Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd.

Iustin Haliga 2012 pagina 1

CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA BANCAR A VALORILOR
IMOBILIZATE
Cuprins
Cuprins
Obiectivele capitolului 4
4.1. Structura imobilizrilor bancare
4.2. Contabilitatea imobilizrilor financiare
4.2.1. Reflectarea n contabilitate a creditelor subordonate
4.2.2. Contabilitatea titlurilor de valoare imobilizate
4.2.3. Contabilitatea dotrilor pentru unitile proprii din strintate
4.3. Contabilitatea imobilizrilor n curs de execuie
4.4. Reflectarea n contabilitate a imobilizrilor necorporale
4.5. Contabilitatea imobilizrilor corporale
4.6. Contabilitatea subveniilor pentru investiii
4.7. Contabilitatea creanele i datoriile aferente operaiunilor de leasing financiar
4.8. Reflectarea n contabilitate a creanelor restante i depreciate
4.9. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea valorilor imobilizate


Obiectivele capitolului 4
La terminarea acestui capitol cursanii vor fi capabili s:
i nsueasc noiunea de active imobilizate i formele de manifestare ale
acestora;
asimileze componentele investiiilor financiare;
cunoasc conceptul i s aplice n practic operaiile privind creditele
subordonate i a titlurilor de valoare imobilizate;
cunoasc criteriile de recunoatere i modul de evaluare ale imobilizrilor;
defineasc i s caracterizeze contabil imobilizrile necorporale;
cunoasc componentele investiiilor corporale i tratamentul contabil al acestora;
defineasc i s caracterizeze contabil creanele restante i depreciate;
cunoasc conceptul i s aplice n practic operaiile privind ajustrile pentru
deprecierea sau pierderea de valoare a valorilor imobilizate.

Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 2

4.1. Structura imobilizrilor bancare
Activele imobilizate constituie suportul tehnico-material, administrativ i financiar al
activitilor societilor bancare.
Imobilizrile sunt destinate a servi de o manier durabil (o perioad mai mare de un
an) activitatea bncilor, particip la mai multe cicluri de exploatare, neconsumndu-se de la
prima utilizare. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare i
sunt deinute pe o perioad mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziie sau
la costul de producie. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui,
direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre instituia de
credit. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale instituiei
de credit.
Costul de achiziie sau costul de producie al activelor imobilizate cu durate limitate de
utilizare economic trebuie redus cu ajustrile de valoare calculate pentru a amortiza valoarea
unor astfel de active, n mod sistematic de-a lungul duratelor de utilizare economic. Prin
durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd:
a) perioada pe parcursul creia unitatea estimeaz c activul va fi disponibil pentru
utilizare de ctre instituia de credit; sau
b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi
obinute de instituia de credit prin folosirea activului respectiv.

n cadrul activelor imobilizate se cuprind:
- credite subordonate;
- titluri de participare deinute n filiale, titluri de participare deinute n entiti
asociate, titluri de participare deinute n entiti controlate n comun;
- dotri pentru unitile proprii din strintate;
- imobilizri n curs;
- imobilizri necorporale i corporale; precum i
- creane i datorii aferente operaiunilor de leasing financiar.
Imobilizrile financiare reprezint o form distinct de utilizare, pe termen lung, a
capitalului disponibil i a altor resurse, sub forma participrii la constituirea capitalurilor altor
societi, i se materializeaz n credite acordate, titluri de valoare achiziionate sau sume
remise pentru dotarea sucursalelor proprii din strintate.
Imobilizrile n curs de execuie se concretizeaz n costul bunurilor procurate sau
create de bnci, care la sfritul unei perioade de gestiune nu sunt terminate sau nu sunt
recepionate, i care, la finalizare, se vor regsi, de regul, sub form de imobilizri corporale
i, mai rar, necorporale.
Imobilizrile necorporale nu mbrac o form de bunuri materiale concrete, dar
contribuie, direct sau indirect, la desfurarea activitilor instituiilor de credit, i sunt
reprezentate de fondul comercial, cheltuielile de constituire i de alte imobilizri necorporale.
Imobilizrile corporale cuprind bunurile materiale concrete, de folosin ndelungat,
utilizate pentru derularea operaiunilor bancare propriu-zise sau pentru susinerea activitilor
administrative. Asupra lor bncile exercit un drept real de proprietate i se regsesc sub
forma terenurilor i mijloacelor fixe.
Cu imobilizrile corporale, necorporale i n curs se pot efectua operaiuni de leasing.
Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n contabilitate
n funcie de natura contractului de leasing.
Leasingul reprezint convenia prin care locatorul (n calitate de proprietar) cedeaz
locatarului, pentru o perioad determinat, dreptul de utilizare a unui bun mobiliar, imobiliar
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 3
sau a unui activ necorporal destinat desfurrii activitilor de exploatare ale locatarului,
contra unei chirii i cu opiunea de cumprare la scaden, la un pre convenit iniial ntre
pri.
Pentru evidenierea contabil a imobilizrilor se pun n funciune conturile din clasa 4
Active imobilizate a planului de conturi.
Teme de verificare
TV 4.1. Structura imobilizrilor bancare
1. Care este structura imobilizrilor la societile bancare?
Rspuns:



4.2. Contabilitatea imobilizrilor financiare
O instituie de credit posesoare a unui capital disponibil, l poate utiliza n activitatea
financiar, prin plasarea lui n capitalul altor instituii sau societi comerciale care au nevoie
de resurse de finanare suplimentare. Scopul care determin decizia de participare a unei
instituii de credit la finanarea activitilor investiionale sau de exploatare ale altor firme este
reprezentat de venitul obinut prin plasamentul capitalului (dividende ori dobnzi), de unele
avantaje n cooperare sau de exercitarea unui control ori a unei influene notabile asupra
societii finanate (debitoare). Imobilizrile financiare cuprind: creditele subordonate; titluri
de participare deinute n filiale, titluri de participare deinute n entiti asociate, titluri de
participare deinute n entiti controlate n comun i dotri pentru unitile proprii din
strintate.
Reflectarea n contabilitatea instituiilor de credit a acestor imobilizri financiare se
realizeaz cu ajutorul conturilor din grupele 40 CREDITE SUBORDONATE, 41
TITLURI DE PARTICIPARE DEINUTE N FILIALE, N ENTITI ASOCIATE
I N ENTITI CONTROLATE N COMUN i 42 DOTRI PENTRU
UNITILE PROPRII DIN STRINTATE.
4.2.1. Reflectarea n contabilitate a creditelor subordonate
Creditele subordonate sunt creane pe termen lung ale societilor bancare,
nereprezentate de un titlu de valoare, pentru care mprumuttorul accept ca, n caz de
lichidare a clientului debitor, drepturile sale s fie onorate numai dup satisfacerea tuturor
celorlali creanieri, iar n situaia de redresare judiciar a unitii finanate, rambursarea
sumelor este suspendat pn la sfritul perioadei de redresare. Creditele subordonate pot fi
la termen i pe durat nedeterminat i se nregistreaz n conturi distincte din grupa 40
Credite subordonate.
n categoria creditelor subordonate la termen se includ creane, nereprezentate de un
titlu, care au fixat, n momentul acordrii, o dat de rambursare, iar cele pe durat
nedeterminat sunt creane de natura creditelor subordonate ale cror termene de rambursare
nu au fost fixate sau fac obiectul unor condiii sau preavize menionate n contracte.
Asemenea imobilizri financiare se nregistreaz prin intermediul conturilor de activ:
- 401 Credite subordonate la termen reflect creanele, nereprezentate de un titlu,
care au fixat, n momentul acordrii, o dat de rambursare. Pot fi remunerate printr-o parte
fix (dobnd) ce poate fi nsoit i de o parte variabil (care depinde de rezultatele
financiare ale unitii mprumutate).
- 402 Credite subordonate pe durat nedeterminat evideniaz creanele care
nu au stabilite termene de rambursare (sau cele care fac obiectul unor condiii sau preavize
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 4
menionate n contracte), aceasta fcndu-se numai la iniiativa debitorului, iar pe toat durata
contractului de creditare, mprumuttorul este remunerat prin dobnd.
Aceste conturi se debiteaz cu sumele reprezentnd creditele acordate i se crediteaz cu
sumele creditelor restituite, cu creditele nerambursate i trecute la creane restante i cu
creditele subordonate devenite titluri de participare. Soldurile debitoare ale conturilor
reprezint valoarea creditelor subordonate, la termen ori pe durat nedeterminat, acordate.
Dobnzile de primit i sumele de amortizat, aferente creditelor subordonate acordate
sunt reflectate de contul 407 Creane ataate i sume de amortizat i care se dezvolt pe
2 subconturi:
- 4071 Creane ataate cont de activ, care reflect dobnda, calculat n baza ratei
de dobnd prevzut prin nelegerile contractuale, aferent creditelor
subordonate. Contul se debiteaz cu valoarea dobnzilor calculate i se
crediteaz cu valoarea dobnzilor ncasate, cu dobnzile trecute la creane
restante i cu dobnzile transformate n titluri de participare. Soldul debitor al
contului arat dobnzile de primit calculate i neajunse la scaden aferente
creditelor subordonate;
- 4072 Sume de amortizat cont bifuncional, care reflect alte sume aferente
creditelor subordonate, care sunt avute n vedere la determinarea ratei
efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective.
4.2.2. Contabilitatea titlurilor de valoare imobilizate
Sunt considerate titluri activele financiare de natura instrumentelor de datorie sau a
instrumentelor de capitaluri proprii, reprezentate printr-un titlu negociabil pe o pia
organizat sau pe pieele la buna nelegere (aa-numitele piee "over-the-counter").
Clasificarea i contabilizarea activelor financiare se efectueaz potrivit prevederilor IFRS
referitoare la respectivele categorii de instrumente financiare.
Activele evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere (incluznd activele financiare
deinute n vederea tranzacionrii i activele financiare desemnate ca fiind evaluate la
valoarea just prin profit sau pierdere), activele financiare disponibile n vederea vnzrii,
investiiile pstrate pn la scaden i instrumentele de capitaluri proprii evaluate la cost se
nregistreaz n contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 30 Operaiuni cu titluri i alte
instrumente financiare, cu excepia instrumentelor derivate, care se nregistreaz n conturile
deschise n cadrul grupei 31 Instrumente derivate i a titlurilor de participare deinute n
filiale, n entiti asociate i n entiti controlate n comun, care sunt nregistrate cu ajutorul
conturilor din Clasa 4 Active imobilizate.
Titlurile de participare deinute n filiale, n entiti asociate i n entiti controlate n
comun se nregistreaz n conturile din grupa 41 Titluri de participare deinute n filiale,
n entiti asociate i n entiti controlate n comun n funcie de categoria n care sunt
ncadrate acestea n vederea contabilizrii i de tipul entitii n care sunt deinute
participaiile. n aceast grup sunt incluse numai titlurile de valoare reprezint drepturi de
proprietate asupra societilor i confer n general deintorilor dreptul la o parte din
beneficiile societii i la o parte din fondurile proprii n caz de lichidare.
Conturile de cheltuieli, venituri i alte elemente ale rezultatului global, utilizate pentru
contabilizarea diferenelor din evaluare, a veniturilor din dividende i asimilate, precum i a
ctigurilor i pierderilor din cesiunea titlurilor de participare respective sunt cele specifice
activelor financiare nregistrate n Clasa 3 Operaiuni cu titluri i operaiuni diverse, n
funcie de categoria n care au fost clasificate titlurile de participare.
n conturile de active financiare desemnate ca fiind evaluate la valoarea just prin profit
sau pierdere sunt evideniate instrumentele financiare astfel clasificate de ctre instituia de
credit, altele dect instrumentele financiare deinute n vederea tranzacionrii.
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 5
Din punct de vedere contabil noiunea de participare (participaie) are un sens mai larg,
cuprinznd toate deinerile de capital i toate drepturile asupra capitalului altor firme,
materializate sau nu n titluri de valoare, care creeaz legturi durabile cu acele firme i
contribuie la diversificarea activitii societii deintoare. Dar nu orice deinere de titluri de
valoare este de natura imobilizrilor financiare.
Controlul reprezint capacitatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale
unei entiti pentru a obine beneficii din activitile acesteia. Controlul comun reprezint
controlul partajat, convenit prin contract, al unei activiti economice. Influen semnificativ
este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare i de exploatare
ale unei entiti, fr a exercita un control asupra lor; i poate fi dobndit prin participare la
capital, prin statut sau prin contract.
Prin interese de participare se neleg drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate
sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s
contribuie la activitile instituiei. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se
presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%.
Astfel, aciunile i alte titluri de valoare cu venit variabil (aductoare de venituri sub
form de dividende) deinute de instituiile de credit n capitalul altor societi, care i confer
o poziie majoritar, deoarece instituia este proprietar a cel puin 50% din numrul de
aciuni emise de aceste societi, ceea ce i permite s le poat controla exclusiv sau s le
integreze ntr-un ansamblu consolidabil [4, p. 154], reprezint imobilizri financiare i se
numesc titluri de participare deinute n filiale.
Dac titlurile de valoare posedate pentru o perioad ndelungat (aciuni i alte titluri cu
venit variabil), emise de instituii de credit sau societi comerciale, permit deintorului o
influen i un control asupra firmelor emitente, fr a da posibilitatea unei majoriti n
capitalul i n procesul decizional al acestora, se numesc titluri de participare deinute n
entiti asociate, componente ale imobilizrilor financiare. Se presupune c o entitate exercit
o influen semnificativ asupra altei entiti dac deine 20% sau mai mult din drepturile de
vot ale acionarilor sau asociailor n acea entitate.
n structura titluri de participare deinute n entiti controlate n comun sunt cuprinse
titlurile care confer un control n comun, n situaia n care instituia are calitatea de asociat al
respectivei asocieri n participaie.
Cnd titlurile de valoare sunt procurate de instituiile de credit cu scopul de a fi
revndute i de a realiza un ctig imediat, ca urmare a diferenei dintre preul de cesiune i
preul de achiziie, nu mai reprezint imobilizri financiare ci valori mobiliare de plasament
(vor fi contabilizate cu ajutorul unor conturi din clasa 3).
Contabilitatea instituiilor de credit evideniaz titlurile imobilizate cu ajutorul
conturilor sintetice de gradul I i II:
- 411 Titluri contabilizate la cost, care cuprinde:
- 4111 Titluri de participare deinute n filiale;
- 4112 Titluri de participare deinute n entiti asociate;
- 4113 Titluri de participare deinute n entiti controlate n comun.
- 412 Titluri evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere, care cuprinde:
- 4121 Titluri de participare deinute n filiale;
- 4122 Titluri de participare deinute n entiti asociate;
- 4123 Titluri de participare deinute n entiti controlate n comun.
- 413 Titluri disponibile n vederea vnzrii, care se dezvolt n:
- 4131 Titluri de participare deinute n filiale;
- 4132 Titluri de participare deinute n entiti asociate;
- 4133 Titluri de participare deinute n entiti controlate n comun.
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 6
Toate conturile menionate pentru reflectarea titlurilor de valoare imobilizate au
funciune contabil de activ. Ele se debiteaz cu valoarea titlurilor cumprate, cu creditele
subordonate i dobnzile aferente acestora devenite titluri de participare i se crediteaz cu
valoarea titlurilor vndute. Soldurile debitoare ale conturilor reprezint valoarea titlurilor
imobilizate deinute de instituia de credit.

Costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei de active financiare evaluate la
valoarea just prin profit sau pierdere (active financiare deinute n vederea tranzacionrii,
respectiv active financiare desemnate ca fiind evaluate la valoarea just prin profit sau
pierdere) sunt nregistrate n contul 60313 Costuri de tranzacionare, respectiv 60323
Costuri de tranzacionare.
Diferenele favorabile sau nefavorabile din evaluarea ulterioar a activelor financiare
disponibile n vederea vnzrii se nregistreaz n contul 522 Diferene din modificarea
valorii juste a activelor financiare disponibile n vederea vnzrii.

Reflectarea n contabilitate a operaiunilor cu titluri de valoare de natura imobilizrilor
financiare:
1. Achiziia a 2.000 de titluri de participare cu valoarea nominal de 100 lei/aciune, achitate n totalitate
prin virament:
1. 411, 412, 413 = 1111 (121, 122, 2511) 200.000
2. Achiziia prin intermediul societilor de burs de titluri de participare:
2. 411, 412, 413 = 333 250.000
3. Trecerea la titluri de participare a creditelor subordonate i a dobnzilor aferente:
3. 411, 412, 413 = %
401 (402)
4071
400.000
350.000
50.000
4. Vnzarea prin societile de burs a titlurilor de participare la un pre de cesiune mai mic (425.000 lei)
dect valoarea contabil a acestora (500.000 lei):
4. %
333
6035 - pt. 411
60321 pt. 412
6033 pt. 413
= 411, 412, 413 500.000
425.000
75.000
5. Vnzarea prin societile de burs a titlurilor de participare la un pre de cesiune mai mare (540.000 lei)
dect valoarea lor contabil (500.000 lei):
5. 333 = %
411, 412, 413
7035 - pt. 411
70321 pt. 412
70336 pt. 413
540.000
500.000
40.000

4.2.3. Contabilitatea dotrilor pentru unitile proprii din strintate
Sumele n valut transferate de instituiile de credit n alte ri, la dispoziia sucursalelor
proprii, cu titlu permanent, pentru a fi utilizate n activitile lor curente, se evideniaz prin
intermediul contului de activ 421 Dotri pentru unitile proprii din strintate. Contul
se debiteaz cu sumele transferate n strintate i se crediteaz cu sumele restituite de
sucursalele proprii cu sediul n alte ri. Soldul debitor reprezint fondurile transferate n
strintate pentru dotarea unitilor proprii.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor determinate de dotarea cu resurse bneti ale
unitilor proprii din strintate:
1. Transferul a 500.000 unei sucursale din strintate, la cursul de 4,20 lei/:
1. 421 = 122 2.100.000
2. Restituirea ulterioar a 200.000 reprezentnd fonduri n valut de la unitile proprii din strintate:
a la cursul de 4,25 lei/
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 7
2a. 122 = %
421
7061
850.000
840.000
10.000
b - la cursul de 4,00 lei/
2b. %
122
6061
= 421 840.000
800.000
40.000

Teme de verificare
TV 4.2. Contabilitatea imobilizrilor financiare
1. Ce structuri importante cuprind imobilizrile financiare?
2. Ce reprezint creditele subordonate?
Rspuns:





4.3. Contabilitatea imobilizrilor n curs de execuie
Cele mai multe imobilizri corporale i necorporale necesit un timp ndelungat n
vederea obinerii i trecerii lor n folosin. n acest scop se fac cheltuieli de cercetare i
proiectare, de execuie propriu-zis a lucrrilor, de montaj i de punere n funciune etc.
Aceste lucrri au caracter investiional, i nu pot fi nregistrate n rndul imobilizrilor finite,
dect n momentul cunoaterii costului complet de achiziie sau de producie. De aceea,
imobilizrile n curs ca lucrri de investiii ncepute i neterminate pn la sfritul
perioadei se evideniaz n contabilitate separat.
Imobilizrile necorporale n curs de execuie reflectate de contul de activ 431
Imobilizri necorporale n curs reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la
sfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz, respectiv
imobilizrile necorporale n curs de aprovizionare. Contul se debiteaz cu valoarea acestor
imobilizri n curs facturate de teri sau realizate prin mijloace proprii i se crediteaz cu
valoarea respectivelor imobilizri recepionate. Soldul debitor al contului reflect valoarea
imobilizrilor necorporale n curs de execuie.
Imobilizrile corporale n curs de execuie reprezint costul investiiilor neterminate
efectuate n regie proprie (mai rar) sau n antrepriz, evaluate la cost de producie sau de
achiziie, i care dup recepie, dare n folosin sau punere n funciune se trec n categoria
imobilizrilor corporale finalizate, respectiv imobilizrile corporale n curs de aprovizionare.
Asemenea imobilizri sunt evideniate de contul de activ 432 Imobilizri corporale n
curs, care funcioneaz prin intermediul conturilor sintetice de gradul II:
- 4321 Amenajri de terenuri i construcii;
- 4322 Instalaii tehnice i mijloace de transport;
- 4323 Alte imobilizri corporale.
n debitul acestor conturi se nregistreaz valoarea imobilizrilor corporale n curs
facturate de teri sau realizate n regie proprie, iar n credit valoarea imobilizrilor respective
recepionate. Soldurile debitoare ale conturilor arat valoarea imobilizrilor corporale n curs
de execuie la finele perioadei de raportare.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor corespunztoare imobilizrilor n curs:
1. Imobilizri n curs facturate de teri (antreprenori, furnizori):
1. %
431 (432X)
35326
= 3566
2. Imobilizri n curs realizate prin fore proprii proprii finalizate n acelai exerciiu:
2. 431 (432X) = 7494
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 8
3. Recepia imobilizrilor necorporale terminate:
3. 4419 = 431
4. Recepia imobilizrilor corporale finalizate:
4. 442X = 432X
5. Recepia imobilizrilor corporale finalizate, n situaia n care sau fcut consumaiuni de valori pe
parcursul mai multor exerciii:
5. 442X = %
432X
7494
6. Achiziia de imobilizri corporale care necesit transport, montaj, instalare etc:
6. %
432X
35326
= 3566

