Sunteți pe pagina 1din 7

1

ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI



Pe baza datelor culese de ctre auditor n aceast etap, se vor determina natura i
ntinderea interveniilor ce urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor pe parcursul misiunii i se
vor stabili msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de auditare cu
maximum de eficien i n cadrul termenelor stabilite.
Standardul de Audit nr. 300 Planificare a activitii de audit are ca scop constituirea de
ctre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere
a auditului.
O planificare eficient a activitii de audit concur la asigurarea unei atenii
corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor poteniale i
operativitatea activitii. Dobndirea cunotinelor generale despre activitatea clientului este o
parte important a planificrii activitii de audit.
Cunotinele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea
domeniilor i a sistemelor semnificative ale tranzaciilor i operaiunilor economico financiare
care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.
n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific, auditorul
trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i
desfurarea auditului. Planul general de audit trebuie s cuprind urmtoarele aspecte eseniale:
- cunoaterea activitii clientului;
- sistemul contabil i de control;
- riscul i pragul de semnificaie;
- natura, durata i ntinderea procedurilor;
- coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea;
- alte aspecte.
Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie s
stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicit
planul general de audit. Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de
asistenii implicai n audit cu scopul de a controla desfurarea activitii. Programul de audit
stabilete pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit, evalurile
specifice ale riscurilor inerente i de control i nivelul necesar de asigurare garantat de
procedurile de fond.
Programul de audit are n vedere i durata testelor de control, a procedurilor de fond,
asistena acordat de conducerea firmei, precum i implicarea altor auditori sau experi.
Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt:
1) delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii;
2) se identific:
- domeniile semnificative
- sistemele semnificative
- riscurile auditului i importana lor relativ;
2
3) pragul de semnificaie;
4) planul general de audit i programul de audit.

1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii
Caracteristicile ntreprinderii sunt:
sectorul de activitate a ntreprinderii,
organizarea i structura ntreprinderii,
politica general a ntreprinderii,
perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii,
organizarea administrativ i contabil a ntreprinderii,
principiile contabile utilizate.
Acestea sunt evideniate de auditor n Dosarul permanent (P), seciunea Generaliti
(A).

