Sunteți pe pagina 1din 37

Standardul International de Contabilitate nr.

2 (IAS 2)
Stocuri

A. Obiectiv
Descrierea tratamentului contabil al stocurilor n sistemul costului istoric. Standardul ofera
indicatii referitoare la recunoasterea valorii stocurilor la data bilantului, determinarea costului
stocurilor si recunoasterea cheltuielilor cu stocurile, considernd orice nregistrare la valoarea
realizabila neta.
De asemenea, Standardul ofera indicatii referitoare la procedeele practice de determinare a
costului stocurilor.
B. Aria de aplicabilitate
IAS 2 se aplica pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate n situatiile financiare
ntocmite n sistemul costului istoric, cu exceptia:
a) productiei n curs de executie obtinuta n cadrul contractelor de constructie,
inclusiv celor de prestari de servicii direct legate de acestea (IAS 11 - Contracte de
constructie);
b) instrumentelor financiare (IAS 39 - Instrumente financiare: recunoastere si
evaluare);
c) stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care apartin producatorilor
atunci cnd sunt evaluate la valoarea realizabila neta, pe baza unor practici specifice
fiecarui sector n parte.
C. Definitii
Stocurile sunt active:
a) detinute pentru a fi vndute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;
b) n curs de productie pentru a fi vndute n perioadele urmatoare;
c) sub forma de materii prime si materiale consumabile, folosite pentru productia
unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii.
Valoarea neta realizabila este pretul de vnzare estimat a fi obtinut pe parcursul
desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea elementului de
stoc, precum si a costurilor asociate vnzarii acestuia.
D. Aspecte principale
1. Evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.
Costul stocurilor
Costul stocurilor trebuie sa cupr 19319c213t inda toate costurile aferente achizitiei si
prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma si n locul n care se
gasesc n prezent.
Aceste costuri pot fi:
a) Costurile de achizitie a stocurilor care cuprind pretul de cumparare, taxe de import si
alte taxe (cu exceptia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale),
costuri de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produse
finite, materiale si servicii. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt
deduse pentru a determina costurile de achizitie.
Costurile de achizitie pot include diferentele de curs valutar care au aparut direct din
achizitionarea recenta de bunuri facturate n valuta doar n acele cazuri rare care sunt permise
prin tratamentul alternativ prevazut de IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb
valutar.Aceste diferente de curs valutar se limiteaza doar la acelea care au rezultat dintr-o
depreciere monetara accentuata mpotriva careia nu exista nici un mijloc practic de acoperire a
riscului si care afecteaza datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achizitia recenta a
stocurilor.
b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse,
cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei
de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor n produse finite. Regia
fixa de productie consta n acele costuri indirecte de productie care ramn relativ constante,
indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, ntretinerea sectiilor si utilajelor,
precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productie consta
n acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct
proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime si materialele
si cu forta de munca.
Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii
normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, n
medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, n conditii normale, avnd n
vedere si pierderea de capacitate rezultata din ntretinerea planificata a echipamentului. Nivelul
actual de productie poate fi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala.
Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produs se majoreaza ca urmare a obtinerii unei
productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala
n perioada n care a aparut. n exercitiile n care se nregistreaza o productie neobisnuit
(anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produs este diminuata, astfel
nct stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabila este
alocata fiecarei unitati de produs pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.
Un proces de productie poate aduce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este
cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau n cazul n care un produs este principal si altul este
un produs secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru
fiecare produs n parte, acesta se aloca pe baza unei metode rationale, aplicate cu consecventa.
Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativa pe fiecare produs, fie n
stadiul de productie n care produsele devin identificabile, fie n momentul finalizarii procesului
de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativa. n
aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare se deduce
din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera n
mod semnificativ fata de costul sau.
c) Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n masura n care reprezinta costuri
suportate pentru a aduce stocurile n forma si n locul n care se gasesc n prezent. De exemplu,
poate fi adecvata includerea n costul stocurilor a regiilor sau costul proiectarii produselor
destinate anumitor clienti.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci
sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:
a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie nregistrate
peste limitele normale admise;
b) Cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor n care astfel de costuri sunt
necesare n procesul de productie, anterior trecerii ntr-o noua faza de fabricatie;
c) Regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor n
forma si n locul n care se gasesc n prezent; si
d) Costuri de desfacere.
n anumite circumstante, costul ndatorarii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste
circumstante sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul
ndatorarii.
Costul stocurilor unui prestator de servicii.
Costul stocurilor unui prestator de servicii consta, n primul rnd, din manopera si din alte
costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsarcinat
cu supravegherea, precum si regiile corespunzatoare. Costurile cu personalul angajat n
activitatea de desfacere si administratie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n
perioada n care au loc.
Tehnici de masurare a costurilor
Diverse tehnici de masurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda
pretului cu amanuntul, pot fi folosite pentru simplificare, daca se considera ca rezultatele acestor
metode aproximeaza costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor
si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie
revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, n functie de conditiile actuale.
Metoda pretului cu amanuntul este adesea folosita n comertul cu amanuntul pentru a
masura costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si
pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului. Costul
bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vnzare al
stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al caror pret a fost redus
sub pretul de vnzare initial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
Formule de determinare a costului
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii
produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifica a
costurilor individuale.
Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse.
Identificarea specifica nu poate fi folosita n cazurile n care stocurile cuprind un numar
mare de elemente care sunt, de regula, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea
acelor elemente ce ramn n stoc este metoda "primul intrat-primul iesit" (FIFO) sau metoda a
costului mediu ponderat (CMP).
Metoda primul intrat-primul iesit (FIFO) presupune ca primele elemente cumparate sunt
cele care se si vnd primele si, prin urmare, elementele care ramn n stoc la sfrsitul perioadei
sunt cele cumparate sau produse cel mai recent.
Exemplu:
Data
Intrari Iesiri Stoc
Cantitate Pret Valoare Cantitate Pret Valoare Cantitate Pret Valoare
01.01 20 60 1200

20 60 1200
05.01 15 50 750

20 60 1200

15 50 750
10.01

7 60 420 13 60 780

15 50 750
12.01 10 70 700

13 60 780

15 50 750

10 70 700
31.01

13 60 780 7 50 350

8 50 400 10 70 700
Prin aplicarea acestei metode, stocul ramas la finele perioadei este de 1.050 unitati
monetare.
Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculeaza costul fiecarui element pe baza mediei
ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei si a costului
elementelor similare produse sau cumparate n timpul perioadei. Media poate fi calculata
periodic sau dupa receptia fiecarei intrari, n functie de circumstantele n care se gaseste
ntreprinderea.
Exemplu:
Data Intrari Iesiri Stoc


Cantitate Pret Valoare Cantitate Pret Valoare Cantitate Pret Valoare
01.01 20 60 1200

20 60 1200
05.01 15 50 750

35 55.71 1950
10.01

7 55.71 390 28 55.71 1560
12.01 10 70 700

38 59.47 2260
31.01

21 59.47 1,249 17 59.47 1,011
Prin aplicarea acestei metode, stocul ramas la finele perioadei este de 1.011 unitati
monetare.
Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda "ultimul intrat, primul-iesit" (LIFO) nu
mai este permisa de noua varianta a IAS 2.
Valoarea realizabila neta
Valoarea realizabila neta este pretul de vnzare estimat n conditiile normale de activitate,
diminuat cu costurile necesare finalizarii lor, precum si cu costurile de vnzare.
Costul stocurilor nu este recuperabil daca aceste stocuri au suferit deteriorari, au fost uzate
moral integral sau partial sau preturile lor de vnzare s-au diminuat.
Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pna la valoarea realizabila neta, este
consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate n bilant la o valoare mai
mare dect valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vnzarea lor.
De obicei, stocurile sunt diminuate pna la valoarea realizabila neta element cu element. n
unele cazuri poate fi mai adecvata gruparea elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul
unor elemente de stoc care apartin aceleiasi game de produse care au scopuri sau utilizari
similare, stocuri care sunt produse sau comercializate n aceeasi zona geografica, etc.
Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi n momentul n
care are loc estimarea valorii stocurilor si trebuie sa ia n considerare fluctuatiile de pret si de
cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit dupa finele perioadei, n masura n
care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfrsitul perioadei.
Estimarea valorii realizabile nete ia n considerare, de asemenea, scopul pentru care
stocurile sunt detinute. Astfel, valoarea realizabila neta a stocurilor ce urmeaza a fi livrate n
baza unor contracte ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit
contractual. n situatia n care cantitatea contractata este mai mica dect cantitatea detinuta,
valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vnzare
practicate pe piata.
Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite n productie nu este diminuata sub cost
daca se estimeaza ca produsele finite n care urmeaza sa se ncorporeze vor fi vndute pentru un
pret mai mare sau egal cu costul lor. n caz contrar, costul materialelor aferente se diminueaza
pna la valoarea realizabila neta.
Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a valorii realizabile nete.
Daca acele conditii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabila neta au ncetat sa
mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel nct noua valoare
contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica valoare dintre valoarea de intrare si valoarea
realizabila neta revizuita.
Recunoasterea stocurilor pe cheltuieli
Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o
cheltuiala n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunzator. Valoarea oricarei
diminuari a stocurilor pna la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri trebuie
recunoscute drept cheltuiala n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea de valoare.
Valoarea oricarei stornari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a unei cresteri a valorii
realizabile nete trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care a
avut loc stornarea.
Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vndute duce la conectarea
costurilor la veniturile din activitatea curenta.
Stocurile ncorporate ntr-un alt activ imobilizat realizat n regie proprie sunt recunoscute
drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.
Prezentarea informatiilor
Situatiile financiare trebuie sa prezinte cel putin urmatoarele informatii:
a) Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru
determinarea costului;
b) Valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri,
grupate ntr-un mod adecvat ntreprinderii;
c) Valoarea contabila a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabila neta;
d) Valoarea oricaror stornari ale diminuarilor valorii stocurilor;
e) Circumstantele sau evenimentele care au dus la aparitia unor astfel de stornari ale
diminuarii valorii stocurilor;
f) Valoarea stocurilor gajate n contul datoriilor
Informatiile privind valoarea contabila a diverselor categorii de stocuri, precum si
dimensiunea modificarilor acestor active sunt utile beneficiarilor situatiilor financiare. Cele mai
ntlnite clasificari ale stocurilor cuprind: marfuri, materii prime, materiale, productia n curs si
produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi descrise ca productie n curs de executie.
Situatiile financiare trebuie sa prezinte una dintre urmatoarele informatii:
a) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuiala n cursul perioadei;
b) costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitatile curente, clasificate dupa
natura lor recunoscute ca o cheltuiala n cursul perioadei.
Costul stocurilor recunoscute ca o cheltuiala n cursul perioadei consta n acele costuri care
fusesera incluse n evaluarea stocurilor vndute, regia de productie nealocata si valoarea
anormala a costurilor de productie a stocurilor.
E. Data aplicarii
Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade ncepnd cu 1 ianuarie 2006.














