Managementul Costurilor Importanttt

PELIN ANDREI
MANAGEMENTUL COSTURILOR
TEORIE I STUDIU DE CAZ
TIMIOARA
Managementul costurilor
2010
- 2 -
CUPRINS
1. MANAGEMENTULUI COSTURILOR ELEMENTE
INTRODUCTIVE.............................................................................................5
1.1. Structura sst!"u#u $%&r"a'&$a# (! a%ac!r.................................................5
1.2. E#!"!$t!#! (! (!%$r! a#! "a$a)!"!$tu#u c&stur#&r...................................*
1.+. T!$($'! a#! t!&r! , -ractc "a$a)!"!$tu#u c&stur#&r.........................11
1.3.1. Concurena pe plan mondial......................................................................11
1.3.2. Dezvoltarea sectorului teriar (sectorul serviciilor)....................................12
1.3.3. Dezvoltarea sectorului cuaternar (sectorul informaional).........................12
1.3.4. Schim!ri "n sectorul productiv.................................................................13
1.3.#. $referinele consumatorilor........................................................................13
1.3.%. &ana'ementul calit!ii totale.....................................................................13
1.3.(. )ficiena.....................................................................................................13
2. NO.IUNEA DE COST. TIPOLOGIA I COMPORTAMENTUL
COSTURILOR................................................................................................15
2.1. N&'u$!a (! c&st................................................................................................15
2.2. T-&#&)a c&stur#&r , c&"-&rta"!$tu# c&stur#&r........................................1/
2.3.1. Clasificarea costurilor dup! natura factorilor de producie consumai......1*
2.3.2. Clasificarea dup! modul de alocare pe purt!tori de costuri.......................2+
2.3.3. Clasificarea "n funcie de dependena fa! de volumul fizic al produciei. 21
2.3.4. Clasificarea costurilor "n funcie de momentul calculaiei.........................2#
2.3.#. Clasificarea costurilor dup! componen!...................................................2%
2.3.%. Clasificarea costurilor "n funcie de 'radul de relevan! pentru procesul
decizional.............................................................................................................2(
2.3.(. Clasificarea costurilor "n funcie de 'radul de controlailitate..................2(
+. CALCULA.IA COSTURILOR................................................................2/
+.1. N&'u$ (! 0a12 -r3$( ca#cu#a'a c&stur#&r.................................................2/
+.2. Sst!"! a#t!r$at3! (! "a$a)!"!$t a c&stur#&r...........................................++
3.2.1. Sistemele funcionale de mana'ement a costurilor....................................33
3.2.2. Sistemele de mana'ement a costurilor pe aza activit!ilor......................34
+.+. Structura , c&$'$utu# -r&c!su#u (! ca#cu#a'! a c&stur#&r........................+5
+.4. M!t&(! %u$c'&$a#! (! ca#cu#a'! a c&stur#&r................................................+5
3.4.1. &etode de az! de calculaie a costurilor..................................................3,
3.4.2. &etode evoluate de calculaie a costurilor.................................................42
+.5. Ca#cu#a'a c&stur#&r -! act3t2'....................................................................44
3.#.1. Structura procesului de calculaie a costurilor pe activit!i.......................44
3.#.2. )-emplificarea calculaiei costurilor pe activit!i......................................4%
4. PLANI6ICAREA COSTURILOR.............................................................50
4.1. R&#u# , "-&rta$'a 0u)!t!#&r 7$ -r&c!su# (! -#a$%car! , c&$tr&#.............50
4.1.1. $lanificarea strate'ic! .i implementarea planurilor...................................#+
4.1.2. Cadru de referin! pentru evaluarea rezultatelor........................................#1
4.1.3. &otivarea mana'erilor .i a an'a/ailor......................................................#2
4.1.4. Coordonarea si comunicarea......................................................................#2
4.2. C&$'$utu# -r&c!su#u (! -#a$%car!..............................................................5+
- 3 -
5. ANALIZA COSTURILOR.........................................................................8+
5.1. C&$'$utu# a$a#1! c&stur#&r..........................................................................8+
5.2. A$a#1a c&stur#&r (r!ct! , $(r!ct!.............................................................84
#.2.1. 0naliza costurilor directe...........................................................................%#
#.2.2. 0naliza costurilor indirecte (fi-e)..............................................................(+
5.+. A$a#1a c&stur#&r (u-2 $atura !#!"!$t!#&r (! c&st......................................*2
#.3.1. 0naliza costurilor materiale.......................................................................(2
#.3.2. 0naliza costurilor cu munca (de personal).................................................(4
#.3.3. 0naliza costurilor cu amortizarea..............................................................(%
8. TE9NICI DECIZIONALE PRIVIND COSTURILE: ANALIZA COST;
VOLUM;PRO6IT...........................................................................................*5
8.1. As-!ct! s-!c%c! a#! sst!"!#&r %u$c'&$a#! (! "a$a)!"!$t.......................*5
8.2. A$a#1a c&st;3&#u";-r&%t <CVP= 7$ !>-r!s! %1c2.......................................*/
%.2.1. &etoda analizei profitului operaional.......................................................(*
%.2.2. &etoda mar/ei costurilor variaile.............................................................,+
%.2.3. 1olumul fizic necesar pentru a atin'e profitul dorit..................................,1
8.+. A$a#1a c&st;3&#u";-r&%t 7$ !>-r!s! 3a#&rc2..............................................52
8.4. A-#car!a CVP 7$ &r)a$1a'#! cu &0!ct (! act3tat! "u#t-r&(us............58
8.5. R!-r!1!$tar!a )ra%c2 a a$a#1! CVP............................................................5/
*. DECIZII TACTICE PRIVIND COSTURILE........................................../5
*.1. D!scr!r!a structur -r&c!su#u (!c1&$a# tactc r!%!rt&r #a c&stur........./5
*.2. D!c1a ?0u@;&r;"aA!B...................................................................................../*
*.+. D!c1a ?A!!-;&r;(r&-B..................................................................................102
*.4. D!c1a (! t- ?c&"a$(2 s-!ca#2B................................................................105
*.5. D!c1a (! t- ?3C$1ar! sau c&$t$uar!a -r&c!s2rB..................................10*
*.8. D!c1 (! -r!' , -r&%ta0#tat! a -r&(us!#&r...............................................10/
(.%.1. Concepte de az! "n stailirea preurilor..................................................1+*
(.%.2. $olitici de stailire a preurilor.................................................................11+
5. STUDIU DE CAZ......................................................................................11+
5.1. Pr!1!$tar!a c&$t!>tu#u stu(u#u (! ca1......................................................11+
5.2. I$%&r"a' -r"ar! $!c!sar! (!t!r"$2r c&stur#&r..................................11*
5.+. Ca#cu#a'a c&stur#&r.......................................................................................11/
,.3.1. &etoda calculaiei funcionale a costurilor..............................................12,
,.3.2. &etoda calculaiei pe activit!i................................................................13(
5.4. P#a$%car!a c&stur#&r....................................................................................1+/
5.5. A$a#1a c&stur#&r............................................................................................145
5.8. D!c1 -r3$( c&stur#!.................................................................................150
,.%.1. 0naliza Cost-1olum-$rofit......................................................................1#+
,.%.2. Decizia de tip 2u3-or-ma4e5..................................................................1#3
D0#&)ra%!.............................................................................................................158
- 4 -
1. MANAGEMENTULUI COSTURILOR ELEMENTE
INTRODUCTIVE
6iectivele acestui capitol introductiv sunt7
Descrierea noiunii .i structurii sistemului informaional al
or'anizaiei de afaceri precum .i precizarea locului
mana'ementului costurilor "n cadrul acestuia8
0r'umentarea elementelor de definire a mana'ementului
costurilor9 cum ar fi oiective9 scop9 finalit!i9 operatori8
$rezentarea celor mai noi tendine de evoluie a teoriei .i practicii
"n domeniul mana'ementului costurilor.
:n mod tradiional9 contailitatea intern! (de 'estiune) a avut ca principal
scop determinarea costului produselor9 serviciilor9 lucr!rilor realizate de
or'anizaia de afaceri. Costurile erau clasificate "n diverse cate'orii funcionale9
iar calculaia costurilor de producie reprezenta un amplu efort din perspectiva
resurselor umane .i materiale implicate. Cu toate c! "n prezent informaiile
referitoare la dimensionarea costurilor sunt la fel de importante9 sistemul
informaional mana'erial /oac! un rol mult mai important. 6r'anizaiile de
afaceri au nevoie de informaii realiste .i oportune privind costurile9 "n vederea
inte'r!rii activit!ilor de concepere .i dezvoltare a noilor produse9 faricaie a
acestora9 comercializare .i servicii post-v;nzare "ntr-o viziune de ansamlu. :n
multe dintre or'anizaiile de afaceri din ziua de azi ritmul de "nnoire a
produselor .i tehnolo'iilor este mai rapid dec;t oricine .i-ar fi putut cineva
ima'ina cu zece ani "n urm!. 0ccentul pe calitate9 productivitate .i protecia
mediului impun o nou! dimensiune "n ceea ce prive.te m!surile de control al
consumului de resurse. 0platizarea piramidelor ierarhice conduce la implicarea
tot mai activ! a mana'ementului inferior "n decizii ce afecteaz! performanele
'loale ale or'anizaiilor de afaceri. $ersoanele care sunt responsaile de
calculaia .i controlul costurilor ".i v!d redefinit rolul9 care devine semnificativ
mai amplu .i cu o definiie mult mai specializat! ca "nainte. 0cesta este modul
"n care simpla calculaie costurilor se transform! "n mana'ementul costurilor.
1.1. Structura sst!"u#u $%&r"a'&$a# (! a%ac!r
Sistemul informaional al unei or'anizaii de afaceri este compus din
dou! componente de az!7 sst!"u# $%&r"a'&$a# %$a$car;c&$ta0# .i
sst!"u# $%&r"a'&$a# (! "a$a)!"!$t. <oiunea de sistem informaional
financiar-contail este sinonim! cu cea de contailitate financiar!9 "n timp ce
sistemul informaional mana'erial cuprinde9 la r;ndul s!u9 alte dou! susisteme
informaionale7 contailitatea intern! .i sistemul informaional de decizie .i
control.
:n fi'ura 1.1 se ilustreaz! componentele sistemului informaional al unei
or'anizaii de afaceri pe care le-am prezentat mai sus .i le'!turile dintre acestea.
- # -
Sst!"u# $%&r"a'&$a# %$a$car;c&$ta0# reprezint! un sussistem
care este preocupat9 "n special9 de furnizarea informaiilor c!tre 0!$!%car
!>t!r$. 0cesta folose.te drept intr!ri anumite evenimente economice ine
precizate9 iar "nre'istrarea proceselor se realizeaz! respect;nd re'lement!ri
stricte. $entru contailitatea financiar!9 natura intr!rilor .i re'ulile .i conveniile
care re'lementeaz! procesele sunt definite prin acte normative
1
9 respectarea
c!rora este imperativ!. =ezultatele informaionale ale sistemului informaional
financiar includ >ilanul Contail9 Contul de $rofit .i $ierdere9 alte raport!ri de
sintez!9 acestea fiind utilizate cu predilecie "n relaiile "ntreprinderii cu terii9 cu
persoane .i or'anisme e-terne precum acionari9 creditori9 or'ane fiscale etc.
?nformaia provenit! din contailitatea financiar! este utilizat! pentru decizii
investiionale9 evaluarea eficienei activit!ii echipei mana'eriale9 activit!i de
monitorizare precum .i pentru fundamentarea anumitor m!suri de control a
activit!ii unei or'anizaii de afaceri.
@i'ura nr. 1.1. Structura sistemului informaional a unei or'anizaii de afaceri
(adaptat dup!7 Aansen9 D.8 &oBen9 &ar3anne C Cost &ana'ement9 Dhomson Eearnin'9
2+++9 p. 34)
Sst!"u# $%&r"a'&$a# (! "a$a)!"!$t (S?&) este un susistem al
c!rui menire9 "n esen!9 este de a furniza informaii 0!$!%car#&r $t!r$9
utiliz;nd intr!ri informaionale .i procese menite s! satisfac! oiective
mana'eriale9 de 'estiune. Sistemul informaional de mana'ement are cinci
oiective de az!7
1) S! furnizeze informaii pentru determinarea costului produselor9
serviciilor .i a altor oiecte de interes pentru mana'ement8
2) S! furnizeze informaii pentru determinarea rezultatelor analitice9 pe
fiecare oiect de cost .i pe fiecare activitate creatoare de valoare din
cadrul or'anizaiei de afaceri8
1
Ee'ea contailit!ii nr. ,2 F 1**19 repulicat! "n &.6. nr. 4, F 14.+1.2++#9 precum .i
o serie de alte acte normative mai recente9 ultimul fiind 6&@ 3+##F2++*88
Sistemul informaional
al unei or'anizaii de afaceri
financiar-contail
de mana'ement
Sistemul informaional intern
(de calculaie a costurilor)
de decizie .i control
- % -
3) S! permit! evaluarea diferitor cate'orii de stocuri din patrimoniul
or'anizaiei de afaceri8
4) S! furnizeze informaii pentru planificare .i control8
#) S! furnizeze informaii pentru fundamentarea tuturor aspectelor
procesului decizional.
Sistemul informaional mana'erial are9 la r;ndul s!u9 "n componen!
sst!"u# $%&r"a'&$a# $t!r$ <(! ca#cu#a'! a c&stur#&r= .i sst!"u#
$%&r"a'&$a# (! (!c1! , c&$tr&#. &odalitatea de or'anizare a celor dou!
componente ale sistemului informaional mana'erial este l!sat! de le'iuitor "n
totalitate la latitudinea fiec!rui a'ent economic "n parte.
Sst!"u# $%&r"a'&$a# (! ca#cu#a'! a c&stur#&r este un susistem al
S?& a c!rui raiune este stailirea costurilor produselor9 serviciilor precum .i a
altor oiecte de calculaie specificate de c!tre conducerea or'anizaiei de
afaceri. Ee'!tura dintre contailitatea intern! .i cea financiar! se realizeaz! prin
necesitatea determin!rii costurilor elementelor de stocuri "n vederea evalu!rii
acestora. 0cest demers este realizat "n aza re'ulilor impuse de c!tre le'islaia
"n vi'oare. Cu toate acestea9 re'ulile nu prev!d p!strarea unei cauzalit!i dintre
costuri .i produse. :n acest fel9 utilizarea principiilor contailit!ii financiare
pentru determinarea valorii stocurilor poate conduce la su- sau supraevaluarea
acestora9 "ns! din perspectiva raport!rilor financiar-contaile aceasta nu
reprezint! o prolem!. 1aloarea diferitelor componente ale stocurilor funcie de
'radul de finisare este raportat! "n mod 'loal9 astfel "nc;t distorsiunile ce pot
ap!rea la nivelul unora dintre cate'oriile de stocuri se compenseaz! prin
a're'area acestora la nivelul "ntre'ii or'anizaii de afaceri.
Cu toate acestea9 la nivelul fiec!rei tip de produs sau serviciu9 aceste erori
pot conduce la importante proleme "n cadrul deciziilor mana'eriale. De
e-emplu9 se poate "nt;mpla ca unui produs profitail s!-i fie stailit un pre prea
ridicat datorit! costului s!u eronat supraevaluat. $rin urmare "n vederea
fundament!rii procesului decizional sunt necesare costuri c;t mai realiste cu
putin!. 0stfel9 un sistem de calculaie a costurilor ar treui s! satisfac! simultan
cele dou! cerine7 at;t cea privind evaluarea stocurilor pentru raport!rile
financiar-contaile9 c;t .i cea de determinare c;t mai e-act! a costurilor. $rin
urmare9 contailitatea intern! treuie s! 'enereze dou! seturi de calculaii de
costuri7 unul pentru evaluarea stocurilor9 iar cel!lalt pentru fundamentarea
Sst!"u# $%&r"a'&$a# (! (!c1! , c&$tr&# reprezint! un susistem al
S?& care are scopul susinerii procesului decizional cu informaii cu privire la
toate procesele interne conduse de mana'ement9 precum .i asi'urarea unui flu-
de natura cone-iunii inverse referitor la performanele mana'ementului .i a
e-ecutanilor "n comparaie cu nivelurile planificate ale acestora.
1.2. E#!"!$t!#! (! (!%$r! a#! "a$a)!"!$tu#u c&stur#&r
Ma$a)!"!$tu# c&stur#&r reprezint! procesul de calculaie, analiz,
decizie i control a costurilor, desfurat la nivelul unei organizaii de afaceri.
- ( -
Cel mai sintetic mod de e-primare a eficienei 'enerice a unei activit!i
economice este reprezentat de indicatorii de randament C rentailitatea
capitalurilor an'a/ate .i profitailitatea v;nz!rilor9 aceste instrumente av;nd un
sin'ur factor comun C profitul. :n ecuaia profitului avem de a face cu doi
variaile de az!7 preul produselor .i costul acestora. Dac! preul reprezint!
rezultanta unui comple- de factori predominant e-o'eni "ntreprinderii9 costul
este9 sau ar treui s! fie9 elementul asupra c!ruia mana'ementul deine
controlul. $rin urmare "n lupta concurenial! pentru supremaia pe pia!9 costul
minim reprezint cel mai cert avantaj concurenial9 acel element care asi'ur!
succes unui produs9 unei afaceri sau chiar unei economii naionale.
Componentele care formeaz! coninutul procesului de mana'ement al
costurilor sunt7
Calculaia8
0naliza8
Decizia8
Controlul.
Calculaia costurilor este demersul de cuantificare a nivelului
consumurilor de resurse pe fiecare oiect relevant de cost7 unitate de produs9
serviciu sau lucrare9 loc de munc!9 atelier9 departament9 capacitate de producie
etc. 0stfel9 una dintre cele dou! componente ale sistemului informaional de
mana'ement C sistemul informaional intern se re'!se.te "n literatura de
specialitate .i su denumirea de sistem de calculaie a costurilor. Cuantificarea
costurilor9 at;t a celor viitoare (antecalculaie) .i c;t .i a celor istorice
(postcalculaie)9 reprezint! doar una dintre funciile sistemului de calculaie C
cea mai important! dintre ele.
Gn sistem de calculaie eficient se azeaz! mai puin pe forma teoretic!9
definit! "n literatura de specialitate9 a metodelor de calculaie9 adaptarea
acestora la specificul activit!ii or'anizaiei de afaceri9 a ramurii de activitate9 a
nevoilor informaionale ale mana'erilor reprezent;nd un aspect determinant al
calit!ii calculaiilor de cost rezultate.
Analiza costurilor reprezint! procesul de prelucrare a informaiilor
furnizate de calculaia costurilor .i prepararea acestora "ntr-o form!
corespunz!toare pentru fundamentarea procesului decizional. @orma suprem!
de concretizare a aplic!rii analizei este reprezentat! de modelarea economico-
matematic! a costurilor9 "n procesul de analiz! fiind utilizate o serie de metode
.i tehnici care au ca oiectiv descifrarea .i "nele'erea mecanismului de creare a
valorii pentru consumator prin consumul de resurse.
Decizia "n domeniul costurilor const! "n selectarea celor mai eficiente
alternative decizionale "n ceea ce prive.te dimensionarea costurilor. 0ceast!
funcie atotp!trunz!toare a mana'ementului este interconectat! cu procesele de
planificare .i control. Gn mana'er nu poate planifica nivelul dorit al costurilor
f!r! a lua decizii "n aceast! privin!. <umai una din multitudinea direciilor
posiile de planificare este selectat!. Calitatea deciziilor se poate "mun!t!i
dac! informaia referitoare la alternativele decizionale .i implicaiile acestora
- , -
este pus! la dispoziia mana'erilor "n timp util9 sarcin! rezolvat! de c!tre cele
dou! procese anterioare din cadrul mana'ementului costurilor.
Controlul se refer! la comparaia continu! dintre nivelul efectiv al
costurilor .i cel dorit de c!tre factorii de decizie precum .i reacia prin decizii de
corecie a devierilor fa! de plan. Controlul costurilor se realizeaz! prin
intermediul unei cone-iuni inverse create "n cadrul sistemului informaional9 o
ucl! care face posiil! constatarea costurilor efective9 a aaterilor fa! de
nivelul prestailit al acestora .i identificarea .i implementarea m!surilor de
limitare sau anulare a acestor aateri.
0ceste ultime dou! componente sunt de fapt str;ns le'ate "ntre ele9
deoarece reflect! cele dou ipostaze ale managementului7 decizia este faza
care de re'ul! are loc "naintea derul!rii procesului condus9 "n timp ce controlul
urmeaz! acestuia.
@i'ura nr. 1.2. $rocesul decizional
(surs!7 Drur3 C. C Costin'. 0n ?ntroduction9 )diia a patra9 Dhomson Eearnin'9
2++19 p. %)
Deoarece informaia 'enerat! de c!tre sistemul informaional de
mana'ement treuie /udecat! de c!tre mana'eri prin prisma efectelor finale ale
deciziilor adoptate de c!tre ace.tia9 un aspect important ce necesit! a fi "neles
corespunz!tor este procesul decizional.
Delimitarea situaiei decizionale
Determinarea alternativelor
decizionale posiile
Colectarea informaiilor cu privire
la alternativele decizionale
Selectarea alternativei optime
?mplementarea alternativei
selectate
Compararea situaiei efective
cu cea planificat!
Corectarea devierilor fa! de
situaia planificat!
$rocesul
de decizie
$rocesul
de control
- * -
@i'ura nr. 1.2 prezint! schima lo'ic! a unui model de proces decizional.
$rimele cinci etape reprezint! procesul de fundamentare a deciziei9 implic;nd
delimitarea situaiei decizionale .i analiza acesteia9 urm;nd selecia alternative
optime .i implementarea acesteia. Doate aceste faze se suprapun peste procesul
de planificare9 care implic! selectarea unei sin'ure alternative dintr-un num!r de
alternative posiile. Gltimele dou! etape reflect! procesul de control9 adic!
m!surarea .i corectarea performanelor efective pentru asi'urarea realiz!rii
oiectivelor asumate prin planificare.
Sc&-u# "a$a)!"!$tu#u c&stur#&r9 "n funcie de comple-itatea
sistemului de informaional de mana'ement .i m!rimea or'anizaiei de afaceri9
poate fi definit "n dul! manier!7
"ntr-o interpretare minimal C cunoa.terea nivelului costurilor .i luarea
unor decizii informate "n ceea ce prive.te nivelul consumurilor de
resurse8
"ntr-o interpretare complet C asi'urarea unui control constant .i
complet asupra tuturor formelor de consum de resurse care au loc
cadrul unei or'anizaii de afaceri9 astfel "nc;t mana'ementul costurilor
s! stea la aza cre!rii unui avanta/ concurenial.
Confi'uraia procesului de mana'ement a costurilor9 metodele .i tehnicile
de mana'ement a consumurilor de resurse utilizate "n cadrul unei or'anizaii de
afaceri precum .i informaia concret! referitoare la costuri reprezint! elemente
cheie a c!ror cunoa.tere de c!tre concureni poate sumina capacitatea
or'anizaiei de a-.i menine competitivitatea.
6$a#tat!a "a$a)!"!$tu#u c&stur#&r const! "n reducerea durail! a
tuturor cate'oriilor de consumuri de resurse9 adic! eficientizarea raportului
consum de resurse F valoare creat! pentru consumator. <u orice decizii de
reducere a costurilor conduc la efecte enefice la nivelul "ntre'ii or'anizaii de
afaceri. 0stfel9 doar reducerea consumurilor de resurse f!r! afectarea "n sens
ne'ativ a altor parametri economici ce caracterizeaz! activitatea or'anizaiei de
afaceri (volumul produciei .i al v;nz!rilor9 calitatea produselor9 ima'inea de
marc! a or'anizaiei .iFsau ima'inea de marc! a produselor acesteia etc.)
reprezint! o finalitate dorit! a mana'ementului costurilor.
O-!rat&r sst!"u#u (! "a$a)!"!$t a# c&stur#&r9 adic! cei implicai
"n procesele care intr! "n componena acestuia sunt7
Managementul organizaiei de afaceri9 care fundamenteaz! deciziile
privind nivelul costurilor .i interveniile de control asupra acestora. Cu
c;t nivelul ierarhic al factorului de decizie este mai ridicat9 cu at;t
situaiile decizionale pe care treuie s! le 'estioneze sunt mai 'enerale9
prin urmare .i informaiile necesare vor fi mai sintetice. :n mod
simetric9 mana'erii de pe nivelele ierarhice inferioare sunt preocupai
de proleme decizionale care implic! informaii mai concrete9 mai
analitice "n ceea ce prive.te costurile.
Economitii analiti ai costurilor sunt aceia care prelucreaz!
informaiile "n a.a fel "nc;t fiec!rui mana'er s!-i fie furnizate e-act
- 1+ -
acele informaii .i de acel nivel de sintetizare de care acesta are nevoie
pentru a /udeca situaiile decizionale care "i intr! "n responsailitate.
Economitii contabili colecteaz! .i stocheaz! informaia cu privire la
consumurile de resurse .i dimensioneaz! costurile pe fiecare oiect
(purt!tor) de cost9 cu a/utorul unor metode .i tehnici specifice9 numite
sisteme de calculaie a costurilor.
1.+. T!$($'! a#! t!&r! , -ractc "a$a)!"!$tu#u
c&stur#&r
&ediul economic contemporan a impus o restructurare a coninutului
mana'ementului costurilor. $resiunea e-ercitat! de cre.terea concurenei pe
plan mondial9 dezvoltarea intens! a sectorului serviciilor .i dezvoltarea
tehnolo'iei informaiei .i a produciei au avut ca efect modificarea
caracteristicilor economiei mondiale9 'ener;nd schim!ri importante "n modul
"n care marile companii ".i 'estioneaz! afacerile. 0ceste schim!ri9 au condus la
dezvoltarea unor noi tehnici de mana'ement a costurilor. 0stfel9 au fost
implementate sisteme de calculaie pe activit!i "n multe dintre marile companii
transnaionale. De asemenea9 orientarea sistemelor de mana'ement a costurilor
s-a l!r'it "n sensul cre.terii importanei satisfacerii superioare a clienilor .i
consumatorilor .i 'estiunii mai eficiente a 2lanului valorii5 din cadrul
or'anizaiei. :n acest fel9 pentru a 'enera .i susine avanta/e concureniale9
mana'ementul a a/uns s! pun! accent pe trei factori de az!7 timp9 calitate .i
eficien!.
1.+.1. C&$cur!$'a -! -#a$ "&$(a#
$erfecionarea mi/loacelor de telecomunicaii .i transport de m!rfuri .i
persoane a condus la 'loalizarea multor corporaii. C;teva decenii "n urm!
marile companii nu erau interesate de firmele potenial concurente din alte p!ri
ale lumii. 0cestea nu reprezentau o ameninare pentru ele din cauza distanei
'eo'rafice care le separau pieele-int!. :n prezent9 at;t or'anizaiile de afaceri
mici9 c;t .i cele mari sunt afectate de oportunit!ile .i amenin!rile pe care le
ofer! concurena mondial!. De e-emplu9 o afacere mic! cu sediul "n =om;nia "n
domeniul tehnolo'iei informaiei (produc!tor de softBare specializat) poate
constitui un furnizor important de componente 2soft5 pentru produsele unui
'i'ant al ramurii9 aflat pe un alt continent. $e de alt! parte9 corporaii precum
$rocterHIamle9 Coca-Cola sau =o3al Dutch Shell dezvolt! afaceri ma/ore pe
pieele europene sau asiatice. 0utomoilele care sunt faricate "n Japonia sau
Coreea a/un' pe piaa rom;neasc! "n mai puin de dou! s!pt!m;ni. Dezvoltarea
modalit!ilor de transport .i telecomunicaii au determinat instaurarea unor noi
standarde de calitate .i productivitate "n marea ma/oritate a ramurilor
economice. 0stfel9 mana'ementului costurilor este instrumentul care poate
asi'ura controlul acestora9 pentru cre.terea productivit!ii .i atin'erea
profitailit!ii .i rentailit!ii scontate.
- 11 -
1.+.2. D!13&#tar!a s!ct&ru#u t!r'ar <s!ct&ru# s!r3c#&r=
$e m!sur! ce industria 'rea a pierdut din importan! la nivelul economiei
mondiale9 sectorul serviciilor a/un'e s! asi'ure "n prezent locuri de munc!
pentru mai mult de 2F3 din fora de munc! din !rile cu economii de pia!
dezvoltate9 precum .i realizarea celei mai importante p!ri a produsului intern
rut. &ulte dintre cate'oriile de servicii C inclusiv cele de consultan! contail!
.i financiar!9 transporturi9 servicii medicale C cunosc tendine de e-ternalizare
(importFe-port). )-perii prezic c! acest sector va continua s! se dezvolte "n
m!sura "n care productivitatea ramurii va continua s! creasc!9 ceea ce va avea
ca efect intensificarea .i mai mare a concurenei "n acest sector. &ulte din
companiile din domeniu lupt! din 'reu pentru supravieuire. Concurena intens!
de pe aceast! pia! a condus la modific!ri "n comportamentul mana'erilor9 care
sunt mai con.tieni ca oric;nd de nevoia de informaii e-acte pentru planificare9
'estiune .i control. 0v;nd "n vedere cererea sporit! pentru informaii mai
calitative .i o productivitate mai ridicat!9 cererea sectorului pentru informaia
din domeniul calculaiei .i analizei costurilor va continua s! creasc!.
1.+.+. D!13&#tar!a s!ct&ru#u cuat!r$ar <s!ct&ru# $%&r"a'&$a#=
Sectorul cuaternar9 sau cel al tehnolo'iei informaiei9 reprezint! un factor
cu dul! influen! asupra dezvolt!rii teoriei .i practicii mana'ementului
costurilor. $rimul tip de influen! este str;ns le'at de sistemele de producie
computerizate. :n aceste sisteme sunt utilizate calculatoare pentru monitorizarea
.i controlul produciei. Datorit! utiliz!rii calculatoarelor9 poate fi colectat un
volum considerail de informaii utile iar mana'erii pot fi informai despre
situaia sistemului de faricaie "n mod complet .i "n timp real. =ezultatul
suprem al inovaiilor tehnolo'ice "l reprezent! un sistem informaional de
producie care inte'reaz! "n totalitate informaiile le'ate de faricaie cu cele
din sfera mar4etin'ului .i contailit!ii.
Cea de-a doua influen! a dezvolt!rii sectorului cuaternar este cea care
furnizeaz! instrumentarul necesar7 computere personale ($C) .i componentele
soft specializate pentru prelucrarea informaiei de 'estiune. 0ceste dou!
cate'orii de componente sunt disponiile mana'erilor din toate tipurile de
or'anizaii. Calculatoarele .i componentele softBare cu interfee 'rafice
intuitive permit mana'erilor s! procure .i analizeze de sine st!t!tor informaiile9
iar "n cazul "n care calculatoarele personale sunt conectate la aza de date a
or'anizaiei9 mana'erii pot accesa informaiile necesare mai operativ9 prelu;nd
date pentru rapoarte ce sunt "ntocmite de ei "n.i.i. :n acest fel9 apare
posiilitatea "mun!t!irii modalit!ilor de calculaie a costurilor.
Departamentul ce are sarcina calculaiei .i analizei costurilor oine o
fle-iilitate ridicat! "n ceea ce prive.te furnizarea unor calculaii mai comple-e
a costurilor. :n multe or'anizaii s-a "neles c! precizia .i operativitatea ridicat!
a sistemelor moderne de mana'ement a costurilor permit realizarea de
importante economii datorit! elimin!rii volumului semnificativ a rapoartelor
interne lunare de 'estiune.
- 12 -
1.+.4. ScE"02r 7$ s!ct&ru# -r&(uct3
<oile concepte ap!rute "n mana'ementul produciei industriale9 precum
/ust-in-time (teoria stocului zero) .i teoria constr;n'erilor9 au permis
or'anizaiilor s! "mun!t!easc! nivelul calitativ al activit!ilor .i produselor9 s!
reduc! stocurile9 s! elimine produsele reziduale .i s! reduc! nivelul costurilor.
0utomatizarea a avut efecte asem!n!toare. ?mpactul tehnolo'iilor .i practicilor
industriale "mun!t!ite asupra mana'ementului costurilor este semnificativ.
Sistemele de calculaie9 cele de alocare .i control al costurilor9 mana'ementul
stocurilor9 structura costurilor9 structura capitalului .i multe alte concepte ale
teoriei .i practicii calculaiei .i analizei costurilor sunt afectate de aceste
schim!ri.
1.+.5. Pr!%!r$'!#! c&$su"at&r#&r
$entru a supravieui "n mediul concurenial actual9 firmele treuie s!
ofere valoare propriilor consumatori. Consultanii .i mana'erii se refer! la
2lanul valorii5 ca la un set de activit!i necesare pentru a proiecta9 dezvolta9
produce .i furniza produse .i servicii consumatorilor. 0stfel9 "ntrearea cheie
este dac! un anume proces sau activitate derulat "n cadrul or'anizaiei de afaceri
creaz! sau nu valoarea pentru consumator. Sistemele de mana'ement a
costurilor treuie s! urm!reasc! informaiile le'ate de o vast! varietate a
activit!ilor importante pentru consumator. 6rientarea spre nevoile .i
preferinele consumatorilor constituie punctul central al sistemului de
mana'ement a costurilor.
1.+.8. Ma$a)!"!$tu# ca#t2' t&ta#!
:mun!t!irea continu! a calit!ii .i eliminarea reuturilor .i reziduurilor
reprezint! dou! dintre cele mai importante principii care definesc starea de
eficien! industrial!. )-celena industrial! reprezint! cheia pentru supravieuire
"n mediul concurenial mondial actual. =ealizarea unor produse care se
"ncadreaz! "n parametrii specificai de funcionare9 cu pierderi .i reuturi
minime reprezint! oiective de az! pentru firmele transnaionale. 0stfel9
filozofia mana'ementului calit!ii totale9 prin care mana'erii se str!duiesc s!
creeze "n cadrul "ntreprinderii condiii care s! conduc! la realizarea unor
produse perfecte (f!r! nici un defect) de c!tre an'a/ai9 a "nlocuit conceptul
tradiional de calitate acceptail!. &!surarea .i raportarea costurilor le'ate de
calitate reprezint! elemente cheie pentru sistemele de mana'ement a costurilor
at;t "n sectorul industrial c;t .i "n cel al serviciilor.
1.+.*. E%c!$'a
Calitatea reprezint! un oiectiv foarte importante9 "ns! "mun!t!irea
acestui aspect f!r! o cre.tere corespunz!toare a randamentului financiar al
or'anizaiei se poate dovedi inutil!9 uneori chiar fatal!. Cre.terea eficienei
treuie s! constituie o preocupare din cele mai vitale. )ficiena treuie asi'urat!
at;t pe plan financiar c;t .i nefinanciar. Costul reprezint! o e-primare critic! a
- 13 -
eficienei. )voluia "n timp a costurilor .i dinamica randamentului financiar pot
furniza importante modalit!i de asi'urare a eficacit!ii deciziilor de
perfecionare continu!. $entru ca aceste m!suri de cre.tere a eficienei s!-.i
atin'! scopul9 costurile treuie corect definite9 estimate .i e-act alocate.
Calculaia costurilor pe activit!i .i estimarea productivit!ii "n corelaie cu
randamentul financiar reprezint! r!spunsuri la aceste cerine. Calculaia
costurilor pe activit!i (0ctivit3 >ased Costin') reprezint! o aordare relativ
nou! "n ceea ce prive.te contailizarea .i analiza costurilor9 metoda furniz;nd
modalit!i mai corecte .i e-acte de alocare a costurilor. $rin analiza activit!ilor
.i proceselor ce stau la aza realiz!rii produciei9 prin eliminarea acelora care nu
adau'! valoare .i amplificarea celor care aduc valoare produselor .iFsau
serviciilor9 se poate oine o cre.tere semnificativ! a eficienei.
- 14 -
2. NO.IUNEA DE COST. TIPOLOGIA I
COMPORTAMENTUL COSTURILOR
6iectivele acestui capitol sunt7
Clarificarea coninutului noiunii de cost "n conte-tul
mana'ementului acesteia8
$rezentarea principalelor criterii de clasificare a costurilor8
)-plicitarea modului "n care elementele de cost se comport! "n
cadrul fiec!rui criteriu de clasificare.
2.1. N&'u$!a (! c&st
Consumul de resurse este reflectat de dou! noiuni distincte7 2cost5 .i
2cheltuial!5. Dac! "n ceea ce prive.te determinarea cheltuielilor "n literatura de
specialitate autohton! .i "n le'islaia contail! se re'!sesc definiii clare9 situaie
care deriv! .i din caracterul oli'atoriu al desf!.ur!rii contailit!ii financiare9
"n ceea ce prive.te noiunea de 2cost5 "n teoria .i practica economic! p!rerile cu
privire la semnificaia .i coninutul economic al acesteia sunt mult mai
etero'ene.
<oiunea de cost provine9 din punct de vedere etimolo'ic9 de la verul de
ori'ine latin! 2constare59 care "nseamn! a staili9 a fi-a. Glterior sensul s-a
modificat9 contur;ndu-se noiunea de 2costa59 semnific;nd consumul ocazionat
de producerea unui oiect. 0poi9 s-a a/uns la noiunea de 2cost59 folosit! "n
acela.i sens9 "n literatura de specialitate din ar! .i str!in!tate.
Semnificaia .i definiiile noiunii de cost s-au modificat "n timp9 pe
m!sura evoluiei .tiinelor microeconomice.
Schmalenach9 p!rintele teoriei costurilor9 consider! c! noiunea de cost
se define.te drept 2un consum de bunuri evaluat i corelat cu o performan5.
0cesta suliniaz! c! 2un bun consumat i evaluat nu poate fi exprimat n
costuri dac consumul nu este corelat cu un rezultat, deci costurile nu pot
exista fr performana corespunztoare5. )lementele eseniale suliniate de
aceast! concepie sunt evaluarea oli'atorie9 su'er;ndu-se cuantificarea "n
e-presie !neasc!9 precum .i corelaia oli'atorie cu o performan!9 cu
finalitatea activit!ii or'anizaiei C oiectul furnizat de or'anizaia de afaceri
clienilor s!i. De asemenea se oserv! c! aceast! corelaie a costurilor cu
performanele este de natur! cauzal!9 costul reprezent;nd cauza9 iar rezultatul C
efectul.
$aul Ae3ne face distincia dintre costurile pl!tite .i costurile de
oportunitate. Costurile pl!tite reprezint! preurile care au fost onorate .i care nu
au nici o relevan! "n luarea deciziilor9 or'anizaia de afaceri fiind incapail! s!
le mai influeneze "n vreun fel. Costurile de oportunitate9 denumite .i costurile
.anselor sunt costuri mar'inale9 a.teptate s! rezulte din luarea deciziilor
respective. Ae3ne define.te costul total drept 2costul ansei, care include nu
numai plile fcute de organizaia de afaceri ctre teri pentru mrfurile i
- 1# -
serviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun for
de munc, teren, capital pe care firma i-l livreaz ei nsi5
2
. Ae3ne crede c!
2lucrurile nu au costuri deloc. ... Numai aciunile au costuri i aciunile pot
determina costuri diferite pentru diferii oameni5
3
.
:n literatura modern! nord-american! de specialitate
4
se consider! c!
noiunea de cost reprezint! valoarea cantitii de moned sau a ecivalentului
cantitii de moned sacrificat !consumat" pentru obinerea de bunuri i
servicii care se concretizeaz !se traduc" n beneficii prezente sau viitoare
pentru ntreprindere. 0ceast! definiie accentueaz! e-primarea "n e-presie
monetar! a costului sacrific!rii unei p!ri din resursele de care dispune
or'anizaia de afaceri. Sacrificiul C adic! costul C este puternic corelat cu
efectul dorit9 care const! "n oinerea de noi valori de "ntreuinare9 prin
valorificarea c!rora s! se oin! rezultat9 adic! profit.
Ki literatura rom;neasc! de specialitate aund! "n definiii ale noiunii de
cost. :n cele ce urmeaz! se vor prezenta c;teva dintre ele.
:ntr-o lucrare a autorilor =istea9 $ossler .i )e4en
#
9 costul este definit "n
urm!toarea manier!7 2#ostul reprezint o celtuial sau o sum de celtuieli
asociate la i recunoscute de o resurs consumat, un loc de activitate, un
produs realizat sau o perioad de gestiune5. 0ici9 costul este aordat utiliz;nd
conceptul de cheltuial!9 elementul specific care se poate remarca "n acest caz
este accentul deoseit pus pe corelaia cu un oiect de cost9 fie acesta o resurs!
consumat!9 un loc de activitate9 un produs realizat sau o perioad! pentru care se
calculeaz! costul. :n aceea.i lucrare9 autorii susin9 c! noiunea de cost este
caracterizat! prin trei elemente7 c&$su" (! r!surs! (de valori)9 #!)2tur2 cu
r!a#12r#! (rezultatele9 performanele) .i !3a#uar!a 7$ !>-r!s! 02$!asc2.
C. 6lariu
%
define.te costurile drept 2expresia bneasc a consumului de
mijloace de producie i de munc vie n vederea obinerii unui produs, lucrare
sau serviciu59 reflect;nd9 "n acest fel9 al!turi de ali indicatori9 'radul de
eficien! al "ntreprinderii. Datorit! aspectelor multiple care concur! la formarea
sa9 costul este considerat drept 2cel mai sintetic indicator al activitii
economice a ntreprinderii5. 0ceast! definiie e-prim! sintetic acelea.i idei ca
.i interpret!rile date mai sus noiunii de cost9 adic! cuantificarea costului "n
e-presie monetar!9 precum .i corelaia cu produsul9 lucrarea sau serviciul pentru
care acesta se realizeaz!. 0ceast! corelaie este privit! din punct de vedere
cauzal9 adic! costul reprezint! cauz!9 iar produsul reprezint! efect al acestuia.
Dezavanta/ul acestei concepii9 "n raport cu modul de utilizare a noiunii de cost
"n practica economic! modern!9 "l reprezint! restricionarea sferei de aplicare a
2
Ae3ne $. &odul economic de ';ndire C mersul economiei de pia!9 )d. Didadctic! .i
$eda'o'ic!9 >ucrure.ti9 1**19 p. 2+%8
3
idem9 p. 4#8
4
Aansen9 D.8 &oBen9 &ar3anne C Cost &ana'ement9 Dhomson Eearnin'9 2+++8
Drur3 C. C Costin'. 0n indtroduction (4th edition)9 Dhomson Eearnin'9 2++18
#
=istea9 &.8 $ossler9 E.8 )e4en9 L. C Calculaia .i mana'ementul costurilor9 )d.
Deora9 2+++9 p. 148
%
6lariu9 C. - Costul .i calculaia costului9 ).D.$.9 1*((9 p. 2(-318
- 1% -
noiunii de cost doar la activit!ile de producie care au loc "n cadrul
"ntreprinderii9 consider;ndu-se c! activitatea de aprovizionare .i cea de
desfacere 'enereaz! e-clusiv cheltuieli.
Gn alt aspect pe care "l suliniaz! autorul este faptul c!9 2costul nu poate
i nu trebuie s fie rezultatul unei calculaii, ci este determinat de apariia
obiectiv generat de consumul de valori care l-a ocazionat5. 0ceast! afirmaie
este c;t se poate de adev!rat!9 "ns! aplicailitatea ei "n practic! este e-trem de
dificil!9 dat fiind faptul c! evidena9 calculaia9 analiza .i controlul costurilor
reprezint! activit!i desf!.urate "n cadrul unui sistem informaional creat .i
operat de oameni.
$entru a completa definiiile de mai sus9 este util! inte'rarea "n demersul
de definire a noiunii de cost a conceptului de #a$' a# 3a#&r9 formulat pentru
prima dat! de &ichael $orter de la Aarvard Gniversit39 reprezent;nd un
instrument de identificare a modalit!ilor de creare a unei valori superioare
pentru consumator "n cadrul unei or'anizaii de afaceri (@i'ura nr. 2.1)
@i'ura nr. 2.1. =eprezentarea 'eneric! a lanului valorii
(adaptat dup!7 $orter &. C Competitive 0dvanta'e. Creatin' and Sustainin'
Superior $erformance9 )d. @ree $ress9 1*,#)
6rice or'anizaie cu scop lucrativ reprezint! o sum! de activit!i
desf!.urate "n scopul proiect!rii9 produciei9 lans!rii pe pia!9 comercializ!rii .i
susinerii prin activit!i promoionale a unui produs (serviciu)9 care este
considerat drept furnizor de valoare consumatorului final. Conceptul de lan al
valorii evideniaz! e-istena a nou! activit!i de importan! strate'ic! pentru
or'anizaie9 activit!i care stau la aza procesului de creare a valorii prin
consum de resurse. 0ctivit!ile sunt 'rupate pe cele primare9 "n num!r de cinci
(intr!ri de materiale9 procese de transformare a acestora9 ie.iri din ciclul de
producie9 v;nz!ri ale produselorFserviciilor precum .i servicii post-v;nzare de
reparaii .i "ntreineri) .i patru activit!i de spri/in (aprovizionarea cu toate
elementele necesare activit!ii din e-teriorul "ntreprinderii9 dezvoltarea
tehnolo'ic! care este realizat! de fiecare activitate primar! "n parte9 dup! cum .i
?nfrastructura firmei
&ana'ementul resurselor umane
Dezvoltarea tehnolo'ic!
0provizionare
?ntr!ri
de
unuri
6peraiuni
(producie)
?e.iri
de
unuri
&ar4etin'
.i
v;nz!ri
Servicii
postv;nzare
0ctivit!i primare
0ctivit!i
de spri/in
- 1( -
asi'urarea resurselor umane necesare fiec!rei activit!i primare9 ultima fiind cea
de administrare a "ntreprinderii utiliz;nd infrastructura acesteia).
Gtilitatea conceptului de lan al valorii "n definirea noiunii de cost este
evident!7 resursele sunt consumate "n scopul oinerii de produseFservicii "n
toate activit!ile "ntreprinderii9 conduc;nd "n manier! a're'at! la crearea de
valoare pentru consumatorul final9 "ns! oinerea acestei noi valori de
"ntreuinare este realizat! datorit! contriuiei fiec!reia din cele nou! activit!i
din componena lanului valorii. $rin urmare9 at;ta timp c;t fiecare dintre
activit!ile identificate creaz! valoare prin consum de resurse9 acest consum este
corelat cauzal cu efectul C produsul sau serviciul oinut.
0v;nd "n vedere cele e-puse mai sus9 definirea noiunii de cost treuie s!
in! cont de urm!toarele elemente definitorii7
- c&$'$ut7 costurile reprezint! consumuri de resurse9 evaluate "n
e-presie !neasc!8
- -!rs-!ct3a t!"-&ra#27 sistemul informaional de calculaie a
costurilor este preocupat at;t de constatarea costurilor unor produse9
servicii9 lucr!ri de/a finalizate9 dar .i de furnizarea de informaii c;t mai
e-acte referitoare la costurile viitoare9 informaii utilizate "n diferite
situaii decizionale9 planific!ri9 u'et!ri etc. :n acest fel9 "n cadrul unei
or'anizaii de afaceri preocuparea pentru determinarea costurilor are
dou! orient!ri7 una spre trecut (calculaia costurilor istorice9
postcalculaiile) .i alta spre viitor (antecalculaii)9 comparaiile dintre
cele dou! fiind .i o form! de control a consumului de resurse9 dar .i a
preciziei calculaiilor previzionale realizate8
- (&"!$u <s%!r2= (! a-#car!7 costurile se refer! la toate
activit!ile care contriuie la crearea valorii pentru consumatorul final8
- !#!"!$t (! c&r!#ar!7 costurile sunt inerent corelate cu noile
valori de "ntreuinare (produse9 servicii9 lucr!ri) la oinerea c!rora
contriuie9 .i care9 prin transfer la consumator9 conduc la realizarea
unor performane (sau rezultate)8
- -r$c-u (! c&r!#ar!7 costurile sunt corelate cu valorile de
"ntreuinare la crearea c!rora contriuie9 adic! cu performanele9
printr-o corelaie azat! pe principiul cauzalit!ii (de tip cauz! C efect)8
- -!rs-!ct32 a a0&r(2r 7$tr!-r$(!r7 noiunea de cost
caracterizeaz! activitatea "ntreprinderii prin intermediul unei aord!ri
