Sunteți pe pagina 1din 21

Cuprins

Cuprins........................................................................................................................................ 1
1.Introducere............................................................................................................................... 2
2.Obiectiv..................................................................................................................................... 2
3.Definiii...................................................................................................................................... 3
4.Arie de aplicabilitate.................................................................................................................. 3
a.Venituri din vnzarea bunurilor..............................................................................................3
b.Venituri din prestarea serviciilor............................................................................................
c.Venituri din dobnzi! redevene "i dividende.......................................................................13
#.$valuarea veniturilor din activit%i curente...............................................................................1&
&.Concluzie................................................................................................................................ 21
1. Introducere
Veniturile sunt majorri ale beneficiilor economice n timpul exerciiului financiar, n
urma intrrilor sau mririlor activelor, sau diminuri ale obligaiilor care duc la creteri ale
capitalurilor proprii, altele dect cele obinute prin contribuii de la deintorii de capital.
Veniturile includ att venituri din activitatea curent, ct i din ctiguri.
Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a
obiectului su de activitate, precum i activitile conexe acestora.
Ctigurile repreint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca
reultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate.
Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri cum ar fi! vnri,
comisioane, dobni, dividende.
"xemplu de tranacie care determin la o ntreprindere venituri de exploatare, iar la alta
un ctig!
#roprietile imobiliare deinute de o societate de investiii sunt considerate stocuri, iar
vnarea lor generea venituri de exploatare, aparinnd cifrei de afaceri. $n sc%imb, la
ntreprinderea care a cumprat o astfel de proprietate pentru a&i servi ca mijloc de producie,
aceasta va genera la o eventual vnare un ctig 'diferena dintre veniturile i c%eltuielile cu
vnarea activelor(, c%iar dac a servit desfurrii activitii de exploatare a ntreprinderii.
Conform legii )*+,-,..+ din /.0.1.# contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de
venituri, dup natura lor, astfel!
a( venituri din exploatare2
b( venituri financiare2
c( venituri extraordinare.
3pre deosebire de acest ordin, 4A3)5 nu include i veniturile extraordinare.
6e exemplu n 4A3)5, variaia stocurilor '*))( nu este inclus alturi de venituri
deoarece nu determin majorri ale beneficiilor economice care s se concretiee n creteri ale
capitalurilor proprii, altele dect cele reultate din contribuii ale acionarilor, i nu respect
condiia de evaluare a veniturilor 'la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit(.
$n legea )*+,-,..+, veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n
contul de profit i pierdere, cu semnul plus 'sold creditor( sau minus 'sold debitor(.
2. Obiectiv
/biectivul standardului 4A3)5 este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate de
anumite tipuri de tranacii i evenimente.!
Care sunt criteriile de recunoatere a veniturilor din activiti curente, i anume!
Cnd exist probabilitatea c ntreprinderii i vor reveni n viitor anumite beneficii2
Cnd aceste beneficii pot fi evaluate concret2
Cum s se identifice i s se preinte!
0omentul recunoaterii2
Valoarea care trebuie recunoscut.
2
3. Definiii
Venitul repreint fluxul brut de beneficii economice dintr&un exerciiu financiar,
primit de entitate n cursul activitilor obinuite ale acesteia atunci cnd acest flux se
materialiea prin creteri ale capitalurilor proprii , altele dect prin creterile datorate
contribuiilor din partea participanilor la capitalurile proprii.
Valoarea just este valoarea la care poate fi tranacionat un activ sau decontat o datorie
de bunvoie, ntre pri interesate i n cunotin de cau, n cadrul unei tranacii desfurate
n condiii economice obiective.
Venitul din activitile curente include doar fluxurile brute de beneficii economice primite
sau de primit de ctre ntreprindere n nume propriu. 3umele colectate n numele unor tere pri,
cum ar fi taxele de vnare , taxele pentru bunuri i servicii, i taxele pe valoarea adugat nu
sunt beneficii economice de primit de ctre ntreprindere i nu au ca reultat creteri ale
capitalurilor proprii. 6e aceea sunt excluse din veniturile din activitatea curent. 3imilar, n caul
unui contract de mandate, fluxurile brute de beneficii economice includ sumele colectate n
numele proprietarului i care nu au ca reultat creteri ale capitalurilor proprii ale ntreprinderii.
3umele colectate n numele proprietarului nu repreint venituri din activitatea curent.'venituri
din activitatea curent repreint doar comisioanele(.
4. Arie de aplicabilitate
3tandardul 4A3 )5 trebuie aplicat pentru contabilitatea veniturilor provenite din!
vnarea bunurilor2
prestarea serviciilor2
utiliarea de ctre alii a activelor entitii, productoare de dobni, redevene i
dividende2
7u fac obiectul acestui standard ctigurile,ntruct acestea nu sunt tratate n vreun
standard specific,cu excepia 4A3 ). care preint ctigurile contingente.
Ceea ce trebuie menionat referitor la veniturile care intr n aria de aplicabilitate a
standardului, respectiv venituri din vnarea de bunuri,venituri din prestri de servicii, venituri
din dobni, redevene i dividende este faptul c acestea se regsesc parial n structura
veniturilor din /.0.1.# nr.)*+,-,..+. #otrivit art.,)) din acest ordin contabilitatea veniturilor se
ine pe feluri de venituri, dup natura lor i cuprinde veniturile din exploatare, veniturile
financiare iar pe lng acestea se regsesc i veniturile extraordinare, care nu mai sunt tratate de
norma 4A3 )5.
a. Venituri din vnzarea bunurilor
8unurile care vor fi supuse vnrii i care sunt tratate n standard sunt cele!
#roduse n ntreprindere n scopul vnrii,care pot fi de natura!
activelor curente materiale! semifabricate, produse finite, produse reiduale, animale crescute
pentru a fi valorificate, ambalaje de producie2
activelor imobiliate necorporale sau corporale a cror producie face obiectul de activitate al
ntreprinderii2
Cumprate de ntreprindere n scopul revnrii, care pot fi de natura !
activelor curente materiale! mrfuri, animale cumprate n scopul revnrii, ambalaje de
circulaie. 9ot n aceast categorie intr materiile prime i materialele vndute ocaional2
3
investiiilor financiare pe termen scurt deinute n acest scop2
activelor imobiliate! terenuri, construcii, programe informatice, alte imobiliri necorporale
i corporale deinute n acest scop.
#aragraful ): din standard preciea faptul c veniturile din vnarea bunurilor trebuie
s fie recunoscute n momentul n care au fost ndeplinite toate condiiile urmtoare!
A. $ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce
decurg din proprietatea asupra bunurilor2
. $ntreprinderea nu mai gestionea bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut&o, n
mod normal, n caul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul
efectiv asupra lor2
C. 0rimea veniturilor poate fi msurat n mod reonabil2
D. "ste probabil ca beneficiile economice asociate tranaciei s fie generate ctre
ntreprindere2i
!. Costurile tranaciei pot fi msurate n mod reonabil.
6ou dintre condiiile generale menionate anterior i anume! probabilitatea c
ntreprinderea va obine avantaje economice din tranacie i c mrimea venitului trebuie s fie
msurat ntr&o manier fiabil, sunt nuanate n funcie de natura venitului.
Conform Cadrului conceptual al 4A38 i 4A3 )5, dintre criteriile care trebuie luate n
calcul concomitent pentru recunoaterea veniturilor din vnarea bunurilor o importan
covritoare o are primul & transferul riscurilor - avantajelor semnificative ce decurg din
proprietatea asupra bunurilor.
