STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA

UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU
STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15
Decembrie 2009)
SUMAR
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA ......................................................................... 12
Auditul unor situaii financiare ........................................................................................ 39
Data intrrii n vigoare .................................................................................................... 10
Obiectivele generale ale auditorului ............................................................................ 1112
Definiii ........................................................................................................................... 13
Dispoziii
Dispoziii etice cu privire la auditul unor situaii financiare ........................................... 14
Scepticismul profesional ................................................................................................. 15
Raionamentul profesional .............................................................................................. 16
Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit ....................................................... 17
Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile ........................................................ 1824
Aplicare i alte materiale explicative
Auditul unor situaii financiare ........................................................................................ A1A13
Dispoziii etice cu privire la auditul unor situaii financiare.................................... A14A17
Scepticismul profesional ......................................................................................... A18A22
Raionamentul profesional ..................................................................................... A23A27
Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit .............................................. A28A52
Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile ............................................... A53A76


Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz rspunderea general a auditorului n
efectuarea unui audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISA. Mai precis, stabilete
obiectivele generale ale auditorului independent i explic natura i domeniul de aplicare al
unui audit conceput s permit auditorului independent s ndeplineasc acele obiective.
Acesta explic, de asemenea, domeniul de aplicare, autoritatea i structura ISA-urilor i
include dispoziiile care stabilesc responsabilitile auditorului independent n toate
auditurile, inclusiv obligaia de a respecta ISA-urile. ncepnd cu acest punct auditorul
independent va fi numit auditorul.
2. ISA-urile sunt scrise n contextul auditrii situaiilor financiare de ctre un auditor. Ele
trebuie adaptate n funcie de necesitate n situaiile n care sunt aplicate pentru auditarea
altor informaii financiare istorice. ISA-urile nu se refer la responsabilitile auditorului care
ar putea s existe n legislaie, reglementri sau altfel n legtur cu, de exemplu, oferta de
titluri de valoare ctre public. Asemenea responsabiliti ar putea s difere de acelea stabilite
prin ISA-uri. n consecin, n timp ce auditorul ar putea regsi n ISA aspecte utile n
asemenea circumstane, este responsabilitatea auditorului s asigure conformitatea cu toate
obligaiile legale, de reglementare sau profesionale relevante.
Un audit al situaiilor financiare
3. Scopul unui audit este s mbunteasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai ai
situaiilor financiare. Acest lucru este obinut prin exprimarea unei opinii de ctre auditor cu
privire la faptul dac situaiile financiare sunt pregtite sub toate aspectele semnificative n
conformitate cu un cadru general de raportare financiar aplicabil. n cazul majoritii
cadrelor de raportare generale, opinia se refer la faptul dac situaiile financiare sunt
prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine fidel i
corect n conformitate cu cadrul general de raportare. Un audit efectuat n conformitate cu
ISA i dispoziii etice relevante permite auditorului s i formeze acea opinie. (a se vedea
punctul A1)
4. Situaiile financiare supuse auditrii sunt acelea aparinnd entitii, pregtite de ctre
conducerea entitii sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana. ISA-urile nu
impun responsabiliti conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu eludeaz
legi i reglementri care guverneaz responsabilitile acestora. Totui, un audit efectuat n
conformitate cu ISA este realizat n baza premizei c, conducerea i acolo unde este cazul
persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut o serie de responsabiliti care sunt
fundamentale pentru efectuarea unui audit. Auditul situaiilor financiare nu restrnge
responsabilitatea conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctele
A2-A11)
5. Ca baz pentru opinia auditorului ISA-urile cer ca auditorul s obin o asigurare rezonabil
n legtur cu faptul c situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative fie
ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabil reprezint un nivel de asigurare ridicat.
Ea se obine atunci cnd auditorul a obinut suficiente probe de audit pentru a reduce
riscurile la un nivel acceptabil de sczut (de exemplu, riscul ca auditorul s exprime o opinie
neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ). Totui, asigurarea
rezonabil nu reprezint un nivel absolut de asigurare, pentru c exist limitri inerente ale
unui audit care rezult n majoritatea probelor de audit pe baza crora auditorul trage
concluzii i i bazeaz opinia auditorului ca fiind mai degrab convingtoare dect
concludent. (a se vedea punctele A28-A52)
6. Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de ctre auditor att n planificarea i
efectuarea auditului ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i
a erorilor necorectate, dac este cazul, asupra situaiilor financiare.
1
n general, denaturrile,
inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, n mod individual sau n
totalitate, ele ar putea s genereze o ateptare rezonabil cum c ar putea s influeneze
deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare. Judecile cu privire
la pragul de semnificaie sunt afectate de percepia auditorului cu privire la nevoile de
informare ale utilizatorilor n legtur cu situaiile financiare i n legtur cu mrimea sau
natura unei denaturri sau o combinaie a celor dou. Opinia auditorului se refer la situaiile
financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor
care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg.
7. ISA-urile conin obiective, dispoziii i aplicaii i alte materiale explicative care sunt
proiectate pentru a-l susine pe auditor n obinerea unei asigurri rezonabile. ISA-urile
solicit ca auditorul s exercite raionamentul profesional i s i pstreze scepticismul
profesional pe parcursul planificrii i efecturii auditului i printre altele:
S identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ, fie ele datorate
fraudei sau erorii, pe baza nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv controlul
intern al entitii.
S obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la faptul dac denaturrile
semnificative exist, prin proiectarea i implementarea unor rspunsuri adecvate la
riscurile evaluate.
S i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare bazat pe concluziile trase n
baza probelor de audit obinute.
8. Forma opiniei exprimate de ctre auditor va depinde de cadrul general de raportare financiar
aplicabil i orice alte legi sau reglementri aplicabile. (a se vedea punctele A12-A13)
9. Auditorul ar putea s aib de asemenea anumite responsabiliti privind comunicarea sau
raportarea fa de utilizatori, conducere, persoanele nsrcinate cu guvernana sau pri n
afara entitii, n legtur cu elemente care rezult din audit. Acestea ar putea fi stabilite de
ISA-uri sau de legea sau reglementrile aplicabile.
2

Data intrrii n vigoare

1
ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit i ISA 450 Evaluarea denaturrilor
identificate pe parcursul auditului
2
A se vedea, spre exemplu ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i punctul 43 din ISA
240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare

10. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu
ncepere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009.
Obiectivele generale ale auditorului
11. n efectuarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului sunt:
(a) S obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare ca
ntreg nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii,
permind astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la msura n care situaiile
financiare sunt prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate
cu cadrul general de raportare financiar aplicabil;i
(b) S raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum cer ISA-urile, n
conformitate cu identificrile auditorului.
12. n toate situaiile, atunci cnd asigurarea rezonabil nu poate fi obinut, iar o opinie
modificat n raportul auditorului nu este suficient n circumstanele date n scopul raportrii
ctre utilizatorii vizai ai situaiilor financiare, ISA-urile cer ca auditorul s anune
imposibilitatea exprimrii unei opinii sau s se retrag (sau s demisioneze)
3
din misiune,
acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile.
Definiii
13. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos:
(a) Cadrul general de raportare financiar aplicabil Cadrul general de raportare
financiar adoptat de conducere i acolo unde este cazul, de ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin
prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare, sau care este impus de
lege sau reglementri.
Termenul cadrul de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru
general de raportare financiar care impune respectarea dispoziiilor cadrului general
i:
(i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o prezentare
corect a situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca, conducerea s ofere
prezentri care s le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul
general de raportare; sau
(ii) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se
abat de la o dispoziie a cadrului general pentru a obine o prezentare corect a
situaiilor financiare. Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii
extrem de rare.
Termenul cadru de conformitate este folosit pentru a face referire la un cadru general
de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu dispoziiile cadrului
general, dar nu conine recunoaterea de la (i) i (ii) de mai sus.

