Romanian Statistical Review nr.

5 / 2010
Metode de eantionare
statistic utilizate n audit
- PUNCTE DE VEDERE, RECOMANDRI, CONSTATRI
Drd. Gabriela-Felicia UNGUREANU

Abstract
Creterea rapid a dimensiunii companiilor americane de la nceputul
secolului al XX-lea a creat necesitatea unor proceduri de audit bazate pe
selecia unei pri supuse auditrii, pentru obinerea probelor de audit sigure,
care s caracterizeze ntreaga colectivitate constituit din soldurile de cont
sau clasele de tranzacii. Eantionarea nu este folosit numai n audit.
Prelevarea de probe este utilizat n sondajele de opinie, analizele de pia,
analizele tiinice i de cercetare medical n care cineva dorete s ajung
la o concluzie despre un numr mare de date prin examinarea doar a unei
pri din aceste date. Diferena const n colectivitatea statistic din care
este selectat eantionul, respectiv acel set de date despre care se dorete s se
trag o concluzie. Eantionarea, n cazul auditului, este aplicabil doar pentru
anumite tipuri de proceduri din acest domeniu de activitate.
Cuvinte cheie: metode de eantionare, risc de eantionare, colectivitate
statistic, unitatea de eantionare, teste ale controalelor, proceduri de fond.
***
Comitetul de eantionare statistic al American Institute of
Certied Public Accountants (AICPA) a emis n anul 1962 un raport special,
cu titlul Eantionarea statistic i auditorul independent care a permis
folosirea metodei de eantionarea statistic, n conformitate cu standardele de
audit general acceptate (GAAS). n perioada 1962-1974, AICPA a publicat
o serie de lucrri despre eantionarea statistic: Abordarea Auditorului
privind Eantionarea Statistic pentru a utilizate n procesul educaie
profesional continu a contabililor autorizai. AICPA emite n 1981, standardul
profesional Eantionarea n audit care prevede orientri generale pentru
ambele metode de eantionare, statistic i non-statistic. Anterior, auditurile
includeau examinarea tuturor tranzaciilor din perioada acoperit de situaiile
nanciare auditate. Literatura de specialitate din perioada anterioar nu a
acordat o atenie deosebit acestui subiect. n 1917, un program de proceduri
Statistic i audit
Revista Romn de Statistic nr. 5 / 2010
de audit tiprit n Federal Reserve Bulletin (Buletinul Federal al Stocurilor)
a inclus cteva referiri la eantionare. Selectarea a ctorva articole de
inventar. Programul a fost elaborat de un comitet special, care mai trziu a
devenit Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (AICPA).
n primele decenii ale secolului trecut, auditorii au aplicat adeseori
eantionarea, dar dimensiunea eantionului nu a fost legat de eciena
sistemului de control intern al entitii. n 1955, AICPA a publicat un studiu
de caz despre extinderea eantionrii n audit, care rezuma programe de audit
elaborate de contabilii publici autorizai, pentru a indica de ce este necesar
extinderea eantionrii n audit. Studiul a fost important, ind elaborate primele
publicaii profesionale privind prelevarea de probe care a recunoscut existena
unei relaii de dependen ntre testarea detaliilor i abilitatea sistemului de
control intern.
n anul 1964, Comitetul de eantionare statistic al AICPA a emis
raportul cu titlul Relaia dintre eantionarea statistic i Standardele de
Audit General Acceptate care a ilustrat relaia dintre precizie i abilitate n
eantionare i Generally Accepted Auditing Standards (GAAS)
AICPA a publicat n 1978, lucrarea lui Donald M. Roberts, Statistical
Auditing explicnd teoria care st la baza eantionrii statistice n audit.
n 1981, AICPA emite standardul profesional Eantionarea n audit,
care prevede orientri generale pentru ambele metode de eantionare, statistic
i non-statistic.
