Sunteți pe pagina 1din 166

CAP. I.

OBIECTIVELE FUNDAMENTALE ALE CONTABILITII


DE GESTIUNE
1.1. INFORMAIA FINANCIAR CONTABIL component !
"n#o$m!%"e" econom"ce
M!n!&ement'() ca tiin a aprut i s-a cristalizat relativ recent, cunoscnd n lucrrile
tiinifice, o multitudine de definiii date de ctre specialitii din acest domeniu.
n lucrrile nord americane managementul este privit pragmatic, de pe poziia
managerului:
- Reece *" O+G$!,- definesc managementul ca procesul de coordonare al resurselor umane,
informaionale, fizice i financiare n vederea realizrii scopurilor organizaiei ;
- iar Lon&enec.e$ *" P$"n&(e l definesc ca procesul de oinere i cominare a resurselor
umane, financiare i fizice n vederea ndeplinirii scopului primar al organizaiei - oinerea
de produse i servicii dorite de un anumit segment al societii!.
n alte lucrri managementul este aordat n sc"im ca i tiin, de e#emplu n pulicaia
francez ,"c%"on!$'( L!$o'//e n care managementul este definit ca i tiina te"nicilor de
conducere a ntreprinderii .
n ("te$!t'$! $om0ne!/c de specialitate, managementul este definit astfel: managementul
firmei const n studierea proceselor i relaiilor de management din cadrul lor, n vederea
descoperirii legitilor i principiilor care le guverneaz i a conceperii de noi sisteme, metode,
te"nici i modaliti de conducere, de natur s asigure oinerea i creterea competitivitii.
$
.
P$oce/'( ,e m!n!&ement cuprinde ansamlul fazelor prin care se stailesc oiectivele
acestuia i ale susistemelor ncorporate, precum i resursele materiale, umane, informaionale i
procesele de munc necesare realizrii lor.
n cadrul procesului de management se delimiteaz mai multe componente principale
crora le corespund funciile managementului i anume: previziunea, organizarea, coordonarea,
antrenarea i control-evaluarea; componente care alctuiesc coninutul tipic al managementului
din toate sistemele social-economice, inclusiv ntreprinderi, indiferent de caracteristicile lor.
%ezultatul final al procesului de management l constituie ,ec"1"! pe care managerul
treuie s o adopte i s o aplice n cadrul ntreprinderii n vederea atingerii oiectivelor propuse.
n ceea ce privesc $e(!%""(e ,e m!n!&ement) acestea pot fi definite ca i raporturi ce se
stailesc ntre componenii unei organizaii sau ntre acetia i componenii altor organizaii, n
procesele previzionrii, organizrii, coordonrii, antrenrii i control-evalurii activitilor firmei.
%elaiile de management sunt influenate la rndul lor de ctre o multitudine de variaile
dintre care cele mai importante ar fi: natura proprietii firmei, categoria de societate comercial,
dimensiunea sa, comple#itatea produciei, caracteristicile proceselor te"nologice, dispersia
teritorial a sudiviziunilor firmei, continuitatea proceselor de producie, caracteristicile
materiilor prime i a materialelor, gradul de automatizare al tratrii informaiilor, potenialul
uman, legislaia economic adoptat, concepia managerilor asupra managementului firmei etc.
&a nivelul oricrei ntreprinderi e#ercitarea procesului i a relaiilor de management se
realizeaz prin /"/tem'( ,e m!n!&ement. 'cesta reprezint ansamlul elementelor cu caracter
organizatoric, informaional, decizional, motivaional etc. din ntreprindere cu a(utorul crora se
$
). *icolescu, +. ,eroncu, -anagement, .d. .conomic, $///, pg. 01 - 2$
$
realizeaz funciile i relaiile de management, n vederea atingerii oiectivelor economice
planificate de ctre aceasta.
)rice sistem de management, indiferent de ntreprinderea unde este aplicat, cuprinde
urmtoarele componente 3fig. nr. $4, ntre care e#ist o multitudine de relaii i care se
intercondiioneaz reciproc:
- susistemul organizatoric;
- susistemul informaional;
- susistemul decizional;
- susistemul de metode i te"nici de management;
- alte elemente de management.
F"&. n$. 1. S"/tem'( ,e m!n!&ement
5up cum se oserv i din figura de mai sus, susistemul informaional se constituie ca
i parte integrant a sistemului de management avnd relaii i intercondiionri i cu celelalte
susisteme componente.
S"/tem'( "n#o$m!%"on!( este reprezentat de ctre totalitatea datelor, informaiilor,
circuitelor informaionale, flu#urilor informaionale, procedurilor i mi(loacelor de tratare a
informaiilor e#istente ntr-o ntreprindere, utilizate ca i suport informaional n stailirea i
aplicarea deciziilor ce treuie luate n vederea atingerii oiectivelor propuse de ctre fiecare
ntreprindere.
In#o$m!%"! este o tire, o comunicare referitoare la felul, caracteristicile, mrimea
oiectelor ce formeaz mediul ncon(urtor.
D!te(e, pe aza crora se oin informaiile, sunt reprezentate de ctre cifre, simoluri,
cuvinte, propoziii.
5ac sistemul informaional este utilizat pentru conducerea unei structuri economice
atunci acesta devine /"/tem "n#o$m!%"on!( econom"c, iar informaiile vor deveni "n#o$m!%""
econom"ce.
6
SISTEMUL DE MANAGEMENT
7897+7:.-8&
)%;'*+<':)%+=
7897+7:.-8&
+*>)%-'?+)*'&
7897+7:.-8&
5.=+<+)*'&
7897+7:.-8& -.:)5. @+ :.A*+=+ 5. -'*';.-.*:
'&:. .&.-.*:. '&. 7+7:.-8&8+ 5. -'*';.-.*:
In#o$m!%"! cont!2"( este o component a informaiei economice care are anumite trsturi
specifice i care rezult din prelucrarea datelor contaile prin procedee i metode specifice
contailitii.
n funcie de destinaia lor, informaiilor financiar contaile se grupeaz n dou mari
categorii astfel:
- "n#o$m!%"" p'2("ce B de regul sistematizate n Situaiile financiare anuale i destinate n
special utilizatorilor din afara ntreprinderii 3asociailor, acionarilor, clienilor, furnizorilor,
organelor financiare i de credit, administraiei de stat i ndeosei celei fiscale, etc4.
>urnizarea informaiilor pulice constituie atriutul principal i scopul declarat al
cont!2"("t%"" #"n!nc"!$e, care are ca oiect nregistrarea cronologic i sistematic a
flu#urilor reale, financiare i monetare ale ntreprinderilor c' e3te$"o$'( precum i ntocmirea
periodic a documentelor de sintez grupate n 7ituaiile financiare anuale.
- "n#o$m!%"" con#",en%"!(e B sistematizate n diferite documente i analize destinate uzului
intern al managerilor unitilor patrimoniale de la diferitele nivele organizatorice ale acesteia.
>urnizarea lor se constituie n atriutul principal i scopul declarat al cont!2"("t%"" ,e
&e/t"'ne. *umai prin utilizarea acestor informaii este posiil luarea n timp oportun a
acelor decizii care s permit adaptailitatea ntreprinderii la condiiile pieei concureniale i
contracararea factorilor perturatori endogeni i e#ogeni ai acesteia.
1.4. NEVOIA DE INFORMAII FINANCIAR5CONTABILE 6N
MANAGEMENTUL 6NTREPRINDERILOR
5up cum am mai afirmat sistemul informaional este cel mai fle#iil dintre componentele
sistemului de management. .l face legtura att ntre sistemul conductor i cel condus ct i
ntre acestea dou i mediul n care ntreprinderea i desfoar activitatea.
n vederea atingerii scopurilor propuse, conducerea oricrei ntreprinderi, i e#ercit
funciile prin recepionarea de informaii i transmiterea de decizii operanilor. +nformaiile se
constituie att n aza sistemului decizional ct i a celui operaional, caracterizndu-se prin:
- omn"p$e1en%! (o$ n ntreprindere, constituindu-se ntr-un liant indispensail al proceselor
desfurate n cadrul acestei;
- comp(e3"t!te! c!$!cte$'('" (o$7
- &$!,'( ,e &ene$!("t!te care este influenat la rndul lui de detalierea proceselor desfurate n
cadrul societii comerciale respective.
5ezvoltarea, la nivelul unei ntreprinderi, a unui sistem informaional adecvat se face de
oicei ntr-un interval de timp ndelungat n funcie de necesitile informaionale ale conducerii
fiecreia dintre acestea. +ndiferent de necesitile n sc"imare ale managerilor unei ntreprinderi,
s-au stailit de-a lungul practicii ndelungate o /e$"e ,e p$"nc"p"" care se constituie ntr-un nucleu
de az pentru una funcionare a unui sistem informaional:
6
- suordonarea modului de elaorare i funcionare al sistemului informaional cerinelor,
solicitrilor i nevoilor conducerii ntreprinderii;
- corelarea funcional a sistemului informaional cu sistemul decizional i cu structura de
organizare a ntreprinderii;
- asigurarea metodologiei de culegere i interpretare 3analiz a informaiilor4;
- concentrarea prioritar asupra aaterilor;
- asigurarea unui volum ma#im de informaii finale din fondul de informaii iniiale;
- fle#iilizarea i eficientizarea sistemului informaional.
6
7. 9riciu, -. A. Caradat etc., -anagementul prin costuri, .d. %isoprint, =lu( *apoca, 6DD0, pg. 6E
0
7-a demonstrat de ctre muli autori c rolul informaiilor i implicit a informaiilor
economice este foarte important, prolema informaiilor fiind vital pentru orice ntreprindere i
mai ales pentru cei care sunt numii s o gestioneze i s o conduc. .i au nevoie de informaii
relevante care s-i a(ute n activitatea lor de management. O informaie este considerat
relevant dac dezvolt cunotinele, reduce nedeterminarea, este utilizabil pentru scopul
propus.
3

*u toate informaiile care formeaz sistemul informaional al unei ntreprinderi sunt utile
n administrarea acesteia. -anagerii treuie s fie capaili s aleag dintre informaiile pe care le
primesc doar pe acelea care le sunt utile activitii lor, n scopul atingerii scopurile pe care i le-
au propus. 7uccint, vom prezenta cteva dintre c!$!cte$"/t"c"(e c!("t!t"8e pe care treuie
s le ai informaiile pentru a fi utile managerilor:
- con/"/ten%! B informaiile treuie s fie furnizeze ct mai multe date, cunotine;
- $e(e8!n%! B informaiile treuie s furnizeze acele date, cunotine care s a(ute la luara
deciziilor;
- e3!ct"t!te! B informaiile treuie s prezinte situaia real a fenomenului prezentat;
- opo$t'n"t!te! B treuie s e#iste un decala( corespunztor ntre momentul recepionrii
informaiei i cel al lurii deciziei;
- !cce/"2"("t!te! B informaiile treuie astfel prezentate nct s fie nelese de ct mai muli
utilizatori.
V!(o!$e! 'ne" "n#o$m!%"" la nivelul conducerii ntreprinderii depinde de impactul acesteia
asupra deciziilor viitoare pe care le va lua aceasta. ,aloarea informaiei depinde de
suiectivismul interpretrii i al utilizrii sale. 5e asemenea mai treuie analizat att utilizatorul
acesteia 3managerul de la diferitele nivele ierar"ice4 precum i scopul pentru care a fost utilizat
informaia respectiv.
Valoarea unei informaii poate fi determinat ca i diferena dintre beneficiul net obinut
de luarea unei decizii n urma utilizrii informaiei respective i beneficiul net obinut n urma
lurii deciziei fr luarea n considerare a informaiei respective.
)iectivul principal al procesului decizional se constituie n adoptarea i implementarea
deciziilor. Fentru realizarea acestuia, orice manager treuie s aplice un anumit raionament pe
aza informaiilor pe care le deine i de care are cunotin.
n cadrul procesului decizional, de mare importan este i colaorarea permanent dintre
manageri i structurile responsaile de activitatea economic i contail a ntreprinderii. 5in
totalitatea informaiilor, ce(e #"n!nc"!$5cont!2"(e /'nt con/",e$!te p$"nc"p!(e(e ,!te ,e "nt$!$e
!(e /"/tem'('" ,ec"1"on!(, pe care conducerea oricrei ntreprinderi treuie s le utilizeze ct mai
oiectiv posiil pentru luarea deciziilor.
'ctivitatea contail a unei ntreprinderi vizeaz urmtoarele aspecte:
- evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor, capitalurilor proprii i a
rezultatelor oinute. :reuie specificat c o dat cu armonizarea contailitii romneti la
7tandardele +nternaionale de =ontailitatea 3+.'.7.4 au fost preluate i utilizate unele criterii de
recunoatere i evaluare n contailitate a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.
- organizarea evidenei contaile propriu-zise;
- asigurarea unui circuit intern corespunztor documentelor i a informaiilor pe care le conin
acestea;
- culegerea i prelucrarea datelor referitoare la activitatea ntreprinderii;
- oinerea, transmiterea i stocarea de informaii;
- aplicarea te"nicilor operative i e#ercitarea controlului intern.
0
7. 9riciu, -. A. Caradat etc., -anagementul prin costuri, .d. %isoprint, =lu( *apoca, 6DD0, pg. 61
2
8na din sarcinile principale ale activitii contaile este asigurarea permanent cu
informaii oportune, corespunztoare cantitativ i calitativ, la costuri acceptate necesare
informrii oiective i complete a structurilor de conducere ale ntreprinderii.
n ceea ce privete circulaia informaiilor, preponderente sunt flu#urile informaionale
ascendente, de la e#ecutani 3operani4 spre manageri. 7pre deoseire de acestea #('3'$"(e
"n#o$m!%"on!(e #"n!nc"!$5cont!2"(e /'nt #"e ,e/cen,ente 3n procesele de implementare a unor
decizii ce vizeaz activitatea contail4, sau #"e o$"1ont!(e cnd informaia contail circul ntre
diferitele structuri organizatorice aflate la acelai nivel al piramidei organizaionale a
ntreprinderii.
C!("t!te! ,ec"1""(o$ luate de ctre conducerea oricrei ntreprinderi depinde la rndul ei
de urmtorii factori:
- raionalitatea deciziilor care la rndul ei este determinat de cantitatea i calitatea informaiilor
utilizate pentru elaorarea lor;
- factorul uman, reprezentat de manager i e#ecutani. Fersonalitatea managerului modern este
sintetizat printr-un orizont cultural i filozofic, o contiin militant, un spirit de creativitate i
inovaie, o nevoie permanent de autoperfecionare i informare multilateral, un comportament
i o moral desvrit
2
.
- precizia cu care sunt interpretate informaiile;
- gradul de modernitate al metodelor, procedeelor i te"nicilor de calcul folosite pentru
prelucrarea informaiilor ce stau la aza deciziilor.
1.9. OBIECTIVELE CONTABILITII DE GESTIUNE
5eoarece contailitatea financiar nu cuprinde n oiectul ei de activitate calculul
costurilor produselor, lucrrilor i al serviciilor e#ecutate precum i determinarea rentailitii
acestora, se face apel la cont!2"("t!te! ,e &e/t"'ne. 'ceasta n sc"im situeaz printre
oiectivele sale fundamentale pe cele privind cunoaterea costurilor produselor, lucrrilor
e#ecutate i al serviciilor prestate. n cazul n care rezultatele activitii ntreprinderii nu sunt
mulumitoare, contailitatea de gestiune ofer i posiilitatea analizei cauzelor deficienelor n
vederea eliminrii lor. 5eci contailitatea de gestiune treuie s permit realizarea urmtoarelor
oiective:
- furnizarea tuturor informaiilor care contriuie la determinarea analitic a costurilor, a
preurilor de vnzare i la controlul rentailitii acestora,
- furnizarea informaiilor necesare controlului condiiilor interne de e#ploatare prin:
$. B analiza c"eltuielilor de e#ploatare a a evoluiei acestora,
6. B compararea acestor c"eltuieli cu previziunile sau normele prestailite, precum i analiza i
gsirea cauzelor care au generate diferenele dintre acestea,
0. B furnizarea informaiilor necesare evalurii unor componente ale activului patrimonial cum
ar fi: imoilizrile e#ecutate n regie proprie, producia i lucrrile n curs de e#ecuie,
2. B furnizarea datelor privind ntocmirea i urmrirea realizrii ugetelor de venituri i
c"eltuieli,
G. B realizarea contailitii analitice a stocurilor pentru a asigura integritatea patrimoniului.
Fentru a rspunde acestor cerine, contailitatea de gestiune treuie s nregistreze
cronologic i sistematic att flu#urile reale ct i cele informaionale din "nte$"o$'(
:nt$ep$"n,e$"".
7e poate afirma c din perspectiva unei economii de pia dezvoltate contailitatea de
gestiune treuie aordat pragmatic viznd n principal urmtoarele o2"ect"8e #'n,!ment!(e:
2
+. -i"u, 9azele conducerii ntreprinderii, .d. 5acia, =lu( *apoca, $/H$, pg. $0H
G
- deteminarea i calculaia costurilor produselor, lucrrilor i/ sau serviciilor unitilor
industriale,
- determinarea preurilor, tarifelor de vnzare i controlul rentabilitii acestora,
- evaluarea componentelor activelor patrimoniale obinute din producie proprie,
- furnizarea informaiilor privind ntocmirea i urmrirea executrii buetelor de venituri i
c!eltuieli,
- controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura costurilor,
- realizarea contabilitii analitice a stocurilor, c!eltuielilor, veniturilor i rezultatelor
economico"financiare.
7istemul de contailitate de gestiune insist n mod special asupra planificrii activitii i
controlului organizatoric, punnd accent pe rapoartele contailitii analitice, pe elaorarea
ugetelor de trezorerie i a situaiilor financiare permind totodat compararea randamentului
actual al ntreprinderii cu cel prevzut n ugete i planuri.
+ndiferent de nivelul organizatoric la care se afl, managerul ia diferite decizii pe care le
aplic, declannd aciuni care prin consumul de resurse pe care l provoac conduc implicit la
oinerea de efecte economice.
Fentru fundamentarea deciziilor adoptate treuie utilizate att informaii de origine e#tern,
legate de unii factori e#ogeni ntreprinderii ct i de informaii de origine intern, provenite din
unele sisteme de informare intern 3aprovizionare, producie, personal, servicii comerciale4
precum i n mare parte din contailitatea de gestiune. +nformaia contail de gestiune este cea
destinat managerului care treuie pe de o parte s rspund la ntrearea cum s aloce
resursele existenteI iar pe de alt parte la ntrearea cum a utilizat resursele alocate
respective?!.
*ecesitatea de a genera operativ informaii contaile oportune, utile cere sistemului
contailitii de gestiune stimularea unui comportament nou fiecrui responsail, a unei
comunicri accesiile n interiorul grupurilor i pe vertical.
G
1.;. NECESITATEA ORGANI<RII ADECVATE A
CONTABILITII DE GESTIUNE 6NTR5O 6NTREPRINDERE
n societatea modern, o dat cu dezvoltarea economiei de pia, este necesar i
dezvoltarea informaiei economice su aspectul ariei de cuprindere, a coninutului i operativitii
ei. +nformaia economic treuie s prezinte att situaia patrimonial e#act a ntreprinderii i
rezultatele economice ale acesteia ct i s furnizeze elementele necesare lurii deciziilor de ctre
manageri.
#rincipala surs de date a sistemului informaional economic i totodat una din
componentele de baz ale acestuia este contabilitatea
6
, " eneratoarea principal a unor astfel
de informaii economice.
-area ma(oritate a ntreprinderilor i desfoar activitatea n condiii de risc i
incertitudine, lovindu-se de o mulime de proleme de gestiune, proleme care pot fi soluionate
prin luarea i aplicarea unor decizii care se azeaz pe informaii contaile. Futem include astfel
contailitatea, ca i disciplin tiinific, n categoria tiinelor de gestiune, dei de mai multe
decenii ea a fost catalogat ca i o disciplin a tiinelor economice.
n rile cu economie de pia dezvoltat, contailitatea de gestiune este aordat n
principal su aspectul ei pragmatic. n doctrina contail din aceste ri contailitatea de gestiune
G
7. 9riciu, -. A. Caradat etc., -anagementul prin costuri, .d. %isoprint, =lu( *apoca, 6DD0, pg. GH
E
+.F. Fntea, =ontailitatea financiar a agenilor economici din %omnia, ediia a +++-a, .d. +ntelcredo,
5eva, $///, pg.G
E
este considerat ca fiind un sistem de informare care regrupeaz aplicaii i n cadrul fiecreia
dintre ele, te"nici i concepte specifice care compun sistemul de gestiune al ntreprinderii
1
.
n %omnia ncepnd cu $ ianuarie $//2 s-a adoptat un no' /"/tem cont!2"(, sistem care
se caracterizeaz printr-un ,'!("/m cont!2"( !,"c o$&!n"1!$e! /ep!$!t ! cont!2"("t%""
#"n!nc"!$e *" ! cont!2"("t%"" ,e &e/t"'ne.
$eulamentul de aplicare al %eii &ontabilitii nr. '(/)**) cuprindea primele referiri fcute la
contailitatea de gestiune astfel: contailitatea de gestiune este destinat n principal nregistrrii
operaiilor privind colectarea i repartizarea c"eltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti,
secii, faze de faricaie etc., decontarea produciei precum i calculul costului de producie
efectiv al produselor faricate, lucrrilor e#ecutate i a serviciilor prestate inclusiv al produciei n
curs de e#ecuie .
5eoarece n art. )+, al $eulamentului de aplicare al %eii &ontabilitii '(/)**) se
prevedea c modul de organizare al contailitii de gestiune este lsat la latitudinea fiecrei
uniti patrimoniale n funcie de specificul activitii s-a oservat o preocupare mai intens a
practicienilor contaili n ceea ce privete organizarea contailitii financiare i negli(area
contailitii de gestiune.
&ipsa unor norme de organizare a contailitii de gestiune adaptate specificului actual al
economiei romneti i atitudinea unor conductori de ntreprinderi de a simplifica i c"iar a nu
organiza aceast latur a contailitii au reprezentat nite greeli ma(ore care au contriuit la
situaia economic romneasc din prezent.
*egli(area preocuprii pentru diminuarea consumurilor de materii prime, materiale, energie;
optimizarea stocurilor i desfurarea unei activiti profitaile au dus la desfurarea unor
activiti productive cu costuri mari, pentru acoperirea crora au fost solicitate de la stat
suvenii, contractate credite cu donzi mari, ma(orate preurile de desfacere ale produselor
oinute etc. :oate acestea au determinat scderea cererii solvaile, diminuarea posiilitilor de
dezvoltare, restructurare i modernizare.
Fentru nlturarea acestor deficiene, dup trecerea unui deceniu, n 6DD$, prin ).-...#.
*// (++) s-au fac precizri e#prese cu privire la oligativitatea organizrii i inerii contailitii
de gestiune astfel: administraia 0societii comerciale n.n.1 trebuie s asiure potrivit leii
condiiile necesare pentru oranizarea contabilitii de estiune adaptat la specificul
activitii2.
n anul urmtor, a aprut %eea nr. 3)+/(++( prin care au fost aproate unele modificri
i completri ale &egii contailitii nr. H6J$//$, unde se specific c societile comerciale,
societileJ companiile naionale, regiile autonome, instituiile de cercetare-dezvoltare, societile
cooperatiste i celelalte persoane (uridice cu scop lucrativ !' o2("&!%"! / o$&!n"1e1e *" /
con,'c cont!2"("t!te p$op$"e $e/pect"8 cont!2"("t!te #"n!nc"!$) pot$"8"t (e&"" *" cont!2"("t!te
,e &e/t"'ne !,!pt!t (! /pec"#"c'( !ct"8"t%"" .
'stfel, contailitatea de gestiune treuie adaptat la specificul activitii i organizat n
funcie de necesitile proprii ale fiecrei ntreprinderi n vederea determinrii costurilor
produselor oinute de ctre aceasta; stailirii rezultatelor i a rentailitii produselor, lucrrilor
i serviciilor faricate i prestate; previzionarea c"eltuielilor i a veniturilor 3ugetarea4; controlul
costurilor i ugetelor prin intermediul aaterilor de la acestea; furnizarea de informaii contaile
managerilor pentru luarea deciziilor corespunztoare; etc.
Fentru a afla costul i rentailitatea produselor oinute de ctre o unitate economic, n
urma activitii ei, treuie s se penetreze n interiorul acestei,a fcndu-se apel la contailitatea
de gestiune denumit i cont!2"("t!te m!n!&e$"!(.
=ontailitatea de gestiune are deci ca i oiectiv, reprezentarea analitic a proceselor
interne ale ntreprinderii care produc transformri att cantitative ct i calitative ale
patrimoniului.
1
.insetler C.=. B ;estion dKentreprise: &a comptailite analLtiMue, .conomica, Faris, $/HH, pg. /
1
=onductorii de la diferitele nivele organizatorice primesc astfel informaii importante referitoare
la eficiena activitii pe care o conduc; factorii endogeni i e#ogeni care pertur realizarea
activitii respective i contriuia diferitelor componente organizatorice la crearea profitului.

CAP. II. ORGANI<AREA CONTABILITII DE GESTIUNE 6N
ROM=NIA
4.1. CONCEPII GENERALE DE ORGANI<ARE A
CONTABILITII DE GESTIUNE
n teoria i practica modern a contailitii de gestiune se confrunt dou concepte
generale de organizare a acesteia:
$. concepia integralist 3monist4,
6. concepia dualist.
$. CONCEPIA INTEGRALIST const n organizarea contailitii de gestiune n circuit
integrat cu cea financiar.
=oncepia integralist presupune cominarea funcionalitii sistemelor de conturi de
c"eltuieli 3clasa E4 i venituri 3clasa 14 aferente contailitii financiare cu cele specifice
contailitii de gestiune. 'ceast soluie este, din punct de vedere practic, destul de delicat
deoarece prin aplicarea ei, conturile aferente celor dou contailiti, intr n coresponden
direct astfel:
- conturile de c"eltuieli ale contailitii financiare 3clasa E4 se vor credita, pe msur prelurii
c"eltuielilor din contailitatea financiar n cea de gestiune, n coresponden cu deitul
conturilor Costuri ale !"i
#
-urilor pentru c"eltuielile directe i cu deitul conturilor
Centre de analiz pentru c"eltuielile indirecte;
- conturile de venituri ale contailitii financiare 3clasa 14 se vor deita, pe msura prelurii
veniturilor din contailitatea financiar n cea de gestiune, n coresponden cu creditul
conturilor Cifre de afaceri ale !"i-urilor .
8nul dintre dezavanta(ele ma(ore ale concepiei integraliste rezult din faptul, c n urma
aplicrii ei, conturile de c"eltuieli i venituri aferente contailitii financiare, clasa E =onturi de
c"eltuieli! i respectiv clasa 1 =onturi de venituri!, se vor solda la sfritul fiecrei perioade de
calculaie, nemaiputndu-se astfel ntocmi i prezenta contul Frofit i pierdere din
contailitatea financiar. 8n alt dezavanta( este acela c aceast concepie este greu de aplicat
datorit interferrii nregistrrilor din contailitatea financiar cu cea de gestiune.
7c"ema general de organizarea a contailitii de gestiune n sistem integrat se poate prezenta n
figura 6.
H
F&7 N produs, lucrare, serviciu
H
Co/t'$" !(e PLS5'$"(o$
C(!/! > Cent$e ,e !n!("1 C"#$e ,e !#!ce$e !(e PLS5'$"(o$ C(!/! ?
F"&. 4 Sc@em! &ene$!( ,e o$&!n"1!$e ! cont!2"("t%"" ,e &e/t"'ne :n concep%"! "nte&$!("/t
4. CONCEPIA DUALIST const n organizarea contailitii de gestiune ntr-un circuit
complet autonom fa de cea financiar.
=oncepia dualist presupune organizarea contailitii de gestiune ntr-un circuit complet
autonom, constnd n prelucrarea distinct a c"eltuielilor i veniturilor de ctre cele dou
contailiti, n compartimente funcionale distincte 3irouri, servicii4, fiecare urmrindu-i
ndeplinirea oiectivelor sale specifice.
n acest caz contailitatea de gestiune treuie s utilizeze un sistem de conturi
independente, cu reguli, principii i corespondene contaile distincte, care s permit preluarea
c"eltuielilor i veniturilor din contailitatea financiar n cea de gestiune fr ns a solda aceste
conturi, putndu-se astfel determina la sfritul perioadei de calculaie, rezultatul economico-
financiar.
n cadrul concepiei dualiste de organizare a contailitii financiare, concordana sau
articulaia dintre contailitatea financiar i cea de gestiune este asigurat prin utilizarea
conturilor de reflectare$ sau %conturi oglind , care funcioneaz astfel:
- conturile de reflectare a c&eltuielilor se crediteaz cu c"eltuielile preluate din
contailitatea financiar 3.#. contul AB1 5econtri interne privind c"eltuielile 4;
- conturile de reflectare a veniturilor se deiteaz cu veniturile preluate din contailitatea
financiar 3.#. contul A91 =ostul produciei oinute4.
7c"ema general de organizare a contailitii de gestiune n concepia dualist se poate prezenta
n fig. nr. 0.
/
,
e
n
i
t
u
r
i

d
u
p


n
a
t
u
r
a

l
o
r

e
c
o
n
o
m
i
c

=
"
e
l
t
u
i
e
l
i

d
u
p


n
a
t
u
r
a

l
o
r

e
c
o
n
o
m
i
c

Cont!2"("t!te!
#"n!nc"!$ !
c@e(t'"e("(o$
Cont!2"("t!te! ,e &e/t"'ne
Cont!2"("t!te!
#"n!nc"!$ !
8en"t'$"(o$
C(!/! > Cont ,e $e#(ect!$e ! c@e(t'"e("(o$ Cont ,e $e#(ect!$e ! 8en"t'$"(o$ C(!/! ?
F"&. 9. Sc@em! &ene$!( ,e o$&!n"1!$e ! cont!2"("t%"" ,e &e/t"'ne :n concep%"! ,'!("/t
4.4. ORGANI<AREA CONTABILITII DE GESTIUNE 6N
ROM=NIA
Frevederile cuprinse n art. $DG al %egulamentului de aplicare al &egii =ontailitii nr.
H6J$//$ referitoare la faptul c modul de organizare al contailitii de gestiune este lsat la
latitudinea fiecrei uniti patrimoniale n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale
acesteia au fost interpretate eronat de ctre unii practicieni contaili, ei considernd prin aceste
prevederi c nu ar fi oligatorie organizarea i inerea contailitii de gestiune.
7ensul acestor prevederi ns era legat de aspectul organizatoric propriu - zis, adic modul de
suordonare al compartimentului de calculaie al costurilor, modul de colectare i prelucrare a
informaiilor contaile referitoare la c"eltuieli i costuri, modul de desc"idere i utilizare a
conturilor de gestiune, etc.
5up cum am mai afirmat, prin &egea 0$DJ6DD6, prin care se aduc unele completri &egii
=ontailitii nr. H6J$//$, s-a impus o$&!n"1!$e! o2("&!to$"e ! cont!2"("t%"" ,e &e/t"'ne :n
:nt$ep$"n,e$", societile comerciale, societileJ companiile naionale, regiile autonome,
instituiile de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane (uridice cu scop
lucrativ fiind oligate s organizeze i s conduc contailitate proprie respectiv contailitate
financiar, potrivit legii i contailitate de gestiune adaptat la specificul activitii .
$D
Cont!2"("t!te!
#"n!nc"!$ !
c@e(t'"e("(o$
Cont!2"("t!te!
#"n!nc"!$ !
8en"t'$"(o$
Cont!2"("t!te! ,e &e/t"'ne
=
"
e
l
t
u
i
e
l
i

d
u
p


n
a
t
u
r
a

l
o
r

e
c
o
n
o
m
i
c

=
"
e
l
t
u
i
e
l
i

g
l
o

a
l
e

p
r
e
l
u
a
t
e

n

c
o
n
t
a

i
l
i
t
a
t
e
a

d
e

g
e
s
t
i
u
n
e
,
e
n
i
t
u
r
i


g
l
o

a
l
e

p
r
e
l
u
a
t
e

n

c
o
n
t
a

i
l
i
t
a
t
e
a

d
e

g
e
s
t
i
u
n
e

,
e
n
i
t
u
r
i

d
u
p


n
a
t
u
r
a

l
o
r

e
c
o
n
o
m
i
c

)rganizarea contailitii de gestiune n %omnia are la az concep%"! ,'!("/t, dar care


este aplicat ntr-un mod original, trunc"iat i simplist, care pentru a deveni operant n practica
economic treuie regndit, perfecionat i dezvoltat att din punct de vedere teoretic ct i
practico B aplicativ!.
/

*ormele contaile romneti permit realizarea de aciuni de perfecionare a contailitii
de gestiune i de adaptare a acesteia la specificul activitii i necesitile proprii , fiecare
ntreprindere putnd utiliza pe lng conturile de c"eltuieli pe destinaii i de calculaie a
costurilor i conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare, n funcie de opiunea
fiecreia.
%spunderea pentru organizarea i conducerea contailitii de gestiune, adaptate la
specifivul activitii, i revine !,m"n"/t$!to$'('" /!' !(te" pe$/o!ne C'$","ce care are oligaia
gestionrii unitii respective.
Frin cont$!ct'( ,e m!n!&ement proprietarii unei ntreprinderi ncredineaz
administarea i gestiunea general a acesteia unui manager general, care la rndul lui controleaz
gestionarea i administrarea suunitilor ntreprinderii mpreun cu managerii acestora. 'par
astfel dou categorii de $e(!%"" C'$","ce c' c!$!cte$ cont$!ct'!( i anume:
- relaii contractuale exterioare 'ntreprinderii 3cu furnizorii, clienii, creditori, acionari,
nci, stat, etc,4, relaii care genereaz drepturi i oligaii patrimoniale i care fac oiectul
contailitii financiare,
- relaii contractuale interne 0ntre managerul general i managerii diferitelor structuri
lucrative ale ntreprinderii4, relaii care duc la apariia drepturilor i oligaiilor rezultate din
gestiunea i valorificarea resurselor alocate pentru realizarea activitilor programate de ctre
fiecare suunitate.
ntre gestiunea general a ntreprinderii 3oiect al contailitii financiare4 i sugestiunile
acesteia, controlate de ctre contailitatea de gestiune, se formeaz un sistem de relaii economice
definit prin fluxurile interne de gestiune, flu#uri care pot fi grupate astfel:
- flu#uri ntre administraia general i gestiunea suunitilor,
- flu#uri intersuuniti,
- flu#uri intrasuuniti.
7pre deoseire de celelalte dou categorii de flu#uri 3intersuuniti i intrasuuniti4,
#('3'$"(e :nt$e !,m"n"/t$!%"! &ene$!( *" &e/t"'ne! /'2'n"t%"(o$ pun prolema corelaiilor
directe cu contailitatea financiar, datorit faptului c ele sunt generate de micrile iunivoce
de unuri i valori dintre gestiunea general a ntreprinderii administrat de managerul general i
gestiunile suunitilor administrate de managerii acestora.
n cadrul flu#urilor care se formeaz ntre administraia general i gestiunea suunitilor
denumite #('3'$" ,e 2!1) se disting:
- fluxul bugetelor de exploatare ()VC* orientat de la administraia general la suuniti;
- fluxul resurselor alocate necesare realizrii activitii suunitii, orientat de la administraia
general la suunitate;