3
n ISA-uri doar termenul de retragere este folosit.
(b) Probe de audit Informaii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe baza
crora se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaii coninute n
sistemul de nregistrri contabile care stau la baza situaiilor financiare ct i alte
informaii. n scopul ISA-urilor:
(i) Suficiena probelor de audit este o msur cu privire la cantitatea de probe de
audit. Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea auditorului
cu privire la riscul de denaturare semnificativ ct i de calitatea unor asemenea
probe de audit.
(ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este msura de calitate a probelor de
audit; respectiv relevana i credibilitatea n oferirea unui suport pentru
concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului.
(c) Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit atunci
cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a
riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare.
(d) Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau
persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membrii ai
echipei misiunii, sau, n funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz n
mod expres ca o dispoziie sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul de
misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, termenul partenerul de misiune va fi
folosit n defavoarea celui de auditor. Partenerul de misiune i firma trebuie citii
n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public acolo unde este
relevant.
(e) Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul
de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare
care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau la nivel agregat mpreun
cu alte denaturri.
(f) Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice,
inclusiv notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau
obligaiile economice ale unei entiti al un anumit moment n timp sau schimbri ale
acestora, pe o perioad de timp n conformitate cu dispoziiile cadrului general de
raportare financiar. Notele explicative conin n mod obinuit un sumar al politicilor
contabile semnificative i alte informaii explicative. Termenul situaii financiare se
refer n mod obinuit la un set complet de situaii financiare aa cum se stabilete prin
dispoziia cadrului general de raportare financiar aplicabil, dar se pot referi i la o
singur situaie financiar.
(g) Informaie financiar istoric Informaie exprimat n termeni financiari n legtur
cu o anumit entitate, derivat n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire
la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu
condiii sau circumstane economice la anumite momente din trecut.
(h) Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru conducerea
operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea

include unele dintre sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu,
membrii executivi ai consiliului de administraie, sau un asociat- conductor.
(i) Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui
element din situaiile financiare raportat, i suma, clasificarea, prezentarea, sau
dezvluirea care este necesar a fi fcut pentru ca elementul s fie n conformitate cu
cadrul general de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a
erorii sau fraudei.
Acolo unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul c situaiile financiare sunt
prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect
i fidel, denaturrile includ de asemenea acele ajustri de sume, clasificri, prezentri
sau dezvluiri care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s
fie prezentate in mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine
corect i fidel.
(j) Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul a persoanelor
nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul - Faptul c, conducerea
i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut i neleg
faptul c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui
audit n conformitate cu ISA-urile. i anume, responsabilitatea:
(i) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de
raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor
fidel;
(ii) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i acolo unde
este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a
permite pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri
semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; i
(iii) S ofere auditorului:
a. Acces la informaii, pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele
nsrcinate cu guvernana, le consider necesare pentru pregtirea situaiilor
financiare, ca de exemplu nregistrri, documentaie i alte aspecte;
b. Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii, i
acolo unde este cazul persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul
auditrii; i
c. Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul
consider necesar a obine probe de audit
n cadrul unui cadru de prezentare fidel, (i) de mai sus ar putea fi reformulat ca pentru
pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general
de raportare financiar sau pentru pregtirea de situaii financiare care ofer o
imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul general de raportare financiar.
Expresia Premiza legat de responsabilitile conducerii i acolo unde este cazul a
persoanelor nsrcinate cu guvernana pe baza creia este efectuat un audit va putea fi
folosit i ca premiza.
(k) Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a
experienei n contextul dat de audit, a contabilitii i a standardelor etice, pentru a lua
decizii n cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul
circumstanelor misiunii de audit.
(l) Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la
condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o
evaluare critic a probelor de audit.
(m) Asigurare rezonabil n contextul unui audit al situaiilor financiare, un nivel de
asigurare ridicat, dar nu absolut.
(n) Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate
semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup cum
urmeaz la nivelul afirmaiilor:
(i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii,
sold de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual sau n
mod agregat mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice
controale legate de acestea
(ii) Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei
afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare care ar putea
fi semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, s
nu poat fi prevenit, sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al
entitii.
(o) Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana (ele) sau organizaia(iile) (de exemplu
administratorul unei corporaii) cu responsabilitate de supraveghere a direciei
strategice a entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include i
supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru anumite entiti din cteva
jurisdicii, persoanele nsrcinate cu guvernana ar putea include personalul de
conducere, de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu de conducere al unei entiti
din sectorul privat sau public, sau un proprietar-conductor.
Dispoziii
Dispoziii etice cu privire la un audit al situaiilor financiare
14. Auditorul trebuie s se conformeze dispoziiilor etice relevante, inclusiv celor referitoare la
independen, n legtur cu misiunile de auditare a situaiilor financiare.(a se vedea punctele
A14-A17)
Scepticismul profesional
15. Auditorul trebuie s planifice i s efectueze un audit cu scepticism profesional, recunoscnd
faptul c ar putea s existe circumstane datorit crora situaiile financiare s fie denaturate
semnificativ.(a se vedea punctele A18-A22)
Raionamentul profesional

16. Auditorul trebuie s exercite raionamentul profesional n planificarea i efectuarea unui audit
al situaiilor financiare. (a se vedea punctele A23-A27)
Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit
17. Pentru a obine o asigurare rezonabil auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit
adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut permind astfel
auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia de auditor. (a se vedea
punctele A28-A52)
Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile
Respectarea ISA-urilor relevante pentru audit
18. Auditorul trebuie s se conformeze tuturor ISA-urilor relevante pentru audit. Un ISA este
relevant pentru audit cnd acesta este n vigoare, iar circumstanele la care ISA se adreseaz
exist. (a se vedea punctele A53-A57)
19. Auditorul trebuie s dispun de o nelegere a ntregului text al unui ISA, inclusiv a modului
de aplicare a acestuia i altor materiale explicative necesare pentru a i nelege obiectivele i
a i aplica dispoziiile n mod adecvat. (a se vedea punctele A58-A66)
20. Auditorul nu trebuie s reprezinte conformitatea cu ISA-urile n raportul auditorului su n
situaia n care a respectat dispoziiile prezentului ISA i a tuturor celorlalte ISA-uri relevante
pentru audit.
Obiective declarate n ISA-urile individuale
21. Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului, auditorul trebuie s utilizeze obiectivele
declarate n ISA-urile relevante pentru planificarea i efectuarea auditului, avnd n vedere
interdependena dintre ISA-uri, pentru a: (a se vedea punctele A67-A69)
(a) Determina msura n care este necesar efectuarea oricror alte proceduri n plus fa
de cele impuse de ISA-uri, pentru a atinge obiectivele declarate n ISA-uri; i (a se vedea
punctul A70)
(b) Evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit. (a se vedea punctul A71)
Respectarea dispoziiilor relevante
22. n legtur cu punctul 23, auditorul trebuie s se conformeze fiecrei dispoziii a unui ISA,
exceptnd situaia n care, date fiind circumstanele auditului:
(a) ntregul ISA nu este relevant; sau
(b) Dispoziia nu este relevant pentru c este afectat de o condiie iar condiia nu exist.
(a se vedea punctele A72-A73)
23. n situaii excepionale, auditorul va putea considera necesar s se abat de la dispoziiile
relevante dintr-un ISA. n asemenea circumstane, auditorul trebuie s efectueze proceduri de
audit alternative pentru a atinge scopul dispoziiei. Necesitatea ca auditorul s se abat de la
o dispoziie relevant se ateapt s apar doar acolo unde dispoziie este dat pentru ca o
procedur specific s fie realizat, iar n circumstanele specifice auditului acea procedur ar
fi ineficace n atingerea scopului dispoziiei. (a se vedea punctul A74)
Incapacitatea de a atinge un obiectiv
24. Dac un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuie s evalueze msura
n care acest fapt l mpiedic s i ating obiectivele sale generale de auditor, fiind necesar
astfel ca acesta s i modifice opinia n conformitate cu ISA-urile sau s se retrag din
misiune (acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile).
Incapacitatea de a atinge un obiectiv reprezint o problem important care necesit
documentare n conformitate ISA 230.
4
(a se vedea punctele A75-A76)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Un audit al situaiilor financiare
Domeniul de aplicare al unui audit (a se vedea punctul 3)
A1. Opinia auditorului cu privire la situaiile financiare trateaz msura n care situaiile
financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul general
de raportare financiar aplicabil. O asemenea opinie este comun pentru toate auditurile
situaiilor financiare. Opinia auditorului aadar nu asigur, de exemplu, viabilitatea n viitor a
entitii i nici eficiena sau eficacitatea cu care conducerea a organizat activitile entitii. n
anumite jurisdicii, totui, legile sau reglementrile aplicabile ar putea solicita ca auditorii s
ofere opinii cu privire la alte aspecte specifice, cum ar fi eficacitatea controlului intern, sau
consecvena dintre un raport separat al conducerii i situaiile financiare. n timp ce ISA-urile
includ dispoziii i ndrumri n legtur cu asemenea aspecte n msura n care sunt
relevante n formarea unei opinii cu privire la situaiile financiare, auditorul ar trebui s
efectueze munc suplimentar dac acesta are responsabiliti suplimentare pentru a oferi
asemenea opinii.
ntocmirea situaiilor financiare (a se vedea punctul 4)
A2. Legile sau reglementrile ar putea stabili responsabilitile conducerii, iar acolo unde este
cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana n legtur cu raportarea financiar. Totui,
ntinderea acestor responsabiliti, sau modul n care acestea sunt descrise ar putea s difere
de la o jurisdicie la alta. n ciuda acestor diferene, un audit n conformitate cu ISA-uri este
efectuat pe baza premizei c, conducerea, i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu
guvernana, au recunoscut i neles faptul c sunt au responsabilitatea:
(a) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil, inclusiv acolo unde este relevant prezentarea fidel a acestora;
(b) Pentru asemenea controale interne pe care conducerea, i acolo unde este cazul
persoanele nsrcinate cu guvernana, le determin a fi necesare pentru a permite