IAS 38 "Imobilizari necorporale" vs OMFP 1752
Abordri comparative privind contabilitatea imobilizrilor necorporale
Imobilizri necorporale
Entitile cheltuiesc frecvent resurse sau i atrag datorii pentru achiziionarea, dezvoltarea,
meninerea sau extinderea resurselor necorporale cum ar fi cunotinele tiinifice sau tehnice,
proiectarea i implementarea proceselor i sistemelor noi, licenele, proprietatea intelectual,
cunotinele despre pa i mrci (inclusiv numele de marci titlurile de publicare). Exemplele
comune ale elementelor ncorporate n aceste direcii vaste sunt software-ul, brevetele, drepturile
de autor, filmele de cinematografie, listele de consumatori, drepturile privind serviiile ipotecare,
licenele de pescuit, cotele de import, francizele, relaiile cu consumatorii sau furnizorii,
loialitatea consumatorului, cota de pia i drepturile de marketing.
Nu toate elementele descrise anterior corespund definitiei unei imobilizri necorporale, respectiv
caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse si existenta unor beneficii economice
viitoare. Dac un element care intr sub incidenta prezentului standard nu corespunde definitiei
unei imobilizri necorporale, cheltuiala cu achizitia sau realizarea sa pe plan intern este
recunoscut drept cheltuial n momentul n care este suportat. Totusi, dac este dobndit n
cadrul unei combinri de ntreprinderi, elementul n cauz face parte din fondul comercial
recunoscut la data achizitiei.
Potrivit referenialului contabil international, un activ reprezint o resurs controlat de ctre
entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se asteapt s genereze beneficii
economice viitoare pentru entitate.
Beneficiile economice viitoare reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul
de numerar sau de echivalente de numerar catre intrepnindere. Acest potential poate fi unul
productiv, find parte a activitatilor de exploatare ale ntreprinderii. De asemenea, se poate
transforma n numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce iesirile
de numerar, cum ar fi un proces alternativ de productie care micsoreaz costurile.
Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilant dac se estimeaz ca va genera beneficii
economice pentru entitate si costul activului poate fi evaluat n mod credibil/fiabil.
n plus, fat de aceast definitie general, Standardele Internationale de Contabilitate vin cu
elemente specifice legate de recunoasterea imobilizrilor necorporale n situatiile financiare.
Potrivit IAS 38 Active necorporale, un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar,
fr suport material si detinut pentru utilizare n procesul de productie sau furnizarea de bunuri
sau servicii, pentru a fi nchiriat altora, sau n scopuri administrative.
IAS 38 Active necorporale, subliniaz particularitatea elementelor care ndeplinesc definiia
unei imobilizri necorporale, respective caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse i
existena beneficiilor economice viitoare. Dac un element din aria de aplicare a Standardului
Internaional nu ndeplinete definiia unei imobilizri necorporale, cheltuiala pentru al obine
sau pentru al genera intern este recunoscut drept cost n momentul apariiei. Totui, dac acel
element este obinut printr-o combinare de ntreprinderi, conform IFRS 3 revizuit in 2008, el
reprezint o parte a fondului commercial, si va fi reunoscut la data achiziiei.

Caracterul identificabil
Definitia unei imobilizri necorporale prevede ca imobilizarea necorporal s fie identificabil
pentru a fi diferentiat de fondul comercial. Fondul comercial dobndit n cadrul unei combinri
de ntreprinderi reprezint o plat fcut de ctre dobnditor n anticiparea unor beneficii
economice viitoare din imobilizri care nu pot fi identificate individual si recunoscute separat.
Beneficiile economice viitoare pot fi generate de sinergia dintre activele identificabile dobndite
sau de active care nu ndeplinesc individual criteriile de recunoastere n situatiile financiare, dar
pentru care dobnditorul este pregtit s fac o plat n cadrul combinrii de ntreprinderi.
O imobilizare ndeplineste criteriul de identificare din definitia unei imobilizri necorporale n
cazul n care aceasta:
(a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate si vndut, transferat,
autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract, un activ sau o
datorie corespondent; sau
(b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi
sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi si obligatii.

Controlul
n ceea ce priveste controlul asupra activului, se apreciaz c entitate controleaz un activ dac
entitatea are capacitatea de a obtine beneficii economice viitoare de pe urma resursei suport si de
a restrictiona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei entitti de a controla
beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal provine n mod normal din
drepturile legale a cror aplicare poate fi sustinut n instant. n absenta unor drepturi legale,
controlul este mai dificil de demonstrat. Cu toate acestea, exercitarea legal a unui drept nu este
o conditie necesar pentru control, ntruct entitatea poate fi capabil s controleze beneficiile
economice viitoare n alt mod.
Cunostintele tehnice si de piat pot genera beneficii economice viitoare. O entitate controleaz
beneficiile n cauz dac, de exemplu, cunostintele respective sunt protejate de drepturi legale
precum drepturile de autor, o restrictie impus de un contract comercial (dac acest lucru este
permis) sau obligatia juridic a angajatilor de a pstra confidentialitatea.
O entitate poate avea o echip alctuit din personal calificat si poate fi capabil s identifice la
acest personal competente suplimentare care, prin formare profesional, ar putea genera beneficii
economice viitoare. De asemenea, entitatea poate s preconizeze c angajatii si i vor pune n
continuare la dispozitie competentele lor profesionale. Cu toate acestea, n general, o entitate nu
are suficient control asupra beneficiilor economice viitoare asteptate de la o echip de personal
calificat si de la un efort de formare profesional pentru ca aceste elemente s corespund
definitiei unei imobilizri necorporale. Dintr-un motiv similar, este putin probabil ca un talent
specific n domeniul tehnic sau al gestionrii afacerilor s corespund definitiei unei imobilizri
necorporale, cu exceptia cazului n care este protejat de drepturi legale de folosint si de obtinere
a beneficiilor economice viitoare preconizate a fi generate de acesta si ndeplineste, de asemenea,
si celelalte criterii din definitie.
O entitate poate avea un portofoliu de clienti sau o cot de piat si poate preconiza c, datorit
eforturilor sale pentru dezvoltarea relatiilor de afaceri cu clientii si pentru cresterea loialittii
acestora, clientii si vor mentine relatiile comerciale cu entitatea. Cu toate acestea, n absenta
drepturilor legale care s protejeze, sau a altor mijloace prin care s controleze relatiile cu clientii
sau loialitatea acestora fat de entitate, entitatea nu are de obicei suficient control asupra
beneficiilor economice viitoare din relatiile cu clientii si asupra loialittii acestora pentru astfel
de elemente (de exemplu, portofoliu de clienti, cote de piat, relatii cu clientii si loialitatea
clientilor) pentru a corespunde definitiei imobilizrilor necorporale. n absenta drepturilor legale
care s protejeze relatiile cu clientii, tranzactiile de schimb pentru aceleasi relatii necontractuale
cu clientii sau pentru unele similare (altele dect cele care sunt parte a unei combinri de
ntreprinderi) ofer dovezi c entitatea este, cu toate acestea, capabil s controleze beneficiile
economice viitoare preconizate care decurg din relatiile cu clientii. ntruct astfel de tranzactii de
schimb ofer, de asemenea, dovada c relatiile cu clientii sunt separabile, aceste relatii cu clientii
corespund definitiei unei imobilizri necorporale.

Beneficiile economice viitoare
Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal pot include venituri din
vnzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea
activului de ctre entitate. De exemplu, utilizarea propriettii intelectuale ntr-un proces de
productie poate mai degrab s reduc costurile viitoare de productie dect s creasc veniturile
viitoare.