introspective9 aceasta fiind privit! ca un sistem de creare a valorii .i de
furnizare a acesteia c!tre consumatorii finali. 0cest tip de aordare este
specific contailit!ii interne9 de 'estiune.
:n concluzie9 costurile reflect consumuri de resurse, att trecute ct i
viitoare, care genereaz noi valori de ntrebuinare, fiind corelate, pe baza
principiului cauzalitii, cu performanele rezultate n urma transferului
acestor valori la consumator, i care se refer la toate activitile care
contribuie la procesul de creare a valorii, abordnd ntreprinderea, prin
e!celen, n mod introspectiv"
- 1, -
2.2. T-&#&)a c&stur#&r , c&"-&rta"!$tu# c&stur#&r
&ana'ementul costurilor presupune cunoa.terea tipolo'iei elementelor
de consum de resurse. )-ist! o multitudine de criterii de clasificare a costurilor9
nu toate dintre acestea fiind relevante "n procesul decizional9 prin urmare "n
continuare se vor prezenta doar o parte dintre acestea9 considerate importante "n
cadrul mana'ementului costurilor.
:n urma aplic!rii oric!ruia dintre criteriile de clasificare rezult! diverse
cate'orii de costuri9 astfel c!9 oricare dintre ele poate lua una dintre urm!toare
forme7
a) c&stur t&ta#! <)#&0a#!=9 care cuprind toate costurile dintr-o
anume cate'orie9 aferente unei perioade de 'estiune pentru
"ntrea'a "ntreprindere8
) c&stur u$tar! sau s-!c%c!9 care reprezint! valoarea medie a
unei anume cate'orii9 specifice criteriului de clasificare utilizat9
de consum de resurse "n vederea oinerii unei unit!i dintr-un
anume oiect de cost8
c) c&stur "ar)$a#!9 care reprezint! variaia costurilor totale
'enerat! de producia unei unit!i suplimentare de oiect de cost.
De asemenea9 costurile sunt analizate diferit prin prisma aord!rii "n timp
a acestora. 0stfel aordarea 2-! t!r"!$ scurt5 se refer! la o perioad!
insuficient de lun'! pentru a fi posiile modific!ri fie "n capacitatea de
producie9 fie "n tehnolo'ia de faricaie. 0ordarea 2-! t!r"!$ #u$)5 se refer!
la o perioad! de timp "n care orice tip de modific!ri pot ap!rea "n cadrul
or'anizaiei de afaceri.
2.+.1. C#as%car!a c&stur#&r (u-2 $atura %act&r#&r (! -r&(uc'!
c&$su"a'
:n funcie de acest criteriu9 costurile se "mpart "n .ase cate'orii9 dup! cum
urmeaz!7
costuri cu personalul8
costuri materiale8
costuri cu lucr!rile .i serviciile e-ecutate de teri8
costuri fiscale .i asimilate8
costuri privind deprecierea imoiliz!rilor .i alte cheltuieli
calculate aferente e-ploat!rii8
costuri privind do;nzile calculatorii9 sau costuri ale utiliz!rii
capitalurilor9 aferente finan!rii.
:n cate'oria c&stur#&r (! -!rs&$a# sunt incluse remuneraiile .i alte
drepturi de salarii acordate personalului "ntreprinderii9 sumele acordate
personalului9 potrivit le'ii9 pentru protecia social!9 contriuia an'a/atorului la
asi'ur!rile sociale .i la fondul de .oma/.
- 1* -
Din punct de vedere metodolo'ic9 costurile cu personalul depind de
urm!toarele elemente de m!surare a muncii .i calcul al salariilor7 normele de
munc! .i formele de salarizare.
N&r"!#! (! "u$c2 reprezint! unitatea de m!sur! a muncii personalului
de toate cate'oriile .i care9 "n funcie de natura activit!ii9 pot fi e-primate drept
norme de timp9 norme de producie9 de deservire9 sarcini de serviciu .i alte
tipuri de norme corespunz!toare postului ocupat.
$entru remunerarea personalului muncitor se pot utiliza urm!toarele
r!)"ur (! sa#ar1ar!7
"n acord8
"n re'ie.
#alarizarea n acord presupune remunerarea personalului "n funcie de
cantitatea de operaii sau produse e-ecutate "n unitatea de timp. &!rimea
salariului se determin! prin "nmulirea volumului fizic al produciei realizate sau
a lucr!rilor e-ecutate cu tariful pe unitatea de produs.
#alarizarea n regie presupune remunerarea muncii "n raport cu timpul
efectiv lucrat (an9 lun!9 zi). 0cest re'im de salarizare este aplicat "n situaii "n
care normele de munc! sunt e-primate su form! de sarcini de serviciu9 norme
de deservire etc.
$rin c&stur#! "at!ra#! (privind consumurile stocate .i nestocate) sunt
delimitate consumurile de materii prime .i materiale consumaile. :n sfera
consumurilor nestocate sunt incluse toate materialele consumaile care nu trec
printr-un cont de inventar9 cum sunt7 consumurile su form! de h;rtie9 toner de
imprimant!9 imprimate9 reviste9 c!ri destinate document!rii personalului de
specialitate.
C&stur#! s!r3c#&r , a #ucr2r#&r -r!stat! (! c2tr! t!r' reprezint!
valoarea resurselor financiare consumate "n scopul remuner!rii unor tere
persoane9 pentru prestarea de servicii sau lucr!ri "n favoarea "ntreprinderii9
contriuind astfel la procesul de creare a valorii.
C&stur#! cu "-&1t!#!F ta>!#! , 32rs2"$t!#! as"#at! reprezint!
costuri ocazionate de deursarea sarcinilor fiscale c!tre u'etul central sau cel
local9 potrivit le'islaiei fiscale "n vi'oare.
C&stur#! ca#cu#at&r a%!r!$t! !>-#&at2r reprezint! costuri care nu
'enereaz! pl!i9 incluz;nd "n special costurile cu amortiz!rile9 din care fac parte7
- amortiz!ri dependente de timp8
- amortiz!ri "n raport cu activitatea realizat!8
- amortiz!ri cominate.
C&stur#! ca#cu#at&r a%!r!$t! act3t2' (! %$a$'ar! reprezint! costul
utiliz!rii capitalului propriu9 adic! do;nzile aferente surselor financiare
avansate de "ntreprinz!tor pentru finanarea afacerii.
2.+.2. C#as%car!a (u-2 "&(u# (! a#&car! -! -urt2t&r (! c&stur
Costurile pot fi clasificate "n funcie de modul de alocare pe purt!torii de
costuri "n costuri directe .i costuri indirecte.
- 2+ -
C&stur#! (r!ct! sunt acele costuri care pot fi individualizate .i atriuite
f!r! ami'uitate unui purt!tor de cost9 consumator de resurse .i produc!tor de
noi valori de "ntreuinare9 reprezent;nd un produs9 o comand!9 un serviciu9 un
proiect etc. Se deoseesc urm!toarele costuri directe7
- costuri cu materiale8
- costuri de personal8
- costuri speciale de desfacere9 "n care intr! cele de
amalare9 comisioanele9 transportul etc.
C&stur#! $(r!ct! sunt9 astfel9 costuri care au caracter comun mai
multor purt!tori de costuri (oiecte de calculaie) sau un caracter 'eneral "n
raport cu toate oiectele de calculaie realizate de "ntreprinderi .i care nu pot fi
alocate nemi/locit pe purt!tori9 ci printr-un calcul intermediar de repartizare.
0cestea pot fi7
- costuri indirecte autentice9 cum sunt9 de e-emplu9
salariile personalului indirect productiv9 primele de asi'urare9
cheltuielile materiale de irou9 impozitele etc.8
- costuri indirecte neautentice9 ce ar putea fi alocate
direct9 "ns! acest lucru este nefezail din punct de vedere economic
.i care9 datorit! volumului mare de munc! le'at de o asemenea
operaie9 sunt imputate forfetar.
0triuirea costurilor directe pe oiecte de calculaie (diver.i purt!tori de
costuri) se realizeaz! "n mod nemi/locit9 prin alocare. :n schim costurile
indirecte se cumuleaz! la nivelul centrelor de cost9 pentru ca apoi9 pe aza unor
chei de repartizare9 relevante pentru fiecare cate'orie de cost indirect "n parte9
s! fie imputate oiectelor de cost corespunz!toare. Dac! elementele de costuri
indirecte imputate "n acest mod sunt cumulate cu cele directe aferente oiectului
de cost respectiv9 se oine costul unitar total (fi'ura nr. 2.2).
@i'ura nr. 2.2. Corelarea costurilor directe .i indirecte cu performanele
(surs!7 Alaciuc )lena C &etode moderne de calculaie a costurilor9 )d. $olirom9
?a.i9 1***).
2.+.+. C#as%car!a 7$ %u$c'! (! (!-!$(!$'a %a'2 (! 3&#u"u# %1c a#
-r&(uc'!.
Comportamentul costurilor fa! de volumul produciei reprezint!
termenul 'eneral utilizat pentru a descrie m!sura "n care variaia volumului fizic
costuri
directe
costuri
indirecte
repartizare
imputare
alocare
costuri unitare
- 21 -
al produciei condiioneaz! variaia unui anume element de cost. Costurile care
nu se modific! funcie de modificarea volumului produciei sunt denumite
c&stur %>!. $e de alt! parte9 costurile care manifest! tendin! de cre.tere odat!
cu amplificarea cantit!ilor de produse sau servicii realizate de c!tre or'anizaia
de afaceri se numesc c&stur 3ara0#!. C&stur#! ">t! sunt cele care nu
prezint! un comportament clar9 manifest;ndu-se "n anumite condiii sau
perioade ca .i costuri variaile9 pentru ca "n altele s! se comporte ca ni.te
costuri fi-e.
$entru a putea determina comportamentul unui element de cost fa! de
volumul de activitate9 treuie s! se "nelea'! temeinic natura elementului studiat
de cost9 precum .i forma de m!surare a volumului produciei asociate activit!ii
"ntreprinderii. <oiunile de cost fi- .i cost variail au sens e-clusiv "n corelaie
cu forma sau modalitatea de e-primare a volumului fizic al produciei. Cu alte
cuvinte9 un cost este fi- sau variail "n relaie cu o anumit! e-presie a nivelului
produciei fizice. 0stfel9 determinarea comportamentului costului fa! de
volumul fizic al produciei impune m!surarea acestuia. 1olumul de activitate
este e-primat prin indicatorii produciei fizice9 "n e-primare natural! sau natural
convenional!. Con.tientizarea corelaiei dintre elementul de cost .i volumul
activit!ii conduce la identificarea indicatorului corespunz!tor al volumului fizic
de producie. 0le'erea indicatorului de volum al produciei fizice este
condiionat! nu numai de oiectul de activitate al or'anizaiei de afaceri ci .i de
natura activit!ii 'eneratoare de costuri sau chiar de natura elementului de cost a
c!rui comportament este studiat.
:n determinarea comportamentului fi- sau variail a unei cate'orii de cost
treuie s! se in! seama9 de asemenea9 .i de orizontul de timp luat "n
considerare. :n literatura din domeniul economiei politice se susine c!9 pe
termen lun'9 toate costurile sunt variaile9 iar pe termen scurt cel puin un
element de cost este fi-. :ns! c;t dureaz! acel 2termen scurt5M =!spunsul la
aceast! "ntreare depinde9 cel puin "ntr-o oarecare m!sur!9 de perspectiva
mana'erului asupra prolemei decizionale "n vederea soluion!rii c!reia
utilizeaz! disocierea costurilor pe cele dou! cate'orii. De e-emplu9 dac! un
restaurant lanseaz! un meniu-ofert! pe durata unei luni9 atunci efectul acestei
decizii se va produce pe termen scurt9 costurile variaile afectate sunt cele
aferente meniului respectiv9 pe durata lunii respective. Dac!9 "ns!9 "n cadrul unei
"ntreprinderi industriale se iau decizii de modificare a portofoliului de produse
"n vederea racord!rii la preferinele "n continu! modificare a consumatorilor9
efectele acestei cate'orii de decizii se vor propa'a pe perioade sensiil mai
lun'i de timp pentru o 'am! mult mai lar'! de costuri variaile9 precum cele
'enerate de cele de activitatea de dezvoltare a unor noi sortimente de produse9
activitatea de cercetare a pieii .i costurile de penetrare a pieii noilor produse.
C&stur#! %>! sau c&stur#! c&$3!$'&$a# c&$sta$t! nu depind direct .i
"ntre anumite limite9 considerate relevante9 de volumul produciei9 adic! de
cantitatea de produse. Costurile fi-e sunt de oicei proporionale cu timpul.
0cestea rezult! .i "n perioade c;nd nu e-ist! producie.
- 22 -
Costurile fi-e reprezint! efect al deciziilor de investire9 atest;nd e-istena
capacit!ilor de producie ale "ntreprinderii. @iind dat! aceast! relaie "ntre
costurile fi-e .i capacit!ile de producie9 limitele relevante ale produciei9 "n
cadrul c!rora aceast! cate'orie de costuri manifest! constan!9 sunt definite de
volumul de producie aferent unei utiliz!ri inte'rale ale capacit!ilor de
producie. 0stfel9 pentru a cre.te volumul produciei peste nivelul dat de
capacitatea ma-im! este nevoie de o e-tindere a capacit!ilor de producie9 fapt
ce 'enereaz! cheltuieli investiionale9 dar .i cheltuieli fi-e suplimentare.
Eimita de capacitate are un caracter discontinuu9 ea variaz! "n anumite
intervale prin modific!ri cantitative .iFsau calitative. ?mplicit9 modificarea
costurilor are loc discontinuu9 respectiv "n salturi9 iar costurile dependente de
capacit!i devin costuri fi-e de interval sau "n trepte (fi'ura nr. 2.3-c).
Costurile fi-e reprezint!9 de re'ul!9 cheltuieli comune .i 'enerale de
administraie9 amortizarea cl!dirilor9 remuneraiile funcionarilor9 asi'ur!ri9
chirii9 cheltuieli de iluminare9 "nc!lzire9 "ntreinere .i cur!enie. De asemenea9
pot constitui costuri fi-e salariile personalului de producie9 "n cazul "n care
remunerarea are la az! re'imul de salarizare "n re'ie.
Costurile fi-e sunt fi-e pe totalul pe totalul lor (fi'ura nr. 2.3-a)9 fiind
"ns! variaile la nivel unitar (fi'ura nr. 2.3-). 0stfel9 costurile fi-e pe unitatea
de produs scad odat! cu cre.terea volumului produciei7
C
f
N f(t) .i
O
) t ( f
c
f
=
"n care7 C
f
N costurile fi-e totale8
c
f
N costurile fi-e unitare.
@i'ura nr. 2.3. Costurile fi-e totale (a)9 unitare ()9 "n trepte (c)
:ns!9 .i pe termen scurt9 chiar dac! anumite cate'orii de costuri sunt
considerate a fi fi-e9 fiind insensiile la variaiile volumului fizic al produciei9
acestea se pot modifica ca urmare a influenei altor factori. De e-emplu9 dac!
preurile de consum cresc9 atunci unele costuri fi-e9 precum salariile
personalului administrativ vor fi afectate9 acestea manifest;nd tendine
cresc!toare.
C&stur#! 3ara0#! se pot corela direct cu unitatea de produs. 0stfel7
a)
C
f
1olumul
produciei
fizice
)
c
f
1olumul
produciei
fizice
c)
C
f
1olumul
produciei
fizice
- 23 -
C
v
N f(O) .i
O
) O ( f
c
v
=
"n care7 C
v
N costurile variaile totale8
c
v
N costurile variaile unitare8
O N cantitatea de produse.
Ee'end!7
? C costuri variaile unitare pro'resive
?? C costuri variaile unitare constante
??? C costuri variaile unitare re'resive
@i'ura nr. 2.4. Costuri variaile totale liniare (a)9 unitare () .i
totale neliniare (c)
Costurile variaile manifest! un comportament variail doar pe total9
costurile variaile unitare fiind (relativ) fi-e. 1ariailitatea costului variail
total este 'enerat! tocmai de dependena fa! de volumul fizic al produciei9
fiecare unitate de produs realizat! "n plus fa! de un anumit nivel 'ener;nd o
cre.tere a costului total e'al! cu costul variail aferent acelei unit!i
suplimentare9 adic! cu valoarea costului variail mar'inal.
:n unele cazuri costul variail mar'inal este constant9 fiind e'al cu costul
variail unitar (fi'ura nr. 2.4-9 cura ??)9 astfel c! totalul costurilor variaile
este caracterizat printr-o dependen! linear! fa! de volumul fizic al produciei
(fi'ura nr. 2.4-a). 0ceast! ipotez! este cel mai des utilizat! "n formalizarea
matematic! a pra'ului de rentailitate9 uneori chiar "n condiiile "n care
realitatea o infirm! (fi'ura nr. 2.4-9 cura ? .i ???). 1ariailitatea costului
variail mar'inal conduce la comportamente neliniare ale costului variail total
(fi'ura nr. 2.4-c)9 care se pot pune "n eviden! prin valorile neunitare ale
indicelui de elasticitate.
?ndicele de elasticitate ?
+
se e-prim! de oicei prin relaia7
+ 1
+
+ v
+ v 1 v
+
O O
O
C
C C
?
=
"n care7 C
v+
N costuri variaile "n perioada precedent! sau de az!8
C
v1
N costuri variaile "n perioada curent!8
O
+
N cantit!ile "n perioada de az!8
a)
C
v
1olumul
produciei
fizice
c)
C
v
1olumul
produciei
fizice
)
c
v
1olumul
produciei
fizice
?
?
?
???
?
??
- 24 -
O
1
N cantit!ile "n perioada curent!.
:n funcie de indicele de elasticitate9 costurile variaile totale pot fi7 linear
proporionale (fi'ura nr. 2.4-a)9 pro'resive9 re'resive .i fle-iile (fi'ura nr. 2.4-
c)9 etc.
Comportament variail fa! de volumul fizic al produciei manifest!
anumite cate'orii de costuri9 precum7 costurile cu materiile prime .i materialele
consumaile9 salariile "n acord ale personalului din producie9 costurile cu
utilit!ile direct productive9 costurile directe de desfacere .i unele costuri
indirecte de producie (cele privind materialele au-iliare9 amortizarea "n raport
cu activitatea9 costurile de "ntreinere .i reparaii).
C&stur#! ">t! sunt acele costuri care9 "n practica calculaiei costurilor9
nu se defalc! "n costuri variaile .i fi-e ci se atriuie uneia sau alteia dintre
tipurile anterioare. 0ceasta deoarece conin at;t elemente fi-e c;t .i variaile.
De e-emplu9 reprezentanii de v;nz!ri deseori sunt remunerai cu salarii fi-e9 la
care se adau'! un comision dependent de volumul v;nz!rilor.
?nconvenientul ma/or al e-istenei costurilor mi-te se manifest! "n cadrul
metodelor .i tehnicilor de analiz! care necesit! separarea e-haustiv! a costurilor
pe cele dou! cate'orii9 potrivit dependenei fa! de volumul fizic al produciei7
fi-e .i variaile.
<oiunea de cost direct nu treuie s! se confunde cu cea de cost variail9
deoarece sunt noiuni ce nu se suprapun9 .i9 ca atare9 nici nu se poate pune
semnul e'alit!ii "ntre ele. De asemenea9 nu treuie s! se confunde noiunea de
cost fi- cu noiunea de cost indirect9 care nu se suprapun su aspectul
coninutului .i9 "n consecin!9 nu sunt e'ale. 0ceste deoseiri rezult! clar din
schema de mai /os (fi'ura nr. 2.#)9 unde se oserv! c! sfera de cuprindere a
costurilor directe este mai mic! dec;t aceea a costurilor variaile9 spre deoseire
de costurile indirecte a c!ror sfer! este mai mare dec;t cea a costurilor fi-e.
:ntre costurile directe .i cele indirecte pe de o parte .i costurile variaile
.i fi-e9 pe de alt! parte9 e-ist! urm!toarele relaii7
@i'ura nr. 2.#. =elaiile e-istente "ntre costurile directeFindirecte .i cele
variaileFfi-e.
2.+.4. C#as%car!a c&stur#&r 7$ %u$c'! (! "&"!$tu# ca#cu#a'!
:n principiu9 costurile se pot referi la trecut9 prezent .i viitor.
0stfel9 se pot deosei7
c&stur %>!
c&stur 3ara0#!
c&stur $(r!ct!
c&stur (r!ct!
- 2# -
- c&stur actua#! (reale sau efective) sau costurile
rezultate din postcalculaii. =eprezint! acele costuri care
se determin! dup! finalizarea procesului de faricaie a
produselor9 lucr!rilor .i serviciilor la care se refer!.
=eprezint! indicatori efectivi9 m!sur;nd valoarea real! a
consumurilor de resurse efectuate "n scopul oinerii
valorilor de "ntreuinare ce constituie oiectul
activit!ii "ntreprinderii. Sunt utilizate pentru
determinarea aaterilor fa! de nivelul de plan9 aateri
care vor constitui oiectul unor analize ce va sta la aza
deciziilor pe termen scurt8
- c&stur $&r"a#!9 care e-prim! de oicei costuri medii
ale unor perioade precedente8
- c&stur (! -#a$9 ce se refer! la perioada viitoare .i se
azeaz! pe condiii presupuse .i fi-ate ca un plan.
=eprezint! indicatori care vor sta la aza fundament!rii
deciziilor privind desf!.urarea procesului de producie.
0ceste costuri se numesc .i costuri standard9 costuri de
u'et9 costuri de proiect. 0u la az! calculaii ce se
azeaz! pe m!rimi prestailite .i care "mrac! forme
diverse "n raport cu oiectul la care se refer!8
- c&stur $&r"at!9 ce se determin! ca produs "ntre
cantitatea fizic! de producie .i costurile de plan8 ele
indic! ce costuri ar treui s! rezulte la un anumit volum
de producie.
@i'ura nr. 2.%. Clasificarea costurilor "n funcie de momentul calculaiei.
2.+.5. C#as%car!a c&stur#&r (u-2 c&"-&$!$'2
:n funcie de acest criteriu de clasificare se deoseesc7
relativitatea temporal! a costurilor
costuri normale costuri de plan costuri actuale
costuri normate
- 2% -
- c&stur t&ta#! sau c&"-#!t!9 care conin toate costurile7
at;t cele directe c;t .i cele indirecte9 respectiv at;t
costurile variaile c;t .i cele fi-e8
- c&stur -ar'a#!9 ce sunt formate de oicei din costurile
directe sau costurile variaile.
:n cazul acestui criteriu nu se consider! numai un sin'ur fel de costuri ci
se e-amineaz! dac! toate costurile se folosesc la calculaia costurilor sau numai
o parte9 de e-emplu C numai costurile relevante.
2.+.8. C#as%car!a c&stur#&r 7$ %u$c'! (! )ra(u# (! r!#!3a$'2 -!$tru
-r&c!su# (!c1&$a#
:n scopul susinerii procesului decizional cu informaii9 costurile pot fi
clasificate "n funcie de 'radul de relevan! a acestora pentru fundamentarea
anumitor decizii. C&stur#! r!#!3a$t! sunt acele costuri viitoare care vor fi
afectate de o anume decizie9 pe c;nd c&stur#! r!#!3a$t! reprezint! toate
celelalte cate'orii de costuri9 care nu vor fi afectate de decizia respectiv!. De
e-emplu9 dac! suntem "n situaia de a ale'e efectuarea unei c!l!torii utiliz;nd
automoilul propriu sau transportul "n comun9 costurile cu impozitele .i
asi'urarea automoilului vor r!m;ne neafectate9 indiferent de decizia adoptat!9
aceste cate'orii de cheltuieli fiind irelevante9 astfel9 din perspectiva acestei
decizii. $e de alt! parte9 costurile comustiilului aferente automoilului vor fi
diferite "n funcie de alternativa aleas!9 astfel "nc;t aceast! cate'orie de cost
prezint! relevan! pentru decizia dat!. :n concluzie9 cel puin pe termen scurt9
nu toate costurile sunt relevante pentru desf!.urarea procesului decizional.
Gneori9 noiunile de cost relevant .i irelevant sunt "nlocuite cu cele de
c&st !3ta0#9 r!s-!ct3 $!3ta0#. Costurile evitaile sunt acele costuri care pot
fi economisite dac! se adopt! o anumit! alternativ! decizional!9 fa! de costurile
inevitaile9 care nu pot fi economisite9 indiferent de alternativa decizional!
aleas!. 0stfel9 doar costurile evitaile sunt relevante din perspectiva procesului
decizional.
2.+.*. C#as%car!a c&stur#&r 7$ %u$c'! (! )ra(u# (! c&$tr&#a0#tat!
0locarea costurilor e-clusiv pe produse este inadecvat! "n vederea
efectu!rii controlului costurilor9 deoarece faricarea produselor presupune de
oicei un oarecare num!r de operaiuni9 fiecare dintre acestea reprezent;nd
responsailitatea unor persoane diferite. Costul produselor nu va indica9 astfel9
costurile aferente domeniilor corespunz!toare de responsailitate. $entru a
dep!.i aceast! prolem!9 costurile treuie asociate indivizilor care sunt
responsaili pentru efectuarea acestora. 0ceast! form! de eviden! a costurilor
se nume.te "n literatura de specialitate an'o-sa-on! 2contailitatea
responsailit!ilor5 (responsiilit3 accountin').
0cest tip de contailitate se azeaz! pe identificarea ariilor individuale de
responsailitate9 potrivit structurii or'anizaionale .i a =e'ulamentului de
6r'anizare .i @uncionare a "ntreprinderii9 aceste arii fiind denumite centre de
- 2( -
responsailitate. Gn centru de responsabilitate poate fi definit drept un se'ment
al or'anizaiei9 de a c!rui performan! este responsail! o anumit! persoan!
(mana'er). )-ist! trei tipuri de centre de responsailitate7
1. #entre de cost9 mana'erii acestor tipuri de centre fiind
responsaili pentru resursele consumate "n scopul oinerii de noi
valori de "ntreuinare8
2. #entre de profit9 a c!ror conduc!tori r!spund at;t pentru
rezultatele acelor sudiviziuni ale or'anizaiei9 c;t .i pentru
costurile 'enerate "n scopul oinerii rezultatelor respective8
3. #entre de investiii9 mana'erii c!rora au printre sarcini9 pe l;n'!
rezultatele .i costurile sudiviziunii9 .i investiiile necesare
centrului respectiv de responsailitate.
Gn c&st c&$tr&#a0# poate fi definit ca fiind acel cost9 al c!rui nivel este
determinat (sau cel puin influenat) de mana'erul centrului de responsailitate
la care acest cost este circumscris. Dac! aceast! condiie nu se "ndepline.te9
atunci9 "n mod cert9 costul treuie clasificat ca fiind $!c&$tr&#a0# de c!tre
mana'erul centrului respectiv de responsailitate. $e de alt! parte9 acest cost
necontrolail devine controlail la un nivel ierarhic superior. De e!emplu9
mana'erul unei operaiuni din cadrul procesului de faricaie s-ar putea s! nu
ai! autoritatea s! hot!rasc! num!rul mai.trilor necesari pentru supervizarea
realiz!rii acelei operaiuni9 aceast! decizie fiind9 "ns!9 la "ndem;na superiorului
acestuia. 0stfel9 costul superviz!rii operaiunii respective (referindu-ne aici la
costurile cu remunerarea mai.trilor) reprezint! o decizie necontrolail! pentru
mana'erul responsail privind acea operaiune9 "ns! pentru superiorul acestuia9
acest cost se "ncadreaz! "n cate'oria celor controlaile.
- 2, -
+. CALCULA.IA COSTURILOR
6iectivele capitolului sunt7
Delimitarea elementelor teoretice de az! a calculaiei costurilor8
$rezentarea celor dou! modalit!i ma/ore de or'anizare a
sistemului de mana'ement a costurilor8
Descrierea structurii .i coninutul procesului de calculaie a
costurilor8
$rezentarea metodelor tradiionale de calculaie8
&etodele de calculaie a costurilor pe activit!i
+.1. N&'u$ (! 0a12 -r3$( ca#cu#a'a c&stur#&r
Gn &0!ct (! c&st (sau un purt!tor de cost) poate fi reprezentat de orice
element de 2output59 adic! o unitate sau un 'rup de produse9 lucr!ri sau servicii9
delimitate "n timp9 spaiu precum .i "n ceea ce prive.te elementul din structura
or'anizatoric! al c!rui rezultat "l reprezint!. De e!emplu dac! dorim s!
determin!m costul oinerii unei mese9 atunci oiectul de cost este reprezentat
de masa respectiv!8 dac!9 pe de alt! parte9 dorim s! calcul!m costul de operare a
departamentului de "ntreinere .i reparaii din cadrul unei "ntreprinderi
industriale9 atunci oiectul de cost este acel departament. Dac! dorim s!
determin!m costul procesului de concepere .i dezvoltare a unui nou sortiment
de produs9 atunci oiectul de cost este reprezentat de proiectul de cercetare-
dezvoltare respectiv.
:n plus fa! de oiectele de cost tradiionale9 "n totalul oiectelor de cost
se pot meniona .i activit!ile. 6 act3tat! constituie un proces de az!
desf!.urat "n cadrul unei or'anizaii. 6 activitate de asemenea poate fi definit!
drept un cumul de aciuni realizate "n cadrul or'anizaiei9 utilizate de c!tre
mana'eri "n scopul planific!rii9 deciziei .i controlului. :n ultimii ani activit!ile
s-au afirmat drept importante oiecte de cost. E!emple de activit!i9 "n cadrul
unei or'anizaii de afaceri industriale9 sunt7 re'larea echipamentelor pentru
lansarea "n faricaie a unui sortiment nou9 transportul intern al materialelor .i
semifaricatelor9 achiziia de suansamle9 facturarea produselor finite9 plata
facturilor9 "ntreinerea echipamentelor9 dezvoltarea de produse noi9 controlul
tehnic de calitate etc. De remarcat este faptul c! o activitate este descris! de
re'ul! printr-o e-presie care include un ver ce pune "n eviden! o aciune .i un
sustantiv ce reflect! oiectul asupra c!ruia este orientat! aciunea respectiv!9
e-presia respectiv! fiind caracterizat! de un scop precis.
Gn oiect de cost este r!#!3a$t din perspectiva mana'ementului
costurilor9 dac! factorii de decizie consider! c! eventuala cunoa.tere a calorii
consumului de resurse ocazionat de acel oiect de cost poate fi folosit! pentru
cre.terea eficienei activit!ii or'anizaiei de afaceri.
:n mod evident9 determinarea costului unui oiect de cost presupune la
r;ndul s!u un consum de resurse. 0stfel9 .i "n ceea ce prive.te procesul de
determinare a costului asociat unui oiect de cost9 dac! efectul cunoa.terii
- 2* -
costului (m!surat "n unit!i monetare C "n profit suplimentar) este superior
efortului pe care "l presupune calculaia costului9 atunci acest demers este
%!1a0# ($ -u$ct (! 3!(!r! !c&$&"c9 iar realizarea acestuia este /ustificat! .i
chiar necesar!.
6iectivul calculaiei costurilor este m!surarea c;t mai e-act! a
consumurilor de resurse ocazionate de oinerea unui oiect de cost. )vident9
unele tehnici de calculaie sunt mai precise dec;t altele. Gn nivel distorsionat al
costurilor poate 'enera erori "n deciziile mana'eriale. De e!emplu9 dac!
mana'ementul unei "ntreprinderi industriale dore.te s! decid! dac! activitatea
de "ntreinere .i reparaii a echipamentelor treuie or'anizat! drept un serviciu
intern sau prin atra'erea unui furnizor e-tern de asemenea servicii9 determinarea
e-act! a costurilor amelor alternative decizionale reprezint! un aspect esenial
pentru valailitatea deciziei luate. 0stfel9 dac! costurile alternativei de
or'anizare intern! a acestui serviciu sunt supraevaluate9 mana'ementul va
prefera varianta unui furnizor e-tern9 de.i o calculaie mai e-act! a costurilor ar
putea indica cealalt! alternativ! ca fiind mai avanta/oas!.
$osiilitatea a#&c2r (r!ct! a costului este dat! de capacitatea de
asociere a acestuia unui oiect de cost prin intermediul unei relaii cauzale
e-plicite "ntre cost .i oiectul de cost9 toate acestea "n conte-tul unei calculaii
fezaile economic. Cu c;t mai multe sunt elementele de consumuri de resurse
ce pot fi alocate direct unui purt!tor de cost9 cu at;t mai precis! este calculaia.
Gn alt aspect important este le'at de faptul c! de re'ul! sistemele de
mana'ement a costurilor determin! costurile asociate unei mase etero'ene de
purt!tori de cost9 astfel c! este posiil ca "n cazul determin!rii costului unui
anume purt!tor9 un anume element de consum de resurse s! fie considerat
direct9 "n timp ce pentru un alt oiect de cost acela.i element s! fie un cost
indirect. De e!emplu9 costul cu pulicitatea pentru o anume 'am! de produse
este un cost direct "n condiiile calculaiei costurilor pentru "ntrea'a 'am! de
produse privit! ca un oiect de cost9 "ns! dac! se calculeaz! costul pentru
fiecare sortiment de produs din cadrul 'amei9 pulicitatea reprezint! un cost
indirect.
0locarea costurilor pe purt!torii de cost se poate realiza "n dou! feluri7
alocare direct! .i alocare prin intermediul unor determinani de cost sau vectori
de cost ("n en'lez!7 cost drivers). A#&car!a (r!ct2 este procesul de identificare
.i alocare a costurilor unor oiecte de cost cu care acestea sunt asociate "n mod
specific sau fizic. 0cest proces se realizeaz! de re'ul! prin oservarea fizic!.
De e-emplu costul de achiziie a materiilor prime .i a ener'iei electrice
necesare pentru a produce o mas! "ntr-o faric! de moil! sunt "n mod
indispensail le'ate de masa respectiv!9 av;nd "n vedere c! materia prim!
(furnirul) se re'!se.te "n structura produsul finit9 "n timp ce dimensionarea
corespunz!toare9 .lefuirea .i asamlarea mesei s-a realizat prin utilizarea
echipamentelor ce au consumat ener'ie electric!. 0r fi ideal dac! toate tipurile
de costuri ar putea fi alocate direct9 astfel c! .i calculaiile ar fi cele mai
apropiate de realitate. Din p!cate9 nu "n cazul tuturor elementelor de cost se
poate trasa o le'!tur! direct! "ntre oiectul de cost .i consumul de resurse. :n
- 3+ -
situaia "n care alocarea direct! nu este posiil! se utilizeaz! o alt! metod! .i
anume aceea de a#&car! -r$ $t!r"!(u# u$&r (!t!r"$a$' (! c&st sau
3!ct&r (! c&st9 adic! ni.te factori care determin! sau cauzeaz! utilizarea
resurselor9 a activit!ilor9 apariia costurilor sau apariia rezultatelor. De.i este
mai puin e-act! dec;t alocarea direct!9 dac! relaia de cauzalitate dintre
determinantul de cost .i consumul de resurse este stailit! cu e-actitate9 atunci
.i acurateea calculaiei este ridicat!.
Calculaia pe aza determinanilor de cost utilizeaz! dou! cate'orii de
determinani7 determinani de natura resurselor utilizate .i determinani de
natura activit!ilor.
D!t!r"$a$' (! $atura r!surs!#&r m!soar! cererea de resurse 'enerat!
de activit!i .i sunt utilizai pentru a aloca valoarea resurselor consumate pe
fiecare activitate. De e-emplu C activitatea de "ntreinere .i reparaii a utila/elor
implic! resurse precum piesele de schim9 SD1-uri
(
9 munc! .i ener'ie electric!.
Gnele dintre acestea9 precum piesele de schim .i SD1-urile9 pot fi atriuite
direct pe aceast! activitate. 0ltele9 precum munca .i ener'ia electric! nu pot fi
asociate direct activit!ii de "ntreinere .i reparaii. 6servarea fizic! a modului
de distriuie a costurilor cu munca .i a consumului de ener'ie pentru aceast!
activitate ar necesita un efort ne/ustificat din punct de vedere economic7
personal care s! urm!reasc! .i s! "nre'istreze consumurile de munc! .i contoare
de ener'ie separate pentru cuantificarea consumurilor de electricitate "n scopul
derul!rii acestei activit!i. $e de alt! parte un determinat de cost de 'enul 2ore-
ma.in!5 ar putea fi utilizat pentru alocarea costurilor. De e-emplu9 "n cazul
costului ener'iei electrice9 dac! o or! de utilizare a echipamentelor pentru
reparaii necesit! consum de curent electric "n valoare 1+ lei9 atunci9 "n
condiiile unei durate totale lunare a "ntreinerii .i reparaiei utila/elor de 2++ de
ore9 costul ocazionat de ener'ia electric! pentru aceast! activitate este de 2.+++
lei.
D!t!r"$a$' (! $atura act3t2'#&r m!soar! cererea de activit!i pe
care o implic! oinerea unui oiect de cost9 fiind utilizai pentru a aloca costul
activit!ilor pe purt!torii de cost. &odelul de alocare a costurilor cu a/utorul
determinanilor de cost reprezint! elementul central al calculaiei costurilor pe
activit!i C "n en'lez!7 20ctivit3 >ased Cosin'5.
A#&car!a c&stur#&r $(r!ct! pe purt!torii de cost nu se poate realiza
prin urm!rirea fizic! a modului "n care un oiect de cost consum! resursele.
$rin urmare9 nu e-ist! o relaie cauzal! "ntre costul respectiv .i oiectul de cost.
Gn element de cost9 de.i direct prin natura sa9 devine indirect "n cadrul
sistemului de calculaie9 c;nd estimarea acelui cost nu este fezail! din punct de
vedere economic. 0triuirea acestor costuri pe purt!torii de cost se realizeaz!
prin r!-art1ar! sau "-utar!. Deoarece nu e-ist! o relaie cauzal! care poate
fi e-ploatat! "n acest sens9 imputarea costurilor indirecte se azeaz! pe o
/udecat! raional! sau o relaie presupus! e-istent! "ntre elementul de cost .i
purt!torul de cost9 criteriul de selectat "n acest sens fiind adesea denumit .i
(
SD1 C scule9 dispozitive9 verificatoare
- 31 -
cheie de alocare. De e!emplu9 costurile cu "nc!lzirea .i iluminatul unei incinte
"n care se faric! cinci sortimente diferite de produse reprezint! costuri
indirecte. De.i nu e-ist! nici o le'!tur! cauzal! "ntre cele dou! elemente de cost
.i cantitatea oinut! din fiecare sortiment de produs9 o cheie de repartizare
eficient! ar putea constitui proporia timpului "n care cele cinci sortimente sunt
faricate "n totalul timpului de faricaie.
Gn ultim aspect le'at de calculaia costurilor se refer! la urm!torul
principiu fundamental al mana'ementului costurilor7 2costuri diferite "n scopuri
diferite5. Conform acestuia9 semnificaia sinta'mei 2cost unitar5 depinde de
oiectivele mana'eriale "n scopul c!rora s-a realizat calculaia costurilor. 0cest
principiu nu ar treui utilizat pentru /ustificarea utiliz!rii concomitente a unor
metode diferite de calculaie "n cazul unei or'anizaii de afaceri9 deoarece
aceasta ar putea 'enera confuzii .i ar putea compromite crediilitatea sistemului
de mana'ement al costurilor.
Definiia noiunii de cost difer! funcie de oiectivele care sunt avute "n
vedere "n procesul de calculaie. :n fi'ura 3.1 sunt prezentate trei e-emple de
definiii ale costului unitar aferent unui produs industrial. 0stfel9 pentru decizii
de stailire a preului9 decizii de selecie a portofoliului de produse .i analiz!
strate'ic! a profitailit!ii toate consumurile directe .i indirecte de resurse ce au
loc "n lanul de creare a valorii treuie avute "n vedere "n cadrul calculaiei.
$entru decizii strate'ice de dezvoltare a unui concept de produs .i analiz!
tactic! a profitailit!ii treuie luate "n considerare doar costurile aferente
faricaiei9 comercializ!rii .i serviciilor post-v;nzare. $entru deciziile
operaionale de volum de activitate .i de acceptare a unor comenzi peste
volumul planificat de faricaie treuie luate "n considerare e-clusiv
informaiile cu privire la costurile de faricaie.
@i'ura nr. 3.1. )-emple ale diferitor forme de cost unitar
Cost de faricaie Costul produselor
aferent lanului valorii
@aricaie @aricaie
Cost complet de producie
.i comercializare
Cercetare-dezvoltare
&ar4etin'
Servicii post-v;nzare
@aricaie
&ar4etin'
Servicii post-v;nzare
Decizii operaionale de
volum de producie
Decizii de pre
Decizii de portofoliu de
produse
0naliza strate'ic! de
profitailitate
Decizii strate'ice de
desi'n
0naliza tactic! de
profitailitate
- 32 -
+.2. Sst!"! a#t!r$at3! (! "a$a)!"!$t a c&stur#&r
Sistemele de calculaie a costurilor pot fi clasificate 'eneric "n sisteme
funcionale .i sisteme de calculaie pe activit!i. :n prezent sistemele funcionale
sunt mai r!sp;ndite "n practica afacerilor dec;t cele pe activit!i. Cu toate
acestea9 situaia evolueaz! pe m!sur! ce cre.te nevoia unor informaii tot mai
e-acte referitoare la costuri. 0cest aspect este important "n special pentru
or'anizaii care se confrunt! cu portofolii tot mai diversificate de produse de o
comple-itate cresc!toare9 cicluri de via! mai scurte a produselor .i serviciilor9
cerine privind calitatea tot mai ridicate .i presiuni concureniale tot mai intense.
$entru crearea unor avanta/e concureniale duraile pe termen lun' sunt
necesare informaii mai relevante .i mai oportune privind costurile.
6r'anizaiile treuie s! amplifice valoarea creat! pentru clienii lor9 ma/or;ndu-
.i concomitent .i propria eficien! financiar!. 6 estimare mai e-act! a
comportamentului consumurilor de resurse9 cre.terea acurateei calculaiei
costurilor unitare .i promovarea continu! a unor politici de optimizare a costului
reprezint! trei elemente de importan! critic! pentru afacerile moderne.
+.2.1. Sst!"!#! %u$c'&$a#! (! "a$a)!"!$t a c&stur#&r
Sistemele de mana'ement a costurilor sunt formate din dou! componente
de az!7 sisteme de calculaie (contailitatea costurilor) .i sisteme de decizie .i
control a costurilor. $rin urmare9 "ntr-o aordare a sistemelor de mana'ement a
costurilor9 este lo'ic .i util s! se pun! "n discuie fiecare susistem "n mod
separat.
Sst!"!#! %u$c'&$a#! (! ca#cu#a'! a c&stur#&r. Gn asemenea sistem
are la az! ipoteza c! toate costurile pot fi clasificate n fixe i variabile "n
raport cu volumul de activitate 'enerat de or'anizaia de afaceri. 0stfel9
cantitatea de produse sau ali determinani ai costurilor str;ns le'ai de aceasta9
precum total om-ore manoper! direct! sau ore-ma.in!9 sunt sin'urii
determinani ai costurilor care sunt considerai a fi importani. 0ce.ti
determinani azai pe volumul de activitate sunt utilizai pentru a repartiza
costurile pe purt!torii relevani de cost. Gn sistem de calculaie a costurilor care
utilizeaz! doar determinani de cost de natura volumului de activitate pentru a
repartiza costurile pe oiectele de cost sunt denumite sisteme funcionale de
calculaie a costurilor. Deoarece determinanii de cost de natura volumului de
activitate nu sunt sin'urii care e-plic! relaia de cauzalitate dintre costuri .i
purt!torii de cost9 o important! parte din totalul costurilor distriuite pe
purt!torii de cost treuie realizat! prin repartizare sau imputare pe aza unor
chei presupuse a reproduce fidel corelaia dintre costuri .i purt!torii de cost.
$rin urmare9 se poate spune c! sistemele funcionale de calculaie a costurilor se
azeaz! "n mod preponderent pe imputarea costurilor.
Sst!"!#! %u$c'&$a#! (! (!c1! , c&$tr&#. 0cestea repartizeaz!
costurile pe componentele structurii or'anizaionale .i verific! modul "n care
mana'erii acelor componente ale or'anizaiei controleaz! costurile asupra
c!rora se e-tinde responsailitatea lor. $erformanele factorilor de decizie "n
- 33 -
aceast! privin! se m!soar! compar;nd costurile .i rezultatele efective cu cele
planificate. 0ccentul este pus pe indicatorii financiari de performan!9 cei non-
financiari fiind de re'ul! i'norai "n cadrul sistemelor funcionale de decizie .i
control. 0ceast! aordare atriuie de re'ul! costurile factorilor de decizie
responsaili pentru consumurile respective de resurse9 fiind utilizat un sistem de
retriuire a acestora pentru a-i motiva "n funcie de m!sura "n care reu.esc s!
controleze costurile. Gn asemenea sistem se azeaz! pe ipoteza c! ma-imizarea
performanei la nivelul "ntre'ii or'anizaii se poate oine prin ma-imizarea
performanei la nivelul fiec!rei componente or'anizaionale (denumite .i centre
de responsailitate).
+.2.2. Sst!"!#! (! "a$a)!"!$t a c&stur#&r -! 0a1a act3t2'#&r
0cest tip de sisteme au ap!rut ca efect al unor sustaniale schim!ri at;t
"n mediul de afaceri a or'anizaiilor industriale c;t .i "n ceea ce prive.te firmele
din domeniul serviciilor. 6iectivul 'eneral al unui sistem de mana'ement a
costurilor pe activit!i este de a "mun!t!i calitatea, coninutul, relevana i
oportunitatea informaiei costurilor. 0stfel9 printr-un sistem de mana'ement pe
az! de activit!i pot fi atinse mai multe oiective mana'eriale dec;t prin unul
funcional.
Sst!"! (! ca#cu#a'! a c&stur#&r -! 0a12 (! act3t2'. Gn asemenea
sistem de calculaie utilizeaz! prioritar alocarea direct9 prefer;nd-o imput!rii
costurilor prin chei aritrare de repartizare. =olul aloc!rii costurilor pe aza
determinanilor este e-tins masiv prin identificarea unor determinani de cost
care nu sunt le'ai de volumul produciei. Gtilizarea at;t a determinanilor de
cost de natura volumului produciei c;t .i a celor de alt! natur! dec;t acesta
amplific! acurateea calculaiei costurilor precum .i calitatea .i relevana
'eneric! a informaiei costurilor.
Determinarea costurilor produselor "ntr-un sistem azat pe activit!i este
fle-iil!. Sistemele de mana'ement a costurilor pe aza activit!ilor sunt
capaile s! 'enereze informaii privind costurile referitoare la o 'am! variat! de
oiective mana'eriale9 inclusiv cele de raportare financiar-contail!. 6
"nele'ere mai profund! a diferitelor concepte de cost reprezint! premisa pentru
o planificare mai e-act!9 un proces decizional mai eficient .i un control al
costurilor mai fiail.
Sst!"! (! (!c1! , c&$tr&# 0a1at! -! act3t2'. Ki aceast!
component! a sistemului de mana'ement a costurilor pe activit!i este diferit!
semnificativ fa! de varianta funcional!. 0spectul esenial al sistemelor
tradiionale de decizie .i control este reprezentat de mana'ementul costurilor. 6
nou! preferin! a practicienilor .i cercet!torilor din domeniu "ns! este c!
mana'ementul activitilor C .i nu a nivelului costurilor C reprezint! cheia
succesului "n privina controlului sistemelor moderne de producie. 0stfel
sistemul de mana'ement pe activit!i se concentreaz! asupra activit!ilor
desf!.urate "n cadrul unei or'anizaii de afaceri9 cu scopul amplific!rii valorii
furnizate clienilor9 dar .i a profitului oinut de or'anizaie "n procesul de
furnizare a valorii c!tre clieni.
- 34 -
0ceast! nou! aordare se concentreaz! pe controlul activit!ilor mai
de'ra! dec;t cel al costurilor .i are drept oiectiv ma-imizarea performanei la
nivelul ansamlului or'anizaiei9 mai de'ra! dec;t la nivelul componentelor
sale structurale. 0ctivit!ile transced componentele funcionale .i delimit!rile
dintre suunit!i9 reprezint! concepte pan-organizaionale .i implic! o aordare
'loal! pentru a fi controlate. 0stfel9 aceast! form! de control semnific! faptul
c! ma-imizarea eficienei suunit!ilor nu conduce oli'atoriu la ma-imizarea
eficienei sistemului "n ansamlul s!u. &ai e-ist! .i o alt! diferen!
semnificativ!. :ntr-un sistem de mana'ement pe az! de activit!i sunt
importante at;t instrumentele de m!surare a performanei de natur! financiar!
c;t .i cele non-financiare. :n taelul 3.1. sunt comparate caracteristicile celor
dou! forme 'enerice de or'anizare a sistemelor de mana'ement a costurilor.
Dael nr. 3.1. 0naliz! comparativ! a caracteristicilor celor dou! forme de
or'anizare a mana'ementului costurilor
$isteme funcionale Sst!"! -! 0a12 (! act3t2'
1. Determinani de natura volumului
de activitate
1. Determinai at;t de natura volumului
de activitate c;t .i de alt! natur!
2. Se utilizeaz! preponderent
imputarea prin chei de repartizare a
costurilor pe oiecte de cost
2. Se utilizeaz! preponderent alocarea
direct! .i cea prin determinani
3. Calculaie ri'id! a costurilor9 prin
utilizarea unor definiii infle-iile
privind coninutul costurilor
3. Calculaii fle-iile .i adaptaile
funcie de nevoile diverselor situaii
decizionale
4. Se concentreaz! pe mana'ementul
costurilor
4. Se concentreaz! pe mana'ementul
activitilor
#. ?nformaii difuze privind
activit!ile
#. ?nformaii detaliate privind
activit!ile
%. &a-imizarea performanelor pe
fiecare component! or'anizaional!
%. &a-imizarea performanelor 'loale
ale or'anizaiei
(. Gtilizarea e-clusiv! a indicatorilor
financiari pentru m!surarea
performanelor
(. Gtilizarea concomitent! a
indicatorilor financiari .i a celor non-
financiari pentru m!surarea
performanelor
+.+. Structura , c&$'$utu# -r&c!su#u (! ca#cu#a'! a
c&stur#&r
&odul "n care se construie.te sistemul de calculaie a costurilor este
dependent "n primul r;nd de specificul proceselor de creare a valorii "n cadrul
or'anizaiei de afaceri9 printre factorii determinani ai acestuia re'!sindu-se7
importana relativ! a fiec!rei veri'i "n lanul de creare a valorii9 'radul de
diversificare a produciei9 modul de or'anizare a produciei .i a muncii9
cerinele concrete informaionale ale mana'erilor pentru fundamentarea
- 3# -
Acu"u#ar!a
c&stur#&r