4
ISA 230, Documentaia de audit, punctul 8 litera (c).

pregtirea de situaii financiare care nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate
fraudei sau erorii; i
(c) S ofere auditorului:
(i) Acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde este cazul
persoanele nsrcinate cu guvernana le consider a fi relevante n pregtirea
situaiilor financiare cum ar fi, sisteme de date, documentaie i alte aspecte;
(ii) Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii i, acolo
unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i
(iii) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul
consider necesar s obin probe de audit.
A3. Pregtirea situaiilor financiare de ctre conducere i, acolo unde este cazul de persoanele
nsrcinate cu guvernana necesit:
Identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil n contextul oricror legi
sau reglementri relevante.
Pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu acel cadru general.
Includerea unei descrieri adecvate a acelui cadru general n situaiile financiare.
Pregtirea situaiilor financiare cere ca, conducerea s exercite raionamentul profesional n
efectuarea de estimri contabile care sunt rezonabile n circumstanele date, precum i s
selecteze i s aplice politicile contabile adecvate. Aceste raionamente sunt efectuate n
contextul cadrului general de raportare financiar aplicabil.
A4. Aceste situaii financiare ar putea fi pregtite n conformitate cu un cadru general de raportare
financiar proiectat s ndeplineasc:
Nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori (ca de
exemplu, situaii financiare cu scop general); sau
Nevoile de informaii financiare a unor utilizatori specifici (ca de exemplu, situaii
financiare cu scop special).
A5. Cadrul general de raportare financiar aplicabil conine adesea standarde de raportare
financiar stabilite de ctre o organizaie de stabilire a standardelor autorizat sau recunoscut,
sau de ctre dispoziii prevzute n legi sau reglementri. n anumite cazuri, cadrul general
de raportare financiar ar putea s conin att standarde de raportare stabilite de ctre o
organizaie de stabilire a standardelor autorizat sau recunoscut, sau dispoziii legale sau de
reglementare. Alte surse ar putea s ofere directive cu privire la modul de aplicare a cadrului
general de raportare financiar aplicabil. n anumite cazuri, cadrul general de raportare
financiar ar putea s conin alte astfel de surse, sau ar putea s constea n doar astfel de
surse. Astfel de alte surse ar putea s includ:
Mediul legal i etic, inclusiv statute, reglementri, decizii ale instanelor judectoreti
i obligaii etice profesionale n legtur cu aspecte contabile;
Interpretri contabile publicate, cu un grad de autoritate diferit, emise de organizaii de
reglementare sau profesionale care stabilesc standarde;
Opinii publicate cu un grad diferit de autoritate cu privire la probleme contabile n curs
de apariie emise de organizaii de reglementare sau profesionale care stabilesc
standarde;
Practici generale i din industrie recunoscute n mare msur i prevalente; i
Literatur contabil.
Acolo unde exist conflicte ntre cadrul general de raportare financiar i sursele de la care se
pot obine indicaii cu privire la aplicarea acestora, sau ntre sursele care ar putea conine
cadrul general de raportare financiar, va prevala sursa cu cel mai nalt grad de autoritate.
A6. Dispoziiile cadrului general de raportare financiar aplicabil determin forma i coninutul
situaiilor financiare. Dei cadrul general ar putea s nu menioneze cum s se contabilizeze
sau s se prezinte toate tranzaciile sau evenimentele, n mod obinuit acesta cuprinde
suficiente principii cu un spectru larg, care s fie folosite ca o baz pentru dezvoltarea i
aplicarea politicilor contabile care urmeaz aceeai linie cu conceptele care stau la baza
dispoziiilor cadrului general.
A7. Anumite cadre de raportare financiar sunt cadre de prezentare fidel, n timp ce restul sunt
cadre de conformitate. Cadrele de raportare financiar care conin n principal standardele de
raportare financiar stabilite de o organizaie care este autorizat sau recunoscut pentru a
promulga standarde care s fie folosite de entiti pentru pregtirea situaiilor financiare cu
scop general, sunt adesea proiectate pentru a oferi o prezentare fidel, de exemplu
Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS-uri) emise de ctre Consiliul
standardelor internaionale de audit (IASB).
A8. Dispoziiile cadrului general de raportare financiar aplicabil determin de asemenea ce
anume reprezint un set complet de situaii financiare. n cazul n care exist mai multe
cadre, se intenioneaz ca situaiile financiare s ofere informaii cu privire la poziia
financiar, performana financiar i fluxul de numerar al unei entiti. Pentru asemenea
cadre, un set complet de situaii financiare ar include un bilan; o declaraie privind
veniturile; o declaraie privind variaia capitalurilor; o situaie privind fluxurile de numerar; i
notele explicative legate de acestea. Pentru unele cadre de raportare financiar , un singur set
de situaii financiare i notele explicative la acestea ar putea constitui un set complet de
situaii financiare:
De exemplu, Standardul Internaional pentru Sectorul Public (IPSAS), Raportarea
financiar conform contabilitii pe baza de numerar emis de ctre Consiliul pentru
standarde internaionale ale sectorului public afirm faptul c principala situaie
financiar este o situaie a ncasrilor i plilor n numerar atunci cnd o entitate din
sectorul public i pregtete situaiile financiare n conformitate cu acel IPSAS.
Alte exemple de o situaii financiare singulare, i care fiecare ar include notele
explicative legate de acestea, sunt:
o Bilanul.
o Situaia privind veniturile sau situaia privind operaiile.
o Situaia ctigurilor reinute.
o Situaia fluxurilor de numerar.

o Situaia activelor i datoriilor care nu include capitalurile proprii.
o Situaia privind modificarea capitalurilor proprii.
o Situaia veniturilor i cheltuielilor.
o Situaia operaiilor pe fiecare linie de produse.
A9. ISA 210 stabilete dispoziiile i ofer ndrumare n determinarea gradului de acceptare a
cadrului general de raportare financiar aplicabil.
5
ISA 800 se refer la anumite consideraii
cu privire la situaiile n care situaiile financiare sunt pregtite n conformitate cu un cadru
general cu scop special.
6

A10. Datorit semnificaiei premizei de a efectua un audit, auditorul va trebui s obin acceptul
conducerii i, acolo unde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana , n legtur cu
faptul c acetia recunosc i neleg c au responsabilitile stabilite la punctul A2 ca o
condiie primar pentru acceptarea misiunii de audit.
7

Consideraii specifice pentru auditurile n sectorul public
A11. Mandatele pentru efectuarea auditului situaiilor financiare ale entitilor din sectorul public
ar putea fi mai generale dect cele pentru alte entiti. Ca rezultat, premiza, legat de
responsabilitile conducerii, pe baza crora se efectueaz auditul situaiilor financiare ale
unei entiti din sectorul public ar putea include responsabiliti adiacente, ca de exemplu
responsabilitatea de a executa tranzacii i evenimente n conformitate cu legea,
reglementrile sau alte autoriti.
8

Formarea opiniei auditorului (a se vedea punctul 8)
A12. Opinia exprimat de auditor se refer la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite,
din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil. Forma opiniei auditorului, totui, va depinde de cadrul general de
raportare financiar i de orice alte legi sau reglementri aplicabile. Majoritatea dispoziiilor
cadrelor de raportare financiar includ dispoziii legate de prezentarea situaiilor financiare ;
pentru asemenea cadre, pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de
raportare financiar aplicabil include i prezentarea.
A13. Acolo unde cadrul general de raportare financiar este un cadru de prezentare fidel, aa cum
este i cazul n general pentru situaiile financiare cu scop general, opinia cerut de ISA-uri
se refer la faptul dac situaiile financiare sunt prezentate n mod fidel, sub toate aspectele
semnificative sau ofer o imagine corect i fidel. Acolo unde cadrul general de raportare
financiar este un cadru de conformitate, opinia cerut se refer la msura n care situaiile
financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul general.
Exceptnd situaia n care se specific contrariul, referirile din ISA-uri n legtur cu opinia
auditorului se refer la ambele forme de opinie.