2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i a riscurilor
Pentru o mai bun orientare i planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrrilor inutile i
pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emis, auditorul trebuie s identifice domeniile
semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului i s stabileasc importana lor relativ.
Identificarea domeniilor semnificative
Domeniile semnificative nu sunt aceleai la toate ntreprinderile. n principal se refer la:
- cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti);
- vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti);
- personal (pli, cheltuieli, disponibiliti);
- producie (stocuri, cheltuieli, venituri);
- trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli);
- imobilizri etc.
Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale
ntreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare ntreprindere (n
ntreprinderile din sfera comerului producia nu este un domeniu semnificativ, tot aa cum n
centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un domeniu semnificativ).
Identificarea sistemelor semnificative
Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaiunile economico
financiare poate avea pentru auditor o importan semnificativ asupra situaiilor financiare.
Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaiunilor
contabile i a instrumentrii tehnice, care face obiectul aprecierii controlului intern, precum i
necesitatea sau nu a unor eventuale colaborri cu experii n informatic.
Pentru o nelegere ct mai bun a sistemelor semnificative, auditorul ia cunotin cu
urmtoarele aspecte:
- locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile economico-financiare
- sursele de date i circuitul documentelor
3
- tehnica contabil i prelucrarea datelor
- identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor semnificative n
situaiile financiare
Auditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite, deoarece el se
bazeaz pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste i sondaje. n situaia n care auditorul
constat c unele inexactiti i erori pot fi semnificative (nerespectarea principiilor contabile,
operaiuni contabile omise sau unele nregistrate dublu), el are obligaia s extind procedurile de
verificare innd cont de importana lor relativ i de pragul de semnificaie.
n cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie s se asigure c riscul legat de
controlul intern este ct mai mic cu putin. Un sistem de control intern eficient, pe care entitatea
l-a avut n vedere, este un avantaj pentru auditor n ceea ce privete riscurile legate de aceast
activitate.
Riscurile auditului
Pentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul utilizeaz proceduri care i
permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate
punctele lor eseniale.
Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului, precum i a oricrui sistem de
audit intern, exist riscul inevitabil ca unele inexactiti semnificative s nu fie descoperite.
Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care conduc la apariia unor
inexactiti semnificative, el trebuie s-i extind procedurile de control n scopul confirmrii sau
infirmrii dubiilor sale.
Conform Normelor de audit nr. l/1995 ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia, controlul obiectivelor n cadrul unui audit financiar este planificat n
funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la o ntreprindere la
alta.
Din punctul de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt poteniale i posibile.
1) Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dac
nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar
putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor.
2) Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora ntreprinderea, n general, nu
dispune de mijloace pentru a le limita. Cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare
probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ntreprindere.
n exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se confrunt, ntr-o ntreprindere, cu
urmtoarele tipuri de riscuri:
A. Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt acele riscuri care influeneaz
ansamblul operaiunilor ntreprinderii.
1) riscuri legate de situatia economic a ntreprinderii (acele elemente care ar putea pune
n discuie continuitatea ntreprinderii);
2) riscuri legate de organizarea general (absena, respectiv excesul de proceduri);
4
3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dac conducerea prezint mai mult preocupare
pentru producie i comercializare sau pentru probleme legate de controlul intern i de
calitatea informaiei financiare).
B. Riscuri legate de natura operaiunilor tratate
Datele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare
de riscuri particulare:
- date repetitive - rezult din activitatea obinuit a agentului economic (de exemplu:
salarii, vnzri, producie etc.)
- date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive i pot aprea la intervale
de timp mai mult sau mai puin regulate: evaluri la sfritul exerciiului, inventariere etc.
Aceste date pot purta riscuri semnificative dac erorile nu se descoper la timp.
- date excepionale - apar n operaiuni de natur excepional (de exemplu: fuziuni,
lichidare, reevaluri etc.). Nu exist personal suficient de bine pregtit pentru aceste
situaii sau nu s-a confruntat nc cu aceast situaie i nu exist elemente comparative,
deci exist riscul apariiei unor erori.
Erorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale pot avea influene
semnificative asupra conturilor anuale.
C. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului
Sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul
executrii operaiunilor. Riscurile pot fi mai uor limitate n cazul datelor repetitive dac sistemul
de culegere i prelucrare a lor a fost conceput fiabil.Uneori este ns nevoie ca i sistemul s fie
controlat pentru a descoperi eventuale defeciuni.
D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului
n cazul oricrui agent economic, oricte controale interne ar exista i oricum ar alege
auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exist totui sigurana absolut c n
bilanul contabil nu exist erori.
Riscul de audit se refer la posibilitatea ca erori semnificative s existe n conturile
anuale, auditorul putnd emite o opinie eronat. Auditorul trebuie s limiteze riscul de audit la
un nivel minim.
Cunoaterea acestor factori de risc i d posibilitatea auditorului s-i orienteze
procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele mai probabile.
Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complex este aceea a
riscurilor generale:
Riscurile generale ale ntreprinderii sunt exemplificate astfel:
a) Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii.
b) Riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii.
c) Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor.
Constatarea i aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esenial pentru
auditor s le identifice i s le evalueze.
5

Importana relativ a riscurilor de erori
Un factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor amintite l
constituie importana relativ care se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei
iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia financiar (inclusiv o omisiune), care,
singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele speei, ar avea probabil drept
consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin
pe aceast informaie.
Iregularitile sunt acele aciuni sau omisiuni care ncalc:
1) legea sau alte reglementri privind societile comerciale;
2) principiile i procedurile contabile;
3) dispoziiile statutare;
4) hotrri ale Adunrii Generale;
5) deciziile Consiliului de Administraie.
Inexactitile sunt prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui fapt, n
neconcordan cu realitatea, cum ar fi:
1) erori de calcul;
2) erori de nregistrare;
3) inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).
Auditorul are obligaia s aduc la cunotina administratorului aceste erori dac au o
importan relativ suficient i, bineneles, dac se refer la obiectul misiunii sale sau sunt
legate de Legea societilor comerciale nr. 31/1990, ca i cele legate de obligaiile contabile.

