cum se poate observa, soldul final al contului 345 este 0, n stoc ne mai existnd produse finite, n
timp ce contul 348 mai prezint sold. Aceast situaie este anormal, deoarece:
- produsele finite fiind vndute, diferenele de pre i pierd obiectul, deci ar trebui i ele s se soldeze;
- dac ar fi s facem un bilan la aceast dat, poziia Produse finite format din soldurile adunate ale
conturilor 345 i 348 ar avea o valoare negativ;
Nu s-ar ajunge la aceast situaie anormal, dac formula folosit pentru determinarea coeficientului K ar
fi urmtoarea:
Conform acestei formule, coeficientul K aferent lunii a 2-a: K =(125+480)/(500+2.400)=605/2.900=0,2086
Diferene de pre de repartizat = 2.900 lei x 0,2086 = 604,94 lei = 605 lei
diminuare 348 711 = 348 605 lei
La final de lun, situaia conturilor 345 i 348 ar fi urmtoarea:
345: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 500 lei + 2.400 lei 2.900 lei = 0 lei
348: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final creditor; 125 lei + 480 lei 605 lei = 0 lei
Acest rezultat este logic, deoarece din moment ce nu mai sunt produse finite n stoc, nici diferene de pre
nu ar trebui s existe n contabilitate. Dei modul de calcul al coeficientului K este prezentat n Ordinul
3055 / 2009, majoritatea societilor folosesc aceast a 2-a metod de calcul, care ia n considerare
soldurile finale ale lunii anterioare i rulajele lunii n curs.
Soldul iniial lunar al diferenelor de pre + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul lunii de referin
K = _________________________________________________________________________________________
Soldul iniial lunar al stocurilor la pre de nregistrare + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
Regula 6: n cazul unei societi care folosete ca formul de calcul a coeficientului
de repartizare a diferenelor de pre aferente produselor finite K, varianta care ia n
calcul soldurile finale ale lunii precedente i rulajele lunii n curs, la fiecare final de lun
trebuie s se verifice urmtoarea corelaie:
(Soldul final 345) x (K aferent lunii respective) = Soldul final 348
2. Paralel ntre sistemul contabil anglo-saxon i sistemul continental
Aceste dou sisteme reprezint dou moduri diferite de prelucrare a informaiilor
contabile, care, inevitabil, duc la obinerea aceluiai rezultat final.
Sistemul continental (cu conturile ce in de variaia stocurilor):
consumurile efectuate n cursul perioadei ncorporabile n costul produselor sunt
nregistrate n contabilitate drept cheltuieli, afectnd Contul de Profit i Pierdere. Aceste
cheltuieli sunt compensate prin nregistrarea unui venit a crui valoare este determinat
prin cumularea valorilor urmtoarelor nregistrri contabile: obinerea produselor finite,
nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite, respectiv nregistrarea
produciei n curs de execuie la finele perioadei.
Sistemul anglo-saxon (fr conturile ce in de variaia stocurilor):
consumurile efectuate n cursul perioadei ncorporabile n costul produselor nu sunt
nregistrate n contabilitate drept cheltuieli, i deci nu afecteaz Contul de Profit i
Pierdere; de asemenea, obinerea produselor finite nu se nregistreaz ca venit, astfel
rezultatul perioadei nefiind afectat.
Monografia contabil: Analog ipoteza 2:
Diferen (favorabil) de corectat: 55 lei
corectarea costului 345 = 331 - 55 lei
Total venituri: 0 lei
Total cheltuieli: 50 lei
Rezultat (pierdere) - 50 lei
Astfel, n ambele sisteme se verific urmtoarele corelaii:
a) Dac ntr-o perioad toate consumurile efectuate sunt ncorporabile n costul produselor
i n cursul acelei perioade nu se vinde nimic, rezultatul exploatrii trebuie s fie 0 (venituri =
cheltuieli);
b) Dac ntr-o perioad, o parte din consumurile efectuate sunt ncorporabile n costul
produselor, iar o parte (n sum total = Cn) sunt nencorporabile i n cursul acelei perioade nu
se vinde nimic, rezultatul exploatrii trebuie s fie o pierdere egal cu Cn;
c) Dac ntr-o perioad, o parte din consumurile efectuate sunt ncorporabile n costul
produselor, iar o parte (n sum total = Cn) sunt nencorporabile i n cursul acelei perioade se
vnd produse la un pre mai mare dect costul lor efectiv, rezultatul exploatrii fiind egal cu
(Venituri din vnzri) (Costul produselor vndute) (Cn)
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
3. Metode practice de testare a corelaiilor
Vom insista, dup cum ne-am propus, asupra obiectivelor de audit legate de
modul de afectare al Contului de Profit i Pierdere prin intermediul conturilor de produse
finite, diferene de pre privind produsele finite i producie n curs de execuie.