5
ISA 210, Termenii misiunilor de audit, punctul 6 litera (a).
6
ISA 800, Raportul auditorului independent asupra misiunilor de audit cu scop special punctul 8.
7
ISA 210 , punctul 6 litera (b).
8
A se vedea punctul A57.
dispoziii etice cu privire la un audit al situaiilor financiare (a se vedea punctul 14)
A14. Auditorul este supus anumitor dispoziii etice, inclusiv cele care se refer la independen,
legate de misiunile de audit a situaiilor financiare . dispoziiile etice relevante conin adesea
prile A i B din Codul etic al profesionitilor contabili (Codul IFAC) emis de ctre
Federaia internaional a contabililor, legate de auditul unor situaii financiare mpreun cu
dispoziiile naionale care sunt mai restrictive.
A15. Partea A al codului IFAC stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale relevante
pentru auditor atunci cnd efectueaz un audit al situaiilor financiare i ofer cadrul general
conceptual pentru aplicarea acelor principii. Principiile fundamentale pe care auditorul
trebuie s le respecte conform Codului IFAC sunt:
(a) Integritatea;
(b) Obiectivitatea;
(c) Competena profesional i atenia cuvenit;
(d) Confidenialitatea; i
(e) Comportamentul profesional.
Partea B a Codului IFAC ilustreaz modul n care cadrul general conceptual trebuie aplicat n
situaii specifice.
A16. n cazul unei misiuni de audit , se consider a fi n interesul public, i de aceea impus de
ctre Codul IFAC, ca auditorul s fie independent de entitatea auditat. Codul IFAC descrie
independena ca o noiune care cuprinde att independena n gndire ct i independena n
aparen. Independena auditorului fa de entitate protejeaz abilitatea auditorului de a-i
forma o opinie de audit fr a fi afectat de influenele care ar putea compromite acea opinie.
Independena mrete abilitatea auditorului de a aciona cu integritate, de a fi obiectiv i de a
menine o atitudine de scepticism profesional.
A17. Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1
9
), sau dispoziiile naionale
care sunt cel puin la fel de stricte
10
, se preocup cu responsabilitile firmei de a stabili i
menine propriul sistem de control al calitii pentru misiuni de audit. ISQC 1 stabilete
responsabilitile firmei n ceea ce privete stabilirea de politici i proceduri proiectate
pentru a-i oferi o asigurare rezonabil privind faptul c firma i personalul acesteia respect
dispoziiile etice relevante, inclusiv cele care se refer la independen.
11
ISA 220 stabilete
responsabilitile partenerului misiunii n ceea ce privete dispoziiile etice relevante.
Acestea includ pstrarea ateniei prin observare i efectuarea de intervievri n funcie de
necesitate, pentru a detecta existena unor dovezi cu privire la nerespectarea dispoziiilor
etice relevante de ctre membrii echipei misiunii , determinnd reacia adecvat n situaia n
care anumite aspecte care ar indica faptul c echipa misiunii nu a respectat dispoziiile etice
relevante vin n atenia partenerului misiuni ,i formarea unei concluzii cu privire la

9
Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz
audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, i alte misiuni de asigurare i servicii conexe,
10
A se vedea ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 2.
11
ISQC 1, punctele 20-24.

respectarea dispoziiilor legate de independen, care se aplic misiunii de audit .
12
ISA 220
recunoate faptul c echipa misiunii are dreptul s se bazeze pe sistemul de control al calitii
al unei firme pentru a-i ndeplini responsabilitile cu privire la procedurile de control al
calitii aplicabile misiunii de audit individuale, cu excepia situaiei n care informaia
oferit de ctre firm sau teri sugereaz contrariul.
Scepticismul profesional (a se vedea punctul 15)
A18. Scepticismul profesional include acordarea ateniei cu privire la, de exemplu:
Probe de audit care contrazic alte probe de audit obinute.
Informaii care pun la ndoial gradul de ncredere n documente i rspunsurile la
intervievri care vor fi folosite ca dovezi de audit.
Condiii care ar putea indica o posibil fraud.
Circumstane care sugereaz nevoia efecturii de proceduri de audit adiionale faa de
cele impuse de ISA-uri.
A19. Meninerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesar dac auditorul
trebuie, de exemplu s reduc riscul privind:
Omiterea unor circumstane neobinuite.
Generalizarea n momentul n care trage concluziile din observaiile de audit.
Folosirea unor prezumii necorespunztoare n determinarea naturii, momentului i
ntinderea procedurilor de audit i evaluarea rezultatelor acestora.
A20. Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critic a probelor de audit. Acesta
include punerea la ndoial a probelor de audit contradictorii i gradul de dependen a
documentelor i a rspunsurilor la intervievri i alte informaii obinute de la conducere i
cei persoanele nsrcinate cu guvernana. Acesta mai include i luarea n considerare a
suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute n circumstanele date, de
exemplu n cazul n care au existat factori de risc de fraud i un singur document, de o
natur care l face a fi susceptibil de fraud, este singura dovad care st la baza unei sume
semnificative la nivelul situaiilor financiare.
A21. Auditorul va putea accepta sisteme de nregistrri i documente ca fiind autentice, cu
excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul. Totui, auditorul trebuie s
considere credibilitatea acordat informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit .
13
n
cazuri de ndoial cu privire la gradul de ncredere acordat informaiilor sau indicatorilor unei
posibile fraude (de exemplu, dac condiiile identificate pe parcursul auditului l determin pe
auditor s cread ca un documenta ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document
au fost falsificai), ISA-urile impun ca auditorul s investigheze n continuare i s determine
ce modificri sau adiii la procedurile de audit sunt necesare pentru a rezolva acel aspect.
14


12
ISA 220, punctele 9-11.
13
ISA 500, Probe de audit, punctele 7-9.
14
ISA 240, punctul 13; ISA 500, punctul 11; i ISA 505, Confirmri externe, punctele 10-11, i 16.
A22. Auditorului nu i se poate cere s nu ia n considerare experiena din trecut cu privire la
onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana.
Totui, ncrederea n faptul c, conducerea i cei persoanele nsrcinate cu guvernana sunt
oneti, nu l exonereaz pe auditor de nevoia de a menine scepticismul profesional i nu i
permit auditorului s fie satisfcut cu probe de audit mai puin convingtoare atunci cnd
obine asigurarea rezonabil.
Raionamentul profesional (a se vedea punctul 16)
A23. Raionamentul profesional este esenial pentru efectuarea unui audit adecvat. Acest fapt se
datoreaz interpretrii dispoziiilor etice relevante i a ISA-urilor, iar deciziile n cunotin
de cauz necesare pe parcursul auditului nu pot fi luate fr aplicarea cunotinelor relevante
i experienei cu privire la fapte i circumstane. Raionamentul profesional este necesar n
special n legtur cu decizii legate de:
Pragul de semnificaie i riscul de audit .
Natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit folosite pentru a ndeplini
dispoziiile ISA-urilor i a strnge probe de audit.
Evaluarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de audit, i a msurii n care
mai trebuie fcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor i prin acestea, obiectivele
generale ale auditorului.
Evaluarea judectorilor conducerii n aplicarea cadrului general de raportare financiar
aplicabil.
Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obinute, de exemplu evaluarea
gradului de rezonabilitate a estimrilor fcute de ctre management n pregtirea
situaiilor financiare.
A24. Trstura distinctiv a raionamentului profesional care se ateapt de la un auditor este aceea
c este exercitat de ctre un auditor a crui pregtire, cunotine i experien l-au asistat n
dezvoltarea competenelor necesare pentru a obine judeci rezonabile.
A25. Exercitarea judecii profesionale n orice caz particular se bazeaz pe fapte i circumstane
cunoscute de auditor. Consultarea cu privire la aspecte dificile i litigioase pe parcursul
auditului, att n cadrul echipei misiunii ct i ntre echipa misiunii i alii aflai la un nivel
adecvat n cadrul sau n afara firmei, cum ar fi aceea impus de ISA 220,
15
l susin pe auditor
n efectuarea de judeci informate i rezonabile.
A26. Raionamentul profesional poate fi evaluat n funcie de msura n care raionamentul la care
s-a ajuns reflect aplicarea competent a principiilor contabile i este adecvat i consecvent
n lumina faptelor i circumstanelor care au fost cunoscute de auditor pn la data raportului
auditorului.
A27. Raionamentul profesional trebuie exercitat pe parcursul auditului. El trebuie de asemenea s
fie documentat adecvat. n acest scop, auditorul trebuie s pregteasc documentaie de audit
suficient pentru a-i permite unui auditor cu experien, care nu are nici o legtur anterioar