7u i se aduc preciri criteriului 8 n alte paragrafe pentru c acesta, de regul,este o
consecin a ndeplinirii primului criteriu. #entru a determina dac vntorul nu mai gestionea
sau controlea efectiv bunurile vndute este necesar o anali a circumstanelor diferitelor
tipuri de vnri, spre exemplu!
Vnarea se face ctre un comerciant cruia i s&a transferat titlul de proprietate,dar vntorul
mai pstrea controlul asupra unor aspecte importante cum ar fi stabilirea preului sau transferul
de bunuri. $n aceast situaie, pentru a putea fi recunoscute veniturile trebuie determinat dac
cumprtorul acionea din punct de vedere economic doar ca agent al vntorului. 6ac este
aa,criteriul renunrii la controlul bunurilor nu mai este ndeplinit i venitul nu trebuie
recunoscut imediat.
Vnrile de proprieti imobiliare pot fi de aa natur nct vntorul pstrea
responsabilitatea managerial. Astfel, vntorul poate uneori s continue exploatarea
proprietii ,pe o perioad determinat sau pn cnd a fost obinut un anumit nivel de eficiena,
spre exemplu pn cnd veniturile din nc%irierea unei proprieti sunt suficiente pentru a
acoperi c%eltuielile de exploatare si serviciul datorat. $n aceast situaie, venitul din vnarea
proprietii imobiliare trebuie recunoscut doar la finele perioadei amintite
"ste de menionat faptul c, ntregul coninutul al paragrafelor din norma 4A3 )5 referitor la
condiiile ce trebuie ndeplinite pentru recunoaterea.veniturilor din vnri de bunuri i
momentul efecturii transferului se regsete ntr&o form sintetiat n cadrul art.,): din
/.0.1.#. nr.)*+,-,..+, informaiile contabile au fost preluate din standard fr sa aib loc
modificri de coninut.
Aa cum am mai spus, principalul criteriu de recunoatere a veniturilor din vnarea
bunurilor este transferul de la vntor la cumprtor al riscurilor i avantajelor semnificative ce
decurg din proprietatea asupra bunurilor.
#entru verificarea ndeplinirii criteriului, trebuie stabilite ct mai precis urmtoarele aspecte!
a. momentul transferului2
b. caul netransferrii riscurilor - avantajelor semnificative2
4
c. caul transferrii pariale a riscurilor - avantajelor, vntorul pstrnd un risc
nesemnificativ.
a. "o#entul transferului
#entru a stabili cu preciie momentul transferului, trebuie analiate circumstanele n care a avut
loc tranacia i aplicate patru principii contabile de ba!
principiul contabilitii de angajamente, conform cruia veniturile trebuie recunoscute n
momentul angajrii adic n momentul n care apar2
principiul independenei exerciiului, conform cruia veniturile trebuie alocate pe
exerciiile financiare pe care se desfoar tranaciile, i nu doar n perioada n care are
loc facturarea i - sau decontarea lor.
principiul prudenei, conform cruia profiturile nu trebuie reflectate anticipat, fa de
ajustrile pentru depreciere care se nregistrea imediat ce se constat o pierdere2
principiul conectrii c%eltuielilor la venituri, conform cruia c%eltuielile trebuie corelate
cu veniturile corespuntoare.
6e regul, momentul transferului este cel al vnrii ,respectiv livrrii bunurilor, acesta
repreint de fapt momentul transferului titlului legal de proprietate sau al trecerii bunurilor n
posesia cumprtorului, acesta este caul celor mai multe vnri cu amnuntul. 4dentificarea
momentului transferului se face n corelaie cu respectarea urmtoarelor condiii!
s&au eliminat majoritatea elementelor de nesiguran privind realiarea tranaciei
' reultatele vnrii, costurile asociate( 2 dac acest transfer nu s&a realiat, veniturile nu
sunt recunoscute2 dac transferul este parial, este posibil ca veniturile s fie recunoscute.
ncasarea veniturilor este asigurat n mod reonabil2
Astfel, un venit este n general recunoscut atunci cnd sunt ndeplinite toate criteriile urmtoare!
punerea n eviden convingtoare a existenei unui contract sau a unui
angajament2
a avut loc o livrare sau o prestare de servicii2
preul de vnare ctre cumprtor este fixat sau determinabil2
decontarea este asigurat reonabil.
b. Cazul netransfer$rii riscurilor % avanta&elor se#nificative
$n aceasta situaie, tranacia nu este o vnare, iar veniturile nu sunt recunoscute.
#aragraful ); al standardului 4A3 )5 enumer patru situaii n care riscurile i avantajele nu sunt
transferate!
atunci cnd ntreprinderea are obligaii legate de reultate nesatisfctoare, neacoperite de
prevederile garaniilor normale2
n momentul n care primirea veniturilor dintr&o anumit vnare este condiionat de
primirea veniturilor de ctre cumprtor din vnarea bunurilor de ctre acesta din urm2
Exemplu : cazul vnzrilor n consignaie, cnd veniturile se recunosc de ctre proprietarul
bunurilor doar dup ce acestea au fost vndute de ctre intermediarul tranzaciei unei tere
pari.
cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea repreint o parte
semnificativ a contractului i nu a fost nc realiat de ctre ntreprindere2
#
6e la aceast procedur general exista excepii, adic veniturile se recunosc imediat dup
acceptul de livrare dat de cumprtor i nu doar la data instalrii - verificrii, pentru caurile n
care instalarea sau verificarea nu condiionea transferul riscurilor i avantajelor semnificative <
instalarea unui receptor tv care este foarte simpla.
cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr&un motiv specific att in
contractul de vnare&cumprare i ntreprinderea nu este sigur de probabilitatea napoierii
bunurilor.
7esigurana privind probabilitatea napoierii bunurilor n caul dreptului cumprtorului de a
returna bunurile cumprate poate s se datoree urmtorilor factori! existena unor perioade
lungi n care bunurile pot fi returnate, absena unei experiene trecute pe care s se baee
estimrile privind veniturile viitoare sau modul n care bunul vndut este afectat de factori
externi cum ar fi nvec%irea te%nologic. Cnd se poate determina cu certitudine probabilitatea
de returnare a bunurilor pe baa experienei anterioare, veniturile sunt recunoscute n momentul
vnrii. =ecunoaterea sau nerecunoaterea veniturilor din vnarea bunurilor cu posibilitatea
returnrii de ctre clieni depinde de natura economic a contractului.
c. Cazul transfer$rii pariale a riscurilor % avanta&elor se#nificative
#aragraful )* al standardului enumer dou situaii n care riscurile i avantajele semnificative
sunt transferate i anume!
>n vntor poate pstra titlul legal de proprietate asupra bunurilor doar n scopul asigurrii
colectrii sumei ce i se datorea. $ntr&un asemenea ca, dac ntreprinderea a transferat
riscurile i avantajele semnificative ce decurg din dreptul de proprietate, tranacia este o
vnare i veniturile sunt recunoscute.
>n alt exemplu, al unei ntreprinderi ce reine doar un risc nesemnificativ aferent proprietii,
poate fi o vnare en&detail cu claua de returnare a banilor, n caul n care clientul nu este
satisfcut. $n asemenea cauri, veniturile sunt recunoscute n momentul vnrii,
presupunndu&se c vntorul poate estima suficient de sigur i poate recunoate
posibilitatea retururilor pe baa experienei anterioare i a altor factori relevani.