&ateriale directe
M2surar!a
c&stur#&r
Atr0ur!a
c&stur#&r
:nre'istrarea
costurilor7
Clasificarea
costurilor7
0socierea costurilor
cu purt!torii de cost7
0chiziie materiale

Salarii personal prelucrare

Salarii personal asamlare

Salarii personal
indirect productiv

Depreciere active imo.

Gtilit!i

?mpozite pe cl!diri

Costuri de comercializare

&anoper! direct!

Costuri indirecte

$rodusul 1

$rodusul 2
@i'ura nr. 3.2. Schema relaiilor dintre acumularea9 m!surarea .i atriuirea
costurilor
Gn un sistem de calculaie este fle-iil .i fiail. 0cesta furnizeaz!
informaii viz;nd o 'am! etero'en! de scopuri .i poate fi utilizat pentru a
r!spunde la o varietate de "ntre!ri. :n 'eneral sistemele de calculaie sunt
utilizate pentru a satisface cerinele or'anizaiei "n ceea ce prive.te acumularea
("nre'istrarea) costurilor9 m!surarea acestora .i atriuirea lor pe oiectele de
cost7
Acu"u#ar!a costurilor reprezint! identificarea .i "nre'istrarea
costurilor. $ersoanele responsaile de acest proces utilizeaz!
documente-surs! pentru a consemna costurile pe m!sur! ce
acestea apar. Documentele-surs! descriu tranzacii9 datele
cuprinse "n acestea fiind acumulate "ntr-o az! de date9 din care
se izoleaz! .i prelucreaz! informaiile necesare fundament!rii
diverselor decizii8
M2surar!a costurilor const! "n determinarea valorii elementelor
de cost precum cele asociate materialelor directe9 manoperei
directe .i costurilor indirecte. Costurile treuie clasificate .i
or'anizate "ntr-o manier! lo'ic!9 pentru ca apoi acestea s! poat!
fi asociate purt!torilor de cost. Pin;nd cont de specificul
m!sur!rii costurilor9 se distin' dou! metode pentru m!surarea
costurilor asociate produselor7 prin intermediul costurilor efective
sau cu a/utorul costurilor normale. &!surarea costurilor !%!ct3!
presupune utilizarea consumurilor reale de resurse. De.i
rezonail! din punct de vedere al preciziei9 aceast! metod!
- 3% -
prezint! un ma/or dezavanta/7 necesit! o perioad! lun'! de timp
p;n! se oin informaii complete privind costurile9 moment
"nt;rziat de timpul necesar centraliz!rii valorii costurilor
indirecte. &etoda costurilor $&r"a#! implic! utilizarea costurilor
efective ale materialelor directe .i manoperei directe9 "ns!
costurile indirecte utilizate "n calculaii sunt cele previzionate9
fiind metoda mai lar' utilizat! "n practica de afaceri8
Atr0ur!a costurilor implic! asocierea lor oiectelor de cost la a
c!ror oinere particip! resurse consumate9 reflectate de costurile
respective. Costurile unitare sunt importante din mai multe
motive7 stailirea preurilor9 decizii de tip 2u3 or ma4e5
(e-ternalizare sau proces intern)9 analiza profitailit!ii9
acceptarea sau respin'erea unei comenzi9 confi'urarea
portofoliului de sortimente etc.
:n fi'ura nr. 3.2 este ilustrat! le'!tura dintre cele trei procese care
formeaz! coninutul procesului de calculaie a costurilor.
Cea mai important! prolem! a calculaiei costurilor este le'at! de
r!-art1ar!a c&stur#&r $(r!ct! pe oiectele de cost. 0cest aspect este de
fapt cel care difereniaz! "n mod esenial diversele metode de calculaie9
prezentate mai /os. :n acest demers totul pleac! de la relativitatea repartiz!rii
costurilor "n cele dou! cate'orii7 directe .i indirecte. 0stfel9 anumite costuri pot
fi directe "n raport cu un anumit oiect de cost9 "ns! indirecte "n raport cu un
oiect de cost mai analitic. De e!emplu9 costurile asociate funcion!rii unui
utila/ utilizat pentru amalarea unei anumite linii de produse9 format! din trei
sortimente sunt directe "n raport cu linia de produse respectiv!9 "ns! indirecte "n
raport cu fiecare dintre cele trei sortimente "n parte. Gn alt aspect al acestei
relativit!i a costurilor directe .i indirecte este dat de e-istena a.a-numitor
costuri indirecte neautentice9 a c!ror identificare pe purt!torul de cost nu este
fezail! din punct de vedere economic. De e!emplu9 consumul de ener'ie
electric! aferent unui utila/ care particip! la faricarea a cinci sortimente diferite
poate fi m!surat direct pe fiecare sortiment9 prin montarea unui contor9
"nre'istr;ndu-se indicaiile acestuia la fiecare schimare de sortiment9 "ns! o
astfel de metod! nu se /ustific! din punct de vedere economic9 fapt pentru care
costul cu ener'ia este asimilat ca indirect.
De re'ul! repartizarea costurilor indirecte pe oiectele de cost "n cazul
metodelor funcionale9 se realizeaz! prin intermediul unor cei de repartizare9
reprezent;nd m!suri ale volumului de producie. :n procesul de repartizare a
costurilor indirecte este important s! se selecteze acea form! a volumului de
activitate care e-prim! cel mai fidel corelaia dintre costurile indirecte .i
purt!torii de cost9 pentru ca nivelul costului asociat unei unit!i de produs s! fie
cel mai apropiat de valoarea real!. De.i lista acestora este foarte lun'!9 cinci
e-presii ale volumului de activitate sunt cele mai uzitate "n practica de afaceri7
1) 1olumul produciei e-primat "n uc!i9 metri liniari9 metri p!trai9
metri cui9 tone etc.8
2) 6m-ore manoper! direct!8
- 3( -
3) 1aloarea manoperei directe8
4) 6re-ma.in!8
#) 1aloarea materialelor directe.
<ivelul volumului de activitate utilizat pentru a repartiza costurile
indirecte pe aza oric!ruia dintre cele cinci criterii poate fi fie $3!#u#
-r!31&$at (planificat9 estimat) al acestor indicatori9 fie $3!#u# $&r"a# sau
$&r"at39 adic! dimensiunea medie a volumului de activitate pe care
or'anizaia de afaceri se a.teapt! s! "l desf!.oare pe termen lun'.
0locarea propriu-zis! a costurilor indirecte pe purt!torii de cost se
realizeaz! prin calcularea rat! c&stur#&r $(r!ct!. Se "nsumeaz! volumul
indicatorului ce e-prim! volumul de activitate pentru toate sortimentele
realizate. Se calculeaz! apoi raportul dintre nivelul indicatorului pe fiecare
sortiment .i totalul la nivelul or'anizaiei de afaceri9 oin;ndu-se o valoare
procentual! a m!surii "n care elementele de costuri indirecte revin pe fiecare
sortiment de produs. )vident9 atunci c;nd se utilizeaz! o valoare predeterminat!
a volumului total de activitate9 pot ap!rea (scr!-a$'! "ntre costurile indirecte
efective .i cele alocate pe produs. Cauza apariiei acestora este le'at! de
imposiilitatea unei previziuni perfecte a volumului total de activitate. Diferena
"ntre costurile indirecte repartizate .i cele efective se trateaz! fie prin imputarea
acestora doar costului produselor v;ndute9 fie celui aferent tuturor produselor
faricate (v;ndute .i stocate).
+.4. M!t&(! %u$c'&$a#! (! ca#cu#a'! a c&stur#&r
&etodele funcionale de calculaie a costurilor sunt considerate acele
metode care se azeaz! pe repartizarea costurilor indirecte pe purt!torii de cost
pe determinani de natura volumului de activitate. Gn alt motiv pentru separarea
acestui 'rup de metode este dat de incapacitatea acestora de a surprinde
celelalte cate'orii de consumuri de resurse dec;t cele din activitatea de
faricaie (producie). Doate celelalte cate'orii de costuri9 precum cele din
activitatea de cercetare-dezvoltare9 mar4etin'9 servicii post-v;nzare9 se
consider! ca nu sunt le'ate de procesele productive9 fiind de re'ul! i'norate "n
calculaii. Eiteratura de specialitate 'rupeaz! metodele funcionale de calculaie
a costurilor "n dou! mari cate'orii9 dup gradul de rafinare teoretic7
&etode clasice (de az!) de calculaie a costurilor8
&etode evoluate de calculare a costurilor.
+.4.1. M!t&(! (! 0a12 (! ca#cu#a'! a c&stur#&r
:n cate'oria metodelor de az! sau fundamentale de calculaie a costului
pot fi cuprinse7 metoda 'loal! sau a calculaiei simple9 metoda pe comenzi .i
metoda pe faze. )le difer! "n funcie de le'!tura dintre diversele calcule care se
fac9 'enerate C la r;ndul lor C de particularit!ile procesului tehnolo'ic .i de
or'anizare a produciei.
- 3, -
M!t&(a )#&0a#2 sau "!t&(a ca#cu#a'! s"-#! se aplic! "n unit!ile care
faric! un sin'ur produs sau produse cuplate din aceea.i materie prim!
(rafin!riile de petrol9 producia de zah!r9 producia de celuloz! etc.).
:n momentul apariiei lor costurile directe se "nre'istreaz! "n conturi de
calculaie pe articole (elemente) corespunz!toare naturii lor (materiale9
manoper!9 ener'ie etc.). Costurile indirecte de producie (costuri cu "ntreinerea
.i funcionarea utila/elor9 costuri 'enerale ale seciei din care fac parte din
cate'oria costurilor indirecte de producie9 costuri cu serviciile etc.) sunt
preluate "n sume 'loale de conturi colectoare .i de repartizare .i "nscrise "n
conturi de calculaie corespunz!toare. Determinarea costului unitar se face prin
raportarea costurilor totale directe .i indirecte la cantitatea de produse oinut!.
1ariantele posiile de aplicare ale metodei sunt7
pe feluri de costuri "n funcie de cantitatea de produs faricat8
pe feluri de costuri .i pe cantit!i9 at;t cele faricate c;t .i cele
v;ndute "n perioada respectiv! (costurile directe se raporteaz! la
cantitatea faricat!9 iar cele indirecte C la cantitatea v;ndut!)8
pe locuri de costuri.
E!emplu$
a) Costuri totale directe9 din care7 1.+++.+++ lei
materii prime .i materiale
%++.+++ lei
manoper! .i sarcinile aferente
4++.+++ lei
) Costuri indirecte totale9 din care7 %3+.+++ lei
comune ale seciei
3%+.+++ lei
'enerale ale "ntreprinderii
2(+.+++ lei
c) $roducia oinut! 1.+++ tone
Costul unitar7 %3+ . 1
+++ . 1
+++ . %3+ +++ . +++ . 1
=
+
lei F ton!
M!t&(a -! c&"!$1 se aplic! de re'ul! "n producia individual! sau de
serie9 iar "n producia de mas! o "nt;lnim acolo unde produsul finit se oine
prin cominarea mecanic! a unor p!ri relativ independente ("ntreprinderile
constructoare de ma.ini .i utila/e9 "ntreprinderi pentru reparaii9 tipo'rafii9
construcia de locuine etc.).
6iectul de eviden! .i de calculaie a costului efectiv "l constituie
comanda lansat pentru o anumit! cantitate de produse sau pentru o anumit!
cantitate de semifaricate (piese9 a're'ate9 ansamluri) care reprezint! elemente
asamlate. Costul efectiv pe produs sau lucr!ri se staile.te la terminarea
comenzii prin "mp!rirea costurilor de producie la cantitatea de produse
faricate "n cadrul comenzii respective. :n cazul "n care lotul de produse se
pred! la ma'azie "nainte de terminarea "ntre'ii comenzi9 aceste produse se
evalueaz!9 "n lipsa costului efectiv9 la costul standard sau la costul efectiv al
produselor similare9 f!r! a se dep!.i suma costurilor efectiv "nre'istrate la
comanda "n cauz!. )ventualele diferene care apar la terminarea comenzii se
- 3* -
includ "n costul efectiv al produselor din comand! ce au r!mas a fi oinute "n
luna respectiv!.
E!emplu$
Specificai
e
Cantitate
Costuri
directe pe
comand!
Cost
direct
unitar
Costuri
indirecte
&anopera
direct!
Quc.R QleiR QleiFuc.R QleiR QhR
Comanda 1 2++ 1.,++ *9++ 1.%,+
Comanda 2 1#+ 3.+++ 2+9++ 2.#2+
Comanda 3 4++ 4.,++ 129++ 2.+1%
D6D0E (#+ *.%++ 129,+ 4.#++ %.21%
(continuare)
Specificai
e
Cantitate
=ata de
repartizare
a cs. ind.
Cost
indirect
repartizat
Cost
complet
total
Cost
complet
unitar
Quc.R QSR QleiR QleiR QleiFuc.R
Comanda 1 2++ 2(9+3S 1.21% 3.+1% 1#9+,
Comanda 2 1#+ 4+9#4S 1.,24 4.,24 3291%
Comanda 3 4++ 32943S 1.4#* %.2#* 1#9%#
D6D0E (#+ 1++9++S 4.#++ 14.1++ 1,9,+
Dezavanta/ul acestui metode este constituit de faptul c! pentru
determinarea costurilor complete pe comand! .i a celor unitare9 elementele
indirecte de cost pe comand! treuie "nc!rcate la o valoare anticipat!
(previzionat!)9 valoarea efectiv! a acestora fiind disponiil! de re'ul! dup!
realizarea "ncheierilor de lun!.
M!t&(a -! %a1! se utilizeaz! "n producia de mas! sau de serie mare9
unde produsul finit ".i datoreaz! forma sa definitiv! unei serii succesive de
operaiuni .i manipulaii cone-e (producia de electronice .i electrocasnice9
industria te-til!9 siderur'ie9 industria sticlei9 industria alimentar! etc.).
$rocesul de urm!rire analitic! a costurilor de producie .i de calculaie a
costurilor pe faze9 iar "n cadrul acestora C pe purt!torul de cost C se face astfel
"nc;t la nivelul fiec!rei seciuni s! dispunem de un oiect al calculaiei de natura
semifaricatului sau produsului9 cu flu-uri de prelucrare distincte "ncheiate.
Ea nivelul fiec!rei faze se deschid conturi de calculaie pe fiecare purt!tor
de cost "n parte9 cu desf!.urarea lor pe articole de calculaie9 urm;nd ca9 pe
m!sur! ce apar9 costurile directe s! fie colectate "n deitul acestor conturi9 pe
articole de calculaie. Costurile indirecte din secie care nu sunt comune tuturor
fazelor de producie din secie9 ci numai unora9 se vor reflecta distinct de cele
care privesc "ntrea'a producie din secie9 urm;nd ca la repartizarea lor pe
purt!tori s! se in! seama de acest fapt. C;nd "n aceea.i faz!9 din aceea.i
materie prim! se faric! simultan mai multe produse9 repartizarea acestora pe
purt!tori se face astfel7
- 4+ -
a) "n cazul "n care rezult! mai multe produse principale9 pe aza
coeficienilor de echivalen! stailii8
) "n cazul "n care rezult! at;t produse principale c;t .i secundare9
acestea din urm! se evalueaz! la preuri prestailite .i se deduc
din costurile totale de producie.
Costul produsului finit poate fi determinat "n dou! variante7
1. Vara$ta cu s!"%a0rcat!. :n aceast! variant! se are "n
vedere consumul (planificat .i efectiv) dintr-un semifaricat
pentru oinerea produsului finit la care se adau'! articolele
(elementele) de costuri directe .i indirecte necesare oinerii
acelui produs (sau semifaricat)7
i
$ ? d s 1 i
i
T
C C C a T
c
cumulat < i i 1 i
+ +
=

9 unde7
s
a C consum
specific valoric8
c
C cost mediu8 C
di
C cost direct 'loal aferent
fazei 2i58 C
?i
C cost indirect aferent fazei 2i58 $
<
C producia
neterminat!8 2i5 C fazele procesului de producie.
2. Vara$ta %2r2 s!"%a0rcat!9 c;nd costurile directe .i
cele indirecte se stailesc pe fiecare faz! ca .i "n cazul variantei
precedente dar f!r! a transfera costul semifaricatelor de le o faz!
la alta. $rin "nsumarea costurilor pe articole de calculaie pe faze
ale ciclului de faricaie se oin costurile totale ale faricaiei.
Costul produsului finit se oine prin raportarea costurilor totale
pe articole de calculaie aferente produciei finite9 rezult;nd costul
unitar efectiv7
( )
n
$ i d
ef
T
C C C
c
<
+
= .
Specificaie Sortiment 1 Sortiment 2 Sortiment 3
Consumul specific de materie prim! +94+ +92+ +91+
$re de achiziie 294+ 294+ 39++
Costul unitar cu materia prim! 0F/8 0F45 0F+0
Costul aferent @azei 19 din care7 %,&% %,'% %,()
- cost direct +92+ +91+ +9+#
- cost indirect +91+ +91+ +91+
Costul aferent @azei 29 din care7 %,() %,(& %,)*
- cost direct +912 +91+ +9#+
- cost indirect +9+3 +9+3 +9+%
Costul aferent @azei 39 din care7 %,&% %,(+ %,('
- cost direct +92+ +91+ +9+(
- cost indirect +91+ +9+( +9+#
Costul aferent @azei 49 din care7 %,+% %,&% %,()
- cost direct +9#+ +92+ +91+
- cost indirect +92+ +91+ +9+#
Costul aferent @azei #9 din care7 %,(' %,(' %,('
- cost direct +91+ +91+ +91+
- cost indirect +9+2 +9+2 +9+2
- 41 -
C&st u$tar c&"-#!t 2F5+ 1F40 1F40
+.4.2. M!t&(! !3&#uat! (! ca#cu#a'! a c&stur#&r
Su aceast! denumire pot fi 'rupate "n principal9 metodele7 Darif-or!-
ma.in! (DA&)9 Ieor'es $errin (I$)9 $)=D-cost etc.
M!t&(a Tar%;&r2;"a,$2 <T9M= se poate aplica "n unit!ile industriale
cu proces comple- de mecanizare sau automatizare .i const! "n calcularea
costului orei de funcionare a ma.inilor 'rupate "n 2centre de producie5. Se
cuprind "n acest cost toate elementele costului de producie ale "ntreprinderii9 cu
e-cepia consumului de materii prime .i materiale directe.
0plicarea metodei DA& implic! parcur'erea mai multor etape7
1. Stailirea centrelor de producie. $rin 2centru de producie5 se
"nele'e o ma.in!9 un 'rup de ma.ini similare sau care e-ecut! o
succesiune delimitat! de operaii tehnolo'ice9 unul sau mai multe
locuri de munc! manuale unde se e-ecut! aceea.i operaie sau un
'rup de operaii productive.
2. Determinarea structurii efectivelor de personal .i a capacit!ii de
producie pentru fiecare centru de producie8
3. )laorarea u'etului operaional9 care cuprinde toate costurile
comune (indirecte) privind faricaia9 administrarea .i desfacerea8
4. =epartizarea costurilor din u'etul operaional pe centre de
producie8
#. Determinarea tarifului-or!-ma.in! al fiec!rui centru de producie.
Cunosc;ndu-se tariful-or!-ma.in! .i itinerarul produsului9 se
determin! costul prelucr!rii pe produs9 la care se adau'! costul cu
materiile .i materialele directe .i se oine costului produsului.
$rintre avanta/ele aplic!rii acestei metode se num!r! urm!toarele7
Grm!re.te o mai un! folosire a ma.inilor9 utila/elor9
instalaiilor prin aducerea "n prim plan a 'radului de utiliz!rii a
capacit!ii de producie8
$ermite stailirea acelor ma.ini9 utila/e care au un 'rad
insuficient de "nc!rcate a capacit!ii de producie sau care
prezint! un randament sc!zut8
0si'ur! folosirea inte'ral! a timpului normat8
0si'ur! o folosire mai un! a forei de munc!8
Creeaz! condiii pentru determinarea rentailit!ii ma.inilor .i
centrelor de producie9 fapt ce permite o lansare /udicio as! a
faricaiei.
Dezavanta/ele metode se circumscriu posiilit!ii restr;nse de aplicare a
acesteia7 doar "n procesele de producie care prezint! un 'rad intens de
automatizare sau "n faricaia asistat! de calculator.
$reciza acestei metode este puternic afectat! de e-actitatea
dimension!rii .i repartiz!rii costurilor indirecte pe fiecare faz!.
- 42 -
E!emplu$
Sortiment 1 Sortiment 2
Specificaie DA& Dimp normat Cost unitar Dimp normat Cost unitar
QleiFor!R QoreFuc.R QleiFuc.R QoreFuc.R QleiFuc.R
&ateria prim! 1.2++9++ ,++9++
Irup de ma.ini 1 2#+9++ +9#+ 12#9++ 29++ #++9++
Irup de ma.ini 2 #++9++ 29++ 1.+++9++ +9++ +9++
Irup de ma.ini 3 ,+9++ 192+ *%9++ 49++ 32+9++
Irup de ma.ini 4 12+9++ 493+ #1%9++ 19#+ 1,+9++
Irup de ma.ini # 3#+9++ 19++ 3#+9++ +9#+ 1(#9++
Irup de ma.ini % 2++9++ 39#+ (++9++ 39++ %++9++
Irup de ma.ini ( 41#9++ +9++ +9++ 29++ ,3+9++
Costul prelucr!rii mecanizate 129#+ 2.(,(9++ 139++ 2.%+#9++
Costul unitar complet 3.*,(9++ 3.4+#9++
M!t&(a G!&r)!s P!rr$ <GP= a fost elaorat! de in'inerul francez a
c!rui nume "l poart!. 0ceast! metod! determin! costul produsului pe aza
costurilor de prelucrare la care se adau'! costul cu materiile prime.
$ornind de la nea/unsurile celorlalte metode "n ceea ce prive.te tratarea .i
repartizarea costurilor indirecte9 "n dorina calcul!rii unui cost c;t mai e-act9
metoda I$ pune "n prim plan principiul cauzalit!ii costurilor9 av;nd ca oiectiv
formulat calcularea c;t mai e-act! a costului pe unitatea de produs. 0cest
oiectiv este atins prin folosirea unei unit!i de m!sur! capail! s! 'eneralizeze
.i s! omo'enizeze eforturile or'anizaie "ncorporate "n procese .i produse
diferite.
0ceast! unitate de m!sur! este convenional numit! I$9 iniialele celui
care a introdus metoda9 ca unitate de efort re'!sit! "n fiecare produs9 lucrare9
serviciu.
Costurile9 "n cadrul metodei9 sunt 'rupate "n imputaile .i neimputaile.
Cele imputaile sunt acele costuri care se pot repartiza asupra operaiilor sau
produselor pe aza unor criterii lo'ice de cauzalitate. 0ceste costuri sunt luate
"n calculul I$-urilor (indici de echivalen!). :n aceast! 'rup! sunt incluse
costurile cu salariile de az! .i au-iliare ale muncitorilor9 costurilor cu ener'ia
tehnolo'ic!9 comustiilul tehnolo'ic9 iluminatul9 "nc!lzirea9 amortizarea9
contriuii la asi'ur!rile sociale etc. Costurile neimputaile sunt acele costuri
c!rora nu li se pot asocia criterii lo'ice de repartizare pe operaii .i produse.
Sunt costurile ce privesc producia "n ansamlul s!u. )le nu sunt luate "n
calculul I$-ului.
&etoda presupune parcur'erea a dou! etape. $rima etap! C determinarea
I$-urilor C presupune efectuarea urm!toarele lucr!ri7
a) Stailirea listei operaiilor procesului de faricaie de az!9
au-iliar9 de servire9 pe aza documentaiei tehnice8
- 43 -
) Stailirea costurilor imputaile pe operaii .i produse9 f!r! cel
al materiilor prime8
c) Determinarea costurilor neimputaile din totalul costurilor de
producie8
d) 0le'erea produsului de az! "n vederea determin!rii I$-ului
pe operaii8
e) Calcularea indicelui de echivalen! al produsului de az! ca
sum! a costurilor imputaile orare ale produsului de az!
"mp!rite la cantit!ile orare8
f) Calcularea indicelor de echivalen! pentru fiecare operaie9
funcie de indicele de az!9 adic! determinarea I$-urilor pe
fiecare operaie8
') Calcularea indicelor de echivalen!9 respectiv al I$-urilor
pentru fiecare produs.
0 doua etap! de aplicare a metodei C calcul costului pe produs C
presupune urm!toarele7
a) Convertirea produciei fizice "n unit!i de efort I$9 adic!
omo'enizarea ei8
) Stailirea costului unei unit!i I$8
c) Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului8
d) Determinarea costului unitar al produsului.
0vanta/ele metodei I$ sunt7
0si'ur! un calcul mai corect al costului de producie8
I$-urile au o stailitate relativ mare9 evit;ndu-se repetarea
determin!rii lor la intervale scurte de timp8
$ermite depistarea rezervelor interne de reducere a costurilor
.i luarea deciziilor de valorificare a lor8
$ermite optimizarea structurii faricaiei prin prisma
num!rului de unit!i de efort pe produse8
Dezavanta/ele metodei sunt7
1olum mare de munc! "n vederea aplic!rii8
?mplicaiile 'reu de soluionat "n cazurile apariiilor variaiilor
de solduri ale produciei neterminate8
Eips! de operativitate prin faptul c! determin! costul efectiv la
finele lunii9 aspect eliminail sau diminuail prin folosirea
unor p!ri sau etape ale altor metode (normativ! sau cea a
costurilor-standard).
+.5. Ca#cu#a'a c&stur#&r -! act3t2'.
+.5.1. Structura -r&c!su#u (! ca#cu#a'! a c&stur#&r -! act3t2'
Conceptul de az! al metodei 0>C este cel de 2activitate5 definit! ca un
ansamlu de persoane9 tehnolo'ii9 materii prime9 metode care concur! la
realizarea unui produs sau serviciu.
- 44 -
0stfel9 "ntr-o or'anizaie pot fi identificate urm!toarele tipuri de
activit!i7 de concepie9 de realizare9 de "ntreinere9 precum .i cele
2discreionare5.
Dup! natura deciziilor .i orizontul lor9 activit!ile pot fi 'rupate astfel7
- activit!i le'ate de producia .i comercializarea produselor8
- activit!i le'ate de forma de or'anizare8
- activit!i le'ate de "ns!.i e-istena produsului8
- activit!i le'ate de e-istena unei capacit!i de producie.
$rincipiul de az! al metodei "l constituie repartizarea mai fin! .i mai
realist! a costurilor indirecte pe purt!torii de costuri9 "n raport cu metodele
funcionale. Comparativ9 demersul acestei repartiz!ri este urm!torul7
@i'ura nr. 3.3. $rezentarea comparativ! a principiului calculaiei costurilor prin
metodele funcionale .i metoda 0>C.
$otrivit metodei 0>C9 tratarea costurilor indirecte presupune parcur'erea
urm!toarelor faze7
1. ?dentificarea centrelor de analiz! .i a activit!ilor asociate
fiec!ruia. <um!rul de activit!i implicate depinde de fineea .i
calitatea urm!rit! "n repartizarea costurilor8
2. ?dentificarea determinanilor de costuri (2cost-drivers5 C factori
e-plicativi ai variaiei costurilor) pentru fiecare tip de activitate8
3. =e'ruparea activit!ilor care au acela.i determinant de cost "ntr-
un 2centru de re'rupare5. Dotalul costurilor aferente unui centru
de re'rupare divizat prin cantitatea determinantului asociat
acestui centru reprezint! costul unitar F determinant8
4. 6inerea costului unui produs prin "nsumarea costurilor directe
cu cele ale determinanilor de cost provenind din centrele de
re'rupare necesare oinerii fiec!rui sortiment.
0plicarea metodei 0>C prezint! o serie de avanta/e comparativ cu
metodele clasice7
<oiunea de activitate9 care reprezint! coordonata esenial! a
metodei9 permite fundamentarea mai ri'uroas! a deciziilor "n
&etodele funcionale
=esurse
consumate
&etoda 0>C
=esurse
consumate
Costuri directe
Costuri indirecte
Costuri directe
Costuri indirecte
Centre de analiz!
$roduse
$roduse
$roduse
$roduse
0ctivit!i
Centre de
re'rupare
- 4# -
dinamismul activit!ii or'anizaiei .i o mai un! "nele'ere a
mecanismului de creare a valorii8
$rin demersul s!u9 metoda 0>C asi'ur! o mai un! dia'nosticare
a cauzelor variaiei costurilor .i a performanelor "ntreprinderii8
6 un! parte din costurile indirecte pe produse sunt directe "n
raport cu activit!ile8 de aceea9 'estiunea activit!ilor asi'ur! un
pilota/ mai eficient al "ntreprinderii8
<oiunea de activitate este compatiil! cu demersul calit!ii
totale prin faptul c! permite evaluarea costurilor calit!ii.
+.5.2. E>!"-#%car!a ca#cu#a'! c&stur#&r -! act3t2'
:ntr-o "ntreprindere produc!toare de motoare9 se pot identifica
urm!toarele centre de analiz! .i determinani de cost7
Dael 3.2. Centre de analiz! .i determinani de cost "ntr-o "ntreprindere
industrial!
Centru de
analiz!
:ntreiner
e
Depozitare $roducie Distriuie
0ctivitate
Determinan
t cost
Cl!-
diri
&a-
.ini
=ecepi
e
materii
prime
Stocar
e
materii
prime
@a
-
rica
-
ie
&on
-
Da/
=e'
-
lare
)-pe
-
diere
@ac-
turar
e
0d-
mini
-
strar
e
Stocare
produs
e
finite
<r. oiecte U U U
Cantitate
pr. finite
U U U U
<r.
comenzi
U U
<r. lans!ri U
<r.
referine
U
&etoda 0>C ofer! informaiile necesare analizei cost-eficiu pe fiecare
tip de activitate din lanul de creare a valorii. Schema de ansamlu a aloc!rii
costurilor indirecte se prezint! astfel7
Secii 0ctivit!i Centre 6iecte
de re'rupare de cost
:ntreinere
Depozitare
$roducie
Distriuie
:ntreinere cl!diri
:ntreinere ma.ini
=ecepie materii prime
Stocare materii prime
@aricaie9 &anipulare
&onta/9
=e'lare
)-pediere9 facturare
0dministraie
Stocare produse finite
$
=
6
D
G
S
)
0chiziie
stocare
@aricaie
Eansare
0dministraie
Distriuie
- 4% -
@i'ura nr. 3.4. Schema calculaiei costurilor pe activit!i
$entru e-emplificare admitem cazul unei or'anizaii de afaceri care
produce .i comercializeaz! trei sortimente7 09 >9 C. Costurile directe sunt
sintetizate "n taelul de mai /os.
Costurile indirecte sunt de 12+.+++ lei .i cuprind7
Costuri de concepie a noilor produse8
Costuri de distriuie aferente celor trei produse8
Costuri aferente liniei de amalare comune celor trei produse8
Costuri de remediere a defectelor post-v;nzare.
$entru calculul costurilor pe produs prin metoda clasic!9 admitem drept
cheie de repartizare a costurilor indirecte C manopera direct!. =epartizarea pe
cele trei produse a costurilor indirecte se prezint! astfel7
0) +++ . 3% +++ . 12
+++ . 4+
+++ . 12+
= 8
>) +++ . %+ +++ . 2+
+++ . 4+
+++ . 12+
= 8
C) +++ . 24 +++ . ,
+++ . 4+
+++ . 12+
=
Sinteza rezultatelor analizei costurilor prin metoda clasic! este redat! "n
taelul urm!tor7
Dael 3.3. Calculaia costurilor "n manier! funcional!
<r.
crt.
$rodus
?ndicator
0 > C Dotal
QleiR
1 &anoper! direct! 12.+++ 2+.+++ ,.+++ 4+.+++
2 &aterii prime 1+.+++ 2+.+++ 1+.+++ 4+.+++
3 Costuri 'enerale 3%.+++ %+.+++ 24.+++ 12+.+++
4 Costul total #,.+++ 1++.+++ 42.+++ 2++.+++
# <um!r de produse 1+ 1+ 1+
% Costul unitar #.,++ 1+.+++ 4.2++
( $re de v;nzare unitar %.+++ 12.+++ #.+++
, &ar/a unitar! V2++ V2.+++ V,++
0plicarea metodei 0>C impune precizarea unor aspecte suplimentare9 .i
anume7
Costurile 'enerale corespund urm!toarelor patru activit!i7
- 4( -
- Concepie-dezvoltare7 ,.+++ lei8
- comercializare7 %+.+++ lei8
- amalare7 3+.+++ lei8
- servicii post-v;nzare7 22.+++ lei.
Determinantul pentru costurile de concepie este reprezentat de
timpul de munc! pontat al in'inerilor cercet!tori. 0stfel pentru
dezvoltarea produselor 0 .i C s-au consumat 2++ ore9 "n timp ce pentru
produsul > C 4++ de ore. :nsumate9 cele trei consumuri de timp pentru
cercetare "nseamn! ,++ de ore9 ceea ce conduce la un cost mediu orar al
cercet!rii de 1+ lei. 0cesta "nseamn! c! produselor 0 .i C le vor fi
repartizate c;te 2.+++ lei costuri de concepere-dezvoltare9 iar produsului
> C 4+++ lei.
Determinantul pentru costurile de comercializare este num!rul de
comenzi care "nre'istreaz! urm!toarele valori7
$rodusul 0 C 1+ comenzi8 costurile pe produs7 +++ . 3+ 1+
2+
+++ . %+
=
$rodusul > C 4 comenzi8 costurile pe produs7 +++ . 12 4
2+
+++ . %+
=
$rodusul C C % comenzi8 costurile pe produs7 +++ . 1, %
2+
+++ . %+
=
Determinantul costuri de amalare este num!rul de articole
faricate9 1+ din fiecare produs7 $rodusul 0 C 1+.+++ lei8 $rodusul > C
1+.+++ lei8 $rodusul C C 1+.+++ lei.
Costurile post-v;nzare sunt imputaile numai produsului >
(22.+++ lei).
Costurile unitare oinute prin metoda 0>C sunt prezentate "n taelul ce
urmeaz!7
Dael 3.4. Calculaia costurilor pe activit!i
<r.
crt.
$rodus
?ndicator
0 > C Dotal
Qmil. leiR
1 &anoper! direct! 12.+++ 2+.+++ ,.+++ 4+.+++
2 &aterii prime 1+.+++ 2+.+++ 1+.+++ 4+.+++
3 Concepie 2.+++ 4.+++ 2.+++ ,.+++
4 Comercializare 3+.+++ 12.+++ 1,.+++ %+.+++
# 0malare 1+.+++ 1+.+++ 1+.+++ 3+.+++
% Costuri post-v;nzare - 22.+++ - 22.+++
( Costul total %4.+++ ,,.+++ 4,.+++
, <um!r de produse 1+ 1+ 1+
* Costul unitar %.4++ ,.,++ 4.,++
1+ $re de v;nzare unitar %.+++ 12.+++ #.+++
11 &ar/a unitar! - 4++ V3.2++ V2++
- 4, -
$otrivit metodei clasice toate cele trei produse sunt rentaile. =ata mar/ei
profitului variaz! "ntre 393S la produsul 0 .i 1%9%S la produsul >. =epartizarea
mai ri'uroas! a costurilor indirecte prin metoda 0>C scoate "n eviden! faptul
c! or'anizaia deine "n portofoliul s!u un produs neprofitail (produsul 0).
)vident9 interesul metodei cre.te pentru "ntreprinderile care produc .i
comercializeaz! mai multe produse9 precum .i cele care se plaseaz! pe piee cu
o concuren! intens!9 pe care se practic! mar/e reduse de profit.
- 4* -
4. PLANI6ICAREA COSTURILOR
=olul .i importana u'etelor "n procesul de planificare .i
control8
$rezentarea structurii .i e-emplificarea coninutului procesului de
realizare a u'etelor .i planurilor le'ate de costuri.
4.1. R&#u# , "-&rta$'a 0u)!t!#&r 7$ -r&c!su# (!
-#a$%car! , c&$tr&#
>u'etele /oac! un crucial "n activitatea de planificare .i control a
activit!ii or'anizaiilor de afaceri. $lanurile fi-eaz! oiective .i determin!
aciunile necesare pentru a atin'e aceste oiective. >u'etele reprezint! %&r"a
ca$ttat32 a planurilor9 formulate "n e-presie fizic! .iFsau monetar!. Gtilizarea
u'etelor "n cadrul planific!rii consumurilor de resurse se realizeaz! prin
transpunerea strate'iilor or'anizaiei privind costurile "n termeni operaionali9
adic! stailesc nivelul dorit concret al costurilor. >u'etele sunt utilizate .i "n
cadrul funciei de control a costurilor9 caz "n care acestea sunt utilizate pentru a
compara rezultatele efective cu cele planificate9 ceea ce permite pilotarea
proceselor de dimensionare a costurilor spre nivelul dorit9 dac! se constat!
devieri de la nivelurile prestailite ale consumurilor de resurse.
>u'etele reprezint! o component! fundamental! a ma/orit!ii sistemelor
de control mana'erial. C;nd este 'estionat "n mod inteli'ent9 un u'et7
a) impune planificarea strate'ic! .i implementarea planurilor8
) ofer! un cadru de referin! pentru evaluarea performanelor8
c) motiveaz! mana'erii .i an'a/aii companiei8
d) promoveaz! coordonarea .i comunicarea "ntre sudiviziunile
companiei.
4.1.1. P#a$%car!a strat!)c2 , "-#!"!$tar!a -#a$ur#&r
>u'etarea este cel mai util! atunci c;nd face parte inte'rant! din analiza
strate'ic! a unei companii. Strate'ia precizeaz! modul "n care o or'anizaie ".i
comin! propriile capacit!i cu oportunit!ile de pe pia! pentru a-.i atin'e
oiectivele. 0ceasta include luarea "n considerare a unor "ntre!ri precum7
Care sunt oiectivele or'anizaieiM
$ieele produselor or'anizaiei sunt locale9 re'ionale9 naionale
sau 'loaleM Ce tendine afecteaz! aceste pieeM Cum este
influenat! or'anizaia de economia "n ansamlu9 de ramur! .i
concureniM
Ce form! de or'anizare .i structur! financiar! este cea mai
potrivit! pentru or'anizaieM
- #+ -
Care sunt riscurile strate'iilor alternative .i care sunt planurile de
rezerv! ale or'anizaiei "n cazul "n care planul ales iniial
e.ueaz!M
@i'ura 4.1. Strate'ie9 planificare .i u'ete
(adaptat dup!7 Aorn'ren9 C.8 Datar9 S8 @oster9 I. C Contailitatea costurilor9 )d. 0rc9
2++%9 p. 2++)
Dup! cum se arat! "n @i'ura 4.19 strate'ia unei or'anizaii "i afecteaz!
at;t planificarea pe termen lun'9 c;t .i pe termen scurt9 iar planificarea
companiei este e-primat! "n u'etele sale pe termen lun' .i termen scurt. Dar
aceast! relaie nu se limiteaz! numai la at;tW 6servai "n fi'ur! acele s!'ei
"ndreptate "n amele sensuriM 0ceste s!'ei "n sens invers sunt un mod 'rafic de
a indica faptul c! u'etele pot determina9 la r;ndul lor9 schim!ri "n planuri .i
strate'ii. >u'etele le furnizeaz! mana'erilor feed-ac4 despre eventualele
efecte ale strate'iilor .i planurilor lor. ?ar uneori acest feedac4 le semnaleaz!
mana'erilor c! ei treuie s!-.i revizuiasc! planurile .i posiil chiar strate'iile.
Decizia luat! de Daimler Chr3sler referitor la politica de pre a modelului
Dod'e Duran'o ilustreaz! le'!tura dintre strate'ie9 planuri .i u'ete. &odelul
Duran'o concura pe piaa vehiculelor sport cu modelele mai ieftine Suaru
@orrester .i ?suzu =o-deo9 precum .i cu Chevrolet >lazer9 care avea un pre
comparail. =educ;nd preul modelului Duran'o9 Daimler Chr3sler s-a a.teptat
la o cre.tere a cererii acestuia. >u'etul "ns! a indicat faptul c! .i "n
eventualitatea cre.terii scontate a volumului v;nz!rilor9 Daimler Chr3sler va fi
"n incapacitatea de a-.i atin'e oiectivele financiare pentru Duran'o. $entru ca
strate'ia de reducere a preului s! ai! succes9 Daimler Chr3sler ar fi treuit s!-
.i reduc! .i costurile de producie .i de mar4etin'. 0cest feedac4 a determinat
echipa Duran'o s! elaoreze planuri de utilizare mai eficient! a materiilor
prime .i a muncii.
4.1.2. Ca(ru (! r!%!r$'2 -!$tru !3a#uar!a r!1u#tat!#&r
6 dat! planurile adoptate9 performanele unei companii pot fi evaluate
prin raportare la u'etele elaorate pentru planurile respective. >u'etele permit
dep!.irea a dou! nea/unsuri le'ate de utilizarea rezultatelor trecute pentru a
analiza rezultatele actuale. $rimul nea/uns este dat de faptul c! rezultatele din
trecut includ nereu.itele .i performanele sustandard anterioare. S! lu!m drept
0naliza
strate'ic!
$lanificare pe
termen lun'
$lanificare pe
termen scurt
>u'ete pe termen
lun'
>u'ete pe termen
scurt
- #1 -
e-emplu o companie de telefonie moil! (&oile Communications) care
e-amineaz! performanele echipei sale comerciale pentru anul 2++,. S!
presupunem c! rezultatele din 2++( includ eforturile mai multor a'ent7
comerciali care au p!r!sit "ntre timp &oile Communications9 deoarece nu
aveau o un! capacitate de "nele'ere a pieei. ($re.edintele companiei spusese
chiar c! ace.tia 2ar fi fost incapaili s! v;nd! "n'heat! pe timp de canicul!XW).
@olosirea datelor privind v;nz!rile efectuate de acei an'a/ai liceniai ar staili
un pra' al performanelor mult prea sc!zut pentru 2++,.
Cel!lalt nea/uns le'at de folosirea rezultatelor anterioare este dat de
faptul c! "n viitor9 condiiile prev!zute pot s! difere de cele din trecut. S!
revenim la e-emplul &oile Communications. S! presupunem c! "n 2++,
&oile a "nre'istrat o cre.tere a veniturilor cu 2+S9 "n comparaie cu cre.terea
de 1+S din 2++(. Denot! oare aceast! cre.tere rezultate remarcaile "n v;nz!riM
"nainte de a spune 2daX9 analizai urm!toarele aspecte. :n noiemrie 2++(9 o
asociaie de specialitate a pronosticat pentru 2++, o cre.tere cu 4+S a
veniturilor "n ramur!9 aceasta dovedindu-se a fi .i rata efectiv! de cre.tere a
ramurii. Din aceast! perspectiv!9 sporirea veniturilor companiei &oile cu doar
2+S cap!t! o conotaie ne'ativ!9 de.i s-a dep!.it rata de cre.tere de 1+S din
2++(. @olosirea unei rate u'etate de cre.tere a volumului v;nz!rilor de 4+S va
asi'ura o mai un! evaluare a performanelor comerciale pentru 2++, dec;t
dac! se porne.te de la rata efectiv! de cre.tere de 1+S din 2++(.
4.1.+. M&t3ar!a "a$a)!r#&r , a a$)aGa'#&r
Cercet!rile arat! c! u'etele 2"ndr!zneeX duc la "mun!t!irea
rezultatelor. ?ncapacitatea de a atin'e nivelurile prev!zute "n u'et este
perceput! ca un e.ec. &a/oritatea oamenilor sunt mai puternic motivai de
dorina de a evita nereu.ita dec;t de cea de a oine succes. $e m!sur! ce se
apropie de un oiectiv9 ei depun un efort mai mare pentru a-1 atin'e. Din aceste
motive9 muli mana'eri prefer! s! staileasc! oiective "nalte dar realizaile
pentru suordonaii lor. Crearea unei u.oare tensiuni "mun!t!e.te rezultatele.
$e de alt! parte9 elaorarea unor u'ete e-cesiv de amiioase .i irealizaile
spore.te tensiunea f!r! a avea un caracter motivaional9 deoarece an'a/aii v!d
puine .anse de a evita e.ecul. @ostul director e-ecutiv al companiei Ieneral
)lectric9 Jac4 Yelch9 descrie elaorarea unor u'ete amiioase ca pe un factor
ener'izant9 motivator .i aduc!tor de satisfacii pentru mana'eri .i an'a/ai9
deloc;nd ideile neconvenionale .i creative.
4.1.4. C&&r(&$ar!a s c&"u$car!a
Coordonarea presupune an'renarea .i echilirarea tuturor factorilor de
producie sau deservire .i a tuturor departamentelor .i funciilor economice "n
cel mai eficient mod posiil pentru a permite companiei s!-.i atin'! oiectivele.
Comunicarea presupune asi'urarea "nele'erii .i accept!rii acestor oiective de
c!tre toi an'a/aii companiei.
- #2 -
Coordonarea "i oli'! pe mana'eri s! analizeze relaiile dintre funcii
specifice sau departamente9 la nivelul companiei pe ansamlu .i "ntre companii.
S! lu!m9 de e-emplu9 u'etarea la compania $ace9 un produc!tor de electronice
din &area >ritanie. Gnul din produsele lor cheie este decodorul de semnal
pentru televiziunea prin calu. &ana'erul de producie poate efectua o mai
un! pro'ramare a produciei "n timp prin coordonare .i comunicare cu
personalul din departamentul de mar4etin' al companiei pentru a "nele'e c;nd
va e-ista o cerere mai mare de decodoare. Ea r;ndul s!u9 personalul din
departamentul de mar4etin' va putea face previziuni mai e-acte privind cererea
de decodoare prin coordonare .i comunicare cu clienii companiei $ace.
S! presupunem c! >SLZ>9 unul dintre cei mai importani clieni
ai $ace9 planific! s! lanseze un nou serviciu de televiziune
di'ital! prin satelit peste nou! luni. Dac! echipa de mar4etin' a
companiei $ace este capail! s! oin! informaii le'ate de data
lans!rii serviciului prin satelit9 ea va putea "mp!rt!.i aceste
informaii cu echipa de producie. 0ceasta din urm! treuie9 la
r;ndul s!u9 s! se coordoneze .i s! comunice cu echipa
responsail! de aprovizionarea cu materii prime .i a.a mai
departe. Ceea ce treuie s! se "nelea'! aici este c! $ace are mai
multe .anse de a satisface e-i'enele clienilor s!i (decodoare de
semnal "n cantit!ile cerute .i la momentul oportun) dac!
instaureaz! un sistem de coordonare .i comunicare at;t "ntre
propriile sale funcii economice9 c;t .i cu furnizorii .i clienii s!i9
at;t pe parcursul procesului u'etar9 c;t .i pe durata procesului
de producie.
4.2. C&$'$utu# -r&c!su#u (! -#a$%car!
Coninutul procesului de planificare poate varia de la unul relativ
informal .i superficial "n cadrul firmelor mici p;n! la unul comple- .i detaliat9
cu o durat! de c;teva luni "n cadrul or'anizaiilor mari de afaceri.
De re'ul! procesul de planificare implic! toi factorii de decizie din
cadrul or'anizaiei9 "ns! pentru a coordona acest efort9 treuie s! e-iste un
(r!ct&r (! 0u)!tar!9 care este responsail "n faa unui c&"t!t (! 0u)!tar!.
0cesta este de oicei format din memrii mana'ementului de v;rf .i are
menirea de a fundamenta politicile .i oiectivele care stau la aza acest proces.
>u'etele rezultate "n urma procesului de planificare sunt formate dintr-un
0u)!t )!$!ra#9 care se refer! la o perioad! de 'estiune9 adic! un an calendaristic
(indiferent de luna "n care "ncepe acesta). >u'etul 'eneral este format din
0u)!tu# &-!ra'&$a# .i 0u)!tu# %$a$car. >u'etul operaional9 la r;ndul s!u9
include activit!ile ce consum! resurse "n cadrul or'anizaiei9 precum7
faricaia9 comercializarea .i stocarea produselor finite etc. @inalitatea u'etului
operaional este reprezentat! de costul antecalculat .i de volumul viitor al
v;nz!rilor "n e-presie cantitativ! .i monetar!. >u'etul financiar9 pe de alt! parte
este preocupat de intr!rile .i ie.irile de numerar precum .i de documentele
- #3 -
financiar-contaile de sintez!9 cum ar fi Situaia previzionat! a patrimoniului
(>ilanul contail estimat) .i Contul de profit .i pierdere previzionat.
:n fi'ura 4.2. este reprezentat! schematic structura u'etului 'eneral.
Cule'erea informaiilor pentru procesul de u'etare "ncepe prin alertarea
tuturor componentelor or'anizaiei referitor la demararea acestuia. ?nformaiile
pe aza c!rora se construie.te u'etul 'eneral provin din multe surse9 at;t date
istorice c;t .i cele referitoare la evoluiile viitoare ale or'anizaiei .i9 mai ales C
ale mediului economic "n care aceasta ".i desf!.oar! activitatea.