- fluxul produselor obinute n urma realizrii activitii suunitii, orientat de la suunitate la
administraia general;
- fluxul abaterilor i controlul executrii programelor ()VC* orientat de la suunitate la
administraia general.
/
/
F. 5umrav, =ontailitatea de gestiune n industrie .d. +ntelcredo, 5eva, $//1, pg. $E
$$
$. >&8O8& 98;.:.&)% 5. .OF&)':'%. 39.,.=.4
6. >&8O8& %.78%7.&)% '&)=':.
0. >&8O8& F%)587.&)% )9?+*8:.
2. >&8O8& '9':.%+&)% @+ =)*:%)&8&
.O.=8:P%++ F%);%'-.&)% 39.,.=.4
'stfel dup cum am mai afirmat, flu#urile de az ridic proleme contailitii
ntreprinderii pe linia corelrii contailitii financiare ale crei oiect i sfer cuprind gestiunea
i administraia general a ntreprinderii cu contailitatea de gestiune a fiecrei suuniti.
Flanul de conturi general cuprinde un numr mic de conturi rezervate contailitii de
gestiune i anume conturile din C(!/! A DCont'$" ,e &e/t"'neE.
CLASA A CONTURI DE GESTIUNE
AB DECONTRI INTERNE
AB1 5econtri interne privind c"eltuielile
AB4 5econtri interne privind producia oinut
AB9 5econtri interne privind diferenele de pre
A1 CONTURI DE CALCULAIE
A41 ="eltuielile activitii de az
A44 ="eltuielile activitii au#iliare
A49 ="eltuieli indirecte de producie
A4; ="eltuieli generale de administraie
A4F ="eltuieli de desfacere
$6
A,m"n"/t$!%"!
&ene$!(
S'2'n"t!te
A9 COSTUL PRODUCIEI
A91 =ostul produciei oinute
A99 =ostul produciei n curs de e#ecuie
Fentru flu#urile de az interfaa
$D
3corelarea4 dintre contailitatea financiar i cea de
gestiune se realizeaz cu a(utorul urmtoarelor conturi:
CONTABILITATE FINANCIAR CONTABILITATE DE GESTIUNE
F('3'( $e/'$/e(o$ !(oc!te
=lasa > =onturi de c"eltuieli =ontul AB1 5econtri interne privind
c"eltuielile
;rupa A4 =onturi de calculaie
F('3'( p$o,'/e(o$ o2%"n'te
;rupa 4B +moilizri necorporale =ontul AB4 5econtri interne privind
producia oinut
;rupa 41 +moilizri corporale
;rupa 49 +moilizri n curs ;rupa A9 =ostul produciei oinute
;rupa 99 Froducie n curs de e#ecuie
;rupa 9; Froduse
;rupa 9> 'nimale i psri
F('3'( !2!te$"(o$ ,e (! p$o&$!me GB.V.C.H
=ontul 9;I 5iferene de pre la produse =ontul AB9 5econtri interne privind
diferenele de pre
=ontul 9>I 5iferene de pre la animale i psri

n continuare vom prezenta conturile contailitii de gestiune cuprinse n Flanul contail
general c(!/! A DCont'$" ,e &e/t"'ne D precum i funcionarea acestora.
$D
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune, .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg. 1D
$0
GRUPA AB DDECONTRI INTERNE D
AB1 DDecont$" "nte$ne p$"8"n, c@e(t'"e("(e D
- nregistreaz relaiile de decontare, de natura oligaiilor suunitii fa de administraia
general pentru resursele primite pentru activitatea de e#ploatare,
- este un cont de reflectare, cont oglind,
- este un cont sintetic, operaional de gradul +, care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul ++,
reprezentate de elementele de c"eltuieli din 9ugetul de venituri i c"eltuieli i urmrite n
contailitatea de gestiune,
- este un cont ifuncional 3funcioneaz dup regula conturilor de pasiv4,
- se crediteaz pe parcursul perioadei de gestiune prin deitul conturilor de calculaie din grupa
A4 =onturi de calculaie o dat cu preluarea c"eltuielilor din contailitatea financiar n
cea de gestiune, n funcie de clasificarea acestora n c"eltuieli directe i c"eltuieli indirecte
3c"eltuieli simplu indirecte i c"eltuieli dulu indirecte4,
- se deiteaz la sfritul perioadei de gestiune prin preluarea preului de nregistrare a
produselor, lucrrilor i serviciilor + precum i a diferenelor gloale dintre preurile de
nregistrare i costurile efective ale acestora.
CONTUL AB1 DDECONTRI INTERNE PRIVIND CJELTUIELILE D
- pe parcursul perioadei de gestiune K L AB1 =ostul efectiv al produciei oinute
A41 ="eltuielile directe aferente activitii de az
A44 ="eltuielile directe aferente activitii au#iliare
A49 ="eltuielile indirecte aferente activitii de az
A4; ="eltuielile generale de administraie
A4F ="eltuielile de desfacere
- la sfritul perioadei de gestiune AB1 L K =ostul efectiv al produciei oinute
A91 =ostul prestailit 3preul de nregistrare4 al produciei terminate
AB9 5iferenele de pre dintre costul efectiv i cel prestailit
AB4 DDecont$" "nte$ne p$"8"n, p$o,'c%"! o2%"n't D
- are rolul de a evidenia relaiile dintre suuniti i administraia general cu privire la
producia oinut i predarea acesteia spre valorificare, precum i calculaia diferenelor de
pre dintre preul de nregistrare i costul efectiv al produciei,
- este un cont sintetic, operaional de gradul + care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul ++,
i apoi pe analitice pentru fiecare oiect de eviden i calcul produs, lucrare, serviciu + ,
- este un cont ifunional 3funcioneaz dup regula conturilor de pasiv4,
- se crediteaz pe parcursul perioadei de gestiune cu preul de nregistrare, de regul preul de
vnzare al produciei oinute,
- se deiteaz la sfritul perioadei de gestiune cu costurile directe i indirecte efective aferente
produciei terminate,
- soldul acestui cont reprezint diferena dintre preul de nregistrare i costul efectiv, adic
rezultatul activitii respective 3profitul sau pierderea4.
$2
CONTUL AB4 DDECONTRI INTERNE PRIVIND PRODUCIA OBINUT D
- pe parcursul perioadei de gestiune A91 L AB4 =ostul prestailit 3preul de nregistrare4 al produciei terminate
- la sfritul perioadei de gestiune AB4 L A41 =ostul efectiv al produciei oinute
AB9 L AB4 5iferenele de pre dintre costul efectiv i cel prestailit
AB9 DDecont$" "nte$ne p$"8"n, ,"#e$en%e(e ,e p$e% D
- are rolul de a evidenia diferenele de pre dintre costul efectiv i preul de nregistrare,
precum i decontarea acestora cu administraia general,
- este un cont sintetic operaional de gradul +, care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul ++
i pe analitice pentru fiecare oiect de eviden i calcul produs, lucrare, serviciu + ,
- este un cont de activ,
- se deiteaz la sfritul perioadei de gestiune cu mrimea diferenelor de pre dintre preul de
nregistrare i costul efectiv 3mrimea rezultatelor activitii4,
- se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune o dat cu decontarea diferenelor de pre, prin
deitul contului AB1 5econtri interne privind diferenele de pre .
CONTUL AB9 DDECONTRI INTERNE PRIVIND DIFERENELE DE PRE D
- la sfritul perioadei de gestiune AB9 L AB4 5iferenele de pre dintre costul efectiv i cel prestailit
AB1 L AB9 5iferenele de pre dintre costul efectiv i cel prestailit
GRUPA A4 DCONTURI DE CALCULAIE D
A41 DC@e(t'"e("(e !ct"8"t%"" ,e 2!1 D
- este un cont sintetic operaional de gradul + care se detaliaz pe oiecte de eviden i calcul
produse, lucrri, servicii + i apoi pe articole de calculaie,
- este un cont de activ,
- este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul n contailitatea de gestiune a
e#ecuiei 9ugetului de venituri i c"eltuieli pentru fiecare produs, lucrare, serviciu + ,
component al activitii de az,
- se deiteaz pe parcursul perioadei de gestiune o dat cu preluarea c"eltuielilor directe
aferente activitii de az, prin creditul contului AB1 5econtri interne privind c"eltuielile
i la sfritul perioadei de gestiune prin creditul conturilor A44 Q="eltuielile activitii
au#iliare , A49 ="eltuieli indirecte de producie , A4; ="eltuieli generale de
administraie , A4F ="eltuieli de desfacere ,
- se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune prin deitul contului AB4 5econtri interne
privind producia oinut i A99 =ostul produciei n curs de e#ecuie .
CONTUL A41 DCJELTUIELILE ACTIVITII DE BA< D
- pe parcursul perioadei de gestiune A41 L AB1 ="eltuielile directe aferente activitii de az colectate
$G
- la sfritul perioadei de gestiune A41 L K ="eltuielile repartizate asupra celor directe
A44 ="eltuielile directe aferente activitii au#iliare
A49 ="eltuielile indirecte aferente activitii de az 3simplu
indirecte4
A4; ="eltuielile generale de administraie 3dulu indirecte4
A4F ="eltuielile de desfacere 3dulu indirecte4
AB4 L A41 =ostul prestailit 3preul de nregistrare4 al produciei terminate
A99 L A41 ="eltuielile directe aferente produciei de az neterminate
A44 DC@e(t'"e("(e !ct"8"t%"" !'3"("!$e D
- este un cont sintetic operaional de gradul + care s detaliaz pe conturi sintetice de gradul ++ i
pe analitice pentru fiecare activitate au#iliar i apoi pentru fiecare oiect de eviden i
calcul produs, lucrare, serviciu + al activitilor au#iliare respective,
- este un cont de activ,
- este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul e#ecutrii 9ugetului de venituri i
c"eltuieli al activitii au#iliare,
- se deiteaz pe parcursul perioadei de gestiune o dat cu preluarea c"eltuielilor prin creditul
contului AB1 5econtri interne privind c"eltuielile i la sfritul perioadei de gestiune prin
creditul contului A4; ="eltuieli generale de administraie ,
- se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune prin deitul conturilor A41 ="eltuielile
activitii de az , AB4 5econtri interne privind producia oinut i A99 =ostul
produciei n curs de e#ecuie .
CONTUL A44 DCJELTUIELILE ACTIVITII AUMILIARE D
- pe parcursul perioadei de gestiune A44 L AB1 ="eltuielile directe aferente activitii au#iliare colectate
- la sfritul perioadei de gestiune A44 L A4; ="eltuielile generale de administraie 3dulu indirecte4 repartizate
activitii au#iliare
K L A44 ="eltuielile directe ale activitii au#iliare repartizate
A41 ="eltuielile directe ale activitii au#iliare repartizate asupra
activitii de az
AB4 =ostul prestailit 3preul de nregistrare4 al produciei au#iliare
terminate
A99 ="eltuielile directe aferente produciei au#iliare neterminate
A49 DC@e(t'"e(" "n,"$ecte ,e p$o,'c%"e D
- este un cont sintetic operaional de gradul + care se detaliaz conturi sintetice de gradul ++ i
pe analitice pentru fiecare element de c"eltuieli indirecte prevzut n uget sau pentru fiecare
articol de calculaie,
- dac ntreprinderea are mai multe secii este necesar desc"iderea a cte unui analitic pentru
fiecare secie astfel nct s poat fi calculat costul seciei pentru fiecare produs, lucrare,
serviciu + ,
- este un cont de activ,
$E
- este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul e#ecuiei 9ugetului de venituri i
c"eltuieli al c"eltuielilor indirecte, al c"eltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utila(elor
precum i al c"eltuielilor comune ale seciilor de az sau au#iliare,
- se deiteaz pe parcursul perioadei de gestiune o dat cu preluarea c"eltuielilor simplu
indirecte prin creditul contului AB1 5econtri directe privind c"eltuielile ,
- se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune prin deitul conturilor A41 ="eltuielile
activitii de az , AB4 5econtri interne privind producia oinut i A99 =ostul
produciei n curs de e#ecuie .
CONTUL A49 DCJELTUIELILE INDIRECTE ALE ACTIVITII DE BA< D
- pe parcursul perioadei de gestiune A49 L AB1 ="eltuielile indirecte 3simplu indirecte4 aferente activitii de
az colectate
- la sfritul perioadei de gestiune K L A49 ="eltuielile indirecte aferente activitii de az repartizate
A41 ="eltuielile indirecte repartizate asupra activitii de az
AB4 =ostul prestailit 3preul de nregistrare4 al produciei terminate
A99 ="eltuielile indirecte aferente produciei de az neterminate
A4; DC@e(t'"e(" &ene$!(e ,e !,m"n"/t$!%"e D
- este un cont sintetic operaional de gradul + care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul ++
i pe analitice pentru fiecare element de c"eltuial dulu indirect,
- este un cont de activ,
- este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul 9ugetului de venituri i c"eltuieli al
c"eltuielilor generale de administraie, de organizare i de conducere a ntreprinderii
3c"eltuieli dulu indirecte4,
- se deiteaz pe parcursul perioadei de gestiune o dat cu preluarea c"eltuielilor dulu
indirecte prin creditul contului AB1 5econtri interne privind c"eltuielile ,
- se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune prin deitul conturilor A41 ="eltuielile
activitii de az , AB4 5econtri interne privind producia oinut , A44 ="eltuielile
activitii au#iliare , A4F ="eltuieli de desfacere i A99 =ostul produciei n curs de
e#ecuie .
CONTUL A4; DCJELTUIELILE GENERALE DE ADMINISTRAIE D
- pe parcursul perioadei de gestiune A4; L AB1 ="eltuielile generale de administraie 3dulu indirecte4 colectate
- la sfritul perioadei de gestiune K A4; ="eltuielile generale de administraie 3dulu indirecte4 repartizate
A41 ="eltuielile generale de administraie repartizate asupra activitii
de az
A44 ="eltuielile generale de administraie repartizate asupra activitii
au#iliare
A4F ="eltuielile generale de administraie repartizate asupra activitii
de desfacere
AB4 =ostul prestailit 3preul de nregistrare4 al produciei terminate
A99 ="eltuielile generale de administraie aferente produciei
neterminate
$1
A4F DC@e(t'"e(" ,e ,e/#!ce$e D
- este un cont sintetic operaional de gradul + care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul ++
i pe analitice pentru fiecare element prevzut n ugetul c"eltuielilor de desfacere,
- este un cont de activ,
- este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul 9ugetului de venituri i c"eltuieli al
c"eltuielilor de desfacere 3c"eltuieli cu amalarea, transportul, manipularea, depozitarea4,
- se deiteaz pe parcursul perioadei de gestiune o dat cu preluarea c"eltuielilor de desfacere
prin creditul contului AB1 5econtri interne privind c"eltuielile iar la sfritul perioadei de
gestiune prin creditul conturilor A44 ="eltuielile activitii au#iliare i A4; ="eltuieli
generale de administraie ,
- se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune prin deitul contului AB4 5econtri interne
privind producia oinut .
CONTUL A4F DCJELTUIELILE DE DESFACERE D
- pe parcursul perioadei de gestiune A4F L AB1 ="eltuielile de desfacere colectate
- la sfritul perioadei de gestiune A4F L K ="eltuielile de desfacere colectate
A44 ="eltuielile de desfacere aferente produciei au#iliare
A4; ="eltuielile generale de administraie aferente activitii de
desfacere
K L A4F ="eltuieli de desfacere repartizate
AB4 =ostul prestaili 3preul de nregistrare al4 al produciei terminate
A41 ="eltuielile de desfacere repartizate asupra celor directe
GRUPA A9 DCOSTUL PRODUCIEI D
A91 DCo/t'( p$o,'c%"e" o2%"n'te D
- ine evidena producie finite 3produselor finite, semifaricatelor oinute i destinate
vnzrii4, lucrrilor efectuate i serviciilor prestate, investiiilor proprii sau alte activiti,
controlnd gestiunea produciei finite din momentul oinerii n suunitate pn la predare n
vederea valorificrii ei la administraia general,
- este un cont sintetic operaional de gradul + care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul ++
i pe analitice corespunztor detalierii contului AB4 5econtri interne privind producia
oinut
- este un cont de activ,
- se deiteaz pe parcursul perioadei de gestiune, o dat cu oinerea produciei prin creditul
contului AB4 5econtri interne privind producia oinut ,
- se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune cu c"eltuielile aferente produciei efectuate n
cursul perioadei de calculaie, prin deitul contului AB1 5econtri interne privind
c"eltuielile .
CONTUL A91 DCOSTUL PRODUCIEI OBINUTE D
- pe parcursul perioadei de gestiune A91 L AB4 =ostul prestailit 3preul de nregistrare4 al produciei terminate
$H
- la sfritul perioadei de gestiune AB1 L A91 =ostul prestailit 3preul de nregistrare4 al produciei terminate
A99 DCo/t'( p$o,'c%"e" :n c'$/ ,e e3ec'%"e D
- este un cont sintetic operaional de gradul + care se detaliaz pe fiecare element primar de
c"eltuial sau n cadrul acestora pe fiecare produs, lucrare, serviciu + ,
- este un cont de activ,
- este utilizat la sfritul perioadei de gestiune pentru separarea c"eltuielilor aferente produciei
terminate de cele ale produciei n curs de e#ecuie 3neterminate4,
- se deiteaz la sfritul perioadei de gestiune curente prin creditul conturilor A41
="eltuielile activitii de az , A44 ="eltuielile activitii au#iliare , A49 ="eltuieli
indirecte de producie i A4; ="eltuieli generale de administraie , A4F ="eltuieli de
desfacere ,
- se crediteaz la nceputul perioadei de gestiune urmtoare prin deitul contului AB4
5econtri interne privind producia oinut sau prin deitul conturilor de calculaie din
grupa A4 =onturi de calculaie .
CONTUL A99 DCOSTUL PRODUCIEI 6N CURS DE EMECUIED
- la sfritul perioadei de gestiune
curente
A99 L K =ostul efectiv al produciei n curs de e#ecuie
A41 ="eltuielile directe aferente produciei de az neterminate
A44 ="eltuielile directe aferente produciei au#iliare neterminate
A49 ="eltuielile indirecte aferente produciei de az neterminate
A4; ="eltuielile generale de administraie aferente produciei
neterminate
A4F ="eltuielile de desfacere aferente produciei neterminate
- la nceputul perioadei de gestiune
urmtoare
AB4 L A99 =ostul efectiv al produciei n curs de e#ecuie
sau K L A99 =ostul efectiv al produciei n curs de e#ecuie
A41 ="eltuielile directe aferente produciei de az neterminate
A44 ="eltuielile directe aferente produciei au#iliare neterminate
A49 ="eltuielile indirecte aferente produciei de az neterminate
A4; ="eltuielile generale de administraie aferente produciei
neterminate
A4F ="eltuieli de desfacere aferente produciei neterminate
$/
CAP. III. COSTURILE DE PRODUCIE) PREURILE DE
V=N<ARE NI STABILIREA RENTABILITII ACESTORA
OBIECTIVE PRINCIPALE ALE CONTABILITII DE GESTIUNE
9.1. IMPORTANA CUNOANTERII COSTURILOR 6N
ACTIVITATEA DE MANAGEMENT
M"c@e( C!p$on n lucrarea Cont!2"("t!te! :n pe$/pect"8 prezint importana i rolul
ma(or pe care contailitatea de gestiune l are n cadrul unei ntreprinderi: su dulul efect al
presiunii concurenei i al multitudinii de produse i procese de producie, ntreprinderile au
simit nevoia s-i cunoasc mai ine costurile, pentru a determina cu cea mai mare precizie
posiil preurile de vnzare i mar(ele realizaile pentru fiecare produs. *u era vora numai de
previziune, dar treuiau date mi(loacele necesare pentru a putea urmri e#ecutarea deciziilor; aa
se e#plic dezvoltarea pe care au luat-o n prezent controlul de gestiune i instrumentul su
privilegiat contailitatea analitic, de care nu s-ar lipsi astzi nici o ntreprindere important!
$$
.
7pecific economiei de pia este apariia unor proleme care se refer att la satisfacerea
maxim a consumatorului cu un efort minim de venit ct i maximizarea profitului
productorului la un nivel ct mai mic al c!eltuielilor de producie. 5eci ma#imizarea profitului
este o funcie oiectiv de minimizare a costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor realizate
respectiv prestate de ctre o ntreprindere.
ns nivelul costurilor produselor lucrrilor i serviciilor poate fi influenat doar dac se
acioneaz asupra activitilor care le-au generat 3declanat4, aceste activiti treuind s fie,
oligatoriu, su autoritatea unui manager, conductor.
+olul contabilitii de gestiune organizat 'ntr-o 'ntreprindere precum i al informaiilor
generate de ctre aceasta const 'n a,utorul dat managerilor de a cunoate, administra i
stp-ni costurile, at-t cele totale c-t i cele pe unitatea de produs, lucrare serviciu.
=ontailitatea de gestiune furnizeaz managerilor informaii fidele cu privire la costuri ntr-un
asemenea grad de detaliu nct acetia vor putea s orienteze activitatea pe care o conduc pe
direcia dorit de ei.
) dat oinut informaia privind costurile, ea este diri(at, graie sistemului
informaional, spre ealoanele decizionale ale ntreprinderii. 'ici informaia este filtrat i
grupat dup necesitile proprii managerilor, dup care se iau deciziile adecvate care sunt
transmise ulterior e#ecutanilor.
n condiiile actuale este elocvent necesitatea e#istenei unor activiti specifice de
informare, care treuie s fac legtura ntre procesul de conducere i cel de e#ecuie
3operaional4, studiul costurilor constituindu-se astfel ntr-un adevrat fir de legtur care
unete cele dou procese.
$$
-. =apron, =ontailitatea n perspectiv, .d. Aumanitas, 9ucureti, $//0, pg. G1
6D
Frin cunoaterea costurilor, managerul poate ine su oservaie desfurarea proceselor
economice desfurate n ntreprinderea pe care o conduce, att n ansamlul ei ct i pe fiecare
sfer de activitate, putnd aciona direct asupra lor.
' conduce o ntreprindere nseamn nu numai a cunoate temeinic activitatea curent i a
interveni cu decizii operative n diri(area ei ci i prefigurarea evoluiei viitoare i elaorarea de
prognoze care s contureze direciile de dezvoltare n perspectiv a ntreprinderii respective
$6
.
Frin cunoaterea i analiza costurilor, managerul unei ntreprinderi are acces la unele
informaii previzionale cu privire la acestea; prin cunoaterea lor putndu-se asigura desfurarea
optim a activitii unei ntreprinderi.
-anagerii ntreprinderilor, indiferent de forma lor i mai cu seam a celor industriale,
prezint un interes deoseit n ceea ce privesc informaiile financiar-contaile cu privire la
costurile produselor efectuate sau a serviciilor prestate n cadrul acestora.
3tt n teorie ct i n practic s"a demonstrat c indiferent de sistemul economic din care
face parte ntreprinderea, ec!ipa manaerial a acesteia trebuie s cunoasc ct mai exact,
complet i la timp costul produciei.
=ostul de producie reprezint o informaie vital n cadrul unitilor patrimoniale din
oricare ramur industrial, determinndu-se prin intermediul calculaiilor. -anagementul prin
costuri are rolul de a modela procesele economice din cadrul ntreprinderii ncepnd de la
activitatea de aprovizionare i terminnd cu activitatea de vnzare i ncasare a contravalorii
produselor, lucrrilor i serviciilor. -anaerii ntreprinderii trebuie s cunoasc permanent
c!eltuielile de producie i implicit costul produciei.
Frin intermediul acestor informaii, ei vor putea staili preurile respectiv tarifele de
vnzare ale acestor produse, prestri de servicii i vor putea controla rentailitatea lor, realizndu-
se astfel un alt oiectiv fundamental al contailitii de gestiune.
9.4. CJELTUIELILE ELEMENTELE ESENIALE ALE
COSTURILOR DE PRODUCIE
n vederea stailirii valorii costurilor produselor efectuate i ale serviciilor prestate de
ctre o ntreprindere este necesar, n prealail, cunoaterea valorii c"eltuielilor efectuate de ctre
aceasta n vederea oinerii lor.
C@e(t'"e("(e constituie diminuri ale beneficiilor economice 'nregistrate pe
parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau
creteri ale datoriilor, care se concretizeaz 'n reduceri ale capitalului propriu, altele
dec-t cele rezultate din distribuirea ctre acionari.
./

="eltuielile reprezint eforturile efectuate sau de efectuat pentru stocurile de produse
oinute, sau lucrrile i serviciile de care a eneficiat ntreprinderea.
+nformaiile financiar-contaile referitoare la valoarea c"eltuielilor efectuate de ctre o
ntreprindere ntr-o anumit perioad de timp sunt cuprinse n Cont'( ,e p$o#"t *" p"e$,e$e,
component de az a 7ituaiilor >inanciare 'nuale. 'ceste informaii financiar-contaile sunt
furnizate n prealail de ctre contailitatea financiar fiind utilizate apoi i de ctre contailitatea
de gestiune pentru determinarea valorii costurilor produselor, lucrrilor i a serviciilor.
5ac contailitatea financiar clasific c"eltuielile dup natura lor, contabilitatea de
estiune face o clasificare a c!eltuielilor dup destinaia i funcia lor.
&a rndul ei contailitatea de gestiunemai clasific c"eltuielile i n funcie de:
$6
7. 9riciu, 7istem informaional privind contailitatea de gestiune i calculaia costurilor, .d. 'rgus,
9ucureti, 6DDD, pg.$/
$0
=adrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare elaorat de =omitetul pentru
7tandarde +nternaionale de =ontailitate, par. 1D
6$
- mo,'( ,e :nco$po$!$e !( c@e(t'"e("(o$ :n co/t'$";
- po/"2"("t!te! ,e "n,ent"#"c!$e ! c@e(t'"e("(o$ :n co/t'( p$o,'/e(o$ e#ect'!te /!' ! ('c$$"(o$
*" /e$8"c""(o$ p$e/t!te;
- 8!$"!%"! c@e(t'"e("(o$ o ,!t c' mo,"#"c!$e! &$!,'('" ,e 't"("1!$e !( c!p!c"t%"(o$ ,e
p$o,'c%"e.
n funcie de modul de 'ncorporare al c&eltuielilor 'n costuri, c"eltuielile pot fi 3fig. nr. 24:
I. CJELTUIELI 6NCORPORABILE 6N COSTURI B fiind reprezentate de acele c"eltuielile
nregistrate n contailitatea financiar i ncorporate n costuri.
n funcie de nivelul lor de ncorporare, c"eltuielile ncorporaile n costuri cuprind:
!H. C@e(t'"e(" "nte&$!( :nco$po$!2"(e :n co/t'$"O acele c"eltuieli care sunt nregistrate n
contailitatea financiar i care se includ n sum identic pe costuri n contailitatea de gestiune.
5intre c"eltuielile grupate n contailitatea financiar dup natura lor n c"eltuieli de e#ploatare,
financiare i e#traordinare ,o!$ ce(e ,e e3p(o!t!$e /'nt "nte&$!( :nco$po$!2"(e :n co/t'$".
Frin e#cepie n cadrul c"eltuielilor integral ncorporaile n costuri se mai cuprind i c"eltuielile
cu donzile aferente unei activiti cu ciclu lung de faricaie.
2H. C@e(t'"e(" p!$%"!( :nco$po$!2"(e :n co/t'$" 3c"eltuieli calculate
$2
4 reprezint acele c"eltuieli
care sunt nregistrate n contailitatea financiar dup natura lor economic, dar care se includ n
costuri n sum diferit fa de cea nregistrat n contailitatea financiar.
="eltuielile parial ncorporaile 3calculate4 pot fi la rndul lor de trei feluri:
$. c&eltuielile de folosin sunt acele c"eltuieli care se sustituie c!eltuielilor cu amortizrile
din contailitatea financiar.
="eltuielile de folosin difer de amortizri prin urmtoarele elemente:
- baza de amortizare a unei imoilizri treuie s fie valoarea actual 3avnd la az preul
pieei4 i nu costul istoric;
- durata de amortizare treuie s fie o durat proail de utilizare diferit de durata admis
prin reglementrile legale pentru amortizare;
- c!eltuiala de folosin se ncorporeaz n costuri pe toat perioada de utilizare a imoilizrii,
c"iar dac ea este amortizat din punct de vedere contail.
Fentru aceste considerente c"eltuiala de folosin este luat n considerare n calculul costurilor ca
i o c"eltuial ncorporail, ea crend astfel diferene de ncorporare pozitive sau negative fa
de nivelul amortizrii nregistrate n contailitatea financiar.
6. c&eltuieli preliminate sunt acele c"eltuieli ncorporate n costuri ce se sustituie
provizioanelor constituite pentru reparaii capitale i pentru c!eltuieli de repartizat pe mai
multe exerciii 3aparin provizioanelor pentru riscuri i c"eltuieli4 nregistrate n contailitatea
financiar.
5in categoria c"eltuielilor cu provizioanele numai acestea sunt ncorporate n costuri deoarece
celelalte cum ar fi provizioanele pentru deprecierea activelor relevnd o analiz patrimonial iar
cele rmase din categoria provizioanelor pentru riscuri i c"eltuieli avnd un caracter fiscal prea
mare nu sunt incluse n costul produciei.
Frovizioanele pentru riscuri i c"eltuieli amintite mai sus sunt cele care anticipeaz pli n
gestiunea curent perfect integraile n costuri, dar al cror total 3neregulat ca mrime4 antreneaz
$2
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune , .d. .conomic, $///, 9ucureti,
pg 6G
66
variaii sensiile n rezultatele oinute. 'stfel contailitatea de gestiune ncorporeaz c"eltuielile
preliminate n costuri crend diferene de ncorporare pozitive sau negative fa de valoarea
provizioanelor nregistrate n contailitatea financiar.
0. c&eltuieli anticipate (abonate1 reprezentate de cotele de c"eltuieli nregistrate n avans care
se includ pe costuri corespunztor perioadei la care se refer 3plata anticipat a c"iriilor, a
primelor de asigurare, a ta#elor pentru mi(loacele de transport, etc.4
II. CJELTUIELI NE6NCORPORABILE 6N COSTURI B sunt reprezentate de acele
c"eltuieli care sunt nregistrate n contailitatea financiar dar care nu sunt incluse n costuri,
pentru c nu corespund condiiilor normale de funcionare i realizare a oiectivului de activitate
al ntreprinderii i nu au un raport direct cu e#ploatarea curent a acesteia.
=ele mai cunoscute c"eltuieli nencorporaile n costuri sunt:
- amortizarea c"eltuielilor de constituire;
- c"eltuielile e#traordinare i cele pentru amortizri derogatorii i provizioane pentru riscuri i
c"eltuieli 3care nu au un caracter oinuit, normal4 care figureaz n contailitate din unele
motive mai mult sau mai puin fiscale;
- c"eltuieli cu impozitul pe profit.
III. CJELTUIELI SUPLETIVE G SUPLIMENTARE H B fiind reprezentate de acele
c"eltuieli care nu sunt nregistrate n contailitatea financiar dup natura lor economic dar care
se includ pe costuri, cum ar fi:
- remuneraiile ce s"ar cuveni ntreprinztorului individual sau membrilor familiei sale care
permit o comparare mai realist a dou ntreprinderi dintre care n una personalul de
conducere este salariat i a crui remunerare este o c"eltuial contailizat iar n cealalt
personalul de conducere este reprezentat de ntreprinztorul individual care este remunerat
din rezultatul economico-financiar oinut n acea perioad,
- remuneraia convenional a capitalurilor proprii adic remuneraia capitalurilor necesare
finanrii activitii de e#ploatare curent 3donda aferent creditelor pe termen lung4 care
poate fi ncorporat n costuri.
60
C
@
e
(
t
'
"
e
(
"
(
e

:
n
$
e
&
"
/
t
$
!
t
e

:
n

C
o
n
t
!
2
"
(
"
t
!
t
e
!

F
"
n
!
n
c
"
!
$

C
@
e
(
t
'
"
e
(
"
(
e

:
n
$
e
&
"
/
t
$
!
t
e

:
n

C
o
n
t
!
2
"
(
"
t
!
t
e
!