Exemplu 1 : O vnzare cu amnuntul cu clauza de restituire a bunurilor n cazul n care clientul
nu este mulumit, ntro perioada determinat de timp de 1! zile:
dac vnztorul cunoa"te cantitatea retururilor pe baza datelor trecute va putea estima
veniturile pe care le va ncasa, mai puin pentru bunurile presupuse a fi restituite# n caz
contrar, veniturile trebuie recunoscute doar la momentul ncasrii contravalorii bunurilor#
el poate constitui un provizion pentru retururi determinat pan la incidena profitului.
Exemplu $ : O ntreprindere organizeaz "i cumpr o anumita cantitate de vin fr a "ti exact
ct se va consuma % venitul este recunoscut de ctre vnztorul bunului n momentul livrrii
dac valoarea cantitii ce va fi returnat se poate estima.
Criteriul 6 enunat la paragraful ): al standardului condiionea recunoaterea
veniturilor din vnarea de bunuri, de probabilitatea mare ca beneficiile economice asociate
tranaciei s intre la vntor. Concret, trebuie apreciate riscurile sau incertitudinile legate de
primirea contrapartidei venitului. 6ac acestea sunt majore, venitul nu trebuie recunoscut dect
n momentul dispariiei riscurilor sau c%iar al ncasrii efective a contrapartidei venitului.
#aragraful )5 de refer i la situaia n care venitul a fost iniial recunoscut, pentru c la
momentul respectiv nu se aprecia nici un risc asupra ncasrii contrapartidei sale. >lterior nsa
apare un risc considerabil privind intrarea mijlocului de plat specific tranaciei. ?uarea n
&
considerare a acestui risc este recomandabil s se fac prin imputarea la c%eltuieli mai degrab
dect prin diminuarea veniturilor iniial recunoscute.
Criteriile C i " enunate la paragraful ): al standardului sunt tratate mpreun pentru c
se refer la c%eltuielile i veniturile aferente aceleiai tranacii. 3tandardul reclam posibilitatea
evalurii reonabile a acestora, astfel nct s poat fi recunoscute veniturile din vnarea de
bunuri. #aragraful )@ aduce urmtoarele preciri2
veniturile i c%eltuielile aferente aceleiai tranacii se recunosc simultan2
nu exist dificulti n privina evalurii c%eltuielilor implicate de o tranacie, dac
au fost ndeplinite celelalte condiii de recunoatere a veniturilor2
invers, dac c%eltuielile nu pot fi evaluate reonabil, veniturile nu pot fi recunoscute.
Aceste legturi ntre c%eltuielile i veniturile aceleiai tranacii decurg din aplicarea
principiului conectrii c%eltuielilor la venituri.
'tudiu de caz (vnzare de bunuri
Caul netransferrii riscurilor-avantajelor semnificative&vnare n consignaie,
deponentul fiind o persoan juridic!
>n angrosist cedea un lot de mrfuri avnd un cost de ac%iiie 'pre de eviden( de
).... mii lei pentru a fi vndute n consignaie la preul de ),... mii lei, 9VA )@A.
$ntreprinderea care vinde mrfurile practic un comision de ,.A. ?a o lun de la depunerea
mrfurilor, acestea sunt vndute, angrosistul emite factura, care se ncasea prin banc.
?a aceast tranacie interesea venitul care este recunoscut de ctre
deponent'angrosist(.
Contabiliare!
"xplicaii $nregistrari
Cont debitor Cont creditor 3ume
6epunerea mrfurilor n
consignaie
B+* B*) )....
"miterea faturii dup
vnarea mrfurilor i
recunoaterea venitului din
vnarea de bunuri
:))) A
*.*
::,*
):,5.
),...
,,5.
6escrcarea gestiunii pentru
mrfurile vndute
;.* B+* )....
$ncasarea contrapartidei
venitului 'i a 9VA(
+),) :))) ):,5.
3e observ c venitul din vnarea mrfurilor nu s&a recunoscut imediat, la trimiterea
mrfurilor n consignaie, avnd n vedere c nu au fost transferate riscurile i avantajele
semnificative legate de proprietatea bunurilor dect n momentul vnrii ctre consumatorul
fnal.
b. Venituri din prestarea serviciilor
Veniturile provenite din prestarea serviciilor sunt recunoscute diferit dup cum reultatul
tranaciei poate s fie estimat n mod reonabil sau nu!

& dac reultatul tranaciei poate fi estimat n mod reonabil, venitul este recunoscut pe
msura execuiei contractului
& dac reultatul tranaciei nu poate fi estimat n mod reonabil, venitul este recunoscut
cel mult n limita c%eltuielilor recuperabile
Atunci cnd reultatul unei tranacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n
mod reonabil, venitul asociat tranaciei trebuie sa fie recunoscut n msura execuiei
contractului la data nc%iderii bilanului. =eultatul unei tranacii poate fi estimat n mod
reonabil, atunci cnd sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare!
& suma veniturilor poate fi estimat n mod reonabil
& este probabil ca beneficiile economice asociate tranaciei s fie generate ctre
ntreprindere
& stadiul de execuie a contractului la data de nc%idere a bilanului poate fi evaluat n mod
reonabil
& costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finaliare a contractului pot fi
evaluate n mod reonabil.
=ecunoaterea veniturilor, pe msura execuiei contractului, este denumit n mod curent
Cmetoda procentului de execuieD. #e baa acestei metode, veniturile sunt recunoscute n
perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. =ecunoaterea veniturilor pe aceast ba
ofer informaii utile referitoare la durata activitii de prestare a serviciilor i la reultatele
acesteia pe parcursul unei perioade. 6e asemenea, 4A3 )), CContracte de construciiD, cere
recunoaterea veniturilor pe aceast ba. Cerinele acestui standard sunt general aplicabile
recunoaterii veniturilor i c%eltuielilor asociate unei tranacii ce implic prestarea de servicii.
Acelai lucru se stipulea i n ?egea )*+,-,..+ din /.0.1.# i anume! veniturile din
prestri de servicii se nregistrea n contabilitate pe msura efecturii acestora. #restrile
nefacturate pn la sfritul perioadei se evidenia n contul de C?ucrri i servicii n curs de
execuie, pe seama veniturilor din producia stocatD
6ac reultatul unui contract de construcii poate fi estimat de o manier fiabil veniturile
i c%eltuielile trebuie contabiliate dup metoda procentului de execuie, adic venitul este
recunoscut pe msura executrii contractului.
Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice
asociate tranaciei s intre n ntreprindere. /ricum, cnd apare o incertitudine legat de
colectarea unei sume deja inclus n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce pare a nu
se mai putea colecta va fi recunoscut ca o c%eltuial, mai degrab dect ca o ajustare a sumei
veniturilor recunoscute iniial.
$n continuarea textului standardului, se preint modalitile de estimare a elementelor
care concur la stabilirea reultatului unei tranacii!
stadiul de execuie a contractului de prestri servicii la data bilanului
veniturile
costurile 'cele aprute pe parcursul contractului i cele de finaliare(
$ntreprinderea este capabil n general s fac estimri reonabile, dup ce a cut de
acord mpreun cu celelalte pri ale contractului asupra urmtoarelor elemente!
drepturile legale ale fiecrei pri privind serviciile de executat i de primit de ctre acestea
mijlocul de plat
modul i condiiile de decontare
6e asemenea, de obicei este necesar ca ntreprinderea s aib un sistem intern de
previiune financiar foarte eficient. $ntreprinderea analiea i, cnd este necesar, reviuiete
estimrile veniturilor dup modul n care evoluea execuia contractului. 7ecesitatea unor
asemenea reviuiri nu nseamn neaprat c reultatul tranaciei nu poate fi estimat n mod
reonabil.