15
ISA 220, punctul 18.

cu auditul, s neleag judecile profesionale semnificative fcute, n scopul atingerii
concluziilor cu privire la aspecte semnificative care au rezultat n cursul auditului
16

Raionamentul profesional nu va fi folosit ca o justificare a deciziilor care nu sunt, altfel,
susinute de faptele i circumstanele misiunii sau de suficiente probe de audit adecvate.
Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit (a se vedea punctele 5 i 17)
Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit
A28. Probele de audit sunt necesare pentru a susine opinia auditorului i raportul. Acestea sunt
cumulative ca natur i sunt obinute n principal ca urmare a procedurilor de audit efectuate
pe parcursul auditului. Ele ar putea totui s includ i informaii obinute din alte surse, ca
de exemplu auditurile precedente (cu condiia c auditorul s fi determinat msura n care au
avut loc schimbri de la auditul precedent care ar putea afecta relevana acestora pentru
auditul curent
17
) sau procedurile de control al calitii ale firmei pentru acceptarea i
continuitatea clienilor. n plus fa de alte surse din cadrul sau din afara entitii, sistemul de
nregistrri contabile ale entitii este o surs important de probe de audit . De asemenea,
informaii care ar putea fi folosite ca probe de audit ar fi putut fi pregtite de un expert
angajat sau colaborator al entitii. Probele de audit cuprind att informaii care susin i
completeaz afirmaiile conducerii , ct i orice informaie care contrazice asemenea
afirmaii. n plus, n anumite cazuri, absena informaiilor (de exemplu refuzul conducerii de
a oferi declaraia solicitat) este folosit de auditor, i de aceea, i aceasta constituie prob de
audit. Cea mai mare parte a muncii auditorului n formarea opiniei de audit const n
obinerea i evaluarea probelor de audit.
A29. Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Suficiena este
msura cantitii de probe de audit. Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de
evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare (cu ct sunt mai mari riscurile
evaluate, cu att mai multe probe de audit este posibil s fie necesare) i de asemenea de
calitatea unor asemenea probe de audit (cu ct sunt de o calitate mai bun, cu att mai puine
vor fi necesare). Obinerea mai multor probe de audit, totui nu va compensa cu un nivel de
calitate sczut al acestora.
A30. Gradul de adecvare este msura calitii probelor de audit; adic, relevana i credibilitatea n
oferirea suportului pentru concluziile pe care se bazeaz opinia de audit. Credibilitatea
probelor este influenat de sursele i natura acestora, i depinde de circumstanele individuale
n care au fost obinute.
A31. Msura n care dac s-au obinut suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de
audit la un nivel acceptabil de sczut, i prin aceasta s-a permis auditorului s trag concluzii
rezonabile pe care s i bazeze opinia de audit, constituie o problem de raionament
profesional. ISA 500 i alte ISA-uri relevante stabilesc dispoziii adiionale i ofer
ndrumare suplimentar pe parcursul auditului cu privire la consideraiile auditorului n
legtur cu obinerea de suficiente probe de audit adecvate.

16
ISA 230, punctul 8.
17
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului
su, punctul 9.
Riscul de audit
A32. Riscul de audit este o funcie a riscului de denaturare semnificativ i a riscului de detectare.
Evaluarea riscurilor se bazeaz pe proceduri de audit efectuate pentru a obine informaii
necesare n acel scop i probe obinute pe parcursul auditului. Evaluarea riscurilor este o
problem de raionament profesional, mai degrab dect un aspect ce poate fi msurat n mod
precis.
A33. n contextul ISA-urilor, riscul de audit nu include riscul ca auditorul s exprime o opinie
conform creia situaiile financiare sunt denaturate semnificativ atunci cnd acestea nu sunt
denaturate. Acest risc este nesemnificativ n mod obinuit. n plus, riscul de audit este un
termen tehnic legat de procesul de auditare; el nu se refer la riscul afacerii auditorului
precum pierderile din litigii, publicitate negativ, sau alte evenimente care apar n legtur cu
auditul situaiilor financiare.
Riscuri de denaturare semnificativ
A34. Riscurile de denaturare semnificativ pot exista la dou niveluri:
Cel al situaiilor financiare n general; i
Nivelul de afirmaie al claselor de tranzacii, solurilor de conturi sau prezentrilor.
A35. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare n general se refer la
riscurile de denaturare semnificativ care la rndul lor sunt legate n mod strict de siuaiile
financiare ca ntreg i au un efect potenial asupra afirmaiilor.
A36. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor sunt evaluate pentru a determina
natura, momentul i ntinderea unor proceduri de audit suplimentare necesare pentru a obine
suficiente probe de audit adecvate. Aceste probe permit auditorului s exprime o opinie cu
privire la situaiile financiare la un nivel acceptabil de sczut a riscului de audit. Auditorii
folosesc abordri variate pentru a atinge obiectivul de evaluare a riscurilor de denaturare
semnificativ. De exemplu, auditorul va putea folosi un model care exprim relaia general
ntre componentele riscului de audit n termeni matematici, pentru a ajunge la un nivel
acceptabil al riscului de detectare. Unii auditori consider un asemenea model a fi util n
planificarea procedurilor de audit.
A37. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor constau n dou componente:
riscul inerent i riscul de control; ele exist independent de auditul situaiilor financiare.
A38. Riscul inerent este mai mare pentru anumite afirmaii i clase de tranzacii legate de acestea,
solduri de conturi i prezentri, dect pentru altele. De exemplu ar putea fi mai mare pentru
calcule complexe sau pentru conturi care constau n sume ce rezult din estimri contabile
care sunt susceptibile de un grad de nesiguran semnificativ cu privire la estimare.
Circumstane externe care dau natere la riscurile de afacere ar putea de asemenea s
influeneze riscul inerent. De exemplu dezvoltrile tehnologice ar putea s fac ca un anumit
produs s devin desuet, genernd astfel posibilitatea ca stocurile s fie mai susceptibile de
supraevaluare. Factori din cadrul entitii i din mediul su care sunt legai de cteva sau de
toate clasele de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri ar putea de asemenea s
influeneze riscul inerent legat de o afirmaie specific. Astfel de factori ar putea include, de

exemplu o lips de fond de rulment suficient pentru a continua operaiunile sau o industrie n
decdere caracterizat de un numr mare de eecuri ale afacerilor.
A39. Riscul de control este o funcie a eficacitii proiectrii, implementrii i meninerii
controlului intern, pentru ca, conducerea s poat s ia n considerare riscurile identificate
care amenin atingerea obiectivelor entitii, relevante pentru pregtirea situaiilor financiare
ale acesteia. Totui, controlul intern, indiferent de ct de bine este proiectat sau aplicat, poate
doar s reduc, dar nu s elimine, riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ,
datorit limitrilor inerente ale controlului intern. Acestea includ de exemplu, posibilitatea
apariiei erorilor umane sau a greelilor, sau faptul c, controalele sunt afectate negativ de
comploturi sau de nclcarea acestora de ctre conducere. n consecin va exista ntotdeauna
un risc al controalelor . ISA-urile ofer condiiile n care auditorului i se solicit s, sau poate
alege s, testeze eficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, momentului
i ntinderii procedurilor de fond ce urmeaz a fi efectuate.
18