RECUNOASTERE SI EVALUARE
n ceea ce privete Imobilizrile necorporale, dat fiind specificul acestora (fr suport material
sau n cazul n care aspectul material exist, acesta este nesemnificativ), se elimin din activ
acelor elemente care nu mai ndeplinesc condiiile de recunoatere potrivit Referentialului
International de Contabilitate.
Recunoasterea unui element drept imobilizare necorporal prevede ca entitatea s demonstreze
c elemental respectiv ntruneste urmtoarele:
(a) definitia unei imobilizri necorporale, si
(b) criteriile de recunoastere.
Aceast dispozitie se aplic costurilor suportate initial pentru dobndirea sau generarea intern a
unei imobilizri necorporale si costurilor suportate ulterior pentru adugarea sau nlocuirea unor
prti ale sale sau pentru ntretinerea sa.
Imobilizrile necorporale sunt de asemenea natur nct, n multe cazuri, nu exist adugiri la o
astfel de imobilizare sau nlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea
cheltuielilor ulterioare mai degrab mentin beneficiile economice viitoare preconizate
ncorporate ntr-o imobilizare necorporal existent, dect corespund definitiei unei imobilizri
necorporale si criteriilor de recunoastere din standardul international. n plus, deseori este dificil
s se atribuie cheltuieli ulterioare direct unei anumite imobilizri necorporale mai degrab dect
ntreprinderii ca ntreg. Prin urmare, doar rareori cheltuielile ulterioare cele suportate dup
recunoasterea initial a unei imobilizri necorporale dobndite sau dup finalizarea unei
imobilizri necorporale generate intern sunt recunoscute n valoarea contabil a unui activ. n
conformitate cu referentialul international, cheltuielile ulterioare pentru mrci, titluri de ziare si
reviste, liste de clienti si elemente similare n fond (fie dobndite din afar, fie generate intern)
sunt ntotdeauna recunoscute n profit sau pierdere n momentul suportrii. Aceasta pentru c
astfel de cheltuieli nu pot fi diferentiate de cheltuielile cu dezvoltarea ntreprinderii ca ntreg.
O imobilizare necorporal trebuie recunoscut dac si numai dac:
(a) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate a fi atribuite imobilizrii s
revin entittii; si
(b) costul unei imobilizri poate fi evaluat fiabil.
O entitate trebuie s evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare pe baza
unor calcule rationale si usor de sustinut care reprezint cea mai bun estimare a echipei de
conducere pentru setul de conditii economice care vor exista pe parcursul duratei de viat a
imobilizrii.
O entitate foloseste rationamentul pentru a evalua gradul de sigurant asociat obtinerii de
beneficii economice viitoare care pot fi atribuite utilizrii activului pe baza dovezilor disponibile
n momentul recunoasterii initiale, acordnd o important mai mare dovezilor externe.

O imobilizare necorporal trebuie evaluat initial la cost.
Achizitia separat
n mod normal, pretul pe care o entitate l plteste pentru a obtine separat o imobilizare
necorporal reflect asteptrile privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare
ncorporate n activul n cauz s revin entittii. Cu alte cuvinte, efectul probabilittii este
reflectat n costul activului. Astfel, criteriul recunoasterii probabilittii este ntotdeauna
considerat ca fiind ndeplinit de ctre imobilizrile necorporale dobndite separat.
n plus, costul unei imobilizri necorporale dobndite separat poate fi n general evaluat fiabil.
Acest lucru se ntmpl mai ales cnd contravaloarea cumprrii ia forma numerarului sau a altor
active monetare.
Costul unei imobilizri necorporale dobndite separat este alctuit din:
(a) pretul su de cumprare, inclusiv taxele vamale de import si taxele de cumprare
nerambursabile, dup scderea reducerilor si rabaturilor comerciale; si
(b) orice cost de atribuit direct pregtirii activului pentru utilizarea prevzut.
Exemple de costuri de atribuit direct sunt:
(a) costurile cu beneficiile angajatilor (astfel cum sunt acestea definite n IAS 19) care reies
direct din aducerea activului la conditia sa de functionare;
(b) onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la conditia sa de functionare;
si
(c) costurile testrii functionrii corespunztoare a activului.
Exemple de cheltuieli care nu constituie o parte a costului imobilizrii necorporale sunt:
(a) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile n materie de
publicitate si activitti promotionale);
(b) costurile de desfsurare a unei activitti ntr-un nou loc sau cu o nou clas de clienti
(inclusiv costurile de instruire a personalului); si
(c) costurile administrative si alte cheltuieli generale de regie.
Recunoasterea costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale nceteaz cnd
activul se afl n starea necesar pentru a putea functiona n maniera intentionat de conducere.
Astfel, costurile cu utilizarea sau mutarea unei imobilizri necorporale nu sunt incluse n
valoarea contabil a activului n cauz. De exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n
valoarea contabil a unei imobilizri necorporale:
(a) costurile suportate atunci cnd un activ capabil s functioneze n maniera intentionat de
conducere nu a fost nc dat n folosint; si
(b) pierderile initiale din exploatare, cum sunt acelea suportate pe msur ce se contureaz
cererea pentru productia realizat de acel activ.
Anumite operatiuni au loc n legtur cu dezvoltarea unei imobilizri necorporale, dar nu sunt
necesare pentru a aduce activul n starea necesar pentru a putea functiona n maniera
intentionat de conducere. Aceste operatiuni ocazionale pot aprea naintea sau n timpul
activittilor de dezvoltare. Deoarece operatiunile ocazionale nu sunt necesare pentru a aduce un
activ la starea necesar pentru ca acesta s poat functiona n maniera intentionat de conducere,
veniturile si cheltuielile aferente operatiunilor ocazionale sunt recunoscute imediat n profit sau
pierdere si incluse n clasa corespunztoare de venituri si cheltuieli.
Dac plata pentru o imobilizare necorporal este amnat peste termenul normal de creditare,
costul su este echivalentul pretului n numerar. Diferenta dintre aceast valoare si pltile totale
este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda pe perioada creditului, cu exceptia cazului n care
este capitalizat n conformitate cu tratamentul de capitalizare permis de IAS 23 Costurile
ndatorrii.

Achizitia ca parte a unei combinri de ntreprinderi
n conformitate cu IFRS 3, dac o imobilizare necorporal este dobndit n cadrul unei
combinri de ntreprinderi, atunci costul imobilizrii necorporale respective este valoarea sa just
la data achizitiei. Valoarea just a unei imobilizri necorporale reflect asteptrile pietei privind
probabilitatea ca beneficiile economice viitoare incorporate n activ s revin entittii. Cu alte
cuvinte, efectul probabilittii este reflectat n evaluarea la valoarea just a imobilizrii
necorporale. Prin urmare, se consider c criteriul recunoasterii probabilittii este ntotdeauna
respectat pentru imobilizrile necorporale dobndite n cadrul combinrilor de ntreprinderi.
Prin urmare, n conformitate cu IAS 38 si cu IFRS 3, un dobnditor recunoaste la data achizitiei,
separat de fondul comercial, o imobilizare necorporal a entittii dobndite dac valoarea just a
activului poate fi evaluat fiabil, indiferent dac activul a fost recunoscut sau nu de entitatea
dobndit nainte de combinarea de ntreprinderi. Acest lucru nseamn c dobnditorul
recunoaste ca imobilizare separat de fondul comercial un proiect de cercetare si dezvoltare n
curs de desfsurare al entittii dobndite dac proiectul corespunde definitiei unei imobilizri
necorporale si valoarea sa just poate fi evaluat fiabil. Proiectul de cercetare si dezvoltare n
curs de desfsurare al unei entitti dobndite corespunde definitiei unei imobilizri necorporale
dac:
(a) corespunde definitiei unei imobilizri; si
(b) este identificabil, adic separabil, sau reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi
legale.
Evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale dobndite n urma unei combinri de
ntreprinderi
n mod normal, valoarea just a imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de
ntreprinderi poate fi evaluat cu suficient fiabilitate pentru a fi recunoscut separat de fondul
comercial. Atunci cnd, pentru estimrile folosite la evaluarea valorii juste a unei imobilizri
necorporale, exist o serie de rezultate posibile cu diferite probabilitti, acea incertitudine este
mai degrab luat n calcul pentru a evalua valoarea just a imobilizrii necorporale, dect
demonstreaz o incapacitate de a evalua fiabil valoarea just. Dac o imobilizare necorporal
dobndit printr-o combinare de ntreprinderi are o durat de viat util determinat, exist o
prezumtie relativ c valoarea sa just poate fi evaluat fiabil.
O imobilizare necorporal dobndit printr-o combinare de ntreprinderi poate fi separabil, dar
numai mpreun cu o alt imobilizare corporal sau necorporal aferent. De exemplu, este
posibil ca titlul sub care se public o revist s nu poat fi vndut separat de o baz de date cu
abonati, sau o marc de ap mineral natural se poate referi la un anumit izvor si nu poate fi
vndut fr izvorul aferent. n astfel de cazuri, dobnditorul recunoaste grupul de active drept
un activ unic separat de fondul comercial dac valorile juste individuale ale activelor din grup nu
pot fi evaluate fiabil.
Similar, termenii marc si nume de marc sunt deseori utilizati ca sinonime pentru mrci de
comert si alte mrci.
Totusi, acestia din urm sunt termeni generali de marketing utilizati n mod normal pentru
referiri la un grup de active complementare cum ar fi marca de comert (sau marca de servicii) si
numele aferent de comercializare, formulele, retetele si expertiza tehnologic. Dobnditorul
recunoaste drept activ unic un grup de imobilizri necorporale complementare care alctuiesc o
marc dac valorile juste individuale ale activelor complementare nu pot fi evaluate fiabil. Dac
valorile juste individuale ale activelor complementare pot fi evaluate fiabil, un dobnditor le
poate recunoaste drept activ unic dac activele luate individual au durate de viat util similare.
Singurele circumstante n care este posibil s nu putem evalua fiabil valoarea just a unei
imobilizri necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi sunt acelea n care
imobilizarea necorporal decurge din drepturi legale sau alte drepturi contractuale si fie:
(a) nu este separabil; fie
(b) este separabil, dar nu exist dovezi sau antecedente privind tranzactii de schimb pentru
aceleasi active sau pentru active similare, iar estimarea valorii juste ar fi dependent altminteri de
variabile care nu pot fi evaluate.
Preturile de piat cotate pe o piat activ asigur cea mai fiabil estimare a valorii juste a unei
imobilizri necorporale. Pretul de piat corespunztor este n mod normal pretul curent de ofert.
Dac preturile curente de ofert nu sunt disponibile, pretul celei mai recente tranzactii similare
poate oferi o baz de la care s se fac estimarea valorii juste, cu conditia s nu fi intervenit vreo
schimbare semnificativ a mprejurrilor economice ntre data tranzactiei si data la care este
evaluat valoarea just a activului.
Dac nu exist o piat activ pentru o imobilizare necorporal, valoarea sa just este suma pe
care entitatea ar fi pltit-o pentru activ, la data achizitiei, ntr-o tranzactie desfsurat n conditii
obiective, ntre prti interesate si aflate n cunostint de cauz, pe baza celor mai bune informatii
disponibile. Pentru stabilirea acestei sume, o entitate ia n considerare rezultatul tranzactiilor
recente pentru active similare.
Este posibil ca entittile frecvent implicate n cumprarea si vnzarea imobilizrilor necorporale
unice s fi dezvoltat tehnici de estimare indirect a valorilor lor juste. Aceste tehnici pot fi
utilizate pentru evaluarea initial a imobilizrii necorporale dobndite ntr-o combinare de
ntreprinderi dac obiectivul lor este acela de a estima valoarea just si dac ele reflect tranzactii
si practici curente din industria din care activul face parte. Aceste tehnici includ, atunci cnd este
cazul:
(a) aplicarea multiplicatorilor care reflect tranzactiile curente de pe piat unor indicatori care
reflect rentabilitatea unei imobilizri necorporale (cum ar fi venitul, cotele de piat si profitul din
exploatare) sau fluxului redeventelor care ar putea fi obtinute prin acordarea unei licente unei
alte prti, de a utilize imobilizarea necorporal, ntr-o tranzactie desfsurat n conditii obiective
(cum ar fi abordarea scutire de redevent); sau
(b) actualizarea fluxurilor de trezorerie nete viitoare estimate din active.