'
6ificulti care pot s apar privind momentul recunoaterii veniturilor din prestri de
servicii sunt exemplificate de norma contabil american 3A8 ).)!
caul comisioanelor i onorariilor nerambursabile i ncasate integral la nceputul
derulrii contractului
Ex: drepturile de intrate ntrun club&n afara cotizaiilor periodice', dreptul de acces la o reea
de telecomunicaii&n afara consumurilor pltite periodic'
caul ac%iiiilor de cotiaii
Ex: o ntreprindere de distribuie face vnzri cu preuri reduse. (embrii si pltesc un drept de
intrare iniial "i cumpr apoi mrfuri cu pre redus. Ei pot sa"i anuleze contractul n orice
moment, cernd rambursarea integral a dreptului iniial. )tatisticile arat c *+, dintre
clieni renun la contract nainte de termen.
$ntr&o atare situaie i dac ntreprinderea nu a fcut fa vnrilor cu pre redus, cu toate
c a perceput aceste drepturi de intrare, nu poate contabilia de la nceput ca venituri totalitatea
drepturilor iniial ncasate. 0rimea drepturilor de intrare nu poate fi considerat determinat sau
determinabil din moment ce poate face obiectul unei rambursri ctre client. 7erecunoaterea
momentan a venitului poate fi argumentat i prin existena unei obligaii contractuale a
ntreprinderii care nu se va stinge dect la scadena contractului.
3tadiul de execuie al unui contract poate fi determinat prin diverse metode.
$ntreprinderea utiliea metoda care evaluea cel mai reonabil serviciile executate. $n funcie
de natura contractului, metodele pot include!
analia lucrrilor prestate
serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale ce trebuie
executate
proporia costurilor aprute pn la data respectiv din costurile totale estimate ale
contractului. 7umai costurile ce reflect serviciile prestate pn la data respectiv sunt
incluse n costurile realiate pn la aceeai dat. 7umai costurile ce reflect serviciile
prestate sau ce urmea a fi prestate sunt incluse n costurile totale estimate ale contractului.
#lile progresive i avansurile de la clieni nu reflect, de obicei, serviciile executate.
4n scopuri practice, atunci cnd serviciile sunt executate prin intermediul unui numr
nedeterminat de prestaii de&a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt
recunoscute pe baa metodei liniare pe durata perioadei respective, n afar de caul n care este
evident c alte metode ar putea repreenta mai bine stadiul de execuie. Cnd o prestaie anume
este mult mai important dect altele, recunoaterea veniturilor este amnat pn n momentul
n care prestaia respectiv este executat.
0etodele prevute de 4A3 )5 sunt!
metoda procentului de execuie, care se poate aplica prin unul din procedeele
analia serviciilor prestate'executate(
Ex: comisioane pentru serviciul unui mprumut, pentru crearea sau ac-iziia unui mprumut
recunoscute pe msur ce serviciile sunt prestate
ponderea serviciilor deja executate n totalul serviciilor de executat
Obs: nu reflect servicii prestate "i nu se nregistreaz ca venituri plile progresive de la clieni
"i avansurile de la clieni
ponderea costurilor realiate pn la o anumit dat n totalul costurilor estimate ale
contractului
metoda liniar care se aplic atunci cnd serviciile sunt executate
printr&un numr nedeterminat de prestaii de&a lungul unei anumite perioade de timp.
Ex: servicii de curenie zilnice prestate de o ntreprindere specializat pe o perioad de un an
"i pentru un spaiu dat.
(
alt metod este specific atunci cnd se identific o prestaie mult mai important dect
celelalte, veniturile fiind recunoscute doar cnd prestaia este executat
Ex: comisioane pentru atribuirea unei aciuni unui client, comisioane de intermediere a
anga.rii unui mprumut.
Cnd reultatul unei tranacii ce implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod
reonabil, venitul trebuie recunoscut n limita c%eltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile.
4n timpul stadiilor de nceput ale tranaciei se poate ntmpla destul de des ca reultatul
tranaciei s nu poat fi estimat n mod reonabil. /ricum, probabil c ntreprinderea va
recupera costurile realiate ale tranaciei. 6e aceea, veniturile sunt recunoscute doar
corespuntor costurilor aprute ce se ateapt s fie recuperabile. Avnd n vedere c reultatul
tranaciei nu poate fi estimat n mod reonabil, nu se cunoate nici un fel de profit.
$n caul n care reultatul unei tranacii nu poate fi estimat n mod reonabil i nu este
probabil ca aceste costuri aprute s fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile
sunt trecute pe c%eltuieli. $n momentul n care incertitudinile ce mpiedicau estimarea reonabil
a reultatului contractului nu mai exist, veniturile sunt recunoscute mai degrab n msura
execuiei contractului la data nc%iderii bilanului dect n limita c%eltuielilor recunoscute ca
fiind recuperabile.
#restarea serviciilor
A. 9axe de instalare < se recunosc drept venituri, pe msura execuiei instalrii, cu
excepia caului n care acestea sunt asociate vnrii unui produs, cnd se recunosc
n acel moment.
8. 9axe de asisten te%nic, incluse n preul produsului < n caul n care preul de
vnare include o sum aparte aferent prestrii ulterioare de servicii'"x! asisten
te%nic i perfecionarea produsului dup vnarea unui pac%et softEare(, acea sum
este amnat i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care se prestea
serviciile. Valoarea amnat va acoperi costurile anticipate aferente prestrii
serviciilor conform clauelor contractuale, precum i un profit reonabil.
C. Comisioane de publicitate < se recunosc atunci cnd anunurile publicitare sau
reclamele aferente sunt date publicitii. Comisioanele de producie se recunosc pe
msura execuiei proiectului.
6. Comisioane ale agenilor de asigurare < primite sau de primit, care nu implic alte
servicii ulterioare, se recunosc drept venituri de ctre ageni la datele efective de
intrare n vigoare sau de nnoire a polielor aferente. 9otui, dac este probabil ca
agentul s fie solicitat s prestee i alte servicii pe durata poliei, comisionul, n
ntregime sau parial, va fi amnat i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n
care este n vigoare polia.
". Comisioane pentru servicii financiare < recunoaterea veniturilor aferente
comisioanelor pentru servicii financiare prestate depind de scopul n care se
evaluea aceste comisioane i de ba contabil'contabilitate de cas sau de
angajamente( aplicabil instrumentelor financiare asociate. 6escrierea comisioanelor
pentru servicii financiare poate s nu indice natura i realitatea economic a
serviciilor prestate. 6e aceea, este necesar s se fac deosebirea ntre comisioanele ce
sunt parte integrant a randamentului efectiv al unui anumit instrument financiar,
comisioanele ctigate pe msura prestrii serviciilor i comisioanele ctigate la
ndeplinirea unei obligaiuni contractuale principale.
Comisioane ce sunt parte integrant a randamentului efectiv al unui instrument
financiar < se tratea n general ca o ajustare a randamentului efectiv. Cnd ns
instrumentul financiar urmea s fie evaluat la valoarea just, dup recunoaterea sa
iniial, comisioanele sunt recunoscute ca venit n momentul recunoaterii iniiale a
instrumentului.