Aprecierea importanei relative de ctre auditor se face innd cont de domeniile
semnificative specifice unitii patrimoniale auditate:
1) Sistemele semnificative, n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul legat de
audit intern este ct mai mic cu putin.
Sistemul este semnificativ n unitatea patrimonial cnd asigur nregistrarea i
transcrierea operaiunilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsi
semnificativ n raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme sunt reprezentate din orice
ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz date ce pot avea o inciden semnificativ
asupra conturilor anuale.
Sistemele semnificative sunt comune tuturor unitilor patrimoniale. Acestea se refer la:
cumprri furnizori; vnzri clieni; pli personal; trezorerie; producie stocuri (n
condiiile utilizrii inventarului permanent).
Auditorul trebuie s cerceteze acele sisteme semnificative cele mai importante pentru
unitatea respectiv i, mai ales, s cerceteze procedurile aplicate de unitate n sistemele
semnificative respective.
6
Procedurile de auditare alese de auditor n vederea controlrii sistemelor semnificative
trebuie s asigure faptul c riscul legat de sistemele respective care vor fi controlate este ct mai
mic cu putin.

2) Conturile cu semnificaie valoric, pe care le va examina cu mai mult atenie dect pe
celelalte.
Conturile semnificative se definesc ca acele conturi a cror valoare reprezint o parte
important din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte
important din acestea i care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror importan
relativ e direct legat de regularitatea contabilitii, influennd semnificativ conturile anuale.
Determinarea conturilor semnificative se face inndu-se seama de urmtoarele:
- conturile care prezint anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal, variaie
inexplicat n raport cu perioada precedent) sunt conturi semnificative;
- dac producia n curs are n timpul anului valori mari, iar la sfritul exerciiului valori
mici, ea poate fi inclus n categoria conturilor semnificative;
- conturile care sunt purttoare de riscuri (conturile supuse modificrilor legislative i
conturile de regularizare);
- conturile de provizioane i ajustri sunt conturi semnificative, pentru c ele sunt
influenate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se proteja rezultatele
exerciiului).
Auditorul (cenzor) are obligaia s sesizeze posibilitatea apariiei unor erori n conturile
semnificative pe parcursul anului sau n studiile de pregtire a conturilor anuale: evaluare,
prezentare sau verificare. Astfel, el poate face:
a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri determinate din care rezult:
- calcule eronate de date (inventarierea dubl a unui lot);
- existena unor divergene privind aprecierea evalurii unor date (divergene ntre
conducere i auditor privind mrimea unor provizioane sau ajustri);
- aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (evaluarea unor
stocuri la preul de vnzare).
b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:
- utilizarea unor denumiri ambigue (o parte component a profitului excepional nu a fost
separat de profitul din exploatare);
- omisiunea unor informaii (gajuri acordate de ntreprindere nscrise n clasa a 8-a);
- gruparea n mod greit a unor informaii.
c) Constatri cu privire la examinarea unui element se fac n cazul cnd auditorul
apreciaz ca insuficient controlul intern sau cnd documentele justificative nu sunt suficient de
clare i de aceea auditorul nu poate declara satisfctoare verificrile sale asupra unui post
bilanier.
Auditorul trebuie s cuantifice influena acestor factori, iar dac nu poate, trebuie s
fixeze nite limite peste care influena acestor factori este semnificativ.
7
Exist unele consecine nedeterminate asupra bilanului contabil, provenite, de regul, din
activiti excepionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea suferit dac unele dintre
contractele de distribuie ale unei ntreprinderi sunt declarate nule (constatri de natur juridic)
sau dac ntreprinderea a pierdut un client foarte important (constatri privind viitorul
ntreprinderii).
Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum i stabilirea
importanei lor relative concur la obiectivul auditului financiar contabil.
Dup ce se vor identifica de ctre auditor domeniile semnificative i riscurile auditului i
se stabilete importana lor relativ, pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau
meninere a mandatului i pentru definitivarea planului de munc este necesar sintetizarea
riscurilor.

3) Pragul de semnificaie, care i va permite auditorului s aprecieze dac erorile sau
inexactitile constatate trebuie corectate sau nu, putnd n consecin s emit opinia
corespunztoare (cu sau fr rezerve).
nc din faza cunoaterii particularitilor agentului economic, auditorul trebuie s
identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influen semnificativ asupra
conturilor anuale.