F
"
n
!
n
c
"
!
$

="eltuieli parial ncorporaile


="eltuieli integral ncorporaile
="eltuieli supletive 3 suplimentare 4
=entrul de
analiz
C
O
S
T
U
R
I

A
L
E

D

p
$
o
,
'
/
)

(
'
c
$
!
$
e
,

/
e
$
8
"
c
"
'

I
D
C
O
S
T
U
R
I

A
L
E

D

p
$
o
,
'
/
)

(
'
c
$
!
$
e
,

/
e
$
8
"
c
"
'

I
D
F"&. n$.;. Sc@em! ,e p$e('!$e ! c@e(t'"e("(o$ cont!2"("t%"" #"n!nc"!$e) c(!/"#"c!te ,'p mo,'(
,e :nco$po$!$e) :n co/t'$" :n cont!2"("t!te! ,e &e/t"'ne
5up o astfel de clasificare a c"eltuielilor n funcie de modul de ncorporare n costuri
pot fi stailite urmtoarele $e(!%"" ,e ec@"("2$'
$G
:
+. ="eltuielile contailitii financiare
- c"eltuielile ncorporaile
R c"eltuielile supletive
3R , -4 diferene de ncorporare
N c@e(t'"e("(e cont!2"("t%"" ,e &e/t"'ne
++. %ezultatul contailitii financiare
R c"eltuieli ncorporaile
- c"eltuieli supletive
3R , -4 diferene de ncorporare
N /'m! $e1'(t!te(o$ ,"n cont!2"("t!te! ,e &e/t"'ne
n funcie de posibilitatea de identificare al c&eltuielilor 'n costurile produselor obinute
i a lucrrilor i serviciilor prestate c"eltuielile pot lua urmtoarele forme:
I. CJELTUIELI DIRECTE B fiind reprezentate de acele c"eltuieli care pot fi identificate n
momentul efecturii unui produs, lucrare, serviciul + fr efectuarea unor calcule intermediare
3consum de materii prime i materiale, salariile rute, contriuia unitii la asigurrile sociale,
contriuia unitii la fondul de oma(4.
n contailitatea de gestiune sunt contailizate n conturile A41 ="eltuielile activitii de
az! i A44 ="eltuielile activitii au#iliare .
II. CJELTUIELI INDIRECTE B fiind reprezentate de acele c"eltuieli care nu pot fi
identificate n momentul realizrii lor dect la nivelul unui centru de analiz 3secie4, iar pentru a
fi imputate pe produsul, lucrarea, serviciul + treuie efectuate calcule suplimentare 3calcule de
repartizare i imputare4.
="eltuielile indirecte pot fi la rndul lor de dou feluri:
- c@e(t'"e(" /"mp(' "n,"$ecte 3=7+4 B fiind reprezentate de acele c"eltuieli care sunt indirecte
fa de produsul, lucrarea, serviciul + dar directe fa de centrul de analiz 3secia4 unde se
realizeaz acesta. =ontailitatea de gestiune la contailizeaz n contul A49 ="eltuieli
indirecte de producie ;
- c@e(t'"e(" ,'2(' "n,"$ecte 3=5+4 - fiind reprezentate de acele c"eltuieli care sunt indirecte
att fa de produsul, lucrarea, serviciul + ct i fa de centrul de analiz 3secia4 unde s-a
realizat acesta.
$G
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune , .d. .conomic, $///, 9ucureti,
pg. 6/
62
="eltuieli nencorporaile
5in punct de vedere al contailizrii lor aceste c"eltuieli sunt colectate n contul A4; ="eltuieli
generale de administraie .
F"&. n$. F. Sc@em! ,e p$e('!$e ! c@e(t'"e("(o$ cont!2"("t%"" #"n!nc"!$e) c(!/"#"c!te ,'p
po/"2"("t!te! ,e ",ent"#"c!$e :n co/t'( Dp$o,'/) ('c$!$e) /e$8"c"' ID) :n co/t'$" :n
cont!2"("t!te! ,e &e/t"'ne
5in punct de vedere al variaiei c&eltuielilor 'n funcie de gradul de utilizare al
capacitilor de producie, c"eltuielile iau urmtoarele forme:
I. CJELTUIELI OPERAIONALE GVARIABILEH B fiind reprezentate de acele c"eltuieli a
cror volum se modific o dat cu modificarea volumului produciei.
'cestea pot fi la rndul lor de dou feluri:
- c@e(t'"e(" te@n"ce care se caracterizeaz prin faptul c volumul lor variaz proporional cu
variaia volumului produciei 3c"eltuieli legate nemi(locit de faricaie, producie sau comer4.
'ceste c"eltuieli sunt directe iar controlul lor se face pe fiecare oiect de eviden i calcul
produs, lucrare, serviciul +.
- c@e(t'"e(" ,e !ct"8"t!te sunt acele c"eltuieli necesare pentru desfurarea normal a
activitii, dar n momentul realizrii lor neputndu-se staili cota parte care ar reveni fiecrui
6G
C
@
e
(
t
'
"
e
(
"

:
n
$
e
&
"
/
t
$
!
t
e

:
n

C
o
n
t
!
2
"
(
"
t
!
t
e
!

F
"
n
!
n
c
"
!
$

C
@
e
(
t
'
"
e
(
"

:
n
$
e
&
"
/
t
$
!
t
e

:
n

C
o
n
t
!
2
"
(
"
t
!
t
e
!

F
"
n
!
n
c
"
!
$

="eltuieli directe
C
O
S
T
U
R
I

A
L
E

D
p
$
o
,
'
/
)

(
'
c
$
!
$
e
)

/
e
$
8
"
c
"
'

I

D
C
O
S
T
U
R
I

A
L
E

D
p
$
o
,
'
/
)

(
'
c
$
!
$
e
)

/
e
$
8
"
c
"
'

I

D
="eltuieli
indirecte
="eltuieli simplu
indirecte
="eltuieli dulu
indirecte
=entru de
analiz
oiect de eviden i calcul 3consum de energie, ap, carurani4. 'ceste c"eltuieli pot fi
proporionale, degresive, regresive sau progresive.
7unt c"eltuieli indirecte iar controlul lor se face pe fiecare centru de analiz 3secie, atelier4 iar
apoi pe fiecareprodus, lucrare, serviciul + .
II. CJELTUIELI FIME B fiind reprezentate de acele c"eltuieli care evolueaz n timp
indiferent de modificarea volumului produciei.
="eltuielile fi#e sunt n totalitatea lor c"eltuieli indirecte, putnd fi clasificate astfel:
- c@e(t'"e(" #"3e ,e /t$'ct'$ care sunt caracterizate prin faptul c sunt legate de structura de
producie i funcional e#istent a ntreprinderii, deci de capacitile i mi(loacele de
producie ale ei 3c"irii, amortizare, etc4;
- c@e(t'"e(" mo,'(!$e /!' ,"/c$e%"on!$e care se caracterizeaz prin faptul c nu sunt legate
nici de volumul de activitate i nici de structura de producie sau funcional a ntreprinderii
3c"eltuieli de constituire, cercetare de dezvoltare, reclam, pulicitate, etc4.
F"&. n$. >. Sc@em! ,e p$e('!$e ! c@e(t'"e("(o$ cont!2"("t%"" #"n!nc"!$e) c(!/"#"c!te ,'p
8!$"!%"! (o$ :n #'nc%"e ,e &$!,'( ,e 't"("1!$e !( c!p!c"t%"" ,e p$o,'c%"e) :n co/t'$" :n
cont!2"("t!te! ,e &e/t"'ne
9.9. TIPOLOGIA COSTURILOR
5up cum am specificat la nceputul acestui capitol unul din oiectivele fundamentale ale
contailitii de gestiune l constituie co/t'$"(e ,e p$o,'c%"e ale produselor oinute, i ale
6E
C
@
e
(
t
'
"
e
(
"
(
e

:
n
$
e
&
"
/
t
$
!
t
e

:
n

C
o
n
t
!
2
"
(
"
t
!
t
e
!


F
"
n
!
n
c
"
!
$

C
@
e
(
t
'
"
e
(
"
(
e

:
n
$
e
&
"
/
t
$
!
t
e

:
n

C
o
n
t
!
2
"
(
"
t
!
t
e
!


F
"
n
!
n
c
"
!
$

="eltuieli
operaionale
3 variaile 4
="eltuieli fi#e
="eltuieli te"nice
="eltuieli de
activitate
="eltuieli de
structur
=
e
n
t
r
u
l

d

a
n
a
l
i
z

="eltuieli
modulaile sau
discreionare
C
O
S
T
U
R
I

A
L
E

D
p
$
o
,
'
/
)

(
'
c
$
!
$
e
)

/
e
$
8
"
c
"
'

I
E
C
O
S
T
U
R
I

A
L
E

D
p
$
o
,
'
/
)

(
'
c
$
!
$
e
)

/
e
$
8
"
c
"
'

I
E
serviciilor prestate de ctre o ntreprindere fcndu-se referiri la calculul, cunoaterea i controlul
lor.
Co/t'( poate fi definit ca parte a utilitilor 3mrfuri, unuri4 care compenseaz consumul
de mi(loace de producie i for de munc, n condiiile te"nice, organizatorice i de gestiune n
scopul oinerii i vnzrii produselor, lucrrilor sau serviciilor cerute pe pia.
$E
-anagerii ntreprinderilor, inclusiv a celor industriale, sunt interesai n activitatea lor de
informaiile financiar-contaile cu privire la costurile de producie; aceste informaii stnd la aza
deciziilor luate de ctre ei n vederea desfurrii activitii ntreprinderilor pe care le conduc.
'ceste informaii sunt oferite de ctre contabilitatea de gestiune care preia c&eltuielile
'nregistrate de contabilitatea financiar dup natura lor i le include 'n costul produciei.
.#istena elementelor stocaile 3stocurilor4 determin alegerea procedurii de ataare a
ec"ivalentului resurselor consumate ntr-o activitate concret, de maniera cea mai util
considerat de responsailul gestionar.
5in acest punct de vedere se disting dou tipuri de costuri:
- costul produsului care reprezint costul ataat unui element stocail i care va servi la
evaluarea stocurilor;
- costul perioadei care reprezint costul ales i recunoscut n contul de rezultate n perioada de
referin fr a fi ns ataat unui element stocail 3unui cont de stocuri4.
$1
=ontailitatea de gestiune grupeaz costurile de producie n funcie de:
- /t!,""(e ,e #!2$"c!$e *" come$c"!("1!$e7
- moment'( c0n, /e $e!("1e!1 c!(c'(!%"! co/t'$"(o$7
- con%"n't'( (o$.
5in punct de vedere al stadiilor de fabricare i comercializare pot fi distinse mai multe
tipuri de costuri:
- COSTUL APROVI<IONRII c!$e $ep$e1"nt tot!("t!te! c@e(t'"e("(o$ #c'te pent$'
p$oc'$!$e! *" /toc!$e! 2'n'$"(o$ econom"ce.
&ostul de ac!iziie al unui bun este eal cu preul de cumprare, taxele
nerecuperabile, c!eltuielile de transport aprovizionare i alte c!eltuieli accesorii
necesare pentru punerea n stare de utilizare sau intrare n estiune a bunului
respectiv.
)'
-ai trebuie specificat faptul c n costul de ac!iziie nu se includ reducerile
comerciale i alte elemente similare acordate de ctre furnizor.
- COSTUL PRODUCIEI $ep$e1"nt tot!("t!te! c@e(t'"e("(o$ ,e t$!n/#o$m!$e *"
p$e('c$!$e ! m!te$""(o$ p$"me *" m!te$"!(e(o$ :n p$o,'/e #"n"te) con#o$m p$oce/'('"
te@no(o&"c.
&ostul de producie al unui bun cuprinde costul de ac!iziie al materiilor prime i
consumabilelor, celelalte c!eltuieli directe de producie precum i cota c!eltuielilor
indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind leate de fabricaia acestora.
$H
$E
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune , .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg 60
$1
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune , .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg 0$
$H
).-.>.F. nr. 0DGGJ6D$D privind aproarea reglementrilor contaile conforme cu diectivele europene
$
61
n ).-.>.F. 0DGGJ6D$D, privind aproarea reglementrilor contaile conforme cu
directivele europene se precizeaz c: pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de
producie nregistrate peste limitele normal admise, c"eltuielile de depozitare, cu e#cepia
cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou
faz de faricaie, regiile 3c"eltuielile4 generale de administraie care nu particip la aducerea
stocurilor n forma i locul final, precum i costurile de desfacere reprezint e#emple de costuri
care nu treuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept c"eltuieli ale perioadei n
care au survenit .
- COSTUL DISTRIBUIEI $ep$e1"nt tot!("t!te! c@e(t'"e("(o$ e#ect'!te pent$' 80n1!$e!
2'n'$"(o$ econom"ce G,epo1"t!$e) m!n"p'(!$e) t$!n/po$t) !m2!(!$e) p'2("c"t!te)
m!$.et"n&) etc.H7
- COSTUL ADMINISTRAIEI e/te $ep$e1ent!t ,e /'m! c@e(t'"e("(o$ /e$8"c""(o$
#'nc%"on!(e) ce$cet!$e) "n#o$m!t"c) /ec$et!$"!t) m!n!&ement &ene$!() etc.
5in punct de vedere al momentului c-nd se face calculaia costurilor se disting
urmtoarele categorii de costuri:
- COSTURI REALE - sunt reprezentate de costurile efective, stailite pe aza datelor din
fiele de post-calcul, care se determin dup derularea faptelor, proceselor, activitilor,
produselor la care se refer;
- COSTURI PRESTABILITE GANTECALCULATEH - sunt reprezentate de acele costuri
care se determin naintea realizrii proceselor, faptelor, activitilor, sau produselor, pe az
de calcule estimative, e#primnd mrimea c"eltuielilor care s-ar efectua pentru a realiza un
anumit volum de producie. =nd sunt fundamentate pe aza unor studii te"nice i economice
se numesc costuri standard (costuri normate*.
=unoaterea aprioric a costurilor a fost i este resimit ca un mi(loc de control, mai ales
n sistemul Froducie al ntreprinderii. 'pare astfel un nou mod de gestiune denumit
COST CONTROL-ul al crui principiu de funcionare const n confruntarea periodic a
standardelor 3costurile prestailite4 cu realizrile 3costurile efective4 n vederea punerii n
eviden a aaterilor care treuie s duc la aciuni corective.
$/
7c"ematic =)7: =)*:%)&8& poate fi prezentat astfel 3fig. nr.14:
$/
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune , .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg 00-02
6H
St!n,!$,e
Re!("1$"
C!(c'( !2!te$" Ac%"'n" co$ect"8e
F"&. n$. ?. Sc@em! p$"nc"p"'('" ,e #'nc%"on!$e !( COST CONTROLULUI
5in punct de vedere al coninutului lor costurile pot fi clasificate dup mai multe criterii:
$. n funcie de dependena lor fa de variaia nivelului de activitate4
- COSTURILE FIME GDE STRUCTUR SAU DE CAPACITATEH fiind reprezentate de
acele costuri constituite din c"eltuielile al cror nivel rmne relativ constant, nemodificndu-
se la o variaie a nivelului activitii sau produciei 3c"eltuieli cu salariile personalului din
administraie i conducere, c"eltuieli cu iluminatul i nclzitul, cu c"iriile, primele de
asigurare, amortizarea imoilizrilor4; fiind legate de existena ntreprinderii, corespunznd
pentru fiecare perioad unei capaciti de producie determinat;
- COSTURILE VARIABILE GOPERAIONALEH reprezentate de acele costuri constituite
din c"eltuielile pentru care consumul valoric de resurse se modific ntr-o anumit proporie
i n acelai sens cu modificarea volumului produciei 3c"eltuieli cu materiile prime,
c"eltuieli cu salariile personalului direct productiv, comustiilul, energia te"nologic4; fiind
legate de funcionarea ntreprinderii, de gradul de utilizare, intensitatea i randamentul
mi(loacelor disponiile.
6. n funcie de modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiecte de calculaie
produs, lucrare, serviciu + :
- COSTURILE DIRECTE reprezentate de acele costuri constituite din c"eltuielile pentru
care ec"ivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat fr amiguitate n
costul produsului 3c"eltuieli cu materiile prime, c"eltuieli cu salariile personalului direct
productiv etc.4;
- COSTURILE INDIRECTE reprezentate de acele costuri constituite din c"eltuielile pentru
care ec"ivalentul valoric al consumurilor de resurse nu se regsete n costul produsului dect
dup calcule de repartizare i imputare 3c"eltuieli cu salariile personalului din conducere i
administraie, amortizarea imoilizrilor, c"eltuieli cu c"iriile etc.4.
n cazul n care, n clasificarea costurilor se ine cont, concomitent, att de dependena fa
de variaia nivelului de activitate ct i de modul de identificare al consumurilor de resurse,
costurile pot fi:
- costuri variabile directe cuprinznd acele c"eltuieli care depind de variaia nivelului de
activitate i care se regsesc fr amiguitate n costul produsului, lucrrii, serviciului +
3c"eltuieli cu materiile prime4;
- costuri variabile indirecte cuprinznd acele c"eltuieli care sunt sensiile i se modific la o
variaie a volumului de activitate fr ns a putea fi afectate direct costului unui anumit
produs, fiind comune mai multor produse sau activiti, 3c"eltuieli cu ntreinerea curent a
utila(elor productive4;
- costuri fixe directe cuprind acele c"eltuieli care pot fi afectate direct n costul unui produs,
dar care sunt independente de volumul de activitate 3c"eltuieli cu amortizarea unui utila(
specializat care deservete un singur produs sau activitate4;
6/
- costuri fixe indirecte cuprind acele c"eltuieli care nu se modific n funcie de volumul de
activitate, i formeaz o mas comun de c"eltuieli ce pot fi izolate pentru o analiz sau
soluionare mai riguroas 3c"eltuieli de administrare i conducere, a sectoarelor productive,
c"eltuielile administraiei generale4.
0. n funcie de sfera de cuprindere a c&eltuielilor 'ncorporabile 'n costul produsului pot fi
evideniate dou categorii de costuri:
- COSTURI COMPLETE care cuprind totalitatea c"eltuielilor ncorporaile n costul unui
produs, delimitate n costuri directe i costuri indirecte.
=nd costul produsului cuprinde totalitatea c"eltuielilor determinate raional n funcie de gradul
de utilizare al capacitii de producie el devine co/t'( "mp't$"" $!%"on!(e.
(+

Costul imputrii raionale este acel cost care cuprinde volumul c!eltuielilor variabile
corespunztoare nivelului real al activitii precum i cota"parte a c!eltuielilor de
structur aferente nivelului de activitate respectiv.
- COSTURI PARIALE care cuprind doar o categorie de c"eltuieli i anume cele care
formeaz costurile variabile 3cele fi#e fiind considerate costuri ale perioadei4 sau costuri
directe 3costurile indirecte fiind afectate direct asupra rezultatului nefiind incluse n costul
produsului4.
=lasificarea costurilor n funcie de variaia nivelului de activitate prezint un interes
deoseit pentru conducerea ntreprinderii datorit faptului, c att costurile variaile ct i cele i
fi#e sunt strns legate de politica pe termen scurt respectiv lung a ntreprinderii. Fe aza
informaiilor referitoare la c@e(t'"e("(e 8!$"!2"(e, conducerea unei ntreprinderi poate staili
valoarea lor, datorit faptului c 8o('m'( !ce/to$ c@e(t'"e(" 8!$"!1 o ,!t c' 8o('m'(
p$o,'c%"e" G!ct"8"t%""H) fiind permis astfel luarea ,ec"1""(o$ pe te$men /c'$t.
n ceea ce privesc c@e(t'"e("(e #"3e 3de structur4, care n general nu se modific o dat cu
modificarea volumului produciei, situaia nu se prezint la fel. +nformaiile referitoare la aceste
c"eltuieli prezint importan pentru conducere deoarece e(e $m0n #"3e; mo,"#"c!$e!
8o('m'('" ,e !ct"8"t!te G:n /en/'( m!Co$$"" $e/pect"8 m"c*o$$""H &ene$0n, mo,"#"c!$e! :n
/en/ "n8e$/ ! co/t'('" p$o,'c%"e", ceea ce impune o atenie n adoptarea pe viitor a deciziilor, pe
te$men ('n& 3e#. realizarea de investiii care duc la modificarea capacitilor de producie4.
,ariaia unui cost fa de volumul fizic al activitii poate sc"ima caracterul costului
respectiv, dac aceast variaie este privit la nivelul ntregului volum fizic al produciei sau pe
unitate de produs. Fentru determinarea comportamentului costurilor n funcie de modificarea
volumului fizic al activitii este utilizat un indicator denumit "n,"ce ,e 8!$"!2"("t!te D /!'
D&$!, ,e $e!c%"e ! co/t'$"(o$ .
0radul de reacie al costurilor e#prim rspunsul comportamentului costurilor totale la o variaie
a volumului fizic al produciei. .l reprezint raportul dintre creterea sau descreterea relativ a
costurilor totale 3=4 fa de creterea sau descreterea relativ a variailei independente 3O! B
volumul fizic al produciei4
6$
.
;radul de reacie al costurilor se poate determina dup urmtoarea formul:
6D
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune , .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg 0E
6$
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune , .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg 0H
0D
5
5
&
&

=
.voluia costurilor n funcie de modificare volumului produciei duce la apariia unor efecte
pozitive sau negative asupra rezultatului din e#ploatare. ,aloarea acestor efecte poate fi
determinat dup urmtoarele relaii:
4 $ 43 $ 3
D
$
D r

5
5
& 6 =
sau 4 $ 43 3
D $ D r
5 5 c 6 = sau 4 3
$ D $
c c 5 6 =
unde:
D
& - nivelul costurilor totale n perioada de az,
$ ; D
5
- volumul fizic al produciei n perioada de azJ curent,
$ ; D
c
- nivelul costului unitar n perioada de azJ curent,
. - efectele pozitiveJ negative asupra rezultatului din e#ploatare .
COSTURILE FIME sunt acele costuri care 'n totalitatea lor (
.
& * rm-n relativ
constante o dat cu modificarea volumul fizic al produciei (1* iar pe unitatea de produs ( f
c
*
scad c-nd volumul produciei crete i cresc c-nd volumul produciei scade. 'ceste costuri au
gradul de reacie D =
r
i efect economic pozitiv dac SOTD respectiv efect economic negativ
dac SOUD.
) dat cu desfurarea activitii, capacitatea de producie a ntreprinderii sufer modificri
3investiiiJ dezmemrri de linii te"nologice4 ceea ce determin la rndul lor modificri ale
nivelului costurilor fi#e, acestea ma(orndu-se o dat cu mrirea capacitii de producie sau
diminundu-se n caz contrar.
Fentru conducerea ntreprinderii este important cunoaterea comportamentului costurilor
fi#e permindu-se astfel luarea unor decizii cu privire la moilizarea sau nu a unor noi rezerve
interne sau la realizarea unor investiii noi.
5eoarece oiectivul oricrei ntreprinderi este de a oine produse la costuri ct mai mici, treuie
inut seama de faptul c o c!(e ,e $e,'ce$e ! co/t'$"(o$ #"3e pe 'n"t!te! ,e p$o,'/ e/te ce! ,e
! #o(o/" "nte&$!( c!p!c"t!te! ,e p$o,'c%"e.
n cazul neutilizrii integrale a capacitii de producie apar co/t'$"(e 8",e
44
/!'
nep$o,'ct"8e 3
.n
& 4 care se determin dup relaia:
. .n
&
m
5
& 4 $ 3 =
unde: O B volumul fizic de producie realizat,
m B volumul ma#im de producie ce se poate oine cu nivelul c"eltuielilor de strcutur
e#istente,

.
& - costurile fi#e aferente capacitii de producie utilizate integral.
COSTURILE VARIABILE sunt acele costuri care se modific 'ntr-o anumit proporie
i 'n acelai sens cu volumul fizic al produciei.
=osturile variaile pot fi la rndul lor de mai multe feluri:
- costuri proporionale B acele costuri care n totalitatea lor 3 p
&
4 se modific n acelai sens
i n aceeai proporie cu volumul produciei i care pe unitatea de produs 3 p
c
4 rmn
constante. 'u grad de reacie
r
N$ i efect economic nul.
66
9.A.'teL, =omptailitV analLtiMue de gestion, .d. 9anMue, $/1H, pg. 62E
0$
- costuri progresive B acele costuri al cror ritm de cretere este superior ritmului de cretere al
volumului produciei i care att n totalitatea lor 3 p
&
4 ct i pe unitatea de produs 3 p
c
4
cresc ntr-o proporie mai mare i mai repede dect volumul fizic al produciei. 'u gradul de
reacie
r
T$ i efect negativ asupra rezultatelor.
- costuri degresive B acele costuri care n totalitatea lor 3 p
&
4 cresc ntr-o proporie mai mic
dect volumul fizic al produciei iar pe unitatea de produs 3 p
c
4 scad. 'u grad de reacie DU
r
U$ i efect negativ asupra rezultatelor.
- costuri flexibile B acele costuri care au o evoluie neregulat n raport cu modificarea
volumului fizic al produciei.
'pariia i creterea valorii acestor costuri sunt determinate de o mulime de fenomene cum
ar fi:
- n cazul costurilor variaile proporionale: creterea preurilor de ac"iziie al materialelor,
creterea tarifelor de salarizare, creterea tarifelor de transport;
- n cazul costurilor variaile progresive: suprasolicitarea capacitii de producie 3ceea ce
determin tensiune n organizare, scderea randamentului, apariia reuturilor, creterea
c"eltuielilor de ntreinere i funcionare a utilia(elor4, ncadrarea cu lucrtori necalificai,
creterea tarifelor de salarizare fr o cretere n compensare a productivitii muncii, etc.
=onducerea ntreprinderii treuie s cunosc toate aceste fenomene care determin
creterea valorii costurilor variaile i s ia toate acele msuri necesare pentru diminuarea pe ct
este posiil a lor.
9.;. COSTUL PERTINENT. COSTUL DE OPORTUNITATE.
COSTUL MARGINAL.
n funcie de utilitatea lor, co/t'$"(e pot #" pe$t"nente /!' n'. 8tilitatea costurilor este
strns legat de atingerea oiectivelor urmrite de ntreprindere, n urma folosirii costurilor pentru
luarea anumitor decizii de ctre manageri.
Fentru a dovedi utilitatea unui cost treuie s se rspund la ntrearea 5e ce treuie calculat
costul respectivI!. 7n situaia n care un manaer trebuie s ia o decizie de estiune el trebuie s
alea doar acel cost care s"i permit obinerea celei mai bune soluii. =ostul astfel adoptat
poate fi asociat unui conte#t decizional devenind un COST PERTINENT 3acel cost este util
pentru o anumit decizie4
60
.
7e apreciaz c utilitatea unui anumit cost este diferit de la o ntreprindere la alta. 'stfel
un cost are o anumit utilitate pentru o ntreprindere iar n cazul alteia nu prezint o astfel de
utilitate. No%"'ne! ,e pe$t"nen% ! co/t'$"(o$ e/te ,ec" /'2"ect"8, de la o entitate economic la
alta, depinznd foarte mult de prolemele pe care i le pune conducerea fiecreia dintre acestea.
Fornindu-se tot de la utilitatea costurilor i de la folosirea lor n procesul decizional a
aprut i noiunea de COST DE OPORTUNITATE.
Co/t'( ,e opo$t'n"t!te reprezint lipsa de ctig rezultat din renunarea pe care o implic o
alegere oarecare
62
.
60
-. .puran. ,. 9i, =. ;rosu - =ontailitate i control de gestiune , .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pag. 2H
62
F. &assVgue - ;estion de lKenterprise et comptailitV , 5allez, $/HH
06
'tunci cnd este vora de alegerea celei mai une decizii se poate aprecia c costul de
oportunitate reprezint diferena dintre rezultatul oinut prin aplicarea celei mai une decizii de
conducere i cel oinut n urma realizrii planului de aciune "otrt de ctre manager.
5in punct de vedere economic costul de oportunitate poate fi considerat ca 8lipsa de
cti8 rezultat din faptul c nu a fost aleas cea mai bun soluie sau 8preul informaiei certe
8 considerndu"se c dac manaerul ar fi cunoscut consecinele deciziei sale, ar fi luat cea mai
bun decizie.
)iectivul activitii oricrei ntreprinderii este m!3"m"1!$e! p$o#"t'('" o2%"n't ,e ct$e
!ce!/t!. 8na din condiiile eseniale pentru ma#imizarea profitului este strns legat de
COSTUL MARGINAL. 'stfel, pentru a lua deciziile aferente atingerii acestui oiectiv, treuie
cunoscut acest tip de cost 3att de ctre manager ct i de ctre orice responsail de gestiune4.
n vederea ma#imizrii profitului se ncearc ma#imizarea produciei i minimizarea costurilor
aferente ei, pentru realizarea acestor oiective treuind cunoscute i folosite pe lng costurile
medii i costurile marginale.
COSTURILE MARGINALE e3p$"m /po$'( ,e co/t tot!( G
9
& H nece/!$ pent$'
o2%"ne$e! 'ne" 'n"t%" /'p("ment!$e ,e p$o,'c%"e G
:
H.
6G
=ostul marginal poate fi calculat dup formula:
n n
n n 9
m
: :
& &
:
&
&

=
+
+
$
$
unde:
9
& - variaia costului total o dat cu oinerea unei uniti suplimentare de producie,

:
- variaia produciei o dat cu oinerea unei uniti suplimentare din aceasta.

=ostul marginal are n componena lui urmtoarele elemente:
- co/t'$" 8!$"!2"(e, antrenate de oinerea unitii suplimentare de producie;
- co/t'$" #"3e, care apar doar atunci cnd pentru oinerea unitilor suplimentare de producie
este necesar o modificare a structurii 3a capacitii de producie4.
5ac structura de producie rmne nesc"imat iar costurile variaile au un comportament
proporional atunci se poate concluziona c valoarea costului marginal este egal cu valoarea
costului variail pe unitatea de produs. 'dic v m
c & =
.
=unoaterea noiunii de cost marginal implic de asemenea cunoaterea noiunilor de
OPTIM TEJNIC i OPTIM ECONOMIC.
OPTIMUL TEJNIC reprezint !ce( n"8e( !( p$o,'c%"e" pentru care com2"n!$e!
#!cto$"(o$ ,e p$o,'c%"e) nece/!$" o2%"ne$"" e") e/te ce! m!" econom"co!/7 adic cnd valoarea
costului mediu unitar este minim.
'cest nivel al produciei se oine cnd co/t'( m!$&"n!( e/te e&!( c' m"n"m'( co/t'('" me,"'
G'n"t!$H. 'dic mediu m
c & min =
.
'tta timp ct costul marginal este inferior costului mediu unitar suplimentarea
produciei duce la diminuarea costului mediu. n caz contrar se a(unge ns la o ma(orare a
costului mediu unitar al produciei ceea ce produce ineficien nedorit de ctre ntreprindere.
Fentru manageri, n activitatea lor, costul marginal are o importan deoseit deoarece pe seama
lui se vor putea lua decizii cu privire la:
- stailirea capacitii optime de producie;
- fundamentarea deciziilor cu privire la suplimentarea producie;
- fundamentarea deciziilor cu privire la e#tinderea capacitii de producie.
6G
+. 9i, '. 5u, +. +mrescu, -icroeconomie, .ditura de ,est, :imioara, 6DD$, pg. $H/
00
OPTIMUL ECONOMIC reprezint !ce( n"8e( !( p$o,'c%"e" pentru care e#"c"en%!
econom"c e/te opt"m. 'cest nivel al produciei implic oinerea unui profit ma#im.
) ntreprindere i ma#imizeaz profitul 3oine profit ma#im n urma derulrii activitii ei4
atunci cnd costul marginal 3 m
&
4 este egal cu venitul marginal 3 m
;
4.
=onform Teo$eme" ('" Co'$not profitul va fi maxim atunci cnd plusul de venit
provenit din vnzarea unei uniti suplimentare este eal cu plusul de cost ocazionat de
producerea acestei uniti suplimentare, adic un nivel de producie astfel nct s existe
ealitate ntre venitul marinal i costul marinal!
6E
.
'dic profitul este ma#im cnd: m m
& ; =