1)
comisioane pentru ntocmirea dosarului de credit, primite de ntreprindere n urma crerii sau
ac%iiiei unui instrument financiar, deinut de ntreprindere ca plasament < pot repreenta o
contraprestaie pentru activiti, cum ar fi! evaluarea situaiei financiare a mprumuttorului,
evaluarea i nregistrarea garaniilor, colateralelor i a altor contracte similare, negocierea
clauelor aferente instrumentului, elaborarea i procesarea documentelor, precum i
nc%eierea tranaciei. Aceste comisioane contribuie la generarea unei preocupri continue
pentru instrumentul financiar respectiv i, mpreun cu c%eltuielile directe aferente, sunt
amnate i recunoscute ca o ajustare a randamentului efectiv.
comisioane de angajamente, primite de ntreprindere pentru acordarea unui credit. < dac este
probabil ca ntreprinderea s nc%eie un contract pentru acordarea unui mprumut, comisionul
de angajament primit constituie o recompensare a eforturilor generate de ac%iiia unui
instrument financiar. Acest comision i c%eltuielile directe aferente sunt amnate i
recunoscute ca o ajustare a randamentului efectiv. 6ac termenul de angajament expir fr
ca mprumutul s mai fie solicitat, comisionul de angajament se recunoate ca venit la data
expirrii.
Comisioane ctigate pe msura prestrii serviciilor
comisioane pentru administrarea unui credit < comisioanele primite de o ntreprindere pentru
administrarea unui credit sunt recunoscute ca venit pe msura prestrii serviciilor. 6ac
ntreprinderea vinde creditul, dar pstrea serviciile de administrare n sc%imbul unui
comision mai mic dect cele percepute, de obicei, pentru asemenea servicii, o parte a preului
de vnare a creditului este amnat i recunoscut drept venit pe msur ce serviciile sunt
prestate.
comisioane de angajament pentru acordarea unui credit < dac este improbabil s se nc%eie
un anumit contract de mprumut, atunci comisionul de angajament se recunoate ca venit pe
parcursul perioadei de angajament.
Comisioane ctigate la ndeplinirea unei obligaii contractuale principale, mai
important dect orice alt obligaie < comisioanele sunt recunoscute ca venit la
ndeplinirea obligaiei contractuale principale,ca n exemplele urmtoare!
comision de alocare a aciunilor unui client < se recunoate ca venit, dup alocarea aciunilor.
comisioane de plasament pentru aranjarea unui mprumut ntre un mprumuttor i un
investitor < comisionul se recunoate ca venit, dup ce a fost aranjat mprumutul.
comisioane pentru mprumuturi sindicaliate < este necesar s se fac distincia ntre
comisioanele ctigate la ndeplinirea unei obligaiuni contractuale principale i comisioanele
aferente unor activiti viitoare sau unui risc asumat. >n comision de sindicaliare primit de
o ntreprindere care aranjea un mprumut, dar care nu contribuie la acel mprumut
repreint o contravaloare a serviciului de sindicaliare. Acest comision este recunoscut ca
venit cnd sindicaliarea mprumutului este finaliat. 9otui, n caul n care o astfel de
ntreprindere contribuie la pac%etul de credit n sc%imbul unui randament efectiv mai scut
dect al celorlali participani, dar asumndu&i un risc similar, o parte a comisionului de
sindicaliare primit explic acest risc. Aceast parte a comisionului este amnat i
recunoscut ca venit, fiind considerat o ajustarea a randamentului efectiv al instrumentului.
$n caul opus, n care ntreprinderea contribuie la mprumutul sindicaliat n sc%imbul unui
randament efectiv mai ridicat dect al celorlali participani, dar asumndu&i un risc similar,
o parte a randamentului efectiv se consider aferent comisionului de sindicaliare. Acea parte
a randamentului efectiv se recunoate ca parte a comisionului de sindicaliare, dup
finaliarea sindicalirii.
1. 9axe de admitere < veniturile obinute n urma spectacolelor artistice, a banc%etelor i
a altor evenimente similare se recunosc la data evenimentului respectiv. 6ac se
vinde un abonament pentru mai multe astfel de evenimente, taxa se aloc fiecrui
eveniment, n funcie de serviciile pe care acestea le presupun.
F. 9axe de colariare < veniturile se recunosc pe parcursul perioadei de colariare.
11
G. 9axe de iniiere, intrare i pentru calitatea de membru < recunoaterea veniturilor
depinde de natura serviciilor prestate. 6ac taxa este numai pentru calitatea de
membru, iar toate celelalte servicii sau bunuri se pltesc separat, sau dac exist un
abonament anual separat, taxa se recunoate ca venit cnd nu exist nici o
incertitudine major cu privire la ncasarea acesteia. 6ac taxa d dreptul membrului
s beneficiee de servicii sau publicaii care urmea sa fie oferite pe parcursul
perioadei abonamentului sau s cumpere bunuri i servicii la un pre mai mic dect
cel perceput membrilor, atunci ea este recunoscut pe o ba care ia n considerare
natura i valoarea beneficiilor, ca i momentul n care au fost oferite.
4. 9axa de franci < poate s cuprind prestarea de servicii iniiale i ulterioare,
furniarea de ec%ipamente i alte active corporale, precum si HnoE&%oE. $n
consecin, taxa de franci se recunoate ca venit pe o ba care s reflecte scopul n
care se percepe taxa. 9axe de franci!
1urniarea de ec%ipamente i alte active corporale < suma, baat pe valoarea just a
activelor vndute, se recunoate ca venit la livrarea bunurilor sau la transferul titlului
de proprietate.
#restarea de servicii iniiale i ulterioare < taxele aferente prestrii periodice de
servicii, fie c sunt parte a taxei iniiale, fie c sunt percepute separat, se recunosc ca
venit pe msura prestrii serviciilor. 6ac taxa perceput separat nu acoper costul
serviciilor periodice precum i o marj reonabil de profit, o parte a taxei iniiale,
suficient pentru a acoperi costul serviciilor periodice, precum i o marj reonabil
de profit, este amnat i recunoscut ca venit pe msur ce serviciile sunt prestate.
9axe de franci periodice < taxele percepute pentru beneficierea de drepturi acordate
sau pentru alte servicii prestate pe toat durata contractului de franci se recunosc ca
venit pe msur ce se prestea serviciile si se face u de drepturile acordate.
9ranacii de intermediere < ntre francior i beneficiar se pot nc%eia tranacii prin
care, franciorul acionea ca agent al beneficiarului franciei. 6e exemplu,
franciorul poate face comand pentru anumite bunuri i poate aranja ca ele s fie
livrate beneficiarului, fr s ctige vreun profit din aceasta. Astfel de tranacii nu
generea venit.
I. Comisioanele pentru personaliarea programelor softEare < comisioanele pentru
adaptarea programelor softEare la cerinele clienilor se recunosc ca venit pe msura
execuiei contractului, inclusiv a prestrii de servicii de asisten te%nic, dup
implementarea softEare&ului personaliat.
Aplicaii 4A3 )5
Contabiliarea unui abonament!
Clubul de sport Alfa ofer abonamente pentru un an care includ!
& cotiaii trimestriale J +.. ... lei
& drept de intrare J ) ... lei 'repreint +.A din cotiaiile anuale(
a( ncasarea n numerar a dreptului de intrare!
+B)) A
:*,
::,*
) )@. lei
) ... lei
)@. lei
12
b( ncasarea trimestrial a cotiaiei!
+B)) A
*.:
::,*
+@ +.. lei
+. ... lei
@ +.. lei
c( recunoaterea trimestrial la venituri a cotei&pri din drepturile de intrare
')...-:J,+.(!
:*, *.: ,+. lei
>n contract anual de consultan contabil cost @. ... lei. 6up primul semestru,
clientul i extinde activitatea, iar contractul actualiat pentru semestrul 44, va crete cu )+ ...
lei.