>u'etul
v;nz!rilor
>u'etul activit.
de faricaie
>u'etul cost-
urilor materiale
directe
>u'etul
manoperei
directe
>u'etul
costurilor
indirecte
>u'etul costurilor
produciei faricate
>u'etul costurilor
produciei v;ndute
Contul de profit
.i pierdere
previzionat
>u'etul "ncas!rilor
.i al pl!ilor
>u'etul de
mar4etin'
>u'etul
administraiei
'enerale a 6.0.
>u'etul activit!ii
de cerct.-dezvolt.
>ilan
previzionat
@lu-ul de numerar
previzionat
>u'etul inves-
tiiilor de capital

$reviziuni pe termen
lun' a v;nz!rilor
Cost
unitar
@i'ura 4.2. Schema structurii u'etului 'eneral
(adaptat dup!7 Aansen9 D.8 &oBen9 &ar3anne C Cost &ana'ement9 Dhomson Eearnin'9
2+++9 p. 2%*)
Cea mai important! component! a informaiilor pe care se azeaz!
construcia u'etelor este le'at! de -r!31u$!a 3C$12r#&r 3t&ar!.
?nformaiile de aceast! natura parvin de re'ul! din cadrul departamentului de
- #4 -
mar4etin'. 6 soluie const! "n colectarea de c!tre .eful acestui departament a
previziunilor tuturor a'enilor comerciali cu privire la v;nz!rile viitoare pe
se'mentul fiec!ruia dintre ei9 previziuni care sunt cumulate "ntr-un sin'ur raport
cu privire la volumul v;nz!rilor viitoare9 detaliat pe linii de produse .i pe
sortimente. 0curateea unui asemenea raport poate fi "mun!t!it! prin luarea "n
considerare a efectelor unor factori de influen! asupra cererii adresate
produselor or'anizaiei9 precum starea 'eneral! a economiei (cre.tere9 sta'nare
sau declin)9 intensitatea concurenei pe fiecare se'ment de pia!9 volumul
pulicit!ii pentru fiecare linie de produse9 politicile de pre etc. Gnele companii
a/usteaz! previziunile utiliz;nd metode statistici de analiz! a seriilor de timp9
modele de corelaie9 modelare econometric! etc.
6 alt! posiilitate de estimare a v;nz!rilor9 mult mai e-act!9 ar fi prin
volumul .i structura produciei precontractate. Certitudinea unui asemenea
model de previziune a v;nz!rilor este mult superioar! celeilalte alternative9 "ns!
puine sunt or'anizaiile care reu.esc s! precontracteze pe perioade de cel puin
un an "n avans o parte important! din volumul total de producie.
Pr!31u$!a c!#&r#a#' %act&r care stau la aza construciei u'etelor
reprezint! alte provoc!ri pentru un mana'er responsail de previziunea
costurilor. $rintre ace.ti factori se re'!sesc preurile la materiile prime9
materialele aprovizionate de la teri9 tarifele la diverse servicii de care
eneficiaz! or'anizaia9 nivelul .i evoluia salariilor de az! ale an'a/ailor.
$reurile de achiziie ale materiei prime .i materialelor consumaile se modific!
nu doar datorit! fenomenelor de natur! inflaionist!9 ci .i su influena unor
factori de natura evoluiei tehnolo'ice "n ceea ce prive.te structura materiei
prime sau procesele productive9 presiunile concureniale de pe piaa
materialelor respective etc. $entru a putea asi'ura stailitatea preurilor9 ideal!
ar fi "ncheierea unor contracte ferme de aprovizionare cu furnizorii9 incluz;nd
clauze stricte cu privire la condiiile "n care preul de aprovizionare se poate
modifica. :n ceea ce prive.te tarifele la serviciile prestate de teri9 se pot aplica
acelea.i m!suri ca "n cazul materialelor aprovizionate. <ivelul salariilor
personalului se poate staili prin ne'ocieri cu sindicatele9 astfel "nc;t s! se .tie
cu e-actitate dac! pe parcursul perioadei planificate salariile vor r!m;ne
constante sau se vor modifica9 .i cum anume se vor modifica.
>u'etul operaional conine c;teva componente de az!9 dup! cum
rezult! din fi'ura 4.2. 0cestea sunt enumerate "n cele ce urmeaz!7
1) >u'etul v;nz!rilor8
2) >u'etul activit!ii de faricaie8
3) >u'etul costurilor materiale directe8
4) >u'etul manoperei directe8
#) >u'etul costurilor indirecte de producie8
%) >u'etul costurilor produciei faricate8
() >u'etul costurilor produciei v;ndute8
,) >u'etul activit!ii de mar4etin'8
*) >u'etul activit!ii de cercetare-dezvoltare8
1+) >u'etul costurilor 'enerale de administrare.
- ## -
Du)!tu# 3C$12r#&r reprezint! o proiecie a cantit!ii de produse ce
urmeaz! s! fie v;ndut! "n perioada de planificare9 precum .i a preurilor
previzionate de comercializare. $rodusul dintre volumul previzionat .i preul
estimat de v;nzare constituie valoarea planificat! a v;nz!rilor.
De e-emplu9 pentru o societate produc!toare materiale de construcii -
olari9 u'etul v;nz!rilor este ilustrat "n taelul 4.1.
Daelul 4.1. $roiecia v;nz!rilor
Specificaie Drim.
?
Drim.
??
Drim.
???
Drim.
?1
:ntre'ul
an
1olumul v;nz!rilor Qmii uc!iR 2.+++ %.+++ %.+++ 2.+++ 1%.+++
$re unitar de v;nzare QleiFuc.R +9( +9( +9, +9, +9(#
1aloarea v;nz!rilor Qmii leiR 1.4++ 4.2++ 4.,++ 1.%++ 12.+++
Du)!tu# act3t2' (! %a0rca'! descrie c;te unit!i treuie produse
pentru a face fa! cererii estimate dar .i a forma stocul final dorit de produse
finite. Din cadrul taelului 4.1. .tim c;te produse vom vinde "n perioada de
planificare. Dac! stocurile finale previzionate ar fi nule9 atunci u'etul
produciei ar fi identic cu cel al v;nz!rilor. De oicei9 "ns!9 u'etul activit!ii de
faricaie treuie s! in! cont de prezena stocurilor iniiale .i finale. 0stfel
stocurile finale la sf;r.itul fiec!rui trimestru9 "n conformitate cu politicile de
producie .i stoca/ele sezoniere ale or'anizaiei9 vor fi7
Specificaie Stoc final Qmii uc!iR
Drimestrul ? #++
Drimestrul ?? #++
Drimestrul ??? 1++
Drimestrul ?1 1++
$entru a calcula cantitatea de produse ce urmeaz! s! fie faricat! se va
folosi metoda alanier!7
Of N Sf V Ov C Si9
"n care7 Of C volumul fizic de faricat8
Sf C stoc final8
Si C stoc iniial8
Ov C volumul fizic al v;nz!rilor
0ceast! relaie st! la aza construciei u'etului de faricaie. De
remarcat este faptul c! acest u'et este e-primat doar "n unit!i fizice9 av;nd "n
vedere c! "nc! nu se cunoa.te costul de producie.
Daelul 4.2. $roiecia volumului de faricaie
Qmii uc!iR
Specificaie Dr. ? Dr. ?? Dr. ??? Dr. ?1 :ntre'ul an
1olumul v;nz!rilor 2.+++ %.+++ %.+++ 2.+++ 1%.+++
Stocuri finale previzionate #++ #++ 1++ 1++ 1++
Dotal nevoi 2.#++ %.#++ %.1++ 2.1++ 1%.1++
)-clusiv7 stocul iniial 1++ #++ #++ 1++ 1++
- #% -
1olum de faricat 2.4++ %.+++ #.%++ 2.+++ 1%.+++
Du)!tu# c&stur#&r "at!ra#! (r!ct! este construit pe aza volumului
de producie ce treuie faricat! "n fiecare interval de timp supus planific!rii .i
consumurile specifice de materie prim! .i materiale pentru fiecare unitate fizic!
de produs. :n plus9 volumul de aprovizion!ri este influenat .i de nivelul
stocurilor e-istente de materii prime .i materiale la finele fiec!rei perioade9
precum .i cele ce se doresc a fi stocuri iniiale pentru perioada urm!toare.
Consumul specific de materii prime .i materiale pe unitatea fizic! de
produs reprezint! o variail! ce se determin! tehnolo'ic C reflect! relaia dintre
elementele materiale .i consumurile necesare pentru a farica o unitate de
produs finit. Departamentul de producie raporteaz! c! pentru a produce un
olar sunt necesare apro-imativ 13 4' de materii prime (ciment9 nisip9 drilur!
.i ap!)9 valoare care reprezint! c&$su"u# s-!c%c de materie prim! pe unitatea
de produs finit. Structura amestecului de materii prime este relativ constant!
pentru un anume tip de olar. 0stfel9 estimarea cantit!ii de materii prime .i
materiale necesare pentru a farica volumul dorit de olari este relativ simpl!7
"nmulind cantitatea de producie ce treuie faricat! cu consumul specific de
materiale pe unitatea de producie. Cantitatea de materii prime ce treuie
achiziionat! se determin! prin aceia.i metod! alanier!7
Dotal achiziii N Stoc final dorit V Dotal consumuri C Stoc iniial e-istent
<ivelul stocurilor finale dorite de materii prime depinde politica de
stocare a or'anizaiei. :n e-emplul nostru9 politica firmei este s! dein! c;te
2.#++ tone de materii prime pe stoc "n trimestrele ??? .i ?1 .i c;te 4.+++ tone "n
semestrele ? .i ??. >u'etul achiziiilor de materii prime este prezentat "n taelul
4.3. $entru simplificare9 toate componentele de materii prime au fost "ncadrate
"ntr-un sin'ur element de amestec9 al c!rui pre de achiziie constituie +92 leiF4'.
Daelul 4.3. $roiecia achiziiilor de materii prime
Specificaie Dr. ? Dr. ?? Dr. ??? Dr. ?1
:ntre'ul
an
1olum de faricat Qmii uc!iR 2.4++ %.+++ #.%++ 2.+++ 1%.+++
Consum specific Q4'Fuc.R 13 13 13 13 13
Cantitatea necesar! de materii
prime QtoneR
31.2++ (,.+++ (2.,++ 2%.+++ 2+,.+++
Stocul final dorit de materii prime
QtoneR
4.+++ 4.+++ 2.#++ 2.#++ 2.#++
Dotal nevoi de materii prime QtoneR 3#.2++ ,2.+++ (#.3++ 2,.#++ 21+.#++
)-clusiv7 stocul iniial de materii
prime QtoneR
2.#++ 4.+++ 4.+++ 2.#++ 2.#++
Dotal achiziii de materii prime
QtoneR
32.(++ (,.+++ (1.3++ 2%.+++ 2+,.+++
Costul unitar de achiziie QleiF4'R +9+2 +9+2 +9+2 +9+2 +9+2
Costul total de achiziie Qmii leiR %#4 1.#%+ 1.42% #2+ 4.1%+
- #( -
Du)!tu# "a$&-!r! (r!ct! reflect! consumul total de timp de munc! .i
costul asociat manoperei respective. Ca .i "n cazul materialelor directe9
consumul de manoper! este determinat de factori le'ai de tehnolo'ia de
faricaie utilizat! "n activitatea or'anizaiei. 0stfel9 dac! un lot de 1++ de
olari necesit! un consum de 19# om-ore manoper! direct!9 atunci consumul
unitar de munc! este de +9+1# om-ore pe olar9 valoare care reprezint! t"-u#
$&r"at pe unitatea de produs finit. :n condiiile unei or'aniz!ri eficiente a
muncii9 "n care nu apar pierderi de timp9 acest timp normat se menine pentru tot
volumul fizic produs "n cadrul perioadei de planificare. 0cesta se modific! doar
dac! tehnolo'ia de faricaie sufer! schim!ri.
Pin;nd cont de consumul total de manoper! direct! necesar pentru a
oine producia fizic! planificat! pentru cele 4 trimestre9 precum .i tariful de ,
leiFor!9 "n taelul 4.4. este estimat costul asociat manoperei directe.
Daelul 4.4. >u'etul manoperei directe
Specificaie Dr. ? Dr. ?? Dr. ??? Dr. ?1
:ntre'ul
an
1olum de faricat Qmii uc!iR 2.4++ %.+++ #.%++ 2.+++ 1%.+++
Dimp normat Qom-oreR +9+1# +9+1# +9+1# +9+1# +9+1#
Dotal manoper! direct! Qmii om-oreR 3% *+ ,4 3+ 24+
Darif orar manoper! direc!t Qlei-or!R , , , , ,
Cost total manoper! direct! Qmii leiR 2,, (2+ %(2 24+ 1.*2+
Du)!tu# c&stur#&r $(r!ct! de producie reflect! costul tuturor
resurselor consumate "n procesul de faricaie care nu pot fi identificate "n mod
direct pe purt!torul de cost. <u e-ist! o corelaie tehnolo'ic! pentru a putea
e-prima aceste costuri "n funcie de producia realizat!. Dotu.i9 aceste costuri
indirecte de producie pot fi separate pe costuri fi-e .i costuri variaile.
Situaiile din trecut ne pot a/uta s! estim!m modul "n care aceste costuri se
modific! funcie de variaia volumului de activitate. 0stfel se pot identifica
elementele variaile ale costurilor indirecte de producie (utilit!i9 piese de
schim9 oiecte de inventar9 materiale consumaile etc.)9 determin;ndu-se
consumul fiec!rui astfel element de cost -! u$tat!a (! "a$&-!r2 (r!ct2 prin
metode statistice9 dup! care acestea se "nsumeaz!9 determin;ndu-se o rat2 a
c&stur#&r $(r!ct! 3ara0#!. 0v;nd "n vedere c! elementele cu caracter
constant ale costurilor indirecte de producie nu depind de volumul de activitate9
acestea se determin! forfetar la nivelul "ntre'ului an9 estim;ndu-se la 192,
milioane lei (adic! 32+ mii lei pe trimestru). Pin;nd cont de aceste informaii9 "n
taelul 4.#. este prezentat u'etul costurilor indirecte de producie.
- #, -
Daelul 4.#. >u'etul costurilor indirecte de producie
S-!c%ca'! Tr. I Tr. II Tr. III Tr. IV
H$tr!)u
#
a$
Dotal manoper! direct! Qmii om-oreR 3% *+ ,4 3+ 24+
=ata costurilor indirecte variaile
QleiFom-or!R
, , , , ,
Costuri indirecte variaile de producie
Qmii leiR
2,, (2+ %(2 24+ 1.*2+
Costuri indirecte fi-e producie Qmii leiR 32+ 32+ 32+ 32+ 1.2,+
Dotal costuri indirecte producie Qmii
leiR
%+, 1.+4+ **2 #%+ 3.2++
Du)!tu# c&stur#&r -r&(uc'! %a0rcat! furnizeaz! informaii necesare
pentru construcia situaiei patrimoniale previzionate .i de asemenea are un
aport important pentru determinarea costurilor produciei v;ndute. $entru
construcia acestui u'et este necesar! determinarea costului de producie
unitar9 utiliz;ndu-se informaii din taelele 4.39 4.4 .i 4.#. Costul unitar de
producie .i costul stocului final de producie este prezentat "n taelul 4.%.
Daelul 4.%. >u'etul costurilor produciei faricate
Cost unitar al materialelor directe +92% leiFuc.
Cost unitar cu manopera direct! +912 leiFuc.
Costuri indirecte de producie7
variaile (+9+1# om-ore - , lei) +912 leiFuc.
fi-e (+9+1# om-ore - #933 lei
,
) +9+, leiFuc.
Cost unitar de producie 0F55 leiFuc.
Cantitate
Qmii uc.R
Cost unitar
QleiFuc.R
1aloare
Qmii leiR
Stoc final de produse 1++ +9#, #,
Du)!tu# c&stur#&r -r&(uc'! 3C$(ut! (taelul 4.() se determin! in;nd
cont de informaiile din taelele 4.39 4.49 4.# .i 4.%. De asemenea9 se consider!
c! valoarea costurilor iniiale de produse finite a fost de ## mii lei.
,
Se determin! ca raport "ntre costurile indirecte fi-e producie .i manopera direct!
total!9 adic! 1.2,+ mii lei F 24+ mii om-ore N #933 leiFom-or!
- #* -
Daelul 4.(. >u'etul costurilor produciei v;ndute
Costul materialelor directe 4.1%+ mii lei
Costul manoperei directe 1.*2+ mii lei
Costuri indirecte de producie 3.2++ mii lei
Costuri totale de producie *.2,+ mii lei
Costul stocurilor iniiale ## mii lei
Costul total al produciei destinate v;nz!rii *.33# mii lei
)-clusiv7 costul stocurilor finale #, mii lei
Costul total al produciei v;ndute *.2(( mii lei
1olumul fizic al produciei v;ndute 1%.+++ mii uc.
Costul pe unitatea fizic! de produs v;ndut +9#(*, leiFuc.
Du)!tu# act3t2' (! "arA!t$) (taelul 4.,) specific! nivelul
costurilor de distriuie .i comercializare a produciei. Ca .i "n cazul costurilor
indirecte de producie9 costurile de mar4etin' pot fi "mp!rite "n fi-e .i variaile.
)lementele variaile sunt compuse din comisioane9 transport9 amala/ele sunt
variaile "n dependen! de volumul fizic al produciei9 pe c;nd costurile le'ate
de remunerarea personalului de mar4etin'9 amortizarea mi/loacelor de transport
.i a iroticii utilizate "n scopul comercializ!rii .i pulicitatea sunt costuri fi-e.
Daelul 4.,. >u'etul activit!ii de mar4etin'
Specificaie Dr. ? Dr. ?? Dr.
???
Dr.
?1
Dot
anul
1olumul v;nz!rilor Qmii uc!iR 2.++
+
%.++
+
%.+++ 2.+++ 1%.+++
Costuri variaile unitare de mar4etin'
QleiFuc.R
+9+# +9+# +9+# +9+# +9+#
Dotal costuri variaile de mar4etin' Qmii leiR 1++ 3++ 3++ 1++ ,++
Costuri fi-e de mar4etin'
Salarii Qmii leiR 1+ 1+ 1+ 1+ 4+
$ulicitate Qmii leiR 1+ 1+ 1+ 1+ 4+
Deprecierea mi/loacelor fi-e Qmii leiR # # # # 2+
Deplas!ri .i diurne Qmii leiR 3 3 3 3 12
Costuri fi-e totale Qmii leiR 2, 2, 2, 2, 112
Dotal costuri de mar4etin' Qmii leiR 12, 32, 32, 12, *12
Du)!tu# act3t2' (! c!rc!tar!;(!13&#tar!. 6r'anizaia care reprezint!
suiectul acestui studiu de caz are "n componen! o mic! unitate de cercetare
care se ocup! de dezvoltarea unor noi tipuri de produse9 cum ar fi pava/ul.
Costurile de operare a acestei unit!i constau predominant din salarii .i costuri
- %+ -
materiale asociate e.antioanelor de testare. 0stfel9 u'etul activit!ii de
cercetare este prezentat "n taelul 4.*.
Daelul 4.*. >u'etul activit!ii de cercetare-dezvoltare
Specificaie Dr. ? Dr. ?? Dr. ??? Dr. ?1 Dot anul
Salariile an'a/ailor "n dept. de c.-d. 1, 1, 1, 1, (2
Costuri ale e.antioanelor de
"ncercare
1+ 1+ 1+ 1+ 4+
Dotal costuri ale activit!ii de c.-d. 2, 2, 2, 2, 112
Du)!tu# c&stur#&r )!$!ra#! (! a("$strar! (taelul 4.1+) se
construie.te ca .i cel anterior9 estim;ndu-se costurile forfetare pe cate'orii dup!
natura lor. 6 az! de calcul util! este cea aferent! perioadelor anterioare9
a/ustat! cu eventualele modific!ri "n structura personalului sau a dot!rilor
funciunii de administrare o or'anizaiei.
Daelul 4.1+. >u'etul costurilor 'enerale de administrare
Specificaie Dr. ? Dr. ?? Dr. ??? Dr. ?1 Dot anul
Salarii 2# 2# 2# 2# 1++
0si'ur!ri 1# 1#
Deprecierea mi/loacelor fi-e 1+ 1+ 1+ 1+ 4+
Deplas!ri .i diurne 2 2 2 2 ,
Dotal costuri 'enerale de administrare #2 3( 3( 3( 1%3
Dup! finalizarea acestor componente de u'et9 se poate realiza un u'et
centralizator9 prin care s! se pun! "n eviden! costurile totale asociate perioadei
de activitate planificate9 precum .i costul unitar complet pe produs (taelul
4.11).
Daelul 4.11. >u'etul costurilor totale .i determinarea costului unitar complet
Qmii leiR
Specificaie Drim. 1 Drim. 2 Drim. 3 Drim. 4 Dot anul
Costul cu materia prim! %#4 1.#%+ 1.42% #2+ 4.1%+
Costul manoperei directe 2,, (2+ %(2 24+ 1.*2+
Costuri indirecte de producie %+, 1.+4+ **2 #%+ 3.2++
Dotal costuri de producie 1.##+ 3.32+ 3.+*+ 1.32+ *.2,+
Costuri de mar4etin' 12, 32, 32, 12, *12
Costuri de cercetare-dezvoltare 2, 2, 2, 2, 112
Costuri administrative #2 3( 3( 3( 1%3
T&ta# c&stur
1.(#, 3.(13 3.4,3 1.#13 1+.4%(
1olum al produciei faricate Qmii
uc.R 1%.+++
Cost unitar complet QleiFuc.R
+9%#42
- %1 -
- %2 -
5. ANALIZA COSTURILOR
$rezentarea aspectelor principale ale teoriei .i practicii analizei
costurilor8
0nalizarea costurilor funcie de modul de re'!sire pe purt!torul
de cost8
0naliza costurilor dup! natura lor.
5.1. C&$'$utu# a$a#1! c&stur#&r
A$a#1a c&stur#&r presupune p!trunderea de la aparen! la esen!9 adic!
trecerea de la simpla percepere a nivelului costurilor la cunoa.terea lor "n
profunzime9 la dezv!luirea modului "n care acestea sunt structurate. 0stfel9
analiza costurilor se preocup! de "nele'erea modului de formare a costurilor9
esena acesteia const;nd "n descifrarea relaiilor structurale .i a relaiilor de tip
2cauz!-efect5. 0 analiza activitatea unei or'anizaii din punct de vedere a
consumurilor de resurse "nseamn! a cerceta costurile ce sunt "nre'istrate pentru
acea activitate "n raport cu rezultatele ce se oin9 "n cadrul procesului fiind
identificai factorii .i elucidate cauzele care determin! costurile.
Coninutul procesului de analiz! a costurilor poate fi redat prin
urm!toarele etape7
a. (!#"tar!a &0!ctu#u a$a#1!9 care presupune constatarea anumitor
rezultate9 fenomene9 fapte9 const;nd "n identificarea elementelor9
factorilor .i a cauzelor fenomenului studiat. Defalcarea costurilor pe
elemente presupune o analiz! structural!9 factorii fiind urm!rii "n
mod succesiv9 trec;nd de la cei cu aciune direct! la cei care
acioneaz! indirect9 p;n! la stailirea cauzelor finale. :n aceast! etap!
se ale'e sau se construie.te modelul matematico-economic de analiz!
a costurilor8
.(!t!r"$ar!a $3!#u#u , ($a"c $(cat&ru#u pe aza
modelului de analiz! selectat. :n aceast! etap! se calculeaz! valorile
indicatorului analizat "n dou! sau mai multe perioade consecutive sau
cele referitoare la o perioad! pentru care se dein informaii at;t "n
ceea ce prive.te nivelul efectiv al costurilor9 c;t .i cel planificat. De
asemenea se calculeaz! variaia asolut! .i relativ! a indicatorului
analizat8
c. sta0#r!a r!#a'#&r (! c&$('&$ar!9 respectiv a relaiei 2cauz!-
efect5. 0ceste relaii se refer! at;t la elemente9 respectiv la factori9 pe
de o parte9 .i fenomen pe de alt! parte9 c;t .i la raporturile dintre
elemente sau dintre factori8
d."2surar!a <cua$t%car!a= $%#u!$'!#&r (%!rt!#&r !#!"!$t! sau
%act&r. Concomitent se vor staili concluziile .i aprecierile asupra
activit!ii "n sfera cercetat!9 sintetiz;nd rezultatele analizei8
- %3 -
e. !#a0&rar!a r!c&"a$(2r#&r , "2sur#&r care constituie coninutul
deciziilor menite s! asi'ure o optimizare a consumurilor de
resurselor9 s! contriuie la sporirea eficienei economice a activit!ii
"n viitor.
$rimele trei .i ultima etap! a procesului de analiz! sunt de natur!
calitativ!9 a patra av;nd coninut cantitativ.
&etoda cea mai uzual! pentru m!surarea relaiilor factorial cauzale "n
cadrul procesului de analiz! (penultima etap!) este "!t&(a su0sttu'#&r 7$
#a$'. 0ceasta se utilizeaz! "n cazul relaiilor de tip determinist care iau forma
matematic! de produs sau raport. &etoda se azeaz! pe variaia succesiv! a
factorilor specifici fenomenului analizat.
0ceast! metod! implic! respectarea urm!toarelor re'uli7
1) ordonarea factorilor se face "n funcie de criteriul condiion!rii
economice7 "n factori cantitativi9 factori de structur! .i factori calitativi8
2) sustituirile ("nlocuirile) se fac succesiv "ncep;nd cu factori cantitativi9
continu;nd cu factori de structur! .i "ncheind cu cei calitativi8
3) un factor sustituit se menine la nivelul curent "n toate operaiile
ulterioare.
0ceste re'uli sunt convenionale9 rezultate .i acceptate de practica .i
teoria economic! pe aza e-perimentelor aplicative.
E!emplu$
Dac! modelul matematic de formare a unui indicator economic este7
c a ?
ec
=
(
h
s t < @s = 9 unde7 @s C fond de salarii8 < - num!rul mediu de
personal8 t - timpul mediu anual de munc! al unui salariat9 e-primat "n ore8
h
s - salariul mediu orar)
datele perioadei luate drept az! de comparaie7
+ + + + ec
c a ? =
datele perioadei curente7
1 1 1 1 ec
c a ? =
0aterea fenomenului "n m!rimi asolute7
1++ ? ? 8 1++
?
?
? 8 c a c a ? ? ?
ec ec ec
? ?
+ ec
1 ec
? + + + 1 1 1 + ec 1 ec ec
= = = =
?nfluena factorilor7
8 c a c a ) a ( ?
+ + + + + 1 ec
=
8 c a c a ) ( ?
+ + 1 + 1 1 ec
=
8 c a c a ) c ( ?
+ 1 1 1 1 1 ec
=
5.2. A$a#1a c&stur#&r (r!ct! , $(r!ct!
:n funcie de modul de re'!sire pe purt!torul de cost costurile pot fi
directe .i indirecte. Dac! un anumit element de cost poate fi asociat direct unui
- %4 -
anume purt!tor de cost (sortiment de producie)9 atunci acesta este un cost
direct. Costurile indirecte9 pe de alt! parte9 fie nu au le'!tur! cu producia9 fie
aceast! le'!tur! nu poate fi stailit! "n condiiile unei calculaii fezaile din
punct de vedere economic.
:n teorie9 "n 'eneral9 este acceptat faptul c! se .tie care dintre costuri sunt
directe .i care sunt indirecte9 c;t .i nivelul acestora. :n realitate "ns!9 "n cadrul
sistemului de calculaie a costurilor prolema clasific!rii costurilor "n directe .i
indirecte depinde de comple-itatea evidenelor din cadrul contailit!ii primare.
De e-emplu9 pentru personalul direct productiv9 dac! se "nre'istreaz! "n cadrul
fi.elor de ponta/ consumurile de timp de munc! pe sortimente9 atunci acest
element de cost poate fi aordat "n cadrul sistemului de calculaie drept unul
direct. Dac! "ns! nu e-ist! o eviden! a folosirii timpului de munc! a salariailor
direct productivi pe sortimente9 atunci costurile asociate remuner!rii acestora
devin indirecte.
&odalitatea de analiz! a costurilor directe .i indirecte ce urmeaz! s! fie
prezentat! "n continuare poate fi utilizat! "n aceia.i form! .i pentru analizarea
costurilor variaile .i fi-e9 sin'urele diferene fiind modificarea costului unitar
direct "n costul unitar variail .i a costului indirect total "n cost fi- total.
5.2.1. A$a#1a c&stur#&r (r!ct!
:n 'eneral "n cadrul "ntreprinderilor industriale9 costurile directe dein
ponderea cea mai "nsemnat! "n structura costurilor9 cea ce atra'e atenia asupra
importanei lor "n activitatea de conducere9 av;nd "n vedere influena lor asupra
rentailit!ii "n corelaie cu un nivel al preurilor care s! permit! o
competitivitate ridicat! a produselor firmei pe pia!.
C&stur#! (r!ct! se pot9 de re'ul!9 corela direct cu unitatea fizic! de
producie. 0stfel7
C
d
N f(O) (#.1) .i
O
) O ( f
c
d
=
(#.2)9
"n care7 C
d
N costuri directe totale8 c
d
N costuri directe unitare8 O N
cantitatea de produse.
:n cazul "n care se analizeaz! c&stur#! 3ara0#!9 variaia costurilor fa!
de volumul fizic al produciei poate fi proporional! ("n cazul materiilor prime)9
lent variail!9 deci mai mic! dec;t proporional! (cazul unor materii au-iliare9
salarii) .i pro'resiv variail!9 deci mai mare dec;t proporional!9 "n anumite
situaii speciale ("n minerit9 comer etc.). Comportamentul costului variail se
poate pune "n eviden! prin indicele de variailitate.
?ndicele de variailitate ?
+
se e-prim! de oicei prin relaia7
+ 1
+
+ v
+ v 1 v
+
O O
O
C
C C
?
=
(#.3)
"n care7 C
v+
N costuri variaile "n perioada precedent! sau de az!8
C
v1
N costuri variaile "n perioada curent!8
O
+
N cantit!ile "n perioada de az!8
- %# -
O
1
N cantit!ile "n perioada curent!.
0naliza costurilor directe presupune aordarea a doi indicatori9 .i anume7
- 0naliza costurilor directe totale.
- 0naliza costurilor directe la 1+++ lei C08
)"'"("(" Analiza costurilor directe ,variabile- totale"
0naliza costurilor directe se va realiza in;nd cont de structura
demersului de analiz!9 care conine # etape de az!9 prezentate la punctul #.1 .i
e-emplificate "n cele ce urmeaz!.
Eta-a I. Stailirea modelului de analiz! a costurilor directe totale.
=elaia care define.te modelul de analiz! poate lua dou! forme7

= = T c c T Cd
d d
(#.4)
Eta-a II. 0naliza nivelului .i dinamicii costurilor directe totale.
0ceast! etap! presupune calculul .i interpretarea aaterii asolute9 a
indicelui .i variaiei indicelui costurilor directe totale. <ivelul considerat 0a12
(! c&"-ara'! (nivelul perioadei anterioare9 nivelul altei perioade trecute9
nivelul planificat etc.) este notat cu indicele 2+59 "n timp ce nivelul efectiv
realizat al indicatorului este notat cu indicele 215.
=elaia de determinare a aaterii asolute este7
+ 1
Cd Cd Cd =
(#.#)
?ndicele .i variaia indicelui se calculeaz! prin relaiile urm!toare7
1++
Cd
Cd
?
+
1
Cd
=
(#.%)8
1++ ? 1++
Cd
Cd
?
Cd
+
Cd
=
=
(#.()
Eta-a III. ?dentificarea factorilor de influen!.
0v;nd "n vedere cele dou! relaii din formula %.49 rezult! dou! modele de
analiz! factorial!7
?. &odelul teoretic ??. &odelul practic
[ T [ T
[ Cd [ s [ Cd [ s
[
d
c [c
d
[c
d
Eta-a IV. &!surarea influenei modific!rii factorilor asupra indicatorului
analizat este urm!torul aspect al analizei factoriale. 0naliza costurilor directe
totale prin modelul practic se realizeaz! utiliz;nd relaiile prezentate "n
continuare.
a) influena modific!rii volumului fizic al produciei7
- %% -
( )
( ) ( ) 1 ? c T
c T ? c T
c T c R s Q T
T c T c T c ) T ( Cd
T + d +
+ d + T + d +
+ d + + d + 1
+ d + + d 1 + d
=
= =
= =
= = =

(#.,)
Se constat! c! volumul fizic al produciei este un factor cu influen!
direct! asupra costului direct total9 dar totodat! proporional cu nivelul costului
direct mediu din perioada de az!.
) influena modific!rii structurii produciei fizice7
( )
( ) [ ]
( )
T + d + + d 1
+ d + 1 + d 1
1 + d + 1
1 + d 1 + d 1
? c T c T
c R s Q T c T
T c 's 's
T c T c 's ) s ( Cd
=
= =
= =
= =

(#.*)
Structura este un factor cu o influen! mai comple-! asupra costurilor
directe totale. 0stfel9 sortimentele faricate .i comercializate se "mpart "n dou!
cate'orii7 cele cu un cost direct unitar mai mare dec;t costul mediu din perioada
de az! .i cele cu un cost direct unitar inferior mediei. $rin urmare9 dac! s!
a"-#%c2 -&$(!r!a sortimentelor cu un cost direct unitar superior mediei9
atunci .i costul direct total va avea tendin! de cre.tere9 "n condiiile "n care
volumul fizic r!m;ne constant la nivelul din perioada efectiv!9 iar costul direct
unitar C la cel din perioada de az!. De asemenea9 dac! scade ponderea acestor
sortimente9 atunci .i costul direct total va sc!dea ca urmare a acestor modific!ri
"n structura fizic!. Ki invers9 dac! ponderea sortimentelor cu un cost direct
unitar su media perioadei de az! va cre.te9 atunci costul direct total se va
reduce9 "n timp ce o reducere a ponderii acestor sortimente va conduce la o
cre.tere a costului direct total.
c) influena modific!rii costurilor direct unitare7
( )
( )

=
= =
= =
+ d 1 d 1
+ d 1 1 d 1
1 + d 1 1 1 d d
c c T
c T c T
T c 's T c ) c ( Cd
(#.1+)
Costul direct unitar reprezint!9 ca .i volumul fizic de activitate (T) un
factor cu influen! direct! asupra costului direct total9 astfel c! orice modificare
a acestuia se va concretiza "ntr-o variaie "n acela.i sens a nivelului costurilor
directe totale9 proporional cu volumul fizic de activitate efectiv.
Eta-a V. &!surile de reducere (ameliorare) a nivelului indicatorului.
=educerea nivelul costurilor directe totale se poate realiza matematic fie
prin reducerea volumului fizic de activitate9 fie prin cre.terea ponderii
sortimentelor cu un cost direct unitar su nivelul mediu al acestuia "n perioada
de az!9 fie prin "ns!.i reducerea costului direct unitar pe fiecare sortiment "n
parte. )vident9 nu se pune prolema reducerii volumului fizic al produciei9
- %( -
deoarece acesta este .i elementul cheie de influen! asupra volumului v;nz!rilor
C .i deci C asupra indicatorilor de rezultate. :n ceea ce prive.te modific!ri "n
structura produciei C acestea treuie s! fie concordante cu evoluia preferinelor
consumatorilorFclienilor9 prin urmare sunt restricionate de acestea. 0stfel
sin'urul factor autentic de reducere a costurilor este costul direct unitar. Costul
direct unitar este dependent de factori ce determin! diversele elemente
componente ale acestuia. De re'ul! costul direct unitar este format din
componente directe precum costul cu materia prim!9 costul materialelor
au-iliare9 costul manoperei9 costul utilit!ilor9 precum .i unele costuri cu
serviciile. @iecare dintre aceste componente este influenat de factori specifici9
unii dintre ace.tia (precum consumul specific de resurse) fiind influenail de
c!tre diver.i factori de decizie din cadrul or'anizaiei de afaceri analizate9 alii
nefiind influenaili (cum ar fi preul de achiziie a resurselor9 format pe pia!).
Descifrarea construciei costurilor unitar pe elemente componente .i separarea
componentelor influenaile prin decizii mana'eriale se concretizeaz! "ntr-o
list! de rezerve de reducere a costurilor9 "n cadrul c!reia soluiile alternative de
optimizare a consumurilor de resurse se ordoneaz! prin prisma raportului efort-
efect C adic! valoarea efortului depus de or'anizaie pentru a reduce costurile
printr-o anumit! metod! raportat la valoarea reducerii duraile de costuri.
=educere durail! a costurilor semnific! o diminuare a consumurilor unitare de
resurse f!r! a afecta ali indicatori de performan! ai or'anizaiei precum ar fi
volumul v;nz!rilor9 calitatea produciei9 ima'inea de marc! sau ima'inea
or'anizaiei de afaceri etc.
)"'"("'" Analiza costurilor directe ,variabile- la (%%% lei cifra de
afaceri"
Cel mai util mod de a aorda costurile aferente cifrei de afaceri este prin
analiza eficienei lor prin indicatorul costuri la 1+++ lei cifr! de afaceri. 0naliza
factorial! a acestui indicator permite identificarea m!surii "n care diver.i factori
influeneaz! nivelului eficienei consumului de resurse c;t .i m!surile ce treuie
luate pentru a ameliora .iFsau cre.te aceast! eficien!.
Eta-a I. Stailirea modelului de analiz! a costurilor directe la 1+++ lei
cifr! de afaceri.
=elaia care define.te modelul de analiz! este determinat! "n cele ce
urmeaz!7
1+++
p T
c T
1+++
C0
Cd
Cd
d
1+++
C0

= =
(#.11)
Eta-a II. 0naliza nivelului .i dinamicii costurilor directe la 1+++ lei cifr!
de afaceri
0ceast! etap! presupune calculul .i interpretarea aaterii asolute9 a
indicelui .i variaiei indicelui costurilor directe la 1+++ lei cifr! de afaceri.
=elaia de determinare a aaterii asolute este7
1+++
C0 +
1+++
C0 1
1+++
C0
Cd Cd Cd =
(#.12.)
- %, -
?ndicele .i aaterea indicelui se calculeaz! prin formula7
1+++
10 +
1+++
10 1
Cd
Cd
Cd
?
1+++
C0
=
(#.13)8
1+++
C0 +
1+++
C0
Cd
Cd
Cd
?
1+++
C0
=
(#.14)
Eta-a III. ?dentificarea factorilor de influen!.
Schema factorilor de influen! este prezentat! "n cele ce urmeaz!7
&odel teoretic7
[ 'sp C structura valoric!

1+++
C0
Cd [ p
[
1+++
p
c
d

[c
d
&odel practic7
[ 'sp C structura valoric!

1+++
C0
Cd [ p
[ c
d
Eta-a IV. &!surarea influenei modific!rii factorilor asupra indicatorului
analizat este urm!torul aspect al analizei factoriale. &odelul utilizat este cel
practic.
a) influena modific!rii structurii valorice a produciei7

=
=
=
1+++
p
c
'sp 1+++
p
c
'sp
1+++
p T
c T
1+++
p T
c T
) s ( Cd
+
+ d
+
+
+ d
1
+
+
+ d +
+
1
+ d 1
1+++
C0
(#.1#)
Dac! cre.te ponderea produselor care au un nivel al costului direct unitar
la 1+++ lei C0 mai mic dec;t nivelul mediu al perioadei de az!9 costul direct la
1+++ lei C0 va scade9 .i invers.
) influena modific!rii preului unitar7

=
=
=
1+++
p
c
'sp 1+++
p
c
'sp
1+++
p T
c T
1+++
p T
c T
) p ( Cd
+
+ d
1
1
+ d
1
+
1
+ d 1
1
1
+ d 1
1+++
C0
(#.1%)
$reul unitar este un factor invers proporional cu nivelul indicatorului9
astfel "nc;t modificarea acestuia va conduce la o modificare "n sens invers! a
indicatorului.
c) influena modific!rii costului unitar7
- %* -

=
=
=
1+++
p
c
'sp 1+++
p
c
'sp
1+++
p T
c T
1+++
p T
c T
) c ( Cd
1
+ d
1
1
1 d
1
1
1
+ d 1
1
1
1 d 1
d
1+++
C0
(#.1()
Costul unitar este un factor cu influen! direct! asupra indicatorului9
cre.terea costurilor unitare influen;nd "n mod nefavorail9 "n sensul cre.teri
costul direct la 1+++ lei cifr! de afaceri9 iar reducerea nivelului acestui factorii
av;nd ca efect diminuarea indicatorului.
Eta-a V. &!surile de reducere (ameliorare) a nivelului indicatorului.
0v;nd "n vedere cei doi factori de influen! identificai9 nivelul acestui
indicator poate fi redus fie prin cre.terea ponderii "n cifra de afaceri a
sortimentului cu cel mai redus nivel individual al costurilor directe la 1+++ lei
cifr! de afaceri9 fie prin reducerea nivelului individual al raportului cost F pre
pe fiecare sortiment de produs "n parte9 care se realizeaz! prin reducerea
costului directe unitar "n condiiile meninerii preului de v;nzare.
5.2.2. A$a#1a c&stur#&r $(r!ct! <%>!=
C&stur $(r!ct! reprezint! partea dintre costurile or'anizaiei care nu
pot fi asociate f!r! echivoc pe purt!torii de cost. 0cestea sunt elemente de cost
care de re'ul! depind de ali factori dec;t volumul fizic al produciei9 care de
re'ul! e-plic! nivelul costurilor directe .i a celor variaile.
C&stur#! %>! sau c&stur#! c&$3!$'&$a# c&$sta$t! nu depind direct .i
"ntre anumite limite9 considerate relevante9 de volumul produciei9 adic! de
cantitatea de produse. Costurile fi-e sunt de oicei proporionale cu timpul.
0cestea rezult! .i "n perioade c;nd nu e-ist! producie. Costurile fi-e sunt fi-e
pe totalul pe totalul lor9 fiind "ns! variaile la nivel unitar. 0stfel9 costurile fi-e
pe unitatea de produs scad odat! cu cre.terea volumului produciei7
C
f
N f(t) .i
O
) t ( f
c
f
=
(#.1,)
"n care7 C
f
N costurile fi-e totale8
c
f
N costurile fi-e unitare.
:ns!9 .i pe termen scurt9 chiar dac! anumite cate'orii de costuri sunt
considerate a fi fi-e9 fiind insensiile la variaiile volumului fizic al produciei9
acestea se pot modifica ca urmare a influenei altor factori. De e-emplu9 dac!
preurile cresc atunci unele costuri fi-e9 precum salariile personalului
administrativ vor fi afectate9 acestea manifest;nd tendine cresc!toare.
0naliza costurilor indirecte (fi-e) se poate realiza cu a/utorul costurilor
indirecte (fi-e) la 1+++ lei cifr! de afaceri.
A$a#1a c&stur#&r $(r!ct! #a 1000 #! CA.
- (+ -
&odelul de analiz! a costurilor indirecte la 1+++ lei cifr! de afaceri are la
az! relaiile (%.1*).
1+++
p T
C?
1+++
C0
C?
C?
1+++
C0

= =
(#.1*)
@actorii de influen! asupra costului indirecte la 1+++ lei cifr! de afaceri
sunt7
[ C0

1+++
C0
C?
[ C?
=elaiile prin care se determin! influena factorilor asupra indicatorului
sunt7
a) influena modific!rii cifrei de afaceri7
1++++
C0
C?
1+++
C0
C?
) C0 ( C?
+
+
1
+ 1+++
C0
=
(#.2+)
&odificarea costurilor indirecte la 1+++ lei cifr! de afaceri este
determinat! "n mod invers de cifra de afaceri. $rin urmare o cre.tere a acesteia
conduce la o reducere a costurilor indirecte la 1+++ lei C09 "n timp ce o
diminuare a cifrei de afaceri determin! cre.terea nivelului indicatorului.
) influena modific!rii cheltuielilor indirecte7
1+++
p T
C?
1+++
p T
C?
1+++
C0
C?
1+++
C0
C?
) C? ( C?
1 1
+
1 1
1
1
+
1
1 1+++
C0

= =

(#.21)
Costurile fi-e totale reprezint! un factor cu influen! direct! asupra
costurilor indirecte la 1+++ lei cifr! de afaceri. 0stfel reducerea acestui
indicator se poate realiza "n condiiile reducerii costurilor indirecte. Cum
acestea sunt "n ma/oritatea lor fi-e fa! de volumul fizic al produciei9 costurile
indirecte treuie fie influenate prin ali factori fa! de care acestea sunt
variaile (costurile salariale ale personalului indirect productiv .i administrativ
este independent de volumul producie9 dar dependent de num!rul personalului
indirect productiv .i administrativ9 costurile cu amortizarea depind de perioada
de amortizare a echipamentelor etc.). :n alt! ordine de idei9 "n condiiile
meninerii costurilor indirecte la un anumit nivel9 dat de o anumit! capacitate de
producie9 ma-imizarea 'radului de utilizare al capacit!ii de producie este de
fapt sin'ura metod! prin care acest indicator se poate influena prin intermediul
volumului de activitate.
- (1 -
5.+. A$a#1a c&stur#&r (u-2 $atura !#!"!$t!#&r (! c&st
5.+.1. A$a#1a c&stur#&r "at!ra#!
$e ansamlul industriei9 costurile materiale dein ponderea cea mai
"nsemnat! "n totalul costurilor de e-ploatare. )vident c!9 de la un sector de
activitate la altul9 ponderea lor variaz! "n funcie de specificul activit!ii.
Cu c;t ponderea costurilor materiale este mai ampl!9 cu at;t posiilit!ile
de reducere sunt mai mari .i deci importana lor "n 'estionarea costurilor este
mai mare.
Consumurile materiale de resurse sunt reprezentate de o serie de elemente
etero'ene9 principalele cate'orii de cheltuieli materiale fiind7
- materii prime .i materiale au-iliare8
- comustiil9 ener'ie9 ap!8
- oiecte de inventar8
- alte cheltuieli materiale.
)"&"("(" Analiza costurilor materiale directe
0naliza costurilor cu materialele directe se realizeaz! prin intermediul a
trei indicatori7 costurile materiale directe totale .i costurile materiale directe la
1+++ lei cifr! de afaceri.
0naliza costurilor materiale directe se realizeaz! similar cu analiza
costurilor variaile. 0stfel vor fi prezentate doar relaiile de principiu ale
aord!rii factoriale .i factorii de influen! asupra acestora9 e-emplific!rile
analizei urm;nd s! fie realizate la seminar.
Analiza costurilor materiale directe totale
=
md md
c T C
T

=
+ md + 1 md 1 md
c T c T C
s cs C consum
specific
c
md
pa C pre de aproviz.
Dintre factorii de influen! asupra costurilor materiale directe9 cei mai
importani factori sunt ultimii doi9 .i anume7 consumul specific .i preul de
aprovizionare.
=educerea consumului se poate realiza prin eliminarea pierderilor de
materiale din toate operaiile. &inimizarea pierderilor de materii prime .i
materiale se poate realiza prin or'anizarea mai eficient! a proceselor de consum
de resurse. 6 alt! posiilitate9 mai costisitoare9 este reprezentat! de "nlocuirea
mi/loacelor fi-e cu altele mai performante9 ceea ce permite cea mai dramatic!
- (2 -
reducere a consumurilor specifice. De asemenea se poate optimiza consumul de
materii prime .i materiale prin modific!ri ale produselor9 astfel "nc;t acestea s!
necesite o cantitate mai mic! de materii prime .i materiale au-iliare pe unitatea
fizic! de produs.
$e de alt! parte costurile materiale directe se pot influena .i prin
intermediul preul de aprovizionare. 0stfel9 aceasta se poate realiza fie prin
rene'ocierea contractelor de aprovizionare cu furnizorii9 fie cu identificarea
unor furnizori noi9 care s! ofere materii prime .i materiale consumaile
asem!n!toare calitativ9 "ns! mai ieftine.
Analiza costurilor materiale directe la (%%% lei cifr de afaceri
= = 1+++
p
c
'sp 1+++
p T
c T
1+++
C0
C
1+++ F c
md
md
md
md
1+++
p T
c T
1+++
p T
c T
1+++ F c
+
+
+ md +
1
1
1 md 1
md

= 1+++
p
c
'sp 1+++
p
c
'sp 1+++ F c
+
+ md
+
1
1 md
1 md
s
1+++ F c
md
p
cs
c
md

pa
s
1+++ F c
md
p

1+++ F
p
c
i
i md

cs
c
md

pa
)"&"("'" Analiza costurilor materiale indirecte
Costurile materiale indirecte se analizeaz! similar costurilor fi-e.
&odelul de analiz! .i schema factorilor de influen! asupra modelului sunt
prezentate "n cele ce urmeaz!.
1+++
p T
C
1+++
C0
C
1+++ F c
mid mid
mid

= =
Tp
[
1+++
p T
C
1+++
p T
C
1+++ F c
+ +
+ mid
1 1
1 mid
mid

=

C
mid
C costuri
materiale indirecte
- (3 -
5.+.2. A$a#1a c&stur#&r cu "u$ca <(! -!rs&$a#=
:n cadrul analizei costurilor de personal se urm!resc "n principal analiza
factorial! a fondului de salarii pe cele dou! tipuri de sisteme de salarizare7 "n
re'ie .i "n acord.
A= Sa#ar1ar! 7$ r!)!:
?. 0le'erea modelului de analiz!7
sh D
D
@s
D @S = =

??. Stailirea nivelului .i variaiei indicatorului7
+ + 1 1 + 1
sh D sh D @S @S @S = = 8
???. ?dentificarea factorilor de influen!7
<m
D n
z
@S n
h

h

h
s
"n care7 D C fondul total de timp e-primat "n om-ore8
h
s C salariul mediu orar8
<m C num!rul de muncitori8
n
h
C fondul de timp al unui an'a/at9 e-primat "n ore pe an8
n
z
C fondul de timp al unui an'a/at9 e-primat "n zile pe an8
h C num!rul mediu de ore lucrate pe zi de c!tre un salariat.
?1. Stailirea sensului9 m!surarea m!rimii .i intensit!ii influenei
factorilor7
a) &odificarea fondului total de timp (<h)7
+
+
+
1
sh D sh D ) D ( @S =
a
1
) &odificarea num!rului mediu de muncitori (<m)7
+
+ h +
+
+ h 1
sh n <m sh n <m ) <m ( @S =
a
2
) &odificarea num!rului de ore lucrate de un salariat pe an (nh)7
+
+ h 1
+
1 h 1 h
sh n <m sh n <m ) n ( @S =
Gna dintre cauzele care st! la aza modific!rii num!rului mediu de ore
lucrate de un salariat pe an este modificarea timpul neutilizat pe elementele care
le include9 cum ar fi7
- asene nemotivate8
- asene aproate prin le'e8
- "nvoiri9 concedii f!r! plat!8
- concedii medicale9 pro'ram redus8
- concedii de maternitate8
- (4 -
- nerespectarea pro'ramului de lucru ("nt;rzieri9 plec!ri mai
devreme de la lucru)8
- "ntreruperi de o zi "ntrea'!8
- 'reve etc.
a
21
) &odificarea num!rului mediu de zile lucrate de un
salariat pe an (n
z
)7
+
+ + z 1
+
+ 1 z 1 z
sh h n <m sh h n <m ) n ( @S =
a
22
) &odificarea duratei medii a zilei de munc! (h)7
+
+ 1 z 1
+
1 1 z 1
sh h n <m sh h n <m ) h ( @S =
) &odificarea salariului mediu orar (sh)7
+
1
1
1
sh D sh D ) sh ( @S =
&odificarea salariului mediu orar este consecina rene'ocierii clauzelor
referitoare la acesta din contractului colectiv de munc! de la nivelul sectorului
"n care se "ncadreaz! "ntreprinderea sau de la nivelul "ntreprinderii sau din
contractul individual de munc! coroorat cu structura personalului.
D= Sa#ar1ar! 7$ ac&r(:
= sh tn T @S
9 unde tn sh C costuri salariale directe pe unitatea
fizic! de produs (tn C timp normat8 sh C salariul orar)9 sau
= T sh tn @S
?dentificarea factorilor de influenta7

= =
+ + + 1 1 1 + 1
sh tn T sh tn T @S @S @S
&odel teoretic7
T
@S s
sh tn tn
tnsh
sh
&odel practic7
T C volumul fizic al produciei
s C structura fizic! a produciei
@S
tn C timpul normat pe unitatea fizic! de produs
sh C tariful salarial mediu orar
Stailirea sensului9 m!surarea m!rimii .i intensit!ii influenei factorilor7
a) &odificarea volumului fizic al produciei7

=
+ + + + + + 1
sh tn T sh tn R s Q T ) T ( @S
- (# -

=
+ + + 1 + +
T sh tn T sh tn ) T ( @S
) &odificarea structurii fizice a produciei7

=
+ + + 1 + + 1
sh tn R s Q T sh tn T ) s ( @S
( ) ( )

=
1 + + + 1 + + 1
T sh tn 's T sh tn 's ) s ( @S
c) &odificarea nivelului individual al normei de timp necesare realiz!rii unei
unit!i fizice de produs7

=
+ + 1 + 1 1
sh tn T sh tn T ) tn ( @S
( ) ( )

=
1 + + 1 1 + 1 1
T sh tn 's T sh tn 's ) tn ( @S
d) &odificarea nivelului individual al salariului orar pe produse7

=
+ 1 1 1 1 1
sh tn T sh tn T ) sh ( @S
( ) ( )