)ptimul economic se oine la acel nivel al produciei pentru care preul de vnzare al
acesteia este egal cu costul marginal. 5eci orice ntreprindere este interesat s-i vnd producia
pn la nivelul la care costul marginal ar depi venitul marginal. 5e la acest nivel prin vnzare
3costul marginal depind venitul marginal4 ntreprinderea va oine pierdere ceea ce va duce din
nou la ineficien, situaie nedorit de ea.
Froducia oinut de ctre orice ntreprindere n urma desfurrii activitii ei este
destinat vnzrii. 5e aceea unul din elementele importante care st la aza determinrii
preurilorJ tarifelor de vnzare ale produciei l reprezint costul acesteia, n diferitele forme ale
sale 3total, mediu, unitar, variail, fi#, etc. 4. 5e asemenea un rol important n politica
ntreprinderilor de stailire a preurilor de vnzare l are i costul marginal.
%aionamentul marginalist prezint utilitate ori de cte ori ntreprinderea dorete s lanseze
pe pia o nou serie de produse, cnd accept o nou comand sau cnd dorete realizarea unei
investiii suplimentare. )rice astfel de aciune 3o nou serie de produse, o nou comand,
investiie, etc.4 este acceptat doar atunci cnd costul marginal aferent este inferior preului de
vnzare adic inferior venitului marginal ateptat a fi oinut n urma acestor aciuni.
D!c ec@"("2$'( !#e$ent po("t"c"" pe te$men ('n& ! :nt$ep$"n,e$"" e/te o2%"n't !t'nc"
c0n, p$e%'( ,e ec@"("2$' Gp$e%'( ,e 80n1!$eH e/te ,!t ,e m"n"m'( co/t'('" me,"' pe te$men
('n& 3
9-% e
& p min = 4
61
, ec@"("2$'( pe te$men /c'$t /e o2%"ne pent$' !ce( 8o('m !( p$o,'c%"e
pent$' c!$e co/t'( m!$&"n!( e/te e&!( c' p$e%'( ,e 80n1!$e 3 m e
& p =
4
61
.
.#ist ns ntreprinderi care accept practicarea unor p$e%'$" ,e 80n1!$e p$e#e$en%"!(e,
acordnd diferite reduceri 3remize, risturnuri4 clienilor lor.
Fracticarea preurilor prefereniale treuie s fie discret, evitndu-se transformarea
clienilor tradiionali, care genereaz un ctig considerail, n cumprtori ocazionali, i s
vizeze cantiti reduse de produse vndute, din raiuni de rentailitate.
6E
+dem, pg. 0$H
61
+. 9i, '. 5u, +. +mrescu, -icroeconomie, .ditura de ,est, :imioara, 6DD$, pg. 6E1
6
02
CAP. IV. CALCULAIA COSTURILOR OBIECTIV PRINCIPAL
AL CONTABILITII DE GESTIUNE
;.1. STRUCTURI NI FACTORI DE ORGANI<ARE A
CONTABILITII DE GESTIUNE
5up cum am mai precizat, conform &egii =ontailitii H6J$//$, modul de organizare al
contailitii de gestiune este lsat la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de
specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. 'stfel pe lng conturile de c"eltuieli pe
destinaii i cele de calculaie a costurilor fiecare ntreprindere poate s utilizeze conturi de
venituri i rezultate analitice corespunztoare opiunilor pe care le alege.
O$&!n"1!$e! cont!2"("t%"" ,e &e/t"'ne "nc(',e tot!("t!te! p$"nc"p""(o$) p$oce,'$"(o$)
meto,e(o$ #o(o/"te pent$' $e!("1!$e! o2"ct"8e(o$ #'n,!ment!(e !(e cont!2"("t%"" ,e &e/t"'ne.
n funcie de aceste oiective fundamentale se disting urmtoarele structuri ale organizrii
contailitii de gestiune:
- organizarea determinrii costurilor de producie a produselor, lucrrilor, serviciilor;
- organizarea determinrii rezultatelor i a rentailitii;
- organizarea ugetrii activitii;
- organizarea controlului de gestiune.
)rganizarea contailitii de gestiune este influenat de o serie de #!cto$" cum ar fi:
$. ORGANELE CARE EMECUT LUCRRILE DE CALCULAIE B pot apare
urmtoarele modaliti:
- separarea activitii de calculaie de cea care vizeaz analiza i fundamentarea deciziilor
privind activitatea viitoare 'stfel calculaia efectiv este realizat ntr-un compartiment
distinct suordonat directorului economic sau contailului ef iar antecalculaia i elaorarea
ugetelor se realizeaz n cadrul compartimentului plan dezvoltare;
- concentrarea lucrrilor de calculaie ntr-un singur compartiment denumit Costuri, preuri i
analize economice %2
6. TIPOLOGIA CALCULAIILOR PRIVIND COSTURILE DE PRODUCIE
=alculaia costurilor, indiferent de momentul cnd se realizeaz ea, prezint o importan
deoseit datorit implicaiilor pe care costul le are asupra rezultatelor ntreprinderilor. =alculaia
poate fi privit att din punct de vedere te"nic 3cnd reprezint un calcul al costului ntregii
producii sau pe unitatea de produs4 ct i n sens economic 3cnd este un important mi(loc de
analiz i control4.
=alculaiile costurilor pot fi difereniate dup mai multe criterii dintre care amintim:
moment'( e#ect'$"" c!(c'(!%"e" - calculaia poate lua dou forme i anume antecalculaia i
postcalculaia.
3ntecalculaia B este elaorat naintea faricrii produciei la care se refer i poate lua dou
forme i anume calculaia de plan 3previzional4 i calculaia de proiect sau de deviz.
0G
&alculaia de plan stailete costul planificat 3previzional4 al ntregii producii, a unor anumite
grupe de produse, ce urmeaz a se farica n anul de plan cu defalcare pe trimestre. 'ceste
calculaii au un caracter de directiv n desfurarea produciei viitoare.
&alculaia de proiect 0de deviz1 este folosit la elaorarea documentelor privind fundamentarea
investiiilor avnd la az normele de deviz i tarifele n vigoare privind lucrrile de construcii
monta( proiectate.
Calculaia efectiv (postcalculul* se utilizeaz n vederea determinrii costului efectiv al
produselor, lucrrilor, serviciilor. 7pre deoseire de antecalculaie care reflect costurile necesare
pentru a realiza un produs, postaculaia prezint costurile efectuate pentru a realiza produsul
respectiv.
Fostcalculaia permite urmrirea c"eltuielilor efective comparativ cu cele planificate i stailirea
aaterilor.
p'$tto$'( :n $!po$t ,e c!$e /e /t!2"(e/c co/t'$"(e - calculaiile 3antecalculaiile i
postcalculaiile4 pot fi pe unitate de produs 3grupe de produse4 sau pe ntreaga produciei
marf i gloal.
pe$"o,"c"t!te! c!(c'(!%"e" - calculaiile pot fi periodice i neperiodice.
Calculaiile perioadice se efectueaz cu regularitate la perioade precise 3lunar, trimestrial,
anual4. n aceast categorie se includ: calculaia de plan, normativ, pe faze, standard.
Calculaiile neperiodice se efectueaz la perioade inegale de timp, fr a se repeta cu
regularitate.
n aceast categorie se includ calculaiile pe comenzi, pe proiect, etc.
/t$'ct'$! co/t'('" B calculaiile pot fi pe elemente primare de c"eltuieli, pe articole de
calculaie, sau n dul structur 3att pe elemente primare de c"eltuieli ct i pe articole de
calculaie4.
Calculaia pe elemente primare de c&eltuieli stailete c"eltuielile totale aferente produciei
gloale i a produciei marf, privit de la nivelul ntreprinderii, indiferent c aceasta este
oinut n seciile de az, au#iliare, etc.
Calculaia pe articole de calculaie urmrete determinarea costului unitar de secie, de uzin,
complet pe fiecare produs, grup de produse, comand, ntreaga producie.
Calculaie 'n dubl structur determin costul pe produs att pe elemente primare de c"eltuieli
ct i pe articole de calculaie.
mo,'( ,e #o$m!$e !( co/t'$"(o$ B calculaiile sunt pe feluri de costuri, pe locuri
generatoare de costuri, pe purttori de costuri.
Calculaia pe feluri de costuri stailete costul de producie pe elemente omogene, indiferent de
locul sau purttorul de cost care le-a ocazionat.
Calculaia pe locuri generatoare de costuri stailete costurile fiecrui loc generator de costuri
3secie, atelier, grup de maini4 n vederea gospodririi lor i a stailirii responsailitii
conductorilor acestora.
Calculaia pe purttori de costuri stailete costul pe fiecare produs, lucrare, serviciu, comand,
etc.
p!$t"c'(!$"t%"(e p$oce/'('" te@no(o&"c calculaiile se diversific n calculaie gloal,
pe comenzi, pe faze.
Calculaia global determin costul unui singur produs ntr5o perioad de gestiune.
Calculaia pe comenzi grupeaz costurile aferente unei comenzi fiind utilizat n producia de
unicate sau de serie.
0E
Calculaia pe faze urmrete determinarea costului pe fiecare faz a procesului te"nologic i apoi
pe produsul finit.
0. TEJNOLOGIA PRODUCIEI influeneaz organizarea contailitii de gestiune prin
numrul i nomenclatura documentelor privind pregtirea i urmrirea faricaiei, determin
ordinea de prioritate n care se efectueaz elaorarea ugetelor i calculaiilor privind costul pe
produs.
2. TIPUL DE PRODUCIE NI MODUL DE ORGANI<ARE AL ACESTEIA implic
utilizarea unei anumite metode de calculaie a costurilor, influennd purttorii costurilor,
elaorarea, urmrirea i controlul ugetelor de c"eltuieli.
#roducia individual const n faricarea cu aceeai te"nologie i n aceleai condiii a unui
produs unicat sau a unui numr restrns de unicate.
#roducia de serie faric de regul loturi sau partizi de produse dup o anumit te"nologie cu
sc"imarea periodic a procesului te"nologic 3maini, unelte, confecii4.
#roducia de mas faric pe perioade lungi i n cantiti mari un produs sau mai multe produse
cu aceleai reete, te"nologii, utila(e.
-etodele de calculaie a costurilor difer n funcie de tipul de producie din cadrul unei
anumite ntreprinderi. 'stfel n ntreprinderile cu producie individual sau de serie mic se aplic
meto,! pe comen1") n ntreprinderile n care producia se oine n faze succesive de prelucrare
se aplic meto,! ,e c!(c'(!%"e pe #!1e iar n ntreprinderile cu producie de mas se aplic
meto,! &(o2!(.
G. MRIMEA 6NTREPRINDERII influeneaz i ea alegerea principiilor generale de
organizare i e#ecutare a lucrrilor de calculaie i de elaorare a ugetelor de venituri i
c"eltuieli, n sensul organizrii lor n sistem centralizat sau descentralizat.
&a nivelul ntreprinderile mici i mi(locii calculaia, elaorarea, urmrirea i controlul e#ecutrii
ugetelor pe locuri i feluri de activiti sunt organizate cent$!("1!t, n irouri sau compartimente
organizate ca sudiviziuni distincte n cadrul structurii funcionale.
&a nivelul ntreprinderilor mari, se aplic /"/tem'( ,e/cent$!("1!t; la nivelul fiecrei uzine, secii
organizndu-se un irou de calculaie care e#ecut lucrrile privind ugetarea i evidena
costurilor de producie.
E. STRUCTURA ORGANI<ATORIC reprezentat prin structura de producie 3secii,
ateliere, farici4 i structura funcional 3irouri, servicii4 formeaz cadrul pe care se aeaz
organizarea i funcionarea calculaiei costurilor i a ugetrii acestora.
=u ct structura organizatoric este mai comple# cu att vor fi mai numeroase i delimitrile de
c"eltuieli pe zone de c"eltuieli i numrul de calculaii necesare pentru luarea deciziilor i
optimizarea activitii.
1. METODELE NI TEJNICILE DE MANAGEMENT ADOPTATE determin opiunea
pentru o meto, ,e t"p c(!/"c 3metoda gloal, metoda pe faze de faricaie, metoda pe
comenzi4 sau una ,e t"p p$e8"1"on!( 3metoda costurilor standard, metoda costurilor normate4.
5e asemenea se poate opta pentru o metod de t"p'( co/t'('" tot!( 3full-costing4 sau a uneia
,e t"p'( co/t'('" p!$%"!( 3direct costing4.
H. CARACTERUL PROCESULUI DE PRODUCIE 3cont"n'' /!' /e1on"e$4 are implicaii
asupra calculaiei costurilor. 'stfel n ntreprinderile cu !ct"8"t!te cont"n', costul unitar se
calculeaz la finele perioadei de producie. n sc"im n cazul celor cu !ct"8"t!te /e1on"e$
01
costul unitar se va calcula numai n perioada de activitate. n perioada de inactivitate toate
c"eltuielile efectuate 3de conservare a unurilor4 reprezint c"eltuieli nregistrate n avans,
fiind repartizate n costuri, ealonat, n timpul perioadei de producie.
/. SISTEMELE AVANSATE DE ORGANI<ARE NI MANAGEMENT ALE PRODUCIEI
n rile cu economie de pia dezvoltat, sistemele de organizare i management ale
produciei inspirate din taLlorisme i fordisme! cu producie de mas i personal specializat
tind s fie nlocuite cu principiile (aponeze de organizare i management caracterizate prin
adaptailitate i fle#iilitate. 8n astfel de sistem este P.I.T. GP'/t "n t"meH caracterizat prin faptul
c producie este tras n aval prin comenzile clienilor i nu mpins n amonte conform
proramelor de producie ntocmite dup previziunile de vnzare. 'cest sistem permite:
- reducerea stocurilor pn la nivelul zero i a pierderilor, respectiv al costurilor de producie i
stoca(, crescnd rezultatele economico-financiare;
- diminuarea fondurilor de rulment;
- calificarea polivalent a personalului n locul specializrii nguste;
- gruparea mainilor dup analogie i nu dup te"nologia de faricaie.
'cest sistem vizeaz n primul rnd reducerea c"eltuielilor indirecte spre deoseire de cele
tradiionale care vizau c"eltuielile directe.
$D. RIGURO<ITATEA DELIMITRII c"eltuielilor n c"eltuieli ale produsului i c"eltuieli
ale perioadei precum i separarea costului suactivitii, toate acestea influennd
corespondenele ntre conturile utilizate.
n general c@e(t'"e("(e &ene$!(e ,e !,m"n"/t$!%"e i c@e(t'"e("(e ,e ,e/#!ce$e nu se includ n
costul produsului, fiind considerate c"eltuieli ale perioadei i formnd costul perioadei. 'stfel, ele
nu vor fi repartizate asupra contului A41 ="eltuielile activitii de az i asupra contului
AB4 5econtri interne privind producia oinut .
n situaia n care se separ co/t'( /'2!ct"8"t%"", acesta nu se va include n costul produciei,
nerapartizndu-se asupra contului A41 ="eltuielile activitii de az , ci va fi suportat din
veniturile realizate, repartizndu-se la rndul lui asupra contului AB4 5econtri interne privind
producia oinut .
;.4. PRINCIPIILE ORGANI<RII CONTABILITII DE
GESTIUNE
=ontailitatea de gestiune i calculaia costurilor treuie organizat i condus innd cont
de urmtoarele principii:
$. PRINCIPIUL DELIMITRII 6N TIMP A COSTURILOR DE PRODUCIE
B reprezint o form de aplicare a p$"nc"p"'('" "n,epen,en%e" e3e$c"%"'('" #"n!nc"!$ n
contailitatea de gestiune. 'cest principiu presupune c n costurile fiecrei perioade de
gestiune 3lun, trimestru, an4 s se includ numai costurile aferente perioadei respective,
indiferent de momentul efecturii lor.
'stfel c"eltuielile efectuate n perioada curent dar care privesc perioadele urmtoare
3c"eltuieli privind reperaiile curente, reviziile te"nice, reparaiile capitale impreviziile,
aonamentele, c"iriile pltite anticipat, etc.4 se vor nregistra distinct n contailitatea financiar
n contul ;?1 ="eltuieli nregistrate n avans urmnd s fie incluse n conturile de c"eltuieli
0H
din clasa E, iar n contailitatea de gestiune n conturile ce reflect costurile directe i indirecte de
producie, n mod treptat pe msura a(ungerii la scaden cnd acestea devin costuri curente.
'cest principiu se realizeaz n contailitatea de gestiune cu a(utorul conturilor:
A41 ="eltuielile activitii de az !, A44 ="eltuielile activitii au#iliare , A49 ="eltuieli
indirecte de producie , A4; ="eltuieli generale de administraie , A4F !="eltuieli de
desfacere.
6. PRINCIPIUL LOCALI<RII COSTURILOR care presupune delimitarea costurilor n
spaiu, pe locurile care le-au ocazionat, urmrind localizarea costurilor pe activiti, pe
procese economice i pe locuri sau sectoare de costuri.
n vederea determinrii corecte a valorii costului de producie este necesar delimitarea
costurilor care sunt aferente activitii de az de cele care nu aparin acesteia 3c"eltuieli
nencorporaile, costurile activtilor neindustriale, costurile pentru lucrrile de investiii, etc.4.
&ocalizarea costurilor pe sectoare 3faricaie, desfacere, administraie4 d posiilitatea stailirii
costului produciei faricate i a desfacerii acesteia.
7ectorizarea ntreprinderii pe secii de producie, ateliere, linii te"nologice, sector administrativ i
de desfacere impune localizarea costurilor att n antecalculaii ct i postcalculaii pe #"ec!$e
(oc &ene$!to$ ,e co/t'$" 3secie, atelier etc.4 i n cadrul acestora pe #"ec!$e p'$tto$ ,e co/t'$"
3produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de faricaie, etc.4.
'cest principiu se realizeaz n contailitatea de gestiune cu a(utorul conturilor:
A41 ="eltuielile activitii de az !, A44 ="eltuielile activitii au#iliare , A49 ="eltuieli
indirecte de producie , A4; ="eltuieli generale de administraie , A4F ! ="eltuieli de
desfacere.
0. PRINCIPIUL SEPARRII COSTURILOR care presupune:
- separarea c"eltuielilor recuperaile prin costul de producie 3c"eltuielile de e#ploatare4 de
cele nencorporaile n costul produselor 3c"eltuieli financiare i c"eltuieli e#traordinare4;
- separarea costului produciei finite de cel aferent produciei n curs de e#eucie, produselor
reziduale, semifaricatelor oinute din producie proprie.
7upraevaluarea produciei neterminate contriuie la diminuarea costului produciei terminate i la
creterea profitului iar o supraevaluare a acesteia conduce la o ma(orare a costului produciei
finite i implicit la o micorare a profitului.
- separarea costurilor productive de valori de cele neproductive 3depirile de consumuri
specifice de materiale, pierderi din reuturi, ntreruperea procesului de producie din diferite
cauze, lipsuri sau pierderi din deteriorarea materialelor, semifaricatelor, produselor finite,
etc.4, care nu adaug produsului nici o valoare.
2. PRINCIPIUL DELIMITRII COSTULUI SUBACTIVITII potrivit cruia c"eltuielile
fi#e necesare meninerii structurilor te"nico-productive i funcionale ale ntreprinderii,
corespunztoare unui anumit grad de activitate, su cel normal, care conduce la nefolosirea
corespunztoare a capacitii de producie, nu treuie s se includ n costul produselor. 'ceste
c"eltuieli vor afecta direct rezultatele financiare ale e#erciiului.
n literatura de specialitate mai sunt citate i alte principii ce stau la aza organizrii
contailitii de gestiune i a calculaiei costurilor i anume:
- p$"nc"p"'( ,oc'ment$"": conform cruia fundamentarea calculaiei costurilor treuie s se
fac pe documente (ustificative, n care s fie nregistrat cantitatea, preul i valoarea
resurselor alocate pentru realizarea produsului;
- p$"nc"p"'( c!(c'(!%"e" 'n"ce conform cruia fiecare cost treuie calculat o singur dat,
innd seama numai de resursele efectiv alocate;
0/
- p$"nc"p"'( c!'1!("t%"" conform cruia costurile sunt o funcie a unor factori de influen, iar
ntre mrimea costurilor i intensitatea factorilor de influen e#ist relaii de cauzalitate;
- p$"nc"p"'( e#"c"en%e" c!(c'(!%"e" conform cruia calculaia costurilor treuie s fie simpl,
ieftin i eficient. 'stfel este oligatorie adoptarea acelor metode care s asigure informaiile
la costurile cele mai mici i cu un grad sporit de rentailitate.
- p$"nc"p"'( c$e*te$"" /#e$e" co/t'$"(o$ "n,"8",'!(e care are n vedere e#tinderea elementelor
de costuri care se pot individualiza direct pe produs, influennd creterea gradului de
e#actitate al calculaiei astfel: imputarea c"eltuielilor cu amortizarea instalaiilor care
realizeaz un singur produs, sculele, dispozitivele i verificatoarele folosite pentru un anumit
produs, contorizarea consumului de energie electric, costurile cu cercetarea tiinific,
costurile revetelor i a licenelor, costurile aciunilor promoionale, etc;
- p$"nc"p"'( cont$"2'%"e" ,e !cope$"$e conform cruia produsul faricat este purttor de
costuri i generator de profit rut. 'stfel cu ct produsul aduce o contriuie mai mare la
oinerea profitului rut, cu att este mai n msur s acopere costuri mai mari 3principiu
aplicat n cazul metodelor pariale de calcul a costurilor4.
- p$"nc"p"'( conect$"" c@e(t'"e("(o$ ,e e3p(o!t!$e c' 8en"t'$"(e ,"n e3p(o!t!$e conform
cruia este oligatorie decontarea c"eltuielilor de e#ploatare aferente unei perioade de
gestiune din veniturile acelei perioade i stailirea n aceste condiii a rezultatului economico-
financiar.
n afara principiilor menionate, contailitatea de gestiune treuie s asigure unitatea ntre
ugetarea activitilor, antecalculaia i postcalculaia costurilor, informarea i conducerea prin
e#cepie i creterea controlului i a responsailitii n gestiunea unittilor patrimoniale.
;.9. CALCULAIA COSTURILOR COMPLETE NI A COSTURILOR
PARIALE
n vederea oinerii unui produs sau prestrii unei lucrri, n cadrul unei activiti se
realizeaz consumuri de factori de producie, dintre care unele influeneaz direct, unele indirect
e#ecutarea produsului sau lucrrii iar altele sunt necesare doar procesului de distriuie.
:oate acestea formeaz co/t'( p$o,'/e(o$ /!' ('c$$"(o$ $e/pect"8e.
n funcie de delimitarea costurilor pe purttori de costuri, teoria calculaiei costurilor a
adoptat dou concepii ma(ore:
- concepia integralist conform creia n costul unitar al fiecrui purttor de cost treuie s fie
cuprinse totalul costurilor generate de oinerea i comercializarea lui, respectiv a celor
directe i indirecte. Fe aza acestei concepii se fundamenteaz conceptul de co/t comp(et.
- concepia parial conform creia n costul unitar al unui produs este suficient s se
delimiteze doar acele costuri care sunt direct legate de oinerea lui. Fe aza acestei concepii
s-a fundamentat noiunea de co/t p!$%"!(.
;.9.1. NOIUNI DE CALCULAIE A COSTURILOR COMPLETE
n vederea determinrii costului complet sunt utilizate o serie de metode de calculaie a
costurilor azate pe concepia integralist. 7e mai numesc metode asorante i pot fi att
tradiionale 3metoda gloal, metoda de calculaie pe faze de faricaie, metoda pe comenzi4, ct
i evoluate 3metoda costurilor standard, metoda costurilor normate, metoda :.A.-., metoda
;eorges Ferrin, metoda pe activiti4 etc.
2D
-etodele de calculaie asorante grupeaz c"eltuielile ncorporaile n dou categorii
3fig. nr. H4 astfel:
- c@e(t'"e(" ,"$ecte B fiind reprezentate de acele c"eltuieli care pot fi identificate n momentul
efecturii unui produs, lucrare, serviciul + fr efectuarea unor calcule intermediare 3e#.
consum de materii prime i materiale, salariile rute, contriuia unitii la asigurrile sociale,
contriuia unitii la fondul de oma(4; i care formeaz co/t'$"(e ,"$ecte;
- c@e(t'"e(" "n,"$ecte B fiind reprezentate de acele c"eltuieli care nu pot fi identificate n
momentul realizrii lor dect la nivelul unui centru de analiz 3secie4, iar pentru a fi imputate
pe produsul, lucrarea, serviciul + treuie efectuate calcule suplimentare 3calcule de
repartizare i imputare4; i care formeaz co/t'$"(e "n,"$ecte;
F"&. I F('3'( c@e(t'"e("(o$ :nco$po$!2"(e :n co/t'$"
-etodele de calculaie asorante realizeaz un calcul al costurilor pe faze de faricaie,
faze care treuie s respecte realitatea procesului de producie dintr-o ntreprindere.
ntr-o viziune gloal, ciclul de e#ploatare i de producie dintr-o unitate economic treuie
s cuprind #!1e(e ,e !p$o8"1"on!$e, p$o,'c%"e i ,e/#!ce$e, crora n vederea deteminrii
costului complet treuie s le corespund cte un tip de cost astfel: co/t'( ,e !c@"1"%"e, co/t'( ,e
p$o,'c%"e, co/t'( ,e ,"/t$"2'%"e.
)inerea costului complet se realizeaz prin integrarea succesiv a acestor categorii de costuri,
conform figurii nr. /.

APROVI<IONARE PRODUCIE DISTRIBUIE
F"&. A F('3'( #o$m$"" co/t'('" comp(et
2$
C@e(t'"e("
:nco$po$!2"(e
:n co/t'$"
COSTURI
DIRECTE
COSTURI
INDIRECTE
Cent$
' ,e
!n!("
1
COSTUL
COMPLET
C@e(t'"e("
:nco$po$!2"(e
:n co/t'$"
COST DE
ACJI<IIE
COST DE
PRODUCIE
COST DE
DISTRIBUIE
COSTUL
COMPLET
Co/t'( ,e !c@"1"%"e reprezint totalitatea c"eltuielilor fcute pentru procurarea i stocarea
unurilor economice.
&ostul de ac!iziie al unui bun este eal cu preul de cumprare, taxele
nerecuperabile, c!eltuielile de transport aprovizionare i alte c!eltuieli accesorii
necesare pentru punerea n stare de utilizare sau intrare n estiune a bunului respectiv.
*
-ai trebuie specificat faptul c n costul de ac!iziie nu se includ reducerile comerciale
i alte elemente similare acordate de ctre furnizor.
.lementele costului de ac"iziie sunt:
Freul de cumprare negociat
3R4 c"eltuieli accesorii
c"eltuieli de transport aprovizionare
c"eltuieli de asigurare pe durata transportului
c"eltuieli de manipulare, ncrcare B descrcare
c"eltuieli cu monta(ul i proele te"nologice 3pentru activele imoilizate
corporale4
3R4 impozite i ta#e nerecuperaile
comisionul vamal, ta#ele vamale i accizele 3n cazul importurilor4
ta#a pe valoarea adugat 3atunci cnd nu e#ist dreptul de deducere al acesteia4
3-4 reduceri de pre cu caracter comercial primite de la furnizori
3N4 COSTUL DE ACJI<IIE
Co/t'( p$o,'c%"e" reprezint totalitatea c"eltuielilor de transformare i prelucrare a
materiilor prime i materialelor n produse finite, conform procesului te"nologic.
&ostul de producie al unui bun cuprinde costul de ac!iziie al materiilor prime i
consumabilelor, celelalte c!eltuieli directe de producie precum i cota c!eltuielilor
indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind leate de fabricaia acestora
('
.
.lementele costului de producie sunt:
=ostul de ac"iziie al materiilor prime i materialelor consumaile directe
3R4 c"eltuieli directe de prelucrare 3e#. salariile muncitorilor direct productivi4
3R4 cota parte din c"eltuielile indirecte de producie repartizat raional asupra produciei oinute
3N4 COSTUL DE PRODUCIE.
Co/t'( ,"/t$"2'%"e" reprezint totalitatea c"eltuielilor efectuate pentru vnzarea unurilor
economice 3depozitare, manipulare, transport, amalare, pulicitate, marWeting, etc.4.
n vederea e#emplificrii modului de calcul al costului de ac"iziie i a costului de
producie vom lua urmtoarele e#emple ipotetice.
/
6H
)->F 0DGGJ6D$D privind aproarea reglementrilor contaile conforme cu directivele europene
26
$. 7e ac"iziioneaz de la un furnizor un utila( la un pre de cumprare negociat de $G.DDD lei.
Fentru aducerea utila(ului n ntreprindere au fost efectuate c"eltuieli de transport de GD lei iar
pentru asigurarea utila(ului pe timpul transportului ntreprinderea a pltit societii de
asigurare o prim de 0D lei. ="eltuielile cu monta(ul utila(ului n secia de producie i cu
efectuarea proelor te"nologice au fost de 2G lei. 5eoarece ntreprinderea era un client fidel,
furnizorul i-a acordat acesteia o reducere comercial 3remiz4 de 1X din preul de cumprare
al utila(ului. 7tailii costul de ac"iziie al utila(ului la care va fi nregistat n contailitate.
Freul de cumprare negociat $G.DDD lei
3R4 c"eltuieli accesorii
="eltuieli de transport
GD lei
="eltuieli cu asigurarea pe timpul transportului
0D lei
="eltuieli cu montarea utila(ului
2G lei
3-4 reducerile de pre acordate 3remiza4 $G.DDD lei Y 1 X $.DGD lei
3N4 COSTUL DE ACJI<IIE AL UTILAPULUI 1;.B?F (e"
6. &a o ntreprindere se oin din procesul de producie dou produse ' i 9 despre care se
cunosc urmtoarele date:
="eltuielile directe de producie:
- c"eltuieli cu materiile prime directe $D.DDD lei din care:
- pentru produsul ': G.EDD lei,
- pentru produsul 9: 2.2DD lei;
- c"eltuieli cu materialele consumaile directe 6.6DD lei din care:
- pentru produsul ': /DD lei
- pentru produsul 9: $.0DD lei;
- c"eltuieli cu salariile personalului direct productiv 1.6DD lei din care:
- pentru produsul ': 2.DDD lei,
- pentru produsul 9: 0.6DD lei;
- c"eltuieli cu contriuia ntreprinderii la asigurrile sociale i fondul de oma( i la
asigurrile sociale de sntate este de 6.0D2 lei din care:
- pentru produsul ': $.2DD lei,
- pentru produsul 9: /D2 lei.
="eltuielile indirecte de producie:
- c"eltuieli indirecte de secie 3=+74: G.HDD lei,
- c"eltuieli generale de administraie 3=;'4: 2.DDD lei,
- c"eltuieli de desfacere 3=54: G.6DD lei.
=antitatea oinut din fiecare produs este: 0.DDD uci din produsul ' i 6.1DD uci din
produsul 9.
7tailii costul de producie complet al celor dou produse ' i 9 3att cel unitar ct i cel total4
tiind c:
- c"eltuielile indirecte se vor repartiza pe cele dou produse folosind ca i az de repartizare
c"eltuielile cu materiile prime directe,
20
- c"eltuielile generale de administraie se vor repartiza pe cele dou produse folosind ca i az
de repartizare costul de secie,
- c"eltuielile de desfacere se vor repartiza pe cele dou produse folosind ca i az de repartizare
costul de faric.
Costul de secie 4 C&eltuielile directe de producie 5 C&eltuielile indirecte de secie
Costul de fabric 4 Costul de secie 5 C&eltuielile generale de administraie
Costul complet de producie 4 Costul de fabric 5 C&eltuielile de desfacere
5eterminarea costului de producie 3att cel total ct i unitar4 este prezentat n taelul de
mai (os:
ELEMENTE TOTAL PRODUSUL A PRODUSUL B
="eltuieli cu materiile prime directe $D.DDD lei G.EDD lei 2.2DD lei
="eltuieli cu materialele consumaile directe 6.6DD lei /DD lei $.0DD lei
="eltuieli cu salariile personalului direct productiv 1.6DD lei 2.DDD lei 0.6DD lei
="eltuieli cu contriuia ntreprinderii la asigurrile sociale i la
fondul de oma(
6.0D2 lei $.2DD lei /D2 lei
TOTAL CJELTUIELI DIRECTE 6$.1D2 lei $$./DD lei /.HD2 lei
3R4 ="eltuieli indirecte de producie 3=+74 G.HDD lei 0.62H lei 6.GG6 lei
COSTUL DE SECIE 61.GD2 lei $G.$2H lei $6.0GE lei
3R4 ="eltuielile generale de administraie 3=;'4 2.DDD lei 6.$/E,2E lei $.HD0,G2 lei
COSTUL DE FABRIC 0$.GD2 lei $1.022,2E lei $2.$G/,G2 lei
3R4 ="eltuielile de desfacere 3=54 G.6DD lei 6.HE$,H2 lei 6.00H,$E lei
COSTUL COMPLET DE PRODUCIE 0E.1D2 lei 6D.6DE,0 lei $E.2/1,1 lei
3J4 numrul de produse oinute - 0.DDD uc. 6.1DD uc.
COSTUL UNITAR DE PRODUCIE - >)?9 (e"Q2'c. >)11 (e"Q2'c.
n vederea stailirii cotei pri din fiecare tip de c"eltuial direct ce revine fiecrui produs
' i 9 s-au fcut urmtoarele calcule de repartizare:
+epartizarea c&eltuielilor indirecte de producie pe cele dou produse
3 i ).
- aza de repartizare aleas este c!eltuielile cu materiile prime directe n valoare de $D.DDD lei
din care c"eltuielile aferente produsului ' sunt de G.EDD lei iar cele aferente produsului 9
sunt de 2.2DD lei;
- determinarea coeficientului de repartizat:
22
GH , D
DDD . $D
HDD . G
= = =
lei
lei
rtizare <azaderepa
artizat uieliderep 9otalc!elt
=
rep
- determinarea cotei pri din c"eltuielile indirecte de producie ce revin fiecrui produs ' i 9:
lei lei &>S
3
62H . 0 EDD . G Y GH , D = =
lei lei &>S
<
GG6 . 6 2DD . 2 Y GH , D = =
+epartizarea c&eltuielilor generale de administraie pe cele dou
produse 3 i ).
- aza de repartizare aleas este costul de secie n valoare de 61.GD2 lei din care cel aferent
produsului ' este de $G.$2H lei iar cel aferent produsului 9 este de $6.0GE lei;
- determinarea coeficientului de repartizat:
$2G , D
GD2 . 61
DDD . 2
= = =
lei
lei
rtizare <azaderepa
artizat uieliderep 9otalc!elt
=
rep
- determinarea cotei pri din c"eltuielile generale de administraie ce revin fiecrui produs ' i
9:
lei lei &?3
3
2E , $/E . 6 $2H . $G Y $2G , D = =
lei lei &?3
<
G2 , HD0 . $ 0GE . $6 Y $2G , D = =
+epartizarea c&eltuielilor de desfacere pe cele dou produse 3 i ).
- aza de repartizare aleas este costul de fabric n valoare de 0$.GD2 lei din care cel aferent
produsului ' este de $1.022,2E lei iar cel aferent produsului 9 este de $2.$G/,G2 lei.
- determinarea coeficientului de repartizat:
$EG , D
GD2 . 0$
6DD . G
= = =
lei
lei
rtizare <azaderepa
artizat uieliderep 9otalc!elt
=
rep
- determinarea cotei pri din c"eltuielile de desfacere ce revin fiecrui produs ' i 9:
lei lei &@
3
H2 , HE$ . 6 2E , 022 . $1 Y $EG , D = =
lei lei &@
<
$E . 00H . 6 G2 , $G/ . $2 Y $EG , D = =
Freul de vnzare al produciei, n condiiile unei economii de pia dezvoltate, se
determin la nivelul pieei prin confruntarea cererii cu oferta de unuri i servicii.
5ar n economia romnesc e#ist situaii cnd unele ntreprinderi i determin preul de
v-nzare pornind de la costul de producie complet la care adaug o mar, de profit prestabilit.
2G
5eoarece situaia acestor ntreprinderi se caracterizeaz prin faptul c volumul vnzrilor este
destul de redus, datoriile fa de furnizori sunt foarte mari, se gsesc n deficit de lic"iditi
neti, etc. se impune aprecierea costului de producie nu att din prisma eforturilor trecute ct
din cea a efectelor prezente.
'stfel costul complet de produciei treuie asociat produciei vndute, numai n acest fel
veniturile oinute din vnzri putnd acoperi c"eltuielile de producie, dega(ndu-se i o mar(
de profit, ateptat, din activitatea de producie i cea comercial a ntreprinderii.
n cazul e#emplului de mai sus considerm c ntreprinderea a stailit c preurile de
vnzare ale celor dou produse ' i 9 sunt:
- preul de vnzare aferent produsului ' este de H,6 leiJuc;
- preul de vnzare aferent produsului 9 este de H leiJuc.
n vederea determinrii mar(ei de profit aferent ntregii activiti se fac urmtoarele
calcule:
lei buc lei buc cp pv : -arAa
3 3 3 3
2$D . 2 J 4 10 , E 6 , H 3 Y DDD . 0 4 3 Y = = =
lei buc lei buc cp pv : -arAa
< < < <
$D0 . G J 4 $$ , E H 3 Y 1DD . 6 4 3 Y = = =
lei lei lei -arAa -arAa -arAa
< 3 totala
G$0 . / $D0 . G 2$D . 2 = + = + =
unde:
< 3
: : , - cantitile oinute din cele dou produse ' i 9, n urma procesului de producie,
< 3
pv pv , - preurile de vnzare a celor dou produse ' i 9,
< 3
cp cp , - costurile de producie complete a celor dou produse ' i 9,
totala < 3
-arAa -arAa -arAa , , - mar(ele de profit aferente att celor dou produse ' i 9 ct i
mar(a d pofit total, aferent ntregii activiti.
;.9.4. NOIUNI DE CALCULAIE A COSTURILOR PARIALE
5up cum am amintit teoria calculaiei costurilor a adoptat dou concepii care stau la aza
calculaiei costurilor i anume concepia integralist i concepia parial.
Concep%"! p!$%"!( se refer la faptul c n costul unitar al unui produs este suficient s se
delimiteze doar acele costuri care sunt direct legate de oinerea lui.
n funcie de clasificare concomitent a costurilor dup cele dou criterii de difereniere -
dependena fa de modificarea nivelului de activitate 3a volumului fizic al produciei4 i gradul
de identificare al consumului de resurse pe fiecare oiect de calculaie produs, lucrare, serviciu
+! B c"eltuielile ncorporaile sunt reprezentate n costuri astfel: costuri variabile i costuri fixe,
respectiv costuri directe i costuri indirecte.
-etodele de calculaie a costurilor pariale difer ntre ele n cea ce privete categoriile de
costuri care sunt luate n considerare n calculaie, distingndu-se:
- Meto,! D"$ect Co/t"n& 3-etoda costurilor variaile4 care const n imputarea asupra
produselor numai a costurilor variaile fie ele directe sau indirecte;
2E
- Meto,! Co/t'$"(o$ D"$ecte care reine pentru calculul costului pe produs, lucrare, serviciu
numai costurile directe, att cele variaile ct i cele fi#, afectaile fr amiguitate
oiectului de calculaie;
- Meto,! D"$ect Co/t"n& e8o('!t 3-etoda costurilor specifice4 care reine n vederea
calculrii costului nu numai costurile variaile 3att cele directe ct i cele indirecte4 ci i
costurile de structur specifice 3acele costuri fi#e care ns sunt directe unui produs, lucrare,
serviciu + 4.
=a i definiie costul parial este acel tip de cost care conine n componena sa numai
c"eltuielile de producie sensiile la modificarea volumului de producie, adic a c"eltuielilor
variaile. 5intre c"eltuielile cu caracter variail cele mai cunoscute sunt: c"eltuielile cu materiile
prime, c"eltuielile cu materialele au#iliare, c"eltuielile cu salariile personalului drect productiv,
etc.
n ceea ce privesc c"eltuielile fi#e, acestea fiind constante la variaia volumului produciei, nu
sunt considerate componente ale costului produciei, i sunt imputate direct asupra rezultatului.
8nul dintre avanta(ele neincluderii n costul produciei a c"eltuielilor fi#e const n
evitarea supraevalurii activelor ntreprinderii oinute din producie proprie.
Fentru e#emplificarea modului de determinare a costului parial vom lua urmtorul
e#emplu ipotetic:
&a o ntreprindere, n urma activitii de producie, se oine un produs ' despre care se
cunosc urmtoarele informaii cu privire la c"eltuielile de producie aferente lui:
- c"eltuielile cu materiile prime au valoarea de $G.DDD lei,
- c"eltuieli cu materialele au#iliare directe au valoarea 6.$DD lei,
- c"eltuielile cu salariile personalului direct productiv au valoarea de H.GDD lei,
- c"eltuielile cu contriuia ntreprinderii la asigurrile sociale, la fondul de oma( i la fondul
asigurrilor sociale de sntate aferente salariailor direct productivi au valoarea de 6.16D lei,
- c"eltuieli cu amortizarea utila(elor i instalaiilor din seciile de producie au valoarea de
0.6DD lei,
- c"eltuieli cu piesele de sc"im aferente utila(elor din secii au valoarea de 6.GDD lei,
- c"eltuieli cu energia, apa i comustiilul utilizat la nivelul seciilor au valoare de $.GDD lei
- c"eltuielile cu salariile personalului administrativ i de conducere au valoarea de H.DDD lei,
- c"eltuielile cu contriuia ntreprinderii la asigurrile sociale, la fondul de oma( i la fondul
asigurrilor sociale de sntate aferente personalului administrativ i de conducere au
valoarea de 6.GED lei,
- c"eltuieli cu energia, i apa aferente sectorului administrativ au valoare de 2DD lei,
- c"eltuielile cu materialele consumaile din sectorul administrativ i de conducere au valoarea
de GDD lei,
- c"eltuielile cu primele de asigurare au valoarea de 1DD lei.
n urma procesului de producie s-au oinut 0.DDD de uci din produsul ', ce au fost
vndute la un pre de vnzare
v
p N $2 leiJ uc.
5eterminai costul de producie parial p
cu
i mar(a de profit dega(at n urma vnzrii
produciei oinute.
21
n vederea determinrii costului de producie parial treuie fcut o delimitare ntre
c"eltuielile cu caracter variaiul i cele cu caracter fi# care au fost realizate n vederea oinerii
produciei.
CJELTUIELI VARIABILE CJELTUIELI FIME
Den'm"$e! V!(o!$e! Den'm"$e! V!(o!$e!
="eltuielile cu materiile prime $G.DDD lei c"eltuieli cu amortizarea utila(elor i
instalaiilor din seciile de producie
0.6DD lei
c"eltuieli cu materialele au#iliare directe 6.$DD lei c"eltuieli cu piesele de sc"im aferente
utila(elor din secii
6.GDD lei
="eltuielile cu salariile personalului direct
productiv
H.GDD lei c"eltuieli cu energia, apa i comustiilul
utilizat la nivelul seciilor
$.GDD lei
="eltuielile cu contriuia ntreprinderii la
asigurrile sociale i la fondul de oma(
aferente salariailor direct productiv
6.16D lei c"eltuielile cu salariile personalului
administrativ i de conducere
H.DDD lei
c"eltuielile cu contriuia ntreprinderii la
asigurrile sociale i la fondul de oma(
aferente personalului admministrativ i de
conducere
6.GED lei
c"eltuieli cu energia, i apa aferente
sectorului administrativ
2DD lei
c"eltuielile cu materialele consumaile din
sectorul administrativ i de conducere
GDD lei
c"eltuielile cu primele de asigurare 1DD lei
TOTAL CJELTUIELI VARIABILE 4I.94B (e" TOTAL CJELTUIELI FIME 1A.9>B (e"
5eterminarea costului unitar parial se realizeaz cu a(utorul formulei:
buc lei
buc
lei
:
iabile uieli 9otalc!elt
cu
3
p
J 22 , /
DDD . 0
06D . 6H var
= = =
5eterminarea mar(ei de profit se realizeaz cu a(utorul formulei:
lei buc lei buc cu pv : -arAa
3
p 3 3 3
EHD . $0 J 4 22 , / $2 3 Y DDD . 0 4 3 = = =
2H
n urma suportrii c"eltuielilor fi#e din mar(a de profit oinut n urma vnzrii
produciei rezultatul oinut este:
4 3 EHD . G 0ED . $/ EHD . $0 %e pierdere lei lei lei xe uiuelilefi 9otal&!elt -arAa zultat
3
= = =
:reuie remarcat faptul c ntreprinderile care utilizeaz costurile pariale treuie s ai o
rentailitate ridicat, astfel nct s reueasc s asoar c"eltuielile fi#e din mar(a de profit ce o
vor oine n urma vnzrii produciei oinute. 5e asemenea este indicat ca ntreprinderea s
calculeze cantitatea de producie pe care treuie s o oin i s o vnd, astfel nct s-i
acopere att c"eltuielile variaile ct cele fi#e i s nceap s nregistreze rezultat favorail B
profit.
n prezent ntreprinderile romneti calculeaz un cost parial, care pe lng c"eltuielile
variaile include i o cot de c"eltuieli fi#e 3c"eltuielile simplu indirecte4 determinat raional cu
a(utorul coeficientului de imputare raional, i repartizate n costul produciei.
="eltuielile generale de administraie i c"eltuielile de desfacere 3c"eltuielile dulu indirecte4
sunt e#cluse din costul produciei, ele fiind suportate doar din rezultatul perioadei, la sfritul
perioadei de gestiune.
CAP. V. 6NTOCMIREA) URMRIREA NI CONTROLUL
BUGETELOR DE VENITURI NI CJELTUIELI
F.1. CONCEPTUL NI PRINCIPIILE BUGETRII
5atorit numrului mare de ntreprinderi care concureaz pe piaa economic prin
produsele pe care le oin n cadrul activitii lor, acestea treuie s-i cunoasc costurile de
produciei i preurile de vnzare practicate, putnd astfel determina pentru fiecare produs
rezultatul, mar,a obinut.
Cont$o('( ,e &e/t"'ne se nscrie n sfera oiectului de activitate al contailitii de
gestiune.
'cesta este asigurat cu a(utorul 2'&et'('") care reprezint instrumentul cu a(utorul cruia se
realizeaz o planificare previzional, care n limita vnzrilor i a celorlani indicatori asigur
e#trapolarea n viitor a activitii economice.
B'&ete(e !n'!(e se elaoreaz plecnd de la programele pe termen mediu i lung, la nivelul lor
cuantificndu-se i alocndu-se resursele necesare pentru ndeplinirea oiectivelor propuse, n
condiiile unei rentailiti sporite.
)ugetul anual devine astfel expresia valoric a planurilor de aciune i a eficienei aciunilor
de coordonare i 'mpletire a obiectivelor previzionate 6 operaiune care poart denumirea de
BUGETARE.
8tilizarea ugetelor n activitatea de conducere a ntreprinderilor ofer urmtoarele
avanta(e:
- impune planificarea i e#trapolarea comportrii n viitor a afacerilor;
- creeaz cadrul tiinific i te"nologic de prevedere a performanelor, innd cont de acei
parametri i acele performane pe care treuie s le ating ntreprinderea pentru a-i atinge
oiectivele propuse;
- asigur comunicarea ntre structurile organizatorice ale ntreprinderii i posiilitatea de
coordonare a eforturilor n vederea realizrii oiectivelor propuse;
2/
- crete rspunderea centrelor de responsailitate n evaluarea consecinelor deciziilor pe care
le iau;
- permite e#istena unui sistem contail eficient;
- asigur condiiile de aplicare a managementului prin e#cepie;
- antreneaz n activitatea de planificare att e#ecutanii ct i conducerea, moilizeaz
gndirea creatoare a ntregului personal al ntreprinderii.
Frin intermediul ugetelor se realizeaz '$m$"$e! e#ect"8 ! &e/t"'n"" n vederea atingerii
oiectivelor strategice, prin compararea permanent a realizrilor cu previziunile cuantificate n
ugete, analiza aaterilor care apar, a cauzelor care le-au produs i a influenelor pozitive i
negative care au un anumit impact asupra activitii ntreprinderii.
>uncionarea eficient a sistemului ugetrii presupune respectarea urmtoarelor principii:
- p$"nc"p"'( tot!("t%"" care presupune ugetarea tuturor activitilor ntreprinderii, prin
asigurarea ec"ilirului ntre diferitele compartimente funcionale i operaionale ale acesteia;
- p$"nc"p"'( /'p$!p'ne$"" /"/tem'('" 2'&et!$ pe /"/tem'( ,e !'to$"t!te ,"n :nt$ep$"n,e$e n
vederea asigurrii responsailitilor privind realizarea lui 3.#. sectorul comercial s
rspund de realizarea vnzrilor4;
- p$"nc"p"'( /o(",!$"t%"" :nt$e ,ep!$t!mente i al implicrii lor n vederea realizrii
oiectivelor ntreprinderii, n condiii de eficien economic;
- p$"nc"p"'( !,!pt!2"("t%"" care impune adaptarea sistemului ugetar la modificrile mediului
i corectarea previziunilor imperfecte;
- p$"nc"p"'( mot"8!%"e" *" !,e1"'n"" pe$/on!('('" pentru ugetarea activitilor, pentru a
asigura realizarea oiectivelor din uget, controlul realizrii lor i responsailitatea acestora.
?innd cont de faptul c ugetele au devenit, prin puterea lor de previzionare a veniturilor
i de limitare a c"eltuielilor necesare oinerii veniturilor previzionate, instrumente de conducere,
dezvoltarea funcional a modelelor teoretice de costuri prin coeficienii rezervelor interne
asigur orizontul prospectiv al acestora i constituie un suport mai un pentru fundamentarea
normativelor de costuri i analiz structural a acestora.
F.4. CLASIFICAREA BUGETELOR
9ugetele pot fi clasificate dup urmtoarele criterii:
$. CRITERUL TEMPORAL are n vedere pe$"o!,! ,e t"mp pentru care sunt ntocmite
ugetele, grupndu-se n trei tipuri de ugete:
- 2'&ete p$e8"1"on!(e B care prezint estimrile fcute pe o perioad mai mare de G ani i sunt
o component a strategiilor de dezvoltare pe termen lung;
- 2'&ete(e e3e$c"%"'('" B sunt o component muntit a ugetelor previzionate i conin
date specifice e#erciiului financiar curent;
- 2'&ete(e ope$!%"on!(e B sunt o component a ugetelor e#erciiului i conin defalcarea
prevederilor ugetare pe perioade mai mici, actualizate la condiiile concrete de producie;
6. CRITERIUL OBIECTULUI ACTIVITII BUGETARE are n vedere ,et!("e$e!
t"p'$"(o$ ,e 2'&ete pe domenii specifice activitii economice; astfel:
- 2'&ete(e come$c"!(e B estimeaz prevederile privind vnzrile unei ntreprinderi i
activitile de aprovizionare ale acesteia. :reuie precizat c ugetul vnzrilor treuie foarte
ine fundamentat, deoarece el st la aza ntregii activiti de ugetare. &a rndul lor
aprovizionrile treuie s vizeze nivelul care s asigure desfurarea normal a produciei.
GD
- 2'&et'( !ct"8"t%"" ,e e3p(o!t!$e B proiecteaz anual volumul fizic i valoric al ntregii
activiti de e#ploatare pe structura de producie i organizatoric, astfel nct s asigure
ritmic, cantitativ i valoric realizarea ugetului de vnzri;
- 2'&et'( !ct"8"t%"" #"n!nc"!$e B proiecteaz anual volumul de ncasri, pli, venituri din
activiti financiare i c"eltuielile ocazionate de acestea, realiznd o oglind a finanrii
activitii ntreprinderii att din surse proprii ct i din cele mprumutate;
- 2'&ete(e ,e co/t'$" B conin antecalculaiile costurilor directe i indirecte de producie pe
locuri generatoare de costuri i purttori de costuri, reprezentnd niveluri ma#ime ale
acestora;
- 2'&ete !(e $e1'(t!te(o$ #"n!nc"!$e B estimeaz, pornind de la ugetele activitii de
e#ploatare i de costuri, fizionomia contului de rezultate, corectat cu coninutul ugetului
activitii financiare i eventualele influene e#traordinar, oinndu-se un cont de rezultate
previzionat, la nivel minim;
0. CRITERIUL FUNCIONAL are n vedere #'nc%""(e 2'&ete(o$ :n &e/t"'ne! !ct"8"t%""
econom"ce a ntreprinderii i n funcie de care ugetele pot fi:
- 2'&ete ,ete$m"n!te B care au ca oiect ugetarea funciunilor ntreprinderii care concur la
realizarea rezultatelor financiare urmrite ca oiectiv al activitii economice, cum ar fi:
ugetul aprovizionrilor, ugetul vnzrilor, ugetul e#ploatrii, etc.;
- 2'&ete $e1'(t!nte B care au ca oiect estimarea rezultatelor economico-financiare, dega(ate
de ugetele determinante articulate ntre ele innd seama de modul social, economic, politic
i comercial, de nivelul de organizare al ntreprinderii i resursele e#istente, de oiectivele
generale ale ntreprinderii fundamentate pe previziuni comerciale, financiare, nivele de dotare
te"nic i de programul de activitate al ntreprinderii, previzionat, muntit cu efectele
lucrrilor de investiii.