Achizitia prin intermediul unei subventii guvernamentale
n anumite cazuri, o imobilizare necorporal poate fi dobndit gratuit, sau pentru o
contraprestatie simbolic, prin intermediul unei subventii guvernamentale. Aceast situatie poate
aprea atunci cnd un guvern transfer sau aloc unei entitti imobilizri necorporale precum
drepturi de aterizare pe aeroport, licente de operare pentru statii de radio sau de televiziune,
licente sau cote tarifare de import sau dreptul de a accesa alte resurse restrictionate. n
conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor
legate de asistenta guvernamental, o entitate poate alege s recunoasc initial att imobilizarea
necorporal, ct si subventia la valoarea just. Dac o entitate alege s nu recunoasc initial
activul la valoarea just, entitatea recunoaste initial activul la valoarea nominal (cellalt
tratament permis de IAS 20) plus orice cheltuieli direct atribuibile pregtirii activului pentru
utilizarea intentionat.

Schimbul de active
Una sau mai multe imobilizri necorporale poate (pot) fi dobndit (dobndite) n schimbul
unuia sau mai multor active nemonetare, sau n schimbul unei combinatii de active monetare si
nemonetare. Urmtoarele discutii se refer doar la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se
aplic, de asemenea, tuturor schimburilor descrise n propozitia precedent. Costul unei astfel de
imobilizri necorporale este evaluat la valoarea just, cu exceptia cazurilor n care:
(a) tranzactia de schimb nu are continut commercial, sau
(b) nu poate fi evaluat fiabil nici valoarea just a activului primit, nici cea a activului cedat.
Activul dobndit este evaluat n acest fel indiferent dac o entitate nu poate derecunoaste imediat
activul cedat. Dac activul dobndit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la
valoarea contabil a activului cedat.
O entitate stabileste dac o tranzactie de schimb are continut comercial lund n considerare
msura n care se preconizeaz ca viitoarele sale fluxuri de trezorerie s se schimbe ca rezultat al
acelei tranzactii. O tranzactie de schimb are continut comercial dac:
(a) configurarea (adic riscul, plasarea n timp si valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului
primit se deosebeste de configurarea fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau
(b) valoarea specific entittii a prtii din operatiunile entittii afectat de tranzactie se modific
din cauza schimbului; si
(c) diferenta dintre literele (a) sau (b) este semnificativ n raport cu valoarea just a activelor
schimbate.
Pentru a determina dac o tranzactie de schimb are continut comercial, valoarea specific
entittii a prtii din operatiunile entittii afectate de tranzactie trebuie s reflecte fluxurile de
trezorerie de dup impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s aib de
efectuat calcule detaliate.
Norma IAS 38 specific faptul c o conditie pentru recunoasterea unei imobilizri necorporale o
constituie posibilitatea de a evalua fiabil costul activului n cauz. Valoarea just a unei
imobilizri necorporale pentru care nu exist tranzactii comparabile pe piat poate fi evaluat
fiabil dac:
(a) gradul de variabilitate a intervalului de estimri rezonabile ale valorii juste nu este
semnificativ pentru activul n cauz, sau
(b) probabilittile diferitelor estimri din acelasi interval pot fi evaluate rezonabil si utilizate
pentru estimarea valorii juste. Dac o entitate poate stabili fiabil valoarea just fie a activului
primit, fie a activului cedat, atunci valoarea just a activului cedat este utilizat pentru a evalua
costul, cu exceptia cazului n care valoarea just a activului primit este mai clar evident.
Conform reglementrilor contabile nationale, n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind:
cheltuieli de constituire,
cheltuieli de dezvoltare
concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi si active similar,
fondul commercial,
fond comercial pozitiv; i
fond comercial negativ; i
alte imobilizri necorporale;
avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie.

A. Active de natura cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti,
precum taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i
vnzarea de aciuni i obligaiuni, i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiintarea i
extinderea activitii entitii.
Reglementarile contabile conform cu Directivele Europene prevd faptul c o entitate poate
include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile de
constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate sistematic pe
parcursul unei perioade de maximum cinci ani.
n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o
distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire
i a profitului reportat este cel putin egala cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele inregistrate la "Cheltuieli de constituire" trebuie detaliate n notele explicative.
Potrivit IAS 38 Active necorporale, cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei n care sunt efectuate. Cheltuielile de constituire sunt definite drept
costurile de nfiinare, cum ar fi costurile de secretariat i cele juridice suportate la nfiinarea
unei entiti juridice, cheltuiala pentru a deschide o noua afacere, sau cheltuial pentru nceperea
a noi operaii sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de exploatare).
Mentinerea cheltuielilor de constituire n situaiile financiare este n discordan cu prevederile
IAS 38 Active necorporale, referentialul international prevede c acestea s fie recunoscute n
situatia rezultatului global si incluse n clasa corespunztoare de cheltuieli.

B. Active de natura cheltuielilor de dezvoltare
Potrivit reglementrilor contabile din Romnia, nu exiat restricii cu privire la nregistrarea la
imobilizri a cheltuielilor de dezvoltare efectuate de o entitate, deci societile comerciale
nregistreaz la imobilizri necorporale cheltuielile de dezvoltare, care sunt sunt generate de
aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii
noi sau mbunatite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.
Exemple de activitati de dezvoltare sunt:
(a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor;
(b) proiectarea uneltelor i matritelor care implica tehnologie nou;
(c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere
economic pentru producia pe scara larg;
(d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.
Tot referentialul national prevede ca cheltuielile de dezvoltare s se amortizeaza pe perioada
contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n cazul n care durata contractului sau durata de
utilizare depeste cinci ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu
motivele care au determinat-o.
n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se va face nici o
distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire
i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Conform IAS 38 Active necorporale uneori este dificil de evaluat dac o imobilizare
necorporal generat intern se calific pentru recunoastere, din cauza problemelor de a:
(a) identific dac exist si momentul n care apare un activ identificabil care va genera beneficii
economice viitoare probabile; si
(b) de a determina n mod fiabil costul activului. n anumite cazuri, costul de generare intern a
unei imobilizri necorporale nu poate fi diferentiat de costul mentinerii sau majorrii fondului
comercial generat intern al entittii sau de costul de functionare de zi cu zi.
n consecint, pe lng respectarea dispozitiilor generale pentru recunoasterea si evaluarea
initial a unei imobilizri necorporale, o entitate aplic dispozitiile si recomandrile prezentate
mai jos tuturor imobilizrilor necorporale generate intern.
Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern respect criteriile de recunoastere,
o entitate mparte procesul de generare a activului n:
(a) o faz de cercetare, si
(b) o faz de dezvoltare.
Desi termenii cercetare si dezvoltare sunt definiti, termenii faz de cercetare si faz de
dezvoltare au o semnificatie mai vast n sensul normei internationale.
Dac o entitate nu poate face distinctia ntre faza de cercetare si cea de dezvoltare ale unui
proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz cheltuielile aferente
proiectului drept cheltuieli suportate exclusiv n faza de cercetare.

Faza de cercetare

Nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect
intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui
proiect intern) trebuie recunoscute drept cost atunci cnd sunt suportate.
n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c exist o imobilizare
necorporal si c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste
cheltuieli sunt recunoscute drept cost atunci cnd sunt suportate.
Exemple de activitti de cercetare sunt:
(a) activittile destinate obtinerii de cunostinte noi,
(b) identificarea, evaluarea si selectia final a aplicatiilor pentru rezultatele cercetrilor sau
pentru alte cunostinte,
(c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii,
si
(d) formularea, proiectarea, evaluarea si selectia final a alternativelor posibile pentru materiale,
instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbunttite.