=
1 + 1 1 1 1 1 1
T sh tn 's T sh tn 's ) sh ( @S
5.+.+. A$a#1a c&stur#&r cu a"&rt1ar!a
$e parcursul desf!.ur!rii activit!ii de e-ploatare "n cadrul mai multor
perioade de 'estiune9 activele sufer! o depreciere fizic! ireversiil!9 pe care
valoric o re'!sim su forma amortiz!rii.
0mortizarea capitalului imoilizat "n active necorporale .i corporale
poate fi privit! din dou! puncte de vedere7
din punct de vedere financiar - amortizarea reprezint! recuperarea
capitalului imoilizat "n active printr-un proces financiar de repartiie a
valorii deprecierii ireversiile a activelor imoilizate .i utilizate "n
activitatea desf!.urat! de a'enii economici asupra valorii noilor produse9
lucr!ri sau servicii realizate cu a/utorul lor8
din punct de vedere economic - amortizarea este prezentat! ca un element
de cost .i se refer! la includerea "n costul fiec!rui e-erciiu a sumei
reprezent;nd deprecierile ireversiile suferite de imoiliz!ri.
$rin aspectul s!u financiar9 amortizarea este o important! surs! de
finanare a dezvolt!rii9 a retehnolo'iz!rii .i a "nlocuirii imoiliz!rilor.
$e de o parte prin aspectul financiar "ntreprinderile sunt interesate ca "ntr-
un termen c;t mai scurt s! recupereze valoarea imoiliz!rilor (cre.terea sumei
totale a amortiz!rii)9 pe de alt! parte "ntreprinderile doresc un nivel c;t mai
sc!zut al costurilor9 deci .i o reducere a costurilor cu amortizarea prin
prelun'irea duratei de recuperare a valorii imoiliz!rilor.
$entru ca cele dou! tendine manifestate la nivelul a'enilor economici s!
fie "n armonie (recuperare rapid! .i cheltuieli acceptaile)9 este nevoie s! se
realizeze un anumit nivel al produciei9 s! se atin'! un anumit 'rad de utilizare a
capacit!ii de producie9 deci o anumit! cifr! de afaceri.
Dac! cifra de afaceri este la un nivel la care amortizarea repartizat! pe
produs (sau la 1+++ lei venituri) asi'ur! cheltuieli acceptaile pentru
"ntreprindere9 atunci rezult! o situaie de armonie.
- (% -
Costurile cu deprecierea imoiliz!rilor av;nd un caracter convenional
constant ("n limite precizate) se analizeaz! ca nivel la 1+++ lei cifr! de afaceri
pe aza modelului7
1+++
C0
0
1+++ F Ch
C0 0
= 8
1+++
&f
0
C0
&f
1+++ F Ch
C0 0
= 8
"n care7 C0 0
1+++ F Ch
- cheltuieli cu amortizarea la 1+++ lei cifr! de afaceri8
0 - suma anual! a amortiz!rii inclus! pe cheltuieli8
&f - valoarea medie a mi/loacelor fi-e8
C0
&f
- eficiena utiliz!rii mi/loacelor fi-e8
&f
0
- cota medie de amortizare.
6servaii7
@d
@d
&f
@d
@d
&f &f &f
e
e
i
i
+ + = 8
"n care7 &f - valoarea mi/loacelor fi-e iniiale8
i
&f - valoarea mi/loacelor fi-e intrate8
e
&f
- valoarea mi/loacelor fi-e ie.ite8
@d C fond de timp disponiil8
@d
i
C perioada de utilizare a mi/loacelor fi-e intrate8
@d
e
C perioada de neutilizare a mi/loacelor fi-e ie.ite.
?dentificarea factorilor de influen!7
1+++
&f
0
C0
&f
1+++
&f
0
C0
&f
1+++ F Ch
+
+
+
+
1
1
1
1
C0 0
= 8
C0
&f
C0 0
1+++ F Ch
&f
0
- (( -
8. TE9NICI DECIZIONALE PRIVIND COSTURILE:
ANALIZA COST;VOLUM;PRO6IT
Caracterizarea principalelor aspecte ale sistemelor funcionale de
mana'ement al costurilor8
0naliza cost-volum-profit .i valenele acesteia "n procesul
decizional8
0plicarea metodei Cost-volum-profit "n condiiile unei
or'anizaii cu o 'am! etero'en! de produse8
=eprezentarea 'rafic! a metodei C1$.
8.1. As-!ct! s-!c%c! a#! sst!"!#&r %u$c'&$a#! (!
"a$a)!"!$t
Gn sistem de mana'ement al costurilor se azeaz! pe specificul
sistemului de calculaie a acestora9 care9 la r;ndul s!u este determinat de
oiectul de activitate al or'anizaiei9 dimensiunea .i specificul modului de
or'anizare al entit!ii respective. :n aceste condiii9 o or'anizaie de dimensiuni
mari va prefera un sistem de calculaie mai comple- .i mai eficient9 "n timp ce
una de m!rime medie sau mic! se va rezuma la un sistem de calculaie a
costurilor simplist9 care nu necesit! eforturi financiare .i umane deoseite at;t
"n ceea ce prive.te implementarea c;t .i funcionarea.
Sistemele funcionale de mana'ement a costurilor se azeaz! pe ipoteza
c! toate costurile se pot "mp!ri "n costuri fi-e .i costuri variaile9 ceea ce
permite modelarea matematico-economic! a comportamentului costurilor
variaile funcie de volumul fizic al produciei9 "n timp ce costurile fi-e sunt
dependente de o serie de factori dintre care cel mai important este timpul.
$e aza dihotomiei costurilor "n fi-e .i variaile "n teoria .i practica
economic! se azeaz! una dintre cele mai elementare metode de analiz! .i
mana'ement a parametrilor de az! ai activit!ii de producie a or'anizaiilor de
afaceri .i anume C analiza cost-volum-profit9 care "n literatura de specialitate
din =om;nia este cunoscut! su titlul de metoda pra'ului de rentailitate.
0ceast! metod! reprezint! un instrument util "n procesul de planificare .i
decizie. Deoarece analiza C1$ pune "n eviden! corelaia dintre costuri9
volumul fizic al produciei .i preul de v;nzare al produciei9 aceasta comin!
informaii de natura financiar! reflect;nd cele mai importante aspecte ale
activit!ii or'anizaiei de afaceri. 0naliza C1$ reprezint! o tehnic! utilizat!
pentru identificarea m!surii .i dimensiunii prolemelor de natur! economic! cu
care se confrunt! or'anizaia9 a/ut;nd la determinarea soluiei optime pentru
remedierea prolemelor respective.
- (, -
8.2. A$a#1a c&st;3&#u";-r&%t <CVP= 7$ !>-r!s! %1c2
Deoarece ne intereseaz! modul "n care veniturile9 costurile .i profiturile
se comport! funcie de variaia volumului fizic al produciei9 vom "ncepe prin
determinarea -ra)u#u (! r!$ta0#tat! 7$ !>-r!s! %1c2. Dou! aord!ri
uzuale de determinare a acestuia sunt reprezentate de "!t&(a -r&%tu#u
&-!ra'&$a# .i "!t&(a "arG! c&stur#&r 3ara0#!. :n prim! faz! aceste dou!
metode se vor utiliza pentru a determina punctul critic (sau pra'ul de
rentailitate)9 dup! care se va ilustra modul "n care acestea pot fi utilizate pentru
a determina cantitatea fizic! de producie necesar! pentru a 'enera un profit
dorit.
$rimul pas pentru determinarea pra'ului de rentailitate "n e-presie fizic!
este definirea a ceea ce "nseamn! o unitate de produs. $entru or'anizaiile din
domeniul industriei r!spunsul este unul evident. De e!emplu9 cei de la Dacia
$ite.ti definesc unitatea de producie drept un autoturism Eo'an8 farica de
zah!r din Dimi.oara nume.te unitate de producie 1 4' de zah!r8 Dimi.oreana
consider! o unitate de producie 1 hectolitru de ere (1++ litri) etc. $entru
unit!ile din domeniul serviciilor prolema definirii unit!ii fizice este mai
dificil!9 dar nu imposiil!. De e!emplu9 un salon de frumusee poate defini o
unitate fizic! ca un serviciu prestat unui client (unei cliente)9 adic! o coafur!9 o
manichiur! etc.8 Darom de re'ul! consider! unitatea fizic! drept transportul unui
client pe distana de 1 4m "ntr-o sin'ur! direcie.
Cel de-al doilea pas const! "n separarea costurilor "n componente fi-e .i
variaile. 0naliza C1$ se a-eaz! pe factorii care produc schim!ri "n
dimensiunea profitului. Deoarece aceast! aordare a analizei C1$ este realizat!
"n termenii volumului fizic al produciei9 prin urmare treuie calculate
componentele fi-e .i variaile ale costurilor "n raport cu acea produciei fizic!.
)ste important s! se "nelea'! faptul c! or'anizaia treuie este aordat! pe
ansamlul s!u9 astfel c! sunt luate "n calcul toate costurile asociate volumului
v;ndut al producie7 de faricaie9 de mar4etin'9 administrative etc. 0stfel9
atunci c;nd ne referim la costurile variaile9 avem "n vedere de fapt toate
costurile "nre'istrate la nivelul or'anizaiei de afaceri valoarea c!rora cre.te pe
m!sur! ce volumul de activitate se amplific!7 at;t costurile directe cu materiale
.i manopera9 dar .i costurile indirecte variaile9 cum ar fi unele materiale
au-iliare9 costurile cu ener'ia .i alte utilit!i destinate produciei etc. De
asemenea9 costurile fi-e includ at;t componentele constante ale costurilor ce
apar "n procesele de faricaie9 c;t .i cele le'ate de administrarea firmei .i
comercializarea produciei pe pia!.
8.2.1. M!t&(a a$a#1! -r&%tu#u &-!ra'&$a#
Datele pentru aplicarea acestei metode pot proveni at;t din informaiile
furnizate de contailitatea de 'estiune9 c;t .i din Contul de profit .i pierdere.
Sintetic9 profitul "n cadrul C$$ poate fi e-primat prin intermediul urm!toarei
relaii7
$rofit operaional N 1enituri din v;nz!ri C Costuri variaile C Costuri fi-e
- (* -
0cest profit se refer! la profitul activit!ii de az! a or'anizaiei9 "nainte
de deducerea impozitului pe profit. Dac! dispunem de o e-primare a produciei
"n unit!i fizice9 relaia de mai sus se poate interpreta "n urm!torul fel7
$rofit operaional N ($re U <um!r de unit!i) C (Cost variail unitar U
U <um!r de unit!i) C Cost fi- total
$entru a afla care este pra'ul de rentailitate e-primat "n unit!i fizice9
consider!m c! e-presia de mai sus reprezint! o ecuaie9 "n care profitul
operaional este nul9 iar necunoscuta este num!rul de unit!i. $entru
e-emplificare vom considera cazul unei or'anizaii care are oiect de activitate
producia de autoturisme. $entru anul "n curs Contul de profit .i pierderi sintetic
prevede urm!toarele valori7
1;nz!ri (4+.+++ unit!i la un pre de 1#.+++ leiFunitate)7 %++.+++.+++ lei
Costuri variaile7 32+.+++.+++ lei
&ar/a costurilor variaile7 2,+.+++.+++ lei
Costuri fi-e7 14+.+++.+++ lei
$rofit operaional7 14+.+++.+++ lei
Dac! se ia "n considerare faptul c! preul de v;nzare este de 1#.+++
leiFunitate9 iar costul variail este de ,.+++ leiFunitate (32+ milioane leiF4+.+++
unit!i) .i costul fi- total este de 14+ milioane lei9 atunci9 prin e'alizarea cu 2+5
a profitului operaional9 se poate calcula volumul fizic (O) al aferent pra'ului de
rentailitate7
+ N (1#.+++ lei U O) C (,.+++ lei U O) C 14+.+++.+++ lei
+ N ((.+++ lei U O) C 14+.+++.+++ lei
(.+++ lei U O N 14+.+++.+++ lei
O N 14+.+++.+++ lei F (.+++ lei
O N 2+.+++ unit!i
$rin urmare9 "n anul curent pentru ca profitul s! fi fost nul9 adic! pentru
ca veniturile s! acopere costurile9 volumul fizic al produciei ar fi treuit s! fie
e'al cu 2+.+++ de unit!i.
8.2.2. M!t&(a "arG! c&stur#&r 3ara0#!
0ceasta reprezint! o metod! mai rafinat! dec;t cea anterioar!. Se azeaz!
pe principiul c! pentru oinerea volumului fizic aferent pra'ului de
rentailitate mar/a costurilor variaile este e'al! cu costurile fi-e. &ar/a
costurilor variaile reprezint! diferena dintre valoarea v;nz!rilor (cifra de
afaceri) .i costurile variaile totale. Dac! "n ecuaia profitului operaional se
sustituie mar/a unitar! a costului variail drept pre de v;nzare minus cost
variail unitar .i se rezolv! aceast! ecuaie "n funcie de volumul fizic (O)9
atunci soluia ecuaiei este7
O N Costurile fi-e F &ar/a unitar! costurilor variaile
- ,+ -
:n acelea.i condiii ca .i "n e-emplul dat mai sus9 pra'ul de rentailitate
"n e-primare fizic! se determin! "n urm!torul mod7
O N 14+.+++.+++ F (1#.+++ C ,.+++) N
N 14+.+++.+++ F (.+++ N
N 2+.+++ unit!i
)vident9 pra'ul de rentailitate calculat prin aceast! metod! este identic
cu cel calculat prin metoda anterioar!.
8.2.+. V&#u"u# %1c $!c!sar -!$tru a at$)! -r&%tu# (&rt
De.i pra'ul de rentailitate reprezint! o informaie util!9 ma/oritatea
or'anizaiilor doresc determinarea unui nivel al volumului de activitate care s!
le asi'ure profitul dorit. :n acest sens9 analiza C1$ ofer! o modalitate pentru a
calcula acest volum fizic necesar. $rofitul dorit poate fi e-primat fie valoric9 fie
ca procent din v;nz!ri (profitailitate). 0mele metode de calcul a pra'ului de
rentailitate "n unit!i fizice pot fi adaptate pentru a determina volumul fizic
necesar pentru a oine un profit dorit.
$entru determinarea volumului fizic pentru atin'erea unui profit e-primat
valoric se procedeaz! la e'alarea profitului din ecuaie cu valoarea dorit!. De
e-emplu9 prin metoda profitului operaional9 dac! "n cazul produc!torului de
automoile se dore.te atin'erea unui profit operaional de (+ milioane lei9
atunci ecuaia ia urm!toarea form!7
(+.+++.+++ lei N (1#.+++ lei U O) C (,.+++ lei U O) C 14+.+++.+++ lei
(+.+++.+++ lei V 14+.+++.+++ lei N ((.+++ lei U O)
21+.+++.+++ lei N ((.+++ lei U O)
O N 21+.+++.+++ lei F (.+++ lei
O N 3+.+++ unit!i
6 alt! modalitatea implic! determinarea volumului de activitate necesar
pentru a atin'e un profit e-primat ca procent din v;nz!ri. :n acest sens9 valoarea
profitului necesar este e-primat! ca procent din produsul dintre preul de
v;nzare .i volumul fizic al produciei. $rocedeul este ilustrat "n cele ce urmeaz!
pentru o profitailitate dorit! de 2+S din valoarea v;nz!rilor.
2+SU1#.+++UO N (1#.+++ lei U O) C (,.+++ lei U O) C 14+.+++.+++ lei
3.+++UO N (1#.+++ lei U O) C (,.+++ lei U O) C 14+.+++.+++ lei
14+.+++.+++ lei N (4.+++ lei U O)
O N 14+.+++.+++ lei F 4.+++ lei
O N 3#.+++ unit!i
Dac! se dore.te determinarea profitului net "n cadrul acestui demers9
atunci se aplic! "n mod invers valoarea impozitului7
$rofit net N $rofit operaional C ?mpozit pe profit N
N $rofit operaional C $rofit operaional U =ata impozitului pe profit N
N $rofit operaional U (1 C =ata impozitului pe profit)
- ,1 -
S! presupunem c! produc!torul de autoturisme dore.te s! oin! un profit
net de ,4 milioane lei9 "n condiiile unei rate a impozitului pe profit este de
1%S. 0ceast! "nseamn! c! profitul operaional este e'al cu7
,4.+++.+++ lei N $rofit operaional C +91% U $rofit operaional
,4.+++.+++ lei N +9,4 U $rofit operaional
$rofit operaional N 1++.+++.+++ lei
0stfel volumul fizic necesar pentru a 'enera un profit operaional de 1++
milioane lei este e'al cu7
1++.+++.+++ lei N (1#.+++ lei U O) C (,.+++ lei U O) C 14+.+++.+++ lei
1++.+++.+++ lei V 14+.+++.+++ lei N ((.+++ lei U O)
24+.+++.+++ lei N ((.+++ lei U O)
O N 24+.+++.+++ lei F (.+++ lei
O N 34.2,% unit!i
8.+. A$a#1a c&st;3&#u";-r&%t 7$ !>-r!s! 3a#&rc2
:n anumite cazuri de utilizare a analizei C1$9 mana'erii prefer! folosirea
valorii v;nz!rilor pentru a m!sura volumul de activitate "n locul cantit!ii fizice
de producie. )-presia fizic! a volumului de activitate poate fi transformat! "n
una valoric! prin simpla "nmulire a acesteia cu preul de v;nzare. D! !>!"-#u9
"n cazul produc!torului de autoturisme9 volumului fizic aferent pra'ului de
rentailitate a fost determinat la un nivel de 2+.+++ de unit!i9 ceea ce "n
e-presie valoric!9 prin "nmulirea cu preul de v;nzare de 1#.+++ leiFunitate9
reprezint! 3++ milioane lei. 6rice pra' de rentailitate e-primat "n unit!i fizice
poate fi convertit "n unit!i monetare9 "ns! se poate recur'e .i la o metod! mai
simpl!9 prin determinarea direct! a valorii v;nz!rilor care asi'ur! compensarea
costurilor totale .i 'enereaz! un profit nul.
0stfel9 pentru a calcula valoarea v;nz!rilor aferent! pra'ului de
rentailitate9 costurile variaile treuie calculate mai de'ra! ca procent din
aceast! valoare dec;t ca .i cost variail unitar. :n fi'ura %.1 este reprezentat!
'rafic structura v;nz!rilor "n componentele sale.
- ,2 -
@i'ura %.1. =eprezentarea 'rafic! a structurii v;nz!rilor
:n aceast! reprezentare9 preul este de 1#.+++ lei9 din care ,.+++ lei
reprezint! costurile variaile unitare. Diferena "ntre pre .i costul variail unitar
este reprezentat! de mar/a unitar! a costurilor variaile9 "n valoare de (.+++ lei.
Dac! se consider! c! se v;nd 2+.+++ de unit!i din acest produs9 costurile
variaile totale a/un' la 1%+ milioane lei9 "n timp ce valoarea v;nz!rilor este de
3++ milioane lei. 0stfel se constat! c! #3933S din totalul veniturilor reprezint!
costuri variaile9 adic! din fiecare leu v;nz!ri9 #3933S reprezint! partea
deinut! de costurile variaile.
$entru a putea calcula costurile variaile9 se poate utiliza rata c&stur#&r
3ara0#! "n total v;nz!ri. 0ceast! pondere poate fi calculat! prin utilizarea fie a
costurilor totale9 fie a celor pe unitatea fizic! de produs. $artea care mai r!m;ne
dup! ce din v;nz!ri sunt acoperite costurile variaile este mar/a costurilor
variaile. :n condiiile e-emplului nostru9 mar/a costurilor variaile reprezint! o
pondere de 4%9%(S din v;nz!ri9 aceasta fiind rata "arG! c&stur#&r 3ara0#!.
Ce se "nt;mpl! cu costurile fi-e "n aceast! situaie. =!spunsul este diferit9
funcie de dimensiunea acestora. Dac! mar/a costurilor variaile este e'al! cu
costurile fi-e9 atunci aceast! situaie 'enereaz! profit nul (fi'ura %.2.0)9
valoarea v;nz!rilor fiind cea corespunz!toare pra'ului de rentailitate. Dac!
mar/a costurilor variaile este inferioar! costurilor fi-e9 atunci aceasta acoper!
inte'ral costurile fi-e .i de'a/! .i un profit (fi'ura %.2.>). Dac! "ns! mar/a
costurilor variaile este mai redus! dec;t valoarea costurilor fi-e9 atunci
e-cedentul acestora asupra mar/ei costurilor variaile reprezint! pierdere (fi'ura
%.2.C).
,.+++ lei
1#.+++ lei
+
1aloarea
v;nz!rilor
&ar/a costurilor
variaile
Costurile
variaile
2+.+++ unit!i
- ,3 -
@i'ura %.2.0. Costurile fi-e N &ar/a costurilor variaile
@i'ura %.2.>. Costurile fi-e \ &ar/a costurilor variaile
@i'ura %.2.C. Costurile fi-e ] &ar/a costurilor variaile
$entru e-emplul produc!torului de autoturisme9 situaia se poate ilustra "n
felul urm!tor7
Costuri fi-e
&ar/a costurilor variaile
Costuri variaile
1aloarea
v;nz!rilor
Costuri fi-e
Costuri variaile
1aloarea
v;nz!rilor
$rofit
Costuri fi-e
Costuri variaile
1aloarea
v;nz!rilor
$ierdere
- ,4 -
1alori $onderi
1;nz!ri (4+.+++ unit!i la un pre de 1#.+++
leiFunitate)7
%++.+++.+++ lei 1++9++S
Costuri variaile7 32+.+++.+++ lei #3933S
&ar/a costurilor variaile7 2,+.+++.+++ lei 4%9%(S
Costuri fi-e7 14+.+++.+++ lei
$rofit operaional7 14+.+++.+++ lei
:n calculele de mai sus9 valoarea v;nz!rilor9 costurile variaile .i mar/a
costurilor variaile au fost e-primate procentual. 0stfel9 costurile variaile dein
#3933S din totalul v;nz!rilor9 iar restul de 4%9%(S reprezint! rata mar/ei
costurilor variaile.
:n aceste condiii9 pra'ul de rentailitate "n e-primare valoric! se
determin! "n urm!torul mod7
$rofitul operaional N 1;nz!ri C Costuri variaile C Costuri fi-e
+ N 1;nz!ri C (=ata costurilor variaile U 1;nz!ri) C Costuri
fi-e
+ N 1;nz!ri U (1 C =ata costurilor variaile) C Costuri fi-e
+ N 1;nz!ri U (1 C +9#333) C 14+.+++.+++ lei
1;nz!ri U +94%%( N 14+.+++.+++ lei
1;nz!ri N 3++.+++.+++ lei
Dac! aplic!m cea de-a doua metod!9 cea a mar/ei costurilor variaile9
atunci de la relaia de determinare a pra'ului de rentailitate "n e-primare fizic!
la cea valoric! se a/un'e prin "nmulirea primei relaii cu preul de v;nzare7
O U $re N $re U QCosturile fi-e F ($re C Cost variail unitar)R
1aloarea v;nz!rilor N Cost fi- U Q($re F ($re CCost variail unitar)R
1aloarea v;nz!rilor N Cost fi- U ($re F &ar/a unitar! a costurilor variaile)
1aloarea v;nz!rilor N Cost fi- F =ata mar/ei costurilor variaile
Dac! raport!m costul fi- din e-emplu (14+ milioane lei) cu rata mar/ei
costurilor variaile (4%9%(S)9 rezult! valoarea v;nz!rilor aferente pra'ului de
rentailitate de 3++ milioane lei9 identic cu rezultatul conform metodei
anterioare.
$entru a determina care este valoarea v;nz!rilor necesar! pentru a atin'e
un anumit nivel al profitului9 "n oricare dintre relaiile de determinare a pra'ului
de rentailitate valoric9 la costurile fi-e se adau'! profitul dorit. 0stfel9 pentru a
oine un profit de (+ milioane lei9 valoarea v;nz!rilor necesare este de7
1aloarea v;nz!rilor N (Costuri fi-e V $rofit dorit) F =ata mar/e costurilor
variaile
1aloarea v;nz!rilor N (14+.+++.+++ V (+.+++.+++) F +94%%(
1aloarea v;nz!rilor N 4#+.+++.+++ lei
- ,# -
8.4. A-#car!a CVP 7$ &r)a$1a'#! cu &0!ct (! act3tat!
"u#t-r&(us
S! presupune c! or'anizaia produc!toare de autoturisme din e-emplul
prezentat "n cursul anterior se hot!r!.te s! mai introduc! un model de tip >rea49
pe l;n'! modelul Sedan pe care "l are de/a "n producie. 0cest nou model este
diferit din punct de vedere tehnic .i ca pre de v;nzare9 prolema determin!rii
pra'ului de rentailitate se complic! "ntr-o oarecare m!sur!.
Departamentul de mar4etin' prevede c! or'anizaia este capail! s!
v;nd! acest nou model "n num!r de 1+.+++ de unit!i "n urm!torul an9 la un pre
de 2+.+++ leiFunitate. :n aceste condiii situaia privind valoarea v;nz!rilor .i a
costurilor asociate acestora este prezentat! "n cele ce urmeaz!.
0utoturisme
Sedan
0utoturisme
>rea4
D6D0E
1olumul fizic al
v;nz!rilor
4+.+++ unit!i 1+.+++ unit!i #+.+++ unit!i
$reul de v;nzare 1#.+++ leiFun. 2+.+++ leiFun.
1aloarea v;nz!rilor7 %++.+++.+++ lei 2++.+++.+++ lei ,++.+++.+++ lei
Costuri variaile7 32+.+++.+++ lei 1++.+++.+++ lei 42+.+++.+++ lei
&ar/a costurilor
variaile7
2,+.+++.+++ lei 1++.+++.+++ lei 3,+.+++.+++ lei
Costuri fi-e directe7 1+#.+++.+++ lei 4+.+++.+++ lei 14#.+++.+++ lei
Costuri fi-e indirecte %#.+++.+++ lei
Dreuie remarcat faptul c! totalul costurilor fi-e a fost structurat "n dou!
componente7 costuri fi-e directe9 adic! identificaile "n mod nemi/locit pe
fiecare dintre cele dou! sortimente de produse .i costuri fi-e indirecte9 adic!
acelea care se refer! la funcionarea or'anizaiei "n ansamlul s!u.
$entru a afla volumul fizic aferent pra'ului de rentailitate se poate
proceda "n dou! moduri diferite. $rimul ar fi determinarea pra'ului de
rentailitate "n e-presie fizic! separat pentru fiecare dintre cele dou! sortimente.
0stfel7
1olumului fizic aferent pra'ului de rentailitate pentru modelul Sedan N
N Costuri fi-e F ($re C Cost variail unitar) N
N 1+#.+++.+++ F (1#.+++ C ,.+++) N
N 1+#.+++.+++ F (.+++ N
N 1#.+++ unit!i
.i
1olumului fizic aferent pra'ului de rentailitate pentru modelul >rea4 N
N Costuri fi-e F ($re C Cost variail unitar) N
N 4+.+++.+++ F (2+.+++ C 1+.+++) N
N 4+.+++.+++ F 1+.+++ N
N 4.+++ unit!i
- ,% -
0stfel treuie produse .i comercializate 1#.+++ de modele Sedan .i 4.+++
de modele >rea4 pentru ca mar/a costurilor variaile s! acopere costurile fi-e
directe. :ns! aceasta nu asi'ur! acoperirea costurilor fi-e indirecte9 ceea ce per
ansamlul or'anizaiei produce o pierdere e'al! cu valoarea costurilor fi-e
indirecte. 0stfel9 treuie '!sit! o metod! pentru a include .i aceast! component!
costurilor fi-e "n cadrul modelului C1$.
?mputarea costurilor fi-e pe cele dou! sortimente de produse ar putea
rezolva aceast! prolema. :ns! nea/unsul unei astfel de soluii este dat! de
repartizarea relativ aritrar! a costurilor fi-e indirecte pe sortimente. 0stfel9
aceast! soluie nu este una de ma-im! fiailitate.
6 alt! posiilitate este convertirea unei analize C1$ multiprodus "n una
cu un sin'uri sortiment9 ceea ce permite aplicarea f!r! proleme a principiilor .i
relaiilor descrise "n cursul anterior. Cheia unei astfel de aord!ri este
reprezentat! de identificarea structurii portofoliului de produse. Structura
portofoliului de produse poate fi reflectat! prin ponderile deinute de fiecare
sortiment "n totalul produciei fizice sau de raportul dintre num!rul de unit!i
din fiecare sortiment de produs. 0stfel9 dac! se previzioneaz! c! se vor vinde
apro-imativ 4+ mii de unit!i din primul sortiment .i cam 1+ mii de unit!i din
cel de-al doilea9 atunci "ntre cele dou! sortimente este de 4719 adic! pentru
fiecare patru e-emplare din modelul Sedan va fi produs .i comercializat un
e-emplar >rea4. De asemenea9 aceast! structur! relev! faptul c! ,+S din
volumul fizic al produciei va fi reprezentat de modelul Sedan9 iar restul de 2+S
- de modelul >rea4. Structura fizic! a v;nz!rilor poate fi transpus! "n structur!
valoric!9 dac! volumul fizic este ponderat cu preul de v;nzare a fiec!rui model.
0stfel in;nd cont c! preul unui model Sedan este de 1#.+++ lei9 iar cel al unui
model >rea4 este de 2+.+++ lei9 constat!m c! din valoarea total! a v;nz!rilor
(,++ milioane lei) pentru cele dou! modele "n cantitate de 4+.+++ pentru Sedan
.i 1+.+++ pentru >rea49 primul model deine (#S (%++ milioane lei)9 "n timp ce
cel de-al doilea C 2#S (2++ milioane lei).
$entru determinarea pra'ului de rentailitate se determin! mar/a
costurilor variaile dat! de un pachet format din # produse9 structurate conform
proporiei deinute de cele dou! sortimente. 0stfel7
&odel
$re
QleiFunitateR
Cost variail
unitar
QleiFunitateR
&ar/a
costurilor
variaile
QleiFunitateR
Structura
portofoliului
Quni!iR
&C1 pe
pachet
QleiR
Sedan 1#.+++ ,.+++ (.+++ 4 2,.+++
>rea4 2+.+++ 1+.+++ 1+.+++ 1 1+.+++
Dotal pe pachet 3,.+++
$entru determinarea pra'ului de rentailitate "n pachete corespunz!toare
portofoliului de produse previzionate9 se raporteaz! costul fi- total la mar/a
costurilor variaile pentru 1 pachet. $rin urmare7
- ,( -
1olumul aferent pra'ului de rentailitate N
N Costuri fi-e F &ar/a costurilor variaile pe pachet
N 21+.+++.+++ F 3,.+++ N
N #.#2%931% pachete
$rin urmare9 pra'ului de rentailitate "n condiiile unui portofoliu
caracterizat de un raport de 471 "ntre cele dou! modele9 este de #.#2%931%
pachete9 ceea ce este echivalentul a apro-imativ 22.1+# unit!i Sedan (4 U
#.#2%931%) .i #.#2% unit!i >rea4 (1 U #.#2%931%).
$entru demonstrarea valailit!ii acestor valori vom calcula situaia
valorii v;nz!rilor .i a costurilor pentru cele dou! cantit!i de producie.
0utoturisme
Sedan
0utoturisme
>rea4
D6D0E
1olumul fizic al v;nz!rilor 22.1+# unit!i #.#2% unit!i 2(.%32 unit!i
$reul de v;nzare 1#.+++ leiFun. 2+.+++ leiFun.
1aloarea v;nz!rilor7 331.#(,.*4( lei 11+.#2%.31% lei 442.1+#.2%3 lei
Costuri variaile7 1(%.,42.1+# lei ##.2%3.1#, lei 232.1+#.2%3 lei
&ar/a costurilor variaile7 1#4.(3%.,42 lei ##.2%3.1#, lei 21+.+++.+++ lei
Costuri fi-e directe7 1+#.+++.+++ lei 4+.+++.+++ lei 14#.+++.+++ lei
&ar/a de contriuie pe
sortiment 4*.(3%.,42 lei 1#.2%3.1#, lei %#.+++.+++ lei
Costuri fi-e indirecte %#.+++.+++ lei
$rofit operaional + lei
0stfel9 calculul pra'ului de rentailitate "n e-presie fizic! pentru o anume
structur! a portofoliului de produse poate fi realizat prin utilizarea acestei
metode9 e-prim;nd portofoliul de sortimente "n pachete construite conform
structurii acestui portofoliu9 iar apoi utiliz;nd relaiile de determinare a pra'ului
de rentailitate pentru o firm! monoprodus9 lu;nd "n calcul pachetul de
sortimente drept unitatea fizic! de produs.
$entru un anume portofoliu fi- de produse9 aceast! metod! poate fi
utilizat! cu mare simplitate. :ns! treuit inut cont .i de efectele unor aciuni
care pot produce modific!ri "n preul de v;nzare a produselor9 fapt ce poate
conduce la modificarea variaii relative ale v;nz!rilor diferitor sortimente9
'ener;nd schim!ri .i structura portofoliului. Gn nou portofoliu de sortimente
va modifica volumul fizic din fiecare sortiment ce treuie v;ndut pentru a
atin'e pra'ul de rentailitate. Dac! structura portofoliului de produse pentru
perioada viitoare este incert!9 mana'erii pot face calcule in;nd cont de c;teva
variante ale structurii portofoliului de produse9 fapt ce le poate crea o ima'ine a
evoluiilor poteniale a activit!ii or'anizaiei.
Comple-itatea demersului de determinare a pra'ului de rentailitate "n
e-presie fizic! cre.te pe m!sur! ce num!rul de sortimente se amplific!.
:nchipuii-v! astfel de calcule pentru o or'anizaie care are "n portofoliul s!u
sute de sortimente. 0ceast! ultim! afirmaie este "ns! e-a'erat de dramatic!9
av;nd "n vedere c! toate aceste analize se pot face cu a/utorul computerului .i a
unor pro'rame specializate. De asemenea9 multe or'anizaii simplific! aceast!
- ,, -
prolem! .i mai mult9 analiz;nd nu sortimente individuale de produse9 ci 'rupe
de sortimente. 6 alt! soluie pentru determinarea pra'ului de rentailitate "ntr-o
or'anizaie multiprodus este trecerea de la e-primarea fizic! a pra'ului de
rentailitate la cea valoric!9 utiliz;nd doar datele sintetice din cadrul contului de
profit .i pierdere a or'anizaiei.
0ordarea "n e-presie valoric! a pra'ului de rentailitate este foarte
simpl!9 utiliz;ndu-se una dintre cele dou! metode prezentate "n cursul anterior9
ca raport dintre costurile fi-e .i rata mar/ei costurilor variaile. 0stfel9 pentru
compania produc!toare de autoturisme9 dac! se .ine cont de faptul c! totalul
costurilor fi-e este de 21+ milioane lei9 iar rata mar/ei costurilor variaile este
de 4(9#S9 rezult! c! cifra de afaceri aferent! pra'ului de rentailitate este
442.1+#.2%3 lei9 calculat! "n relaia de mai /os7
1aloarea v;nz!rilor aferent! pra'ului de rentailitate N
N Costuri fi-e F =ata mar/ei costurilor variaile N
N 21+.+++.+++ F +94(# N
N 442.1+#.2%3 lei
8.5. R!-r!1!$tar!a )ra%c2 a a$a#1! CVP
$entru a "nele'e mai ine corelaiile dintre cost9 volumul de activitate .i
profit se pot utiliza cu succes reprezent!rile 'rafice. Gn 'rafic a/ut! mana'erii
s! constate diferena dintre costul variail .i valoarea v;nz!rilor. De asemenea9
aceasta faciliteaz! con.tientizarea efectului unei cre.teri sau reduceri a
volumului fizic al produciei asupra pra'ului de rentailitate. Cele dou!
reprezent!ri 'rafice eseniale sunt 'raficul corelaiei dintre volumul de activitate
.i profit .i cel al corelaiei cost-volum-profit.
Gra%cu# c&r!#a'! ($tr! 3&#u"u# (! act3tat! , -r&%t evideniaz!
evoluia profitului "n termenii variaiei volumului fizic al produciei. 0cesta
reprezint! 'rafic ecuaia profitului operaional7
$rofit operaional N ($re unitar U O) C (Cost variail unitar U O) C
Costuri fi-e
:n acest 'rafic9 variaila dependent! este reprezentat! de profit9 variaila
independent! fiind dat! de volumul fizic al produciei. $rofitul este reflectat de
a-a vertical!9 "n timp ce volumul de activitate este reprezentat pe a-a orizontal!.
$entru a face mai concret! discuia9 s! presupunem un set simplist de
date. 6r'anizaia ^ realizeaz! un sin'uri sortiment de produs9 caracterizat de
urm!torii parametri7
Costuri fi-e totale7 1++ lei
Costuri variaile unitare7 # leiFunitate
$reul unitar de v;nzare 1+ leiFunitate
0stfel profitul operaional este dat de urm!toarea relaie7
$rofit operaional N (1+ U O) C (# U O) C 1++ N (# U O) C 1++
Dac! interpret!m e-presia de mai sus ca o funcie liniar!9 aceasta poate fi
reprezentat! 'rafic "n urm!toarea manier!7
- ,* -
-125
-100
-75
-50
-25
0
25
50
75
100
125
0 5 10 15 20 25 30 35 40
Volum de activitate
Profit
Irafic %.1. =eprezentarea 'rafic! a corelaiei dintre volumul de activitate
.i profit
0cest 'rafic se poate trasa simplu9 dac! dispunem de dou! puncte
aferente evoluiei profitului "n funcie de volumul de activitate. 6ricare dou!
puncte sunt suficiente pentru a trasa dreapta profitului9 "ns! cel mai adesea se
iau "n considerare punctul "n care v;nz!rile sunt nule ("n cazul nostru9
echivalentul pierderii de 1++ lei)9 precum .i cel "n care profitul este nul9 adic!
cel "n care parametrul lier este e'alat de produsul dintre coeficient .i variaila
independent! a funciei profitului (care pentru e-emplul nostru corespunde unui
volum al produciei de 2+ de unit!i).
Din 'raficul %.1. se constat! c! pentru orice volum de producie mai redus
de 2+ de unit!i9 activitatea or'anizaiei 'enereaz! pierderi9 "n timp ce orice
volum superior acestui nivel este 'enerator de profit.
Gra%cu# c&r!#a'! c&st;3&#u";-r&%t descrie relaia e-istent! "ntre cei
trei parametri de az! a activit!ii unei or'anizaii de afaceri. $entru a "nele'e
mai ine aceast! corelaie este nevoie de o reprezentare 'rafic! care s! includ!
dou! funcii distincte7 cea a valorii v;nz!rilor .i cea costurilor necesare pentru a
oine producie v;ndut!. 0ceste dou! funcii sunt e-primate de urm!toarele
ecuaii7
1aloarea v;nz!rilor N $reul unitar U O
Costul total N (Costul unitar variail U O) V Costul fi-
$entru e-emplul de mai sus9 aceste dou! funcii arat! "n felul urm!tor7
1aloarea v;nz!rilor N 1+ lei U O
Costul total N (# lei U O) V 1++ lei
- *+ -
$entru a reprezenta 'rafic cele dou! funcii vom folosi un 'rafic
idimensional9 "n care a-a vertical! reflect! valoarea e-primat! "n lei a
v;nz!rilor .i a costurilor9 pe c;nd cea orizontal! C volumul produciei e-primat
"n unit!i fizice.
Ca .i "n 'raficul precedent9 sunt necesare dou! puncte pentru a trasa
fiecare dreapt!. 1om utiliza acelea.i dou! puncte ca .i "n 'raficul precedent.
$entru dreapta care e-prim! valoarea v;nz!rilor9 un volum nul al produciei
v;ndute reflect! o valoare nul! a v;nz!rilor. Gn volum de 2+ de unit!i v;ndute
vor 'enera o valoare a v;nz!rilor de 2++ lei.
:n ceea ce prive.te dreapta costurilor9 la un volum fizic nul al v;nz!rilor
costurile totale sunt e'ale cu costurile fi-e de 1++ lei9 "n timp ce pentru un
volum v;ndut de 2+ de unit!i9 nivelul costurilor cre.te la 2++ de lei.
0
100
200
300
400
0 5 10 15 20 25 30 35 40
Volum de activitate
Vnzri,
Cost total
Irafic %.2. =eprezentarea 'rafic! a corelaiei cost-volum-profit
Se constat! c! dreapta valorii v;nz!rilor porne.te din ori'ine .i urc! cu o
caden! de 1+ lei pe unitate9 adic! aceea a preului unitar. $e de alt! parte9
dreapta costurilor totale porne.te de la nivelul de 1++ lei9 echivalentul costurilor
fi-e care e-ist! .i atunci c;nd nu se produce nimic9 aceast! dreapt! urc;nd cu o
caden! de # lei pentru fiecare unitate suplimentar! v;ndut!9 echivalentul
costului variail unitar.
$entru a "nele'e mai ine cele dou! 'rafice9 se pot face comparaii "ntre
ele. 0stfel9 pentru un volum al v;nz!rilor de 4+ de unit!i9 primul 'rafic indic!
un profit de 1++ lei. $e de alt! parte9 "n 'raficul %.2 se constat! c! pentru 4+ de
unit!i v;ndute valoarea v;nz!rilor este de 4++ lei9 "n timp ce costul total se
ridic! la 3++ lei9 ceea ce se rezum! la o diferen! "ntre valoarea v;nz!rilor .i
costul total de 1++ lei9 adic! echivalentul profitului oinut. De asemenea se
poate deduce c! totalul costurilor este format dintr-o component! fi-! de 1++ lei
.i o component! variail! de 2++ lei. 0stfel 'raficul cost-volum-profit
Prag de rentabilitate
Profit
Pierdere
Valoarea
vnzrilor
Cost total
- *1 -
furnizeaz! informaii despre v;nz!ri9 costuri .i structura costurilor9 informaii
care nu pot fi deduse din 'raficul corelaiei dintre volumul v;nz!rilor .i profitul
operaional. $rin urmare9 datorit! coninutului informaional superior9 mana'erii
prefer! 'raficul cost-volum-profit celuilalt.
Doate consideraiile de mai sus se azeaz! "ns! pe un num!r de ipoteze
necesare simplific!rii realit!ii9 e-puse "n lista de mai /os7
1) 0naliza presupune o evoluie liniar! a valorii v;nz!rilor .i a
costului total8
2) 0naliza presupune c! preul de v;nzare9 costul fi- .i costuri
unitar variail pot fi cuantificate cu precizie9 acestea fiind
constante pentru "ntre'ul interval al volumului de activitate
analizat8
3) 0naliza presupune c! tot ce se produce se .i vinde8
4) $entru analiza C1$ "n cazul unor or'anizaii multiprodus9
portofoliul de produse se consider! a fi cunoscut8
#) $reul de v;nzare .i costurile sunt presupuse a fi cunoscute cu
certitudine.
$rima ipotez! necesit! o atenie deoseit!. Dac! se realizeaz! o
reprezentare 'rafic! fidel! a valorii v;nz!rilor .i a costurilor totale9 se constat!
c! "n cele mai multe cazuri acestea nu au un comportament liniar ('raficul %.3).
Irafic %.3. =eprezentarea 'rafic! realist! a corelaiei cost-volum-profit
Se constat! c! evoluiile celor dou! funcii sunt descrise mai de'ra! prin
ni.te cure9 dec;t prin drepte. 0stfel9 pe m!sur! ce volumul fizic al producie
cre.te9 valoarea v;nz!rilor se amplific!9 "ns! la un moment dat cadena cre.terii
se reduce. 0ceasta se e-plic! foarte simplu prin faptul c! pentru a vinde peste
un anumit nivel9 or'anizaia este oli'at! s! reduc! preul de v;nzare. )voluia
Costuri totale
Valoarea
vnzrilor
Volumul fizic al vnzrilor
- *2 -
costului total este mai dificil de e-plicat9 aceasta cresc;nd arupt la "nceput9
dup! care cre.terea este mai lent! (ca urmare a apariiei efectelor de scar!
pozitive)9 iar "n final cre.tere costurilor se accentueaz! din nou (ca urmare a
apariiei efectelor de scar! ne'ative). Cum se pot aorda aceste corelaii
complicateM
$entru a r!spunde pertinent la aceast! "ntreare9 treuie s! inem cont de
faptul c!9 din fericire9 nu treuie s! inem cont de toate intervalele posiile de
volum a v;nz!rilor. S! nu uit!m faptul c! analiza C1$ este o tehnic! de decizie
pe termen scurt9 ceea ce "nseamn! c! ne intereseaz! concluziile acesteia valaile
doar pentru acel interval al volumului fizic care este relevant "n condiiile
tehnolo'ice respective. $rin urmare "n 'raficul %.4 este reluat 'raficul %.39 "ns!
pe acesta este indicat intervalul relevant al volumului de activitate9 situat "ntre
#.+++ de unit!i .i 1#.+++ de unit!i producie fizic! v;ndut!.
Irafic %.4. =eprezentarea 'rafic! realist! a corelaiei cost-volum-profit cu
intervalul relevant "n cadrul c!rui se poate realiza analiza C1$
:n ceea ce prive.te cea de-a doua ipotez!9 odat! ce intervalul relevant a
fost identificat9 se consider! c! preul .i costuri sunt cunoscute .i constante.
Cea de-a treia ipotez! presupune ca producie s! fie e'al! cu v;nz!rile9
ceea ce "nseamn! c! nu e-ist! variaii ale stocurilor de produse finite. $e termen
scurt9 toate deciziile su"nele' un astfel de comportament al stocurilor de
produse finite9 astfel c! variaia nul! a stocurilor nu produce efecte asupra
pra'ului de rentailitate.
Cea de-a patra ipotez! se azeaz! pe e-istena unui portofoliu de produse
cu o structur! constant!. Pin;nd cont de faptul c! este imposiil de previzionat
cu certitudine structura v;nz!rilor datorit! evoluiilor permanente la nivelul
structurii preferinelor consumatorilor9 aceast! restricie este rezolvat! "n
Costuri totale
Valoarea
vnzrilor
Interval relevant
Volumul fizic al vnzrilor
15.000 uniti 5.000 uniti
- *3 -
practic! printr-o a$a#12 (! s!$st3tat!. 0ceasta presupune m!surarea
efectelor diverselor variaile din cadrul analizei C1$ la un anume set de variaii
ale structurii portofoliului de produse.
:n fine9 cea de-a cincia ipotez! presupune c! preurile .i costurile sunt
cunoscute cu certitudine. :n realitate9 or'anizaiile de afaceri rareori dispun de
informaii e-acte despre nivelul costurilor variaile unitare .i cel al costurilor
fi-e. 6 modificare a uneia dintre aceste variaile afecteaz! de re'ul! pe
celelalte. 0desea se cunoa.te proailitatea cu care fiecare nivel al variailei
poate ap!rea "n realitate.
- *4 -
*. DECIZII TACTICE PRIVIND COSTURILE
Descrierea structurii procesului decizional tactic8
$rezentarea deciziei de tip 2u3-or-ma4e58
$rezentarea deciziei de tip 24eep-or-drop58
$rezentarea deciziei de tip 2comenzi speciale58
$rezentarea deciziei de tip 2v;nzare sau continuarea
proces!rii5.
*.1. D!scr!r!a structur -r&c!su#u (!c1&$a# tactc
r!%!rt&r #a c&stur
$rocesul decizional tactic const! "n selectarea alternativelor decizionale
cu un impact imediat sau cel mult cu efect limitat la o anume perioad! de
'estiune asupra activit!ii or'anizaiei de afaceri. 0cceptarea unei comenzi la un
pre mai redus dec;t cel normal "n scopul utiliz!rii e-cesului de capacitate de
producie .i amplificarea "n acest fel a valorii v;nz!rilor .i a profitului aferent
perioadei respective reprezint! un e-emplu tipic de decizie tactic!. 0stfel9 unele
decizii de acest tip sunt caracterizate de importana pe termen scurt a efectelor
lor. Cu toate acestea9 ma/oritatea deciziilor care afecteaz! aspecte de moment9
au consecine importante asupra indicatorilor care caracterizeaz! perioade lun'i
de timp. S! presupunem c! o or'anizaie de afaceri consider! producia unui
anume suansamlu "n locul achiziiei acestuia de la un ter. 6iectivul imediat
al unei astfel de decizii este oinerea unui cost de producie a acelui
suansamlu inferior preului de achiziie din e-terior. :ns! o asemenea decizie
se poate "ncadra "ntr-o strate'ie de oinere a poziiei de lider pe pia! din
perspectiva nivelului costurilor. $rin urmare9 deciziile tactice reprezint! deseori
aciuni pe termen scurt care servesc atin'erii unor scopuri mult mai ample.
6iectivul 'eneral al procesului decizional strate'ic al unei or'anizaii const! "n
selectarea acelei alternative de strate'ie care conduce pe termen lun' la
oinerea .i susinerea unor avanta/e concureniale duraile. :n aceste condiii9
deciziile tactice ar treui s! susin! acest oiectiv 'eneral9 chiar dac! efectele
imediate ale deciziilor tactice privesc o perspectiv! scurt! sau sunt de amploare
redus!. 0.adar9 un proces decizional tactic eficient ar treui conduc! nu doar la
efectele imediate vizate de c!tre mana'ement9 ci s! susin! .i s! creeze
condiiile pentru atin'erea oiectivelor strate'ice ale or'anizaiei.
Structura procesului decizional tactic const! "n cinci etape9 enumerate .i
descrise "n continuare7
?. ?dentificarea .i delimitarea prolemei decizionale8
??. ?dentificarea alternativelor decizionale posiile pentru soluionarea
prolemei respective .i eliminarea alternativelor nefezaile8
- *# -
???. ?dentificarea costurilor .i eneficiilor previzionate ale fiec!rei
alternative fezaile8 eliminarea costurilor .i eneficiilor care nu
sunt relevante pentru situaia decizional! respectiv!8
?1. Compararea costurilor relevante cu eneficiile relevante pentru
fiecare alternativ! .i poziionarea acestora "n raport cu oiectivul
strate'ic 'loal .i ali parametri de referin! ai or'anizaiei de
afaceri8
1. Selectarea alternativei decizionale care 'enereaz! cel mai amplu
eneficiu net9 dar care susine concomitent .i oiectivele strate'ice
ale or'anizaiei.
Eta-a I. $entru ilustrarea unei astfel de situaii decizionale9 s! admitem
cazul unui produc!tor de mere. :n fiecare an9 2#S din recolta oinut! este
reprezentat! de mere fie prea mici9 fie de form! necorespunz!toare9
reprezent;nd producie nevandail!. 0cestea nu pot fi v;ndute prin canalele de
distriuie tradiionale .i erau aruncate pe suprafaa livezilor pentru a constitui
"n'r!.!m;nt natural pentru pomi. 6 astfel de situaie este considerat!
necorespunz!toare de c!tre proprietarul plantaiilor9 fapt pentru care acesta
demareaz! procedura decizional! de rezolvare a prolemei produciei
nevandaile.
Eta-a II. ?dentificarea alternativelor decizionale posiile. 0cestea
constau "n7
1) 1;nzarea produciei nevandaile c!tre fermele de porci8
2) 0malarea acestora .i v;nzarea loc ca produse de calitate
inferioar! la comercianii retail locali8
3) :nchirierea unei farici locale de conserve .i transformarea
merelor "n sos de mere8
4) :nchirierea unei farici locale de conserve .i transformarea
merelor "n 'em de mere8
#) Continuarea practicii actuale de aruncare a acestora pe suprafaa
plantaiilor.
$rima din cele cinci alternative a fost eliminat! din start9 av;nd "n vedere
c! proprietarii fermelor de porci nu erau interesai "n achiziia de mere drept
fura/. Gltima alternativ! este de fapt alternativa nul!9 "n care nu se iau nici un fel
de m!suri fa! de situaia e-istent!9 la care s-a renunat datorit! dorinei e-prese
a proprietarului plantaiei. Cea de-a patra alternativ! a fost de asemenea
eliminat!9 deoarece farica de conserve ar fi necesitat o investiie ma/or! pentru
a fi adaptat! la procesul de producie a 'emului de mere. Celelalte dou!
alternative au fost acceptate ca fiind situaii posiile9 deoarece producia de sos
de mere "n cadrul faricii locale de conserve nu necesita nici un fel de investiii
de adaptare9 "n timp ce mana'erii supermar4et-ului local au fost de acord s!
preia merele mici .i deformate9 amalate "n pachete de 3 4'9 amalarea fiind
efectuat! de c!tre furnizorul de mere. 0stfel9 doar dou! din cele cinci alternative
sunt considerate a fi fezaile.
- *% -
Eta-a III. )stimarea costurilor .i eneficiilor .i eliminarea costurilor
irelevante. $roduc!torul de mere estimeaz! c! amalarea merelor "l va costa "n
termeni de manoper! .i materiale apro-imativ +91 leiF4'9 un pachet de mere
fiind v;ndut la un pre de 39* lei. 6inerea de sos de mere va avea un cost de
+9( leiF4' cumulat pentru chirie9 manoper!9 amala/e .i alte materiale au-iliare.
)ste nevoie de 3 4' pentru a produce 2 conserve de sos de mere9 care vor fi
v;ndute la un pre de 39+ leiFconserv!. $roduc!torul consider! c! toate costurile
ocazionate de cultivarea .i recoltarea merelor nu sunt relevante pentru a fi
incluse "n cadrul seleciei dintre cele dou! alternative decizionale9 deoarece
acestea apar "n cadrul recoltei independent de efortul produc!torului.
Eta-a IV. 0lternativa de comercializare a merelor c!tre supermar4et
conduce la un cost de +93 lei pentru fiecare pachet de mere amalat9 preul de
v;nzare fiind de 39* leiFpachet sau 193 leiF4'. 0stfel eneficiul net (profitul
unitar) este de 1F2 #!IA). $roducia de sos de mere 'enereaz! un venit de 39+ lei
pentru o conserv! (la un consum din 19# 4' de mere pe conserv!) ceea ce
"nseamn! un venit de 29++ leiF4' de mere. 0ceasta conduce la un eneficiu net
de 1F+ #!IA) de mere.
0stfel9 cea de-a doua alternativ! pare mai profitail! dec;t prima cu +91
leiF4' (193 leiFl' profit pentru a doua alternativ! .i 192 leiF4' profit pentru
prima). De.i 'enereaz! un efect financiar superior9 cea de-a doua alternativ!
presupune schimarea strate'iei comerciale a produc!torului de mere9 care "n
prezent nu este implicat "n comercializarea produselor derivate din mere. 0v;nd
"n vedere c! produc!torul nu are nici un fel de e-perien! pe acest se'ment9 va
treui an'a/at un specialist "n acest scop. $e termen lun'9 va treui realizat! o
investiie important! pentru a achiziiona farica de conserve. $e de alt! parte9
comercializarea merelor "n amala/e va p!stra activitatea or'anizaiei "n cadrul