A) Teste de audit pentru a determina dac societatea a denaturat rezultatul exerciiului
prin intermediul conturilor 711/712 ce in de "Variaia stocurilor
A1) Se investigheaz care sunt cheltuielile considerate ncorporabile:
Aceast informaie este important deoarece:
a) n cazul n care se includ n costul produselor cheltuieli pe care Ordinul 3055/2009 i
IAS 2 le consider ca nencorporabile, efectul final este de majorare artificial a
rezultatului activitii;
b) n cazul n care nu se include n costul produselor o serie de cheltuieli care ar fi de
fapt i de drept nencorporabile, efectul final este de diminuare artificial a rezultatului
activitii;
Cnd se constat astfel de situaii, auditorul trebuie s determine dac rezultatul a fost
influenat n mod semnificativ:
se obine de la societate balana de verificare cu rulajele lunare ale conturilor de cheltuieli n format
electronic; prelundu-se ntr-un program de calcul tabelar (Excel), unde, pentru fiecare lun n parte, se
aplic rulajelor conturilor de cheltuieli procentul de ncorporare n costul produselor finite; acest procent se
preia din metodologia de calcul a costului efectiv pe care fiecare societate trebuie s o aib, i poate varia
de la 100% pentru cheltuielile directe, pn la 0% pentru cheltuielile nencorporabile; fcnd pe coloan
totalul cheltuielilor astfel calculat, se obine costul efectiv al produciei pentru fiecare lun n parte, calculat
dup metodologia societii auditate; n paralel, prin aceeai metod se determin costul efectiv lunar
folosindu-se procentele de ncorporare considerate corecte, si se face diferena fa de costul lunar
determinat de societate; totalul diferenelor lunare reprezint valoarea cu care a fost influenat artificial
rezultatul exerciiului, care trebuie comparat cu pragul de semnificaie n vederea formrii unei concluzii cu
privire la acest aspect;
A2) Se verific dac lun de lun se respect corelaia:
(+) Rulajul creditor al contului 711 aferent notelor de predare a produselor finite (la cost standard)
(+/-) Rulajul contului 711 corespunztor diferenelor de pre aferente produselor obinute
(+) Rulajul creditor al contului 711 aferent produciei n curs la finele lunii
(-) Valoarea produciei n curs la finele lunii precedente
= Totalul cheltuielilor ncorporabile nregistrate n luna respectiv
se obine de la societate fia contului 711 pentru fiecare lun n format electronic; cu ajutorul unui
program de calcul tabelar se selecteaz nregistrrile reprezentnd recepii de produse finite, nregistrrile
reprezentnd diferenele de pre de la finele fiecrei luni, precum i recepia produciei n curs i se
totalizeaz aceste rulaje pe fiecare lun n parte; totalul cheltuielilor lunare ncorporabile se obine din
balana de verificare cu rulaje lunare, eliminndu-se cheltuielile nencorporabile; avnd toate aceste
informaii, se poate compara totalul rulajelor din contul 711 aferente produciei obinute n fiecare lun cu
totalul cheltuielilor ncorporabile; n cazul n care sunt diferene, totalul lor reprezint afectarea artificial a
rezultatului exerciiului, care de asemenea trebuie comparat cu pragul de semnificaie pentru a se putea lua
o decizie n aceast privin;
A3) Testarea soldului final al conturilor 711/712 ce in de "Variaia stocurilor, pe
baza soldurilor iniiale i finale ale conturilor de stocuri cu care intr n
coresponden: (Total solduri finale) (Total solduri iniiale) = Soldul final al contului
711 (din Contul de Profit i Pierdere)

Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
n cazul n care rezultatul este mai mare dect 0, soldul contului 711 este creditor;
dac rezultatul este mai mic dect 0, soldul contului 711 este debitor. n cazul n care nu
se respect aceast corelaie, nseamn c, n cursul anului, contul 711 a intrat n
coresponden i cu alte conturi, n afar de cele enumerate mai sus i care reprezint
funciunea normal a acestuia.