Este de remarcat c un auditor nu se limiteaz numai pe rezultatele
unei proceduri unice pentru a ajunge la o concluzie privind o balan de cont,
o clas de tranzacii sau eciena operaional a controalelor. Concluziile
de audit se bazeaz n special pe probe combinate obinute din mai multe
surse, ca urmare a aplicrii unui numr de proceduri de audit diferite. Cnd un
auditor selecteaz un eantion dintr-o colectivitate statistic, obiectivul este
de a obine un eantion reprezentativ, un eantion avnd caracteristici identice
caracteristicilor colectivitii totale. Aceasta nseamn c i elementele
selectate sunt identice cu cele rmase n afara eantionului.
n practic, auditorii nu tiu cu siguran, dac un eantion este
reprezentativ, nici dup terminarea testrilor, dar ei pot majora probabilitatea
ca un eantion s e reprezentativ prin executarea foarte riguroas a activitilor
legate de proiectarea, selecia i evaluarea eantionului[1]. Lipsa de
reprezentativitate a rezultatelor sondajului poate dat de erorile de observare
i erorile de eantionare. Riscurile producerii erorilor pot controlate.
Eroarea de observare (riscul de observare) apare atunci cnd prin
testele de audit nu se identic abaterile existente n eantion, e prin folosirea
unei tehnici de audit neadecvate, e prin neglijena auditorului.
Statistic i audit
Romanian Statistical Review nr. 5 / 2010
Eroarea de eantionare (riscul de eantionare) este o caracteristic
inerent a sondajului, care rezult din faptul c se testeaz doar o fraciune
din colectivitate total. Eroarea de eantionare apare n cazul n care exist
posibilitatea ca auditorul s ajung la o concluzie, n baza unui eantion, care este
diferit de concluzia la care s-ar ajuns n situaia n care ntreaga colectivitate
ar fost supus unei proceduri de audit identice. Riscul de eantionare poate
diminuat prin ajustarea dimensiunii eantionului, funcie de dimensiunea
i caracteristicile colectivitii i prin utilizarea unei metode adecvate de
selectare. Majorarea dimensiunii eantionului va reduce semnicativ riscul de
eantionare, practic un eantion format din toate elementele unei colectivitii
va prezenta un risc de eantionare nul.
Eantionarea n audit este o metod de testare pentru a colecta probe de
audit suciente i adecvate, n vederea atingerii obiectivelor de audit. Auditorul
poate decide s aplice eantionarea n audit asupra soldului unui cont sau unei
clase de tranzacii. Eantionarea n audit presupune aplicarea procedurilor de
audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont
sau unei clase de tranzacii, astfel nct toate elementele eantionate s aib
posibilitatea de a selectate. Este obligaia auditorului de a stabili modaliti
adecvate de selectare a elementelor pentru testare. Eantionarea de audit poate
folosi att o abordare statistic, ct i una non-statistic.
Eantionarea statistic reprezint o metod prin care eantionul este
constituit astfel nct ecare unitate din colectivitatea total are o probabilitate
egal de inclus n eantion, metoda de selecie a eantionului este aleatoare,
permite evaluarea rezultatelor pe baza teoriei probabilitii i cuanticarea
riscului de eantionare.
Eantionarea non-statistic este o metod de eantionare, n care
auditorul folosete raionamentul profesional pentru a selecta elementele
unui eantion. ntruct, scopul unei eantionri este de a trage concluzii
asupra ntregii colectivitii, auditorul urmeaz s selecteze un eantion
reprezentativ prin alegerea unitilor de eantionare care au caracteristici
tipice pentru colectivitatea respectiv. Rezultatele nu se vor extrapola
asupra ntregii colectivitii, ntruct eantionul selectat nu este
reprezentativ.
Prin alegerea n mod corespunztor a colectivitii, concluziile
auditorului pot extinse asupra ntregii colectivitii. Testele de audit se pot
aplica e asupra tuturor elementelor, n cazul unei colectiviti de dimensiuni
mici, e asupra unui eantion nereprezentativ, acolo unde auditorul cunoate
i este capabil s identice un numr mic de elemente de interes pentru audit.