se'mentului s!u de pia! tradiional9 fiind de fapt o strate'ie de difereniere a
produciei.
Eta-a V. Deoarece produc!torul de mere nu a'reeaz! ideea unei inte'r!ri
pe vertical!9 alternativa preamal!rii merelor .i v;nz!rii c!tre retailer-ul local se
potrive.te mai eficient cu specificul .i strate'ia actual! a acestuia. 0stfel9 va fi
selectat! aceast! alternativ!9 care comport! riscuri comerciale inferioare9 de.i
este u.or mai puin avanta/oas! din punct de vedere financiar.
*.2. D!c1a ?0u@;&r;"aA!B
6r'anizaiile de afaceri se confrunt! adesea cu astfel de decizii. 0cestea
presupun selectarea uneia dintre dou! alternative posiile cu privire la realizarea
unei activit!i9 a unui proces sau a unui suansamlu7 acE1'! (! #a t!r' sau
%a0rcar! $t!r$2. De e-emplu9 un cainet medical privat poate achiziiona
serviciile de analiz! de laorator de la un prestator specializat sau poate investi
"n realizarea unui laorator propriu "n acest scop. De asemenea9 un produc!tor
de calculatoare poate produce toate componentele "n cadrul faricii sale sau
poate ale'e s! cumpere o parte din acestea din e-terior. 0ceste decizii nu sunt
unele care afecteaz! doar pe termen scurt activitatea or'anizaiei9 "ns! ele cad
- *( -
su incidena cate'oriei de decizii tactice. $entru ilustrarea unei astfel de
decizii9 vom aorda cazul unui produc!tor de ma.ini de tuns iara9 calculele
fiind realizate "n dou! variante7 pe aza unei calculaii 0>C .i pe aza unei
metode funcionale.
$roduc!torul este pus "n situaia de a ale'e "ntre achiziia componentei
&./ de la teri9 necesar! pentru asamlarea "n cadrul produselor sale finite9 sau
realizarea lor "n cadrul activit!ii proprii. Gn ter furnizor ofer! acea
component! or'anizaiei la un pre de 49(# leiFunitate. 6r'anizaia produce "n
mod normal 1++ mii de unit!i de producie pe an. 0ctivit!ile asociate
produciei componentei 34> sunt prezentate "n taelul (.1. =elaiile de calcul a
costurilor care utilizeaz! volumul fizic al produciei se refer! la num!rul de
componente 34>. Celelalte relaii de calcul sunt mai 'enerale .i utilizeaz! .i
e-prim! "ntrea'a intensitate a utiliz!rii activit!ii respective. Doate calculele
sunt realizate la nivel anual. Costul furniz!rii de spaiu necesar produciei
include amortizarea cl!dirilor .i utila/elor9 impozitele pe cl!diri .i "ntreinerea
anual!. 0cest cost este repartizat pe sortimente pe aza suprafeei deinute de
linia de producie a componentei 34> "n cadrul faricii. $artea variail! a
costurilor aferente fiec!rei activit!i se refer! la costurile resurselor fle-iile.
Componenta fi-! reflect! costurile resurselor alocate ri'id9 f!r! a e-ista
posiilitatea de a le influena nivelul prin decizii ulterioare. Gnit!ile ce treuie
minim achiziionate arat! c;te unit!i (funcie de determinantul de cost prin care
acestea sunt m!surate) treuie achiziionate printr-o comand! minim!. $entru
resursele ri'ide costurile achiziiei de astfel de elemente se determin! prin
raportarea costului fi- al activit!ii la capacitatea activit!ii .i "nmulirea
rezultatului cu num!rul de unit!i ce treuie minim achiziionate. De e-emplu9
costul pentru achiziia a trei unit!i de supervizare este de %+.+++ lei
(Q3++.+++F1#R U 3).
Din perspectiva analizei tactice a costurilor9 faptul dac! or'anizaia
treuie sau nu s! continue producia componentei 34> sau s! o achiziioneze de
la teri depinde de capacitatea acesteia de a reduce costurile datorit! renun!rii
la producia intern! a acestei componente. :n cazul opt!rii pentru achiziia de la
teri a componentei 34>9 ut#1ar!a (! r!surs! "n scopul produciei privind cele
* activit!i solicitate pentru faricarea componentei respective se va reduce cu
valoarea indicat! "n penultima coloan! a taelului (.1. 0stfel pentru activit!ile
asociate cu resurse alocate ri'id C de e-emplu asi'urarea de spaii pentru
procesele de producie .i amortizare C consumurile de resurse nu se vor
diminua9 astfel c! aceste costuri nu sunt relevante pentru situaia decizional!
dat!. $entru activit!ile asociate cu resurse fle-iile9 cererea de activit!i se va
diminua9 deci acestea sunt relevante pentru decizia de renunare sau nu la
producia componentei 34>. 0cestea includ utilizarea de materiale9 utilizare de
manoper! direct!9 asi'urarea de supervizare9 transportul intern9 furnizarea de
ener'ie9 controlul de calitate .i set!rile de utila/e. 1ariaiile consumurilor de
resurse sunt calculate ca produs "ntre costul pe unitatea de determinant "nmulite
cu coeficientul variail al consumului din relaiile aferente coloanei a treia din
taelul (.1. De e-emplu9 costul cu materialele se va reduce cu #+.+++ lei (+9# lei
- *, -
U 1++.+++)9 costul cu transportul intern se va reduce cu 24.+++ lei (+9% lei U
4+.+++ transporturi).
Dael (.1. Determinarea costurilor pentru componenta 34>
Act3tat!
D!t!r"$a$t
(! c&st
JKL
R!#a'!
(! ca#cu#
Ca-actat!
a
act3t2'
N3!#u#
-#a$%cat
(!
ut#1ar!
N3!#u#
(!
ut#1ar!
(! c2tr!
c&"-.
+4D
U$t2'
"$"
acE1'&$at!
Gtilizare
materiale
1olum fizic +9# lei U ^ C;t e nevoie 1++.+++ 1++.+++ 1
Gtilizare
manoper!
direct!
1olum fizic 2 lei U ^ C;t e nevoie 1++.+++ 1++.+++ 1
0si'urare
supervizare
<um!r de
linii
3++.+++
lei
1# 1# 3 3
Dransport
intern
<um!r de
transporturi
2#+.+++
lei V +9%
lei U ^
2#+.+++ 24+.+++ 4+.+++ 2#.+++
@urnizare
ener'ie
6re-ma.in! 3 lei U ^ C;t e nevoie 3+.+++ 3+.+++ 1
Control
calitate
6m-ore
control
2,+.+++
lei
V 19# lei U
^
1%.+++ 14.+++ 2.+++ 2.+++
Setare utila/e 6m-ore
Set!ri
%++.+++
lei
%+.+++ #,.+++ %.+++ 2.+++
@urnizare
spaiu de
producie
mp 1.+++.+++
lei
#+.+++ #+.+++ #.+++ #+.+++
Deprecierea
echipamentelor
1olum fizic +9# lei U ^ 12+.+++ 1++.+++ 1++.+++ 1#.+++
1ariaiile costurilor pentru cele # activit!i care includ costuri variaile
sunt reprezentate "n cele ce urmeaz!7
0ctivitate $roducie intern! 0chiziie e-tern! 1ariaie de cost
Gtilizare materiale #+.+++ + #+.+++
Gtilizare manoper! direct! 2++.+++ + 2++.+++
Dransport intern 144.+++ 12+.+++ 24.+++
@urnizare ener'ie *+.+++ + *+.+++
Control de calitate 21.+++ 1,.+++ 3.+++
- ** -
Gnele resurse ri'ide sunt mai dificil de analizat. 0cestea includ
asi'urarea superviz!rii9 transportul intern9 controlul de calitate .i setarea
echipamentelor. Din perspectiva deciziei 2u3-or-ma4e5 toate aceste elemente
de cost cunosc o reducere permanent! de utilizare. :ns!9 prolema const! "n
faptul dac! se poate reduce capacitatea activit!ii astfel "nc;t .i consumul de
resurse asociat acelor activit!i s! se reduc!. S! presupunem c! orice capacitate
curent! neutilizat! este temporar!. 0stfel9 reducerea permanent! de cerere este
m!surat! doar prin elierarea utiliz!rii activit!ilor datorit! renun!rii la
componenta 34>. Consumul de resurse poate fi redus doar dac! descre.terea
capacit!ii activit!ii este permanent!. De e-emplu asi'urarea superviz!rii poate
fi achiziionat! doar "n cantitate de minim 3 unit!i. Descre.terea cererii pentru
aceast! activitate datorit! renun!rii la producia componentei 34> este de 3
unit!i. 0stfel pentru aceast! decizie reducerea de cost cu asi'urarea
superviz!rii este relevant! fiindc! acesta descre.te cu %+.+++ lei (Q3++.+++ lei F
1#R U 3). $e de alt! parte9 analiza costurilor cu transportul intern este mai
prolematic!. Dac! 34> nu se mai produce9 cererea pentru transport intern va
descre.te cu 4+.+++ unit!i. :ns! deoarece transportul intern poate fi asi'urat "n
cantit!i de minim 2#.+++ de unit!i9 capacitatea activit!ii respective se poate
reduce cu doar 2#.+++ de unit!i. 0stfel reducerea "n consumul acestei activit!i
va fi de 2#.+++ lei (Q2#+.+++ lei F 2#+.+++R U 2#.+++). 0nalize similare pot fi
realizate .i pentru celelalte dou! activit!i C controlul de calitate .i setarea
echipamentelor. =educerea costurilor pe activit!i datorit! renun!rii la
producie componentei 34> sunt prezentate mai /os.
0ctivitate $roducie intern! 0chiziie e-tern!
1ariaie de
cost
0si'urare supervizare 3++.+++ 24+.+++ %+.+++
Dransport intern 2#+.+++ 22#.+++ 2#.+++
Control de calitate 2,+.+++ 24#.+++ 3#.+++
Setarea echipamentelor %++.+++ #4+.+++ %+.+++
$entru completarea analizei costurilor "n cazul celor dou! alternative
decizionale9 mai sunt necesare .i informaiile privind costurile activit!ilor care
sunt ad!u'ate datorit! achiziiei e-terne9 "n cazul renun!rii la producia intern!
a componentei respective.
Dael (.2. Determinarea variaiilor de cost C metoda 0>C
Act3tat! Pr&(uc'!
$t!r$2
AcE1'!
!>t!r$2
Vara'! (!
c&st
Dransport intern 2*4.+++ 34#.+++ 4*.+++
Control calitate 3+1.+++ 2%3.+++ 3,.+++
- 1++ -
Setare utila/e %++.+++ #4+.+++ %+.+++
0chiziie e-tern! component!
34>
+ 4(#.+++ C4(#.+++
TOTAL 1./+5.000 1.58+.000 *2.000
$entru simplificare9 s! presupunem c! activit!ile de achiziii9 stocare .i
plat! a contravalorii componentelor achiziionate c!tre furnizor au capacitate
suficient! pentru a asori cre.terea cererii datorit! "nceperii achiziiei e-terne a
componentei 34>. ?nformaiile complete privind aceast! prolem! decizional!
sunt centralizate "n taelul (.2.
Se constat! astfel c! alternativa de achiziie este mai avanta/oas! dec;t
cea de producie intern!9 de'a/;nd o economie de cost de (2.+++ lei9 ceea ce
"nseamn! c! este mai ieftin! achiziia e-tern! dec;t producia intern! a
componentei 34> cu +9(2 de leiFunitate.
:n cazul aplic!rii unei metode funcionale9 pentru fundamentarea acestei
decizii nu vor fi disponiile informaiile detaliate despre activit!i .i costurile
asociate acestora. Costurile care au ca determinat un alt factor dec;t volumul
fizic al produciei sunt considerate a fi fi-e "n raport cu variaia cantit!ii
produse. 6 aordare funcional! tipic! va identifica costuri asociate cu
materialele9 manopera9 consumul de ener'ie .i cel de supervizare ca fiind
costuri relevante "n raport faricarea componentei 34>. Doate celelalte costuri
vor fi considerate ca fiind irelevante9 deoarece nivelul acestora nu se va
modifica dac! volumul fizic al produciei se va reduce. Datele aferente
prolemei decizionale aordate "n manier! funcional! sunt prezentate "n taelul
(.3.
Dael (.3. Determinarea variaiilor de cost C metoda funcional!
Act3tat!
Pr&(uc'!
$t!r$2
AcE1'!
!>t!r$2
Vara'! (!
c&st
0chiziie e-tern! component!
34>
+ 4(#.+++ C4(#.+++
TOTAL 840.000 *15.000 *5.000
Se constat! c! prin aceast! metod! faricaia intern! a componentei 34>
este preferat! achiziie de la furnizori e-terni9 rezult;nd o economie de (#.+++
lei "n favoare produciei interne9 adic! +9(# pe unitate.
$rin urmare9 e-actitatea cu care este aordat! prolema decizional! .i
sunt identificai factorii .i elementele relevante de cost pentru a fi incluse "n
analiz! reprezint! condiii eseniale pentru un proces decizional eficient.
- 1+1 -
*.+. D!c1a ?A!!-;&r;(r&-B
0desea mana'erii treuie s! decid! dac! un se'ment9 precum o linie de
produse9 treuie p!strat "n portofoliul or'anizaiei sau treuie aandonat.
Corporaia @ord9 de e-emplu9 a decis recent s! renune la o serie de modele
neprofitaile de autoturisme din portofoliul s!u9 incluz;nd Dhunderird9 Eincoln
&ar4 1??? .i toat! 'ama &ercur3. De asemenea9 cei de la Coca-Cola A>C
=om;nia realizeaz! o rotaie a sortimentelor de produse9 menin;ndu-se "n
permanen! doar trei dintre ele (Coca-Cola9 @anta .i Sprite)9 celelalte fiind
p!strate "n comercializare doar at;ta timp c;t prezint! succes comercial (de
e-emplu7 @anta Ko4ata9 Coca-Cola li'ht etc.)
Dael nr. (.4. )-emplificare decizie 24eep-or-drop5 C sistem funcional
de calculaie Q=6<R
Specificaie $!turi Covoare D6D0E
VC$12r /50.000 1.850.000 2.8+0.000
C&stur 3ara0#!F ($ car!: 885.000 *85.000 1.4+0.000
- materiale directe 3++.+++ 4++.+++ (++.+++
- manoper! direct! 21+.+++ 21+.+++ 42+.+++
- "ntreinere .i reparaii *+.+++ *+.+++ 1,+.+++
- ener'ie electric! 3#.+++ 2#.+++ %+.+++
Comisioane 3+.+++ 4+.+++ (+.+++
MarGa c&stur#&r 3ara0#! 255.000 /15.000 1.200.000
C&stur %>! (r!ct!F ($ car! 50.000 *0.000 150.000
- promovare 3+.+++ 2+.+++ #+.+++
- supervizare #+.+++ #+.+++ 1++.+++
MarGa c&stur#&r (r!ct! 205.000 545.000 1.050.000
C&stur %>! $(r!ct!F ($ car!: 1.010.000
- depreciere - cl!diri 1++.+++
- depreciere - echipamente 1%+.+++
- control tehnic de calitate (CDC) 2++.+++
- servicii post-v;nzare 1#+.+++
- costuri 'enerale ale "ntreprinderii 1,+.+++
- manipulare (transport intern) 14+.+++
- costuri de comercializare ,+.+++
Pr&%t (! !>-#&atar! 40.000
:n cadrul unui sistem de producie funcional calculele analitice a
profitului pe fiecare sortiment de produs fac posiil! fundamentarea unor astfel
de decizii .i soluionarea acestora "n mod eficient. Eo'ica care st! la aza
fundament!rii unei decizii de tip 24eep-or-drop5 este relativ simpl!. 1eniturile
.i costurile care aparin unui anume se'ment treuie identificate cu precizie.
1eniturile direct identificaile cu un anume sortiment9 costurile variaile .i
costurile fi-e directe sunt definite drept costuri care aparin se'mentului. Dac!
se renun! la un anume se'ment9 doar costurile directe asociate aceluia sunt cele
care dispar9 astfel c! doar acestea sunt relevate pentru acest tip de decizie. De
asemenea9 profitul sau pierderea determinat! "n mod direct pentru fiecare
- 1+2 -
se'ment determin! dac! acela este realizat "n continuare sau se renun! la el.
0stfel dac! rezultatul net al se'mentului este pozitiv (adic! se oine profit9 cel
puin pe termen mediu)9 se'mentul r!m;ne "n producie9 dac! rezultatul este
ne'ativ C se'mentul respectiv este aandonat.
:n taelul (.4 este prezentat un Cont de profit .i pierdere analitic pe cele
dou! sortimente de produse realizate de or'anizaia "n cauz!. 0cesta este mai
detaliat dec;t un raport financiar normal9 astfel "nc;t s! se poat! surprinde toate
detaliile care stau la aza deciziei. Din tael rezult! c! amele produse sunt
profitaile "n cazul unei analize funcionale. )ste improail ca pe aza
informaiilor din tael or'anizaia s! renune la vreunul dintre cele dou!
sortimente.
Dael nr. (.#. )-emplificare decizie 24eep-or-drop5 C sistem de calculaie 0>C
Q=6<R
Specificaie $!turi Covoare D6D0E
VC$12r /50.000 1.850.000 2.8+0.000
C&stur 3ara0#! (r!ct!F ($ car!: 885.000 *85.000 1.4+0.000
- materiale directe 3++.+++ 4++.+++ (++.+++
- manoper! direct! 21+.+++ 21+.+++ 42+.+++
- "ntreinere .i reparaii *+.+++ *+.+++ 1,+.+++
- ener'ie electric! 3#.+++ 2#.+++ %+.+++
Comisioane 3+.+++ 4+.+++ (+.+++
MarGa c&stur#&r 3ara0#! (r!ct! 255.000 /15.000 1.200.000
C&stur %>! a#&ca0#! 405.000 +25.000 *+0.000
- promovare (cost fi- direct) 3+.+++ 2+.+++ #+.+++
- supervizare (cost fi- direct) #+.+++ #+.+++ 1++.+++
- depreciere C echipamente (cost fi- alocail) #+.+++ #+.+++ 1++.+++
- CDC (cost variail dependent de nr. de loturi) 2+.+++ 1+.+++ 3+.+++
- CDC (cost fi- alocail) ,+.+++ #+.+++ 13+.+++
- manipulare (cost var. dep. de nr de
manipul!ri) 1+.+++ 14.+++ 24.+++
- manipulare (cost fi- alocail) (+.+++ 2%.+++ *%.+++
- servicii post-v;nzare (cost fi- alocail) 4#.+++ (#.+++ 12+.+++
- costuri de comercializare (cost fi- alocail) #+.+++ 3+.+++ ,+.+++
MarGa c&stur#&r (r!ct! 120.000 5/0.000 4*0.000
C&stur $(r!ct!9 din care7 4+0.000
0 generate de neutilizarea capacitii 1%"%%%
- CDC 4+.+++
- manipulare 2+.+++
- servicii post-v;nzare 3+.+++
0 generale ale ntreprinderii &.%"%%%
- deprecierea cl!dirilor 1%+.+++
- costurile 'enerale de administraie 1,+.+++
Pr&%t (! !>-#&atar! 40.000
$rofitailitatea 'loal! a firmei nu este foarte impresionant! C v;nz!rile
aia dac! dep!.esc pra'ul de rentailitate. Cel mai important aspect pentru
- 1+3 -
fundamentarea coerent! a unei astfel de decizii este dat! de capacitatea
mana'ementului de a identifica "n mod direct costurile pe fiecare dintre cele
dou! sortimente.
:n fi'ura (.# este prezentat un Cont de rezultate se'mentat9 "n varianta
0>C. 0cela.i e-emplu care a fost utilizat pentru cazul sistemelor funcionale de
calculaie este prezentat "n cadrul sistemului 0>C9 astfel "nc;t cele dou! s!
permit! comparaii. :n acest caz deprecierea echipamentelor este defalcat! pe
sortimente de produse prin intermediul determinantului ore-ma.in! pentru
m!surarea consumului de astfel de resurse. Dou! elemente de cost sunt imputate
pe sortimente "n funcie de num!rul de loturi produse C inspecii CDC .i
manipulare (transport intern)9 acestea fiind alocate funcie de num!rul de loturi
faricate .i9 respectiv9 num!rul de manipul!ri. S! presupunem c! analiza
costurilor a determinat c! aceste dou! elemente de cost conin at;t componente
alocate ri'id (nemodificaile prin decizii ulterioare) c;t .i componente fle-iile
(care sunt influenate prin deciziile ulterioare privind consumurile de resurse).
Costurile resurselor alocate ri'id sunt aordate drept costuri fi-e9 .i9 pe c;t
posiil9 separate "n dou! cate'orii7 c&stur %>! a#&ca0#!9 reprezent;nd costurile
fi-e asociate fiec!rui sortiment pe aza unui determinant de natura activit!ii .i
costuri fi-e neutilizate9 considerate drept c&stur %>! )!$!ra#!. De asemenea9
costurile activit!ilor de nivelul "ntre'ii or'anizaii nu sunt alocate direct pe
sortimente. )-ist! de asemenea dou! elemente de cost de nivelul liniilor
sortimentale C servicii post-v;nzare .i costurile de comercializare9 alocate pe
sortimente funcie de num!rul de remedieri .i9 respectiv9 num!rul de comenzi
onorate ale clienilor. =esursele asociate acestor costuri sunt alocate ri'id9
partea din acestea imputat! fiec!rui sortiment fiind considerat! cost fi- alocail.
De asemenea se poate ar'umenta faptul c! costurile le'ate de promovare .i
supervizare sunt costurile aferente activit!ilor de nivelul liniilor sortimentale
(costul acestor activit!i cre.te odat! cu cre.terea volumului fizic al produciei).
<u este "ns! nevoie s! utiliz!m determinani de natura activit!ilor pentru a
imputa aceste costuri pe fiecare sortiment. 0ceste dou! elemente de cost sunt
considerate costuri alocaile si sunt considerate ca fiind costuri fi-e directe.
0stfel9 se'mentarea 0>C furnizeaz! o perspectiv! total diferit! asupra
profitailit!ii celor dou! linii de produse9 "n comparaie cu datele aferente
aord!rii funcionale. 0stfel9 constat!m c! or'anizaia suport! costuri pentru
resurse neutilizate "n valoare de *+.+++ lei. :n plus linia de producia a p!turilor
se pare c! este neprofitail! .i consum! semnificativ din mar/a .i profitul
'enerat de cealalt! linie de produse. 0stfel9 Contul de rezultate "n variant! 0>C
indic! trei posiilit!i pentru cre.terea profitului7 reducerea consumului de
resurse prin folosirea inte'ral! capacit!ii neutilizate a celor trei activit!i (CDC9
transport intern .i servicii post-v;nzare)9 renunarea la linia neprofitail! (cea de
p!turi) .i cominaia dintre primele dou! soluii.
- 1+4 -
*.4. D!c1a (! t- ?c&"a$(2 s-!ca#2B
Ee'ile privind preurile de dumpin' oli'! firmele s! v;nd! produse
identice la pre identic c!tre consumatorii concureni de pe aceia.i pia!. 0ceste
restricii nu se aplic! "ns! pentru v;nz!rile prin c;.ti'area unor licitaii sau
pentru consumatori care nu concureaz! "ntre ei pentru a avea acces la un anume
produs sau serviciu. 0stfel produc!torii se pot confrunta cu comenzi speciale
venind din partea unor clieni de pe piee care nu sunt "n mod normal deservite
de ace.tia. 0stfel deciziile de tip 2comand! special!5 reprezint! acele situaii "n
care se pune prolema accept!rii sau refuz!rii unei comenzi pentru un pre mai
mic dec;t cel normal. 0cest tip de decizii reprezint! e-emple tipice de situaii
decizionale tactice cu efecte pe termen scurt. Cre.terea profitului pe termen
scurt reprezint! finalitatea unei astfel de decizii. )vident aceste situaii treuie
/udecate cu 'ri/! astfel "nc;t s! nu afecteze "n mod ne'ativ canelele de
distriuie oi.nuite ale or'anizaiei sau s! influeneze nefavorail aspectele de
natur! strate'ic! ale activit!ii or'anizaiei. Pin;nd cont de toate aceste
oservaii9 treuie remarcat faptul c! aceste comenzi speciale pot fi atractive
pentru diverse or'anizaii9 "n special "n condiiile "n care acestea opereaz! la un
nivel redus al 'radului de utilizare a capacit!ii de producie9 astfel "nc;t
sistemele de producie a acestora pot asori f!r! proleme cererea
suplimentar! de resurse de toate tipurile pe care le presupune onorarea
comenzilor speciale. :n aceste situaii or'anizaiile treuie s!-.i concentreze
atenia asupra acelor resurse care sunt achiziionate "n m!sura necesit!ilor9
pentru c! acestea reprezint! sursa oric!ror costuri suplimentare 'enerate de
acceptarea comenzii.
S! presupunem c! o companie produc!toare de "n'heat! opereaz! la ,+S
'rad de utilizare a capacit!ii de faricaie. :n aceste condiii9 .i celelalte
componente ale activit!ii firmei sunt situate la un 'rad de utilizare a capacit!ii
asem!n!tor. 6r'anizaia are o capacitate de producie de 2+ milioane de 4' de
"n'heat! pe an. 0ceasta se a.teapt! s! produc! c;te , milioane 4' din cele dou!
tipuri de "n'heat! (simpl! .i e-tra) care formeaz! 'ama sa actual! sortimental!.
Costurile totale asociate faricaiei .i comercializ!rii celor , milioane 4'
de "n'heat! e-tra sunt prezentate "n taelul (.%.
Dael nr. (.%. Determinarea costurilor pentru decizia 2comand! special!5
Q=6<R
Specificaie
Costuri
totale
Costuri unitare
Costuri variaile dependente de volumul fizic
Eactate #.%++ +9(+
_ah!r ,++ +91+
0rome 1.2++ +91#
&anoper! direct! 2.+++ +92#
0mala/e 1.%++ +92+
Comisioane 1%+ +9+2
Distriuie 24+ +9+3
- 1+# -
0ltele 4++ +9+#
T&ta# c&stur (!-!$(!$t! (! 3&#u"u# %1c a#
-r&(uc'! 12.000 1F50
Costuri dependente de ali factori
achiziii (, lei - 4+.+++ de ordine de achiziie) 32+ +9+4
recepii (% lei - ,+.+++ de ordine de recepie) 4,+ +9+%
setarea echipamentelor (,.+++ - #+ de set!ri) 4++ +9+#
T&ta# c&stur (!-!$(!$t! (! a#' %act&r 1.200 0F15
C&stur %>! 1.800 0F20
C&stur t&ta#! <c&"-#!t!= 14.500 1F55
Pr!'u# (! 3C$1ar! !$;)r&s 20.000 2F50
Gn distriuitor de "n'heat! dintr-o re'iune 'eo'rafic! care "n mod
normal nu este acoperit! prin sistemul de comercializare a produc!torului a
depus o comand! de 2 milioane de 4' la un pre de 19(# leiF4'. 0cest
distriuitor este de acord s! acopere costurile de transport. Deoarece acesta a
aordat or'anizaia produc!toare "n mod direct9 aceasta nu va treui s! suporte
costuri cu comisioanele. Compania apreciaz! c! aceast! comand! va amplifica
num!rul de ordine de achiziie cu 1+ mii9 num!rul de ordine de recepie cu 2+
mii9 iar num!rul de set!ri ale sistemului de producie cu 13. De.i comanda
special! va cre.te cererea pentru aceste activit!i9 aceasta va fi acoperit! din
e-cedentul de capacitate neutilizat! de care dispune produc!torul.
6ferta de cump!rare este de 19(# leiF4'9 ceea ce este inferior preului
normal de v;nzare de 29# leiF4'9 aceasta fiind chiar mai mic! dec;t costul unitar
complet9 care are un nivel de 19,# leiF4'. Cu toate acestea acceptarea comenzii
poate fi profitail! pentru or'anizaie. 0ceasta are capacitate de producie
e-cedentar!9 iar comanda nu va "nlocui alte cantit!i de produse comercializate
la un pre normal. De asemenea multe dintre elementele de cost sunt irelevante
"n cadrul acestei decizii. Consumul de resurse alocate ri'id "nainte de utilizarea
lor nu se va modifica funcie de acceptarea sau refuzul comenzii speciale.
Dac! comanda se accept!9 va fi oinut un venit unitar de 19(# leiF4' care
"n cazul refuzului comenzii nu s-ar fi 'enerat. 0stfel toate costurile de producie
dependente de volumul de activitate vor cre.te proporional cu volumul
produciei suplimentare ce treuie realizat! pentru onorarea comenzii speciale9
mai puin costurile cu distriuia (+9+3 leiF4') .i comercializarea (+9+2 leiF4').
Iener;nd un cost unitar de 194# leiF4'. Costurile dependente de ali factori vor
cre.te .i ele9 dar cu 3+4 mii lei9 sau +91#2 leiF4' (pentru un volum fizic de 2
milioane de 4'). 0stfel costul total va cre.te la 19%+2 leiF4'9 ceea ce9 "n
condiiile unui pre de 19(# leiF4' va permite oinerea unui profit unitar de
+914, leiF4'. :n aceste condiii comanda special! va 'enera produc!torului un
profit suplimentar total de 2*%.+++ lei. Calculele sunt realizate "n taelul (.(.
Dael nr. (.(. Determinarea costurilor pentru decizia 2comand! special!5
Q=6<R
- 1+% -
Specificaie 0cceptare
=efuzar
e )fect net
V!$tur -! c&"a$(2 +.500.000 0 +.500.000
Eactate 1.4++.+++ + 1.4++.+++
_ah!r 2++.+++ + 2++.+++
0rome 3++.+++ + 3++.+++
&anoper! direct! #++.+++ + #++.+++
0mala/e 4++.+++ + 4++.+++
0ltele 1++.+++ + 1++.+++
0chiziii (, lei - 1+.+++ de comenzi de
achiziie) ,+.+++ + ,+.+++
:ncas!ri (% lei - 2+.+++ de comenzi de recepie) 12+.+++ + 12+.+++
Setarea echipamentelor (,.+++ - 13 set!ri) 1+4.+++ + 1+4.+++
C&stur t&ta#! -! c&"a$(2 +.204.000 0 +.204.000
Pr&%t 2/8.000 0 2/8.000
*.5. D!c1a (! t- ?3C$1ar! sau c&$t$uar!a -r&c!s2rB
$rodusele le'ate au anumite procese .i costuri de producie comune9 p;n!
la un anume moment c;nd acestea se despart. :n acel moment produsele devin
independente. De e-emplu anumite minerale9 precum cupru .i aur sunt re'!site
"mpreun! "ntr-un anume z!c!m;nt. _!c!m;ntul treuie e-tras9 mala-at .i apoi
tratat chimic pentru ca cuprul .i aurul s! fie separate. Costul e-traciei9
mala-!rii .i trat!rii chimice sunt comune celor dou! produse.
0desea produsele le'ate sunt v;ndute la etapa separ!rii9 "ns! uneori
acestea sunt mai profitaile dac! procesarea continu! p;n! la oinerea unor
produse superioare ca .i 'rad de finisare. Decizia de determinarea a momentului
de v;nzare a produsului9 adic! la momentul separ!rii sau dup! acest moment
este una de mare importan! pentru un mana'er.
S! presupunem c! o or'anizaie cu oiect de activitate a'ricol produce .i
comercializeaz! at;t fructe .i le'ume proaspete c;t .i conservate. Se aordeaz!
e-clusiv una dintre liniile de produse ale firmei care se ocup! cu producia .i
industrializarea tomatelor. =o.iile sunt produse de o unitate a'ricol!. 6inerea
ro.iilor este separat! pe parcele cultivate. @iecare parcel! 'enereaz! apro-imativ
1.#++ 4' de ro.ii9 aceasta fiind unitatea de producie finit!. @iecare parcel!
treuie cultivat!9 fertilizat!9 iri'at! .i recoltat!. Dup! recoltare9 ro.iile sunt
transportate la un depozit9 "n cadrul c!ruia sunt sp!late .i sortate. Doate aceste
activit!i 'enereaz! un cost de apro-imativ %++ lei pe unitate de producie finit!.
0poi ro.iile sunt separate pe dou! cate'orii de calitate7 0 .i >. Cele din
cate'oria 0 sunt mai mari .i de form! mai corespunz!toare dec;t cele din
cate'oria >. =o.iile din cate'oria 0 sunt v;ndute c!tre supermar4eturi la un pre
de 192 leiF4' iar cele din cate'oria > sunt e-pediate la farica de conservare9
care le transform! "n sos de ro.ii9 ulion sau past! de tomate. @iecare unitate de
producie 'enereaz! apro-imativ 1.+++ 4' din de ro.ii de cate'oria 0 .i #++ 4'
de ro.ii de cate'oria >.
- 1+( -
Gnul dintre mana'erii firmei a solicitat recent ca ro.iile din cate'oria 0
s! fie utilizate pentru a produce un sos de ro.ii iute. Studiile indic! faptul c!
ro.iile din aceast! cate'orie 'enereaz! o consisten! .i arom! superioar! acestui
sos fa! de cele din cate'oria >. :n plus9 ro.iile din cate'oria > oricum sunt
inte'ral utilizate pentru a produce celelalte sortimente.
Sosul iute se va produce utiliz;nd toate ro.iile din cate'oria 0. :n
deciderea dac! ro.iile din cate'oria 0 s! fie v;ndute "n continuare la
supermar4eturi sau s! fie procesate "ntr-un sos iute9 costurile comune de
cultivare9 fertilizare9 iri'are .i recoltare sunt irelevante.
=elevana costurilor de procesare depinde de natura cererii de resurse. :n
mod evident cererea de resurse achiziionate funcie de cerine va cre.te9 acestea
fiind costurile relevante (pentru asemenea elemente precum manoper!9 ardei9
ap!9 amala/e .i condimente). $entru resursele achiziionate "n avans cre.terea
consumurilor va depinde de m!sura "n care capacitatea e-istent! a activit!ii
treuie s! fie amplificat! pentru a oine producia fizic! dorit!. De e-emplu9
capacitatea activit!ii de stocare de materii prime (ro.ii) "n cadrul faricii de
prelucrare ar treui s! creasc!9 odat! ce aceasta treuie s! fac! fa! unui volum
de materii prime superior. Cre.terea consumului de resurse pentru aceast!
activitate reprezint! deci un cost relevant. Se poate "nt;mpla totu.i ca aceast!
activitate s! ai! suficient! capacitate neutilizat! pentru a face fa! cre.terii de
volum de materie prim! ce treuie stocat! pentru noul produs C sosul iute de
ro.ii. Dac! acest lucru este adev!rat9 atunci costurile activit!ii de stocare de
materii prime sunt irelevante pentru aceast! decizie.
S! presupunem c! sosul iute se vinde la un pre de 49# lei pe orc!na.9
care se oine din 1 4' de ro.ii. S! presupunem de asemenea c! surplusul de
costuri de faricaie9 incluz;nd doar resursele achiziionate funcie de necesit!i
.i costuri aferente cre.terilor de capacitate pentru celelalte activit!i totalizeaz!
3.+++ lei. 0stfel veniturile totale la momentul separ!rii pentru ro.iile din
cate'oria 0. Sunt de 1.2++ leiFunitate fizic! de producie (adic! pentru cele
1+++ 4' de ro.ii din aceast! cate'orie). Dac! ro.iile din cate'oria 0 vor fi
transformate "n sos iute9 atunci acestea vor 'enera un venit de 4.#++ lei9 ceea ce
creaz! un venit diferenial de 3.3++ lei prin continuarea proces!rii ro.iilor.
Deoarece costul proces!rii este 3.+++ lei pentru acea cantitate de ro.ii9 se
constat! c! 1.+++ 4' de ro.ii din cate'oria 0 'enereaz! un profit suplimentar de
3++ lei "n varianta continu!rii proces!rii9 fapt ce recomand! aceast! alternativ!
decizional!.
Sinteza calculelor este prezentat! mai /os.
Vnzare Procesare iferen
Venituri 1.200 4.500 3.300
Costuri !e "rocesare 0 3.000 3.000
Total 1.200 1.00 !00
- 1+, -
*.8. D!c1 (! -r!' , -r&%ta0#tat! a -r&(us!#&r
*.8.1. C&$c!-t! (! 0a12 7$ sta0#r!a -r!'ur#&r
Gna dintre cele mai dificile decizii cu care se confrunt! o or'anizaie este
stailirea preurilor. Contailitatea de 'estiune este deseori sursa primar! de
informaii "n situaiile "n care apare o nevoie de informaii valorice privind
oiectele de cost9 fie c! cerina informaional! se refer! la cost sau la pre.
:n 'eneral9 clienii doresc produse .i servicii de calitate un! la preuri
reduse. De.i cererea este studiat! "n detaliu la cursurile de macroeconomie .i
mar4etin'9 mana'ementul costurilor treuie s! in! cont de cerere .i "n special
de modul "n care aceasta interacioneaz! cu oferta.
:n situaia "n care toi ceilali factori sunt omo'eni9 consumatorii vor
cump!ra mai mult c;nd preurile sunt mai mici9 precum .i mai puin atunci c;nd
preurile sunt mari. $roduc!torii9 pe de alt! parte9 sunt dispu.i s! furnizeze mai
mult c;nd preul este ridicat fa! de situaia "n care preul este sc!zut9 c;nd
oferta este mai redus!. $reul de echiliru este acela care se afl! la intersecia
dintre cura cererii .i cea a ofertei. 0cesta reprezint! preul pentru care volumul
pus spre v;nzare de furnizori este e'alat de cererea e-primat! de clieni.
$e o pia! care funcioneaz! coerent9 practicarea unui pre mai mare dec;t
cel de echiliru conduce la incapacitatea produc!torilor de a-.i vinde inte'ral
producia9 ap!r;nd stocurile nev;ndute de produse finite precum .i capacitate de
producie neutilizat!. $racticarea unui pre mai sc!zut conduce la asoria
inte'ral! de a produciei de c!tre pia!. :n aceast! situaie pot ap!rea crize de
natura lipsei de m!rfuri pe pia!. 0cesta reprezint! un semnal pentru cre.terea
fie a produciei fie a preurilor de v;nzare9 fie a amilor factori.
)vident9 cererea este influenat! .i de ali factori dec;t cel reprezentat de
pre9 cum ar fi veniturile consumatorilor9 calitatea unurilor oferite spre
v;nzare9 disponiilitatea unor produse de sustituie9 cererea pentru unuri
complementare9 caracterul de un de lu- al unului etc. Doi ace.ti factori nu
afecteaz! "ns! valailitatea corelaiei de az! dintre cerere .i ofert!9 produc!torii
fiind con.tieni de faptul c! o cre.tere a costurilor aproape inevitail conduce la
o reducere a volumului v;nz!rilor.
)lasticitatea funcie de pre .i structura pieei reprezint! doi factori care
influeneaz! 'radul de liertate de care dispun produc!torii pentru a a/usta
preurile pe pia!.
)lasticitatea cererii funcie de pre reprezint! 'radul de reacie a acesteia
la modific!ri ale preurilor. 0stfel9 o cerere elastic! este caracterizat! prin faptul
c! o cre.tere sau descre.tere a preului cu un anumit procent conduce la un efect
mai accentuat "n cadrul cererii9 reflectat printr-o variaie procentual! superioar!
(de e-emplu7 autoturisme9 ilete de avion etc.). :n contrapartid!9 cererea
inelastic! este aceia care fie nu reacioneaz! la modific!ri ale preurilor9 fie
reacioneaz! "ns! "ntr-o m!sur! mai mic! dec;t variaia procentual! a preurilor
(p;ine9 comustiili9 ener'ie electric! etc.). Cunoa.terea precis! a modului "n
- 1+* -
care cererea variaz! "n funcie de pre este o premis! important! "n procesul de
selecie a costurilor de c!tre produc!tori.
Cel!lalt factor C structura pieei C de asemenea afecteaz! preurile precum
.i costurile necesare pentru a suporta un anume pre. :n 'eneral e-ist! patru
tipuri de piee7 piaa cu concuren! perfect!9 cea cu concuren! monopolistic!9
oli'opolul .i monopolul. Doar "n cazul concurenei perfecte re'ulile pieei sunt
"ntru-totul respectate. Celelalte cate'orii de piee prezint! aateri de la re'ula
unei piee funcionale. Gn produc!tor treuie s! fie con.tient pe ce tip de pia!
".i desf!.oar! activitatea pentru a putea practica cea mai potrivit! politic! de
pre.
*.8.2. P&#tc (! sta0#r! a -r!'ur#&r
6r'anizaiile de afaceri folosesc diferite politici de stailire a preurilor.
Deoarece costul reprezint! un factor important al ofertei9 iar acesta este
cunoscut produc!torului9 multe companii folosesc costul pentru a fundamenta
preul. $e de alt! parte9 e-ist! companii care folosesc politici ale costului
oiectiv (tar'et-costin') sau politici azate pe condiiile iniiale de pe pia!.
P&#tc (! -r!' 0a1at! -! c&st
Cererea reprezint! una dintre componentele ecuaiei preului9 "n timp ce
oferta reprezint! cel!lalt factor. Deoarece veniturile treuie s! acopere
cheltuielile pentru ca produc!torul s! oin! profit9 multe companii ".i azeaz!
deciziile de stailire a preurilor pe aza costului9 calcul;nd preul ca sum!
dintre cost .i profitul dorit. &odul de utilizare a unei asemenea aord!ri este
relativ simplu. De re'ul! e-ist! un cost unitar utilizat drept az! de calcul a
preului. 0stfel se utilizeaz! o mar/! de profit care se "nsumeaz! la cost pentru a
determina preul. 0ceast! mar/! conine profitul dorit9 precum .i orice alt
element de cost care nu este inclus "n costul de az!. @irmele care particip! la
licitaii de cele mai multe ori ".i azeaz! preul de licitare pe costul produsului9
lucr!rii sau serviciului care se liciteaz!.
S! admitem cazul firmei 0udio$ro9 deinut! de ?onescu ?on. @irma are ca
oiect de activitate comercializarea .i instalarea de echipament audio "n incinte
.i ma.ini. Costul materialelor .i a altor componente directe de cost este simplu
de alocat. Costul cu manopera direct! se poate de asemenea cu u.urin! aloca pe
fiecare comand!. 0n'a/aii direct productivi sunt pl!tii cu 3% leiFor!. 0nul
trecut firma 0udio$ro a "nre'istrat costuri cu manopera direct! de 22+.#++ lei.
Costurile indirecte de producie9 const;nd "n utilit!i9 oiecte de inventar9 chiria
spaiilor de faricaie etc. reprezint! "n /ur de 14(.+++ lei. 0stfel9 contul de
rezultate simplificat arat! "n felul urm!tor7
1enituri 1.+#1.+#+
Costul produciei v;ndute7
- materiale directe 3%(.#++
- manoper! direct! 22+.#++
- costuri indirecte de producie 14(.+++
- 11+ -
&ar/! rut! de e-ploatare +18.050
Costuri administrative .i de comercializare (#.+++
$rofit de e-ploatare 241.050
S! presupunem c! Dl. ?onescu dore.te s! oin! aceea.i valoare a
profitului pentru toate comenzile onorate anul trecut. 0cesta poate determina o
rat! a mar/ei rute de e-ploatare prin "nsumarea la costurilor administrative .i
de comercializare cu profitul de e-ploatare .i raportarea acestei valori la costul
produciei v;ndute.
=ata mar/ei rute de e-ploatare N (costuri administrative .i de
comercializare V profit de e-ploatare) F costul produciei v;ndute N ((#.+++ V
241.+#+)F(3#.+++ N +943
0ceast! rat! a mar/ei rute de e-ploatare este de 43S9 procent din care
sunt acoperite at;t costurile administrative .i cele de comercializare c;t .i
profitul de e-ploatare. $rin urmare o astfel de rat! a mar/ei nu reprezint! profit
curat.
=ata profitului poate fi calculat! folosind o serie de aze de calcul.
0stfel9 pentru firma 0udio$ro costul materialelor directe reprezint! cea mai
important! component! a costurilor. Costurile cu materialele directe de anul
trecut au fost mai mari dec;t orice alt! component! de cost sau valoarea
profitului de e-ploatare "ns!.i.
=ata profitului raportat la materiale N (&anoper! direct! V Costuri
indirecte V Costuri administrative .i de comercializare V $rofit de e-ploatare) F
Costul materialelor directe N
N (22+.#++ V 14(.+++ V (#.+++ V 241.#++) F 3%(.#++ N 19,%
6 rat! de 1,%S raportat la costul materialelor directe va 'enera de
asemenea acela.i profit9 "n condiiile "n care volumul serviciilor prestate .i
celelalte costuri r!m;n constante.
6rice alt! az! de calcul relevant! se poate utiliza pentru a determina o
rat! a profitului pe care proprietarul sau mana'erul o poate utiliza pentru a
staili preul9 astfel "nc;t volumul profitului s! corespund! a.tept!rilor sale.
Stailirea preului pe aza costului pare o soluie simpl!9 "ns! ea
comport! o deficien! ma/or!7 nu ine cont de preul de echiliru de pe pia! sau
cel puin de preurile practicate de concurenii direci. :n aceste condiii9 dac!
preul stailit pe aza costului este prea mare9 atunci firma va constata c!
v;nz!rile nu corespund a.tept!rilor. Dac!9 "n schim9 preul este prea redus9
atunci9 de.i 'radul de utilizare al capacit!ilor de producie va fi ridicat9
activitatea firmei va 'enera o serie de costuri implicite (sau costuri de
oportunitate)9 adic! nu va fi valorificat la ma-im potenialul de profitailitate a
produselor sau serviciilor pe care le comercializeaz!.
- 111 -
Ut#1ar!a t!E$c#&r tar)!t;c&st$) 7$ sta0#r!a -r!'ur#&r
&a/oritatea firmelor din )uropa 6ccidental! .i Statele Gnite ale 0mericii
stailesc preul pentru un produs nou pe aza "nsum!rii costurilor9 ad!u';nd la
acestea profitul dorit. &otivul pentru o astfel de aordare a prolemei stailirii
preurilor este dat de nevoia ca firmele s! c;.ti'e suficient pentru a-.i putea
acoperi costurile .i a 'enera un profit suficient. $eter Druc4er scria "n una dintre
lucr!rile sale importante7 2% astfel de abordare este corect dar irelevant&
clienii nu consider c au rolul de a genera profit productorilor. $ingura
modalitate raional de stabilire a preurilor este de a ncepe prin a nelege ce
este dispus consumatorul s plteasc pentru un anume bun5.
Dar'et-costin' ("n traducere7 2&etoda costului-oiectiv5) reprezint! o
metod! de determinare a costului unui produs sau servicii pe aza preului-
oiectiv pe care clienii sau consumatorii ar dori s!-l pl!teasc! (informaie care
rezult! din studii de pia! realizate "n acest scop). Departamentul de mar4etin'
determin! care sunt cele mai acceptaile caracteristici ale produsului .i cel mai
potrivit pre pentru acesta pe aza sonda/elor de pia!. 0poi in'inerii din cadrul
"ntreprinderii proiecteaz! .i dezvolt! produsul de a.a manier! "nc;t costul .i
profit se pot "ncadra "n preul-oiectiv stailit anterior.
@irmele /aponeze practic! pe scar! lar'! aceast! metod!. @irmele
americane .i europene sunt aia la "nceputul aplic!rii acestei tehnici. Dintre
toate firmele europene9 <o4ia este de departe liderul "n domeniul aplic!rii tar'et
costin'. &otivul principal7 s-a demonstrat statistic c! de re'ul! o inovaie din
zece a/un'e s! ai! succes comercial. $rin urmare9 sin'ura soluie este
reprezentat! de trierea produselor rezultate "n urma procesului de inovare prin
cercetare-dezvoltare9 "n a.a fel "nc;t doar acelea care aprioric demonstreaz!
potenial comercial9 "n condiiile unui pre cunoscut merit! s! fie lansate pe
pia!.
De.i aparent mai eficient!9 aceast! metod! de stailire a preurilor este
dificil de aplicat9 deoarece presupune costuri suplimentare "n procesele de
concepie .i lansare a produselor pe pia!. )-plicaia ar fi dat! de faptul c! nu
"ntotdeauna costul oiectiv poate fi oinut din prima de c!tre in'inerii
proiectani .i cei din seciile de producie. 0stfel9 procesul de proiectare se reia
p;n! c;nd costul efectiv se "ncadreaz! "n cel oiectiv. <u de puine ori aplicarea
acestei metode de stailire a preurilor conduce la renunarea la anumite modele
noi de produse ca urmare a faptului c! pentru acestea nu s-a putut oine un cost
efectiv care s! se "ncadreze "n costul-oiectiv.
- 112 -
5. STUDIU DE CAZ
5.1. Pr!1!$tar!a c&$t!>tu#u stu(u#u (! ca1
Denumire7 S.C. Ste/ar S.=.E.
0dres!7 str. $lopilor9 nr. 13#9 loc. Deva9 /ud. Aunedoara
@orma /uridic!7 Societate cu r!spundere limitat!9 persoan! /uridic! rom;n!
Durata de funcionare7 nelimitat!
Capital social7 ,(.#++ lei9 inte'ral privat9 "mp!rit "n ,.(#+ p!ri sociale fiecare
"n valoare de 1+ lei
6iect de activitate7 faricarea .i comercializarea de produse din lemn.
1eniturile 'enerate de "ntreprindere provin inte'ral din activitatea de
e-ploatare a acesteia. 0ctivitatea de e-ploatare vizeaz! e-clusiv faricarea .i
comercializarea de moilier din lemn.
0stfel9 piaa moilierului din lemn este "n dezvoltare9 cu a.tept!ri de
cre.tere suplimentar! 'enerat! de modificarea climatului economico-social ca
urmare a ader!rii la Gniunea )uropean!. Concurena local! este relativ redus!9
astfel "nc;t firma va putea urm!ri at;t e-ploatarea pieei interne9 c;t .i
dezvoltarea relaiilor cu clieni din cadrul Gniunii )uropene.
:n vederea valorific!rii oportunit!ilor care se "ntrez!resc9 firma a urm!rit
dezvoltarea unui potenial intern corespunz!tor. 0stfel9 la sf;r.itul anului 2++#9
ea ".i asi'ura7
- o 'am! complet! de utila/e9 "n structura corespunz!toare .i volumul
corespunz!tor cu cererea adresat! pe moment de c!tre pia!
"ntreprinderii8
- un personal corespunz!tor din punct de vedere al volumului .i structurii8
- relaii staile cu o serie de clieni .i furnizori9 de natur! s!-i confere o
si'uran! relativ! "n desf!.urarea activit!ii8
- un mana'ement corespunz!tor pentru 'estionarea activit!ii la volumul .i
"n condiiile de moment.
Construciile9 echipamentele de producie e-istente la sf;r.itul anului
2++# "n patrimoniu au fost asi'urate din fonduri proprii9 credite ancare9
suvenii pentru investiii primite din partea autorit!ilor9 respectiv operaiuni de
leasin' financiar.
0ferent activit!ii strate'ice principale C producerea .i comercializarea de
moilier din lemn C principalele intr!ri curente de natur! material! sunt
reprezentate de7
- lemn rut9 furnizat de companii de e-ploatare forestier!9 pe az! de
contracte8
- feronerie (cuie9 .uruuri) C furnizat! de firme specializate8
- vopsele .i lacuri de diferite tipuri9 necesare finis!rii produselor8
- oiecte de inventar necesare prelucr!rii8
- carurant pentru mi/loacele de transport de transport8
- 113 -
- sticl!.
Ciclul de e-ploatare aferent acestei activit!i "ncepe "n momentul
achiziiei materiilor prime .i se "ncheie "n momentul "ncas!rii contravalorii
produselor finite. Durata ciclului este relativ ridicat!9 "n condiiile "n care acesta
cuprinde etape ce 'enereaz! consumuri importante de timp7
- achiziia materiilor prime .i a consumailelor7 apro-. 1 zi8
- operaiunea de uscare a lemnului dureaz! 1+ zile8
- celelalte operaiuni au asociate durate de 1 C 2 zile fiecare8
- durata medie de stocare a materiilor prime .i a materialelor consumaile
"nainte de darea "n consum este de apro-. * zile8
- durata medie de stocare a produselor finite "nainte de v;nzare este de
apro-. # zile8
- durata medie de acordare a creditului client pentru produsele v;ndute
este de apro-. 2# de zile.
?e.irile aferente activit!ii de producie constau "n moilier destinat
v;nz!rii9 dar .i rume'u. .i de.euri9 utilizate drept comustiil pentru instalaia
proprie de "nc!lzire. Domeniul de activitate al firmei Ste/aur este cel al
prelucr!rii lemnului. <omenclatorul de produse realizate poate fi sintetizat dup!
cum urmeaz!7
- case din lemn8
- moilier8
- u.i .i 'eamuri din lemn.
$rincipalul tip de materii prime utilizat "n procesul de producie este
lemnul rut (u.teni de r!.inoase .i u.teni de fa'). Eemnul intr! "n
componena tuturor celor trei cate'orii de produse. :n afar! de lemn9 se mai
utilizeaz!7
- pt. case7 vat! mineral!9 lacuri9 vopsele9 cuie9 adezivi8
- pt. moilier7 feronerie9 adezivi8
- pt. u.i .i 'eamuri7 sticl!9 feronerie9 adezivi9 etc.
0provizionarea cu u.teni s-a realizat de la dou! tipuri de furnizori7
- =omsilva (=e'ia <aional! a $!durilor C societate care
'estioneaz! fondul forestier al statului)8
- @urnizori privai (dein!tori privai de suprafee "mp!durite).
:n ceea ce prive.te aprovizionarea cu celelalte materii prime9 firma a
stailit "n 'eneral relaii cu furnizori locali de specialitate.
$rocesul de aprovizionare s-a realizat cu mi/loacele de transport ale
furnizorului sau cu mi/loace de transport "nchiriate9 firma nedispun;nd de
mi/loace de transport corespunz!toare.
)tapele desf!.ur!rii procesului de producie sunt reflectate sintetic "n
fi'ura 1.
- 114 -