F.9. ELABORAREA BUGETELOR
n vederea elaorrii unui uget, pe lng variaila timp , mai treuie s se fac apel la
urmtoarele elemente:
- viziunea, misiunea i strategia ntreprinderii;
- te"nicile de transpunere n practic a strategiei;
- planurile de aciune care e#plic modalitile te"nice prin care ntreprinderea i va atinge
oiectivele propuse a le realiza, n funcie de mi(loacele de care dispune;
- dac ugetarea se face pe termen lung sau mediu, de mare utilitate sunt ugetele care
estimeaz valoric efectele planurilor ataate;
- de aceeai utilitate se ucur i ugetele anuale prin ugetarea perioadelor mai scurte 3de un
e#erciiu financiar4 sau prin ugetarea unor activiti, grupe de activiti sau produse.
n vederea ntocmirii unui uget este necesar parcurgerea urmtoarelor et!pe ,e ('c$'O
elaborarea analizei dianosticB
stabilirea obiectivelor i mAloacelor de realizareB
ntocmirea planului de aciuneB
fundamentarea previziunilor de producieB
fundamentarea costurilor n raport cu volumul produciei i nivelul te!noloicB
previzionarea rezultatelor financiare.
G$
Fentru a realiza o construcie unitar a ugetelor, componente a sistemului de ugete al
ntreprinderii, treuie realizate urmtoarele !c%"'n" p$e("m"n!$e:
- delimitarea elementelor structurii organizatorice a ntreprinderii care se ugeteaz i
integrarea acestora n sistemul ugetar;
- stailirea capacitii de producie a elementului din structura organizatoric ugetar;
- stailirea volumului de activiti i a metodei de evaluare;
- stailirea resurselor necesare i a consumului de resurse;
- stailirea altor indicatori specifici fiecrui uget.
5emersul general privind construcia ugetelor
6/
este prezentat n figura de mai (os 3fig nr. $D4:
F"&. 1B. Et!pe(e con/t$'c%"e" 'n'" 2'&et
.laorarea ugetelor depinde i de nivelul la care se realizeaz acest lucru. 'stfel:
- ugetarea la nivel de ntreprindere are n vedere, n principal, posiilitile de desfacere,
innd seama de produsele finite aflate n stoc, posiilitile te"nologice de producie i
asigurarea de resurse;
- ugetarea la nivelul fiecrui generator de costuri din structura organizatoric a
ntreprinderii treuie s ai n vedere cuantumul i cantitile de alocare a resurselor,
utilizarea eficient a resurselor, rspunderile i competenele cu privire la gospodrirea
mi(loacelor alocate n condiiile realizrii oiectivelor propus.
)ugetele de venituri i c&eltuieli cuprind valorile previzionate ale costurilor de producie
i ale preurilor de vnzare ce se estimeaz c se vor oine n urma vnzrii produciei, fiind o
e#presie cantitativ a unui plan de aciuni i un a(utor pentru coordonarea i implementarea
oiectivelor previzionale!
0D
. n aceste planuri sau programe de aciuni sunt stailite oiectivele
de atins precum i mi(loacele financiare, materiale sau umane necesare realizrii lor. .le au drept
scop inerea su control a activitii ntreprinderii prin intermediul prognozrii i a urmririi
c"eltuielilor ce pot fi acoperite din veniturile oinute.
8tilizarea ugetelor de venituri i c"eltuieli n activitatea unei ntreprinderi prezint unele
!8!nt!Ce, cum ar fi:
- impune managerilor folosirea planificrii n conducerea afacerilor lor;
- olig managerii s in seama de consecinele deciziilor pe care le-au luat sau pe care le vor
lua n continuare;
6/
-. .puran. ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune , .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg. $0E
0D
-. .puran. ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune , .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg. $6/
G6
DIAGNOSTIC
OBIECTIVE
MIPLOACE
PLAN DE
ACIUNE
PREVI<IUNI DE
V=N<RI
PREVI<IUNI DE
ACTIVITATE
PREVI<IUNI DE
COSTURI
BUGETE
- d posiilitatea managerilor de a (udeca rezultatele oinute, dnd informaii acestora cu
privire la costuri, venituri, nivelul produciei necesare pentru oinerea acestora;
- asigur conducerea prin e#cepie i permite e#istena unui sistem contail eficient;
- permite asigurarea unei comunicri eficiente i adoptarea de ctre conducerea ntreprinderii a
unor msuri de remediere a greelilor;
- promoveaz ntre departamentele ntreprinderii comunicarea i coordonarea, pentru realizarea
oiectivelor firmei.
n vederea ntocmirii ugetelor de venituri i c"eltuieli, managerii sau cei care sunt
nsrcinai cu elaorarea lor, treuie s in seama de urmtoarele ce$"n%e
91
:
s lucreze n armonie i s adopte o viziune practic! n elaorarea ugetelor, fcnd o
evaluare real a c"eltuielilor, veniturilor etc;
s staileasc oiective realizaile!, din punctul de vedere al conducerii, rezonailitatea
considerndu-se o caracteristic esenial a ugetelor de venituri i c"eltuieli;
s mpart resursele limitate , pe categorii diferite de nevoi, aceasta presupunnd din partea
managerilor participarea la negocieri, acceptarea de compromisuri etc.;
s contientieze faptul c ntre ugete e#it o anumit legtur , 3e#. ntre ugetul
ncasrilor i cel al c"eltuielilor4;
s participe la stailirea oiectivelor precum i a strategiei de urmat a ntreprinderii n
vederea atingerii oiectivelor propuse;
s asigure participarea la elaorarea ugetelor a tuturor persoanelor interesate! 3participarea
unor muncitori sau supraveg"etori la ntocmirea ugetelor poate determina creterea
moralului acestora i oinerea unor ugete mai realiste4;
s ntocmeasc un program de elaorare al ugetelor, astfel nct la nceputul perioadei la
care se refer ugetul s poat fi pus n aplicare;
s ia n considerare faptul c ipotezele de la care s-a pornit n ntocmirea ugetului pot suferi
modificri, ceea ce duce la necesitatea ntocmirii unor ugete de venituri i c"eltuieli ct mai
fle#iile;
s mpart anga(ailor responsailitile privind e#ecuia unor pri din uget;
s urmreasc regulat 3lunar4 modul de e#ecuie al ugetelor ntocmite;
s fie contieni de faptul c ugetele influeneaz ntr-adevr comportamentul oamenilor ,
acesta fiind la rndul lui un factor care nu treuie ignorat de ctre conducere.
n cadrul unei ntreprinderi, anga(aii acesteia treuie s fie contieni de faptul c ugetele
reprezint instrumente de planificare, prin a cror utilizare de ctre conducere, se determin o
cretere a eficienei activitii. .laorarea ugetelor este un factor care duce la supravieuirea pe
termen lung a ntreprinderii, iar managerii ar treui s demonstreze prin ceea ce fac c accept
prevederile cuprinse n aceste ugete.
>undamentarea ugetului unei ntreprinderi are la az volumul vnzrilor programate,
innd cont de prospectarea pieei, costurile de realizare pe elemente primare de c"eltuieli sau
articole de calculaie, determinarea costului pe fiecare produs, lucrare, serviciu, alegerea
criteriilor de alocare a resurselor, controlul i analiza costurilor, etc.
Fentru conducerea oricrei ntreprinderi, o importan ma(or o are ntocmirea mai multor
variante de ugete de costuri 3ugete fle#iile4 pentru diferitele sectoare ale ntreprinderii
3producie, desfacere, administraie4, fiecruia corespunzndu-i un anumit volum de activitate. Fe
aza acestor ugete se va staili ugetul general, determinndu-se rezultatele previzionale ale
fiecrei activiti.
&a rndul lor, aceste ugete se vor dezvolta la nivelul seciilor de producie, atelierelor, grupelor
de maini, instalaiilor, pe scurt la nivelul fiecrui centru de activitate, responsailitate.
0$
&eslie ="adZicW =ontailitatea de gestiune , .d. :eora, 9ucureti, $//H, pg. $D1-$$D
G0
5up cum artat mai sus n vederea construciei unui uget treuie mai nti stailite
oiectivele de atins, mi(loacele financiare, te"nice i umane disponiile, planul de aciune, unele
previziuni cu privire la costuri, vnzri, etc.
n urma aprorii lui ugetul, indiferent de destinaia sa, treuie urmrit pe parcursul
e#ecuiei sale i dac este necesar treuie modificat n funcie de sc"imrile survenite n
ipotezele iniiale.
5up ce ugetele au fost elaorate iar pe parcursul perioadei s-a realizat i e#ecuia lor,
urmeaz !c%"'ne! ,e cont$o( 2'&et!$ care const 'n compararea la intervale regulate de timp a
prevederilor cuprinse 'n bugete cu rezultatele obinute. n urma controlului ugetar se determin
variaiile ntre previziuni i realizri, variaii care sunt cuprinse n diferite situaii i rapoarte i
care sunt aduse la cunotina conducerii ntreprinderii. Fentru ca aceste variaii s ai o
semnificaie treuie ca att valorile planificate ct i cele realizate s fie e#primate n aceeai
unitate de msur i s fie raportate la acelai volum de activitate.
-anagerul oricrei ntreprinderi, dup ce studiaz aceste variaii, fiind interesat ndeosei
de cele nefavoraile, va lua msurile ce se impun a fi luate pentru a elimina aceste variaii.
.fectuate n mod frecvent comparaiile dintre previziuni i realizri indic la timp eventualele
deficiene, apariia unor noi tendine i sc"imri n cadrul ntreprinderii.
F.;.UTILI<AREA DANALI<EI VALORII D PENTRU
FUNDAMENTAREA BUGETELOR DE COSTURI
ANALI<A VALORII const n studierea ampl a relaiilor dintre proiectare, funcia
produselor, costurile acestora, cuantificarea influenelor prin modificrile proiectelor,
te"nologiilor, consumului de materii prime materiale, sc"imarea surselor de ac"iziie,
eliminarea sau adugarea unor pri la produsul realizat.
n domeniul ugetrii activitii de producie, analiza valorii s-a dovedit a fi o metod
avansat i eficace, ordonnd gndirea, stimulnd cutarea i ridicarea performanelor te"nico-
economice ale activitii de producie) co/t'( e8!('0n,'5/e n' (! n"8e('( p$o,'/'('" /!' !(
p"e%e" c" (! n"8e('( #'nc%""(o$ !ce/to$!.
Farticularitile metodei analizei valorii aplicat n domeniul calculului costului se
comaseaz n principiul potrivit cruia %costul unei funcii a produsului trebuie s fie egal cu
cel mai mic pre ce trebuie pltit ca serviciul cerut s fie satisfcut, in-nd seama de ansamblul
condiiilor existente %.
'plicarea acestei metode n activitatea de ugetare a costurilor implic parcurgerea
urmtoarelor et!pe:
analiza necesitilor actuale i n perspectiv i a modului n care produsul, prin proprietile
sale, satisface aceste necesiti;
stailirea n structura costurilor materiale ale produsului, a costurilor necesare pentru
oinerea caracteristicilor care-l definesc;
evidenierea,pentru fiecare caracteristic, a elementelor materiale care contriuie direct la
e#istena i vitalitatea ei;
analiza caracteristicii care are ponderea ce mai impoortant n costul produsului, determinat
de o structur dat caracteristicilor funcionale ale produsului;
analiza fiecrui element 3piese4 din care se compune produsul;
identificarea i evaluarea costurilor pentru caracteristicile suplimentare ale produsului.
-etoda analizei valorii are la az co$e(!%"! ,"nt$e "mpo$t!n%! #'nc%""(o$ p$o,'/'('" *"
co/t'( ,e $e!("1!$e !( !ce/to$ #'nc%"") corelaie care se e#prim cu a(utorul "n,"c"(o$ ,e co/t,
G2
calculai prin raportul dintre ponderea costului funciei n ansamlul produsului. n ceea ce
privete valoarea indicelui de cost pot apare urmtoarele situaii:
- dac valoarea este e&!( c' 'n' /!' #o!$te !p$o!pe ,e 'n' B situaia este cea mai un;
- dac valoarea este /'2'n"t!$ B e#prim costul redus de realizare a funciei respective a
costului;
- dac valoarea este /'p$!'n"t!$ B e#prim costul ridicat de realizare al funciei respective a
costului.
ntreprinderile care se autogestioneaz, care promoveaz programe de modernizare i de
ridicare permanent a nivelului te"nic i calitativ al produselor, care au ca oiectiv strategic
satisfacerea consumatorului vor utiliza analiza valorii datorit avanta(elor deoseite pe care le
ofer, conduc-nd sc&imbarea intei de la obinerea profitului la satisfacerea consumatorului i
mai departe la fidelizarea consumatorului. 'ceast metod ndreapt necontenit ntreprinderile
spre CALITATE) deoarece produsele a cror funcii satisfac cel mai ine consumatorul sunt cele
care se domin piaa, cele care se cer, cele care se vnd, mai ales dac raportul pre - calitate este
n favoarea consumatorului.
C!'1!) pent$' c!$e p$eoc'p$"(e ,e $e,'ce$e !(e co/t'$"(o$ /'nt (ente e/te ,!to$!t
#!pt'('" c ,"#e$en%e(e m!$" /'nt p(t"te ,e con/'m!to$ ce$e$e! con/'m!to$"(o$ ,e ! o2%"ne
p$o,'/e c' co/t'$" m"c" n' e/te pe ,ep("n e3p("c"t *" c!te&o$"c.
Co/t'$"(e m!$" :n/e!mn p"e$,e$e pent$' to%" p$o,'cto$" *" con/'m!to$".
n ceea ce privete aplicarea acestei metode, modelul matematic al calculaiei costurilor
aferent ei este:
min
$
+ =

=
.tip
n
i
.istd uid
& & &
unde:
uid
& - costul unitar al unei tipodimensiuni
.istd
& - costurile uniforme funciilor standard
.tip
&
- costurile funciilor produsului care au mrimi caracteristice pentru fiecare
tipodimensiune.
=itind aceast formul se poate afirma c co/t'( 'ne" t"po,"men/"'n" ! 'n'" p$o,'/,
ca varietate a unei familii de produse, este format din suma costurilor comune aferente
produsului standard (gabaritului* i a costurilor caracteristicilor care definesc
tipodimensiunea.
'cest model de calcul al costurilor pune n eviden, prin cost, prile comune produsului
standard, acest aspect fiind foarte important att n calculul normativelor de costuri, ct i n
activitatea de lansare, urmrire i instruire a costurilor n cadrul procesului de conducere.
'plicarea acestei metode conduce implicit la oinerea urmtoarelor !8!nt!Ce:
- calculaia costurilor pentru determinarea costului standard se face doar o singur dat pentru
toate dimensiunile, eliminndu-se astfel calculaiile aferente fiecrei tipodimensiuni n parte;
- n vederea determinrii costurilor specifice prii vndute a fiecrei tipoodimensiuni fa de
producia standard se poate e#tinde i aplica meto,! coe#"c"en%"(o$ ,e ec@"8!(en%) produsul
etalon fiind considerat produsul standard. Fentru fiecare parte variail a fiecrei
GG
ADEVARATA SCJIMBARE AR FI TRANSFORMAREA PIERDERII 6N C=NTIG.
tipodimensiuni se va putea astfel aplica coeficientul de ec"ivalen, situaie n care modelul
matematic ia forma:
4 Y 3
$
e & & &
.tipbaza
n
i
.istd uid
+ =

=
unde:
.tipbaza
&
- costul funciilor caracteristice pentru tipul de produs luat ca az de ec"ivalare
3produsul etalon4;
e - coeficientul de ec"ivalen.
Fractica aplicrii acestei metode n multe domenii industriale, prestri de servicii i alte
domenii de activitate demonstreaz viailitatea i e#actitatea calculelor fcute cu modelele
matematice prezentate.
8n domeniu deoseit n care aceast metod i-a artat utilitatea este i cel al stailirii
preurilor de livrare, asigurnd elementele de comparailitate aferente pieei necesare, costurile
funciilor i performanele pe care le dau produsele fa de cele aflate pe pia.
'ceast medod face ca efectele raionalizrilor, optimizrilor, nivelurilor, inovaiilor
focalizate la o tipodimensiune s fie preluate direct n calculaia de cost la celelalte
tipodimensiuni, deoarece structura pe funcii i nivelul comun al costurilor pentru
tipodimensiunea standard, olig la alinierea ntregii game de produse, asigurndu-se astfel un
cadru optim conducerii elastice a produciei dup cerinele pieii.
CAP. VI. PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTURILOR
Frincipalul oiectiv al contailitii de gestiune l constituie determinarea i calculaia
costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor oinute sau prestate de ctre orice ntreprindere
indiferent de ramura de activitate. Fentru realizarea acestui oiectiv contailitatea de gestiune are
o metod proprie de cercetare, metod prin care orice tiin ptrunde n esena fenomenelor pe
care le studiaz i elucidnd legturile de interdependen dintre ele descoper legile micrii
lor!
06
.
'stfel contailitatea de gestiune utilizeaz o multitudine de metode pentru determinarea
costului de producie. 8na din clasificrile metodelor de calcul a costurilor este urmtoarea:
- METODELE DE CALCULAIE ABSORBANTE GFULL5COSTINGH SAU TOTALE
care iau n considerare, n vederea determinrii costului unitar, toate c"eltuielile realizate pe
parcursul desfurrii procesului de producie fie ele variaile sau fi#e. 5in aceast categorie
de metode amintim: metoda gloal, metoda pe faze de faricaie, metoda pe comenzi,
metoda costurilor standard, metoda tarif-or main 3metoda :.A.-4, metoda ;eorges Ferrin
3metoda ;.F.4, metoda Fert B cost,
- METODELE DE CALCULAIE PARIALE care iau n considerare, n vederea
determinrii costului unitar, doar a anumitor c"eltuieli ocazionate de procesul de producie
3e#. c"eltuielile variaile4. 5in aceast categorie de metode de calculaie a costurilor fac
parte: metoda costurilor variaile 3metoda 5irect costing4, metoda costurilor directe, metoda
costurilor specifice 3metoda direct costing evoluat4 etc.
06
=. )prea, ;. =ristea, =ontailitatea de gestiune i calculaia costurilor, .d. ;enicod, 9ucureti, 6DD6,
pg. H/
GE
n cadrul metodelor de calculaie asorante, n vederea determinrii costului efective de
producie treuie parcurse urmtoarele etape
00
:
.. 7eterminarea i delimitarea costurilor pe purttori de costuri Gp$o,'/e) ('c$$") /e$8"c""H i
pe sectoare de activiti G!ct"8"t!te! ,e 2!1) !'3"("!$) !,m"n"/t$!t"8) ,e ,e/#!ce$e etc.H
c!$e c'p$"n,e (! $0n,'( e" '$mto!$e(e c!te&o$"" ,e ('c$$"O
- colectarea costurilor de producie efective i provizionale,
- gruparea i centralizarea costurilor de producie efective i provizionale,
- nregistrarea costurilor efective.
8. +epartizarea costurilor delimitate pe sectoare G!ct"8"t%"H asupra purttorilor finali
Gp$o,'/e) ('c$$") /e$8"c""H c!$e c'p$"n,e '$mto!$e(e ('c$$"O
- determinarea i decontarea costurilor produciei au#iliare,
- repartizarea costurilor indirecte asupra purttorilor de costuri.
/. "epararea c&eltuielilor 'n raport cu gradul de finisare al produciei.
9. "tabilirea costului efectiv al produciei terminate pentru fiecare produs lucrare.
:. ;rmrirea i analiza costurilor efective fa de cele previzionate.
Meto,e(e ,e c!(c'(!%"e p!$%"!(e cuprind la rndul lor o /e$"e ,e ('c$$" ce treuie
efectuate n vederea determinrii costurilor de producie, cum ar fi:
- delimitarea i colectarea costurilor pe purttori de costuri i pe sectoareB
- separarea costurilor aferente produciei n raport cu radul de finisare al acesteia 3costuri
aferente produciei terminate i a celei n curs de e#ecuie4;
- calcularea costului unitar al produciei terminate;
- suportarea costurilor fixe sau a celor indirecte din rezultatele financiare ale ntreprinderii
3n funcie de metoda aleas spre utilizare4;
- calculul indicatorilor specifici metodei alese.
+ndiferent de metoda aleas pentru determinarea costurilor sunt utilizate o serie de
procedee de calculaie a costurilor cum ar fi:
- procedeele generale care sunt utilizate n cadrul mai multor metode de calculaie;
- procedee specifice utilizate numai de ctre o singur metod de calculaie.
@i metoda contailitii de gestiune folosete la fel ca i alte tiine o serie de procedee
generale, comune cum ar fi: oservaia, raionamentul, clasificarea, analogia, comparaia,
inducia, deducia, calculul matematic etc. Frocedeele utilizate n calculaia costurilor, indiferent
de coninutul lor se suordoneaz n final calculului matematic care este utilizat nemi(locit pentru
determinarea costurilor. 'cesta se gsete su diferitele lui forme pe toate treptele de cunoatere
privind metodele de calculaie a costurilor.
P$oce,ee(e &ene$!(e utilizate n calculaia costurilor cuprind la rndul lor o serie de
procedee care pot fi clasificate astfel:
- procedee de calcul i colectare a c!eltuielilor pe purttori i pe sectoareB
- procedee de repartizare a c!eltuielilor comune 0indirecte1B
- procedee de delimitare a c!eltuielilor de producie n fixe i variabileB
- procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie
interdependent,
- procedee de calculaie a costurilor pe unitatea de produs.
00
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitatea de gestiune i control, .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg. $1/
G1
>.1. PROCEDEE DE CALCUL NI COLECTARE A
CJELTUIELILOR PE PURTTORI NI SECTOARE
n cadrul acestei categorii de procedee se disting urmtoarele:
- procedeul ponderrii cantitilor cu preurile,
- procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori asolute,
- procedeul statistico-e#perimental,
- procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune.
I. P$oce,e'( pon,e$$"" c!nt"t%"(o$ c' p$e%'$"(e: utilizat pentru determinarea pe purttori
de costuri sau pe sectoare a acelor tipuri de c"eltuieli care au la az consumuri productive
02
i
care pot fi e#primate cantitativ cum ar fi consumurile de stocuri 3materii prime, materiale, piese
de sc"im, comustiil, semifaricate etc.4 i c"eltuielile cu salariile personalului 3salariul rut i
contriuiile ntreprinderii la asigurrile sociale i la fondul de oma(4.
&!eltuielilor cu materialele aferente unei anumite activiti se determin cu a(utorul
relaiei:
i s A
p c c!
iA
Y =

unde: c" B c"eltuiala unui factor productiv;
s
c - cantitatea din factorul productiv respectiv;
p B preul unitar; i B felul factorului productiv ce se consum
( B produsul sau sectorul pe careJunde se identific c"eltuiala respectiv
n situaia n care un produs finit se oine prin utilizarea mai multor tipuri de materiale iar din
procesul de producie rezult materiale recuperaile pentru determinarea c"eltuielii aferente se
utilizeaz relaia urmtoare:
r
n
i
i s A
; p c c!
iA
=

=$
Y
unde: n B numrul sau felurile de materiale utilizate;

r
; - valoarea materialelor recuperaile
<xemple=
$. Fentru oinerea unui set de ceramic o ntreprindere utilizeaz 6D Wg caolin la o valoare de
$ leuJ Wg.
="eltuiala aferent N 6D Wg Y $leuJ Wg N 6D lei.
6. Fentru oinerea a $DD uc. faian se utilizeaz: 6G Wg caolin la o valoare de $ leuJ Wg, $G Wg
argil la o valoare de $,1 leiJ Wg, 6 flacoane colorani n valoare de 2,E leiJ flacon i se oin
deeuri n valoare de 0,G lei.
="eltuiala aferent N 6G Wg Y $ leuJ Wg R $G Wg Y $,1 leiJ Wg R 6 flacoane Y 2,E leiJ flacon B 0,G lei
N 6G lei R 6G,G lei R /,6 lei B 0,G lei N GE,6 lei.
02
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitatea de gestiune i control, .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg. $/H
GH
&!eltuielile cu salariile personalului 0manopera1 se determin avnd n vedere att un
element cantitativ reprezentat de timpul de munc ct i unul valoric reprezentat de tariful de
salarizare.
Fentru determinarea c"eltuielilor cu manopera aferente unei operaii te"nologice se poate utiliza
urmtoarea relaie de calcul:

=
=
n
C
C s D
9 t c!
s
D
$
4 Y 3
unde:
s
D
c!
- c"eltuielile cu salariile personalului care i desfoar activitatea ntr-o secie;

D
t - norma de timp 3n ore4

s
9 - tariful de salarizare orar, calculat pe aza grilei de salarizare al muncitorilor;
W B numrul muncitorilor dintr-o secie.