Teme de verificare
TV 4.3. Contabilitatea imobilizrilor n curs de execuie
1. Ce reprezint imobilizrile corporale n curs de execuie?
Rspuns:



4.4. Reflectarea n contabilitate a imobilizrilor necorporale
Imobilizrile necorporale reprezint active identificabile, nemonetare, fr suport
material, deinute pentru furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor ori
pentru scopuri administrative. Imobilizrile necorporale ale instituiilor de credit, ca valori
nemateriale, reprezentate de documente juridice sau comerciale, cuprind: fondul comercial
achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi i alte imobilizri necorporale.
Contabilitatea operaiunilor privind asemenea valori se organizeaz cu ajutorul contului
sintetic de gradul I 441 Imobilizri necorporale, dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II,
n funcie de categoria de imobilizri.
Fondul comercial reprezint partea din fondul de comer care nu figureaz n cadrul
celorlalte elemente de patrimoniu, dar concur la meninerea sau dezvoltarea capacitii
instituiilor de credit de a realiza o activitate profitabil. Asemenea elemente se refer la
numrul i calitatea clientelei, fidelitatea acesteia fa de banc, nivelul de pregtire i de
stabilitate a personalului, tehnicitatea i parametrii funcionali ai imobilizrilor corporale,
amplasarea avantajoas fa de cile de acces, reputaia unitii, renumele i calitatea
produselor i serviciilor bancare, dotarea informatic etc. Fondul comercial apare, de regul,
n urma combinrilor de instituii i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea
la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate.
Pentru contabilizarea fondului comercial intervine contul de activ 4411 Fondul
comercial, care reflect excesul (surplusul) dintre costul de achiziie sau valoarea de aport a
activelor intrate ori achiziionate i valoarea just la data tranzaciei. Contul se debiteaz cu
valoarea fondului achiziionat i se crediteaz cu valoarea fondului comercial amortizat
integral. Soldul debitor al contului arat valoarea fondului comercial existent.
n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, se au n vedere urmtoarele
prevederi:
a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum
cinci ani;
b) totui, instituiile de credit pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic
ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc
durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele
explicative.
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 9
Alte imobilizri necorporale grupeaz valoarea programelor informatice achiziionate
de la teri sau create de instituia de credit pentru necesitile proprii, dar i alte imobilizri
precum:
- valoarea bunurilor preluate n concesiune i a altor drepturi de natura brevete, licene,
mrci comerciale, drepturi i active similare, cu excepia celor create intern de
instituie;
- cheltuieli de dezvoltare acestea sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau
a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite
substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Cheltuielile de
dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup
caz. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete cinci ani,
aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au
determinat-o. n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral
amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma
rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu
cea a cheltuielilor neamortizate. De asemenea, sumele nregistrate la Cheltuieli de
dezvoltare trebuie explicate n notele explicative;
- cheltuieli cu comisioanele pltite delegailor care aduc clieni instituiei, n msura n
care pot fi ealonate pe parcursul perioadelor contabile viitoare etc.
Asemenea imobilizri se amortizeaz n funcie de durata de utilizare, cu precizarea c
programele informatice trebuie amortizate n maxim 5 ani. n situaia n care cheltuielile de
dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia
cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel
puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Contul sintetic de gradul II 4419 Alte imobilizri necorporale are funciune contabil
de activ, se debiteaz cu valoarea acestor imobilizri achiziionate de la teri, primite cu titlu
gratuit sau realizate n regie proprie i cu valoarea altor imobilizri necorporale n curs
recepionate, i se crediteaz cu valoarea altor imobilizri necorporale cedate sau scoase din
activ. Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor imobilizri necorporale existente.
Pentru contabilizarea imobilizrilor necorporale intervine i contul sintetic de gradul II
4611 Amortizarea imobilizrilor necorporale cu funciune contabil de pasiv, care se
crediteaz cu sumele aferente amortizrii incluse n cheltuielile de exploatare i se debiteaz
cu amortizarea imobilizrilor necorporale vndute sau scoase din activ. Soldul creditor
reprezint amortizarea imobilizrilor necorporale.
nregistrri determinate de operaiuni cu imobilizrile necorporale:
1. Achiziionarea de la teri de alte imobilizri necorporale:
1. %
4419
35326
= 3566
2. Primirea cu titlu gratuit de alte imobilizri necorporale:
2. 4419 = 37911
3. Realizarea de alte imobilizri necorporale n regie proprie:
3. 4419 = 7494
4. Amortizarea altor imobilizri necorporale:
4. 651 = 4611
5. Scoaterea din eviden a unui program informatic amortizat integral:
5. 4611 = 4419
6. Vnzarea (a) i scoaterea din eviden (b) a unui program informatic lei, amortizat parial:
6a. 3556 = %
7461
35327
6b. %
4611
= 4419
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 10
6461
Teme de verificare
TV 4.4. Reflectarea n contabilitate a imobilizrilor necorporale
1. Ce reprezint imobilizrile necorporale?
Rspuns:



4.5. Contabilitatea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale reprezint active care:
a) sunt deinute de o instituie pentru a fi utilizate n prestarea de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Imobilizrile corporale cuprind: terenuri i construcii; instalaii tehnice i mijloace de
transport; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale
i alte active corporale; avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. Pentru
contabilizarea acestora intervine contul de activ: 442 Imobilizri corporale.
Terenurile sunt reflectate n contabilitatea instituiilor de credit numai dac aparin
acestora (se dein titluri de proprietate), i se clasific n terenuri propriu-zise i amenajri de
terenuri, grupare justificat prin regimul financiar diferit al acestor dou categorii. Evaluarea
terenurilor se face conform regulilor general admise, dar pot apare i particulariti
determinate de criterii precum amplasamentul, destinaia, clasa de fertilitate etc., care pot
conduce la valori diferite pe unitatea de suprafa, de la o instituie de credit la alta. Se
amortizeaz numai amenajrile de terenuri.
Contabilitatea terenurilor se ine cu ajutorul contului sintetic de gradul II 4421
Terenuri i amenajri de terenuri, care are dou subconturi:
- 44211 Terenuri;
- 44212 Amenajri de terenuri.
Aceste conturi se debiteaz cu valoarea terenurilor achiziionate de la teri primite cu
titlu gratuit, cu valoarea amenajrilor de terenuri recepionate de la teri ori realizate n regie
proprie. Conturile se crediteaz cu valoarea terenurilor cedate i cu valoarea lucrrilor de
amenajare amortizate integral i scoase din activ. Soldurile debitoare ale subconturilor
reprezint valoarea terenurilor i respectiv costul efectiv al amenajrilor de terenuri din
patrimoniul instituiei de credit.
Contabilitatea sintetic a celorlalte imobilizri corporale se ine pe urmtoarele
categorii: construcii; instalaii tehnice i mijloace de transport; mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale, iar evidena
analitic se ine pe fiecare element individual din cadrul fiecrei categorii de imobilizri
corporale sau, dup caz, pe grupe de elemente nesemnificative.
Reflectarea n contabilitate a celorlalte imobilizri corporale se realizeaz pe categorii,
prin conturile de gradul II i III:
- 4422 Construcii;
- 4423 Instalaii tehnice i mijloace de transport:
- 4424 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale;.
- 4425 Investiii imobiliare
Aceste conturi se debiteaz cu sumele reprezentnd valoarea imobilizrilor achiziionate
de la teri, primite cu titlu gratuit, constatate plus la inventariere, recepionate n urma
lucrrilor de investiii sau realizate prin mijloace proprii. n creditul conturilor se reflect
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 11
valoarea imobilizrilor corporale vndute, donate sau scoase din activ. Soldurile debitoare ale
conturilor arat valoarea de intrare a imobilizrilor corporale existente.