A40. ISA-urile nu se refer n mod obinuit la riscul de control i la riscul inerent n mod separat,
ci mai degrab la o evaluare combinat a riscului de denaturare semnificativ. Totui,
auditorul va putea s separe sau s combine evalurile riscului inerent i a celui de control n
funcie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate i de consideraii practice.
Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ar putea fi exprimat n termeni cantitativi,
ca de exemplu n procente, sau n termeni necantitativi. n orice situaie, nevoia ca un auditor
s fac evaluri corecte a riscurilor este mai important dect abordrile diferite prin care ele
pot fi fcute.
A41. ISA 315 stabilete i dispoziiile i ofer ndrumri n identificarea i evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativ la nivelurile situaiilor financiare i a afirmaiilor.
Riscul de detectare
A42. Pentru un nivel dat al riscului de audit , nivelul acceptabil al riscului de detectare comport o
relaie invers-proporional cu riscurile evaluate de denaturare semnificativ la nivelul
afirmaiilor. De exemplu, cu ct este mai mare riscul de denaturare semnificativ pe care
auditorul crede c exist, cu att mai mai puin poate fi acceptat riscul de detectare , i n
consecin cu att mai convingtoare probele de audit necesare auditorului.
A43. Riscul de detectare este legat de natura, momentul i ntinderea procedurilor auditorului care
sunt stabilite de acesta pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Este
deci o funcie a eficacitii unei proceduri de audit i a aplicrii sale de ctre auditor. Aspecte
ca:
planificarea adecvat;
distribuirea corect a personalului n echipa misiunii;
aplicarea scepticismului profesional; i
supervizarea i revizuirea muncii de audit efectuate;

18
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctele 7-17.
concur la creterea eficacitii unei proceduri de audit i la aplicarea acesteia i reduce
posibilitatea c un auditor ar putea s selecteze o procedur de audit neadecvat, s aplice n
mod eronat o procedur adecvat sau s interpreteze n mor greit rezultatele auditului.
A44. ISA 300
19
i ISA 330 stabilesc dispoziii i furnizeaz ndrumri cu privire la planificarea
unui audit a situaiilor financiare i la rspunsului auditorului la riscurile evaluate. Riscul de
detectare totui, poate fi doar redus, nu i eliminat, ca urmare a limitrilor inerente ale unui
audit. n consecin, un anumit risc de detectare va exista totdeauna.
Limitrile inerente ale unui audit
A45. Nu se ateapt, i nu se poate ca auditorul s reduc riscul de audit la zero, i astfel nu poate
obine o asigurare absolut n legtur cu faptul c situaiile financiare nu conin denaturri
semnificative datorate fraudei sau erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c exist limitri
inerente unui audit, care rezult din cea mai mare parte a probelor de audit pe baza crora
auditorul trage concluziile i i bazeaz opinia de audit ca fiind convingtoare mai degrab
dect concludent. Limitrile inerente ale unui audit rezult din:
Natura raportrii financiare;
Natura procedurilor de audit; i
Nevoia ca auditul s fie efectuat ntr-o perioad de timp rezonabil i la un cos
rezonabil.
Natura raportrii financiare
A46. ntocmirea situaiilor financiare presupune raionamentul conducerii n aplicarea dispoziiilor
cadrului general de raportare financiar specific entitii la fapte i circumstane specifice
entitii. n plus, multe elemente ale situaiilor financiare implic decizii sau evaluri
subiective cu un grad de incertitudine, i ar putea exista o gam de decizii sau evaluri
subiective sau un anumit grad de incertitudine, precum i o gam de interpretri acceptabile
sau judeci care ar putea fi fcute. n consecin, anumite elemente ale situaiilor financiare
vor face obiectul unui nivel inerent de variabilitate care nu poate fi eliminat prin aplicarea
unor proceduri de audit adiionale. De exemplu, acesta este adesea cazul n legtur cu
anumite estimri contabile. Totui ISA-urile impun ca auditorul s acorde o atenie specific
cu privire la faptul dac estimrile contabile precum i prezentrile legate de acestea sunt
rezonabile n contextul cadrului general de raportare financiar aplicabil, precum i n ceea ce
privete aspectele calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indicii ale unei
posibile judeci prtinitoare din partea conducerii .
20

Natura procedurilor de audit
A47. Exist limitri practice i legale cu privire la capacitatea auditorului de a obine probe de
audit .De exemplu:

19
ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare.
20
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor
aferente, i ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 12.

Exist posibilitatea ca, conducerea sau alte pri s nu ofere, fie intenionat fie
neintenionat, informaiile complete care sunt relevante pentru pregtirea situaiilor
financiare sau care au fost solicitate de ctre auditor. n consecin, auditorul nu poate
fi sigur pe deplintatea informaiilor, chiar dac auditorul a efectuat procedurile de
audit pentru a obine asigurri cu privire la faptul c toate informaiile relevante au fost
obinute.
Frauda ar putea implica scheme sofisticate i atent organizate pentru a o ascunde. De
aceea, procedurile de audit folosite pentru strngerea de probe de audit, ar putea fi
ineficient n detectarea unei denaturri intenionate care implic, de exemplu, un
complot pentru falsificarea documentelor i care ar putea s l determine pe auditor s
cread ca probele de audit sunt valabile cnd de fapt nu sunt. Auditorul nu este pregtit
i nici nu se ateapt s fie un expert n autentificarea documentelor.
Un audit nu este o investigaie oficial cu privire la suspiciuni de comitere de
infraciuni. n consecin, auditorului nu i se ofer puteri specifice din punct de vedere
legal, ca de exemplu puterea de a cerceta, care ar putea fi necesar pentru o asemenea
investigaie.
Oportunitatea raportrii financiare i echilibrul ntre beneficiu i cost
A48. Problema dificil, timpul, sau costul presupus, nu este n sine o baza valid pentru ca
auditorul s omit o procedur de audit pentru care nu exist alternativ sau s fie satisfcut
cu probele de audit care sunt mai puin dect convingtoare. Planificarea corect asist n
alocarea unui interval de timp i a unor resurse disponibile suficiente pentru a efectua
auditul. Avnd n vedere acestea, relevana informaiei, i prin aceasta valoarea ei, tinde s se
diminueze n timp, i trebuie stabilit un echilibru ntre gradul de ncredere acordat
informaiei i costului acesteia. Acest lucru este recunoscut n anumite cadre de raportare
financiar (a se vedea de exemplu Cadrul pentru pregtirea i prezentarea situaiilor
financiare al IASB). De aceea exist o ateptare din partea utilizatorilor situaiilor
financiare, cu privire la faptul c auditorul i va forma o opinie cu privire la situaiile
financiare n cadrul unei perioade de timp rezonabile i la un cost rezonabil, recunoscnd
faptul c nu este practic s se aplece asupra tuturor informaiilor care ar putea exista sau s
urmreasc fiecare aspect n mod exhaustiv pe presupunerea c informaia este eronat sau
frauduloas pn la momentul la care se dovedete contrariul.
A49. n consecin, este necesar ca auditorul s:
Planifice auditul astfel nct s fie efectuat ntr-o manier eficient;
Direcioneze efortul de audit n zone n care se ateapt s conin riscul de denaturare
semnificativ , fie el ca urmare a fraudei sau erorii, cu un efort corespondent mai mic
direcionat spre alte zone; i
Foloseasc testarea ca alt metod de examinare a populaiilor pentru denaturri.
A50. n lumina abordrilor descrise la punctul A49, ISA-urile conin dispoziii pentru planificarea
i efectuarea auditului i cer auditorului ca printre altele s:
Aib o baz de identificare i evaluare a riscurilor evaluate de denaturri semnificative
la nivelul situaiilor financiare i la nivel de afirmaii prin efectuarea procedurilor de
evaluare a riscurilor i activitilor legate de acestea;
21
i
Foloseasc testarea ca o alt modalitate de examinare a populaiilor ntr-o manier care
ofer o baz rezonabil pentru auditor, pe baza creia s trag concluziile cu privire la
populaie.
22