Dac eantionul nu are caracteristici similare pentru elementele din ntreaga
colectivitate, erorile gsite n eantionul testat nu se pot extrapola.
Statistic i audit
Revista Romn de Statistic nr. 5 / 2010
Decizia abordrii statistice sau non-statistice depinde de judecata
profesional a auditorului care dorete s obin probe de audit adecvate i
suciente pe care s-i nalizeze concluziile privind opinia de audit.
Ca metode de eantionare statistic facem referire la selecia aleatoare
prin care orice combinaie posibil de elemente din colectivitate are aceeai
probabilitate de a intra n eantion. Eantionarea aleatorie simpl este folosit
cnd nu s-a fcut straticarea n scopul auditrii. Utilizarea seleciei aleatoare
presupune folosirea de numere generate aleatoriu de ctre un computer. Dup
selectarea unui punct de plecare aleatoriu, auditorul veric n tabel pentru a gsi
primul numr aleatoriu care se ncadreaz n intervalul numerelor documentelor
testate. Numai atunci cnd abordarea adoptat are caracteristicile eantionrii
statistice, sunt valide evalurile statistice ale riscului de eantionare.
La alt variant a eantionrii probabilistice, respectiv selecia
sistematic (numit i sondaj mecanic) elementele se succed n mod natural n
spaiul sau timpul social, auditorul dispune de o listare prealabil a colectivitii
i a formulat decizia privind dimensiunea eantionului. Auditorul calculeaz
un pas de numrare, i selecteaz metodic elementele eantionului n funcie
de dimensiunea pasului. Pasul de numrare este determinat prin mprirea
volumului colectivitii la numrul de uniti de eantion dorite. Avantajele
selectrii sistematice este facilitatea utilizrii ei. n majoritatea cazurilor,
un eantion sistematic poate extras repede, iar metoda aranjeaz automat
numerele n serii succesive[2].
Selecia prin probabilitate proporional cu dimensiunea este o
metod prin care se evideniaz unitile care au valori nregistrate mai mari.
Eantionul este constituit astfel nct probabilitatea de a selecta orice element
dat, din colectivitate, s e egal cu valoarea nregistrat a elementului.
Selecia straticat este metoda care scoate n eviden unitile
cu valori nregistrate mari i const n straticarea n sub-colectiviti.
Straticarea ofer auditorului o imagine complet, atunci cnd colectivitatea,
masa datelor ce urmeaz a analizate, nu este omogen. n acest caz, auditorul
efectueaz straticarea prin divizare n sub-colectiviti distincte, care au
caracteristici comune, pre-denite. Obiectivul straticrii este acela de a
reduce variabilitatea elementelor din ecare strat i, n consecin, s permit
o reducere a dimensiunii eantionului fr o cretere proporional a riscului
de eantionare. [3] Dac straticarea colectivitii este fcut corespunztor,
suma dimensiunii eantioanelor ce provin din straturi va mai mic dect
dimensiunea eantionului care s-ar obinut la acelai nivel dat de riscul de
eantionare, avnd un eantion extras din ntreaga colectivitate. Rezultatele
auditului aplicate unui strat pot proiectate numai asupra elementelor ce fac
parte din acel strat.
Statistic i audit
Romanian Statistical Review nr. 5 / 2010
Am apreciat ca ind utile i unele puncte de vedere cu privire la
metodele de eantionare non-statistic, respectiv la selecia dirijat care
presupune selectarea ecrui element din eantion n funcie de anumite criterii
determinate de auditor. Metoda este subiectiv, deoarece auditorul selecteaz
intenionat elementele care conin caracteristicile denite de el.