3em 4!
:))) A
*.:-x
::,*
+B ++. lei
:+ ... lei
5 ++. lei
3em 44!
:))) A
*.:-x
::,*
*) :.. lei
;. ... lei
)) :.. lei
c. Venituri din dobnzi) redevene *i dividende
=ecunoaterea dobnilor, redevenelor i dividendelor impune nite condiii i anume!
Condiii generale!
8eneficiile economice asociate tranaciei s intre n ntreprindere2
3uma veniturilor s fie evaluat reonabil2
Condiii specifice!
#entru dobni&recunoaterea se face periodic pe baa randamentului efectiv
al activului2
#entru redevene&recunoaterea se face pe baa contabilitii de angajamente,
conform realitii economice a contractului.
13
=andamentul efectiv al activului este acea rat de fructificare care permite actualiarea
intrrilor viitoare de numerar, pe durata vieii utile a activului, astfel nct s egalee valoarea sa
contabil iniial. =ata de fructificare care se determin permite pstrarea la aceeai valoare a
investiiei iniiale.
Atunci cnd se ac%iiionea o investiie purttoare de dobnd n cursul perioadei normale
de renumerare a acesteia sau cnd se ac%iiionea titluri de participare care dau dreptul la
dividende n cursul perioadei normale de renumerare a acestora !
Veniturile sunt recunoscute la cumprtor numai pentru perioada post&ac%iiie2
#entru perioada pre&ac%iiie, dobnile i dividendele angajate i nencasate nu sunt
considerate venituri ci o diminuare a costului investiiei fcute.
=edevenele pot fi recunoscute!
#otrivit realitii economice a contractului!licene i redevene ncasate pentru utiliarea
de ctre teri a unor mrci, brevete, drepturi de autor, altele, cnd veniturile se recunosc
potrivit realitii economice a contractului2din punct de vedere practic aceasta poate s
nsemne o recunoatere liniar, daca prin contract s&a specificat o perioad determinat de
utiliare a activului ntreprinderii2
$n unele cauri, pe alte bae sistematice i raionale!
>n contract de licen pentru utiliarea unui pac%et softEare, prin care franciorul nu mai are
nici o obligaie ulterioar livrrii produsului & n acest ca este vorba de o vnare, iar
veniturile se recunosc la data vnrii, i nu n timp, pe perioada de utiliare a activului
ntreprinderii2
$ncasarea licenei sau redevenei depinde de producerea unui eveniment viitor & n acest ca
venitul se recunoate numai daca este probabil s se primeasc licena sau redevena, n
general la data producerii evenimentului respectiv.
Aplicaie privind recunoa*terea veniturilor din dobnzi) redevene si dividende) pe
baza randa#entului efectiv al activului+
$ntreprinderea Alfa ac%iiionea, la .)..), ).... de obligaiuni despre care se tie!
&valoarea nominal! )..... lei2
&valoarea de emisiune! @.5.. lei2
&valoarea de rambursare 'pe care o va ncasa la scaden ntreprinderea Alfa(! )..B.. lei!
&rata dobnii 'n funcie de care se stabilesc veniturile anuale din dobni ale ntreprinderii
Alfa(! ).A2
&scadena mprumutului acordat emitentului! + ani, la .)..)!
&dobnile se calculea anual.
3e determin rata dobnii pentru care suma investit de ntreprinderea Alfa 'valoarea de
emisiune( este egal cu ncasrile viitoare generate de investiii 'venituri anuale din dobni i
preul de rambursare(.
@.5......J)........-')Kd(K)........-')Kd(LK)........-')Kd(MK)........-
')Kd(K')..B......K)........(-')Kd(
14
6e unde dJ))..,BA
Cota&parte din prima de rambursare care va fi inclus anual la venituri se determin ca
diferen ntre veniturile anuale corespuntoare investiiei 'determinate prin aplicarea ratei
dobnii stabilite anterior( i veniturile din dobni.
"xerciiul 1lux
')(
Venituri
',(J')(Nr
6obni
'B(
#rima de
rambursare
':(J',(&'B(
7 @.5...... )..5..,+: )........ 5..,+:
7K) @.55..,+: )..5@.).. )........ 5@.)..
7K, @.@;@.B+: )..@5.@,, )........ @5.@,,
7KB )...;5.,*; ).).@.5,; )........ ).@.5,;
7K: )..)*5.)., ).),).@B, )........ ),).@B,
9/9A? +........ +........
flux'7K)(J@.5......K)..5..,+:&)........ flux'7KB(J@.@;@.B+:K)..@5.@,,&)........
flux'7K,(J@.55..,+:K)..5@.)..&)........ flux'7K:(J)...;5.,*;K).).@.5,;&)........
flux contabiliare
"xplicaii
$ncasri
Cont debitor Cont creditor 3ume
.)..).7
"miterea obligaiunilor ,;+ A
+),)
:*,
)..B......
@.5......
+......
B).),.7
$ncasarea i recunoaterea venitului anual din
dobni
+),) *;; )........
=ecunoaterea cotei&pri din venitul aferent
primei de rambursare
:*, *;)* 5..,+:
B).),.7K)
$ncasarea i recunoaterea venitului anual din
dobni
+),) *;; )........
=ecunoaterea cotei&pri din venitul aferent
primei de rambursare
:*, *;)* 5@.)..
B).),.7K,
$ncasarea i recunoaterea venitului anual din
dobni
+),) *;; )........
=ecunoaterea cotei&pri din venitul aferent
primei de rambursare
:*, *;)* @5.@,,
B).),.7KB
$ncasarea i recunoaterea venitului anual din
dobni
+),) *;; )........
=ecunoaterea cotei&pri din venitul aferent :*, *;)* ).@.5,;
1#
primei de rambursare
B).),.7K:
$ncasarea i recunoaterea venitului anual din
dobni
+),) *;; )........
=ecunoaterea cotei&pri din venitul aferent
primei de rambursare
:*, *;)* ),).@B,
B).),.7K+
$ncasarea mprumutului din emisiunea de
obligaiuni la valoarea de rambursare
+),) ,;+ )..B......
6atorit diferenei dintre valoarea contabil iniial a mprumutului din emisiunea de
obligaiuni i valoarea sa la scaden ' prima de rambursare (, randamentul intern al activului nu
mai este de ).A' rata declarat (, ci de ))..,BA. Veniturile din prima de rambursare sunt
recunoscute periodic, pe baa randamentului efectiv al activului ' la fel ca dobnda, al crei mod
de recunoatere coincide cu prevederile contractului(, cu toate c aceasta este ncasat abia la
scadena mprumutului.
Veniturile din dobni!
/ ntreprindere ac%iiionea obligaii n valoare de ),. ... lei. 6obnda, n sum de
5... lei, se pltete anual.
Ac%iiia titlurilor!
,;+ +),) ),. ... lei
$nregistrarea dobnii!
+),) *;; 5 ... lei
,. !valuarea veniturilor din activit$i curente
9ranaciile i veniturile din activiti curente care reult trebuie evaluate la valoarea
&ust$ a contrapartidei primite sau de primit. $n general, contraprestaia unei tranacii este dat
de suma numerarului sau a ec%ivalentului de numerar primite sau de primit.
3tandardul preciea c la evaluarea veniturilor se ine seama de reducerile comerciale
acordate de vntor. $ns,n practica contabil actual, inclusiv in =omnia,contrapartida
iniial 'creana,numerarul,ec%ivalente de numerar sau bunurile ori serviciile date in sc%imb( a
unei tranacii poate fi diminuat de reducerile comerciale si financiare convenite ntre
ntreprinderea vntoare i cumprtorul sau utiliatorul activului 'serviciului(care face obiectul
tranaciei.