Alte aspecte care afecteaz limitrile inerente ale unui audit
A51. n cazul anumitor afirmaii sau informaii specifice, efectele poteniale ale limitrilor inerente
cu privire la capacitatea auditorului de a depista denaturri semnificative sunt n mod
particular semnificative. Asemenea afirmaii sau informaii specifice includ:
Frauda, n special frauda care implic conducerea superioar sau complotul. Vezi ISA
240 pentru o dezbatere detaliat.
Existena i deplintatea relaiilor i tranzaciilor ntre prile afiliate. A se vedea ISA
550
23
pentru o dezbatere detaliat.
Situaia de nerespectare a legilor i reglementrilor. A se vedea ISA 250
24
pentru o
dezbatere detaliat.
Evenimente n viitor sau condiii care ar putea s determine ncetarea continurii
entitii din punctul de vedere al continuitii activitii. A se vedea ISA 570
25
pentru o
dezbatere detaliat.
ISA-urile relevante identific proceduri de audit specifice pentru a asista n temperarea
efectului limitrilor inerente.
A52. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc de neevitat cu privire la faptul c
anumite denaturri semnificative ale situaiilor financiare ar putea s nu fie detectate, chiar
dac auditul este planificat n mod corect i efectuat n conformitate cu ISA-urile. n
consecin, descoperirea unei denaturri semnificative a situaiilor financiare ca urmare a
fraudei sau erorii nu indic n sine eecul n ceea ce privete efectuarea unui audit n
conformitate cu ISA-urile. Totui,limitrile inerente ale unui audit nu sunt justificare pentru
ca auditorul s se declare satisfcut cu probe de audit altele dect cele convingtoare. Msura
n care auditorul a efectuat un audit n conformitate cu ISA-uri, se determin de ctre
procedurile de audit efectuate n circumstanele date, suficiena i gradul de adecvare a
probelor de audit obinute ca rezultat al acestora, precum i gradul de adecvare a raportului
de audit bazat pe o evaluare a acelor probe n lumina obiectivelor generale ale auditorului.
Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA

21
ISA 315, punctele 5-10.
22
ISA 330; ISA 500; ISA 520, Proceduri analitice; and ISA 530, Eantionarea n audit.
23
ISA 550, Pri afiliate.
24
ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare
, ISA 570, Continuitatea activitii.

Natura ISA-urilor (a se vedea punctul 18)
A53. ISA-urile, luate mpreun, ofer standarde pentru munca auditorului n ndeplinirea
obiectivelor generale ale acestuia. ISA-urile trateaz responsabilitile generale ale
auditorului, ca i consideraiile adiacente ale auditorului relevante pentru aplicarea acelor
responsabiliti la teme specifice.
A54. Domeniul de aplicare, data intrrii n vigoare i orice limitare specific privind aplicabilitatea
unui ISA specific sunt clarificate n fiecare ISA. Exceptnd situaia n care ISA prevede
contrariul, auditorului i este permis s aplice un ISA nainte de data intrrii n vigoare
specificat n acesta.
A55. n efectuarea unui audit, ar fi posibil ca auditorului s i se impun s respecte dispoziiile din
legi sau din reglementri n plus fa de ISA-uri. ISA-urile nu eludeaz legea sau
reglementarea care guverneaz un audit al situaiilor financiare. n situaia n care astfel de
legi sau reglementri difer de ISA-uri, un audit efectuat doar n conformitate cu legea sau
reglementrile nu va fi considerat ca fiind n conformitate cu ISA-urile.
A56. Auditorul va putea de asemenea s efectueze auditul n conformitate att cu ISA-urile ct i
cu standardele de audit ale unei jurisdicii sau ri anume. n asemenea cazuri, n plus fa de
respectarea fiecrui ISA relevant pentru audit, ar putea fi necesar ca auditorul s efectueze
proceduri de audit suplimentare pentru a respecta standardele relevante ale acelei jurisdicii
sau ri.
Consideraii specifice pentru audituri n sectorul public
A57. ISA-urile sunt relevante pentru auditurile din sectorul public. Responsabilitile auditorului
din sectorul public, totui, ar putea fi afectate de mandatul de audit, sau de obligaiile
entitilor din sectorul public care rezult din lege, reglementri sau alt autoritate (cum ar fi
directive ministeriale, dispoziii ale politicii guvernamentale, sau rezoluii ale legislaturii),
care ar putea s conin un domeniu de aplicare mai larg dect un audit al situaiilor
financiare n conformitate cu ISA-uri. Aceste responsabiliti adiionale nu sunt tratate n
ISA-uri. Ele ar putea fi tratate n deciziile pronunate de Organizaiile internaionale ale
instituiilor supreme de audit sau cei care stabilesc standardele la nivel naional, sau n
ndrumrile emise de ageniile de audit guvernamentale.
Coninutul ISA-urilor (a se vedea punctul 19)
A58. n plus de obiective i dispoziii (dispoziiile sunt formulate n ISA-uri folosind termenul
trebuie s), un ISA conine ndrumri legate de acestea sub forma aplicaiilor i a altor
materiale explicative. Acesta ar putea s conin i material introductiv care ofer contextul
relevant pentru o nelegere adecvat a ISA i definiii. ntregul text al unui ISA, deci, este
relevant pentru o nelegere a obiectivelor stabilite n ISA i aplicarea corect a dispoziiilor
dintr-un ISA.
A59. Acolo unde este necesar, aplicaia i celelalte materiale explicative ofer explicaii
suplimentare cu privire la dispoziiile unui ISA i ndrumare pentru ndeplinirea lor. n
special, acesta ar putea s:
Explice mai clar care dispoziii se intenioneaz a fi acoperite.
Includ exemple de proceduri care ar putea fi adecvate n circumstanele date.
n timp ce asemenea ndrumare nu impune n sine o dispoziie, ea este relevant pentru
aplicarea adecvat a dispoziiilor unui ISA. Aplicaiile i alte materiale explicative vor putea
de asemenea s ofere informaii suplimentare cu privire la aspectele abordate ntr-un ISA.
A60. Anexele fac parte din aplicaii i alte materiale explicative. Scopul i folosirea avut n
vedere cu privire la o anex sunt explicate n cuprinsul ISA-ului n cauz sau n titlul i
introducerea la anex n sine.
A61. Materialul introductiv ar putea include, n funcie de necesitate, urmtoarele aspecte ca
explicaie la:
Scopul i domeniul de aplicare al ISA-ului, inclusiv modul n care un ISA este legat de
alte ISA-uri.
Informaiile specifice ale ISA.
Responsabilitile auditorului i a altora n legtur cu informaiile specifice din ISA.
Contextul n care ISA este stabilit.
A62. Un ISA ar putea include, ntr-o seciune separat sub titlul Definiii o descriere a
nelesurilor atribuite anumitor termeni n scopul ISA-urilor. Acestea sunt oferite pentru a
asista la aplicarea i interpretarea consecvent a ISA-urilor, i nu se intenioneaz ca acestea
s eludeze definiiile care ar putea fi stabilite n alte scopuri, fie n lege, reglementri sau alt
context. Exceptnd situaia n care se indic contrariul, acei termeni vor avea acelai neles
pe parcursul tuturor ISA-urilor. Glosarul de termeni cu privire la Standardele internaionale
emise de Consiliul pentru Standardele de Audit i Asigurare Internaionale din Manualul de
Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate publicat de ctre IFAC conine o
list complet a termenilor definii n ISA-uri. Acesta mai include i descrierea unor ali
termeni regsii n ISA-uri pentru a asista la interpretarea i traducerea comun i
consecvent.
A63. Atunci cnd consideraii adiionale adecvate, specifice auditurilor unor entiti mai mici i
entitilor din sectorul public sunt include n aplicaii i alte materiale explicative ale unui
ISA, aceste consideraii adiionale susin aplicarea dispoziiilor din ISA n auditul unor
asemenea entiti. Totui, acestea nu limiteaz sau reduc responsabilitatea auditorului n a
aplica i a respecta dispoziiile ISA-urilor.
Consideraii specifice entitilor mai mici
A64. n scopul specificrii de considerente adiionale pentru auditurile entitilor mai mici o
entitate mai mic se refer la o entitate care n mod tipic are o serie de caracteristici
calitative, ca:
(a) Concentrarea proprietii i conducerii la un numr mai mic de persoane (adesea o
singur persoan - fie persoan fizic sau o alt companie care deine entitatea sub
condiia c proprietarul ndeplinete anumite caracteristici calitative); i
(b) nc una din urmtoarele:
(i) Tranzacii directe i lipsite de complicaii;