La selecia pe serii se realizeaz selectarea mai multor elemente pe
serii (succesive). Utilizarea eantionrii pe serii este recomandat numai dac
sunt folosite un numr rezonabil de serii. Folosind serii puine, exist riscul
ca eantionul s nu e reprezentativ. Acest tip de eantionare poate utilizat
i n completarea altor eantioane, atunci cnd exist o probabilitate mare de
apariie a unor erori.
La selecia arbitrar selectarea elementelor se face fr nici o preferin
din partea auditorului, respectiv fr a ine cont de mrime, surs sau caracteristici
specice. Nu este cea mai recomandat metod, neind obiectiv.
Eantionarea respectiv se bazeaz pe judecata profesional a
auditorului, care poate hotr ce elemente pot face parte sau nu din eantion.
Deoarece nu este o metod statistic, nu se poate calcula eroarea standard. Dei
structura eantionului poate construit astfel nct s reproduc colectivitatea
general, nu exist nici o garanie c eantionul este reprezentativ. Dac este
omis o caracteristic ce ar relevant ntr-o anumit situaie, eantionul nu
va reprezentativ.
Eantionarea se aplic atunci cnd auditorul planic s formuleze
concluzii despre colectivitate, pa baza unei selecii. Auditorul analizeaz
programul de audit i determin procedurile de audit n care se poate aplica
cercetarea prin sondaj. Eantionarea este folosit de ctre auditor i n testarea
sistemelor de control intern i n testarea substantiv a operaiunilor. Obiectivele
generale ale testelor mecanismelor de control i ale testelor substantive ale
operaiunilor constau n vericarea modului de aplicare a procedurilor de
control pre-denite i a determina dac operaiunile conin erori materiale.
Testele de control furnizeaz dovezi cu privire la eciena operaional
i de proiectare a controalelor sau exploatarea unui sistem de control n
prevenirea sau detectarea denaturrilor semnicative din situaiilor nanciare.
Testele de control sunt necesare dac auditorul planic s evalueze riscul de
control pentru aseriunile managementului.
Controale n general, sunt de ateptat s e aplicate n acelai mod
la toate tranzaciile care fac obiectul nregistrrilor, indiferent de valoarea
operaiunii. Dac auditorul utilizeaz eantionarea, nu este indicat ca acesta s
selecteze doar tranzaciile cu valori ridicate. Probele urmeaz s e alese n aa
fel nct eantionul s e reprezentativ pentru colectivitate. Un auditor trebuie
s e contient de faptul c o entitate ar putea schimba un control specic pe
Statistic i audit
Revista Romn de Statistic nr. 5 / 2010
parcursul derulrii auditului. n cazul n care un control este nlocuit de un
altul, care este proiectat pentru a atinge acelai obiectiv specic, auditorul
trebuie s decid dac s proiecteze o mostr din toate tranzaciile efectuate pe
parcursul perioadei sau doar un eantion de tranzacii supuse controlului nou.
Decizia adecvat depinde de obiectivul general de testat al auditului.
Examinarea sistemului de control intern dintr-o entitate este menit
s furnizeze indicaii cu privire la identicarea controalelor relevante i
conceperea testelor de evaluare a controalelor.
Alte categorii de teste:
Testele de fond (substantive) cunoscute ca proceduri de audit destinate
s obin probe de audit cu privire la validitatea i proprietatea tratamentului
contabil al tranzaciilor i soldurilor sau de a detecta denaturri. Testele de fond
includ teste de detaliu ale tranzaciilor (soldurilor) i proceduri analitice.