="eltuielile aferente contriuiilor ntreprinderii la asigurrile sociale i la fondul de
oma( se determin prin aplicarea cotelor procentuale stailite prin lege aferente acestor
contriuii la c"eltuielile afernte salariilor de az.
<xemplu=
&a o faric de moil, la atelierul de lcuire i desfoar activitatea urmtorii muncitori
direct productivi:
N$.
c$t.
N'me(e *" p$en'me(e F'nc%"! C!te&o$"!
,e
/!(!$"1!$e
T$e!pt! ,e
/!(!$"1!$e
S!(!$ ('n!$
con#o$m
&$"(e"
$.
6.
0.
2.
Fop ,asile
-i"ilescu ;avril
;avrilescu -aria
9rean &iviu
&cuitor
&cuitor
-anipulant
&cuitor ef
G
2
0
E
++
++
+
+++
1G1,H lei
16D lei
E1D lei
HEH,G lei
=onform contractului de munc muncitorii treuie s lucreze $GD ore pe lun. 7e mai cunoate c
conform ponta(ului muncitorii din atelierul respectiv 3lcuitorii i manipulantul4 au lucrat $GD ore
pe lun iar eful lor doar $2D ore pe lun.
Fentru determinarea c"eltuielilor cu salariile muncitorii se parcurg urmtorele etape:
$. 7e calculeaz salariul de az pe or pentru fiecare muncitor al atelierului:
- pentru Fop ,asile 1G1,H lei J $GD ore N G,DG6 leiJ or
- pentru -i"ilescu ;avril 16D lei J $GD ore N 2,H leiJ or
- pentru ;avrilescu -aria E1D lei J $GD ore N 2,2E leiJ or
- pentru 9rean &iviu HEH,G leiJ $GD ore N G,1/ leiJ or
6. ="eltuielile cu salariile muncitorilor din atelierul de lcuire N G,DG6 leiJ or Y $GD ore R 2,H leiJ
or Y$GD ore R 2,2E leiJ or Y $GD ore R G,1/ leiJ or Y $2D ore N 1G1,H lei R 16D lei R E1D lei R
H$D,E lei N 6./GH,2 lei
G/
II. P$oce,e'( cote(o$ p$ocent'!(e !p("c!te !/'p$! 'no$ 8!(o$" !2/o('te care este utilizat pentru
a calcula pentru fiecare purttor de costuri sau sector de c"eltuieli valoarea efectiv sau
previzionat a unor c"eltuieli de e#ploatare cum ar fi: sporurile de salarii, amortizarea
activelor imoilizate ale ntreprinderii, contriuia ntreprinderii la asigurrile sociale, fondul
de oma(, asigurrile sociale de sntate etc.
%elaia general de calcul care se aplic n azul acestui procedeu este urmtoarea:
$DD
X Y
c
A
s
;
c! =

unde:
c
; - valoarea luat n calcul
A
s
c!
5 c"eltuiala de determinat pe purttorul de costuri sau pe sectorul de costuri
n funcie de c"eltuiala de e#ploatare care se calculeaz pot fi utilizate o serie de relaii de calcul:
- pentru determinarea c&eltuielii aferente sporurilor de salarii pe sectoare planificate a fi
acordate muncitorilor n funcie de vec"imea lor n munc se utilizeaz urmtoarea relaie:

=
=
n
v
v D
. S
s
v
$
X4 Y 3
unde:
s
v
S
- valoarea planificat a c"eltuielii cu sporurile de vec"ime aferente salariailor dintr-
un sector de activitate

D
. - fondul salariilor de az pe fiecare sector de activitate, cu defalcare pe trane de
vec"ime de munc
X - procentul legal de spor pe trane de vec"ime;
v - tranele 3grupele4 de vec"ime conform contractului colectiv de munc.
<xemplu=
n cadrul atelierului de vopsitorie de la o faric de covoare i desfoar activitatea
6D muncitori din care $6 se ncadreaz n categoria a +,-a de vec"ime 3$G-6D ani4, sporul de
vec"ime fiind de $GX din fondul de salarii iar restul se ncadreaz n categoria a ,-a de vec"ime
36D-6G ani4 sporul de vec"ime fiind de 6G X din fondul de salarii. >ondul de salarii aferent
salariailor din atelierul respectiv este de E.HDD lei.
="eltuiala cu sporurile de salarii planificate este: E.HDD lei Y $GX R E.HDD lei Y 6GX N $.D6D lei R
$.1DD lei N 6.16D lei.
- pentru determinarea c&eltuielilor cu amortizarea activelor imobilizate calculele se fac pe
fiecare sector de activitate innd cont de cele E grupe de mi(loace fi#e, putndu-se folosi
urmtoarea relaie:

= =
=
m

n
d
d
a a
s
a
E ;
c!
$ $
4
$DD
Y
3

unde:
s
a
c!
- c"eltuiala cu amortizarea activelor imoilizate pe fiecare sector de activitate
ED

a
; - valoarea de amortizat

a
E - norma de amortizare
d - durata de serviciu a mi(loacelor fi#e dintr-o anumit grup de active imoilizate
g B grupa de active imoilizate din care face parte mi(locul fi# respectiv.
<xemplu=
8na din seciile unei ntreprinderi este dotat cu utila(e i instalaii de msur i control astfel:
N$.
c$t.
G$'p! m"C(oc'('" #"3 V!(o!$e! D'$!t! ,e
't"("1!$e
No$m! ,e
!mo$t"1!t
$. 8tila(e $6.GDD lei $D ani $D X
$2.GDD lei $H ani $H X
$E.GDD lei $E ani $E X
6. +nstalaii de msur i control G.DDD lei / ani / X
E.DDD lei $6 ani $6 X

7tailii valoarea c"eltuielii cu amortizarea mi(loacelor fi#e din secia 3sectorul4 respectiv.
="eltuiala cu amortizarea N [3$6.GDD lei Y $D4 J$DD R 3$2.GDD lei Y $H4 J$DD R 3$E.GDD lei Y $E4 J
$DD\ R [3G.DDD lei Y /4 J$DD R 3E.DDD lei Y $64 J$DD\ N $.6GD lei R R 6.E$D lei R 6.E2D lei R 2GD lei
R 16D lei N 1.E1D lei.
III. P$oce,e'( /t!t"/t"co e3pe$"ment!( este utilizat doar n antecalculaii, pentru a
determina n sum asolut acele c"eltuieli care nu se pot staili altfel, sau care necesit unele
calcule mai laoriase sau complicate. n aceast categorie se includ c"eltuielile de ntreinere i
reparare a sculelor, dispozitivelor i a verificatoarelor dintr-o secie, c"eltuielile de curire i
reparare a ec"ipamentului de protecie, c"eltuielile de funcionare a laoratoarelor ntreprinderii,
c"eltuielile pentru protecia mediului ncon(urtor etc.
Fentru determinarea valorii acestor tipuri de c"eltuieli se utilizeaz urmtoarea formul:
& c! c!
s
b
s
p
=

unde
s
p
c!
- c"eltuielile planificate pe sector,

s
b
c!
- c"eltuielile din anul de az pe sector,
= - corectivul n sum asolut.
<xemplu=
&a o uzin de fire sintetice policrilonitrilice n anul curent s-a stailit c s-a c"eltuit suma de
$.2ED lei din care pentru utilizarea ec"ipamentului de protecie /1D lei iar pentru acordarea de
salarii 22D lei. n anul urmtor se prevede creterea valorii ec"ipamentului de protecie cu /X iar
salariile vor crete cu $EX.
E$
="eltuielile pentru curirea ec"ipamentului de protecie n anul urmtor N [/1D lei R 3/1D lei Y /4
J$DD\ R [22D lei R 322D lei Y $E 4 J$DD\ N $.DG1,0 lei R G$D,2 lei N $.GE1,1 lei.
IV. P$oce,e'( ,e#!(c$"" ,e cote :n $!po$t c' n'm$'( pe$"o!,e(o$ ,e &e/t"'ne cu
a(utorul cruia se realizeaz repartizarea valorii unor consumuri productive asupra purttorilorJ
sectoarelor de costuri care le-au ocazionat prin cote pri stailite n urma raportrii sumei lor
totale la numrul perioadelor de gestiune asupra crora se greveaz.
n cazul acestui procedeu de calcul relaia de calcul ce este aplicat este urmtoarea:
E
c!
! c
i
s
i
=
unde
s
i
! c
- cota medie de c"eltuieli care treuie inclus n costul producie,

i
c! - valoarea asolut a c"eltuielilor de repartizat,
* - numrul perioadelor de gestiune asupra crora se greveaz c"eltuielile de repartizat,

i - felul c"eltuielii de repartizat.
Frocedeul defalcrii de cote n raport cu perioadele de gestiune este utilizat pentru
repartizarea pe purttoriJ sectoare de costuri a unor tipuri de c"eltuieli cum ar fi: c"eltuielile de
constituire, c"eltuielile de dezvoltare, contravaloarea programelor informatice i a altor active
necorporale, valoarea lucrrilor de construcii monta(, de modernizare i amena(are realizate
asupra mi(loacelor fi#e luate cu c"irie, c"eltuielile nregistrate n avans, c"eltuielile aferente
constituirii unor provizioane pentru riscuri i c"eltuieli 3provizioane pentru garanii acordate
clienilor4, etc.
6xemplu4
) ntrepridere ia n c"irie n luna feruarie anul curent un depozit pe o perioad de $D luni pentru
care pltete anticipat n luna respectiv o c"irie de H.GDD lei.
,aloarea lunar a c"iriei N H.GDD lei J$D luni N HGD leiJ lun
'stfel n luna feruarie a anului curent suma de HGD lei reprezint c"eltuiala efectiv cu c"iria
aferent lunii respective iar restul de 1.EGD lei reprezint o c"eltuial nregistrat n avans.
Frin aplicarea acestor procedee c"eltuielile se calculeaz i apoi se colecteaz n cazul
purttorilorJ sectoarelor de costuri pe articole de calculaie respectiv pe poziiile unei
nomenclaturi, elaorate dup un criteriu comple# care ine seama att de coninutul economic ct
i de destinaia c"eltuielilor respective.
>.4. PROCEDEE DE REPARTI<ARE A CJELTUIELILOR
COMUNE GINDIRECTEH
n scopul repartizrii i delimitrii c"eltuielilor indirecte asupra costului de producie, pe
genuri de activiti, pe sectoare i pe purttori de costuri este utilizat p$oce,e'( /'p("ment$"".
'cest procedeu poate lua dou forme:
E6
- forma clasic,
- forma cifrelor relative de structur.
I. P$oce,e'( /'p("ment$"" #o$m! c(!/"c presupune parcurgerea urmtoarelor
et!pe:
- alegerea unei aze de repartizare comun ca natur tuturor produselor, sau activitilor ce se
constituie ca i oiect de eviden i calcul, dar diferite ca mrime 3e#. total c"eltuieli directe,
salariile directe, numprul de ore de funcionare a utila(elor, valoarea utila(elor etc.4
- calculul coeficientului de repartizare s
=
utiliznd urmtoarea relaie de calcul:

=
=
n
i
i
r
s
<r
&!
=
$

unde:
r
&! - c"eltuiala de repartizat,

i
<r - aza de repartizare aleas.
- calculul cotei din c"eltuielile indirecte i
&!
ce revin fiecrui produs, sector, activitate, etc.
s i i
= <r &! Y =
&a rndul lui procedeul suplimentrii n forma clasic prezint trei variante:
$. rocedeul suplimentrii prin coeficient unic sau global B n acest caz se calculeaz un
singur coeficient de repartizare 3coeficient de suplimentare4
<xemplu=
&a o ntreprindere c"eltuielile generale de administraie au valoarea de 1.6DD lei i se repartizeaz
asupra celor trei produse oinute ', 9, = utilizndu-se ca i az de repartizare c"eltuielile cu
materiile prime n valoare de $1.DDD lei, repartizate astfel:
- pentru produsul ' B G.6DD lei,
- pentru produsul 9 B E.DDD lei,
- pentru produsul = B G.HDD lei.
$. aza de repartizare aleas B c"eltuielile cu materiile prime
6. coeficientul de repartizare ]s N 1.6DD leiJ $1.DDD lei N D,260
0. cota din c"eltuiala general de administraie aferent fiecrui produs oinut:
- pentru produsul ': D,260 Y G.6DD lei N 6.$//,E lei
- pentru produsul 9: D,260 Y E.DDD lei N 6.G0H lei
- pentru produsul =: D,260 Y G.HDD lei N 6.2E6,2 lei.
6. rocedeul suplimentrii prin coeficieni difereniai 6 n acest caz repartizarea c"eltuielilor
indirecte se face utiliznd mai muli coeficieni de suplimentare calculai diferit de la un fel
de c"eltuial la altul, n raport cu mai multe aze 3criterii4 de repartizare.
'ceste procedeu se utilizeaz pentru repartizarea c!eltuielilor de ntreinere i funcionare a
utilaAelor care cuprind la rndul lor c"eltuieli cu reparaia utila(elor, amortizarea utila(elor,
E0
energia te"nologic etc, sau a c!eltuielilor cu administrarea i conducerea seciilor productive
care cuprind c"eltuielile cu salariile personalului din conducerea i administrarea seciilor,
amortizarea activelor corporale utilizate n interesul general al ntreprinderii, c"eltuieli cu
iluminatul i nclzitul spaiilor productive.
<xemplu=
n vederea determinrii c"eltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utila(elor 3=.+.>.8.4 la o
ntreprindere apar urmtoarele situaii:
- amortizarea cldirii monoloc n care funcioneaz dou secii de faricaie este de 0.$2D lei
iar suprafaa seciilor este de 6E.DDD m^ din care secia + are $2.GDD m^ iar secia ++ are
$$.GDD m^.
- consumul de energie n scopuri te"nologice este de 26G.DDD ]_ iar puterea instalat este de
H.DDD ]_ din care pentru secia + este de G.DDD ]_ iar pentru secia ++ este de 0.DDD ]_.
a4. pentru amortizarea utila(elor
$. aza de repartizare B suprafaa seciilor
6. coeficientul de repartizare ]s N 0.$2D lei J 6E.DDD m^ N D,$6DH
0. c"eltuielile cu amortizarea pentru fiecare secie:
- pentru secia $: D,$6DH Y $2.GDD m^ N $.1G$,E lei
- pentru secia 6: D,$6DH Y $$.GDD m^ N $.0HH,2 lei
4. pentru consumul de energie n scopuri te"nologice:
$. aza de repartizare B puterea instalat
6. coeficientul de repartizare ]s N 26G.DDD ]_ J H.DDD ]_ N G0,$6G
0. consumul de energie te"nologic pentru fiecare secie este:
- pentru secia $: G0,$6G Y G.DDD ]_ N 6EG.E6G ]_
- pentru secia 6: G0,$6G Y 0.DDD ]_ N $G/.01G ]_
=.+.>.8. N c"eltuiala cu amortizarea R consumul de energie te"nologic, pentru fiecare secie
este:
- pentru secia $: =.+.>.8. N $.1G$,E R 6EG.E6G N 6E1.01E,E lei,
- pentru secia 6: =.+.>.8. N $.0HH,2 R $G/.01G N $ED.1E0,2 lei.
/. rocedeul suplimentrii prin coeficieni selectivi B acest procedeu este utilizat pentru
repartizarea c"eltuielilor indirecte ale seciilor asupra purttorilor de costuri 3produse4,
presupunnd pe lng folosirea unor aze de repartizare care difer de la un fel de c"eltuieli la
altul i alegerea produselor asupra crora treuie repartizate.
<xemplu=
&a o ntreprindere c"eltuielile cu ntreinerea i funcionarea utila(elor 3=.+.>.8.4 au valoarea de
0.EE0 lei. 7 se repartizeze, n funcie de aza de repartizare aleas 3salariile directe4 aceste
c"eltuieli pe cele trei secii i pe cele trei produse oinute ', 9, =, cunoscndu-se datele din
taelul de mai (os:
E3p("c!%"" Sec%"! 1 Sec%"! 4 Sec%"! 9 Tot!(
=.+.>.8. H2D lei $.26H lei $.0/G lei 0.EE0 lei
E2
7alariile directe
3aza de repartizare4
6.GHD lei 6./DD lei 6.2HD lei -
Frodusul ' $.01D lei $.E6H lei - -
Frodusul 9 $.6$D lei /16 lei $.22G lei -
Frodusul = - 0DD lei $.D0G lei -

$. aza de repartizare B salariile directe
6. coeficienii de repartizare calculai pentru fiecre secie sunt:
- pentru secia $: ]s$ N H2D lei J 6.GHD lei N D,06G
- pentru secie 6: ]s6 N $.26H lei J 6./DD lei N D,2/6
- pentru secia 0: ]s0 N $.0/G lei J 6.2HD lei N D,GE6
0. cota parte din =.+.>.8. pentru fiecare secie i produs este:
- pentru secia $ produsul ': D,06G Y $.01D lei N 22G,6G lei
- pentru secia $ produsul 9: D,06G Y $.6$D lei N 0/2,1G lei
- pentru secia $ produsul =: D,06G Y D lei N D lei
- pentru secia 6 produsul ': D,2/6 Y $.E6H lei N HDD,/H lei
- pentru secia 6 produsul 9: D,2/6 Y /16 lei N 21H,66 lei
- pentru secia 6 produsul =: D,2/6 Y 0DD lei N $2H,H lei
- pentru secia 0 produsul ': D,GE6 Y D lei N D lei
- pentru secia 0 produsul 9: D,GE6 Y $.22G lei N H$6,D/ lei
- pentru secia 0 produsul =: D,GE6 Y $.D0G lei N GH6,/$ lei
II. P$oce,e'( /'p("ment$"" #o$m! c"#$e(o$ $e(!t"8e ,e /t$'ct'$ este utilizat
de asemenea n scopul repartizrii c"eltuielilor indirecte pe produse, sectoare, activiti etc,
presupunnd parcurgerea urmtoarelor et!peO
- determinarea greutii specifice i
?s
sau a ponderii azei de repartizare + n totalul azelor
de repartizare dup relaia de calcul

=
=
n
i
i
i
i
<r
<r
?s
$
unde
i
<r - valoarea azei de repartizare ce corespunde unui produs, sector, activitate, etc.
- determinarea cotei pri din c"eltuielile indirecte de repartizat ce revin fiecrui produs, sector
activitate etc., dup relaia de calcul:
i i
?s &9$ &r Y =

unde
i
&r - cota parte din c"eltuielile indirecte ce vor fi repartizate pe produs, activitate, sector,
etc;
=:% B c"eltuielile totale indirecte de repartizat

i
?s - greutatea specific aferent fiecrui produs, activitate etc,
<xemplu=
EG
&a o ntreprindere din procesul de producie au rezultat trei produse ', 9, =, c"eltuielile cu
manopera aferente lor fiind de H.HGD lei din care:
- pentru produsul ' B 0.6DD lei,
- pentru produsul 9 B 2.DGD lei,
- pentru produsul = B $.EDD lei.
="eltuielile indirecte de producie au valoarea de 6.HHD lei i vor fi repartizate pe cele trei
produse ', 9, = utiliznd ca i az de repartizare c"eltuielile cu manopera.
$. aza de repartizare B c"eltuielile cu manopera
6. determinarea greutii specifice pentru fiecare produs
- pentru produsul ': 0.6DD lei J H.HGD lei N D,0E$
- pentru produsul 9: 2.DGD lei J H.HGD lei N D,2G1
- pentru produsul =: $.EDD lei J H.HGD lei N D,$HD
0. determinarea cotei pri din c"eltuielile indirecte de producie ce vor fi repartizate pe fiecare
produs
- pentru produsul ': D,0E$ Y 6.HHD lei N $.D0/,EH lei
- pentru produsul 9: D,2G1 Y 6.HHD lei N $.0$E,$E lei
- pentru produsul =: D,$HD Y 6.HHD lei N G62,$E lei.
>.9. PROCEDEE DE DELIMITARE A CJELTUIELILOR DE
PRODUCIE 6N FIME NI VARIABILE
'ceste procedee presupun ,e("m"t!$e! 8o('m'('" ,e c@e(t'"e(" :nco$po$!2"(e :n
c@e(t'"e(" 8!$"!2"(e *" c@e(t'"e(" #"3e i de a crei rezolvare depinde reuita unor metode moderne
de caclulaie a costurilor: metoda costurilor standard cu ugete fle#iile, metoda direct costing,
metoda direct costing evoluat, etc. Frolema separrii c"eltuielilor de producie n variaile i
fi#e se pune att n legtur cu c"eltuielile de producie semivariaile sau degresive ct i pentru
un total al c"eltuielilor despre care treuie s se cunoasc informaii cu privire la volumul
c"eltuielilor variaile sau fi#e pe care le cuprinde.
Frincipiul de az al acestor procedee const n determinarea influenei pe care
modificarea volumul produciei o are asupra c"eltuielilor de producie 3e#cepie fcnd procedeul
analitic4.
n aceast categorie de procedee de calculaie a costurilor se cuprind urmtoarele:
- procedeul matematic,
- procedeul variatorului,
- procedeul analitic.
I. P$oce,e'( m!tem!t"c are la az relaia liniar care se formeaz ntre volumul
c"eltuielilor de producie i volumul produciei oinute de ctre ntreprindere, volum care a
determinat c"eltuielile respective. 'cest procedeu se utilizeaz su urmtoarele forme:
- procedeul matematic azat pe costul marginal;
- procedeul matematic azat pe funcia de regresie;
- procedeul matematic azat pe punctele de ma#im i minim .
.. rocedeul matematic bazat pe costul marginal
EE
=ostul marginal
m
& reprezint ec"ivalentul valoric al consumurilor de resurse generate
de faricarea ultimei uniti de produs faricat pentru a atinge un anumit nivel de producie dat
0G
n n m
& & & =
+$
unde
$ + n
& - c"eltuielile aferente nivelului de activitate nR$

n
& - c"eltuielile aferente nivelului de activitate n
=ostul marginal unitar
m
c se determin prin aplicarea urmtoarei relaii de calcul:
n n
n n
m
5 5
& &
c

=
+
+
$
$
5
&

=
Frocedeul matematic azat pe costul marginal are la az regula conform creia (! o
c$e*te$e ! p$o,'c%"e") :n c!,$'( !ce(e"!*" c!p!c"t%" ,e p$o,'c%"e c$e/c n'm!" co/t'$"(e
8!$"!2"(e) ce(e #"3e $m0n0n, ne/c@"m2!te.
="eltuielile variaile se vor determina prin nmulirea costului marginal unitar cu volumul
produciei iar c"eltuielile fi#e prin scderea celor variaile din totalul c"eltuielilor realizate pentru
oinerea nivelului de producie respectiv.
<xemplu=
5eterminai valoarea c"eltuielilor variaile i fi#e aferente oinerii produciei, datele cifrice
putnd fi oinute din taelul de mai (os:
N"8e( ,e
!ct"8"t!te
Co/t'$" tot!(e ,e p$o,'c%"eG
9
&
H
Vo('m'( p$o,'c%"e" G 5 H
* $2D.DDD lei $G.DDD uc.
*R$ $ED.DDD lei $1.GDD uc.

$. valoarea costului marginal unitar
m
c
N 3$ED.DDD lei B $2D.DDD lei4J 3$1.GDD uc. B
$G.DDDuc.4 N H leiJ uc.
6. valoarea c"eltuielilor variaile
v
&
se determin astfel:
- pentru nivelul de activitate *:
E
v
&
N H leiJ uc. Y $G.DDD uc. N $6D.DDD lei
- pentru nivelul de activitate *R$:
$ + E
v
&
N H leiJ uc. Y $1.GDD uc N $2D.DDD lei
0. valoarea c"eltuielilor fi#e
.
&
se determin astfel:
- pentru nivelul de activitate *:
E
.
&
N $2D.DDD lei B $6D.DDD lei N 6D.DDD lei
- pentru nivelul de activitate *R$:
$ + E
.
&
N $ED.DDD lei B $2D.DDD lei N 6D.DDD lei.
n situaia n care, pentru separarea c"eltuielilor de producie n variaile i fi#e se pornete
de la determinarea c"eltuielilor fi#e, pentru stailirea valorii acestora se utilizeaz co/t'(
$e1",'!(
9>
care reprezint costul aferent capacitii de producie e#istente, determinat de
pregtirea acesteia i fiind aferent produciei anterioare.
0G
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune, .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg. G2
E1
=ostul rezidual
r
c se determin ca diferen dintre costul mediu unitar c i costul
marginal
m
c iar prin nmulirea costului rezidual cu volumul produciei se determin c"eltuielile
fi#e. ="eltuielile variaile se determin prin diminuarea c"eltuielilor de producie cu c"eltuielile
fi#e a cror valoarea a fost stailit anterior.
n acest caz determinarea c"eltuielilor fi#e i variaile din e#emplul anterior se realizeaz
astfel:
$. valoarea costului marginal unitar
m
c
N 3$ED.DDD lei B $2D.DDD lei4J 3$1.GDD uc. B $G.DDD
uc.4 N H leiJ uc.
6. valoarea costului mediu unitar c se determin astfel:
- pentru nivelul de activitate *: E
c
N $2D.DDD lei J$G.DDD uc. N /,304 leiJ uc.
- pentru nivelul de activitate *R$: $ + E
c
N $ED.DDDlei J$1.GDD uc. N /,$26HG leiJ uc.
0. valoarea costului rezidual
r
c
se determin astfel:
- pentru nivelul de activitate *:
E
r
c
N /,304 leiJ uc. B H leiJ uc. N $,304 leiJ uc.
- pentru nivelul de activitate *R$:
$ + E
r
c
N /,$26HG leiJ uc. B H leiJ uc. N $,$26HG leiJ uc.
2. valoarea c"eltuielilor fi#e
.
&
se determin astfel:
- pentru nivelul de activitate *:
E
.
&
N $,304 leiJ uc. Y $G.DDD uc. N 6D.DDD lei
- pentru nivelul de activitate *R$:
$ + E
.
&
N $,$26HG leiJ uc. Y $1.GDD uc.N 6D.DDD lei.
G. valoarea c"eltuielilor variaile
v
&
se determin astfel:
- pentru nivelul de activitate *:
E
v
&
N $2D.DDD lei B 6D.DDD lei N $6D.DDD lei
- pentru nivelul de activitate *R$:
$ + E
v
&
N $ED.DDD lei B 6D.DDD lei N $2D.DDD lei
8. rocedeul matematic bazat pe funcia de regresie
/>
are la aza funcia L N a R Y# unde
parametrul a reprezint costurile fi#e 3=:4, iar parametrul costul unitar variail
v
c .
>uncia costului total poate fi scris astfel: =: N => R
v
c Y`
Frin multiplicarea funciei cu n ! B numrul perioadelor de gestiune i apoi cu # se oine
urmtorul sistem de ecuaii:
n Y a R Y

x N

F
a Y

x R Y

6
x N

xF
n urma rezolvrii sistemului de ecuaii de mai sus se oin necunoscutele a i astfel:
0E
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune, .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg. 6DG
01
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune, .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg. 6DG-6DE
EH
6 6
6
4 3

=
x x n
xF x F x
a
i
6 6
4 3

=
x x n
F x xF n
b
'plicarea procedeului matematic azat pe funcia de regresie n cazul e#emplului de mai
sus se realizeaz astfel:
$. determinarea elementelor necesare determinrii necunoscutelor a B c"eltuielile fi#e i B
costul unitar variail
N"8e('( ,e
!ct"8"t!te
3 c!nt"t!te! ,e
p$o,'/e
- c@e(t'"e("(e
,e p$o,'c%"e
6
x
3R-
* $G.DDD $2D.DDD 66G.DDD.DDD 6.$DD.DDD.DDD
*R$ $1.GDD $ED.DDD 0DE.6GD.DDD 6.HDD.DDD.DDD
:):'& 06.GDD 0DD.DDD G0$.6GD.DDD 2./DD.DDD.DDD
6. determinarea necunoscutelor a i dup relaiile amintite mai sus:
a N 3G0$.6GD.DDD Y 0DD.DDD B 06.GDD Y 2./DD.DDD.DDD4 J 36 Y G0$.6GD.DDD B $.DGE.6GD.DDD4 N
6D.DDD lei NT costurile fi#e la cele dou nivele de activitate au valoarea de 6D.DDD lei
N 36 Y 2./DD.DDD.DDD B 06.GDD Y 0DD.DDD4 J 36 Y G0$.6GD.DDD B $.DGE.6GD.DDD4 N H leiJ uc
0. valoarea c"eltuielilor variaile
v
&
se determin astfel:
- pentru nivelul de activitate *:
E
v
&
N H leiJ uc. Y $G.DDD uc.N $6D.DDD lei
- pentru nivelul de activitate *R$:
$ + E
v
&
N H leiJ uc Y $1.GDD uc. N $2D.DDD lei
/. rocedeul matematic bazat pe punctele de %maxim % i %minim % utilizat pentru determinarea
c"eltuielilor fi#e i variaile presupune parcurgerea urmtoarelor etape de lucru:
- determinarea costului variail unitar v
c
dup formula de calcul:
min ma#
min ma#
5 5
& &
c
9 9
v

=
- determinarea costurilor fi#e totale 9
&
prin urmtoarea relaie de calcul:
4 Y 3
v 9 .
c x & & = .
n cazul n care se pornete de la determinarea mai nti a c"eltuielilor fi#e se utilizeaz relaia de
calcul:
E/
min ma#
min ma#
ma# min
Y Y
5 5
& 5 & 5
&
9 9
.