(ii) Contabilitate simpl;
(iii) Puine activiti i puine produse n cadrul liniilor de afaceri;
(iv) Puine controale interne;
(v) Niveluri de conducere puine cu responsabiliti n legtur cu un spectru larg de
controale; sau
(vi) Personal puin, dintre care muli cu un spectru larg de ndatoriri.
Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se adreseaz exclusiv entitilor mai
mici, iar entitile mai mici nu ndeplinesc n mod necesar toate aceste caracteristici.
A65. Considerentele specifice entitilor mai mici incluse n ISA-uri au fost proiectate n principal
avnd n vedere companiile nelistate. Anumite considerente, totui, ar putea fi de ajutor n
auditul unor societi listate mai mici.
A66. ISA-urile se refe la proprietarul unei entiti mai mici care este implicat n conducerea unei
entiti zi de zi ca i proprietar-conductor.
Obiective prezentate n ISA-urile individuale (a se vedea punctul 21)
A67. Fiecare ISA conine unul sau mai multe obiective care ofer o legtur ntre dispoziiile i
obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru
a-l determina pe auditor s se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind n acelai timp destul
de specifice pentru a-l asista pe auditor n:
nelegerea a ceea ce trebuie obinut, i acolo unde este cazul, modul adecvat de a face
acest lucru; i
Decizia cu privire la msura n care trebuie fcut mai mult pentru a le atinge n
circumstanele particulare ale auditului.
A68. Obiectivele trebuie nelese n contextul obiectivelor generale ale auditorului stabilite la
punctul 11 al prezentului ISA. Ca i n cazul obiectivelor generale ale auditorului, capacitatea
de a atinge un obiectiv individual este la fel de dependent de limitrile inerente ale unui
audit.
A69. n utilizarea obiectivelor, auditorului i se cere s aib n vedere interdependena dintre ISA-
uri. Acest fapt se datoreaz, aa cum este indicat la punctul A 53, faptului c ISA-urile
trateaz n anumite cazuri responsabilitile generale, iar n altele aplicarea acelor
responsabiliti unor subiecte specifice. De exemplu, prezentul ISA cere auditorului s adopte
o atitudine de scepticism profesional; aceast atitudine este necesar n toate aspectele legate
de planificarea i efectuarea unui audit, dar nu se repet ca o dispoziie n fiecare ISA. La un
nivel mai detaliat, ISA 315 i ISA 330 conin printre altele, obiectivele i dispoziiile care se
refer la responsabilitile auditorului n ceea ce privete identificarea i evaluarea riscurilor
de denaturare semnificativ i respectiv proiectarea i efectuarea unor proceduri de audit
suplimentare pentru a rspunde la acele riscuri evaluate; Aceste obiective i dispoziii se
aplic pe tot parcursul auditului. Un ISA care trateaz aspecte specifice ale auditului (de
exemplu ISA 540) ar putea s se dezvolte cu privire la modul n care obiectivele i
dispoziiile unor ISA-uri ca ISA 315 i ISA 330 trebuie aplicate n relaie cu subiectul ISA-
ului dar nu le repet. De aceea, n atingerea obiectivului declarat n ISA 540, auditorul are n
vedere obiective i dispoziii ale altor ISA relevante.
Utilizarea obiectivelor n determinarea necesitii de proceduri de audit adiionale [a se vedea punctul 21
litera (a) ]
A70. Dispoziiile ISA-urilor sunt proiectate s permit auditorului s ating obiectivele stabilite n
ISA-uri, i prin acestea obiectivele generale ale auditorului. Se ateapt ca aplicarea corect a
dispoziiilor din ISA-uri de ctre auditor s reprezinte o baz suficient pentru atingerea
obiectivelor de ctre auditor. Totui, datorit faptului c circumstanele misiunilor de audit
variaz mult i a faptului c toate aceste circumstane nu pot fi anticipate n ISA-uri,
auditorul este responsabil pentru determinarea procedurilor de audit necesare pentru a
ndeplini dispoziiile din ISA-uri i pentru a atinge obiectivele. n circumstanele unei
misiuni, ar putea exista anumite aspecte care cer auditorului s efectueze proceduri de audit
suplimentare fa de cele stabilite de ISA-uri pentru a atinge obiectivele specificate n ISA-
uri.
Utilizarea obiectivelor pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit
adecvate [a se vedea punctul 21 litera (b) ]
A71. Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n care au fost obinute
suficiente probe de audit adecvate n contextul obiectivelor generale ale auditorului. Dac
auditorul concluzioneaz c probele de audit nu sunt suficiente i adecvate, atunci acesta va
putea urmri una sau mai multe dintre urmtoarele abordri pentru a ndeplini dispoziiile
punctului 21(b):
S evalueze msura n care s-au obinut sau urmeaz a fi obinute probe de audit
adiionale relevante ca rezultat al respectrii altor ISA-uri;
S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor dispoziii; sau
S efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n circumstanele date.
Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se ateapt a fi adecvat sau posibil n
circumstanele date, auditorul nu va putea obine suficiente probe de audit adecvate i
conform ISA-urilor va trebui s determine efectul pe care acest fapt l are asupra raportului
auditorului sau asupra capacitii auditorului de a definitiva misiunea.
Respectarea dispoziiilor relevante
Dispoziii relevante (a se vedea punctul 22)
A72. n anumite situaii, un ISA (i deci toate dispoziiile acestuia) ar putea s nu fie relevante n
circumstanele date. De exemplu, dac o entitate nu are o funcie de control intern , nici una
din prevederile ISA 610
26
nu este relevant.
A73. n cadrul unui ISA relevant, ar putea exista dispoziii afectate de condiii. O asemenea
dispoziie este relevant atunci cnd circumstanele prevzute n cadrul dispoziiei se aplic,

26
ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor interni

iar condiia exist. n general condiionarea unei dispoziii va fi fie explicit fie implicit, de
exemplu:
Dispoziiile privind modificarea opiniei auditorului dac exist o limitare a domeniului
de aplicare
27
reprezint o dispoziie explicit afectat de condiie.
Dispoziiile privind comunicarea deficienelor importante n controlul intern
identificate pe parcursul auditului, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana ,
28
care
depind de existena unor astfel de deficiene identificate; i dispoziia de a obine
suficiente probe de audit adecvate cu privire la prezentarea informaiilor legate de
segment n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil,
29
fapt care
depinde de msura n care acel cadru solicit sau permite o asemenea prezentare,
reprezint dispoziii implicite afectate de condiie.
n anumite cazuri, o dispoziie ar putea fi exprimat ca fiind afectat de condiie prin prisma
legii sau reglementrii aplicabile. De exemplu auditorul ar putea s fie nevoit s se retrag
din misiunea de audit, acolo unde retragerea este posibil din punctul de vedere al legii sau
reglementrii aplicabile, sau auditorul ar trebui s fie obligat s fac ceva, exceptnd situaia
n care i este interzis prin lege sau reglementare. n funcie de jurisdicie, permisiunea sau
interdicia ar putea fi implicite sau explicite.
Abaterea de la o dispoziie (a se vedea punctul 23)
A74. ISA 230 stabilete dispoziiile cu privire la documentare n acele situaii excepionale n care
auditorul se abate de la o anumit dispoziie.
30
ISA-urile nu solicit respectarea unei dispoziii
care nu este relevant n contextul auditului.
Incapacitatea de a atinge un obiectiv (a se vedea punctul 24)
A75. Msura n care un obiectiv a fost atins este un aspect lsat la latitudinea judecii profesionale
ale auditorului. Acel raionament ia n considerare rezultatele procedurilor de audit efectuate
n respectarea dispoziiilor din ISA-uri, i evaluarea de ctre auditor a msurii n care dac s-
au obinut suficiente probe de audit adecvate i a msurii n care trebuie fcut mai mult n
circumstanele particulare ale auditului pentru a atinge obiectivele stabilite n ISA-uri. n
consecin, circumstanele care ar putea da natere la incapacitatea de a atinge un obiectiv le
includ pe acelea care:
l mpiedic pe auditor s ndeplineasc dispoziiile relevante ale unui ISA.
Au ca rezultat faptul c nu este practic sau posibil pentru auditor s ndeplineasc
procedurile de audit suplimentare sau s obin probe de audit suplimentare aa cum
este considerat a fi necesar din folosirea obiectivelor n conformitate cu punctul 21, de
exemplu ca urmare a limitrii n ceea ce privete probele de audit disponibile.

27
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 13.
28
ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre
conducere, punctul 9.
29
ISA 501, Probe de audit - Consideraii specifice pentru elemente selectate, puntul 13.
30
ISA 230, punctul 12.
A76. Documentaia de audit care ndeplinete dispoziiile din ISA 230 i dispoziiile specifice
pentru documentaie din alte ISA-uri relevante ofer probe pentru baza concluziilor
auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului. n timp ce este inutil
ca auditorul s documenteze separat (ca de exemplu ntr-o list de verificare) faptul c
obiective individuale au fost atinse, documentarea unui eec n a atinge un obiectiv l asist
pe auditor n evaluarea msurii n care un asemenea eec l-a mpiedicat pe acesta s i ating
obiectivele generale.