$n contabilitatea romanesc reducerile comerciale sunt aplicate la data facturrii sau
ulterior 'uneori la sfritul exerciiului financiar( pentru!
calitatea inferioar celei prevute in contract'rabat(2
cantitatea mare ac%iiionat'remi(2
ac%iiii anuale de valoare mare ale anumitor clieni'risturn(.
1&
$n standard rabaturile cantitative sunt enumerate separat de celelalte reduceri
comerciale. 0odalitatea practicat de recunoatere a reducerilor comerciale este fie completarea
unei facturi strict pentru cantitatea sau preul care va fi efectiv ncasat de la clieni,fie ntocmirea
ulterioar a unei facturi de stornare repreentnd mrimea reducerilor comerciale practicate. Cele
dou modaliti de recunoatere a reducerilor comerciale conduc la filiere de nregistrare
diferite,ns amndou au ca efect diminuarea veniturilor.
=educerile financiare se acord,potrivit reglementrilor contabile romneti,atunci cnd
tranacia este ncasat anterior datei stabilite prin contract. $n plan practic,reducerile financiare
acordate ocaionea la vntor nregistrarea unei c%eltuieli financiare 'din sconturi
acordate(,care nu influenea ns venitul din vnri ci creana aferent ncasrii ulterioare a
bunurilor-serviciilor livrate. =educerile financiare nu fac obiectul 4A3 )5, acesta referindu&se la
anumite tranacii financiare asociate celor comerciale provenite din amnarea intrrii
contrapartidei tranaciei'numerarul sau ec%ivalentul de numerar(. "ste vorba de!
caul vnrilor pe credit comercial,care este denumit in standard credit fr dobnd
caul vnrilor pentru care se convine decontarea prin intermediul efectelor de
comer'comerciale(,dac rata dobnii implicate a efectelor este preferenial,adic
inferioar celei medii a pieei.
$n general ,cele dou cauri repreint vnri pe credit fr dobnd sau cu dobnda mai
mic dect cea a pieei ,dar care nu ar influena semnificativ 3ituaiile financiare ale
vntorului. "xist totui situaii n care cele dou tranacii repreint cu adevrat un avantaj
acordat clienilor,adic Oconstituie efectiv o tranacie financiarD. Astfel de situaii apar atunci
cnd creditul comercial consimit clienilor este mai mare dect cel normal pentru sectorul de
activitate respectiv, iar rata dobnii aferent efectelor de comer este net inferioar celei de pe
pia. "le pot influena semnificativ activitatea curent a vntorului. $n unele situaii ,avantajul
acordat clienilor este ncorporat in preul de vnare al bunurilor i serviciilor pe care ei trebuie
s l ac%ite. Cnd contravaloarea venitului din activiti curente se ncasea n rate, componenta
sa financiar trebuie recunoscut ca atare proporional cu soldul nepltit,datorat vntorului.
6ac ncasarea ratelor scadente nu este reonabil asigurat, venitul trebuie recunoscut doar la
ncasarea efectiv a ratelor.
'tudiu de caz privind recunoasterea unei reduceri co#erciale acordate pentru calitatea
inferioar$ a bunurilor-rabat.
$ntreprinderea Alfa livrea ntreprinderii 8eta materiale consumabile'care la furnior
sunt mrfuri( n valoare de ,+... mii lei, 9VA )@A, avnd un cost de ac%iiie de ,.... mii
lei.>lterior livrrii,clientul se declar nemulumit de calitatea bunurilor, care nu este
corespuntoare termenilor contractului. $n aceast situaie, ntreprinderea Alfa acord un rabat
de ).A pentru calitatea inferioar a bunurilor i trimite ntreprinderii 8eta o facur n rou, pe
care aceasta o accept.
Contabiliare la ntreprinderea Alfa!
"xplicaii $nregistrri
Cont debitor Cont creditor 3ume
=eflectarea venitului cuvenit
pentru bunurile livrate
:))) A
*.*
::,*
,@*+.
,+...
:*+.
6escrcarea gestiunii pentru ;.* B*) ,....
1
bunurile livrate
$nregistrarea facturii n rou
privind rabatul acordat
clientului
:))) A
*.*
::,*
',@+.(
',+..(
':*+(
Aa cum s&a artat la comentarea paragrafului * ,care se refer la termenii utiliai n
acest standard 'venitul din activitile curente i valoarea just(, n caul veniturilor,valoarea
just corespunde fie!
a. valorii juste a activelor-serviciilor care fac obiectul tranaciei,dac intrarea
contrapartidei tranaciei nu este amnat. $n acest ca, valoarea just este
stabilit prin acordul dintre vntor i cumprtor. ?a cumprtor, baa de
evaluare a tranaciei este costul istoric. ?a vntor, baa de evaluare care a stat
la baa formrii preului de vnare este valoarea realiabil sau , mai rar, costul
actual. Aceste dou bae corespund situaiei n care activul este vndut.
b. valorii juste a sumelor'numerar sau ec%ivalente de numerar(care vor fi primite
dac intrarea contrapartidei tranaciei este amnat. $n aceast situaiei,baa de
evaluare este valoarea actual.
6intre cele dou cauri, standardul detalia caul b. care conduce la determinarea valorii
actualiate.
7umerarul si ec%ivalentele de numerar repreint,de cele mai multe ori,contrapartida
tranaciilor comerciale. $n cauri speciale, contrapartida o pot constitui alte bunuri sau servicii.
6efiniia i coninutul conceptelor de numerar i ec%ivalente de numerar sunt preentate n 4A3 *
,)ituaiile fluxurilor de numerar.
Valoarea actualiat repreint aplicaia baei de evaluare valoarea actual pentru alte
elemente ale 3ituaiilor financiare dect activele, adic datorii, venituri i c%eltuieli.
a. #rocedeul actualirii repreint procedeul de transformare a unei valori sau a unei sume care
se va primi in viitor n valori actuale poart denumirea de actualiare
Actualiarea unor sume care vor fi primite n viitor este necesar avnd n vedere c o
sum primit asti valorea mai mult dect o sum primit peste un an sau la o alt dat
viitoare. 1actorii determinani ai actualirii sunt! riscul aferent primirii sumelor care se
actualiea i pierderea de oportunitate legat de investiiile alternative ale respectivei sume'de
exemplu obinerea unei dobni n urma unor plasamente financiare(. Actualiarea este
procedeul invers capitalirii sau compunerii veniturilor. Capitaliarea permite determinarea
unei valori viitoare a unei sume plasate cu o anumit rat de fructificare'fie rata dobnii(.
Actualiarea permite s se cunoasc ct valorea ai o sum 3n , care s&ar obine peste n ani,
innd seama de faptul c, dac s&ar dispune ai de respectiva suma, aceasta s&ar putea fructifica
cu o anumita rentabilitate d. A actualia o sum viitoare nseamn a&i aplica un factor de
actualiare de forma . =ata de fructificare 'rentabilitate( a capitalurilor 'care de
multe ori se culege de pe piaa financiar, mbrcnd forma dobnii( inclus n factorul de
actualiare penaliea sumele ce se vor obine n viitor, pentru c, independent de inflaie,
acestea valorea mai puin asti ca urmare a riscurilor ce pot interveni n viitor, precum i a
pierderii oportunitii de a investi aceeai sum ai, pe o alt pia, la rentabilitatea dorit, d.