Testele cu dublu scop prin care auditorul ar putea concepe un test,
cu dublu scop: de testare a ecacitii unui control i testare dac, tranzaciile
sunt denaturate n mod semnicativ. n utilizarea testelor cu dublu scop, un
auditor va efectua proceduri de fond nainte de a stabili dac testele de control
susin nivelul evaluat de ctre auditor a riscului de control. Un auditor care
intenioneaz s utilizeze un eantion dual-scop, a hotrt n prealabil c
exist un risc acceptabil de sczut ca rata de abateri, n colectivitate, dac
controlul prevzut depete rata maxim de abateri pe care auditorul este
dispus s o accepte fr a modica nivelul evaluat al riscului de control.
n testarea sistemului de control intern i n testarea operaiunilor,
eantionul de audit este folosit pentru estimarea proporiei elementelor
unei colectiviti care conin o caracteristic sau un atribut, analizat, numit
frecven de apariie sau pondere a abaterilor proporia este egal cu raportul
dintre elementele care conin atributul specic i numrul total al elementelor.
Ponderea abaterilor dintr-un eantion este determinat pentru a se calcula o
estimare a ponderii abaterilor din ntreaga colectivitate.
Riscul asociat eantionrii - se refer la posibilitatea selectrii unui
eantion care s nu e reprezentativ. Eantionul poate, de asemenea, s conin
erori materiale sau devieri de la conformitate. Emiterea unei concluzii pe baza
unui eantion poate diferit de concluzia la care s-ar ajuns dac ntreaga
colectivitatea ar fcut obiectul auditului.
Tipuri de risc asociat eantionrii (puncte de vedere):
Controalele sunt mai ecace dect sunt n realitate sau c nu exist
erori semnicative, cnd acestea exist ceea ce presupune o opinie de audit
necorespunztoare;
Statistic i audit
Romanian Statistical Review nr. 5 / 2010
Controalele sunt mai puin ecace dect sunt n realitate, c exist
erori semnicative cnd de fapt acestea nu exist - ceea ce presupune realizarea
de activiti suplimentare pentru a stabili dac concluziile iniiale au fost
incorecte.
Atributele testrii - Testarea atributelor se face atunci cnd se impun
proiecii statistice obiective cu privire la diversele caracteristici ale colectivitii
generale. Auditorul poate decide s selecteze elementele pe baza cunotinelor
sale despre entitate i mediul su de control, pe baza analizei riscurilor i a
caracteristicilor specice colectivitii care urmeaz s e testat.
Colectivitatea reprezint masa de date asupra cruia auditorul dorete
s generalizeze concluziile obinute pe baza unui eantion ind denit cu
respectarea obiectivele auditului i va complet i omogen, pentru c
rezultatele eantionului pot proiectate numai pentru colectivitatea din care a
fost selectat eantionul.
Ca unitatea de eantionare poate , de exemplu, o factur, o intrare,
sau un element rnd. Fiecare unitate de eantionare constituie un element
din colectivitate. Auditorul va deni unitatea de eantionare n funcie de
conformitatea acesteia cu obiectivele testelor de audit.
Pentru a determina mrimea eantionului trebuie luat n considerare
dac riscul de eantionare este redus pn la un nivel minim acceptabil.
Mrimea eantionului este afectat de nivelul riscului asociat eantionrii pe
care auditorul este dispus s-l accepte. Cu ct riscul pe care auditorul este
dispus s-l accepte este mai sczut, cu att eantionul va mai mare.
Precizri privind eroarea
Pentru testarea detaliilor, auditorul urmeaz s proiecteze asupra
colectivitii erorile monetare descoperite n eantion i trebuie s ia n
considerare efectul erorii proiectate asupra obiectivului specic al auditului
i asupra altor domenii ale auditului. Auditorul proiecteaz eroarea total
pentru a obine o perspectiv larg asupra dimensiunii erorii i pentru a o
putea compara cu eroarea tolerabil.
Pentru testrile detaliilor, eroarea tolerabil este prezentarea
eronat tolerabil i va reprezenta o valoare mai mic sau egal cu pragul
de semnicaie utilizat de auditor pentru clasele individuale de tranzacii sau
soldurile conturilor auditate.
Dac o clas de tranzacii sau solduri ale conturilor a fost mprit n
straturi, eroarea va proiectat separat pentru ecare strat. Erorile proiectate i
erorile inconsecvente pentru ecare strat sunt combinate, atunci cnd se analizeaz
eventualul efect asupra totalului claselor de tranzacii i soldurilor conturilor.