Faza de dezvoltare
O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect
intern) trebuie recunoscut dac si numai dac o entitate poate demonstra toate elementele de
mai jos:
(a) fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii necorporale astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare;
(b) intentia sa de a finaliza imobilizarea necorporal si de a o utiliza sau vinde;
(c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;
(d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existenta unei piete pentru productia generat de
imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare si de alt natur adecvate pentru finalizarea
dezvoltrii imobilizrii necorporale si pentru utilizarea sau vnzarea acesteia;
(f) capacitatea sa de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale n cursul
dezvoltrii sale.
n faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, n anumite cazuri, s identifice o
imobilizare necorporal si s demonstreze c aceasta va genera beneficii economice viitoare
probabile. Acest lucru este posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansat
dect faza de cercetare.
Exemple de activitti de dezvoltare sunt:
(a) proiectarea, constructia si testarea unor prototipuri si modele nainte de productie si utilizare;
(b) proiectarea instrumentelor, sabloanelor, tiparelor si matritelor care implic o tehnologie nou;
(c) proiectarea, constructia si functionarea unei fabrici-pilot care nu se afl pe o scal fezabil din
punct de vedere economic pentru productia comercial; si
(d) proiectarea, constructia si testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive,
produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbunttite.
Pentru a demonstra modul n care o imobilizare necorporal va genera beneficii economice
viitoare probabile, o entitate evalueaz beneficiile economice viitoare care trebuie primite de pe
urma activului utiliznd principiile din IAS 36 Deprecierea activelor. Dac activul va genera
beneficii economice doar n combinatie cu alte active, entitatea aplic conceptul de unitti
generatoare de numerar din IAS 36.
Disponibilitatea resurselor necesare pentru a finaliza si a utiliza o imobilizare necorporal si
pentru a obtine beneficii de pe urma acesteia poate fi demonstrat, de exemplu, cu un plan de
afaceri care prezint resursele tehnice, financiare si de alt natur necesare si capacitatea entittii
de a asigura acele resurse. n anumite cazuri, o entitate demonstreaz disponibilitatea finantrilor
externe obtinnd din partea unui creditor indicii privind disponibilitatea sa de a finanta planul.
n mod frecvent, sistemele de calculare a costurilor utilizate de o entitate pot evalua credibil
costurile de generare intern a unei imobilizri necorporale, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli
efectuate pentru obtinerea drepturilor de autor sau a licentelor sau costurile de dezvoltare a
programelor de calculator.

Costul unei imobilizri necorporale generate intern
Norna IAS 38 defineste costul unei imobilizri necorporale generate intern ca fiind suma
cheltuielilor suportate de ladata la care imobilizarea necorporal a ndeplinit prima oar criteriile
de recunoastere.
De asemenea standardul interzice rencorporarea unei cheltuieli recunoscute anterior drept cost.
Costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate costurile direct
atribuibile necesare pentru crearea, producerea si pregtirea activului pentru a fi capabil s
functioneze n maniera intentionat de conducere.
Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) costurile materialelor si serviciilor utilizate sau consumate pentru generarea imobilizrii
necorporale;
(b) costurile beneficiilor angajatilor (astfel cum sunt definite n IAS 19) provenite din generarea
imobilizrii necorporale;
(c) taxele de nregistrare a unui drept legal; si
(d) amortizarea brevetelor si licentelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea
necorporal.
IAS 23 stabileste criteriile pentru recunoasterea dobnzii ca element al costului unei imobilizri
necorporale generate intern.
Urmtoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobilizri necorporale generate
intern:
(a) cheltuielile cu vnzarea, cele administrative si alte cheltuieli generale de regie, cu exceptia
cazului n care astfel de cheltuieli pot fi atribuite direct procesului de pregtire a imobilizrii
pentru utilizare;
(b) ineficientele identificate si pierderile initiale din exploatare suportate nainte ca imobilizarea
s ating performanta planificat; si
(c) cheltuielile cu instruirea personalului pentru exploatarea imobilizrii.
Exemplu care ilustreaz Costul unei imobilizri necorporale generate intern
O entitate dezvolt un nou proces de productie. n cursul anului 20X5, cheltuielile suportate s-au
ridicat la 1 000 u.m., din care 900 u.m. au fost suportate nainte de 1 decembrie 20X5, iar 100
u.m. au fost suportate ntre 1 decembrie 20X5 si 31 decembrie 20X5. Entitatea poate demonstra
c, la 1 decembrie 20X5, procesul de productie a ndeplinit criteriile de recunoastere ca
imobilizare necorporal. Valoarea recuperabil a know-how-ului ncorporat n proces (inclusiv
viitoarele iesiri de numerar pentru finalizarea procesului nainte de a fi disponibil pentru
utilizare) este estimat la 500 u.m.
La sfrsitul lui 20X5, procesul de productie este recunoscut ca imobilizare necorporal la costul
de 100 u.m. (cheltuielile suportate ncepnd cu data la care au fost ndeplinite criteriile de
recunoastere, adic 1 decembrie 20X5).
Cheltuielile de 900 u.m. suportate nainte de 1 decembrie 20X5 sunt recunoscute drept cheltuieli,
deoarece criteriile de recunoastere nu au fost ndeplinite pn la 1 decembrie 20X5. Cheltuielile
n cauz nu fac parte din costul procesului de productie recunoscut n bilant.
n cursul anului 20X6, cheltuielile suportate se ridic la 2 000 u.m. La sfrsitul anului 20X6,
valoarea recuperabil a know-how-ului ncorporat n proces (inclusiv viitoarele iesiri de numerar
pentru finalizarea procesului nainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimat la 1 900 u.m.
La sfrsitul anului 20X6, costul procesului de productie este de 2 100 u.m. (cheltuieli de 100
u.m. recunoscute la sfrsitul anului 20X5, plus cheltuieli de 2 000 u.m. recunoscute n 20X6).
Entitatea recunoaste o pierdere din depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabil a
proiectului nainte de pierderea din depreciere (2 100 u.m.) la valoarea sa recuperabil (1 900
u.m.). Aceast pierdere din depreciere va fi reluat ntr-o perioad ulterioar dac dispozitiile
pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36 sunt ndeplinite.

RECUNOASTEREA UNEI CHELTUIELI
Cheltuielile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept costuri atunci cnd sunt
suportate, cu exceptia cazurilor n care:
(a) fac parte din costul unei imobilizri necorporale care ndeplineste criteriile de recunoastere;
sau
(b) elementul este dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi si nu poate fi recunoscut ca
imobilizare necorporal. ntr-o astfel de situatie, aceast cheltuial (inclus n costul combinrii
de ntreprinderi) trebuie s fac parte din valoarea atribuit fondului comercial la data achizitiei
(a se vedea IFRS 3).
n anumite cazuri, cheltuiala este suportat pentru a oferi beneficii economice viitoare unei
entitti, dar nicio imobilizare necorporal sau un alt activ dobndit sau creat nu va fi
recunoscut(). n aceste cazuri, cheltuiala este recunoscut drept cost atunci cnd este suportat.
De exemplu, cu exceptia cazului n care fac parte din costul combinrii de ntreprinderi,
cheltuielile cu cercetarea sunt recunoscute drept cost n momentul n care sunt suportate. Alte
exemple de cheltuieli care sunt recunoscute drept cost atunci cnd sunt suportate includ:

(a) cheltuielile cu activittile de constituire (adic cheltuielile de constituire), cu exceptia cazului
n care aceste cheltuieli sunt incluse n costul unei imobilizri corporale, n conformitate cu IAS
16. Costurile de constituire pot cuprinde costuri precum costurile de secretariat si juridice
suportate pentru constituirea unei entitti juridice, cheltuielile pentru deschiderea unei noi
instalatii sau a unei noi activitti (respectiv costurile anterioare deschiderii) sau cheltuielile
pentru nceperea de noi operatiuni sau lansarea de noi produse sau procese (respectiv costurile de
preoperare);
(b) cheltuielile cu activittile de formare profesional;
(c) cheltuielile cu activittile de publicitate si promovare;
(d) cheltuielile pentru mutarea si reorganizarea partial sau integral a unei entitti.

Norma nu interzice recunoasterea ca activ a unei plti n avans, n cazul n care plata pentru
livrarea unor bunuri sau servicii a fost fcut nainte de livrarea bunurilor sau de prestarea
serviciilor.

C. Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare
Conform standardului national, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile
i activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n
conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziie, dupa caz. n
aceast situaie valoarea de aport se asimileaz valorii juste.
Concesiunile primite se reflecta ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune
stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz
a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care
contractul prevede plata unei chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care
primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea unei
imobilizri necorporale.
IAS 38 Active necorporale precizeaz c mrcile, titlurile de ziare si reviste, listele de clienti si
alte elemente similare n fond generate intern nu trebuie recunoscute ca imobilizri necorporale.
Cheltuielile cu mrcile, titlurile de ziare si reviste, listele de clienti si alte elemente similare n
fond generate intern nu pot fi diferentiate de costul dezvoltrii ntreprinderii ca ntreg. n
consecint, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca imobilizri necorporale.

D. Fondul comercial
Fondul comercial, potrivit prevederilor contabile din ara noastr, reprezint partea din fondul de
comer care nu figureaza n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concur la
meninerea sau la dezvoltarea potenialului unitii, cum sunt: clientela, vadul, debuseele,
reputaia i alte elemente necorporale i se nregistreaza n contabilitate intr-un cont distinct de
imobilizri necorporale.
Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie
i valoarea la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate.
In cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziiei de ctre o entitate
a aciunilor altei entiti - se au n vedere urmatoarele prevederi:
a) fondul comercial se amortizeaza, de regula, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani;
b) totui, entitile pot sa amortizeze fondul comercial n mod sistematic intr-o perioada de peste
cinci ani, cu condiia ca aceasta perioada s nu depaeasc durata de utilizare economic a
activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.

Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ.
n anumite cazuri, o serie de cheltuieli sunt suportate pentru a genera beneficii economice
viitoare, dar acest lucru nu are drept rezultat crearea unei imobilizri necorporale care
ndeplineste criteriile de recunoastere din norma IAS 38. Astfel de cheltuieli sunt deseori
prezentate drept contribuind la fondul comercial generat intern. Fondul comercial generat intern
nu este recunoscut drept activ deoarece nu este o resurs identificabil (adic nu este separabil si
nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de entitate, care s
poat fi evaluat fiabil la cost.
Diferentele dintre valoarea pe piat a unei entitti si valoarea contabil a imobilizrilor sale nete
identificabile, n orice moment, pot fi influentate de o gam de factori care afecteaz valoarea
entittii. Cu toate acestea, astfel de diferente nu reprezint costul imobilizrilor necorporale
controlate de entitate.
Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ deoarece nu este o
resurs identificabil controlat de ntreprindere, al carei cost poate fi evaluat cu fidelitate, deci
nu respect definitia activelor conform Standardelor Internationale de Contabilitate.
n conformitate cu IAS 38 si cu IFRS 3, un dobnditor recunoaste la data achizitiei, fondul
comercial, ca o imobilizare necorporal a entittii dobndite doar n cazul combinrii de
ntreprinderi, conform prevederilor prezentat la achizitia ca parte a unei combinri de
ntreprinderi.

E. Avansuri si alte imobilizri necorporale
n cadrul avansurilor se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale.
n cadrul altor imobilizri necorporale sunt inregistrate, de regula, programe informatice, create
de entitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte
imobilizri necorporale.
n practic, principalele aspecte constatate, de IAS 38 Active necorporale i reglementrile
contabile din ara noastr, care nu pot fi cuprinse n costul programelor informatice i care n fapt
sunt cheltuieli ale exerciiului i nu pot fi incluse n valoarea activelor, de exemplu cheltuieli cu
ntreinerea reelelor, cu verificri periodice ale programelor informatice.

F. Imobilizrile necorporale n curs de executie
Imobilizrile necorporale n curs de executie reprezint imobilizrile necorporale neterminate
pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz.

EVALUARE DUP RECUNOASTERE

Referentialul international propune entittilor s aleag drept politic contabil fie modelul bazat
pe cost, fie modelul de reevaluare. Dac o imobilizare necorporal este contabilizat pe baza
modelului de reevaluare, toate celelalte active din clasa sa trebuie, de asemenea, contabilizate pe
baza aceluiasi model, cu exceptia cazului n care nu exist o piat activ pentru acele active.
O clas de imobilizri necorporale este o grupare de active de natur similar si de utilitate
asemntoare n cadrul operatiunilor unei entitti. Elementele din cadrul unei clase de imobilizri
necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectiv a activelor si raportarea,
n situatiile financiare, a unor sume reprezentnd o combinare de costuri si valori la date diferite.
Modelul bazat pe cost
Dup recunoasterea initial, o imobilizare necorporal trebuie contabilizat la costul su minus
orice amortizare cumulat si orice pierderi din depreciere cumulate.
Modelul de reevaluare
Dup recunoasterea initial, o imobilizare necorporal trebuie contabilizat la valoarea
reevaluat ca fiind valoarea sa just la data reevalurii minus orice amortizare ulterioar
cumulat si orice pierderi din depreciere cumulate ulterioare. n scopul reevalurilor efectuate n
conformitate cu prezentul standard, valoarea just trebuie determinat n raport cu o piat activ.
Reevalurile trebuie fcute cu o asemenea regularitate nct, la data bilantului, valoarea contabil
a activului s nu se deosebeasc semnificativ de valoarea sa just.
Modelul de reevaluare nu permite:
(a) reevaluarea imobilizrilor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active; sau
(b) recunoasterea initial a imobilizrilor necorporale la valori diferite de cost.
Modelul de reevaluare este aplicat dup ce o imobilizare a fost recunoscut initial la cost. Cu
toate acestea, dac doar o parte a costului imobilizrii necorporale este recunoscut ca activ
deoarece activul nu a ndeplinit criteriile de recunoastere dect la un anumit moment al
procesului, modelul de reevaluare poate fi aplicat ntregului activ. De asemenea, modelul de
reevaluare poate fi aplicat unei imobilizri necorporale care a fost primit prin intermediul unei
subventii guvernamentale si recunoscut la valoarea nominal, asa cum a fost prezentat Achizitia
prin intermediul unei subventii guvernamentale .
Este putin obisnuit ca o piat activ cu caracteristicile descries mai jos s existe pentru o
imobilizare necorporal, desi acest lucru se poate ntmpla. De exemplu, n anumite jurisdictii, o
piat activ poate exista pentru licentele de taxi transferabile gratuit, pentru licentele de pescuit
sau pentru cotele de productie. Cu toate acestea, nu poate exista o piat activ pentru mrci,
titluri de ziare si reviste, drepturi de publicare pentru muzic sau film, brevete si mrci
comerciale, deoarece fiecare dintre aceste active este unic. De asemenea, desi imobilizrile
necorporale sunt vndute si cumprate, contractele se negociaz ntre cumprtori si vnztori
individuali, iar tranzactiile sunt relativ putin frecvente. Din aceste motive, este posibil ca pretul
pltit pentru un activ s nu ofere suficiente indicatii privind valoarea just a unui alt activ. Mai
mult, deseori preturile nu sunt disponibile publicului.
O piat activ este o piat care ndeplineste toate conditiile de mai jos:
(a) mrfurile comercializate pe piat sunt omogene;
(b) cumprtorii si vnztorii interesati pot fi gsiti, n mod normal, n orice moment;
(c) preturile sunt accesibile publicului.
Frecventa reevalurilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale imobilizrilor necorporale care
sunt reevaluate.
Dac valoarea just a unei imobilizri reevaluate se deosebeste semnificativ de valoarea sa
contabil, se impune o nou reevaluare. Anumite imobilizri necorporale pot prezenta variatii
semnificative si volatile ale valorii lor juste, necesitnd astfel o reevaluare anual. Astfel de
reevaluri frecvente nu sunt necesare pentru imobilizrile necorporale care prezint doar variatii
nesemnificative ale valorii juste.
Dac o imobilizare necorporal este reevaluat, orice amortizare cumulat la data reevalurii este
fie:
(a) retratat proportional cu modificarea din valoarea contabil brut a activului astfel nct
valoarea contabil a activului dup reevaluare ajunge s fie egal cu valoarea sa reevaluat; fie
(b) eliminat din valoarea contabil brut a activului si suma net retratat la valoarea reevaluat
a imobilizrii.
Dac o imobilizare necorporal dintr-o clas de imobilizri necorporale reevaluate nu poate fi
reevaluat din cauz c nu exist o piat activ pentru acest activ, atunci activul trebuie
contabilizat la costul su minus orice amortizare si pierderi din depreciere cumulate.
Dac valoarea just a unei imobilizri necorporale reevaluate nu mai poate fi stabilit prin
referire la o piat activ, atunci valoarea contabil a activului trebuie s fie valoarea sa reevaluat
la data ultimei reevaluri n raport cu piata activ minus orice amortizare cumulat ulterior si
orice pierderi din depreciere cumulate ulterior.
Faptul c o piat activ nu mai exist pentru o imobilizare necorporal reevaluat poate arta c
activul poate fi depreciat si c trebuie s fie testat n conformitate cu IAS 36.
Dac valoarea just a imobilizrii poate fi determinat n raport cu o piat activ la o dat de
evaluare ulterioar, modelul de reevaluare este aplicat de la acea dat.
Dac valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este majorat ca rezultat al reevalurii,
atunci cresterea trebuie creditat direct n capitalurile proprii cu titlu de surplus din reevaluare.
Cu toate acestea, cresterea trebuie recunoscut n profit sau pierdere n msura n care ea reia o
scdere n reevaluarea aceluiasi activ, recunoscut anterior n profit sau pierdere.
Dac valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este redus ca rezultat al reevalurii,
reducerea trebuie recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate acestea, reducerea trebuie debitat
direct n capitalurile proprii cu titlul de surplus de reevaluare, n msura n care surplusul din
reevaluare prezint un sold creditor pentru acel activ.
Surplusul cumulat din reevaluare inclus n capitaluri proprii poate fi transferat direct rezultatelor
reportate atunci cnd surplusul este realizat. ntregul surplus poate fi realizat la scoaterea din uz
sau la cedarea activului. Totusi, o parte din surplus poate fi realizat att timp ct activul este
utilizat de ctre entitate; ntr-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferenta dintre
amortizarea bazat pe valoarea contabil reevaluat a activului si amortizarea care ar fi fost
recunoscut pe baza costului istoric al activului. Transferul de la surplusul din reevaluare la
rezultatul reportat nu se realizeaz prin intermediul situatiei veniturilor si cheltuielilor.