6obnda & folosit ca rat de rentabilitate a capitalurilor&repreint costul folosirii
banilor pe o perioad determinat de timp, exact aa cum renta repreint costul folosirii unui
activ tangibil ntr&un interval de timp.
1'
Valoarea actual pentru un leu se va determina prin formula!
n
d
a
( ) '
)
+
=
unde! a&valoarea actual a unui leu investit2
d & rata anual a dobnii2
n & numrul de ani ai perioadei avute in vedere.
b. =ata de actualiare
6ei pentru nelegerea procedeului actualirii s&a amintit dobnda ca expresie a
rentabilitii unei investiii, rata implicat n actualiare are un coninut mult mai complex.
Actualiarea unei sume, valori sau reultate care se vor obine pe un anumit oriont de timp este
destinat adesea unor demersuri mai complexe cu caracter economico&financiar cum ar fi
evaluarea unei afaceri, aprecierea eficienei unui proiect de investiii, stabilirea diagnosticului
unei ntreprinderi. $n caul de fa, actualiarea unor sume de primit n viitor n vederea stabilirii
valorii juste a veniturilor, estimrile i calculele de matematic financiar sunt mult simplificate,
ns au aceleai explicaii i referine ca i cele utiliate pentru lucrrile menionate anterior.
Astfel, rata de actualiare repreint rata de rentabilitate ateptat de un investitor pentru
o investiie pe care a fcut&o. Acesta ateapt o rat cu att mai mare cu ct riscul inerent
investiiei este mai mare. #entru o sum dat este vorba de riscul de nencasare a acesteia.
$n general rata de actualiare poate fi perceput !
fie ca un cost de oportunitate cu care trebuie penaliate ncasrile viitoare obinute din
investiia iniial, pentru c s&a optat pentru acest tip de investiie i nu pentru altul, care ar fi
putut fructifica mai bine acelai capital disponibil, la acelai nivel al riscului2
fie ca un cost al banilor sau al capitalurilor investite pentru a obine ncasri viitoare.
Conform primei accepiuni a ratei de actualiare, aceasta se stabilete la nivelul ratei de
rentabilitate a investiiilor alternative pe care le ofer piaa. =espectiva rat de rentabilitate va fi
o rat pur, fr risc, care va fi denumit rat neutr. $n vederea stabilirii ratei de actualiare, rata
neutr va fi majorat cu o prim de risc specific investiiei. Astfel, o alt component a ratei de
actualiare poate fi rata inflaiei. $ns, pentru actualiarea veniturilor, care rmn exprimate n
uniti monetare constante, componentele ratei de actualiare vor fi doar rata neutr i prima de
risc.
c. =ata neutr
Alegerea ratei neutre utiliate n calculele de actualiare se face n funcie de referinele
pieei,care pot fi!
rata dobnii la obligaiunile pe termen lung din sectorul public2
rata dobnii la obligaiunile din sectorul privat'n special corporaii multinaionale(2
rata medie a dobnilor practicate de bncile comerciale2
rentabilitatea medie a plasamentelor imobiliare2
rentabilitatea medie a pieei de capital.
d. #rima de risc
=ata de actualiare a unor sume viitoare este de cele mai multe ori mai mare dect rata
neutr, din caua incertitudinilor privind obinerea acestora, adic riscul pe care l preint
tranacia care a reclamat actualiarea. "stimarea riscului aferent sumelor care trebuie actualiate
poate s se fac n funcie de riscul specific investiiei alternative'de exemplu,pe piaa financiar(
1(
care a constituit referina pentru alegerea ratei neutre. $n ceea ce privete rata de actualiare
utiliat pentru a determina valoarea just a veniturilor a cror contrapartid este amnat, 4A3
)5 determin ca referin pentru rata neutr rata dobnii. Aceasta pentru c amnarea ncasrii
contrapartidei tranaciei comerciale este considerat o tranacie financiar'cu precirile de la
paragraful ))!creditul comercial s fie superior celui normal, iar rata dobnii aferent efectelor
de comer s fie mult inferioar celei normale, a pieei(. 6esigur, standardul presupune c rata
dobnii include o prim de risc. Ca referine pentru rata de actualiare 'rata dobnii( sunt
indicate urmtoarele!
rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent,avnd credite cu acelai grad
de risc. Aceast modalitate de determinare a ratei dobnii se baea pe comparaii cu
investiii alternative i corespunde primei accepiuni preentate pentru nelegerea ratei de
actualiare.
rata dobnii care actualiea valoarea nominal a instrumentului la preul curent de vnare
n numerar al bunurilor i serviciilor. Cea de&a doua modalitate de determinare a ratei
dobnii se baea pe comparaii cu tranacii actuale cu bunuri i servicii identice,
tranacii care au fost ncasate imediat, astfel nct reflect valoarea just a veniturilor.
$n ceea ce privete veniturile provenite din tranacii barter, care presupun servicii de
publicitate i care fac obiectul 34C&B), /enituri din activiti curente 0ranzacii barter care
presupun servicii de publicitate, interpretarea preint circumstane n care vntorul poate s
estimee n mod reonabil'credibil( veniturile la valoarea just a serviciilor de publicitate primite
sau prestate n cadrul tranaciilor barter. Acest 34C accept faptul ca veniturile din tranacii
barter care presupun servicii de publicitate nu pot fi msurate credibil la valoarea just a
serviciilor de publicitate primite. 9otui ,un vntor poate msura credibil veniturile la valoarea
just a serviciilor de publicitate pe care le prestea n cadrul unor tranacii barter prin referire
la acele tranacii non&barter care!
implic publicitate similar celei care face obiectul tranaciei barter2
survin frecvent2
repreint un numr i o valoare mare a tranaciilor n comparaie cu toate tranaciile care
furniea publicitate similar cu publicitatea aferent unei tranacii barter2
implic numerar i-sau alte tipuri de decontri'de exemplu, titluri de valoare, active
nemonetare, alte servicii( pentru care se poate msura valoarea just
nu presupun o contrapartid la fel ca cea din tranacia barter.
Identificarea tranzaciei
Criteriile de recunoatere a veniturilor se aplic!
a. separat pe fiecare tranacie & de regul2
b. pe fiecare component identificabil distinct din cadrul unei tranacii2 exemplu dat
de standard! preul de vnare al unui bun include o sum pentru servicii ulterioare.
c. pe mai multe tranacii efectuate mpreun2 exemplu dat de standard! un contract
pentru vnare de bunuri, alturi de alt contract, pentru rscumprarea ulterioar a
bunurilor.
2)
/. Concluzie
/ diferen ntre ordinul )*+, - ,..+ i standardul 4A3 )5 const n faptul c veniturile care
intr n aria de aplicabilitate a standardului, respectiv venituri din vnarea de bunuri,venituri din
prestri de servicii, venituri din dobni, redevene i dividende se regsesc parial n structura
veniturilor din /.0.1.# nr.)*+,-,..+. #otrivit art.,)) din acest ordin contabilitatea veniturilor se
ine pe feluri de venituri, dup natura lor i cuprinde veniturile din exploatare, veniturile
financiare iar pe lng acestea se regsesc i veniturile extraordinare, care nu mai sunt tratate de
norma 4A3 )5.
$n urma analiei informaiilor, att din standardul 4A3 )5 ct i din /.0.1.# )*+, - ,..+
putem meniona faptul c, ntregul coninut al paragrafelor din 4A3 )5 se regsete ntr&o form
sintetiat n cadrul ordinului fr a exista diferene semnificative de coninut.
21