Activele imobilizate i toate grupurile destinate cedrii clasificate ca deinute n vederea
vnzrii se nregistreaz n contul 363 "Active imobilizate deinute n vederea vnzrii".
Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta
este deinut n vederea vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei,
n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea
de stocuri, respectiv n contul 363 "Active imobilizate deinute n vederea vnzrii". n cazul
activelor care iniial erau destinate vnzrii (inclusiv cele care au intrat n posesia instituiei de
credit urmare a executrii silite a creanelor sau rezilierii contractelor de leasing financiar) i
care ulterior i schimb destinaia, ncadrndu-se n categoria imobilizrilor, n contabilitate
se nregistreaz un transfer de la stocuri n conturile de imobilizri.
Veniturile, respectiv cheltuielile generate de o modificare a valorii juste a investiiilor
imobiliare nregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea just sunt nregistrate cu ajutorul
contului 744 "Venituri din investiii imobiliare", respectiv 644 "Cheltuieli din investiii
imobiliare".
Costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii la scoaterea din
funciune, precum i cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat
imobilizarea corporal se nregistreaz n debitul contului de imobilizri corporale n
coresponden cu contul de provizioane 555 "Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor
corporale i alte aciuni similare legate de acestea".
n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, surplusul din
reevaluare se nregistreaz cu ajutorul contului 5162 "Rezerve din reevaluarea imobilizrilor
corporale".

Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de regul,
drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Costul reparaiilor efectuate la
imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut
ca o cheltuial n perioada n care este efectuat. Sunt recunoscute ca o component a
activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare.
Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s
conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate
iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect
prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.
Pierderea valorii de ntrebuinare a imobilizrilor corporale, prin utilizare sau ca urmare
a aciunii factorilor din mediul natural, duce i la pierderea valorii acestora. Alturi de o astfel
de uzur fizic, imobilizrile sunt supuse i unei uzuri morale, cauzat de influena
progresului tehnic [5, pp. 130-131].
Calculul i includerea amortizrii n cheltuielile de exploatare urmrete recuperarea
pierderii de valoare definitiv a imobilizrilor i constituirea unor resurse care s asigure
nlocuirea bunurilor uzate total sau parial, fizic i moral, scoase din funciune. Amortizarea
imobilizrilor se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n
funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor i
condiiilor de utilizare a acestora. Amortizarea imobilizrilor concesionate, nchiriate sau date
n leasing ori n locaie simpl se calculeaz i se nregistreaz de ctre societatea ce le are n
proprietate. Amortizarea investiiilor efectuate la imobilizrile nchiriate cade n sarcina celui
care a fcut investiia i se nregistreaz n contabilitatea acestuia.
Instituiile de credit amortizeaz imobilizrile utiliznd metoda liniar, metoda
degresiv sau metoda mixt (accelerat) [6, pp. 125-138].
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 12
Amortizarea imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate, pe categorii i pe
obiecte de eviden, cu ajutorul contului de pasiv 4612 Amortizarea imobilizrilor
corporale, care are subconturile:
- 46121 Amortizarea amenajrilor de terenuri;
- 46122 Amortizarea construciilor;
- 46123 Amortizarea instalaiilor tehnice i mijloacelor de transport;
- 46124 Amortizarea altor active corporale (mobilier, aparatur birotic, echipamente
de protecievalorilor umane i materiale i alte active corporale);
- 46125 Amortizarea investiiilor imobiliare.
Aceste conturi rectificative se crediteaz cu amortizarea calculat i inclus pe
cheltuielile de exploatare i se debiteaz cu amortizarea amenajrilor de terenuri i
categoriilor de mijloace fixe vndute sau scoase din activ. Soldurile creditoare ale conturilor
reprezint mrimea amortizrii imobilizrilor corporale.
Reflectarea n contabilitatea bancar a operaiunilor cu imobilizri corporale:
1. Cumprarea unui teren:
1. %
44211
35326
= 3566
2. Recepia unei lucrri de amenajare a unui teren, lucrare executat de o firm specializat:
2. %
44212
35326
= 3566
3. Constatarea plus la inventariere de aparate de msurare, control i reglare:
3. 4423 = 37911
4. Realizarea de amenajri de terenuri n regie proprie:
4. 44212 = 7494
5. Donarea unei construcii amortizate parial:
5. %
46122
6492
= 4422
6. Achiziia unui mijloc de transport:
6. %
4423
35326
= 3566
7. nregistrarea amortizrii lunare a unei cldiri:
7. 652 = 46122
8. Casarea echipamentelor tehnologice amortizate integral:
8. 46123 = 4423
9. Vinderea unui teren (a) i scoaterea din eviden a activului (b):
9a. 3556 =

%
7462
35327
9b. 6462 = 44211
10. Casarea de aparatur birotic, amortizat parial:
10. %
46124
6462
= 4424
11. La scoaterea din funciune anterioar s-au fcut cheltuieli, facturate de o ntreprindere specializat (a),
rezultnd materiale recuperabile (b):
11a. %
6462
35326
= 3566
11b. 3621 = 7462
Teme de verificare
TV 4.5. Contabilitatea imobilizrilor corporale
1. Ce reprezint imobilizrile corporale?
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 13
Rspuns:



4.6. Contabilitatea subveniilor pentru investiii
n categoria subveniilor se cuprind subveniile aferente activelor i subveniile aferente
veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i alte
instituii similare naionale i internaionale.
Subveniile aferente activelor reprezint sumele pentru acordarea crora principala condiie
este ca instituia de credit beneficiar s construiasc sau s achiziioneze active imobilizate. O
subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, caz n care
subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea just.
n cadrul subveniilor se reflect distinct:
subvenii guvernamentale;
mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii;
alte sume cu caracter de subvenii.
n conturile de subvenii pentru investiii se contabilizeaz i donaiile pentru investiii,
precum i plusurile de inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile, altele dect cele pentru active.
Subveniile se recunosc, pe o baz sistematic, drept venituri ale perioadelor
corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze.
Subveniile pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se nregistreaz n
contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat. Venitul
amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura nregistrrii cheltuielilor cu
amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
Restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului
venitului amnat cu suma rambursabil, iar restituirea unei subvenii aferente veniturilor se
efectueaz fie prin reducerea veniturilor amnate dac exist, fie, n lipsa acestora, pe seama
cheltuielilor. n msura n care suma rambursat depete venitul amnat sau dac nu exist un
asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integral restituit, se recunoate imediat ca o
cheltuial.
Subveniile guvernamentale se nregistreaz n contul 379 "Subvenii guvernamentale i
alte conturi de regularizare" n funcie de natura acestora drept subvenii privind activele sau
subvenii privind veniturile. n conturile de subvenii guvernamentale se nregistreaz i
mprumuturile nerambursabile cu caracter de subvenii.
Subveniile guvernamentale de primit sunt evideniate cu ajutorul contului 3534 "Subvenii
guvernamentale de primit".
Subveniile primite pentru care nu exist nicio baz pentru alocarea acesteia n alte
perioade se nregistreaz n contul 7493 "Venituri din subvenii privind veniturile".


Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor determinate de subvenii guvernamentale
intervine contul de pasiv 3791 "Subvenii guvernamentale ", care prezint urmtoarele conturi
sintetice de gradul III:
- 37911 - Subvenii privind activele
- 37912 - Subvenii privind veniturile
- 37913 - mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii
Toate aceste conturi se crediteaz cu valoarea subveniilor guvernamentale,
mprumuturilor nerambursabile cu caracter de subvenii sau a altor sume cu caracter de subvenii
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 14
de primit sau primite i cu valoarea imobilizrilor corporale i necorporale primite cu titlu gratuit
sau constatate plus la inventariere, i se debiteaz - pe msura amortizrii bunurilor procurate,
produse sau preluate pe seama subveniilor - cu valoarea subveniilor virate asupra rezultatului
exerciiului prin intermediul veniturilor diverse din exploatare. Soldurile creditoare ale acestor
conturi reprezint valoarea subveniilor nevirate la rezultatul exerciiului.
Conform IAS 20 contabilitatea subveniilor guvernamentale [22, p. 1198] poate fi realizat
i prin deducerea lor din costul imobilizrilor n care s-au materializat, ceea ce conduce la
raportarea subveniilor n rezultate prin reducerea cheltuielilor cu amortizarea, deoarece valoarea
amortizabil este mai mic dect costul de achiziie ori de producie a bunurilor implicate.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor determinate de subveniile pentru investiii i
fondurile publice alocate:
1 Primirea subveniilor guvernamentale:
1 1111 = 37911 500.000
2 nregistrarea subveniilor de primit (a) i reflectarea ncasrii ulterioare a acestora (b):
2a 3534 = 37911 500.000
2b 1111 = 3534 300.000
3 Primirea de mprumuturi nerambursabile:
3 1111 = 37913 250.000
4 Valoarea imobilizrilor corporale i necorporale primite cu titlu gratuit:
4 %
4421
4422
4419
= 37911 100.000
50.000
40.000
10.000
5 Valoarea imobilizrilor constatate plus la inventariere:
5 %
4423
4424
= 37911 75.000
50.000
25.000
6 Amortizarea curent a imobilizrilor corporale procurate, produse sau preluate pe seama subveniilor
pentru investiii (a) i concomitent, virarea sumelor aferente la venituri (b):
6a 652 = 4612 1.500
6b 37911 = 7492 1.000
7 Subvenii de restituit:
7 37911 = 3566 50.000

4.7. Contabilitatea creanele i datoriile aferente
operaiunilor de leasing financiar
Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul
unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad stabilit de timp.
Leasingul financiar este operaiunea de leasing prin care se transfer substanial
riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului.
Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului
financiar.
La recunoaterea n contabilitate a contractelor de leasing vor fi avute n vedere
prevederile contractelor ncheiate ntre pri, precum i legislaia n vigoare. De regul, un
contract de leasing va fi recunoscut ca leasing financiar dac ndeplinete cel puin una dintre
urmtoarele condiii:
leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul
duratei contractului de leasing;
locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n
comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct,
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 15
la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea
va fi exercitat;
durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via
economica a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;
valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare
sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost
achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie;
bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel
nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.
La contabilizarea operaiunilor de leasing financiar:
Locatarii trebuie s recunoasc aceste operaiuni ca active i datorii la o valoare egal,
la nceputul leasingului, cu valoarea capitalului de rambursat. Reflectarea n contabilitate a
activelor aferente operaiunilor de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul conturilor de
imobilizri necorporale i imobilizri corporale; evidenierea n contabilitate a datoriilor
aferente bunurilor primite n regim de leasing financiar se realizeaz cu ajutorul contului de
pasiv 472 Datorii din operaiuni de leasing financiar, care are urmtoarele conturi sintetice
de gradul II:
- 4721 Datorii din operaiuni de leasing financiar cu imobilizri necorporale;
- 4722 Datorii din operaiuni de leasing financiar cu imobilizri corporale;
- 4723 Datorii din operaiuni de leasing financiar cu alte active.
Dobnzile de pltit (calculate i neajunse la scaden) corespunztoare datoriilor din
operaiuni de leasing financiar, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz n contabilitate
periodic (obligatoriu lunar) sau la scadena operaiunilor, dac fondurile aferente au termen de
restituire n cursul lunii, cu ajutorul contului 47271 Datorii ataate n contrapartida
contului de cheltuieli.
Locatorii trebuie s recunoasc n contabilitate bunurile date n regim de leasing
financiar drept creane, la o valoare egal cu valoarea bunurilor date n regim de leasing.
Reflectarea n contabilitate a creanelor aferente bunurilor date n regim de leasing financiar
se efectueaz cu ajutorul contului de activ 471 Creane din operaiuni de leasing financiar,
care are urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
- 4711 Creane din operaiuni de leasing financiar cu imobilizri necorporale;
- 4712 Creane din operaiuni de leasing financiar cu imobilizri corporale;
- 4713 Creane din operaiuni de leasing financiar cu alte active.
Dobnzile de primit (calculate i neajunse la scaden) corespunztoare creanelor din
operaiuni de leasing financiar, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz n contabilitate
periodic (obligatoriu lunar) sau la scadena operaiunilor, dac fondurile aferente au termen de
restituire n cursul lunii, cu ajutorul contului 47171 Creane ataate, n contrapartida
contului de venituri.
n cazul creanelor de leasing financiar exprimate n lei, a cror decontare se face n
funcie de cursul unei devize, componentele ratelor de ncasat, respectiv valoarea principalului
(cota parte din valoarea de intrare a bunului) i a dobnzii vor fi consemnate n mod distinct n
documentele justificative (facturi), la cursul de facturare prevzut n contractul de leasing
financiar. Diferenele favorabile / nefavorabile care apar la data facturrii respectivelor
creane vor fi evideniate distinct n factur, astfel:
- pentru contractele n cazul crora finanarea a fost acordat n exerciiul financiar
curent, vor fi prezentate diferenele ntre cursul de facturare prevzut n contractul de leasing
financiar i cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei la
data acordrii finanrii;
- pentru contractele n cazul crora finanarea a fost acordat ntr-un exerciiu financiar
anterior, vor fi prezentate diferenele ntre cursul de facturare prevzut n contractul de leasing
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 16
financiar i cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei la
data ncheierii exerciiului financiar precedent.
n situaia n care data acordrii finanrii sau data ncheierii exerciiului financiar
precedent este zi nebancar, la calculul respectivelor diferene de curs se va avea n vedere
cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima zi
bancar anterioar acesteia.