DURATA DE VIAT UTIL
O entitate trebuie s evalueze dac durata de viat util a unei imobilizri necorporale este
determinat sau nedeterminat si, n cazul n care este determinat, lungimea acesteia sau
numrul de unitti de productie sau unitti similare care constituie acea durat de viat util. O
imobilizare necorporal trebuie considerat de ctre entitate ca avnd o durat de viat util
nedeterminat atunci cnd, pe baza analizei tuturor factorilor relevanti, nu exist o limit
previzibil a perioadei n care se asteapt ca activul s genereze intrri de numerar nete pentru
entitate.
Contabilizarea pentru o imobilizare necorporal este bazat pe durata sa de viat util. O
imobilizare necorporal cu o durat de viat determinat este amortizat, iar o imobilizare
necorporal cu o durat de viat nedeterminat nu este. Exemplele ilustrative care nsotesc
prezentul standard ilustreaz determinarea duratei de viat utile pentru diferite imobilizri
necorporale si contabilizarea ulterioar pentru acele active este bazat pe stabilirea duratei de
viat util.
Multi factori sunt luati n considerare n determinarea duratei de viat util a unei imobilizri
necorporale, inclusiv:
(a) utilizarea preconizat a activului de ctre entitate si posibilitatea ca activul respectiv s poat
fi gestionat eficient de o alt echip de conducere;
(b) ciclurile tipice de viat ale produsului pentru activul respectiv si informatiile publice privind
estimrile sau duratele de viat util ale unor active similare care sunt utilizate ntr-un mod
similar;
(c) uzura tehnic, tehnologic, comercial si de alt natur;
(d) stabilitatea domeniului de activitate n care este utilizat activul si modificrile survenite pe
piat privind cererea pentru produsele sau serviciile generate de activul n cauz;
(e) actiunile preconizate din partea competitorilor sau a potentialilor competitori;
(f) nivelul cheltuielilor de ntretinere prevzute pentru obtinerea de beneficii economice viitoare
asteptate de la activ si capacitatea si dorinta entittii de a atinge acel nivel;
(g) perioada de control asupra activului si limitele legale sau alte limite similare privind
utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente; si
(h) dac durata de viat util a activului este dependent de durata de viat util a altor active ale
entittii.
Termenul nedeterminat nu nseamn infinit. Durata de viat util a unei imobilizri
necorporale reflect doar nivelul de cheltuieli viitoare de ntretinere prevzute pentru ntretinerea
activului la standardul de performant evaluat la momentul estimrii duratei de viat util a
activului si capacitatea si dorinta entittii de a atinge acel nivel.
Concluzia c durata de viat util a unei imobilizri necorporale este nedeterminat nu ar trebui
s depind de cheltuieli viitoare prevzute superioare celor necesare pentru a mentine activul la
respectivul standard de performant.
Tinnd cont de ritmul rapid al schimbrilor tehnologice, programele de calculator si multe alte
imobilizri necorporale sunt supuse uzurii tehnologice. n consecint, este probabil ca durata lor
de viat util s fie scurt.
Durata de viat util a unei imobilizri necorporale poate fi foarte lung sau chiar nedeterminat.
Incertitudinea justific estimarea duratei de viat util a unei imobilizri necorporale cu
prudent, dar nu justific alegerea unei durate de viat care este nerealist de scurt.
Durata de viat util a unei imobilizri necorporale care decurge din drepturi legale contractuale
sau de alt natur nu trebuie s depseasc perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte
drepturi legale, dar poate fi mai scurt, n functie de perioada n care entitatea preconizeaz c va
folosi activul. Dac drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt transferate pentru o
durat limitat care poate fi rennoit, durata de viat util a imobilizrii necorporale trebuie s
includ perioada sau perioadele de rennoire doar dac exist dovezi din partea entittii n
sprijinul rennoirii fr un cost semnificativ.

Durata de viat util a unei imobilizri necorporale poate fi influentat att de factori economici,
ct si de factori juridici. Factorii economici determin perioada n cursul creia entitatea va primi
beneficii economice viitoare.
Factorii juridici pot limita perioada n cursul creia entitatea controleaz accesul la beneficiile
respective. Durata de viat util este cea mai scurt dintre perioadele determinate de acesti
factori.
Existenta urmtorilor factori, printre altii, indic faptul c o entitate ar putea rennoi drepturile
contractuale sau alte drepturi legale fr un cost semnificativ:
(a) exist dovezi, care se pot baza pe experient, c drepturile contractuale sau celelalte drepturi
legale vor fi rennoite. Dac rennoirea depinde de consimtmntul vreunui tert, aceasta include
dovezile c acel tert si va da acordul;
(b) exist dovezi c toate conditiile necesare pentru obtinerea rennoirii vor fi ndeplinite; si
(c) costul rennoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile
economice viitoare asteptate s revin entittii din rennoire.
Dac acel cost al rennoirii este semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile economice
viitoare asteptate s revin entittii din rennoire, costul de rennoire reprezint, n fond, costul
de obtinere a unei noi imobilizri necorporale la data rennoirii.

IMOBILIZRI NECORPORALE CU DURAT DE VIAT UTIL DETERMINAT
Perioada de amortizare si metoda de amortizare
Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale cu o durat de viat util determinat
trebuie alocat pe o baz sistematic de-a lungul duratei sale de viat util. Amortizarea trebuie
s nceap cnd activul este disponibil pentru a fi utilizat, adic atunci cnd se afl n locul si n
starea necesare pentru a putea functiona n maniera intentionat de conducere. Amortizarea
trebuie s nceteze la data cea mai timpurie dintre data la care activul este clasificat drept detinut
n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat drept detinut n
vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5 si data la care activul este derecunoscut. Metoda de
amortizare utilizat trebuie s reflecte ritmul n care se asteapt s fie consumate de ctre entitate
beneficiile economice viitoare aferente activului.
Dac acel ritm nu poate fi determinat fiabil, trebuie utilizat metoda liniar. Cheltuiala cu
amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscut n profit sau pierdere, cu exceptia
cazului n care prezentul standard sau un alt standard permite sau impune includerea acesteia n
valoarea contabil a altui activ.
Pentru alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viat
util pot fi folosite diverse metode de amortizare. Printre acestea se numr metoda liniar,
metoda degresiv si metoda unittii de productie. Metoda utilizat este selectat pe baza ritmului
preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate n activ si este aplicat cu
consecvent de la o perioad la alta, cu exceptia cazului n care intervine o schimbare a ritmului
preconizat de consumare a acelor beneficii economice viitoare. Cazurile n care exist dovezi
concludente n sprijinul unei metode de amortizare a imobilizrilor necorporale cu durat de
viat util determinat care s conduc la o valoare mai mic a amortizrii acumulate dect cea
obtinut prin metoda liniar sunt rare, dac nu inexistente.
Amortizarea este recunoscut n mod normal n profit sau pierdere. Cu toate acestea, beneficiile
economice viitoare ncorporate ntr-un activ sunt uneori absorbite pentru producerea altor active.
n acest caz, cheltuiala cu amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ si este inclus n
valoarea sa contabil. De exemplu, amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate n procesul
de productie este inclus n valoarea contabil a stocurilor (IAS 2 Stocuri).

Valoarea rezidual
Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale cu o durat de viat util determinat trebuie
evaluat la zero, cu exceptia cazurilor n care:
(a) exist un angajament al unei terte prti de a cumpra activul la sfrsitul duratei sale de viat
util; sau
(b) exist o piat activ pentru activul n cauz si:
(i) valoarea rezidual poate fi determinat prin referire la acea piat; si
(ii) este probabil ca o astfel de piat s existe la sfrsitul duratei de viat util a activului.
Valoarea amortizabil a unui activ cu o durat de viat determinat este stabilit dup deducerea
valorii sale reziduale. O valoare rezidual diferit de zero sugereaz faptul c o entitate se
asteapt s cedeze imobilizarea necorporal nainte de sfrsitul duratei sale de viat economic.
O estimare a valorii reziduale a unui activ se bazeaz pe suma recuperabil din cedare folosind
preturile prevalente la data de estimare pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la sfrsitul
duratei sale de viat util si care a functionat n conditii asemntoare celor n care activul va fi
utilizat. Valoarea rezidual este revizuit cel putin la sfrsitul fiecrui exercitiu financiar. O
modificare n valoarea rezidual a activului este contabilizat ca o modificare n estimarea
contabil, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile si
erori.
Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale poate creste la o valoare egal cu sau mai mare
dect valoarea contabil a activului. ntr-o astfel de situatie, cheltuiala cu amortizarea activului
este zero, cu exceptia cazului n care si pn n momentul n care valoarea sa rezidual descreste
ulterior pn la o valoare inferioar valorii contabile a activului.

Revizuirea perioadei de amortizare si a metodei de amortizare
Perioada de amortizare si metoda de amortizare pentru o imobilizare necorporal cu o durat de
viat util determinat trebuie revizuite cel putin la sfrsitul fiecrui exercitiu financiar. Dac
durata de viat util preconizat a activului este diferit de estimrile precedente, atunci perioada
de amortizare trebuie modificat n consecint. Dac a existat o modificare n ritmul preconizat
de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate n activ, metoda de amortizare
trebuie modificat pentru a reflecta acest nou ritm. Astfel de modificri trebuie contabilizate
drept modificri n estimrile contabile n conformitate cu IAS 8.
Pe parcursul vietii unei imobilizri necorporale, poate deveni evident c estimarea duratei sale de
viat util este inadecvat. De exemplu, recunoasterea unei pierderi din depreciere poate indica
faptul c perioada de amortizare trebuie modificat.
n timp, ritmul beneficiilor economice viitoare care sunt preconizate a fi obtinute de o entitate de
la o imobilizare necorporal se poate modifica. De exemplu, s-ar putea s se constate c metoda
de amortizare degresiv este mai adecvat dect metoda liniar. Un alt exemplu este cazul n care
utilizarea drepturilor reprezentate de o licent este amnat, n asteptarea derulrii unor actiuni
privind alte componente ale planului de afaceri. n acest caz, este posibil ca beneficiile
economice care sunt generate de activ s fie obtinute doar n perioade ulterioare.

IMOBILIZRI NECORPORALE CU DURAT DE VIAT UTIL NEDETERMINAT
O imobilizare necorporal cu durat de viat util nedeterminat nu trebuie amortizat.
n conformitate cu IAS 36, unei entitti i se impune s testeze o imobilizare necorporal cu
durat de viat util nedeterminat pentru depreciere comparnd valoarea sa recuperabil cu
valoarea sa contabil:
(a) anual; si
(b) oricnd exist indicii conform crora imobilizarea necorporal ar putea fi depreciat.

Revizuirea estimrii duratei de viat util
Durata de viat a unei imobilizri necorporale care nu este amortizat trebuie revizuit n fiecare
perioad pentru a stabili dac evenimentele si circumstantele continu s sprijine evaluarea de
durat de viat util nedeterminat pentru acel activ. n caz contrar, modificarea n evaluarea
duratei de viat util de la nedeterminat la determinat trebuie contabilizat ca modificare n
estimarea contabil n conformitate cu IAS 8.
n conformitate cu IAS 36, reevaluarea duratei de viat util a unei imobilizri necorporale ca
determinat mai degrab dect nedeterminat este un indiciu c activul ar putea fi depreciat.
Drept urmare, entitatea testeaz activul pentru depreciere comparnd valoarea sa recuperabil,
determinat n conformitate cu IAS 36, cu valoarea sa contabil, si recunoscnd orice surplus al
valorii contabile asupra valorii recuperabile ca pierdere din depreciere.

RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE PIERDERILE DIN DEPRECIERE
Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal este depreciat, o entitate aplic IAS 36.
Standardul respectiv explic cnd si cum o entitate revizuieste valoarea contabil a activelor sale,
modul n care determin valoarea recuperabil a unui activ si cnd recunoaste sau reia o pierdere
din depreciere.

RETRAGERI SI CEDRI
O imobilizare necorporal trebuie derecunoscut:
(a) la cedare; sau
(b) cnd nu se mai asteapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
Cstigul sau pierderea care rezult din derecunoasterea unei imobilizri necorporale trebuie
stabilit() ca diferent dintre ncasrile nete din cedare, dac exist, si valoarea contabil a
activului. Aceasta va fi recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd activul este derecunoscut
(cu exceptia cazului n care IAS 17 prevede altminteri pentru o vnzare sau un leaseback).
Cstigurile nu trebuie clasificate drept venituri.
Cedarea unei imobilizri necorporale poate interveni ntr-o varietate de moduri (de exemplu, prin
vnzare, printr-un contract de leasing financiar sau prin donatie). Pentru stabilirea datei cedrii
unui astfel de activ, o entitate utilizeaz criteriile din IAS 18 Venituri pentru recunoasterea
veniturilor din vnzarea de bunuri. IAS 17 se aplic cedrii prin vnzare si leaseback.
Dac, n concordant cu principiul recunoasterii de la punctul 21, o entitate recunoaste n
valoarea contabil a unui activ costul nlocuirii unei prti din imobilizarea necorporal, atunci ea
derecunoaste valoarea contabil a prtii nlocuite. Dac o entitate nu poate stabili valoarea
contabil a prtii nlocuite, ea poate utiliza costul nlocuirii ca pe un indiciu al costului prtii
nlocuite n momentul dobndirii sau generrii ei interne.
Contraprestatia de primit la cedarea unei imobilizri necorporale este recunoscut initial la
valoarea sa just. Dac plata pentru imobilizarea necorporal este amnat, contraprestatia
primit este recunoscut initial la echivalentul n numerar al pretului. Diferenta dintre valoarea
nominal a contraprestatiei si echivalentul n numerar al pretului este recunoscut ca venit din
dobnzi n conformitate cu IAS 18, reflectnd randamentul propriu-zis al creantei.
Amortizarea unei imobilizri necorporale cu o durat de viat util determinat nu nceteaz
atunci cnd imobilizarea necorporal nu mai este utilizat, dect dac activul a fost depreciat
complet sau este clasificat drept fiind detinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup destinat
cedrii clasificat drept detinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5.

PREZENTAREA INFORMATIILOR
Aspecte generale
O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informatii pentru fiecare clas de imobilizri
necorporale, fcnd distinctia ntre imobilizrile necorporale generate intern si celelalte
imobilizri necorporale:
(a) dac duratele de viat util sunt nedeterminate sau determinate si, n cazul n care sunt
determinate, duratele de viat util sau ratele de amortizare folosite;
(b) metodele de amortizare utilizate pentru imobilizrile necorporale cu durate de viat util
determinate;
(c) valoarea contabil brut si orice amortizri cumulate (agregate cu pierderile din depreciere
cumulate) la nceputul si la sfrsitul perioadei;
(d) elementul-rnd (elementele-rnduri) din situatia veniturilor si a cheltuielilor n care este
inclus orice amortizare a imobilizrilor necorporale;
(e) o reconciliere a valorii contabile de la nceputul si de la sfrsitul perioadei, artnd:
(i) intrrile, indicndu-le separat pe cele din dezvoltarea intern, pe cele dobndite separat si pe
cele dobndite prin combinri de ntreprinderi;
(ii) activele clasificate drept detinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat cedrii
clasificat drept detinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 si alte cedri;
(iii) cresterile sau diminurile pe parcursul perioadei rezultate din reevaluri n conformitate cu
referentialul international, si din pierderi din depreciere recunoscute sau reluate direct n
capitaluri proprii n conformitate cu IAS 36 (dac exist);
(iv) pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n
conformitate cu IAS 36 (dac exist);
(v) pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n conformitate
cu IAS 36 (dac exist);
(vi) orice amortizare recunoscut n aceast perioad;
(vii) diferentele nete de schimb valutar rezultate din conversia situatiilor financiare n moneda de
prezentare si din conversia operatiunilor din strintate n moneda de prezentare a entittii; si
(viii) alte modificri n valoarea contabil pe parcursul perioadei.
O clas de imobilizri necorporale reprezint un grup de active similare ca natur si utilizare n
activittile unei entitti. Exemplele de clase separate pot include:
(a) nume de mrci;
(b) titluri de ziare si reviste;
(c) programe de calculator;
(d) licente si francize;
(e) drepturi de autor, brevete si alte drepturi de proprietate industrial, drepturi de ntretinere si
de exploatare;
(f) retete, formule, modele, desene si prototipuri; si
(g) imobilizri necorporale n curs de dezvoltare.
Clasele mentionate mai sus sunt dezagregate (agregate) n clase mai mici (mai mari) dac aceasta
duce la informatii mai relevante pentru utilizatorii situatiilor financiare.

O entitate prezint informatii privind imobilizrile necorporale depreciate n conformitate cu IAS
36, n plus fat de informatiile prevzute IAS 38.
IAS 8 prevede ca o entitate s prezinte natura si valoarea unei modificri a unei estimri
contabile care are un effect semnificativ n perioada curent sau care este preconizat s aib un
efect semnificativ n perioadele ulterioare.
Necesitatea prezentrii acestor informatii poate fi determinat de modificri n:
(a) evaluarea duratei de viat util a unei imobilizri necorporale;
(b) metoda de amortizare; sau
(c) valorile reziduale.
O entitate trebuie s prezinte, de asemenea:
(a) pentru o imobilizare necorporal evaluat ca avnd o durat de viat util nedeterminat,
valoarea contabil a activului n cauz si motivele care sprijin evaluarea unei durate de viat
util nedeterminate. Atunci cnd prezint aceste motive, entitatea trebuie s descrie factorul
(factorii) care a(u) avut un rol semnificativ n determinarea faptului c activul are o durat de
viat util nedeterminat.
(b) o descriere, valoarea contabil si perioada de amortizare rmas a oricrei imobilizri
necorporale individuale care este semnificativ n situatiile financiare ale entittii.
(c) pentru imobilizrile necorporale dobndite printr-o subventie guvernamental si recunoscute
initial la valoarea just :
(i) valoarea just recunoscut initial pentru aceste active;
(ii) valoarea lor contabil; si
(iii) dac ele sunt evaluate dup recunoastere n conformitate cu modelul bazat pe cost sau cu
modelul de reevaluare.
(d) existenta si valorile contabile ale imobilizrilor necorporale asupra crora dreptul de
proprietate este limitat si valorile contabile ale imobilizrilor necorporale depuse drept garantie
pentru datorii.
(e) valoarea angajamentelor contractuale pentru achizitia imobilizrilor necorporale.
Atunci cnd o entitate descrie factorul (factorii) care a(au) avut un rol semnificativ n
determinarea faptului c durata de viat util a unei imobilizri necorporale este nedeterminat,
entitatea ia n considerare lista de factori prezentat anterior.

Imobilizri necorporale evaluate dup recunoastere pe baza modelului de reevaluare
n cazul n care imobilizrile necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate, o entitate trebuie
s prezinte urmtoarele informatii:
(a) pentru fiecare clas de imobilizri necorporale:
(i) data efectiv a reevalurii;
(ii) valoarea contabil a imobilizrilor necorporale reevaluate; si
(iii) valoarea contabil care ar fi fost recunoscut n cazul n care clasa reevaluat de imobilizri
necorporale ar fi fost evaluat dup recunoastere folosindu-se modelul bazat pe cost;
(b) valoarea surplusului din reevaluare aferent imobilizrilor necorporale la nceputul si la
sfrsitul perioadei, indicnd modificrile survenite n cursul perioadei si orice restrictii privind
distribuirea soldului ctre actionari; si
(c) metodele si presupunerile semnificative aplicate pentru estimarea valorilor juste ale
imobilizrilor.
Pentru prezentarea informatiilor este posibil s fie necesar agregarea claselor de active
reevaluate n clase mai mari.
Cu toate acestea, clasele nu sunt agregate dac acest lucru ar avea drept rezultat o combinare a
unei clase de imobilizri necorporale care s includ valori evaluate att n conformitate cu
modelul bazat pe cost, ct si n conformitate cu modelul de reevaluare.
Cheltuieli de cercetare si dezvoltare
Asa cum am afirmat in cele prezentate mai sus o entitate trebuie s prezinte valoarea agregat a
cheltuielilor de cercetare si dezvoltare recunoscute drept cost n cursul perioadei.
Cheltuielile de cercetare si dezvoltare contin toate acele cheltuieli care pot fi atribuite direct
activittilor de cercetare si dezvoltare.
Alte informatii
O entitate este ncurajat, dar nu obligat, s prezinte urmtoarele informatii:
(a) o descriere a oricrei imobilizri necorporale amortizate complet care este nc utilizat; si
(b) o scurt descriere a imobilizrilor necorporale semnificative care sunt controlate de entitate,
dar nu sunt recunoscute ca active deoarece nu au ndeplinit criteriile de recunoastere din cadrul
prezentului standard sau deoarece au fost dobndite sau generate naintea intrrii n vigoare a
versiunii publicate n 1998 a IAS 38 Imobilizri necorporale