6peraia 1. Deitare
6peraia 2. 0urire-uscare
6peraia 3. @ormatizare
?ntr!ri7 >u.teni
?e.iri7 semifaricate
semifaricate "minare
rume'u.9 de.euri

6AZA IM. H"0$ar! !#!"!$t! su0scurt!
6AZA II. Pr!#ucrar!a s!cu$(ar2
?ntr!ri7
elemente suscurte

?e.iri7
semifaricate

Dransport intern
6peraia 1. :minare "n dini
Eina de produse C. Ieamuri .i u.i
?ntr!ri7 semifaricate
6peraia 1. Stratificare
6peraia 2. Deitare
6peraia 3. Klefuire
6peraia 4. $resare-"minare
6peraia #. E!cuire
6p. %. &ontare feronerie
?e.iri7 'eamuri .i u.i
rume'u.9
de.euri

Eina de produse >. &oilier
?ntr!ri7 semifaricate
6p. 1. $relucrare pe 4 fee
6peraia 2. Klefuire
6peraia 3. I!urire
6peraia 4. &onta/
6peraia #. E!cuire
6peraia %. 0malare
?e.iri7 moilier
rume'u.
de.euri

?ntr!ri7
semifaricate
?e.iri7
case

6peraia 2. E!cuire9 vopsire
6peraia 1. 0samlare
Eina de produse 0. Case din lemn

6AZA II. Pr!#ucrar! s!cu$(ar2
@i'ura ,.1. Descrierea procesului de producie
- 11# -
1olumul de activitate a fost estimat prin confruntarea cererii provenite
din partea pieei cu capacitatea de producie a "ntreprinderii.
Daelul nr. ,.2 prezint! planul de producie9 detaliat pe cele trei cate'orii
de produse. )l a fost realizat pentru a putea fi acoperit! corespunz!tor cererea
provenit! din partea pieei. 0stfel9 nu a fost prev!zut! crearea de stocuri
consideraile de produse finite9 ci doar a unor cantit!i necesare satisfacerii
cererii din luna urm!toare.
S-a considerat c! pentru toate produsele9 ciclul de producie dureaz!
apro-imativ 1 lun!. :n aceste condiii9 un produs ce urmeaz! a fi livrat "n
septemrie9 va fi lansat "n e-ecuie "n au'ust.
Daelul nr. ,.3 prezint! planul de v;nzare. Conform celor anterior
menionate9 "ntre planul de producie .i planul de v;nzare va e-ista un decala/
de o lun!. &ateriile prime intrate "n prelucrare la "nceputul lunii au'ust ".i vor
"ncheia ciclul de producie la sf;r.itul lunii au'ust9 produsele finite rezultate
urm;nd a fi v;ndute "n primele zile ale lunii septemrie.
$ractic9 la nivelul celor dou! luni care vor constitui perioada de calcule
C martie .i aprilie9 s-a considerat c! cererea va fi inferioar! capacit!ii de
producie9 ceea ce a f!cut ca producia estimat! s! fie e'al! cu cererea. 0v;nd "n
vedere relaiile de/a e-istente cu o serie de clieni importani9 dar .i
perspectivele ader!rii =om;niei la Gniunea )uropean! (dup! cum s-a ar!tat9
"ntreprinderea Ste/aur va fi una dinte puinele "ntreprinderi din domeniu ce vor
"ndeplini cerinele pieei europene)9 se consider! c! proailitatea ca
"ntreprinderea s! dispun! de o cerere mai ridicat! dec;t cea previzionat! este
una relativ ridicat!.
Daelul nr. ,.4 prezint! viitorul 'rad de utilizare a capacit!ilor de
producie9 calculat pe seama capacit!ii de producie .i a volumului de activitate
estimate.
Calculul a fost realizat separat pentru casele din lemn pe de-o parte .i
pentru moilier .i u.i .i ferestre pe de alt! parte. &otivul acestei structur!ri a
fost acela c! moilierul9 u.ile .i ferestrele sunt produse pe apro-imativ acelea.i
utila/e .i de apro-imativ acela.i personal9 fiindu-le corespunz!toare aceea.i
capacitate de producie. $ractic9 "n aceste condiii9 sporirea produciei unuia
dintre aceste produse reduce cantitatea ce poate fi produs! din celelalte produse.
:n schim9 producia de case din lemn se realizeaz! relativ independent9 pe
utila/e diferite .i cu personal diferit.
&odul de calcul a fost urm!torul7 'radul de utilizare aferent lunii au'ust
a fost calculat prin raportarea cantit!ii de produse (e-primate "n mc9 pentru a se
asi'ura criteriile de omo'enitate) v;ndute "n luna septemrie (ciclul lor fiind
"nceput "n luna au'ust9 conform ipotezelor avute "n vedere) la capacitatea
aferent! lunii au'ust (de altfel9 capacitatea va fi considerat! constant! la nivelul
"ntre'ii perioade de estimare).
- 11% -
Daelul nr. ,.2 C $lanul de producie (mc u.teni)
$erioada
$roduse
&artie
(producie efectiv!)
0prilie
(producie efectiv!)
Case 2(# 2,#
G.i .i 'eamuri ## %+
&oil! 24# 2#+
Dotal mc (lunar) #(# #*#
Daelul nr. ,.3 C $lanul lunar de v;nzare (mc produs finit)
Eun!
$rodus
&artie 0prilie
Case QmcR (*92+ ,29+,
G.i .i 'eamuri QmcR 229(# 24944
&oilier QmcR 1+1913 1+39(#
Daelul nr. ,.4 C Iradul de utilizare
Iard de utilizare a capacit!ii de
producie
&artie 0prilie
$entru case *19%(S *#9++S
$entru t;mpl!rie .i moil! ((942S ,+9+%S
5.2. I$%&r"a' -r"ar! $!c!sar! (!t!r"$2r c&stur#&r
Costurile de producie au fost calculate pe cate'orii de costuri. :n cadrul
fiec!rei cate'orii9 proiecia s-a f!cut "n mod distinct9 in;ndu-se seama de
caracterul fi- sau variail al diferitelor tipuri de costurile "n raport cu volumul
produciei.
Cate'oriile de costuri avute "n vedere au fost urm!toarele7
- costuri materiale directe8
- costuri cu personalul8
- costuri cu utilit!ile8
- costuri cu serviciile de la teri8
- alte costuri.
:n cate'oria c&stur#&r "at!ra#! (r!ct! au fost incluse costurile cu
materii prime .i materiale consumaile9 costul m!rfurilor precum .i alte costuri
materiale C costuri cu achiziia de lemn brut, lacuri i vopsele, adezivi,
feronerie, sticl pentru tmplrie, materiale izolatoare, combustibili, piese de
sc2imb .i ambala3e.
S-a considerat c! aceste costuri au un caracter variail9 considerent pe
aza c!ruia estimarea lor s-a f!cut direct proporional cu nivelul pro'ramat al
produciei.
:n estimarea c&stur#&r cu -!rs&$a#u# s-a avut "n vedere meninerea "n
aprilie a num!rului de an'a/ai din martie. Costurile cu personalul sunt "n
"ntre'ime de natur! fi-!9 ceea ce face ca ele s! nu fie influenate de volumul de
- 11( -
activitate. S-a considerat c! nivelul .i structura actual! a personalului pot
asi'ura susinerea volumului de activitate pro'ramat9 f!r! a fi necesare a/ust!ri.
:n cate'oria c&stur#&r cu ut#t2'#! au fost incluse consumurile de
ener'ie .i ap!. Costurile cu apa i canalizarea sunt de natur! fi-!9 motiv pentru
care ele au fost meninute constante pe "ntrea'a perioad! (ele nu sunt le'ate
direct de procesul de producie).
Costurile cu energia electric au fost separate "n dou! cate'orii7
- fi-e9 aferente consumului 'eneral de ener'ie electric! (iluminatul
halei de producie)8
- variaile9 aferente consumului de ener'ie electric! al utila/elor
utilizate "n producie.
Cele fi-e au fost p!strate la nivelul aferent anului 2++(8 cele variaile au
fost estimate direct proporional cu volumul de activitate pro'ramat.
:n cate'oria c&stur#&r cu s!r3c#! (! #a t!r' au fost incluse costurile
de transport9 telecomunicaii9 catering9 servicii bancare9 leasing .i
promovare0reclam.
Din totalul costurilor cu prestaiile e-terne9 caracter variail prezint!
numai cele cu transportul materiei prime de la furnizor la faric!. 6r'anizaia
suport! costurile cu transportul lemnului rut9 a cherestelei sau a altor materii
prime aprovizionate9 serviciile de transport fiind asi'urate "ns! de teri9 "n
condiiile "n care ea nu dispune de mi/loace de transport corespunz!toare. :n
ceea ce prive.te livrarea produselor finite9 aceasta se va realiza "n condiii e--
Bor4s (produsele vor fi preluate de c!tre client din depozitul firmei). :n cazul
caselor din lemn9 or'anizaia va suporta costurile cu deplas!rile personalului
care va realiza montarea produselor.
:n cate'oria a#t! c&stur sunt "ncadrate costurile legate de alte impozite,
ta!e i vrsminte asimilate, deprecierea imobilizrilor i costurile de
remediere a defectelor.
Costurile cu impozite9 ta-e .i v!rs!minte asimilate aferente e-ploat!rii au
fost considerate fi-e. )stimarea f!c;ndu-se "n preuri constante9 nu s-a inut cont
de eventuale modific!ri ale modului de calcul al acestora "n viitor.
$roiecia c&stur#&r cu (!-r!c!r!a "&0#12r#&r s-a realizat pe seama
'raficului de amortizare a mi/loacelor fi-e. S-a pornit de la premisele
urm!toare7
- la nivelul perioadei de previziune9 nu se vor realiza investiii "n
mi/loace fi-e (de dezvoltare sau de meninere)8
- la nivelul "ntre'ii perioade9 nu se vor realiza v;nz!ri de mi/loace
fi-e9 fiind p!strate "n 'estiune inclusiv mi/loacele fi-e care se
amortizeaz! complet.
De asemenea costurile cu remedierea defectelor9 care reprezint! o cot!
parte considerat! constant! din valoarea v;nz!rilor (2S)9 sunt variaile fa! de
volumul fizic al produciei.
- 11, -
5.+. Ca#cu#a'a c&stur#&r
Ca#cu#a'a c&stur#&r st&rc! presupune9 parcur'erea c;torva etape7
a) identificarea elementelor de consum de resurse .i clasificarea
acestora pe aza diferitor criterii8
) m!surarea valorii consumurilor de resurse pe fiecare element de
cost8
c) alocarea .i imputarea costurilor oiectelor de cost (adic! celor
trei sortimente de produse).
Pr"a !ta-2 a calculaiei costurilor istorice se refer! la identificarea
costurilor .i clasificarea acestora. :n taelul de mai /os este prezentat! lista
elementelor de cost .i clasificarea acestora dup! dou! criterii importante C dup!
modul de re'!sire pe purt!tor de cost .i dependena fa! de volumul produciei.
Nr.
crt.
Lsta !#!"!$t!#&r (! c&st
M&(u#
(! r!)2sr!
-! -urt2t&r
D!-!$(!$'a
%a'2 (! 3&#u"u#
-r&(uc'!
1. Costuri cu materia prim! directe variaile
2. Costuri cu materialele au-iliare9 din care7
2.1
. - lacuri .i vopsele directe variaile
2.2
. - adezivi cost indirect neautentic variaile
2.3
. - feronerie cost indirect neautentic variaile
2.4
. - sticla direct variaile
2.#
. - materiale izolatoare direct variaile
2.%
. - comustiil indirect fi-e
2.(
. - piese de schim directe .i indirecte variaile .i fi-e
2.,
. - amala/e direct variaile
3. Costuri cu personalul9 din care7
3.1
. - salarii directe .i indirecte fi-e .i variaile
3.2
. - contriuii sociale directe .i indirecte fi-e .i variaile
4. Costuri cu utilit!ile9 din care7
4.1
. - ener'ia electric! directe .i indirecte variail .i fi-e
4.2
. - ap! .i canalizare indirecte fi-e
#. Costul serviciilor de la teri9 din care7
#.1 - transport directe variaile
- 11* -
Nr.
crt.
Lsta !#!"!$t!#&r (! c&st
M&(u#
(! r!)2sr!
-! -urt2t&r
D!-!$(!$'a
%a'2 (! 3&#u"u#
-r&(uc'!
.
#.2
. - telecomunicaii indirecte fi-e
#.3
. - caterin' indirecte fi-e
#.4
. - servicii ancare indirecte fi-e
#.#
. - leasin' indirecte fi-e
#.%
. - promovare-reclam! indirecte fi-e
%. Costuri cu impozite9 ta-e .i v!rs. as. indirecte fi-e
(. Deprecierea imoiliz!rilor directe .i indirecte fi-e
,. Costul creditului indirecte fi-e
*. Costuri de remediere a defectelor directe variaile
Grm!toarea etap! este (!t!r"$ar!a <"2surar!a= 3a#&r c&$su"ur#&r
(! r!surs! pe fiecare element de cost. 0ceste valori se oin prin centralizarea
la nivelul celor dou! luni a consumului fizic de resurse9 care9 "nmulit cu preul
sau tariful de achiziie9 'enereaz! valoarea lunar! a costurilor.
6 alt! soluie pentru determinarea nivelului costurilor este reprezentat!
de determinarea produsului dintre consumul specific pe fiecare sortiment de
produs a diverselor elemente de cost (dac! aceste consumuri specifice se
cunosc) .i volumul fizic al produciei din fiecare sortiment9 precum .i
"nmulirea consumului fizic lunar rezultat cu preul sau tariful de achiziie.
:n cazul acesta s-a aplicat prima metod!.
0stfel pentru materiile prime .i materialele au-iliare costul lunar s-a
determinat prin produsul dintre consumul fizic lunar .i preul mediu de
cump!rare a acestora. Datele sunt prezentate "n taelele de mai /os.
$entru "at!r -r"! unitatea de consum este 1 mc. 0cest consum este
dat pentru toat! producia9 presupun;ndu-se c! materia prim! a fost de un sin'ur
sortiment9 iar preul unitar de achiziie reprezint! o medie ponderat! a preului
"n cadrul tuturor tranzaciilor de cump!rare a materiei prime pe parcursul lunii
respective.
1. Costul cu materiile prime G.&. martie aprilie
Cantitate materie prim! consumat pe lun! mc #(# #*#
$re unitar de achiziie materie prim! leiFmc 2++ 22+
Cost total cu materia prim! pe lun! lei 11#.+++ 13+.*++
- 12+ -
$entru materialele au-iliare s-au folosit unit!i de m!sur! diferite
funcie de natura fiec!rui element de material au-iliar. 0stfel lacurile .i vopsele
s-au e-primat "n litri9 adezivii "n 4ilo'rame9 sticla termopan "n metri p!trai9
materialele izolatoare C polistirenul .i vata mineral! (folosit! la case) C "n metri
p!trai9 comustiilul C "n litri9 amala/ele "n metri p!trai (referindu-se la
cartonul necesar amal!rii moilei). :n ceea ce prive.te feroneria9 de.i aceasta
este de foarte multe sortimente9 pentru simplificare s-a presupus c! se utilizeaz!
un sin'ur sortiment9 iar toate elementele necesare pentru o fereastr! .i9
respectiv9 pentru o u.! formeaz! un set. 0cela.i tip de simplificare a fost
realizat .i "n cadrul pieselor de schim9 m!surarea consumului fiind realizat! "n
2unit!i5.
2.1
. Costul lacurilor .i vopselelor G.&. martie aprilie
Cantitate de lacuri consumat! pe lun! litri %## %(,
$re unitar de achiziie lacuri leiFlitru 1+9# 1+9#
Cost total cu lacuri pe lun! lei %.,(, (.11*
Cantitate de vopsele consumat! pe lun! litri 23+ 24#
$re unitar de achiziie vopsele leiFlitru 1#9+ 1#92
Cost total cu vopsele pe lun! lei 3.4#+ 3.(24
Dotal costuri lunare cu lacuri .i vopsele lei 10.+25 10.54+
Eacurile sunt folosite pentru toate cele trei sortimente (case din lemn9
t;mpl!rie din lemn .i moilier)9 "n timp ce vopselele sunt folosite numai la case
.i la moilier. 0dezivii sunt folosii pentru a "mina t;mpl!ria .i moila.
2.2
. Costul adezivilor G.&. martie aprilie
Cantitate de adezivi consumat! pe lun! 4' 4#+ 4%*
$re unitar de achiziie adezivi leiF4' 1+92 1+9#
Cost total cu adezivi pe lun! lei 4.5/0 4./25
@eroneria se refer! e-clusiv la componentele folosite pentru t;mpl!rie.
2.3
. Costul feroneriei G.&. martie aprilie
Cantitate de feronerie 'eamuri consumat! pe lun! set 11# 12+
$re unitar de achiziie feronerie 'eamuri leiFset 4+ 41
Cost total cu feronerie 'eamuri pe lun! lei 4.%++ 4.*2+
Cantitate de feronerie u.i consumat! pe lun! set 3# 3#
$re unitar de achiziie feronerie u.i leiFset 129# 12
Cost total cu feronerie u.i pe lun! lei 43, 42+
Costul lunar total cu feroneria lei 5.0+5 5.+40
Sticla este folosit!9 de asemenea9 e-clusiv la faricarea t;mpl!riei.
2.4 Costul sticlei G.&. martie aprilie
- 121 -
.
Cantitate de sticl! consumat! pe lun! mp 13# 14#
$re unitar de achiziie sticl! leiFmp #(9% #(9%
Cost total cu sticl! pe lun! lei *.**8 5.+52
&aterialele izolatoare se utilizeaz! doar la izolarea caselor din lemn.
2.#
. Costul materialelor izolatoare G.&. martie aprilie
Cantitate de polistiren consumat! pe lun! mp 3++ 3++
$re unitar de polistiren leiFmp , ,
Cost total cu polistiren pe lun! lei 2.4++ 2.4++
Cantitate de vat! mineral! consumat! pe lun! mp 1++ 1++
$re unitar de vat! mineral! leiFmp 1+ 1+9#
Cost total cu vat! mineral! pe lun! lei 1.+++ 1.+#+
Cost total cu materialele izolatoare pe lun! lei +.400 +.450
Comustiilul este folosit pentru scopuri administrative9 fiind decontat un
arem de c;te 12# de litri de comustiil pe lun! pentru fiecare dintre cele dou!
autoturisme din dotarea or'anizaiei.
2.%
. Costul cu comustiilul G.&. martie aprilie
Cantitate de comustiilul consumat! pe lun! litri 2#+ 2#+
$re unitar de achiziie comustiilul leiFlitru 39, 39,
Cost total cu comustiilul pe lun! lei /50 /50
:n ceea ce prive.te piesele de schim9 consumul este dat de m!sura "n
care fiecare dintre cele trei sortimente folosesc utila/ele care solicit! piese de
schim (pan'licile ferestr!u folosite pentru 'ater)9 m!sur! dat! de ponderea
fiec!rui sortiment "n totalul timpului de funcionare a 'aterului.
2.(
. Costul cu piesele de schim G.&. martie aprilie
Cantitate de piesele de schim consumat! pe
lun! unit!i ## #,
$re unitar de achiziie piese de schim leiFunitate 12+ 11#
Cost total cu piesele de schim pe lun! lei 8.800 8.8*0
0mala/ele se refer! e-clusiv la moilier9 fiind sin'urul sortiment care
este e-pediat preamalat c!tre clieni.
2.,
. Costul amala/elor G.&. martie aprilie
Cantitate de amala/e consumat! pe lun! mp 12++ 12(+
$re unitar de achiziie amala/e leiFmp 19#% 19#%
Cost total cu amala/ele pe lun! lei 1.5*2 1./51
- 122 -
:n ceea ce prive.te c&stur#! (! -!rs&$a#9 acestea sunt formate din dou!
componente7 salariul rut .i contriuiile an'a/atorului. Salariul rut este diferit
funcie de cate'oria de personal din care face parte an'a/atul. Din salariul rut9
pentru determinarea salariului net9 se deduc contriuiile an'a/atului .i
impozitul pe salariu. Contriuiile an'a/atorului se calculeaz! suplimentar
salariului rut9 reprezent;nd cca. 339(%S din valoarea acestuia.
Cei 112 an'a/ai ai or'anizaiei sunt structurai pe 1( cate'orii9 din care *
cate'orii sunt cele aferente personalului direct productiv9 celelalte , fiind fie
personal de mana'ement fie alte cate'orii de personal administrativ sau au-iliar.
Determinarea costurilor lunare de personal este realizat! mai /os.
3. Cate'oria de
personal
<um!r
an'a/ai
1enit
rut
individual
1enit
rut
Contriuii
an'a/ator
Dotal
cheltuieli
salariale
Iateri.ti 4 ,++ 3.2++ 1.+,+ 4.2,+
0/utori de 'ateri.ti 4 %#+ 2.%++ ,(, 3.4(,
Circulari.ti % ,++ 4.,++ 1.%2+ %.42+
Sortatori % ,++ 4.,++ 1.%2+ %.42+
0nali.ti-pro'ramatori 2 ,++ 1.%++ #4+ 2.14+
D;mplari * ,++ (.2++ 2.431 *.%31
@asonator 1 ,++ ,++ 2(+ 1.+(+
Conduc!tor auto 1 ,++ ,++ 2(+ 1.+(+
Director producie Strei 1 1.+++ 1.+++ 33, 1.33,
Director e-ecutiv 1 1.#++ 1.#++ #+% 2.++%
Director producie
Deva 1 1.+++ 1.+++ 33, 1.33,
Contail 1 1.+++ 1.+++ 33, 1.33,
&uncitori 3, %#+
24.(+
+ ,.33* 33.+3*
6peratori 2% ,++
2+.,+
+ (.+22 2(.,22
Director mar4etin' 1 1.+++ 1.+++ 33, 1.33,
0'eni v;nz!ri % ,++ 4.,++ 1.%2+ %.42+
0'eni aprovizionare 4 *++ 3.%++ 1.21# 4.,1#
T&ta# #u$ar 112
55.20
0 25.*84 11+./84
Ut#t2'#! folosite "n cadrul activit!ii sunt de dou! tipuri7 ener'ie
electric! .i ap!Fcanal. )ner'ia electric! este utilizat! preponderent "n scop
productiv9 dar .i "n scop administrativ. Consumul total lunar de ener'ie este dat
prin citirea contorului 'eneral la nivelul fiec!rei suunit!i teritoriale. Consumul
lunar administrativ este determinat forfetar9 in;ndu-se cont de capacitatea
instalat! a electronicelor ce consum! curent "n scop administrativ. Dariful de
achiziie a ener'iei electrice este unul impus de furnizor (adic! nene'ociail) .i
relativ constant.
- 123 -
4.1
. Costul ener'iei electrice G.&. martie aprilie
Cantitate de en. el. pt. producie consumat! pe lun! 4Yh 4*.,11 #1.(*2
Dari' unitar de achiziie ener'ie electric! leiF4Yh +9(4 +9(4
Cost total cu en. electric! pt. producie pe lun! lei 3%.,%+ 3,.32%
Cantitate de en. el. neproductiv! consumat! pe lun! 4Yh 12++ 13++
Dari' unitar de achiziie ener'ie electric! neprod. leiF4Yh +9(4 +9(4
Cost total cu en. electric! neproductiv! pe lun! lei ,,, *%2
Costuri lunare totale cu ener'ia electric! lei +*.*45 +/.255
Consumul de ap! este determinat pe aza citirii contorului de ap!. Dariful
pentru ap! .i canalizare este unic .i9 ca .i "n cazul ener'iei electrice9 este impus
de furnizor.
4.2
. Costul cu apa .i canalizarea G.&. martie aprilie
Cantitate de ap! consumat! pe lun! mc 1, 1,
$re unitar de achiziie amala/e leiFmc # #
Cost total cu ap! pe lun! lei /0 /0
Serviciile de transport se refer! la transportul materiei prime la
aprovizionare9 acesta sunt tarifate pe 4m .i metru cu de lemn transportat de la
furnizor la faric!. Distana medie tarifar! este de (+ 4m pe fiecare transport.
Dariful este de +9# leiF4m pentru fiecare metru cu de u.tean (materie prim!)
transportat!.
#.1
. Costul transportului G.&. martie aprilie
Cantitate transportat! mc #(# #*#
<um!r mediu de 4ilometri 4m (+ (+
Darif pe 4m .i mc leiF(4m`mc) +9# +9#
Costuri pe lun! cu transportul lei 20.125 20.525
Costul telecomunicaiilor este format din dou! tipuri de servicii7 telefonie
fi-! .i telefonie moil!. Delefonia fi-! include contravaloarea aonamentului
pl!tit lunar pentru cele trei posturi9 la care se adau'! costul convoririlor (pe
az! de tarif). Costurile cu telefonia moil! const! din cele # aonamente cu
minute incluse9 dep!.irile acestor minute fiind imputate dein!torilor
telefoanelor respective.
#.2
. Costul telecomunicaiilor G.&. martie aprilie
<um!r de aonamente telefonie fi-! nr. 3 3
1aloare aonament telefonie fi-! lei 2# 2#
Convoriri medii lunare pe unitate telefonie fi-! lei 1(# 1,+
Cost total telefonie fi-! lei %++ %1#
- 124 -
<um!r aonamente telefonie moil! nr. # #
1aloare aonament telefonie moil! lei 2++ 2++
Cost total telefonie moil! lei 1.+++ 1.+++
Darif 'eneral ?S$ lei 4# 4#
Costul total cu telecomunicaiile pe lun! lei 1.845 1.880
Serviciile de caterin' se refer! la masa de pr;nz acoperit! an'a/ailor9 la
un pre de , leiFpersoan! pe zi9 adic! apro-. contravaloarea unui on de mas!.
#.3
. Costul serviciilor de caterin' G.&. martie aprilie
<um!r de an'a/ai persoane 112 112
Costul unitar al caterin'ului leiFpersoan! 1+ 1+
<um!r zile lucr!toare pe lun! zile 22 2+
Costuri totale cu caterin'ul lei 24.840 22.400
Costurile serviciilor ancare includ costurile cu comisioanele aferente
rula/elor lunare aferente decont!rilor prin intermediul conturilor ancare cu
clienii .i furnizorii (valori provenite din e-trasele de cont)9 precum .i
comisioanele aferente creditului de investiii pe care "l are or'anizaia (conform
'raficului de ramursare a creditului).
#.4
. Costul serviciilor ancare G.&. martie aprilie
Comisioane totale lunare aferente rula/ului operaional lei 1.#++ 1.##+
Comisioane totale aferente creditului pentru investiii lei 42+ 42+
Costul total al serviciilor ancare lei 1./20 1./*0
0cest serviciu const! "n rata inclusiv toate costurile aferente contractelor
de leasin' pentru cele dou! autoturisme din dotarea firmei.
#.#
. Costul leasin'-ului G.&. martie aprilie
1aloare contracte de leasin' lei **.+++ **.+++
$erioada de leasin' luni 4, 4,
=ata total! a costurilor leasin'-ului S 12S 12S
Costul total lunar al leasin'-ului lei +.05+ +.05+
Costurile cu reclama .i pulicitatea se refer! la contractele de pulicitate
"ncheiate pentru susinerea ima'inii de marc! .i cre.terea notoriet!ii acesteia
prin mi/loace specifice cu o firm! specializat!. Costurile sunt reflectate de
contravaloarea contractelor lunare de promovare pentru fiecare dintre cele trei
linii de produse. )vident9 pentru cea mai nou! .i puin cunoscut! pe pia! dintre
liniile de sortimente efortul promoional este .i cel mai semnificativ.
#.%
. Costurile cu reclama .i pulicitatea G.&. martie aprilie
- 12# -
Dotal costuri cu reclama .i pulicitatea lei 2.000 2.000
Costurile cu impozite .i ta-e se refer! la impozitul pe cl!diri9 stailit ca
procent din valoarea cl!dirilor din proprietatea firmei9 precum .i impozitul pe
autoturisme. ?mpozitul pe cl!diri se calculeaz! ca procent din valoarea cl!dirilor
la nivel anual. Dac! rata impozitului pe cl!diri este de 1S9 atunci "nmulind
aceast! rat! cu valoarea rut! a cl!dirilor se oine impozitul pe cl!diri la nivel
anual. $entru a determina cota parte aferent! unei luni9 se "mparte impozitul
anual la 12. :n ceea ce prive.te impozitul pe autovehicule se "nmule.te nivelul
anual al acestuia cu num!rul de ma.ini din proprietate societ!ii comerciale .i se
"mparte valoarea oinut! la 12 pentru a determina cota parte aferent! unei luni.
%.1
. C&stur cu "-&1t!F ta>! , 32rs2"$t! as"#at! G.&. martie aprilie
1aloarea cl!dirilor lei
33,.(2
+ 33,.(2+
Cota impozitului pe cl!diri S 1S 1S
?mpozitul pe cl!diri lei 2,2 2,2
<um!rul de autovehicule din dotare lei 2 2
?mpozitul anual pe unitatea de autovehicul lei 2#+ 2#+
Costul cu impozitul pe autovehicule lunar lei 42 42
Dotal impozite9 ta-e .i v!rs!minte asimilate lei +24 +24
Deprecierea mi/loacelor fi-e depinde de valoarea de intrare a
imoiliz!rilor .i perioada medie de amortizare9 perioad! care depinde de natura
fiec!rei cate'orii de imoiliz!ri. 0stfel9 o sintez! a calculului valorii deprecierii
este prezentat! "n taelul de mai /os9 valail! "n calculaia pentru amele luni.
%.2
.
D!-r!c!r!a "G#&ac!#&r %>!
1aloare
de intrare
Cota medie
de amortizare
0mortizare
lunar!
Construcii 33,.(2+ 3++ 1.12*
)chipamente tehnolo'ice 4(1.**2 12+ 3.*33
0parate .i instalaii 2.%1( 3% (3
&i/loace de transport %4.(+( %+ 1.+(,
0paratur! de irou 2.221 %+ 3(
TOTAL 550.25* ; 8.250
Costul remedierii defectelor se refer! la contravaloarea statistic
previzionat! a serviciilor post-v;nzare pentru dou! sortiment c!ruia or'anizaia
le asi'ur! 'aranie de produc!tor7 t;mpl!ria .i moilierul. 0cest cost este situat
statistic (determinat pe aza datelor privind frecvena .i valoarea defectelor din
datele trecute referitoare la acest aspect) la un nivel de apro-imativ 2S din
valoarea v;nz!rilor.
%.3
. C&stu# r!"!(!r (!%!ct!#&r G.&. martie aprilie
- 12% -
1aloarea total! a v;nz!rilor lei 3#,.23, 3%*.,34
=ata defectelor "n perioada de 'aranie S 2S 2S
Costuri cu remedierea defectelor lei *.185 *.+/*
Pin;nd cont de valoarea tuturor elementelor de consumuri de resurse
prezentate mai sus9 "n taelul imediat urm!tor este realizat! o centralizare a
costurilor fiec!reia dintre cele dou! luni.
Nr.
crt.
Lsta !#!"!$t!#&r (! c&st "art! a-r#!
1. Costuri cu materia prim! 115.000 1+0./00
2. Costuri cu materialele consumaile9 din care7 40.55+ 42.+/+
2.1
. - lacuri .i vopsele 1+.32, 1+.(%(
2.2
. - adezivi 4.#*+ 4.*14
2.3
. - feronerie #.+3, #.34+
2.4
. - sticla (.((% ,.3#2
2.#
. - materiale izolatoare 3.4++ 3.4#+
2.%
. - comustiil *#+ *#+
2.(
. - piese de schim %.%++ %.%(+
2.,
. - amala/e 1.,(2 1.*#+
3. Costuri cu personalul9 din care7 11+./84 11+./84
3.1
. - salarii ,#.2++ ,#.2++
3.2
. - contriuii sociale 2,.(%4 2,.(%4
4. Costuri cu utilit!ile9 din care7 +*.5+5 +/.+*5
4.1
. - ener'ia electric! 3(.(4, 3*.2,,
4.2
. - ap! .i canalizare *+ *+
#. Costul serviciilor de la teri9 din care7 5+.+5+ 51./05
#.1
. - transport 2+.12# 2+.,2#
#.2
. - telecomunicaii 1.%4# 1.%%+
#.3
. - caterin' 24.%4+ 22.4++
#.4
. - servicii ancare 1.*2+ 1.*(+
#.# - leasin' 3.+#3 3.+#3
- 12( -
.
#.%
. - promovareHpulicitate 2.+++ 2.+++
%. 0lte costuri 1+.*+/ 1+./*1
%.1
. Costuri cu impozite9 ta-e .i v!rs!minte asimilate 324 324
%.2
. Deprecierea imoiliz!rilor %.2#+ %.2#+
%.3
. Costuri de remediere a defectelor (.1%# (.3*(
C&stur t&ta#! +*4.4*8 +/2.51+
Doate aceste costuri contriuie la oinerea unei producii fizice pe
fiecare dintre cele trei sortimente9 care9 "nmulit! cu preul de v;nzare conduce
la valoarea v;nz!rilor9 adic! cifra de afaceri 'enerat! de activitatea or'anizaiei
de afaceri.
0stfel9 pentru lunile martie .i aprilie9 valoarea v;nz!rilor este calculat!
"n taelele de mai /os.
<r. Specificaie G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
1 1olumul produciei v;ndute mc (*92+ 229(# 1+1913 20+F0*
2 $reul unitar de v;nzare leiFmc 2.#129# 2.34#9+ 3.+1#9+ 2*4+F/*
3 1aloarea produciei v;ndute lei 1*,.**+ #3.341 3+4.,*( 55*.225
4 Structura valorii produciei v;ndute S 3#9(1S *9#(S #49(2S 100F00N
<r. Specificaie G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
1 1olumul produciei v;ndute mc ,29+, 24944 1+39%# 210F15
2 $reul unitar de v;nzare leiFmc 2.#129# 2.34#9+ 3.+1#9+ 2*40F54
3 1aloarea produciei v;ndute lei
2+%.22
% #(.32+ 312.#1# 5*8.080
4 Structura valorii produciei v;ndute S 3#9,+S *9*#S #492#S 100F00N
5.+.1. M!t&(a ca#cu#a'! %u$c'&$a#! a c&stur#&r
:n cele ce urmeaz! va fi e-emplificat! cea de-a treia etap! a calculaiei
costurilor7 a#&car!a , "-utar!a c&stur#&r pe purt!torii de cost. 0locarea
costurilor se refer! la determinarea valorii costurilor directe ocazionat de
oinerea .i comercializarea fiec!rui purt!tor (sau oiect) de cost. ?mputarea
semnific! distriuirea costurilor indirecte pe aza unor chei de repartizarea sau
utiliz;nd anumii determinani de cost pentru a asocia aceste costuri cu oiectele
de cost. $urt!torii de cost "n cazul nostru sunt reprezentai de unitatea fizic! de
producie finit! (1 metru cu) aferent fiec!ruia dintre cele trei sortimente
- 12, -
produse .i comercializate de or'anizaie7 case din lemn9 t;mpl!rie din lemn .i
moilier.
:n cadrul prezentului studiu de caz a fost utilizat! o sin'ur! metod! de
calculaie7 metoda calculaiei funcionale.
)tapele calculaiei funcionale a costurilor sunt7
?. Determinarea costurilor directe pe sortimente8
??. Determinarea costurilor indirecte8
???. =epartizarea costurilor indirecte pe sortimente .i calculul costurilor
unitare complete pe sortiment.
)-emplificarea se va referi doar la luna martie9 repartizarea costurilor pe
sortiment pentru luna aprilie fiind realizat! "n mod similar.
4" Determinarea costurilor directe pe sortimente
:n scopul determin!rii costului unitar pe fiecare sortiment (oiect de cost)
se va purcede9 "ntr-o prim! faz!9 la evaluarea consumurilor directe pe fiecare
sortiment "n parte .i pe total.
0stfel9 separarea costurilor cu materia prim! s-a realizat in;nd cont de
consumurile fizice de u.tean pe fiecare dintre cele trei sortimente9 valori
rezultate din onurile de consum a materiei prime. $rin "nmulirea consumului
de u.tean pentru fiecare sortiment de produs cu preul s!u de achiziie9 se
oine consumul valori de materie prim!.
1. C&stur cu "at!ra -r"2 G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
Consum fizic pe sortiment mc 2(# ## 24# #(#
$reul unitar de achiziie leiFmc 2++
Consum valoric materie prim! lei
##.++
+ 11.+++ 4*.+++ 115.000F0
:n ceea ce prive.te materialele au-iliare9 doar % din cele , componente
sunt directe. Din cele .ase9 patru s-au consumat pentru c;te un sin'ur sortiment
de produs9 .i anume7 feroneria .i sticla pentru t;mpl!rie9 materialele izolatoare
pentru case iar materialele de amalat C pentru moilier.
Determinarea consumului fizic pe sortiment pentru celelalte trei
elemente s-a realizat "n mod similar metodei utilizate pentru materia prim!.
0stfel9 "n ceea ce prive.te consumul de lacuri .i vopsele s-a luat "n calcul modul
"n care fiecare dintre cele trei sortimente consum! fiecare din cele dou! tipuri de
materiale9 preul unitar de achiziie calcul;ndu-se ca o medie ponderat! a
preurilor aferente fiec!rui element de cost pentru fiecare dintre cele trei
sortimente.
2.1
. C&stur cu #acur#! , 3&-s!#!#! G.&. Case
D;mpl!ri
e
&oilie
r D6D0E
Consum fizic pe sortiment de lacuri 4' 22# 4, 3,2 %##
- 12* -
$reul unitar de achiziie
leiF4
' 1+9#
Consum valoric lacuri lei
2.3%29
# #+49+ 4.+119+ 8.5**F5

Consum fizic pe sortiment de
vopsele 4' 12, + 1+2 23+
leiF4
' 1#9+
Consum valoric vopsele lei
1.*2+9
+ +9+ 1.#3+9+ +.450F0
Consum valoric lacuri .i vopsele lei
4.2,29
# #+49+ #.#419+ 10.+2*F5
:n ceea ce prive.te adezivii9 s-a procedat la fel ca .i "n cazul materiilor
prime9 consumurile fizice de asemenea materiale au-iliare pe fiecare sortiment
fiind preluate din evidenele analitice ale or'anizaiei (onuri de consum).
2.2
. C&stur cu a(!13 G.&.
Cas
e
D;mpl!ri
e
&oilie
r D6D0E
Consum fizic pe sortiment mc + %# 3,# 4#+
leiFm
c 1+92

Consum valoric materie
prim! lei +9+ %%39+ 3.*2(9+ 4.5/0F0
Costurile cu feroneria9 sticla9 materialele izolatoare .i amala/ele sunt
consumate inte'ral de c!tre un sin'ur sortiment. 1aloarea acestora este
determinat! "n cele ce urmeaz!.
2.3
. C&stur cu %!r&$!ra G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E

Consum fizic feroneria pt. ferestre
pe sortiment seturi + 11# + 11#
$reul unitar de achiziie leiFset 4+9+
Consum valoric feronerie pt. ferestre lei +9+ 4.%++9+ +9+ 4.800F0
Cons. fizic feroneria pt. u.i pe sortiment seturi + 3# + 3#
$reul unitar de achiziie leiFset 129#
Consum valoric feronerie pt. u.i lei +9+ 43(9# +9+ 4+*F5
Consum valoric feronerie lei +9+ #.+3(9# +9+ 5.0+*F5

2.4
. C&stur cu stc#a G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
Consum fizic de sticl! mp + 13# + 13#
$reul unitar de achiziie leiFset #(9%
Consum valoric sticl! lei +9+ (.((%9+ +9+ *.**8F0

2.#
. C&stur cu "at!ra#!#! 1&#at&ar! G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
- 13+ -
Consum fizic de polistiren mp 3++ + + 3++
$reul unitar de achiziie leiFmp ,9+
Consum valoric polistiren lei
2.4++9
+ +9+ +9+ 2.400F0
Consum fizic de vat! mineral! mp 1++ + + 1++
$reul unitar de achiziie leiFmp 1+9+
Consum valoric vat! mineral! lei
1.+++9
+ +9+ +9+ 1.000F0
Consum valoric materiale izolatoare lei
3.4++9
+ +9+ +9+ +.400F0

2.(
. C&stur cu a"0a#aG!#! G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
Consum fizic pe sortiment mp + + 1.2++ 1.2++
$reul unitar de achiziie leiFmp 19#%
Consum valoric sticl! lei +9+ +9+ 1.,(29+ 1.5*2F0
:n ceea ce prive.te repartizarea costurilor cu salariile personalului direct
productiv pe sortiment9 la nivelul or'anizaiei se realizeaz! o eviden!
referitoare la timpul consumat lunar de fiecare an'a/at direct productiv pentru
fiecare dintre cele trei sortimente (pe aza complet!rii zilnice a unor fi.e de
ponta/ .i centralizarea acestora la nivel lunar). Din centralizarea informaiile din
fi.ele de ponta/ rezult! o alocare a timpilor de lucru a personalului din fiecare
cate'orie direct productiv! pe fiecare sortiment pe parcursul unei luni. Dotalul
orelor pontate pentru luna martie pentru o anume cate'orie de salariai este
dependent de num!rul de salariai "n cate'oria respectiv!9 num!rul de ore
lucrate pe zi .i num!rul de zile pe lun!. De e-emplu9 pentru 'ateri.ti9 cele (+4
ore pontate se calculeaz! "n felul urm!tor7
4 'ateri.ti U , oreFzi pe 'aterist U 22 zile lucr!toare pe lun! N (+4 om-
ore pontate
Salariul rut pentru fiecare cate'orie de personal direct productiv se
oine din contractele de munc!. $rodusul dintre num!rul de personal din
fiecare cate'orie .i salariul individual rut reprezint! venitul rut pe cate'orie
de personal. Contriuiile an'a/atorului reprezint! apro-imativ 339(%S din
venitul rut.
<r
. Costuri directe
de personal
<um!r 1enit rut 1enit Contri.
Centr. fi.e de ponta/ QhR
D6D0
E
crt
.
an'a/a
i
individua
l
rut
an'a/ato
r Case
D;mpl!ri
e
&oilie
r
om-ore
1 Iateri.ti 4 ,++ 3.2++ 1.+,+ 33, (+ 2*% (+4
2 0/utori de 'ateri.ti 4 %#+ 2.%++ ,(, 33, (+ 2*% (+4
3 Circulari.ti % ,++ 4.,++ 1.%2+ 2*% 1+% %## 1.+#%
4 Sortatori % ,++ 4.,++ 1.%2+ 2,# *# %(% 1.+#%
- 131 -
#
0nali.ti-
pro'ramatori 2 ,++ 1.%++ #4+ 4* 4% 2#( 3#2
% D;mplari * ,++ (.2++ 2.431 42, 1(4 *,2 1.#,4
( @asonator 1 ,++ ,++ 2(+ 2, 2% 121 1(%
, &uncitori 3, %#+
24.(+
+ ,.33*
1.4(
1 ,%* 4.34( %.%,,
* 6peratori 2% ,++
2+.,+
+ (.+22 %,% #4* 3.34+ 4.#(%
T&ta# /8 *+4
*0.50
0 2+.501
+./2
0 2.008 10./*0 18.5/8
$entru repartizarea veniturilor rute .i a contriuiilor aferente ale
an'a/atorului pe sortimente se folose.te re'ula celor trei simpli7 mai "nt;i se
determin! salariul mediu orar (respectiv contriuia medie orar!) prin raportarea
venitului rut pe cate'orie de personal (respectiv a contriuiilor an'a/atorului)
la total om-ore pontate aferente cate'oriei respective9 iar apoi se "nmule.te
salariul orar (respectiv contriuia orar!) cu num!rul de ore pontate pe fiecare
sortiment.
<r
. Costuri directe
de personal
Salariu
Salarii directe QleiR Contriuii Contriuii QleiR
crt
.
med.
orar Case
D;mpl
. &o.
medii
orare Case
D;mpl
. &o.
1 Iateri.ti 49#4## 1.#3% 32+ 1.344 19#34# #1* 1+, 4#4
2 0/utori de 'ateri.ti 39%*32 1.24, 2%+ 1.+*2 1924%, 421 ,, 3%*
3 Circulari.ti 49#4## 1.344 4,+ 2.*(% 19#34# 4#4 1%2 1.++#
4 Sortatori 49#4## 1.2*% 432 3.+(2 19#34# 43, 14% 1.+3(
#
0nali.ti-
pro'ramatori 49#4## 224 2+, 1.1%, 19#34# (% (+ 3*4
% D;mplari 49#4## 1.*44 (*2 4.4%4 19#34# %#% 2%( 1.#+(
( @asonator 49#4## 12, 12+ ##2 19#34# 43 41 1,%
, &uncitori 39%*32 #.434 3.211
1%.+#
# 1924%,
1.,3
# 1.+,4 #.42+
* 6peratori 49#4## 3.12+ 2.4*%
1#.1,
4 19#34#
1.+#
3 ,43 #.12%
T&ta#
18.2*
4 5.+1/
45./0
*
5.4/
4 2.505
15.4/
5
Consumurile valorice de ener'ie electric! pentru producie pe fiecare
sortiment se oin prin "nmulirea dintre cantitatea de ener'ie consumat! pe
sortiment .i tariful unitar de achiziie a acesteia.
4.1
.
C&stur cu !$!r)a !#.
-!$tru -r&(uc'! G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
Consum fizic pe sortiment 4Yh 1*.510 4.520 2*.*51 4*.,11
Darif unitar de achiziie leiF4Yh +9(4

Consum valoric ener'ie
electric! pentru producie lei
12.*#(9
4 3.3449,
2+.##(9
* +8.580F1
- 132 -
Costurile cu transportul reprezint! de asemenea un element de cost direct9
datorit! asocierii cu volumul de materie prim!9 oiect al costurilor de transport.
$rin urmare e-act "n proporia "n care materia prim! este repartizat! pe
sortimente9 tot a.a .i costurile cu transportul vor fi repartizate pe sortimente.
#.3
. C&stur cu tra$s-&rtu# G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E

$ondere costuri cu materia
prim! pe sortimente S 4*F5+N /F5*N 42F81N
Dotal costuri cu transportul lei 2+.12#
Consum valoric transport lei *.%2# 1.*2# ,.#(#
Costurile cu remedierea defectelor sunt determinate pe aza valorii
v;nz!rilor la cele dou! sortimente care comport! 'aranii de produc!tor C
t;mpl!rie .i moilier. =ata defectelor este aplicat! la valoarea v;nz!rilor din
fiecare sortiment la care se acord! 'aranii pentru a determina valoarea
proail! a costurilor cu remedierea defectelor.
%.3
. C&stur cu r!"!(!r!a (!%!ct!#&r G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E