La contabilizarea operaiunilor de leasing operaional:
Locatorii trebuie s prezinte bunurile date n regim de leasing operaional n conturile
de imobilizri necorporale i imobilizri corporale, n conformitate cu natura acestora, iar
sumele sau valorile ncasate sau de ncasat trebuie recunoscute ca venituri n contul 704
Venituri din operaiunile de leasing.
Locatarului evideniaz bunurile luate n leasing operaional n conturi de eviden din
afara bilanului, iar valorile pltite sau de pltit trebuie recunoscute ca o cheltuial n contul
604 Cheltuieli cu operaiunile de leasing.
Bunurile care fac obiectul unor contracte de nchiriere, locaie de gestiune i al altor
contracte similare, prin care se transfer dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o
perioad de timp, fr a transfera substanial riscurile i avantajele aferente dreptului de
proprietate, precum i veniturile i cheltuielile generate de operaiunile care decurg din
contractele respective sunt nregistrate n contabilitate n mod similar cu operaiunile de
leasing operaional.

nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face obiectul contractului se
efectueaz n cazul leasingului financiar de ctre locatar/utilizator, iar n cazul leasingului
operaional, de ctre locator/finanator. Achiziiile de bunuri imobile i mobile, n cazul
leasingului financiar, sunt tratate ca investiii, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent
cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare.
nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face obiectul contractului se
efectueaz n cazul leasingului financiar de ctre locatar/utilizator, iar n cazul leasingului
operaional, de ctre locator/finanator. Achiziiile de bunuri imobile i mobile, n cazul
leasingului financiar, sunt tratate ca investiii, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent
cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare.
De asemenea, se amortizeaz investiiile efectuate la imobilizrile corporale care fac
obiectul unor contracte de nchiriere, locaie de gestiune i al altor contracte similare, prin
care se transfer dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o perioad de timp, fr a
transfera substanial riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate, pe durata
contractului. La expirarea contractelor de nchiriere, locaie de gestiune i al altor contracte
similare, prin care se transfer dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o perioad de
timp, fr a transfera substanial riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate,
valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului
imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contracte, transferul poate reprezenta o vnzare
de active sau o alt modalitate de cedare.

O tranzacie de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai activ
n regim de leasing (leaseback) se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de
leasing, astfel:
- dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing
financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare
locatarului, activul avnd rol de garanie. Instituia beneficiar a finanrii (locatarul)
nu va recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 17
condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n continuare la
valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.
Operaiunea de finanare va fi evideniat cu ajutorul contului 472 Datorii din
operaiuni de leasing financiar, iar dobnzile de pltit (calculate i neajunse la
scaden) corespunztoare datoriilor din operaiuni de leasing financiar, se
nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului de 47271 Datorii ataate
corespunztor, n contrapartida contului de cheltuieli;
- dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing
operaional, instituia vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu
nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor ncasate sau de ncasat;
- n cadrul unei tranzacii de vnzare i de leaseback atunci cnd tranzacia are ca
rezultat un leasing financiar, surplusul reprezentnd diferena dintre valoarea de
vnzare i valoarea contabil, care trebuie amortizat pe parcursul duratei contractului
de leasing, se nregistreaz n contul 376 "Venituri nregistrate n avans".
- n cadrul unei tranzacii de vnzare i de leaseback, atunci cnd tranzacia are ca
rezultat un leasing operaional, se vor avea n vedere urmtoarele:
a) n situaia n care valoarea just a activului este mai mic dect valoarea sa
contabil, diminuarea valorii contabile pn la nivelul valorii juste se nregistreaz
sub forma ajustrilor pentru depreciere;
b) dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, eventualele pierderi
compensate prin pli viitoare de leasing la o valoare sub preul pieei, amnate i
amortizate ulterior, sunt nregistrate n contul 375 "Cheltuieli nregistrate n avans";
c) dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul rezultat, care
trebuie amnat i amortizat ulterior, este nregistrat n contul 376 "Venituri
nregistrate n avans".
n cazul operaiunilor de leaseback, instituiile contractante vor prezenta n notele
explicative la situaiile financiare anuale informaii referitoare la operaiunile derulate.
4.8. Reflectarea n contabilitate a creanelor restante i
depreciate
Dobnzile i chiriile de primit, calculate i neajunse la scaden, corespunztoare
creanelor n valori imobilizate, aferente exerciiului n curs, se determin de la data punerii la
dispoziie a valorilor imobilizate, i se nregistreaz n contabilitate lunar, sau la scadena
operaiunilor (dac valorile n cauz au termen de restituire n cursul lunii), n conturile
Creane ataate din cadrul grupelor de conturi, n contrapartid cu conturile de venituri.
Activele imobilizate de natura creanelor, inclusiv dobnzile i sumele de amortizat
aferente, care nregistreaz restane dar nu sunt depreciate, se evideniaz n contul 481
"Creane restante nedepreciate", iar cele care sunt depreciate la nivel individual se evideniaz
n contul 482 "Creane depreciate"
Creanele reprezentnd valori imobilizate (aferente creditelor subordonate i dobnzilor
corespunztoare, chiriilor din operaiuni de leasing i altele), nerambursate la scaden sau
nencasate la termen, se nregistreaz n conturile 4811 Creane restante nedepreciate i
respectiv 48171 Creane ataate.
Creanele aferente valorilor imobilizate, creanele restante i dobnzile corespunztoare
trecute n litigiu, se evideniaz prin conturile 4821 Creane depreciate i 48271 Creane
ataate.
Pentru reflectarea acestor operaiuni n contabilitatea bancar intervin urmtoarele
conturi de activ:
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 18
- 481 Creane restante nedepreciate care evideniaz creanele nerambursate sau
nepltite la scaden, i funcioneaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II:
- 4811 Creane restante nedepreciate reflect valorile imobilizate (creditele
subordonate i creanele aferente operaiunilor de leasing financiar)
nerestituite la termen dar nu sunt depreciate. Contul se debiteaz cu sumele
nerambursate la scaden, i se crediteaz cu creanele respective restituite i
cu cele trecute n litigiu. Soldul debitor al contului reprezint valoarea
creanelor nerambursate la scaden.
- 4817 Creane ataate i sume de amortizat evideniaz creane din dobnzi
restante i sume de amortizat aferente activelor imobilizate de natura
creanelor care nregistreaz restane dar nu sunt depreciate i care se
dezvolt pe 2 subconturi:
- 48171 Creane ataate cont de activ, care reflect dobnzi aferente
activelor imobilizate de natura creanelor, care nregistreaz restane dar
nu sunt depreciate. Contul se debiteaz cu suma dobnzilor calculate i se
crediteaz cu sumele corespunztoare ncasate sau cu dobnzile devenite
depreciate. Soldul debitor al contului arat valoarea dobnzilor calculate
i neajunse la scaden;
- 48172 Sume de amortizat cont bifuncional, care reflect alte sume
aferente activelor imobilizate de natura creanelor i/sau dobnzilor care
nregistreaz restane dar nu sunt depreciate, care sunt avute n vedere la
determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda
dobnzii efective.
- 482 Creane depreciate care evideniaz drepturile ce prezint un risc posibil sau
sigur de nencasare total ori parial, sau care prezint un caracter contencios ori conduc la o
acoperire litigioas, i se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
- 4821 Creane depreciate cont de activ ce reflect creanele depreciate la nivel
individual privind activele imobilizate (credite subordonate, creane aferente
operaiunilor de leasing financiar etc.). Contul se debiteaz cu creanele
depreciate i se crediteaz cu creanele depreciate ncasate de la instituii de
credit sau valoarea creanelor depreciate stinse cu bunuri mobile sau imobile
preluate n averea bncii prin adjudecare. Soldul debitor al contului
reprezint valoarea creanelor depreciate n relaie cu instituiile de credit;
- 4827 Creane ataate i sume de amortizat evideniaz creane din dobnzi
aferente creanelor din operaiuni de trezorerie i interbancare, depreciate la
nivel individual i care se dezvolt pe 2 subconturi:
- 48271 Creane ataate cont de activ, care reflect dobnzi aferente
activelor imobilizate de natura creanelor, depreciate la nivel individual;.
Contul se debiteaz cu suma dobnzilor calculate i se crediteaz cu
sumele corespunztoare ncasate. Soldul debitor al contului arat
valoarea dobnzilor calculate i depreciate;
- 48272 Sume de amortizat cont bifuncional, care reflect alte sume
aferente activelor imobilizate de natura creanelor i/sau dobnzilor
depreciate la nivel individual, care sunt avute n vedere la determinarea
ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii
efective.
Pierderile din creanele derecunoscute, neacoperite cu ajustri pentru depreciere,
aferente operaiunilor de trezorerie i interbancare, sunt nregistrate n contul 668 Pierderi
din creane neacoperite cu ajustri pentru depreciere", analitic distinct.

Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 19
nregistrarea operaiunilor corespunztoare creanelor restante i ndoielnice:
1. Creane nerambursate la scaden:
1. 4811 = 401 (402, 4711, 4712, 4713) 250.000
2. ncasarea creane trecute la restante:
2. 1111(121, 122, 2511) = 4811 200.000
3. Trecerea n litigiu a creditelor subordonate nerestituite:
3. 4821 = 4811 50.000
4. ncasarea creditelor subordonate litigioase:
4. 1111 (2511) = 4821 30.000
5. Trecerea la restante a dobnzilor aferente creditelor subordonate i a chiriilor corespunztoare
operaiunilor de leasing:
5. 48171 = 4071, 47171 75.000
6. ncasarea dobnzilor i chiriilor restante:
6. 121 (122) = 48171 50.000
7. Trecerea n litigiu a dobnzilor i chiriilor nencasate:
7. 48271 = 48171 25.000
8. ncasarea dobnzilor i chiriilor litigioase:
8. 2511 (1111) = 48271 15.000
9. Trecerea la pierderi a creanelor i dobnzilor ndoielnice:
9. 668 = 4811, 48171 5.000
10. nregistrarea creanelor ataate calculate creanelor, dobnzilor i chiriilor ndoielnice:
10. 48271 = 7058 10.000
11. ncasarea creanelor ataate calculate anterior:
11. 122 (1111) = 48271 6.000
4.9. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea valorilor
imobilizate
Micorarea valorii unui element de activ imobilizat, rezultnd dintr-o cauz cu efect
reversibil, determin ajustri pentru depreciere. Asemenea ajustri reprezint pierderi sau
cheltuieli previzibile, dar incerte fie n ceea ce privete momentul realizrii lor, fie ca mrime.
Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor intervin cnd exist diferene ntre valoarea
de utilitate sau de inventar (mai mic) i valoarea net contabil (mai mare), calculat ca
diferen ntre valoarea contabil i amortizarea consemnat pn la data inventarierii.
De regul, se efectueaz ajustri pentru depreciere numai pentru imobilizrile
neamortizabile. Se pot efectua asemenea ajustri i pentru imobilizrile amortizabile, dar
numai cnd acestea sufer deprecieri excepionale, iar legislaia o permite. Ca tehnic,
ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor se efectueaz pe seama cheltuielilor
corespunztoare, la sfritul exerciiului, dup inventarierea anual.
Ajustrile pentru deprecierea valorilor imobilizate se constituie periodic pe seama
cheltuielilor pentru:
- deprecierea titlurilor de participare;
- deprecierea imobilizrilor;
- deprecierea creanelor din operaiuni de leasing financiar;
- creane restante i ndoielnice.
Ajustrile pentru deprecierea creanelor din operaiuni de trezorerie i interbancare se
constituie periodic, pe seama cheltuielilor, i se nregistreaz n conturi distincte. Periodic,
precum i la derecunoaterea activelor financiare respective, ajustrile pentru depreciere se
analizeaz i se regularizeaz astfel:
a) prin debitul conturilor de cheltuieli, n cazul majorrii pierderilor din depreciere;
b) prin creditul conturilor de venituri cnd ajustrile pentru depreciere trebuie diminuate
sau anulate, respectiv cnd se constat o scdere sau anularea valorii deprecierii activelor
financiare aferente;
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 20
c) cnd are loc derecunoaterea activelor financiare aferente, conturile de ajustri pentru
depreciere constituite anterior se nchid prin creditul conturilor n care sunt evideniate
activele respective.

Evidena acestor ajustri se realizeaz pe feluri i categorii de imobilizri, cu ajutorul
conturilor sintetice de gradul I, II i III:
491 - Ajustri pentru deprecierea titlurilor de participare deinute n filiale, n entiti
asociate i n entiti controlate n comun
492 - Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
4921 - Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs
49211 - Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs
49212 - Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs
4922 - Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
49221 - Ajustri pentru deprecierea fondului comercial
49222 - Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale
4923 - Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
49231 - Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri
49232 - Ajustri pentru deprecierea construciilor
49233 - Ajustri pentru deprecierea instalaiilor tehnice i mijloacelor de transport
49234 - Ajustri pentru deprecierea altor active corporale (mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecievalorilor umane i materiale i alte active corporale)
49235 - Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare
493 - Ajustri pentru deprecierea creanelor aferente operaiunilor de leasing financiar
4931 - Ajustri specifice pentru deprecieri identificate la nivel individual
4932 - Ajustri specifice pentru deprecieri identificate la nivelul grupurilor de active
financiare
4933 - Ajustri colective pentru pierderi generate dar neidentificate
494 - Ajustri pentru deprecierea creanelor aferente activelor imobilizate
4941 - Ajustri specifice pentru deprecieri identificate la nivel individual
4942 - Ajustri specifice pentru deprecieri identificate la nivelul grupurilor de active
financiare
4943 - Ajustri colective pentru pierderi generate dar neidentificate
Aceste conturi de pasiv se crediteaz cu cheltuielile aferente ajustrilor efectuate ori
majorate pentru deprecierea respectivelor imobilizri, i se debiteaz cu sumele reprezentnd
reluarea (consumarea, diminuarea, anularea) ajustrilor corespunztoare deprecierii
imobilizrilor. Soldurile creditoare ale conturilor semnific valoarea ajustrilor efectuate.
Astfel, la contabilizarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor se vor pune n
funciune i:
- contul de activ 664 Cheltuieli cu ajustri pentru deprecierea activelor imobilizate
1
,
care se va debita cu sumele ajustrilor constituite sau majorate;
- contul de pasiv 764 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor imobilizate
2
,
care se va credita cu sumele reprezentnd ajustrile diminuate sau anulate.


1
Acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gadul II i III conform planului de conturi.
2
Acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gadul II i III conform planului de conturi.