=
dup care prin diferen se oine i valoarea c"eltuielilor variaile
. 9 v
& & & = .
'plicarea acestui procedeu n cazul e#emplului de mai sus se realizeaz astfel:
a4. n cazul n care se pornete de la costurile variabile:
$. se determin costul unitar variail:
v
c
N 3$ED.DDD lei B $2D.DDD lei4 J 3$1.GDD lei uc. B
$G.DDD leiJ uc.4 N H leiJ uc.
6. valoarea c"eltuielilor variaile
v
&
se determin astfel:
- pentru nivelul de activitate *:
E
v
&
N H leiJ uc. Y $G.DDD uc. N $6D.DDD lei
- pentru nivelul de activitate *R$:
$ + E
v
&
N H leiJ uc. Y $1.GDD uc N $2D.DDD lei
0. valoarea c"eltuielilor fi#e
.
&
se determin astfel:
- pentru nivelul de activitate *:
E
.
&
N $2D.DDD lei B 3$G.DDD uc. Y H leiJ uc. 4 N 6D.DDD lei
- pentru nivelul de activitate *R$:
$ + E
.
&
N $ED.DDD lei B 3$1.GDD uc.Y H leiJ uc4 N 6D.DDD
lei.
4. n cazul n care se pornete de la c!eltuielile fixe
$. valoarea c"eltuielilor fi#e
.
&
aferente celor dou nivele de activitate se determin astfel:
.
& N 3$1.GDD uc. Y $2D.DDD lei B $G.DDD uc. Y $ED.DDD lei4 J 3$1.GDD uc B $G.DDD uc.4 N
6D.DDD lei
6. valoarea c"eltuielilor variaile
v
& se determin astfel:
- pentru nivelul de activitate *:
E
v
&
N $2D.DDD lei B 6D.DDD lei N $6D.DDD lei
- pentru nivelul de activitate *R$:
$ + E
v
&
N $ED.DDD lei B 6D.DDD lei N $2D.DDD lei.
II. P$oce,e'( 8!$"!to$'('" utilizarea acestui procedeu n soluionarea costurilor !/"&'$
,ete$m"n!$e! p$opo$%"e" c@e(t'"e("(o$ 8!$"!2"(e *" ! ce(o$ #"3e :n tot!('( c@e(t'"e("(o$ ,e
p$o,'c%"e. Fentru stailirea acestei proporii procedeul variatorului utilizeaz un indicator
denumit 8!$"!to$ 3>actor of e#pence variailitL 4
0H
.
Frin acest procedeu se stailiete proporia c"eltuielilor variaile n totalul c"eltuielilor de
producie. 'plicarea acestui procedeu se realizeaz parcurgnd urmtoarele etape:
- determinarea variatorului ,:
$DD Y
9
v
&
&
; =
care poate lua valori ntre $ i $DD n cazul
e#primrii procentuale sau ntre $ i $D 3cnd relaia nu este multiplicat cu $DD4;
- determinarea c"eltuielilor variaile v
&
N
; &
9
Y
;
0H
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune, .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg. 6DH
1D
- determinarea c"eltuielilor fi#e v 9 .
& & & =
sau
4 $ 3 ; & &
9 .
=
.
,ariatorul poate fi folosit n determinarea costurilor previzionate, a costurilor efective i a
aaterilor fa de cele prestailite 3previzionate4. n condiiile evoluiei proporionale a costurilor
variaile i cunoscnd variatorul pentru o anumit nivel de activitate se poate determina nivelul
costurilor totale ale unui alt nivel de activitate conform relaiei de calcul:
D
D
$
Y \ $ 4 [3
D D $
;
5
5
& & &
9 9 9
+ =

unde: D,$ B nivelul de activitate 3de az i cel curent4,

9
& - costurile totale,
O - volumul fizic al produciei,

D
; - variatorul nivelului activitii de az.
<xemplu=
&a o ntreprindere s-au oinut n perioada curent E.GDD uc. produse finite. ="eltuielile totale
aferente produciei oinute au valoarea de 6G.HDD lei, din care c"eltuielile variaile sunt de
$G.21D lei. 7tailii valoarea c"eltuielilor fi#e prin procedeul variatorului, nivelul c"eltuielilor
totale n perioada urmtoare tiind c se preconizeaz o cretere a produciei cu $H X, costurile
avnd ns o evoluie proporional precum i valoarea c"eltuielilor fi#e i variaile aferente
acestei perioade.
$. determinarea variatorului n perioada curent 3de az4
D
;
N 3$G.21D lei J 6G.HDD lei4 Y $DD
N G/,/E X
6. determinarea c"eltuielilor fi#e:
D
.
&
N 6G.HDD lei Y 3$DD - G/,/E X4 N $D.00D lei
0. determinarea c"eltuielilor totale aferente perioadei precedente
$
9
&

$
9
&
N 6G.HDD lei R 6G.HDD lei Y 3 $
GDD . E
X $H Y GDD . E GDD . E

+
buc
buc buc
4 Y G/,/EX N
N 6G.HDD lei R 6G.HDD lei Y 4 $
GDD . E
E1D . 1
3
buc
buc
YG/,/E X N 6H.GH2,G2 lei.
2. Fentru determinarea c"eltuielilor variaile i fi#e aferente perioadei urmtoare este necesar
cunoaterea valorii variatorului perioadei respective. 'cesta se determin cu a(utorul relaiei:
$
D
D $
Y
c
c
; ; =

unde
D
c i
$
c reprezint costul unitar mediu aferent celor dou perioade
'stfel variatorul perioadei urmtoare se determin astfel:
$
; N D,G//E Y
buc
lei
buc
lei
E1D . 1
G2 , GH2 . 6H
GDD . E
HDD . 6G
N D,E0HEN E0,HEX

2.$. determinarea c"eltuielilor variaile aferente perioadei urmtoare se realizeaz astfel:
1$
$
Y
$ $
; & &
9 v
=
N 6H.GH2,G2 lei Y E0,HE X N $H.6G2,DH lei
2.6. determinarea c"eltuielilor fi#e aferente perioadei urmtoare se realizeaz astfel:
= = 4 $ 3
$
$ $
; & &
9 . 6H.GH2,G2 lei Y 3$ B D,E0HE4 N $D.00D lei
III. P$oce,e'( !n!("t"c ,e,'ct"8 este utilizat numai n antecalcul, folosirea lui intervenind
n ipoteza n care nu e#ist date aferente perioadelor anterioare, cnd datele e#istente privind
producia i c"eltuielile reflect o alt corelaie dect cea liniar sau cnd aceste date sunt
necorespunztoare datorit unor modificri survenite n condiiile de desfurare a activitii
3modernizarea utila(elor, adoptarea de te"nologii noi, modificarea capacitii de producie4.
)rganele care coordoneaz lucrrile de calculaie analizeaz mpreun cu factorii te"nici
de organizare a produciei fiecare activitate n parte pentru gsirea metodelor optime de e#ecutare
a lucrrilor i stailirii costurilor acestora; n aceste momente stailindu-se i caracterul fiecrei
c"eltuieli efectuate, n vederea includerii lor n diferitele categorii de costuri 3fi#e sau variaile4.
n continuare aceste metode de prelucrare, mpreun cu consumurile productive aferente
e#primate n uniti naturale 3e#. cantiti standard sau normate de materiale sau energie, ore de
munc standard4 se prevd n planurile de operaii pe produs; la ntocmirea lor planuri indicndu-
se participarea maitriilor sau te"nicienilor care rspund nemi(locit de desfurarea faricaiei.
Fentru celelalte activiti din ntreprindere 3e#. activitatea administrativ, de
management4 se stailesc parametrii care determin mrimea c"eltuielilor pe care le ocazioneaz
precizindu-se de asemenea i caracterul lor: variaile sau fi#e.
) dat stailite standardele cantitative, ele se vor pondera cu preurile stailindu-se astfel
standardele pentru costurile aferente principalelor consumuri productive i ugetele c"eltuielilor
de regie ale seciilor ntreprinderii.
>.;. PROCEDEE DE EVALUARE NI CALCULARE A COSTURILOR
PRIVIND PRODUCIA DE FABRICAIE INTERDEPENDENT
8nele ntreprinderi industriale se caracterizeaz prin e3"/ten%! 'no$ /ec%"" ,e #!2$"c!%"e
/!' !te("e$e c!$e :*" ("8$e!1 $ec"p$oc p$o,'/e /!' :*" p$e/te!1 /e$8"c"" pent$' ne8o"(e (o$ ,e
p$o,'c%"e. 'ceste tipuri de activiti reprezint o c!$!cte$"/t"c ! /t$'ct'$"(o$ "nte$ne c'
c!$!cte$ !'3"("!$ 3e#. staii de transformatori, central de ap, central termic, ateliere de
ntreinere i reparaii etc.4.
7pre e#emplu centrala de ap livreaz centralei termice apa necesar procesului de
producie i concomitent primind de la aceasta n anumite perioade ale anului energia termic
pentru nclzit.
'ceast deservire reciproc apare uneori i ntre unele secii sau farici ale unitilor
industriale. 5e e#emplu n centralele electrice de termoficare, producia de energie electric
este condiionat de producerea n prealail a energie termice pentru a crei oinere este necesar
de asemenea energia electric.
Frodusele sau prestaiile care se oin n acest fel reprezint p$o,'/e ,e #!2$"c!%"e
"nte$,epen,ent. n cazul lor se pune prolema determinrii costurilor la care se efectueaz
decontarea prestaiilor sectoarelor au#iliare dat fiind ncorporarea acestora n costurile celorlalte
sectoare, fiind vora de o intercondiionare n stailirea costurilor ce treuie decontate.
Fentru determinarea costurilor produselor de faricaie interdependent se utilizeaz
urmtoarele procedee i anume: procedeul evalurii prestaiilor reciproce la un cost prestailit
3standard4, procedeul calculelor iterative 3a iteraiilor sau pailor 4 i procedeul algeric
I. P$oce,e'( e8!('$"" p$e/t!%""(o$ $ec"p$oce (! 'n co/t p$e/t!2"("t G/t!n,!$,H este
utilizat n cazul sectoarelor cu producie omogen, presupunnd evaluarea cantitilor de produse
16
sau servicii la un cost antecalculat, urmnd a fi sczute din costurile sectorului prestator 3furnizor4
i adugate costurilor sectorului consumator 3eneficiar4.
<xemplu=
&a o unitate industrial n luna noiemrie centrala electric a eneficiat de $$6 ore de ntreinere
efectuate de sectorul de ntreinere care la rndul lui a eneficiat de 6.GDD W_" livrai de centrala
electric. =osturile celor dou sectoare, fr a ine cont de prestaiile reciproce, sunt :
- pentru sectorul ntreinere: 0.GHD lei
- pentru sectorul =entrala electric: G.H2D lei.
=osturile unitare standard, care au fost stailite pentru evaluarea prestaiilor reciproce, sunt:
- pentru sectorul ntreinere: D,6$G leiJ "
- pentru sectorul =entrala electric: D,06G leiJ W_"
5eterminai costurile aferente celor dou sectoare care cuprind i evaluarea prestaiilor reciproce.
$. determinarea valorii prestaiilor reciproce:
- la sectorul ntreinere: . prest
;
N $$6 " Y D,6$G leiJ" N 62,DH lei
- la sectorul =entrala electric: . prest
;
N 6.GDD W_" Y D,06G leiJ W_" N H$6,G lei
6. determinarea costurilor aferente celor dou sectoare cu luarea n considerare a prestaiilor
reciproce
- pentru sectorul ntreinere:
e >ntretiner
9
&
N 0.GHD lei R H$6,G lei B 62,DH lei N 2.0EH,26 lei
- pentru sectorul =entrala electric:
ectrica &entralael
9
&
N G.H2D lei R 62,DH lei B H$6,G lei N G.DG$,GH lei.
II. P$oce,e'( c!(c'(e(o$ "te$!t"8e G! D"te$!%""(o$ D /!' ! Dp!*"(o$ DH presupune efectuarea
unor calcule repetate i succesive de preluare de ctre sectoarele consumatoare 3eneficiare4 a
unor cote pri din costurile sectoarelor prestatoare 3furnizoare4, cotele pri fiind proporionale
cu volumul produciei preluate de la sectoarele prestatoare. 7e repet aceste calcule pn cnd se
oin rezultate ce denot influene reciproce de negli(at.
n cazul considerrii a dou sectoare ' i 9 care i presteaz uneia alteia servicii,
p!*"" vor fi urmtorii:
evaluarea costului sectorului 9 negli(nd prestaiile primite de la sectorul ',
calcularea costului sectorului ' innd cont de prestaiile primite de la sectorul 9 care sunt
evaluate la costul unitar al pasului $ ,
recalcularea costului sectorului 9 evalund prestaiile primite de la sectorul ' la costul unitar
al pasului 6 ,
recalcularea costului sectorului ' integrnd prestaiile primite de la sectorul 9 la costul unitar
al pasului 0 .
7e continuare revenind la centrul 9 i apoi din nou la ', oprindu-se aceste calcule repetate i
succesive atunci cnd gradul de apro#imare este considerat ca suficient, iar diferenele devin
negli(aile pentru calculul prestaiilor reciproce.
<xemplu=
10

&a o unitate industrial sectoarele =entrala electric 3=.4 i =entrala termic 3=:4 i presteaz
servicii reciproce. ="eltuielile aferente acestor dou sectoare n luna noiemrie sunt:
- pentru sectorul =entrala electric: $./6$,G lei,
- pentru sectorul =entrala termic: 6.GHD lei.
&a =entrala electric se oin 6.6GD W_ energie din care EHD W_ sunt utilizati de ctre =entrala
termic iar la =entrala termic se oine 0.GDD gigacal. cldur din care 1ED gigacal. sunt utilizai
la =entrala electric.
7tailii costul unitar att la sectorul =entrala .lectric ct i la sectorul =entrala termic prin
procedeul iteraiilor sau pailor .
$.
=
&9
9
&
6.GHD lei
&9
u
c
N 6.GHD lei J 0.GDD gigacal. N D,101 leiJ gigacal.
6.
&6
9
&
N $./6$,G lei R D,101 leiJ gigacal. Y 1ED gigacal. N 6.2H$,16 lei
&6
u
c
N 6.2H$,16 lei J 6.6GD W_ N $,$D6J W_
0.
=
&9
9
&
6.GHD lei R $,$D6 leiJ W_ Y EHD W_ N 0.00D,D0 lei

&9
u
c
N 0.00D,D0 lei J 0.GDD gigacal. N D,/G$ leiJ gigacal.
2.
&6
9
&
N $,/6$,G lei R D,/G$ leiJ gigacal. Y 1ED gigacal. N 6.E22,6E lei

&6
u
c
N 6.E22,6E lei J 6.6GD W_ N $,$1G leiJ W_
G.
=
&9
9
&
6.GHD lei R $,$1G leiJ W_ Y EHD W_ N 0.01/,6G lei

&9
u
c
N 0.01/,6G lei J 0.GDD gigacal. N D,/EGG leiJ gigacal.
E.
&6
9
&
N $./6$,G lei R D,/EGG leiJ gigacal. Y 1ED gigacal. N 6.EGG,6H lei

&6
u
c
N 6.EGG,6H lei J 6.6GD W_ N $,$HD leiJ W_
1.
=
&9
9
&
6.GHD lei R $,$HD leiJ W_ Y EHD W_ N 0.0H6,2 lei

&9
u
c
N 0.0H6,2 lei J 0.GDD gigacal. N D,/EE leiJ gigacal.
H.
&6
9
&
N $./6$,G lei R D,/EE leiJ gigacal. Y 1ED gigacal. N 6.EGG,EE lei

&6
u
c
N 6.EGG,EE lei J 6.6GD W_ N $,$HD leiJ W_
/.
=
&9
9
&
6.GHD lei R $,$HD leiJ W_ Y EHD W_ N 0.0H6,2 lei

&9
u
c
N 0.0H6,2 lei J 0.GDD gigacal. N D,/EE leiJ gigacal.
$D.
&6
9
&
N $./6$,G lei R D,/EE leiJ gigacal. Y 1ED gigacal. N 6.EGG,EE lei

&6
u
c
N 6.EGG,EE lei J 6.6GD W_ N $,$HD leiJ W_
7e oserv c ntre iteraiile 1 i / pentru =entrala termic i respectiv H i $D pentru
=entrala electric nu e#ist diferene seminificative ele putnd fi considerate negli(aile, fapt care
face ca paii de calcul s fie ntrerupi.
Frin aplicarea acestui procedeu costurile unitare aferente celor dou sectoare este:
- costul unitar al sectorului =entrala electric este:
&6
u
c
N $,$HD leiJ ]Z
- costul unitar al sectorului =entrala termic este:
&9
u
c
N D,/EE leiJ gigacal.
12
III. P$oce,e'( !(&e2$"c presupune ,ete$m"n!$e! c@e(t'"e("(o$ !#e$ente p$o,'c%"e"
"nte$,epen,ente c' !C'to$'( 'n'" /"/tem ,e ec'!%"" ("n"!$e. Fentru formarea sistemului de
ecuaii liniare se apeleaz la urmtorul algoritm: producia evaluat pentru fiecare sector la
costul su unitar considerat necunoscut este eal cu volumul costurilor iniiale 0proprii1
sectorului respectiv la care se adau valoarea prestaiilor primite, evaluate la costul lor
unitar
3*
.
n cazul unei uniti industriale care are dou sectoare care i presteaz servicii una alteia
sistemul de ecuaii liniare este urmtorul:

>> > >
u rimite prestatiip 9 > u
c ;al & : c Y Y + =


> >> >>
u rimite prestatiip 9 >> u
c ;al & : c Y Y + =


unde:
>
u
c
i
>>
u
c
- costurile unitare ale celor dou sectoare 3considerate necunoscutele
sistemului4,

>
: i
>>
: - producia oinut n cele dou sectoare de activitate,

>
9
&
i
>>
9
&
- c"eltuielile totale de producie aferente celor dou sectoare de activitate,
rimite prestatiip
;al
- prestatiile primite de fiecare din cele dou sectoare n parte.
n cazul e#emplului de mai sus sistemul de ecuaii poate fi scris astfel:
6.6GD YO N $./6$,G R 1ED Y a
0.GDD a N 6.GHD R EHD Y O
6.6GD Y O B 1ED Y a N $./6$,G J Y EHD
-EHD Y O R 0.GDD Y a N 6.GHD J Y 6.6GD
$.G0D.DDD Y O B G$E.HDD Y a N $.0DE.E6D
- $.G0D.DDD Y O R 1.H1G.DDD Y a N G.HDG.DDD
1.0GH.6DD Y a N 1.$$$.E6D NT
6DD . 0GH . 1
E6D . $$$ . 1
= G N D,/EE leiJ gigacal.
6.6GD Y O N $./6$,G R 1ED Y D,/EE NT
6GD . 6
/EE , D Y 1ED G , /6$ . $ +
= 5 N $,$HD leiJ W_
5eci costurile unitare aferente celor dou sectoare =entrala electric i =entrala termic sunt:
- costul unitar al sectorului =entrala electric este:
&6
u
c
N $,$HD leiJ ]Z.
- costul unitar al sectorului =entrala termic este:
&9
u
c
N D,/EE leiJ gigacal.
>.F. PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTURILOR
PE UNITATEA DE PRODUS
0/
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune, .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg. 6$2
1G
Fentru determinarea costului unitar sunt utilizate o serie de procedee care difer n funcie
de numrul produselor faricate, cu caracterul i importana lor, cu corelaia e#istent ntre
produse i c"eltuielile de producie, cum ar fi: procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ,
procedeul randamentelor sau a ec!ivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul
principal, procedeul coeficienilor de ec!ivalen, procedeul valorii rmase 0procedeul deducerii
valorii produselor secundare1.
I. P$oce,e'( ,"8"1"'n"" /"mp(e este utilizat pentru determinarea co/t'('" 'n"t!$ :n c!1'(
#!2$"c$"" 'ne" c!nt"t%" ,e p$o,'/e pe$#ect ome&ene 3centralele electrice, centralele termice,
industria mineritului, etc.4.
=ostul unitar 3
u
c 4 se calculeaz prin raportarea c"eltuielilor ocazionate de oinerea
produciei 3colectate n mod gloal la nivel de ntreprindere4 la cantitatea de produse oinute
conform urmtoarei formule:
:
&
c
9
u
=
unde:
9
& - c"eltuielile totale ocazionate de oinerea produciei,
` - cantitatea de produse, n uniti perfect omogene oinut.
n cazul n care c"eltuielile sunt detaliate pe elemente primare de c&eltuieli formula de
calcul devine:
:
c!
c
i
u

=
unde

i
c! - c"eltuielile ocazionate de oinerea produciei detaliate pe elemente primare de
c"eltuieli i colectate n conturile de calculaie A4 =onturi de calculaie!astfel:
A4".B materii prime i materiale ,
A4".1 B comustiil, energie, ap ,
A4".4 B amortizarea imoilizrilor corporale ,
A4".9 B lucrri i servicii e#ecutate de teri ,
A4".; B salarii personal ,
A4".F B asigurri i protecie social ,
A4".> B c"eltuieli anticipate ,
A4".? B c"eltuieli preliminate ,
A4".I B alte c"eltuieli .
n cazul n care c"eltuielile sunt detaliate pe articole de calculaie formula de calcul
devine:
:
c!
c
A
u

=
unde
A
c!
- c"eltuielile ocazionate de oinerea produciei detaliate pe articole de calculaie i
colectate n conturile de calculaie A4 =onturi de calculaie!astfel:
A4".B B materii prime i materiale directe ,
A4".1 B salarii directe ,
A4".4 B asigurarea i protecia social aferente salariilor directe ,
A4".9 B alte c"eltuieli directe ,
A4".; B c"eltuieli cu ntreinerea i funcionarea utila(elor ,
A4".F B c"eltuieli generale ale seciei ,
1E
A4".> B c"eltuieli generale de administraie ,
A4".? B c"eltuieli de desfacere .
<xemplu=
7tailii, prin procedeul diviziunii simple, costul unitar la o ntreprindere minier unde
c"eltuielile de producie sunt de HG.2DD lei iar producia oinut este de 0.GDD tone.
$. 5eterminarea costului unitar al produciei oinute
u
c N HG.2DD lei J 0.GDD t N 62,2 leiJ t
6. 5eterminarea costului unitar al produciei oinute n cazul n care c"eltuielile sunt detaliate pe
e(emente p$"m!$e ,e c@e(t'"e("O
E(emente p$"m!$e
,e c@e(t'"e("
C@e(t'"e("
!ct"8"t%"" ,e
2!1
GA41H
C@e(t'"e("(e
!ct"8"t%""
!'3"("!$e
GA44H
C@e(t'"e("
"n,"$ecte
,e
p$o,'c%"e
GA49H
C@e(t'"e("
&ene$!(e ,e
!,m"n"/t$!%"e
GA4;H
C@e(t'"e("
,e
,e/#!ce$e
GA4FH
TOTAL
-materii prime i
materiale
$0.DDD lei /.GDD lei E.6DD lei $.$DD lei 6DD lei 0D.DDD lei
- comustiil, energie,
ap
$.0GD lei HDD lei 1GD lei /DD lei 2DD lei 2.6DD lei
- amortizarea
imoilizrilor corporale
6.12D lei 6.HGD lei 0.DDD lei - 6$D lei H.HDD lei
- lucrri i servicii
e#ecutate de teri
6.$DD lei $.60D lei - $.1GD lei 06D lei G.2DD lei
- salarii personal H.6DD lei G.2DD lei E.0DD lei 2.2DD lei $.1DD lei 6E.DDD lei
- asigurri i protecie
social
6.H1D lei $.H/D lei 6.6DG lei $.G2D lei G/G lei /.$DD lei
- alte c"eltuieli 1H6 lei 662 lei 060 lei 0D2 lei 6E1 lei $./DD lei
TOTAL 0$.D26 lei 6$.H/2 lei $H.11H lei /.//2 lei 0.E/6 lei IF.;BB (e"
u
c N 0D.DDD leiJ 0.GDD t R 2.6DD leiJ 0.GDD t R H.HDD lei J 0.GDD t R G.2DD leiJ 0.GDD t R 6E.DDD lei J
0.GDD t R R /.$DD lei J 0.GDD t R $./DD lei J 0.GDD t N H,G1$ leiJ t R $,6 leiJ t R 6,G$2 leiJ t R $,G26
leiJ t R 1,26H leiJ t R R 6,E leiJ t R D,G26 leiJ t N 62,2 leiJ t
c4. 5eterminarea costului unitar al produciei oinute n cazul n care c"eltuielile sunt detaliate
pe !$t"co(e ,e c!(c'(!%"eO
A$t"co(e ,e
c!(c'(!%"e
C@e(t'"e("
!ct"8"t%"" ,e
2!1
GA41H
C@e(t'"e("(e
!ct"8"t%""
!'3"("!$e
GA44H
C@e(t'"e("
"n,"$ecte
,e
p$o,'c%"e
GA49H
C@e(t'"e("
&ene$!(e ,e
!,m"n"/t$!%"e
GA4;H
C@e(t'"e("
,e
,e/#!ce$e
GA4FH
TOTAL
11
- materii prime i
materiale directe
6$./DD lei $G./DD lei - - - 01.HDD lei
- salarii directe $0.6DD lei 1.6DD lei - - - 6D.2DD lei
- asigurarea i protecia
social aferent salariilor
directe
2.E6D lei 6.G6D lei - - - 1.$2D lei
-alte c"eltuieli directe H$6 lei $.62H lei - - - 6.DED lei
- c"eltuieli de ntreinere
i funcionare a utila(elor
3=.+.>.8.4
- - G.2DD lei - - G.2DD lei
- c"eltuieli generale ale
seciei 3=.;.7.4
2.HDD lei - - 2.HDD lei
- c"eltuieli generale de
administraie
- - - E.DDD lei - E.DDD lei
- c"eltuieli de desfacere - - - - $.HDD lei $.HDD lei
TOTAL 2D.G06 lei 6E.HEH lei $D.6DD lei E.DDD lei $.HDD lei IF.;BB (e"
u
c N 01.HDD lei J 0.GDD t R 6D.2DD lei J 0.GDD t R 1.$2D lei J 0.GDD t R 6.DED lei J 0.GDD t R G.2DD
lei J 0.GDD t R 2.HDD lei J 0.GDD t R E.DDD lei J 0.GDD t R $.HDD lei J 0.GDD t N $D,H leiJ t R G,H6H leiJt
R 6,D2 leiJ t R D,GHH leiJ t R $,G26 leiJ t R $,01$ leiJ t R $,1$2 leiJ t R D,G$2 leiJ t N 62,2 leiJ t
II. P$oce,e'( c!nt"t!t"8 Gp$oce,e'( co/t'('" me,"' !( p$o,'c%"e" /"m'(t!teH se utilizeaz
pentru ,ete$m"n!$e! co/t'('" 'n"t!$ !( p$o,'c%"e" /"m'(t!ne.
P$o,'c%"! /"m'(t!n este reprezentat de producia oinut n stadii succesive de
prelucrare. Fentru acest tip de producie repartizarea c"eltuielilor pe produse se realizeaz prin
folosirea unor procedee de calcul convenionale diferite n funcie de faptul c:
- se oine din procesul de producie un singur produs principal i mai multe produse
secundare,
- se oin din procesul de producie mai multe produse principale i mai multe produse
secundare.
8tilizarea acestui procedeu presupune determinarea unui cost mediu pe unitatea de produs
3
si
m
c
4 prin diviziune simpl astfel:

=
=
=
m
A
A
t
n
i
i
m
H
c!
c
si
$
$
unde:
A
t
H
- cantitatea de produse simultane oinute;

i
c! - c"eltuielile de producie detaliate pe elemente primare de c"eltuieli sau pe articole de
calculaie.
Fentru produsele care prezint p"e$,e$" te@no(o&"ce n momentul captrii, lic"efierii sau
mutelierii se impune recalcularea costului mediu 3 p
c
4 n raport cu cantitatea efectiv depozitat
pe aza relaiei de calcul:
t t
t m
p
p H
H c
c
si

=
Y
1H
unde:
si
m
c
- costul mediu al produciei simultane

t
H - cantitatea teoretic dintr-un produs 3e#primat n aceeai unitate de msur4

t
p - pierderea te"nologic.
Fentru restul produselor costul unitar este reprezentat de costul mediu al produciei simultane.
<xemplu=
&a o instalaie de electroliz a clorurii de sodiu dintr-un cominat c"imic se oin urmtoarele
cantiti de produse simultane:
- E2.DDD tone leie de sod caustic din care se valorific G6.DDD tone,
- $1.2DD tone "idrogen din care se valorific $G.DDD tone,
- E6.DDD tone clor din care se valorific GG.DDD tone.
="eltuielile delimitate i colectate la nivelul instalaiei de electroliz sunt de 0$.G2D lei.
7tailii prin procedeul cantitativ 3procedeul costului mediu al produciei simultane4 costurile
unitare ale produciei efectiv valorificate.
$. determinarea costului unitar mediu al produciei simultane:
si
m
c
N 0$.G2D lei J 3E2.DDD t R $1.2DD t R E6.DDD t4 N D,6$// leiJ t
6. determinarea c"eltueililor aferente fiecrui produs simultan oinut:
- pentru leia de sod caustic: c! N D,6$// leiJ t Y E2.DDD t N $2.D10,E lei
- pentru "idrogen: c! N D,6$// leiJ t Y $1.2DD t N 0.H6E,6E lei
- pentru clor c! N D,6$// leiJ t Y E6.DDD t N $0.E00,H lei
0. determinarea costului unitar al produselor simultane efectiv valorificate:
- pentru leia de sod caustic: u
c
N $2.D10,E lei J G6.DDD t N D,61DE leiJ t
- pentru "idrogen: u
c
N 0.H6E,6E lei J $G.DDD t N D,6GG leiJ t
- pentru clor: u
c
N $0.E00,H lei J GG.DDD t N 62,1H/ leiJ t.

<xemplu=
n urma cominrii acetilenei cu acidul clor"idric, n urma procesului de producie, se oin
HGD tone clorur de vinil, 0H,G tone acetilen i GD,G tone acid clor"idric. n urma captrii se
nregistreaz pierderi te"nologice de 0,G X la acetilen i H,1 X la acid clor"idric.
="eltuielile aferente acestui proces de producie sunt de G.DDD lei.
7tailii prin procedeul cantitativ 3procedeul costului mediu al produciei simultane4 costurile
unitare ale celor trei produse simultane oinute.
$. determinarea costului unital al produciei simultane:
si
m
c
N G.DDD lei J 3HGD t R 0H,G t R GD,G t4 N G,06G leiJ t
6. determinarea pierderilor te"nologice aferente produselor simultane oinute:
1/
- pentru clorur de vinil: t
p
N D
- pentru acetilen: t
p
N 0H,G t Y 0,GX N $,02 t
- pentru acid clor"idric: t
p
N GD,G t Y H,1 X N 2,0/ t
0. determinarea costului unitar al fiecrui produs simultan oinut:
- pentru clorur de vinil: p
c
N
si
m
c
N G,06G leiJ t
- pentru acetilen: p
c
N 3G,06G leiJ t Y 0H,G t4 J 30H,G t B $,02 t4 N G,G$1 leiJ t
- pentru acid clor"idric: p
c
N 3G,06G leiJ t Y GD,G t4 J 3GD,G t B 2,0/ t4 N G,H06 leiJ t.
III. P$oce,e'( $!n,!mente(o$ /!' ! ec@"8!($"" c!nt"t!t"8e ! p$o,'/'('" /ec'n,!$ c'
p$o,'/'( p$"nc"p!( se aplic n cazul unitilor industriale n care din procesul de producie se
oin un produs principal i un produs secundar 3e#. sc"elele petroliere unde pe lng iei se
oine i gaz de sond, centralele "idroelectrice care pe lng energie electric oin i livreaz
terilor i ap neuzat din lacurile de acumulare, unitile cocsoc"imice unde concomitent cu
cocsul metalurgic se oine i gazul de cocs, etc4.
Fentru determinarea costului pe unitatea de produs un rol important l are transformarea
produselor secundare n produs principal fie utiliznd mrimi standard 3e#. $.DDD mb gaz de sond
N $ ton de iei, 6.DDD mbgaz de cocs N $ ton de cocs4
2D
fie pe aza unor calcule te"nice de
trasnformare cum ar fi n cazul centralelor "idroelectrice
2$
.
%elaia de calcul este urmtoarea:
a
A
a
%
I
CJ! Y
0E1
Y Y DDD . $

=


unde:
a
CJ! - cantitatea de energie electric ce s-ar putea produce prin uzinarea apei livrate la
teri, e#primat n W_",
A B cderea net a apei 3nlimea4 la o "idrocentral,
( B numrul "idrocentralelor aezate n aval de lacul de acumulare, su form de cascad

- randamentul mediu de funcionare al "idrocentralei,



a
% - cantitatea de ap livrat terilor n mii mb,
0E1 B coeficientul de trasnformare calculat dup formula de funcionare a turinelor
determinat astfel:
DDD . $
sec EDD . 0 Y 0E . $ Y 1G
0E1
unde &# Cm
= .
5up trasformarea produciei secundare n produs principal, prin diferite metode, pentru
stailirea costului unitar se parcurg urmtoarele etape:
$. determinarea c"eltuielilor aferente produselor secundare 3
s
c!
4 cu a(utorul urmtoarei relaii
de calcul:
sp
sp p
i
s
H
H H
c!
c! Y
+
=


2D
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune, .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg. 6$H
2$
=. )prea, ;. =rstea, =ontailitatea de gestiune i calculaia costurilor, .d. ;enicod, 9ucureti, 6DD6,
pg. $GD
HD
unde:
i
c! - c"eltuielile de producie pe feluri i de c"eltuieli
p
H
- cantitatea oinut din produsul principal
sp
H
- cantitatea de produs secundar transformat n produs principal
6. determinarea costului unitar al produsului secundar 3
s
u
c
4 dup relaia de calcul:
s
s
u
H
c!
c
s
=
unde:
s
H - cantitatea oinut din produsul secundar
0. determinarea c"eltuielilor aferente oinerii produsului principal 3 p
c!
4, dup relaia:
s i p
c! c! c! =
2. determinarea costului unitar aferent produsului principal 3
p
u
c
4 dup relaia de calcul:
p
u
c
N
p
p
H
c!
<xemplu=
&a o sc"el petrolier se oine n cursul unei perioade $2D tone iei considerat produs principal
i G.6DD mb gaz de sond considerat produs secundar. ="eltuielile sc"elei petroliere n perioada de
gestiune respectiv sunt n valoare de 2G.DGD lei. 7tailii costul unitar att al produsului principal
ct i al produsului secundar prin procedeul de mai sus.
$. transformarea produsului secundar 3gazul de sond4 n produs principal 3iei4
7tandard $.DDD mb gaz de sond N $ ton de iei NT G.6DD mb gaz de sond N G,6 tone iei
6. determinarea c"eltuielilor aferente produsului secundar oinut 3gazul de sond4
=
+
= tone
tone tone
lei
c!
s
6 , G Y
$2D 6 , G
DGD . 2G
$.E$0,0E lei
0. determinarea costului unitar aferent produsului secundar 3gazul de sond4
=
s
u
c
$.E$0,0E lei J G.6DD mb N D,0$D6 leiJ mb
2. determinarea c"eltuielilor aferente produsului principal 3iei4
=
p
c!
2G.DGD lei B $.E$0,0E lei N 20.20E,E2 lei
G. determinarea costului unitar aferent produsului principal 3iei4
p
u
c
N 20.20E,E2 lei J $2D tone N 0$D,6E leiJ ton.
H$
IV. P$oce,e'( coe#"c"en%"(o$ ,e ec@"8!(en% este utilizat pentru ,ete$m"n!$e! co/t'('"
'n"t!$ :n c!1'( p$oce/e(o$ ,e p$o,'c%"e ,"n c!$e $e1'(t m!" m'(te p$o,'/e con/",e$!te
p$"nc"p!(e 3produciei sortodimensional4.
P$o,'c%"! /o$to,"men/"on!( presupune c din aceeai cantitate de materie prim, n urma
aceluiai proces te!noloic se obin mai multe produse care se deosebesc ntre ele prin format,
dimensiuni, proprieti te"nologice i c"imice, nee#istnd posiilitatea delimitrii i diferenierii
c"eltuielilor de producie pe tipuri de produse 3e#. industria sticlriei, industria ceramic,
industria de panificaie, etc.4.
Frocedeul coeficienilor de ec"ivalen presupune stailirea unor caracteristici comune
tuturor produselor oinute n urma procesului de producie, difereniate n acelai timp ca nivel
de la un produs la altul, caracteristici care stau la aza omogenizrii produciei n scopul
diferenierii c"eltuielilor i determinarea costului unitar pentru fiecare produs. 'ceste
caracteristici pot fi de natur te"nic 3e#. greutate, lungime, suprafa, timp de prelucrare, consum
de materiale, etc.4 sau economic 3e#. valoarea materiilor prime consumate, manopera direct,
total costuri directe, etc.4.
'cest procedeu poate lua la rndul lui urmtoarele forme:
- procedeul coeficienilor de ec"ivalen simpli,
- procedeul coeficienilor de ec"ivalen compleci,
- procedeul coeficienilor de ec"ivalen inversai
- procedeul coeficienilor de ec"ivalen agregai
$. rocedeul coeficienilor de ec&ivalen simpli presupune /t!2"("$e! 'ne" /"n&'$e
c!$!cte$"/t"c" 3parametru de ec"ivalare4 com'ne t't'$o$ p$o,'/e(o$ o2%"n'te n cadrul
procesului de producie.
Fentru determinarea costului unitar prin acest procedeu, se parcurg urmtoarele et!pe:
$. 'legerea unui produs etalon e dintre produsele oinute din procesul de producie.
6. 5eterminarea coeficienilor de ec"ivalen simpli 3
i
C
4 pentru fiecare produs i prin
raportarea mrimii parametrului de ec"ivalare al produsului i 3
i
-#6 4 la mrimea
parametrului de ec"ivalare al produsului etalon e 3
e
-#6 4.
-#6e
-#6
C
i
i
=
0. :ransformarea cantitii oinute din fiecare produs i 3
i
H 4 n cantiti de produse
ec"ivalente 3
i
e
H
4
i i e
C H H
i
Y =
2. 5eterminarea costului pe unitatea de produs ec"ivalent 3
e
u
c
4 prin raportarea c"eltuielilor
totale 3 &9 4 la cantitatea de produse ec"ivalente oinute 3
=
n
i
e
i
H
$
4 cu formula:

=
=
n
i
e
u
i
e
H
&9
c
$
G. 5eterminarea costului unitar pentru fiecare produs i 3
i
u
c
4 prin ponderarea costului pe
unitatea de produs ec"ivalent 3
e
u
c
4 cu coeficienii de ec"ivalen simpli determinai anterior
3
i
C 4
H6
i u u
C c c
e i
Y =
<xemplu=
&a o ntreprindere din procesul de producie se oin 2 produse 3sortimente4 ', 9, =, 5 pentru
care cantitile faricate i consumul de materii prime aferent este prezentat n taelul de mai (os:
P$o,'/e A B C D
8niti fizice faricate GDD uc. 0HD uc. 21D uc. 2GD uc.
=onsum de materii prime 1DD leiJ uc. EDD leiJ uc. GHD leiJ uc. GGD leiJ uc.