Statistic i audit
Revista Romn de Statistic nr. 5 / 2010
Pentru evaluarea rezultatelor auditorul va analiza rezultatele
eantionului pentru a determina dac evaluarea caracteristicilor relevante este
conrmat sau trebuie s e revizuit.
n cazul testrii controalelor, o rat neateptat de mare a erorii eantionului
poate duce la o cretere a riscului evaluat de prezentri eronate semnicative,
cu excepia cazului n care sunt obinute probe de audit suplimentare care s
susin evaluarea iniial. Pentru testele de control, o eroare reprezint o abatere
de la performana procedurilor de control prescrise. Auditorul urmeaz s obin
dovezi cu privire la natura i amploarea oricror modicri semnicative n
sistemul de controlul intern, inclusiv n ceea ce privete personalul entitii.
n cazul n care apar schimbri semnicative, auditorul revizuiete nelegerea
mediului de control intern i ia n considerare testarea controalelor schimbate.
Alternativ, auditorul poate lua n considerare efectuarea procedurilor analitice
de fond sau teste ale detaliilor care acoper perioada de audit.
ntr-un numr de cazuri, auditorul ar putea s nu e nevoit s atepte
pn la nalul auditului pentru a-i forma o concluzie despre eciena
operaional a unui control, care s susin nivelul riscului de control evaluat.
n acest caz, auditorul s-ar putea decide s modice testele de fond planicate,
n consecin.
n cazul testrii detaliilor, o valoare neateptat de mare a erorii dintr-
un eantion poate determina auditorul s considere c o clas de tranzacii sau
solduri ale conturilor este prezentat eronat n mod semnicativ, n absena
unor probe de audit suplimentare care s ateste c nu exist prezentri eronate
semnicative.
Atunci cnd cea mai bun estimare a erorii este foarte aproape de
eroarea tolerabil, auditorul recunoate riscul ca un eantion diferit s dein
cea mai bun estimare care ar putea depi eroarea tolerabil.
Concluzii
Analiznd metodele de eantionare statistic utilizate n audit
ajungem la concluzia c toate prezint avantaje i dezavantaje specice. Este
important ca auditorul, n alegerea metodei de eantionare s se bazeze pe
judecata profesional i s in cont de raportul cost/beneciu. Dac metoda
de eantionare se dovedete a costisitoare, auditorul va stabili metoda cea
mai ecient avnd n vedere realizarea obiectivelor principale i specice
ale auditului, din diferite domenii.
Auditorul trebuie s evalueze rezultatele eantionului pentru a
determina dac evaluarea preliminar a caracteristicilor relevante ale
colectivitii sunt conrmate sau trebuie revizuite.
Statistic i audit
Romanian Statistical Review nr. 5 / 2010
Dac evaluarea rezultatelor eantionului indic faptul c evaluarea
caracteristicilor relevante ale colectivitii cercetate necesit o revizuire,
auditorul poate: s solicite conducerii s investigheze erorile identicate i
probabilitatea producerii unor erori ulterioare i s realizeze ajustrile necesare,
s modice natura, momentul i amploarea procedurilor ulterioare, s ia n
considerare efectul asupra raportului de audit, care va cuprinde recomandri
pentru ecientizarea activitii.

Bibliograe selectiv:
[1] Legea nr. 672/2002 actualizat, privind auditul public intern
[2] Arens, A i Loebbecke J - Audit O abordare integrat, Ediia a 8-a, Editura
Arc, Ediie revizuit, 2006
[3] ISA 530, Eantionarea n audit i alte metode de testare - Audit Financiar 2008 -
Standardele Internaionale de Audit, Editura IRECSON,2009
- Dicionar de macroeconomie, Editura C.H. Beck,Bucureti, 2008
Statistic i audit