Aceast corelaie poate fi afectat de nregistrri contabile de genul:
- se obin produse finite, care sunt folosite ca materie prim n alte procese de producie
(un fel de semifabricate), iar recepia lor este nregistrat n felul urmtor: 301 = 711
- n momentul consumului, se consider un consum de materie prim i este nregistrat ca
atare: 601 = 301
Dei aceste nregistrri sunt greite din punct de vedere al contrii, nu denatureaz
rezultatul exploatrii.
A4) Se verific dac produsele finite vndute sunt scoase din gestiune la aceeai
valoare la care au fost recepionate (cost prestabilit, pre de vnzare) - n cazul n
care produsele finite sunt scoase din gestiune la o valoare mai mic dect cea la care au
fost recepionate, societatea i majoreaz artificial rezultatul. Dac scoaterea din gestiune
a produselor finite vndute se face la o valoare mai mare dect cea de intrare, se obine o
diminuare artificial a rezultatului.
B) Teste de audit pentru verificarea calculelor diferenelor de pre aferente produselor
finite
Diferenele de pre se stabilesc ca diferen ntre costul efectiv al produciei
recepionate n cursul lunii i valoarea produciei recepionate la cost prestabilit. Astfel,
testarea calcului diferenelor de pre se face n felul urmtor:
pornind de la balana cheltuielilor cu rulaje lunare se obine costul efectiv de producie aferent fiecrei
luni (din totalul cheltuielilor nregistrare n contabilitatea financiar se elimin cheltuielile nencorporabile);
din fia contului 711, se selecteaz nregistrrile aferente obinerii produselor finite la cost prestabilit i
nregistrarea produciei n curs la finele lunii i se face un total pe fiecare lun; diferenele de pre care
trebuiau nregistrate n fiecare lun sunt egale cu diferena dintre veniturile aferente produciei obinute la
pre standard i producia n curs, pe de o parte, i totalul cheltuielilor ncorporabile, pe de alt parte;
diferenele de pre astfel calculate se compar cu diferenele de pre nregistrate de societate, stabilindu-se
eventualele abateri;
C) Teste de audit pentru verificarea calculului coeficientului de repartizare a
diferenelor de pre aferente produselor finite vndute
Acest test de audit se poate aplica doar acelor societi care folosesc pentru
determinarea coeficientului de repartizare K urmtoarea formul:
se obin de la societate balanele lunare din exerciiul financiar auditat; se obin valorile coeficientului
de repartizare a diferenelor de pre, aa cum au fost ele determinate de societate, iar pentru fiecare final de
lun se verific respectarea corelaiei: (Soldul final 345) x (K aferent lunii respective) = Soldul final 348
Dac aceast corelaie nu se respect, nseamn c nu a fost calculat corect
coeficientul de repartizare, aadar rezultatul exerciiului a fost denaturat.
Soldul final al lunii precedente al ct. 348 + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul lunii de referin
K = _________________________________________________________________________________________
Soldul final al lunii precedente al stocurilor la + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare
pre de nregistrare
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
Concluzie
Aceast lucrare nu i-a propus s delimiteze situaii concrete sau s ofere soluii
ablon de rezolvare, ci mai degrab s ridice anumite probleme i ntrebri spre
dezbatere, n ceea ce privete modul de afectare al Contului de Profit i Pierdere prin
intermediul conturilor de produse finite, de diferene de pre aferente produselor finite i
producie n curs de execuie. Cnd avem n vedere exprimarea unei opinii vis-a-vis de
reflectarea ntr-o manier adecvat (sau nu) a produciei n curs de execuie, ridicm n
discuie dou nivele ale creativitii utilizrii conturilor ce in de Variaia stocurilor:
1. Problema ncorporare vs. nencorporare (vezi capacitatea normal de producie);
2. Creativitatea extrem, atunci cnd valoarea produciei obinute depete suma tuturor
cheltuielilor.
BIBLIOGRAFIE
1. Corina Grosu Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 2003
2. Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, George Foster Contabilitatea costurilor o
abordare managerial, Ediia a XI-a, Ed. ARC, Chiinu, 2006
3. Horvth & Partners Controlling. Sisteme eficiente de cretere a performanei
firmei, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2007
4. ACCA Study Text Paper F2 Management accounting/F5 Performance
management, BPP Publishing Limited, 2008
5. *** - Norme minimale de audit, Editate de CAFR
6. *** - Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editate de IASCF
Publications Department, Londra, 2005