1;nz!ri lunare de produse care
comport! 'aranii lei 5+.+41 +04.5/* 3#,.23,
$onderea defectelor "n valoarea v;nz!rilor S 2S 2S
Consum valoric cu remedierea defectelor lei 1.+%( %.+*, *.185
:n taelul de mai /os se realizeaz! o centralizare a tuturor elementelor
directe de cost.
- 133 -
Centralizatorul costurilor directe
<r. C&stur r!-art1at! -! s&rt"!$t! G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
1. Costuri cu materia prim! lei ##.+++ 11.+++ 4*.+++ 11#.+++
2.1. - lacuri .i vopsele lei 4.2,3 #+4 #.#41 1+.32,
2.2. - adezivi lei + %%3 3.*2( 4.#*+
2.3. - feronerie lei + #.+3, + #.+3,
2.4. - sticla lei + (.((% + (.((%
2.#. - materiale izolatoare lei 3.4++ + + 3.4++
2.%. - comustiil
2.(. - piese de schim
2.,. - amala/e lei + + 1.,(2 1.,(2
3.1. - salarii directe lei 1%.2(4 ,.31* 4#.*+( (+.#++
3.2. - contriuii sociale af. salariilor directe lei #.4*4 2.,+, 1#.4*, 23.,+1
4.1. - ener'ia electric! pentru producie lei 12.*#( 3.34# 2+.##, 3%.,%+
4.1.a - ener'ia electric! pt. consum adm.
4.2. - ap! .i canalizare
#.1. - transport lei *.%2# 1.*2# ,.#(# 2+.12#
#.2. - telecomunicaii
#.3. - caterin'
#.4. - servicii ancare
#.#. - leasin'
#.%. - promovare-reclam!
%. 0lte costuri
%.1. Costuri cu impozite9 ta-e .i v!rs. asim.
%.2. Deprecierea imoiliz!rilor
%.3. Costuri de remediere a defectelor lei + 1.+%( %.+*, (.1%#
D6D0E C6SDG=? D?=)CD) lei
10*.0+
+ 42.445 158./*8 +08.454
- 134 -
44" Determinarea costurilor indirecte
$entru determinarea costurilor indirecte totale se realizeaz! un
centralizator separat.
Centralizatorul costurilor indirecte
<r. C&stur r!-art1at! -! s&rt"!$t! G.&. D6D0E
1. Costuri cu materia prim!
2.1. - lacuri .i vopsele
2.2. - adezivi
2.3. - feronerie
2.4. - sticla
2.#. - materiale izolatoare
2.%. - comustiil lei *#+
2.(. - piese de schim lei %.%++
2.,. - amala/e
3.1. - salarii indirecte lei 14.(++
3.2. - contriuii sociale af. salariilor indirecte lei 4.*%3
4.1. - ener'ia electric! pentru producie
4.1.a - ener'ia electric! pt. consum administr. lei ,,,
4.2. - ap! .i canalizare lei *+
#.1. - transport
#.2. - telecomunicaii lei 1.%4#
#.3. - caterin' lei 24.%4+
#.4. - servicii ancare lei 1.*2+
#.#. - leasin' lei 3.+#3
#.%. - promovare-reclam! lei 2.+++
%. 0lte costuri
%.1. Costuri cu impozite9 ta-e .i v!rs!minte asimilate lei 324
%.2. Deprecierea imoiliz!rilor lei %.2#+
%.3. Costuri de remediere a defectelor
D6D0E C6SDG=? ?<D?=)CD) lei 85.02+
Se constat! c! valoarea costurilor indirecte este relativ redus! "n
comparaie cu costurile directe9 ceea ce face ca9 chiar .i "n cazul unei repartiz!ri
relativ aritrare pe sortimente9 erorile de calculaie ce pot ap!rea datorit! unei
ale'eri neinspirate a criteriului de repartizare a costurilor indirecte s! nu fie
semnificative.
- 13# -
444" Determinarea costurilor unitare complete pe sortiment
:n scopul determin!rii costurilor unitare pe sortiment "n primul r;nd
treuie determinate costurile totale pe sortiment. :n cadrul etapei anterioare am
determinat costurile directe totale pe sortimente .i pe total9 c;t .i costurile
indirecte totale.
$entru alocarea costurilor indirecte pe sortimente se ale'e un criteriu de
repartizare raional. :n cazul nostru consider!m ca fiind cea mai potrivit! cheie
de repartizare a costurilor indirecte pe sortimente manopera direct! pe
sortimente9 acestea indic;nd intensitatea cu care fiecare sortiment a solicitat
efort productiv din partea "ntreprinderii. $rin urmare "nmulirea costului indirect
total cu ponderile consumurilor de manoper! direct! pe fiecare sortiment
conduce la oinerea p!rii din costurile indirecte care revine pe fiecare
sortiment "n parte.
=aport;nd costul complet pe sortiment la volumul fizic al producie pe
sortiment9 se oine costul unitar pe fiecare metru cu de produs finit. 0cesta
este .i finalitatea sistemului de calculaie a costurilor.
Determinarea costurilor complete .i unitare pe sortimente
<r. C&stur r!-art1at! -! s&rt"!$t! U.M. Case D;mpl!rie&oilier D6D0E
1 Costuri directe lei 10*.0++ 42.445 158./*8 +08.454
2 Costuri indirecte lei 85.02+
3 Costuri totale lei +*4.4*8
4
Cheia de repartizare a costurilor
indirecte (manopera direct!) S 2392+S 119,,S %49*3S 100F00N
# Costuri indirecte distriuite pe sortim. lei 15.*50 5.0*5 44.185 85.02+
% D6D0E C6SDG=? $) S6=D?&)<D lei 122.51+ 50.522 201.141 +*4.4*8
( 16EG& @?_?C 0E 1b<_c=?E6= lei (*92+ 229(# 1+1913 20+F0*
, Cost unitar leiFmc
1.550F8
* 2.221F0/
1./5/F0
0
* $re unitar de v;nzare leiFmc
2.#129#
+ 2.34#9++
3.+1#9+
+
1+ $rofit unitar leiFmc *%19,3 1239*1
1.+2%9+
+
11 =ata profitailit!ii S +5F25N 5F25N +4F0+N
:n plus9 se poate determina profitul unitar pe sortiment9 ca diferen! "ntre
preul unitar de v;nzare .i costul unitar. =aport;nd profitul unitar la preul
unitar de v;nzare se determin! rata de profitailitate a fiec!rui sortiment "n
parte. Se constat! c! "n cazul sortimentului 2case5 .i 2moilier59 profitailitatea
v;nz!rilor este semnificativ superioar! profitailit!ii pentru sortimentul
2t;mpl!rie5.
- 13% -
5.+.2. M!t&(a ca#cu#a'! -! act3t2'
:n acest scop nu vom aplica inte'ral metoda calculaiei pe activit!i9 a.a
cum a fost prezentat! "n partea teoretic!9 ci vom relua calculaia de la cea de-a
patra etap!9 repartizarea costurilor indirecte pe sortimente fiind "ns! realizat! pe
aza unor determinani de cost specifici.
Calculele de asemenea se vor referi la o sin'ur! lun! aferent! calculelor C
luna martie. :ntr-o prim! faz! vom izola toate elementele de costuri indirecte .i
le vom staili determinanii de cost "n taelul urm!tor7
?dentificarea determinanilor de cost pentru costurile indirecte
)lemente de cost Determinani de cost
Costuri cu comustiil valoarea v;nz!rilor pe sortimente
Costuri cu piese de schim timpul de munc! a 'ateri.tilor pe sortim.
Costuri cu salariile af. personalului indirect valoarea v;nz!rilor pe sortimente
Costuri cu contr. sociale af. person. indirect valoarea v;nz!rilor pe sortimente
Costuri cu ener'ia electric!
pentru consum administrativ
suprafaa liniilor de
faricaie pe sortimente
Costuri cu ap! .i canalizare manopera direct! pe sortimente
Costuri cu telecomunicaii valoarea v;nz!rilor pe sortimente
Costuri cu caterin'-ul manopera direct! pe sortimente
Costuri cu servicii ancare valoarea v;nz!rilor pe sortimente
Costuri cu leasin' valoarea v;nz!rilor pe sortimente
Costuri cu promovarea .i reclama valoarea v;nz!rilor pe sortimente
Costuri cu impozite .i ta-e valoarea v;nz!rilor pe sortimente
Deprecierea imoiliz!rilor - Cl!diri suprafaa liniilor de faricaie pe sortim.
Depr. imoiliz!rilor - Gtila/e .i
echipamente
consum productiv en. electr. pe
sortimente
Constat!m c! pentru cele 14 elemente identificate de costuri indirecte au
fost identificate # determinani de cost.
Grmeaz! centralizarea ratelor de repartizare a costurilor indirecte pe
sortimente.
=atele de repartizare a costurilor indirecte pe sortimente
<r. )lemente de cost Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
1 Costuri cu comustiil 3%S 1+S ##S 1++S
2 Costuri cu piese de schim 4,S 1+S 42S 1++S
3 Costuri cu salariile af. personalului indirect 3%S 1+S ##S 1++S
4 Costuri cu contr. sociale af. pers. indirect 3%S 1+S ##S 1++S
# Costuri cu ener'ia electric! pt. consum adm. +S 2#S (#S 1++S
% Costuri cu ap! .i canalizare 23S 12S %#S 1++S
( Costuri cu telecomunicaii 3%S 1+S ##S 1++S
, Costuri cu caterin'-ul 23S 12S %#S 1++S
* Costuri cu servicii ancare 3%S 1+S ##S 1++S
- 13( -
1+ Costuri cu leasin' 3%S 1+S ##S 1++S
11 Costuri cu promovarea .i reclama 3%S 1+S ##S 1++S
11 Costuri cu impozite .i ta-e 3%S 1+S ##S 1++S
12 Deprecierea imoiliz!rilor - Cl!diri +S 2#S (#S 1++S
13 Deprec. imoiliz!rilor - Gtila/e .i echip. 3#S *S #%S 1++S
$rin aplicarea ratelor de repartizare din taelul de mai sus la valoarea
fiec!rui elemente de cost se oine valoarea repartizat! a costurilor pe sortiment.
Determinarea valorii costurilor indirecte pe sortimente
<r. )lemente de cost Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
1 Costuri cu comustiil 33* *1 #2+ *#+
2 Costuri cu piese de schim 3.1%, %%+ 2.((2 %.%++
3 Costuri cu salariile af. personalului indirect #.24* 1.4+( ,.+43 14.(++
4 Costuri cu contr. sociale af. pers. indirect 1.((2 4(# 2.(1# 4.*%3
# Costuri cu ener'ia electric! pt. consum adm. + 222 %%% ,,,
% Costuri cu ap! .i canalizare 21 11 #, *+
( Costuri cu telecomunicaii #,( 1#( *++ 1.%4#
, Costuri cu caterin'-ul #.(1% 2.*2% 1#.**, 24.%4+
* Costuri cu servicii ancare %,% 1,4 1.+#1 1.*2+
1+ Costuri cu leasin' 1.+*+ 2*2 1.%(+ 3.+#3
11 Costuri cu promovarea .i reclama (14 1*1 1.+*4 2.+++
11 Costuri cu impozite .i ta-e 11% 31 1(( 324
12 Deprecierea imoiliz!rilor - Cl!diri + 2,2 ,4( 1.12*
13 Deprec. imoiliz!rilor - Gtila/e .i echip. 1.,++ 4%# 2.,#% #.121
TOTAL 21.25/ *.+/5 +/.+8/ 85.02+
0stfel oinem o repartizare a costurilor indirecte pe sortimente care
corespunde mai ine realit!ii9 av;nd "n vedere o finee superioar! a calculaiei.
0dun;nd costurile indirecte pe sortimente cu cele directe se oine
valoarea costurilor complete pe sortimente9 raportarea acestora la volumul fizic
al produciei pe fiecare sortiment conduc;nd la determinarea costului unitar pe
sortiment.
Dael ,.#2. Determinarea costurilor unitare pe sortiment
<r.
crt. C&stur r!-art1at! -! s&rt"!$t! Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
1 Costuri directe 1+(.+33 42.44# 1#%.*(% +08.454
2 Costuri indirecte 21.2#* (.3*# 3*.3%* 85.02+
3 Costuri totale 12,.2*2 4*.,3* 1*%.34# +*4.4*8
4 16EG& @?_?C 0E 1b<_c=?E6= (*92+ 229(# 1+1913
# Cost unitar
1.81/F5
5 2.1/1F08
1./41F5
*
% $re unitar de v;nzare 2.#129# 2.34#9++ 3.+1#9+
- 13, -
+ +
( $rofit unitar ,*29%# 1#39*4
1.+(394
3
, =ata profitailit!ii +5F5+N 8F58N +5F80N
Se constat! c! "ntre cele dou! metode de calculaie ratele de
profitailitate difer! ma-im cu d29(#S. 0ceasta semnific! de fapt o simplitate
mare a calculaiei9 ce conduce la diferene mici "n ceea ce prive.te
dimensionarea costurilor unitare.
5.4. P#a$%car!a c&stur#&r
$lanificarea costurilor porne.te de la o previziune a volumului fizic al
v;nz!rilor. :nmulind volumul previziil al v;nz!rilor cu preul mediu de
v;nzare previzionat9 se oine valoarea v;nz!rilor.
0. >u'etul v;nz!rilor G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
1olumul v;nz!rilor mc *+ 2( 1+# 222
$re unitar de v;nzare leiFmc 2.#129# 2.34#9+ 3.+1#9+
Va#&ar!a 3C$12r#&r #! 228.125 8+.+15 +18.5*5 808.015
1olumul produciei depinde de volumul v;nz!rilor .i de stocurile dorite
de produse finite9 precum .i stocurile e-istente iniial! "n fiecare lun!.
>. >u'etul produciei G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
1olumul v;nz!rilor mc *+ 2( 1+# 222
Stocuri finale previzionate mc 1+ # 2+ 3#
Dotal nevoi mc 1++ 32 12# 2#(
)-clusiv7 stocul iniial mc 1+ # 2+ 3#
V&#u" (! %a0rcat "c /0 2* 105 222
>u'etul achiziiei de materii prime depinde de cantitatea de producie
previzionat! a se farica .i de consumul specific de materie prim! pentru o
unitate fizic! de produs din fiecare sortiment. 0cest consum specific se
determin! fie tehnolo'ic (prin calcule in'inere.ti)9 fie prin statistici ale
consumurilor din perioadele anterioare9 metod! prin care am calculat .i noi
acest consum (az;ndu-ne pe datele perioadei anterioare). $entru determinarea
consumului specific de materie prim!9 s-a raportat totalul materiei prime
consumate "n luna aprilie pentru fiecare sortiment la cantitatea de producie din
acel sortiment. $rin "nmulirea cantit!ii previzionate de materie prim! cu preul
s!u previzionat de achiziie se oine valoarea costurilor cu materia prim!.
C. >u'etul achiziiei de mat. prime G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
1olum de faricat mc *+ 2( 1+# 222
Consum specific mc 394(2 294## 29412
Cantitatea necesar! de mat. prime mc 3129#+ %%92, 2#392# %329+2
- 13* -
Stocul final dorit de materii prime mc 2+ # 3+ ##9++
Dotal nevoi de materii prime mc 3329#+ (192, 2,392# %,(9+2
)-clusiv7 stocul iniial de mat. pr. mc 2+ # 3+ ##9++
Dotal achiziii de materii prime mc 3129#+ %%92, 2#392# %329+2
Costul unitar de achiziie leiFmc 22+
C&stu# t&ta# (! acE1'! #! %,.(#+ 14.#,1 ##.(1# 13*.+4#
:n cazul u'etului materialelor consumaile directe s-a procedat "n mod
similar cu previziunea costului cu materiile prime. Sin'ura diferen! care apare
este "n cazul feroneriei pentru u.i .i 'eamuri .i sticlei9 c;nd se determin!
consumul specific separat pe cantitatea de 'eamuri (pentru feronerie 'eamuri .i
sticl!) .i u.i (pentru feronerie u.i). Cantitatea de 'eamuri care s-a realizat "n
luna aprilie a fost de 1492 mc9 iar cea de u.i C de 1+924 mc9 form;nd "mpreun!
un total de 24944 mc. Cantitatea previzionat! pentru luna mai de 'eamuri a fost
de 1(94 mc9 iar cea de u.i C de *9% mc9 form;nd un total de 2( mc.
D. >u'etul achiziiei de mat. cons. G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
#onsum specific de materiale auxiliare
- lacuri 4'Fmc 29(, 2913 39,4
- vopsele 4'Fmc 19#2 1911
- adezivi 4'Fmc 39+( 39(*
- feronerie ferestre seturiFmc ,94#
- feronerie u.i seturiFmc 3942
- sticla mpFmc 1+921
- polistiren mpFmc 39%#
- vat! mineral! mpFmc 1922
- amala/e mpFmc 129+%
#antitatea necesar de materiale auxiliare
- lacuri 4' 2#+9++ #(944 4+391( (1+9%1
- vopsele 4' 13(9+% 11%94* 2#39#%
- adezivi 4' ,29,4 3*,911 4,+9*#
- feronerie ferestre seturi 14(9+4 14(9+4
- feronerie u.i seturi 329,+ 329,+
- sticla mp 1((9%, 1((9%,
- polistiren mp 32,9*# 32,9*#
- vat! mineral! mp 1+*9%# 1+*9%#
- amala/e mp 1.2%%924 1.2%%924
#ostul unitar de aciziie
- lacuri leiF4' 1+9#
- vopsele leiF4' 1#92
- adezivi leiF4' 1+9#
- feronerie ferestre leiFset 41
- feronerie u.i leiFset 12
- sticla leiFmp #(9%
- polistiren leiFmp ,
- vat! mineral! leiFmp 1+9#
- amala/e leiFmp 19#%
- 14+ -
D. >u'etul achiziiei de mat. cons. G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
#ostul total de aciziie
- lacuri lei 2.%2#9+ %+391 4.23393 (.4%194
- vopsele lei 2.+,393 1.((+9( 3.,#49+
- adezivi lei ,%*9* 491,+91 #.+#+9+
- feronerie ferestre lei %.+2,9( %.+2,9(
- feronerie u.i lei 3*39% 3*39,
- sticla lei 1+.23491 1+.23491
- polistiren lei 2.%319% 2.%319%
- vat! mineral! lei 1.1#193 1.1#193
- amala/e lei 1.*(#93 1.*(#93
D6D0E 5.4/1F2 15.12/F8 12.15/F4 +5.*50F+
>u'etul costurilor de personal direct nu difer! fa! de cel din lunile
anterioare9 deoarece num!rul9 structura .i salariul unitar r!m;n acelea.i. $rin
urmare se presupune c! distriuia costurilor cu remunerarea personalului direct
pe sortimente va fi aceia.i ca .i "n luna anterioar! C aprilie.
E. Du)!tu# c&stur#&r (! -!rs. G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
1olum fizic al produciei mc *+ 2( 1+#
'impi normai pe sortiment
Iateri.ti oreFmc 4912 29,, 29,#
0/utori de 'ateri.ti oreFmc 4912 29,, 29,#
Circulari.ti oreFmc 3922 394% %9,3
Sortatori oreFmc 394( 39+2 %9(2
0nali.ti-pro'ramatori oreFmc +9%+ 19#, 29##
D;mplari oreFmc 49,2 (913 *9(,
@asonator oreFmc +934 +9*4 1921
&uncitori oreFmc 2+93( 2(93% 419*4
6peratori oreFmc ,93% 2+9#* 329%(
T&ta# oreFmc 4/F42 8/F54 10*F40
'impi de munc pe sortimente
Iateri.ti ore 3(1 (, 3++ (4,
0/utori de 'ateri.ti ore 3(1 (, 3++ (4,
Circulari.ti ore 2,* *3 (1( 1.1++
Sortatori ore 313 ,2 (+% 1.1++
0nali.ti-pro'ramatori ore #4 43 2%( 3%4
D;mplari ore 434 1*2 1.+2( 1.%#4
@asonator ore 31 2# 12( 1,3
&uncitori ore 1.,33 (3* 4.4+4 %.*(%
6peratori ore (#3 ##% 3.43+ 4.(3*
T&ta# ore 4.445 1.558 11.2** 1*.811
$alarii aferente personalului
direct productiv
Salariu
mediu orar
Iateri.ti lei 49#4## 1.%,4 3#3 1.3%1 3.3**
0/utori de 'ateri.ti lei 39%*32 1.3%, 2,( 1.1+% 2.(%2
Circulari.ti lei 49#4## 1.31% 424 3.2#, 4.**,
Sortatori lei 49#4## 1.421 3(1 3.2+* #.++1
0nali.ti-pro'ramatori lei 49#4## 24% 1*4 1.21% 1.%#%
D;mplari lei 49#4## 1.*(4 ,(# 4.%%, (.#1%
@asonator lei 49#4## 14+ 11# #(# ,31
&uncitori lei 39%*32 %.((1 2.(2, 1%.2%4 2#.(%3
6peratori lei 49#4## 3.421 2.#2( 1#.#*2 21.#4+
- 141 -
T&ta# lei
15.+4
1 *.5*8 4*.24/ *+.488
#ontribuii angajator aferente
personalului direct productiv
Contr.
medii orare
Iateri.ti lei 19#34# #%* 11* 4%+ 1.14,
0/utori de 'ateri.ti lei 1924%, 4%2 *( 3(3 *32
Circulari.ti lei 19#34# 444 143 1.1++ 1.%,(
Sortatori lei 19#34# 4,+ 12# 1.+,3 1.%,,
0nali.ti-pro'ramatori lei 19#34# ,3 %% 41+ ##*
D;mplari lei 19#34# %%% 2*# 1.#(% 2.#3,
@asonator lei 19#34# 4( 3* 1*4 2,+
&uncitori lei 1924%, 2.2,% *21 #.4*1 ,.%*,
6peratori lei 19#34# 1.1## ,#3 #.2%4 (.2(2
T&ta# lei 8.1/2 2.85/ 15./51 24.502
>u'etul costurilor cu ener'ia se azeaz! pe consumurile de ener'ie
productiv! previzionate a se realiza9 in;nd cont de producie fizic! ce urmeaz!
a se farica "n luna mai.
@. >u'etul costurilor
cu en. el. productiv!
G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
Consum specific 4YhFmc 1*%9%2 1(49#4 3+29,1
Dotal ener'ie consumat! 4Yh 1(.%*%9+1 4.(1294# 31.(*49,+ #4.2+3
Darif de achiziie leiF4Yh +9(4
C&st cu !$. !#. -t. -r&(. #! 1+.0/5F05 +.45*F21 2+.525F15 40.110F41
>u'etul costurilor cu transportul se determin! funcie de cantitatea
previzionat! de materie prim! ce urmeaz! a fi aprovizionat!.
G. Du)!tu# c&stur#&r cu tra$s-&rtu# G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
Cantitatea de u.teni aprovizionat! mc 3129#+ %%92, 2#392# %329+2
Dariful unitar leiFmc`4m +9#
Distana medie de transport 4m (+ (+ (+
Costul total cu transportul pe sortiment lei 10./+5 2.+20 5.584 22.121
Costul cu remedierea defectelor este ultimul element de cost direct9
acesta fiind dependent de valoarea v;nz!rilor de moilier .i t;mpl!rie9 produse
la care or'anizaia acord! 'aranii. Se consider!9 ca .i "n lunile trecute9 c!
incidena costurilor cu remedierea defectelor este de cca. 2S din valoarea
v;nz!rilor.
A. >u'etul costurilor cu remed. defectelor G.&. Case D;mpl!rie &oilier D6D0E
1aloarea v;nz!rilor pentru produsele
pentru care se asi'ur! 'aranie
lei
%3.31#
31%.#(
# 3(*.,*+
$onderea statistic! a costurilor cu
remed. defect. "n total valoare a v;nz.
S
2S 2S
C&stu# cu r!"!(!r!a (!%!ct!#&r #! 1.288 8.++2 *.5/5
- 142 -
Costurile indirecte se determin! forfetar9 consider;ndu-se ca produs "ntre
consumul de elemente respective .i preurile (tarifele) de achiziie a acestora9
sau prin meninerea costurilor "nre'istrate "n lunile anterioare.
I. Du)!tu# c&stur $(r!ct! G.&. D6D0E
#ombustibilul
Cantitatea de comustiil litri 3++
$re unitar leiFlitru 39,
Cost cu comustiilul lei 114+
(iesele de scimb
Cantitatea de piese de schim unit!i %2
$re unitar leiFunit!i 11#
Cost cu schim lei (13+
(ersonalul indirect
Salarii indirecte lei 14.(++
Contriuii sociale aferente salariilor indirecte lei 4.*%3
)tiliti indirecte
- en. el. pentru consum administrativ
Consum fizic de en. el. "n scop administrativ 4Yh 12++
Darif unitar leiF4Yh +9(4
Cost cu en. el. pentru consum administrativ lei ,,,
- ap i canalizare
Consum fizic de ap! mc 1,
Darif unitar leiFmc #
Cost cu apa .i canalizarea lei *+
$ervicii indirecte
- telecomunicaii lei 1.%%+
- caterin' lei 22.4++
- servicii ancare lei 1.*(+
- leasin' lei 3.+#3
- promovareHpulicitate lei 2.+++
*lte costuri
- costuri cu impozite9 ta-e .i v!rs. asimilate lei 324
- deprecierea imoiliz!rilor lei %.2#+
T&ta# c&stur $(r!ct! #! 88.585
$entru determinarea costului total se adun! toate elementele de mai sus.
$entru determinarea costurilor directe totale se adun! doar elementele de costuri
directe9 prezentate "n centralizatorul de mai /os. =epartizarea costurilor indirecte
pe sortimente9 determinarea costurilor complete pe sortimente9 calculul
costurilor unitare9 a profitului .i a ratei de profitailitate se realizeaz! similar cu
ceea ce s-a realizat "n cazul calculaiei de cost pentru luna martie.
Lsta !#!"!$t!#&r (! c&st Cas! TC"-#2r! M&0#!r TOTAL
Costuri cu materia prim! %,.(#+ 14.#,1 ##.(1# 13*.+4#
Costuri cu materialele au-iliare9 din care7
- lacuri .i vopsele 4.(+, %+3 %.++4 11.31#
- 143 -
Lsta !#!"!$t!#&r (! c&st Cas! TC"-#2r! M&0#!r TOTAL
- adezivi ,(+ 4.1,+ #.+#+
- feronerie (.++2 (.++2
- sticla 1+.234 1+.234
- materiale izolatoare 3.(,3 3.(,3
- comustiil 1.14+
- piese de schim (.13+
- amala/e 1.*(# 1.*(#
Costuri cu personalul9 din care7
- salarii directe 1,.341 (.,(% 4(.24* (3.4%%
- salarii indirecte 14.(++
- contriuii sociale af. salariilor directe %.1*2 2.%#* 1#.*#1 24.,+2
- contriuii sociale af. salariilor indirecte 4.*%3
Costuri cu utilit!ile9 din care7
- ener'ia electric! pentru producie 13.+*# 3.4,( 23.#2, 4+.11+
- en. electric! pt. consum administrativ ,,,
- ap! .i canalizare *+
Costul serviciilor de la teri9 din care7
- transport 1+.*3, 2.32+ ,.,%4 22.121
- telecomunicaii 1.%%+
- caterin' 22.4++
- servicii ancare 1.*(+
- leasin' 3.+#3
- promovare-reclam! 2.+++
0lte costuri
- costuri cu impozite9 ta-e .i v!rs. 0sim. 324
- deprecierea imoiliz!rilor %.2#+
- costuri de remediere a defectelor 1.2%% %.332 (.#*,
C&stur t&ta#! 41+.0*0
C&stur (r!ct! 125.50* 50.5/5 18/.*/5 +48.502
C&stur $(r!ct! %%.#%,
=ata de repartizare a costurilor indirecte
(manopera direct! pe sortiment) 2#92%S 1+9(1S %49+3S 1++9++S
C&stur $(r!ct! r!-art1at! -! s&rt. 18.514 *.125 42.825 88.585
Costuri complete pe sortiment (.'"*'( )5"%'* '('".'& .(&"%+%
1olumul fizic al produciei *+ 2( 1+# 222
C&stu# u$tar -r!31&$at 1.554F85 2.14/F11 2.02+F05
$re unitar de v;nzare 2.#129#+ 2.34#9++ 3.+1#9++
$rofit unitar *2(9,2 1*#9,* **19*2
=ata profitailit!ii +8F/+N 5F+5N +2F/0N
Se constat! c! nivelul previzionat al costurilor .i a profitailit!ii celor
trei sortimente de produs este similar cu cel oinut "n luna martie9 fiind "ns!
u.or superior pentru toate cele trei sortimente. 0ceasta datorit! faptului c!
volumul fizic al produciei a crescut9 ceea ce face ca pe unitatea fizic! de produs
s! se asoar! valoare mai mic! a costurilor fi-e.
- 144 -
5.5. A$a#1a c&stur#&r
De.i analiza costurilor nu reprezint! un aspect care se va da "n
aplicaiile de la e-amen9 totu.i a. dori s! e-plicitez .i aceast! component! a
mana'ementului costurilor.
0naliza costurilor aferente cifrei de afaceri se va realiza pe aza datelor
din taelul ce urmeaz!. :n tael sunt prezentate date referitoare la volumul fizic
al produciei9 preurile de v;nzare .i costurile de oinere a produciei "n cele
dou! luni aferente perioadei istorice C martie .i aprilie.
Se impune o aordare comparativ! a nivelului costurilor din cele dou!
luni aferente perioadei istorice.
<r. $rodus G.&. 1olum fizic $re de v;nzare Cost direct unitar
crt. martie aprilie martie aprilie martie aprilie
1 Case mc (*92+ ,29+, 2.#129# 2.#129# 14129% 14##9(
2 D;mpl!rie mc 229(# 24944 2.34#9+ 2.34#9+ 1*319# 1,429,
3 &oilier mc 1+1913 1+39%# 3.+1#9+ 3.+1#9+ 1%3*9# 1%*%9#
4 TOTAL "c 20+F0* 210F15 2.*44F0 2.*40F5 155+F* 181/F5

<r. $rodus G.&. Cifra de afaceri Costul direct Structura fizic!
1 Case mc 1*,.**+ 2+%.22% 111.,(% 11*.4,( 3*9+S 3*91S
2 D;mpl!rie mc #3.341 #(.32+ 43.*3# 4#.+44 1192S 119%S
3 &oilier mc 3+4.,*( 312.#1# 1%#.,+1 1(#.,4* 4*9,S 4*93S
4 TOTAL "c 55*.22*F5 5*8.080F4 +21.812F/ +40.+51F2 100F00N 100F00N

<r. $rodus G.&. CdF1+++ C0 QleiR Structura valoric! C?ndF1+++ C0 QleiR
1 Case mc #%2922 #(*94+ 3#9(S 3#9,S
2 D;mpl!rie mc ,239%( (,#9,# *9%S 1+9+S
3 &oilier mc #439(* #%29%* #49(S #493S
4 TOTAL "c 5**F1* 5/0F55 100F00N 100F00N 5*F1+ 54F85
Analiza costurilor directe totale
+. *legerea modelului de analiz
cd T Cd =
9 unde Cd C cost direct total9 cd C cost direct unitar
++. ,inamica indicatorului
1,.(%,93 321.%129* 34+.3,192 cd T cd T Cd
+ + 1 1
= = =

lei
1+#9,4S 1++
321.%129*
34+.3,192
1++
cd T
cd T
?
+ +
1 1
Cd
= =
#9,4S 1++ ? ?
Cd Cd
= =
- 14# -
Costul direct total din luna aprilie este superior celui din luna martie cu
1,.(%,93 lei9 ceea ce "nseamn! c! nivelul efectiv "nre'istrat reprezint! 1+#9,4S
din nivelul de az!9 indic;nd cre.tere cu #9,4S a costurilor directe totale din
luna aprilie fa! de luna martie.
+++.$cema de identificare a factorilor de influen asupra indicatorului
&odelul practic7

T

Cd s
cd
+-. .surarea influenei modificrii factorilor
a) influena modific!rii volumului fizic al produciei
lei 11.2#+ 321.%13 332.,%3
cd T ? cd T cd T cd R s Q T ) T ( Cd
+ +
T
+ + + + + + 1
= =
= = =

?ndicele volumului fizic al produciei9
T
?
se calculeaz! ca raport
"ntre totalul volumului fizic pe luna aprilie .i totalul volumului fizic pe luna
martie9 reprezent! m!sura procentual! a evoluiei produciei fizice totale "n cele
dou! luni.
Cre.terea volumului fizic "n aprilie fa! de nivelul din luna martie
conduce la o amplificare a costurilor directe cu 11.2#+ lei. :n condiiile "n care
volumul fizic reprezint! az! de calcul .i pentru indicatorii de rezultate de
natura volumului de activitate9 se consider! c! aceast! situaie este una
favorail! pentru "ntreprindere9 chiar dac! aparent o cre.tere a costului direct
total indic! contrariul. Se impune ca influena modific!rii volumului fizic "n
cazul acestui indicator s! creasc!9 "ns! doar "n m!sura "n care volumul respectiv
al produciei are asi'urat! cerere pe pia!.
) modificarea structurii fizice a produciei
lei 23, 332.,%3 333.1+1
? cd T cd T cd R s Q T cd T ) s ( Cd
T
+ + + 1 + + 1 + 1
= =
= = =

&odificarea structurii produciei fizice conduce la cre.terea costului
direct total cu 23, lei datorit! cre.terii ponderi produselor cu un cost direct
individual superior mediei (t;mpl!rie). $e de alt! parte9 de.i ponderea
moilierului scade9 iar acest sortiment are un cost direct unitar mai mare dec;t
media9 iar ponderea caselor cre.te "n condiiile "n care acest sortiment are un
cost direct unitar inferior mediei9 efectul enefic de reducere a costurilor directe
totale la aceste dou! sortimente este compensat .i dep!.it de efectele
nefaoraile de cre.tere a costurilor directe totale la celelalte dou! sortimente.
c) influena modific!rii costului direct unitar
lei (.2,+ 333.1+1 34+.3,1 cd T cd T ) cd ( Cd
+ 1 1 1
= = =

Cre.terea costurilor directe individuale pentru dou! dimn cele trei
sortimente (case .i moilier) are ca efect cre.terea costurilor directe totale cu
- 14% -
(.2,+ lei fa! de nivelul din luna anterioar! al acestora. 0cesta ar treuie s! fie
cel mai important factor de reducere a costurilor directe su aspectul rezervelor
de reducere a costurilor care se pot identifica printr-o analiz! mai detaliat!.
-. .surile de reducere a costurilor directe totale vizeaz! fie modificarea
structurii fizice a produciei "n sensul cre.terii ponderii produselor cu un cost
direct unitar mai redus .i reducerii ponderii produselor cu un cost direct unitar
mai ridicat9 fie reducerea costurilor directe unitare pe sortimente9 "n condiiile
realiz!rii volumului fizic cel puin la nivelul planificat.
Analiza costurilor directe la (%%% lei cifr de afaceri"
+. .odelul de analiz factorial a indicatorului este urm!torul7
1+++
p
cd
'sp 1+++
p T
cd T
cd
1+++
C0
=
++. Nivelul i dinamica indicatorului

lei 139(1 #((91( #*+9,, 1+++
p T
cd T
1+++
p T
cd T
cd
+
+
+ +
1
1
1 1
1+++
C0
= =
1+294S 1++
#((91(
#*+9,,
1++
cd
cd
?
1+++
C0 +
1+++
C0 1
cd
1+++
C0
= = =
294S S 1++ 1+294S S 1++ ? ?
1+++
C0
1+++
C0
cd cd
= = =
+++. +dentificarea factorilor de influen asupra indicatorului
&odelul teoretic7 M&(!#u# -ractc:
'sp
(structura valoric!)
'sp

1+++
C0
cd
1+++
C0
cd
i
p
1+++
p
cd

i
p
i
cd

i
cd
+-. .surarea influenei factorilor asupra aaterii costului direct la 1+++ lei
cifr! de afaceri
a) modificarea structurii valorice
1+++
p
cd
'sp 1+++
p
cd
'sp
1+++
p T
cd T
1+++
p T
cd T
) 'sp ( cd
+
+
+
+
+
1
+
+
+ +
+
1
+ 1
1+++
C0
=
=
lei #((91( 1+++

##(.22(9,
321.%129*
1+++
p T
cd T
cd
+
+
+ +
1+++
C0 +
= =
- 14( -
lei #((91( 1+++ )
3.+1#9+
1%3*9#
4*, 9 +
2.34#9+
1*319#
112 9 +
2.#129#
14129%
3* 9 + (
1+++
p
cd
'sp cd
+
+
+
1+++
C0 +
= + + =
= =
lei #(,924 1+++ )

3.+1#9+
1%3*9#
4*3 9 +
2.34#9+
1*319#
11% 9 +
2.#129#
14129%
3*1 9 + (
1+++
p
cd
'sp
+
+
1
= + + =
=
19+( #((91( #(,924 ) 'sp ( cd

1+++
C0
= =
lei8
Structura valoric! se modific! "n sensul cre.terii ponderii caselor .i
t;mpl!riei9 sortimente care au un raport individual cost direct la 1+++ lei pre
mai mare dec;t media9 precum .i reducerea ponderii moilierului9 produs
caracterizat de un cost direct unitar la 1+++ lei v;nz!ri inferior mediei. 0stfel
toate cele trei modific!ri ale ponderilor 'enereaz! efect nefavoraile economic
de cre.tere a costului direct la 1+++ lei cifr! de afaceri.
) modificarea preului de producie pe produse
1+++
p
cd
'sp 1+++
p
cd
'sp
1+++
p T
cd T
1+++
p T
cd T
) p ( cd
+
+
1
1
+
1
+
1
+ 1
1
1
+ 1
1+++
C0
=
=
lei #(,924 1+++ )

3.+1#9+
1%3*9#
4*3 9 +
2.34#9+
1*319#
11% 9 +
2.#129#
14129%
3*1 9 + (
1+++
p
cd
'sp
1
+
1
= + + =
=
lei + 9 + #(,924 #(,924 ) p ( cd

1+++
C0
= =
8
&eninerea preului de v;nzare la toate cele trei sortimente "n cele dou!
luni supuse analizei conduc la o influen! nul! a modific!rii acestui factor
asupra costului direct la 1+++ lei cifr! de afaceri.
c) modificarea costului direct unitar pe produse
1+++
p
cd
'sp 1+++
p
cd
'sp
1+++
p T
cd T
1+++
p T
cd T
) cd ( cd
1
+
1
1
1
1
1
1
+ 1
1
1
1 1
1+++
C0
=
=
- 14, -
lei #*+9,, 1+++ )
3.+1#9+
1%*%9#
4*3 9 +
2.34#9+
1,429,
11% 9 +
2.#129#
14##9(
3*1 9 + (
1+++
p
cd
'sp cd
1
1
1
1+++
C0 1
= + + =
= =
129%4 #(,924 #*+9,, ) cd ( cd

1+++
C0
= = lei8
=educerea costurilor directe unitare la toate cele trei sortimente conduc
la o economie de cost9 fapt ce reduce costul direct la 1+++ lei cifr! de afaceri "n
luna aprilie fa! de nivelul din luna martie cu 129%4 lei9 compens;nd .i dep!.ind
semnificativ cre.terea 'enerat! de modificarea structurii valorice.
6" Msurile de reducere a costului direct la 1+++ lei cifr! de afaceri vizeaz! fie
modificarea structurii valorice "n sensul cre.terii ponderii acelor sortimente care
sunt caracterizate de un cost direct unitar la 1+++ lei cifr! de afaceri inferior
mediei "n detrimentul celor mai scumpe9 fie cre.terea preurilor individuale9 fie
reducerea costurilor directe unitare. &odificarea structurii valorice9 "ns!9 se
prezint! "n ma/oritatea cazurilor practice mai de'ra! ca o rezultant! a lierei
interaciuni dintre oferta "ntreprinderii .i cererea e-primat! de consumatori F
clieni9 fiind prin urmare mai mult efect dec;t factor de influen!. :n ceea ce
prive.te preul de v;nzare9 cre.terea acestuia9 pe o pia! care funcioneaz!
normal ar conduce la o contractare a cererii solvaile pentru produsele
"ntreprinderii. $rin urmare sin'ura modalitate real! de ameliorare a nivelului
acestui indicator este reprezentat! de reducerea durail! a costurilor directe
unitare. $rin reducere durail! se "nele'e o reducere a costurilor directe care s!
nu afecteze ne'ativ alte caracteristici ale produselor "ntreprinderii7 calitate9
mentenailitate9 fiailitate9 servicii post-v;nzare etc.
- 14* -
5.8. D!c1 -r3$( c&stur#!
5.8.1. A$a#1a C&st;V&#u";Pr&%t
:n e-emplificare9 toate calculele se vor efectua pe aza datelor aferente lunii
martie.
A" Determinarea pragului de rentabilitate n e!presie cantitativ
ntreprindere monoprodus
$entru a putea e-emplifica analiza Cost-1olum-$rofit pentru o
"ntreprindere monoprodus9 se va recur'e la o simplificare a situaiei aferente
studiului de caz7 se va face presupunerea c! S.C. Ste/aur S.=.E. realizeaz! un
sin'ur sortiment de produs "n cantitate e'al! cu volumul fizic total al producie
(producia cumulat! pe cele trei sortimente) .i un cost variail unitar calculat ca
o medie ponderat! a costurilor variaile unitare ale celor trei sortimente (total
cost variail pe "ntreprindere raportat la total producie pe "ntreprindere).
=elaia de az! de calcul a pra'ului de rentailitate pentru o "ntreprindere
monoprodus este7
$rofit operaional N
1aloarea
v;nz!rilor -
Costuri
variaile - Costuri fi-e
1aloarea v;nz!rilor N 1olum fizic - $re unitar
##(.22(9,3 2+39+( 2.(439*(
Costul variail N 1olum fizic - Cost var. unit.
21(.%,%9+, 2+39+( 1.+(19*%
Cost fi- N 1#2.4(#9,,
$rofit operaional N
1aloarea
v;nz!rilor -
Costuri
variaile - Costuri fi-e
1,(.+%#9,( ##(.22(9,3 21(.%,%9+, 1#2.4(#9,,
+ N 1olum fizic - 2.(439*( -
1olum
fizic -
1.+(19*
% -
1#2.4(#9,
,
+ N 1olum fizic - 1.%(29+2 - 1#2.4(#9,,
1olum fizic - 1.%(29+2 N
1#2.4(#9,
,
1olum fizic N /1F1/ mc
Se constat! c! volumul fizic aferent pra'ului de rentailitate este de *191*
mc de producie fizic!. 0cela.i calcule efectuate prin metoda mar/ei costurilor
variaile sunt prezentate mai /os.
1olum fizic N Costuri fi-e F &ar/a unitar! a costurilor
- 1#+ -
variaile
&ar/a unitar! a c.v. N $re unitar - Cost var. unit.
1.%(29+2 2.(439*( 1.+(19*%
1olum fizic N Costuri fi-e F
&ar/a unitar! a costurilor
variaile
/1F1/ 1#2.4(#9,, 1.%(29+2
/" Determinarea volumului de activitate necesar pentru obinerea unui
anumit nivel al profitului
:n acest scop9 ecuaia pra'ului de rentailitate nu va fi e'alat! cu zero9 ci
cu nivelul dorit al profitului. Calculele sunt prezentate "n cele ce urmeaz!.
$rofit operaional N 1++.+++9++ lei
1++.+++9++ N 1olum fizic - 2.(439*( -
1olum
fizic -
1.+(19*
% -
1#2.4(#9,
,
1++.+++9++ N 1olum fizic - 1.%(29+2 - 1#2.4(#9,,
1olum fizic - 1.%(29+2 N 2#2.4(#9,,
1olum fizic N 151F00 mc
sau
1olum fizic N
(Costuri
fi-e V $rofit dorit) F &ar/a unitar! a costurilor variaile
151F00 1#2.4(#9,, 1++.+++9++ 1.%(29+2
C" Determinarea pragului de rentabilitate n e!presie valoric
$entru determinarea pra'ului de rentailitate "n e-presie valoric!9 treuie
calculat! rata mar/ei costurilor variaile. =ata costurilor variaile este raportul
"ntre costul variail unitar .i preul unitar de v;nzare. =ata mar/ei costurilor
variaile este raportul dintre mar/a unitar! a costurilor variaile .i preul unitar
de v;nzare ("n condiiile "n care mar/a costurilor variaile reprezint! diferena
dintre preul de v;nzare .i costurile variaile unitare). 0stfel9 pra'ul de
rentailitate valoric se determin! ca raport "ntre costurile fi-e .i rata mar/ei
costurilor variaile. $entru a determina valoarea v;nz!rilor necesar! oinerii
unui anumit nivel dorit al profitului9 se va "nsuma acel profit dorit la costurile
fi-e .i se vor reface calculele.
=ata costurilor var. N Cost variail unitar F $re unitar de vz.
3*9+(S 1.+(19*% 2.(439*(
=ata mar/ei c. var.
&ar/a unit. a c.
var. F $re unitar de vz.
%+9*3S 1.%(29+2 2.(439*(
- 1#1 -
1aloarea v;nz!rilor N Costuri fi-e F =ata mar/ei c. var.
250.2+0F50 1#2.4(#9,, %+9*3S
$entru un profit dorit de 1++.+++9++
1aloarea v;nz!rilor N (Costuri fi-e V $rofit dorit) F =ata mar/ei c. var.
414.+42F52 1#2.4(#9,, 1++.+++9++ %+9*3S
D" Determinarea pragului de rentabilitate n e!presie fizic pentru o
ntreprindere multiprodus
Structura portofoliului de produse este7
Case (*92+ mc 3*9++S
D;mpl!rie 229(# mc 1192+S
&oilier 1+1913 mc 4*9,+S
TOTAL 2+39+( mc 1++9++S
Determinarea costurilor variaile .i fi-e
$rodus Costuri variaile Costuri fi-e Costuri totale
Case + lei
D;mpl!rie + lei
&oilier + lei
TOTAL 0 lei +*0.182 lei +*0.182 lei
Calculul mar/ei costurilor variaile pe pachet
$rodus Costuri variaile unitar $re de v;nzare &ar/a cos. var.
Case +9++ lei 2.#129#+ 2.#129#+
D;mpl!rie +9++ lei 2.34#9++ 2.34#9++
&oilier +9++ lei 3.+1#9++ 3.+1#9++
Determinarea mar/ei costurilor variaile pe pachet
$rodus &ar/a cos. var. Struct. portofoliului &ar/a pe pachet
Case 2.#129#+ 3*9++S *(*9,*
D;mpl!rie 2.34#9++ 1192+S 2%29%(
&oilier 3.+1#9++ 4*9,+S 1.#+1941
TOTAL 1++9++S 2.*4+F/*
Calculul pra'ului de rentailitate
1olum fizic N Costuri fi-e F &ar/a unitar! a costurilor variaile
1349*+ mc 3(+.1%2 2.(439*(
Determinarea pra'ului de rentailitate pe produse
- 1#2 -
$rodus Str. portofoliului 1olum fizic
Case 3*9++S 52F81 mc
D;mpl!rie 1192+S 15F11 mc
&oilier 4*9,+S 8*F15 mc
1erificarea
calculelor
$rodus 1olum fizic Cost var. unitar $re un. de vz.
Case #29%1 mc +9++ lei 2.#129#+ lei
D;mpl!rie 1#911 mc +9++ lei 2.34#9++ lei
&oilier %(91, mc +9++ lei 3.+1#9++ lei
$rofit N 1olum fizic - $re unitar - 1olum fizic - Cost var. un. - Cost fi-
#29%1 2.#129#+ #29%1 +9++
1#911 2.34#9++ 1#911 +9++
3(+.1%
2
%(91, 3.+1#9++ %(91, +9++
+9++ 3(+.1%19*% +9++
3(+.1%
2
E" Determinarea pragului de rentabilitate n e!presie valoric pentru o
ntreprindere multiprodus
1aloarea v;nz!rilor N ##(.22, lei
Costuri variaile totale N 21(.%,% lei
Costuri fi-e totale N 1#2.4(% lei
&ar/a coturilor variaile N 33*.#42 lei
=ata mar/ei costurilor variaile N %+9*3S
Pra)u# (! r!$ta0#tat! N 250.2+1 lei
1aloarea v;nz!rilor N Costuri fi-e F =ata mar/ei costurilor variaile
250.2+1 1#2.4(% %+9*3S
5.8.2. D!c1a (! t- ?0u@;&r;"aA!B
0ceast! decizie reflect! selectarea uneia dintre cele dou! alternative
posiile "n cazul "n care un suansamlu9 un proces sau o activitate poate fi
realizat! fie "n cadrul "ntreprinderii9 fie achiziionat! sau "nchiriat! de la teri.
S! presupunem c! S.C. Ste/aur S.0. nu dispune "n momentul de fa! de
un usc!tor de lemn. 0stfel pentru a-.i pre'!ti materia prim!9 aceasta "nchiriaz!
- 1#3 -
acest serviciu de la o ter! persoan! /uridic! care se afl! la o distan! de 1+ 4m
de punctul de lucru al or'anizaiei.
0stfel alternativa 2u359 adic! situaia prezent!9 presupune costuri cu
chiria usc!torului de #+ leiFmc9 la care se adau'! costurile de transport dus-
"ntors9 care9 "n condiiile unui tarif de transport de +9# leiFmc pe 4ilometru
semnific! un cost 1+ leiFmc.
0lternativa 2ma4e5 presupune achiziia unui usc!tor "n valoare de
#+.+++ )uro (adic! 1,(.#++ lei la un curs de schim de 39(# leiF)uro)9
amortizail "n ( ani (adic! *4 luni). 0cesta are o capacitate de uscare de 1++ mc
de cherestea pe .ar/!. Gscarea unei .ar/e dureaz! apro-imativ 1# zile9 astfel c!
pe lun! se poate usca ma-im 2++ mc. Consumul de curent electric pentru acest
echipament este de 1# 4Y pe or! non-stop (adic! 24 ore pe zi9 3+ zile pe lun!).
$entru operarea usc!torului or'anizaia este oli'at! s! an'a/eze o persoan!
calificat! "n acest sens9 remunerat! cu 1.#++ leiFlun!9 sum! care include salariul
rut .i contriuii sociale. Costurile materiale lunare de "ntreinere a utila/ului
sunt de #++ lei. :n plus9 pentru lucr!rile de "ntreinere se utilizeaz!
departamentul de/a e-istent de "ntreinere .i reparaii din cadrul "ntreprinderii9
astfel c! nivelul costului cu manopera pentru "ntreinere constituie unul
irelevant pentru aceast! decizie9 av;nd "n vedere c! nu treuie an'a/at personal
suplimentar "n acest scop. Costurile cu manipularea ("nc!rcarea .i desc!rcarea
usc!torului) sunt de asemenea costuri irelevante9 fiind an'a/aii care "n prezent
"ncarc! .i descarc! camionul ce transport! dus-"ntors lemnul la usc!tor se vor
ocupa cu "nc!rcarea-desc!rcarea usc!torului "n alternativa achiziiei acestuia.
0stfel9 o sintetizare a situaiei este prezentat! "n cele ce urmeaz!.
Costul produciei interne 1aloare G.&.
Capacitate de uscare 1++ mc
<um!r de .ar/! uscate pe lun! 2 .ar/e
$re de achiziie a usc!torului 1,(.#++ lei
Consum de ener'ie 1# 4YFh
@or! de munc! necesar! 1 persoan!
=emunerare total! 1#++ leiFlun!
Costuri materiale cu "ntreinerea .i reparaiile #++ leiFlun!
Costuri cu manopera pentru "ntreinere 12++ leiFlun!
Costuri cu manopera pentru manipulare 3+++ leiFlun!
Costurile achiziie e-terne
#+9++
Darif de uscare 1+9++ leiFmc
Dransport dusF"ntors 80F00 leiFmc
Dotal cost "nchiriere serviciu de uscare leiFmc
Cost unitar intern de uscare 2++9++
Capacitate de uscare lunar! 2.232 mcFlun!
0mortizarea lunar! #.4++ leiFlun!
Consum lunar de ener'ie 1.#++ leiFlun!
Costuri cu remunerarea personalului #++ leiFlun!
- 1#4 -
Costul produciei interne 1aloare G.&.
Costuri cu "ntreinerea .i reparaiile + leiFlun!
Costuri cu manopera pt. "ntreinere + leiFlun!
Costuri cu manopera pt. manipulare lemn *.%32 leiFlun!
Costuri totale lunare 45F18 leiFlun!
Costuri unitare cu uscarea lemnului leiFmc
11F54
)conomie (V) sau deficit (-) 1++ leiFmc
$rin determinarea costului total lunar al usc!rii lemnului "n varianta
achiziiei usc!torului .i raportarea acestuia la capacitatea de uscare lunar!9 se
oine un cost unitar de uscare de 4,91% leiFmc. Se constat! c! la utilizarea
inte'ral! a capacit!ii de uscare9 alternativa achiziiei usc!torului este mai
avanta/oas! dec;t cea de "nchiriere a usc!torului9 produc;nd o economie de
119,4 leiFmc.
0ceast! economie are ca principal factor cantitatea de lemn efectiv
uscat!. Dac!9 de e-emplu aceast! cantitate se reduce la 1#+ mc pe lun!9
costurile de operare a usc!torului nu se reduc deloc (av;nd "n vedere c! oricum
treuie uscate dou! .ar/e care consum! acela.i curent electric9 amortizarea9
manopera cu operarea usc!torului .i costurile materiale lunare de "ntreinere
nefiind influenaile de volumul de lemn uscat p;n! la un nivel de 1++ mc pe
lun!9 c;nd se poate renuna la o .ar/! de uscare)9 astfel c! varianta achiziiei
usc!torului conduce la un cost unitar de uscare mai mare cu 4921 leiFmc dec;t "n
varianta "nchirierii.
De asemenea se constat! c! nivelul de pra' de indiferen! este situat la
nivelul de 1%+9#3 mc de lemn efectiv uscat9 c;nd cele dou! alternative
'enereaz! acelea.i costuri unitare. 0stfel orice cantitate de lemn peste aceast!
limit! face ca alternativa achiziiei s! fie mai avanta/oas!9 iar orice cantitate su
acest nivel face ca varianta "nchirierii usc!torului s! fie cea preferat!.
:n aceste condiii decizii treuie s! ia "n considerare un orizont de timp
cel puin e'al cu perioada de recuperare a investiiei const;nd "n valoarea
usc!torului9 adic! ( ani. Dac! se consider! c! "n medie pe parcursul unei astfel
de perioade cantitatea de lemn efectiv uscat! va dep!.i pra'ul de indiferen!9
atunci decizia va fi de achiziie a usc!torului9 "n caz contrar mai avanta/oas!
fiind alternativa continu!rii "nchirierii usc!torului de la o ter! persoan!.
- 1## -
D0#&)ra%!
C!ri e-istente "n catalo'ul >CGD7
<r
.
crt.
0utor Ditlu )ditur! 0nul
apariiei
1. A6=<I=)<9
Charles D.
#ost accounting $earson
)ducation
2++3
2. =?SD)09 &ihai #alculaia i managementul costurilor )d. Deora 2+++
3. A?ED6<9 =. Y. #ost .anagement )d. &cIraB
Aill
2++,
4. &0<9 &ariana (revizionarea costurilor produciei
firmei n economia de pia
Gniversitas 2++%
#. ?0C6>9 Constana #ontabilitate analitic i de gestiune Driuna
)conomic!
1**,
%. AE0C?GC9 )lena .etode moderne de calculaie a
costurilor
$olirom 1***
(. I=6SG9 Corina #ontabilitate de gestiune &irton 2++3
,. >0C?G9 0chim D. #osturile, organizare, planificare,
contabilitate, calculaie, control i
analiz economico-financiar
Dacia 2++1
*. $b=1G9 @lorea #osturi i fundamentarea deciziilor )ditura
)conomic!
1***
1+. IA?Pc9 &arilena $istemul costurilor )ditura
)conomic!
2+++
11. 6$=?K9 ?oan .odele de analiz i prognoz a
structurii costurilor
Dacia 1**+
0lte c!ri7
<r
.
crt.
0utor Ditlu )ditur! 0nul
apariiei
1. D. Aansen9 &.
&oBen
#ost .anagement Dhomson
Eearnin'
2+++
2. C. Drur3 #osting. *n +ntroduction Dhomson
Eearnin'
2++1
3. =. =.
1en4ataraman
J. L. $into
#ost and -alue .anagement in
(rojects
Yile3 2++,
4. C. D. Aorn'ren9
S. &. Datar9 I.
@oster
#ontabilitatea costurilor, o abordare
managerial, ediia /+-a !tradus n
limba rom0n"
)ditura 0rc 2++%
#. 0l. Iheor'hiu *naliza economico-financiar la nivel
microeconomic
)ditura
)conomic!
2++4
%. ?nstitute of
&ana'ement and
0dministration
#ost reduction and control best
practices
Yile3 2++%
- 1#% -

Managementul Costurilor Importanttt

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Managementul Costurilor Importanttt

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

PELIN ANDREI

++. Nivelul i dinamica indicatorului

lei #((91( 1+++

lei #(,924 1+++ )

19+( #((91( #(,924 ) 'sp ( cd

lei #(,924 1+++ )

lei + 9 + #(,924 #(,924 ) p ( cd

129%4 #(,924 #*+9,, ) cd ( cd

S-ar putea să vă placă și