="eltuielile de producie aferente au valoarea de 0$.DDD lei.
7tailii costul unitar al fiecrui produs oinut prin procedeul coeficienilor de ec"ivalen
simpli, produsul etalon ales fiind produsul =.
$. Frodusul etalon este produsul =
6. =alculul coeficienilor de ec"ivalen simpli:
- pentru produsul ': 3
C
N 1DD J GHD N 1)4B
- pentru produsul 9: <
C
N EDD J GHD N 1)B9
- pentru produsul =: &
C
N GHD J GHD N 1
- pentru produsul 5: @
C
N GGD J GHD N B)A;
0. :ransformarea produciei oinute n cantiti de produse ec"ivalente
- pentru produsul ':
3
e
H
N $,6D Y GDD uc. N EDD uc.
- pentru produsul 9:
<
e
H
N $,D0 Y 0HD uc. N 0/$,2 uc.
- pentru produsul =:
&
e
H
N $ Y 21D uc. N 21D uc.
- pentru produsul 5:
@
e
H
N D,/2 Y 2GD uc. N 260 uc.
2. 5eterminarea costului unitar ec"ivalent
e
u
c
N 0$.DDD lei J 3EDD uc. R 0/$,2 uc. R 21D uc. R 260 uc.4 N 1>);F1 (e"Q 2'c.
G. 5eterminarea costului unitar pentru fiecare produs oinut
- pentru produsul ':
3
u
c
N $E,2G$ leiJ uc. Y $,6D N $/,12$ leiJ uc.
- pentru produsul 9:
<
u
c
N $E,2G$ leiJ uc. Y $,D0 N $E,/22 leiJ uc.
- pentru produsul =:
&
u
c
N $E,2G$ leiJ uc. Y $ N $E,2G$ leiJ uc.
- pentru produsul 5:
@
u
c
N $E,2G$ leiJ uc Y D,/2 N $G,2E2 leiJ uc.
8. rocedeul coeficienilor de ec&ivalen compleci presupune 't"("1!$e! m!" m'(to$
p!$!met$"" ,e ec@"8!(!$e com'n" p$o,'/e(o$ $e!("1!te n cadrul procesului de producie.
Fentru determinarea costului unitar prin acest procedeu se parcurg urmtoarele et!pe:
$. 'legerea unui produs etalon e dintre produsele oinute din procesul de producie.
H0
6. 5eterminarea coeficienilor de ec"ivalen compleci 3
i
c
C
4 pentru fiecare produs i cu
a(utorul urmtoarei formula de calcul:

=
=
m
A
A
e
A
i
c
-#6
-#6
C
i
$
unde m B numrul parametrilor de ec"ivalare stailii
( - parametrii de ec"ivalare stailii
0. :ransformarea cantitii oinute din fiecare produs i 3
i
H 4 n cantiti de produse
ec"ivalente 3
i
e
H
4
i i
c i e
C H H Y =
2. 5eterminarea costului pe unitatea de produs ec"ivalent 3
e
u
c
4 prin raportarea c"eltuielilor
totale 3 &9 4 la cantitatea de produse ec"ivalente oinute 3
=
n
i
e
i
H
$
4 cu formula:

=
=
n
i
e
u
i
e
H
&9
c
$
G. 5eterminarea costului unitar pentru fiecare produs i 3
i
u
c
4 prin ponderarea costului pe
unitatea de produs ec"ivalent 3
e
u
c
4 cu coeficienii de ec"ivalen compleci determinai anterior
3
i
C 4
i e i
c u u
C c c Y =
<xemplu=
&a o ntreprindere din procesul de producie se oin 2 produse ', 9, =, 5 pentru care cantitile
faricate, consumul de materii prime i orele de funcionare main necesare pentru oinerea lor
sunt cuprinse n taelul de mai (os:
P$o,'/e A B C D
8niti faricate G$D uc. 2/D uc. 01D uc. EDD uc.
=onsum materii prime EED leiJ uc. GDD leiJ uc. 2DD leiJ uc. 1DD leiJ uc.
)re funcionare main 1 ore G ore / ore $$ore

,aloarea c"eltuielilor de producie aferente este de 2$.DDD lei.
7tailii costul unitar al fiecrui produs oinut din procesul de producie, prin procedeul
coeficienilor de ec"ivalen compleci, tiind c produsul etalon ales este produsul 9.
$. Frodusul etalon este produsul 9
6. 5eterminarea coeficienilor de ec"ivalen compleci
- pentru produsul ':
3
c
C
N EED J GDD Y 1 J G N 1)I;
H2
- pentru produsul 9:
<
c
C
N GDD J GDD Y G J G N 1
- pentru produsul =:
&
c
C
N 2DD J GDD Y / J G N 1);;
- pentru produsul 5:
@
c
C
N 1DD J GDD Y $$ J G N 9)BI
0. :ransformarea produciei oinute n cantiti de produse ec"ivalente
- pentru produsul ':
3
e
H
N $,H2 Y G$D uc. N /0H,2 uc.
- pentru produsul 9:
<
e
H
N $ Y 2/D uc. N 2/D uc.
- pentru produsul =:
&
e
H
N $,22 Y 01D uc. N G06,H uc.
- pentru produsul 5:
@
e
H
N 0,DH Y EDD uc. N $.H2H uc.
2. 5eterminarea costului unitar ec"ivalent
e
u
c
N 2$.DDD lei J 3/0H,2 uc. R 2/D uc. R G06,H uc. R $.H2H uc.4 N 1B)?>9 (e"Q 2'c.
G. 5eterminarea costului unitar pentru fiecare produs oinut
- pentru produsul ':
3
u
c
N $D,1E0 leiJ uc. Y $,H2 N $/,HD2 leiJ uc.
- pentru produsul 9:
<
u
c
N $D,1E0 leiJ uc. Y $ N $D,1E0 leiJ uc.
- pentru produsul =:
&
u
c
N $D,1E0 leiJ uc. Y $,22 N $G,2// leiJ uc.
- pentru produsul 5:
@
u
c
N $D,1E0 leiJ uc Y 0,DH N 00,$GD leiJ uc.
0. rocedeul coeficienilor de ec&ivalen inversai este utilizat n situaia n care c@e(t'"e("(e
,e p$o,'c%"e ce '$me!1 ! #" $ep!$t"1!te /'nt "n8e$/ p$opo$%"on!(e c' m$"me! 'n'" !n'm"t
p!$!met$' ,e ec@"8!(!$e !(e/ i care e#prim efortul de producie fcut pentru oinerea
produciei respective 3e#. producia de aparate de msur n cazul creia c"eltuielile de producie
i cele privind calitatea produciei sun invers proporionale cu mrimea produsului oinut4.
Fentru determinarea costului unitar prin acest procedeu, se parcurg urmtoarele et!peO
$. 'legerea unui produs etalon e dintre produsele oinute din procesul de producie.
6. 5eterminarea coeficienilor de ec"ivalen inversai 3
i
i
C
4 pentru fiecare produs i prin
raportarea mrimii parametrului de ec"ivalare al produsului etalon e 3
e
-#6 4 la mrimea
parametrului de ec"ivalare al produsului i 3
i
-#6 4.
i
e
i
i
-#6
-#6
C =
0. :ransformarea cantitii oinute din fiecare produs i 3
i
H 4 n cantiti de produse
ec"ivalente 3
i
e
H
4
i i
i i e
C H H Y =
HG
0. 5eterminarea costului pe unitatea de produs ec"ivalent 3
e
u
c
4 prin raportarea c"eltuielilor
totale 3 &9 4 la cantitatea de produse ec"ivalente oinute 3
=
n
i
e
i
H
$
4 cu formula:

=
=
n
i
e
u
i
e
H
&9
c
$
G.5eterminarea costului unitar pentru fiecare produs i 3
i
u
c
4 prin ponderarea costului pe
unitatea de produs ec"ivalent 3
e
u
c
4 cu coeficienii de ec"ivalen inversai determinai anterior 3
i
i
C
4 conform formulei de calcul

i e i
i u u
C c c Y =
<xemplu=
&a o ntreprindere se oin din procesul de producie 2 produse ', 9, =, 5 pentru care cantitile
oinute i valoarea manoperei directe aferent realizrii lor sunt cuprinse n taelul de mai (os:
P$o,'/e A B C D
8niti fizice faricate 2HD uc. G2D uc. GDD uc. EDD uc.
-anopera direct 0GD leiJ uc. 0HD leiJ uc. 0ED leiJ uc. 2DD leiJ uc.

="eltuielile de producie aferente au valoarea de 2D.DDD lei.
7tailii costul unitar al fiecrui produs oinut prin procedeul coeficienilor de ec"ivalen
inversai, produsul etalon ales fiind produsul 5.
$. Frodusul etalon este produsul 5
6. =alculul coeficienilor de ec"ivalen inversai:
- pentru produsul ':
3
i
C
N 2DD J 0GD N 1)1;
- pentru produsul 9:
<
i
C
N 2DD J 0HD N 1)BF
- pentru produsul =:
&
i
C
N 2DD J 0ED N 1)11
- pentru produsul 5:
@
i
C
N 2DD J 2DD N 1
0. :ransformarea produciei oinute n cantiti de produse ec"ivalente
- pentru produsul ':
3
e
H
N $,$2 Y 2HD uc. N G21,6 uc.
- pentru produsul 9:
<
e
H
N $,DG Y G2D uc. N GE1 uc.
- pentru produsul =:
&
e
H
N $,$$ Y GDD uc. N GGG uc.
- pentru produsul 5:
@
e
H
N $ Y EDD uc. N EDD uc.
2. 5eterminarea costului unitar ec"ivalent
e
u
c
N 2D.DDD lei J 3G21,6 uc. R GE1 uc. R GGG uc. R EDD uc.4 N 1?)>4? (e"Q 2'c.
G. 5eterminarea costului unitar pentru fiecare produs oinut
HE
- pentru produsul ':
3
u
c
N $1,E61 leiJ uc. Y $,$2 N 6D,D/2 leiJ uc.
- pentru produsul 9:
<
u
c
N $1,E61 leiJ uc. Y $,DG N $H,GDH leiJ uc.
- pentru produsul =:
&
u
c
N $1,E61 leiJ uc. Y $,$$ N $/,GEE leiJ uc.
- pentru produsul 5:
@
u
c
N $1,E61 leiJ uc Y $ N $1,E61 leiJ uc.
9. rocedeul coeficienilor de ec&ivalen agregai prin care se determin costul unitar al
fiecrui produs 3sortiment4 oinut cu a(utorul unor coeficieni de ec"ivalen agregai, pentru
stailirea crora treuie efectuate unele categorii de lucrri.
n scopul stailirii costului unitar al produselor oinute, se parcurg urmtoarele etape:
$. 'legerea unui produs etalon e dintre produsele oinute din procesul de producie.
6. 5eterminarea coeficienilor de ec"ivalen agregai 3
i
a
C
4:
stailirea ponderii fiecrui 8element primar de c!eltuial 8sau 8articol de calculaie 8 n
totalul c!eltuielilor 3 A
p
4 cu a(utorul relaiei de calcul:
&9
c!
p
A
A
=
unde: A
c!
- fiecare element primar de c"eltuial sau articol de calculaie
=: B c"eltuielile totale efectuate pentru oinerea produciei,
determinarea seriilor de coeficieni de ec!ivalen simpli 3 i
C
4 pentru fiecare produs n
funcie de parametrii de ec"ivalare ataai fiecrui element primar de c"eltuial sau articol
de calculaie , cu relaia de calcul cunoscut:
i
C N
e
i
-#6
-#6
determinarea coeficienilor de ec!ivalen areai 3
i
a
C
4, innd cont de asocierea
parametrilor de ec"ivalare cu elementele primare de c"eltuieli sau articolele de calculaie
, conform formulei de calcul de mai (os:

=
=
m
A
A i a
p C C
i
$
Y

unde: m B numrul elementelor primare de c"eltuieli ! sau a articolelor de calculaie
0. :ransformarea cantitii oinute din fiecare produs i 3
i
H
4 n cantiti de produse
ec"ivalente 3
i
e
H
4
i i
a i e
C H H Y =
2. 5eterminarea costului pe unitatea de produs ec"ivalent 3
e
u
c
4 prin raportarea c"eltuielilor
totale 3 &9 4 la cantitatea de produse ec"ivalente oinute 3
=
n
i
e
i
H
$
4 cu formula:
H1

=
=
n
i
e
u
i
e
H
&9
c
$
G. 5eterminarea costului unitar pentru fiecare produs i 3
i
u
c
4 prin ponderarea costului pe
unitatea de produs ec"ivalent 3
e
u
c
4 cu coeficienii de ec"ivalen agregai determinai anterior 3
i
a
C
4 conform formulei de calcul:

i e i
a u u
C c c Y =
<xemplu=
&a o ntreprindere s-au oinut din procesul de producie 2 produse ', 9, =, 5 pentru care
cantitile oinute, consumul de materiale i manopera necesare pentru oinerea lor sunt
cuprinse n taelul de mai (os:

Froduse A B C D
8niti faricate EDD uc. 2HD uc. GED uc. GDD uc.
=onsum materiale 1GD leiJ uc. E$D leiJ uc. EDD leiJ uc. 10D leiJ uc.
-anopera 6DD leiJ uc. 0$D leiJ uc. 0GD leiJ uc. 02D leiJ uc.
,aloarea c"eltuielilor totale aferente oinerii produciei este de 26.DDD lei din care ponderile
c"eltuielilor detaliate pe articole de calculaie sunt:
D,G B pentru materii prime i materiale directe
D,6 B pentru salarii directe
D,D2 B pentru asigurri i protecia social
D,$H B pentru c"eltuieli cu ntreinerea i funcionarea utila(elor 3=+>84
D,DH B pentru c"eltuielile generale ale seciei 3=;74
5eterminai costul unitar al fiecrui produs oinut, prin procedeul coeficienilor de ec"ivalen
agregai, tiind c produsul etalon ales este produsul ' iar asocierea parametrilor de ec"ivalare cu
articolele de calculaie este:
consum materiale B materii prime i materiale directe; =+>8
manopera B salarii directe; asigurri i protecia social; =;7
$. Frodusul etalon este produsul '
6. 5eterminarea coeficienilor de ec"ivalen agregai
stailirea ponderilor c!eltuielilor detaliate pe 8articole de calculaie 8 n totalul c"eltuielilor
D,G B pentru materii prime i materiale directe
D,6 B pentru salarii directe
D,D2 B pentru asigurri i protecia social
D,$H B pentru c"eltuieli cu ntreinerea i funcionarea utila(elor 3=+>84
D,DH B pentru c"eltuielile generale ale seciei 3=;74
HH
determinarea seriilor de coeficieni de ec!ivalen simpli:
pentru parametrul de ec"ivalare - consum de materiale
- pentru produsul ':
3
i
C
N 1GD J 1GD N $
- pentru produsul 9:
<
i
C
N E$D J 1GD N D,H$
- pentru produsul =:
&
i
C
N EDD J 1GD N D,H
- pentru produsul 5:
@
i
C
N 10D J 1GD N D,/1
pentru parametrul de ec"ivalare B manopera
- pentru produsul ':
3
i
C
N 6DD J 6DD N $
- pentru produsul 9:
<
i
C
N 0$D J 6DD N $,GG
- pentru produsul =:
&
i
C
N 0GD J 6DD N $,1G
- pentru produsul 5:
@
i
C
N 02D J 6DD N $,1
determinarea coeficienilor de ec!ivalen areai innd seama de asocierea dintre
parametrii de ec"ivalare i articolele de calculaie :
- pentru produsul ':
3
a
C
N D,G Y $ R D,6 Y $ R D,D2 Y $ R D,$H Y $ R D,DH Y $ N 1
- pentru produsul 9:
<
a
C
N D,G Y D,H$ R D,6 Y $,GG R D,D2 Y $,GG R D,$H Y D,H$ R D,DH Y $,GG N
D,2DG R D,0$ R D,DE6 R D,$2GH R D,$62 N 1)B;>
- pentru produsul =:
&
a
C
N D,G Y D,H R D,6 Y $,1G R D,D2 Y $,1G R D,$H Y D,H R D,DH Y $,1G N
D,2 R D,0G R D,D1 R D,$22 R D,$2 N 1)1B;
- pentru produsul 5:
@
a
C
N D,G Y D,/1 R D,6 Y $,1 R D,D2 Y $,1 R D,$H Y D,/1 R D,DH Y $,1 N
D,2HG R D,02 R D,DEH R D,$12E R D,$0E N 1)4B9

0. :ransformarea produciei oinute n cantiti de produse ec"ivalente
- pentru produsul ':
3
e
H
N $ Y EDD uc. N EDD uc.
- pentru produsul 9:
<
e
H
N $,D2E Y 2HD uc. N GD6,DH uc.
- pentru produsul =:
&
e
H
N $,$D2 Y GED uc. N E$H,62 uc.
- pentru produsul 5:
@
e
H
N $,6D0 Y GDD uc. N ED$,G uc.
2. 5eterminarea costului unitar ec"ivalent
e
u
c
N 26.DDD lei J 3EDD uc. R GD6,DH uc. R E$H,62 uc. R ED$,G uc.4 N 1I)BIA (e"Q 2'c.
G. 5eterminarea costului unitar pentru fiecare produs oinut
- pentru produsul ':
3
u
c
N $H,DH/ leiJ uc. Y $ N $H,DH/ leiJ uc.
- pentru produsul 9:
<
u
c
N $H,DH/ leiJ uc. Y $,D2E N $H,/6$ leiJ uc.
- pentru produsul =:
&
u
c
N $H,DH/ leiJ uc. Y $,$D2 N $/,/1D leiJ uc.
- pentru produsul 5:
@
u
c
N $H,DH/ leiJ uc. Y $,6D0 N 6$,1E$ leiJ uc.
H/
V. P$oce,e'( 8!(o$"" $m!/e Gp$oce,e'( ,e,'ce$"" 8!(o$"" p$o,'/e(o$ /ec'n,!$eH este
utilizat pentru ,ete$m"n!$e! co/t'('" 'n"t!$ ,e ct$e !ce(e :nt$ep$"n,e$" c!$e o2%"n ,"n
p$oce/'( ,e p$o,'c%"e 'n p$o,'/ p$"nc"p!( *" m!" m'(te p$o,'/e /ec'n,!$e nee#istnd
posiilitatea separrii c"eltuielilor totale pe produse cu a(utorul unui anumit raport de
transformare.
n vederea determinrii costului unitar al produsului principal treuie parcurse urmtoarele
et!pe:
$. 5eterminarea costului unitar al fiecrui produs secundar 3
si
u
c
4 ca diferen ntre preul de
valorificare posiil al su i impozitele i c"eltuielile de desfacere aferente, utilizndu-se
urmtoarea formul de calcul:
si
u
c
i i
&@ < 3 ; 9 #; 4 . . . 3 + + =
unde:
i
#; - preul de valorificare posiil al fiecrui produs secundar i
=5 - c"eltuielile de desfacere
:.,.'.- ta#a pe valoarea adugat inclus n preul de valorificare
- n prezent cota :.,.'.-ului inclus n pre este de $/,0GG X NT:.,.'. N
X 0GG , $/ Y
i
#;

9 - eneficiul oinut n funcie de rata rentailitii 3r4, calculat dup formula:
r
r 3 ; 9 #;
<
+

=
$DD
Y .4 . . 3
6. 5eterminarea c"eltuielilor totale aferente produselor secundare 3
s
c!
4

=
=
n
i
si u s
H c c!
si
$
Y
unde:
si
H - cantittile din produsele secundare i oinute
n - numrul de produse secundare oinute
0. 5eterminarea c"eltuielilor aferente produsului principal 3 p
c!
4
s p
c! &9 c! =
unde: =: B c"eltuielile totale aferente oinerii produciei
2. 5eterminarea costului unitar al produsului principal 3
p
u
c
4
p
p
u
H
c!
c
p
=
unde: p
H
- cantitatea din produsul principal oinut din procesul de producie.
<xemplu=
/D
&a o ntreprindere se oine din procesul de producie un produs principal ' i trei produse
secundare
$
a ,
6
a i
0
a . =antitile oinute aferente produselor oinute 3att a celui principal
ct i a celorsecundare4, preurile de valorificare ale produselor secundare i c"eltuielile de
desfacere aferente acestora sunt incluse n taelul de mai (os:
P$o,'/e C!nt"t%" o2%"n'te
GtoneH
P$e% ,e
8!(o$"#"c!$e
G(e"Q tonH
C@e(t'"e(" ,e
,e/#!ce$e
G(e"Q tonH
A /DD uc. - -
$
a
$G6 uc. 60,G leiJ ton E,$ leiJ ton
6
a
6DD uc. 6D,1 leiJ ton E,$ leiJ ton
0
a
$H1 uc. $/,1 leiJ ton E,$ leiJton
,aloarea c"eltuielilor totale de producie este de $H.DDD lei.
5eterminai costul unitar al produsului principal prin procedeul valorii rmase 3procedeul
deducerii valorii produselor secundare4 tiind c rata rentailitii r este de $6 X.
$. determinarea costului unitar al fiecrui produs secundar oinut din procesul de producie
$
a
u
c
N 60,G leiJ uc. B 3 2,G2H leiJ uc. R 6,D0 leiJ uc. R E,$ leiJ uc.4 N 1B)I44 leiJ uc
$
. .
a
3 ; 9
N 60,G leiJ uc. Y $/,0GG X N 2,G2H leiJ uc.
$
a
<
=
+

=
$6 $DD
$6 Y .4 J G2H , 2 . J G , 60 3 buc lei buc lei
6,D0 leiJ uc.
=
6
a
u
c
6D,1 leiJ uc. B 32,DDE leiJ uc. R $,1HH leiJ uc. R E,$ leiJ uc.4 N I)IB> (e"Q 2'c.
6
. . .
a
3 ; 9
N 6D,1 leiJ uc. Y $/,0GG X N 2,DDE leiJ uc.
6
a
<
$6 $DD
$6 Y .4 J DDE , 2 . J 1 , 6D 3
+

=
buc lei buc lei
N $,1HH leiJ uc.
=
0
a
u
c
$/,1 leiJ uc. B 30,H$0 leiJ uc. R $,1D6 leiJ uc. R E,$ leiJ uc.4 N I)BIF (e"Q 2'c.
0
. . .
a
3 ; 9
N $/,1 leiJ uc. Y $/,0GG X N 0,H$0 leiJ uc.
$6 $DD
$6 Y .4 J H$0 , 0 . J 1 , $/ 3
0
+

=
buc lei buc lei
<
a
N $,1D6 leiJ uc.
6. determinarea c"eltuielilor de producie aferente produselor secundare
s
c! N 3$D,H66 leiJ uc. Y $G6 uc.4 R 3H,HDE leiJ uc. Y 6DD uc.4 R 3H,DHG leiJ uc. Y $H1 uc.4 N
N $.E22,/2 lei R $.1E$,6 lei R $.G$$,/D lei N 2./$H,D2 lei
/$
0. determinarea c"eltuielilor de producie aferente produsului principal
=
p
c!
$H.DDD lei B 2./$H,D2 lei N $0.DH$,/E lei
2. determinarea costului unitar al produsului principal '
3
u
c
N $0.DH$,/E lei J /DD uc. N 1;)F9> (e"Q 2'c.
CAP. VII. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR BA<ATE
PE CONCEPIA INTEGRAL
n vederea determinrii costului de producie, teoria calculaiei a adoptat dou concepii i
anume:
- concep%"! "nte&$!( conform creia se determin un co/t comp(et, cost care treuie s
cuprind totalul costurilor generate de oinerea i comercializarea produciei, att cele
directe ct i cele indirecte;
- concep%"! p!$%"!( conform creia se detrmin un co/t p!$%"!( care va cuprinde doar acele
costuri legate direct de oinerea produciei.
=onceptul de cost complet este ilustat ntr-o serie de meto,e ,e c!(c'(!%"e c(!/"ce 3metoda
gloal, metoda pe faze de faricaie, metoda pe comenzi4 sau meto,e e8o('!te 3metoda
costurilor standard, metoda costurilor normate, metoda tarif-or main :.A.-, metoda ;eorges
Ferrin ;.F.4.
n cadrul meto,e(o$ ,e c!(c'(!%"e !2/o$2!nte, n vederea determinrii costului efective de
producie treuie parcurse urmtoarele et!pe
;4
:
$. 7eterminarea i delimitarea costurilor pe purttori de costuri 3produse, lucrri, servicii4
i pe sectoare de activiti 3activitatea de az, au#iliar, administrativ, de desfacere etc.4 care
cuprinde la rndul ei urmtoarele categorii de lucrri:
- colectarea costurilor de producie efective i provizionale,
- gruparea i centralizarea costurilor de producie efective i provizionale,
- nregistrarea costurilor efective.
6. +epartizarea costurilor delimitate pe sectoare 3activiti4 asupra purttorilor finali
3produse, lucrri, servicii4 care cuprinde urmtoarele lucrri:
26
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune, .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg. $1/
/6
- determinarea i decontarea costurilor produciei au#iliare,
- repartizarea costurilor indirecte asupra purttorilor de costuri.
/. "epararea c&eltuielilor 'n raport cu gradul de finisare al produciei.
9. "tabilirea costului efectiv al produciei terminate pentru fiecare produs lucrare.
G. ;rmrirea i analiza costurilor efective fa de cele previzionate.
?.1. METODELE DE CALCULAIE CLASICE
?.1.1. METODA GLOBAL
Meto,! &(o2!( denumit i metoda diviziunii simple sau a calculului direct const n
colectarea tuturor costurilor de producie dintr-o perioad de gestiune ocazionate de oinerea
produciei, n mod gloal la nivel de centru de analiz 3atelier, secie, ntreprindere4, pe articole
de calculaie.
=ostul unitar al produsului 4 3
u
c se va determina prin raportarea totalului costurilor
ncorporaile, direct i indirecte 3

+
id d
& & 4 la cantitatea de produse faricat 3 f
:
4,
dup relaia:
f
id d
u
:
& &
c

+
=
.
'ceast metod de calculaie a costurilor este aplicat n unitile care faric un singur
produs, lucrare, serviciu 3unitile productoare de enerie, oxien, unitile extractive, fabrici
de crmizi, ciment, n transporturi4 unde nu e#ist semifaricate sau producie neterminat la
finele perioadei de gestiune, iar dac totui ea e#ist, este constant.
5e asemenea se mai aplic n cazul produciei sortodimensional sau n cea cuplat, unde din
aceeai materie prim i cu aceeai for de munc, se oin mai multe feluri, tipuri sau sorto-
dimensiuni de produse.
=aracteristica principal a acestei metode const n faptul c toate costurile de producie se
identific nemi,locit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, fiind considerate
astfel costuri directe. :otui costurile indirecte de producie i cele generale de administraie se
asimileaz costurilor indirecte n vederea cunoaterii costului pe articole de calculaie. &a sfritul
perioadei de gestiune aceste costuri se vor trece n totalitate asupra contului de calculaie al
produsului respectiv.
'stfel costurile directe 3consumul de materii prime, consumul de materiale consumaile,
salariile directe, protecia social aferent lor4 se vor colecta n contul A41 ="eltuielile activitii
de az sau A44 ="eltuielile activitii au#iliare , costurile indirecte de producie vor fi
colectate n contul A49 ="eltuieli indirecte de producie iar cele generale de administraie n
contul A4; ="eltuieli generale de administraie , fiecare din aceste conturi fiind detaliate pe
feluri de c"eltuieli dup natura lor.
5up determinarea costului unitar acesta va fi nregistrat n contailitate cu formula
contail:
AB4 5econtri interne privind producia
oinut
N A41 ="eltuielile activitii de az O O O
/0
=alculaia gloal cunoate dou variante i anume:
- calculaia gloal pe feluri de costuri,
- calculaia gloal pe locuri sau sectoare de costuri.
1. C!(c'(!%"! &(o2!( pe #e('$" ,e co/t'$" se poate efectua la rndul ei n dou variante,
astfel:
!H. defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri i raportarea fiecrui
fel de cost la cantitatea de produse finite obinute 'n perioada respectiv.
=ostul unitar se va determina cu a(utorul relaiei:
f f
id
f
ps
f
s
f
mp
u
:
&ad
:
&
:
&
:
&
:
&
c + + + + =
unde: ps s mp
& & &
, , - costurile directe 3consumul de materii prime, salariile directe,
protecia social aferent4;
ad id
& & ,
- costurile indirecte de producie i costurile generale de administraie;
f
:
- cantitatea de produse faricat.
'ceast variant asigur cunoaterea aaterilor costurilor efective pe feluri de costuri fa de cele
prestailite.
4. defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri i pe cantitile de produse
fabricate i v-ndute.
'stfel costurile directe de producie se vor raporta la cantitatea de produse fabricat iar cele
indirecte la cantitatea de produse vndut 3
v
: 4 n perioada respectiv. =ostul unitar se va
determina dup formula de calcul:
v v
id
f
ps
f
s
f
mp
u
:
&ad
:
&
:
&
:
&
:
&
c + + + + =
.
'ceast variant asigur cunoaterea modului n care volumul vnzrilor influeneaz i acoper
costurile indirecte.
4. C!(c'(!%"! &(o2!( pe (oc'$" ,e co/t'$" care se aplic doar n acele ntreprinderi unde n urma
unui proces te"nologic desfurat n mai multe faze succesive de prelucrare, se oine un singur
produs. n cadrul fiecrei etape sau loc de cost, produsul atinge un anumit grad de prelucrare,
dup care trece la etapa urmtoare, n final rezultnd produsul finit.
Costul de 'ntreprindere al produsului va rezulta prin 'nsumarea costurilor unitare ale
tuturor locurilor de costuri i adugarea costurilor generale de administraie.
>ormula de calcul a costului unitar este urmtoarea:

f
des
n
n
u
:
& &ad
:
&
:
&
:
&
:
&
c
+
+ + + + + =
0
0
6
6
$
$
unde:
n
& & & & , , , ,
0 6 $
- costul total al locului de costuri $, 6, 0, c, n;
des ad
& & ,
- costurile generale de administraie i costurile de desfacere;

n
: : : : , , , ,
0 6 $
- cantitatea de produse prelucrat n cadrul fiecrui loc de costuri;
f
:
- cantitatea total de produse finite faricate.
/2

n vederea e#emplificrii metodei gloale de calculaie a costurilor vom lua urmtorul
e#emplu ipotetic.
E3emp('O
&a o ntreprindere se oine n urma procesului de producie, derulat n patru faze succesive
de prelucrare, 3considerate locuri de costuri4, un produs, despre a crui faricare se cunosc
urmtoarele date cuprinse n taelul de mai (os:
Loc'(
,e
co/t'$"
Co/t'$" c'
m!te$"!(e(e
,"$ecte G
mp
&
H
Co/t'$" c'
/!(!$""(e
,"$ecte G
s
&
H
Co/t'$" c'
p$otec%"!
/oc"!(
!#e$ent
/!(!$""(o$
,"$ecte G ps
&
H
Co/t'$"
"n,"$ecte
,e
p$o,'c%"e
G
id
&
H
Tot!(
co/t'$" pe
(oc'$" ,e
co/t'$"
G
id d
&
+
H
Co/t'$"
&ene$!(e ,e
!,m"n"/t$!%"e
G ad
&
H
C!nt"t!te!
p$e('c$!t
G:n 2'c.H
G f
:
H
+ 2DD lei 6HD lei /H lei HD lei HGH lei - $$.DDD uc.
++ EDD lei 0ED lei $6E lei $DD lei $.$HE lei - /.DDD uc.
+++ GHD lei 0GD lei $66,G lei /G lei $.$21,G lei - 1.DDD uc.
+, 2ED lei 2DD lei $2D lei /D lei $.D/D lei - E.DDD uc.
:otal 6.D2D lei $.0/D lei 2HE,G lei 0EG lei 2.6H$,G lei 1G lei -
5eterminai costul unitar prin metoda de calculaie gloal, prin toate variantele posiile.
a4. B n cazul variantei simple costul unitar se va determina astfel:

buc lei
:
& & &
c
f
ad id d
u
J D16E ,
DDD . E
1G 0EG G , /$E . 0
=
+ +
=
+ +
=

4. - n cazul variantei calculaiei gloale pe feluri de costuri, costul unitar se va determina astfel:
buc lei
:
&ad
:
&
:
&
:
&
:
&
c
f f
id
f
ps
f
s
f
mp
u
J 16E , D D$6G , D DED , D DH$ , D 60$ , D 02 , D
DDD . E
1G
DDD . E
0EG
DDD . E
G , 2HE
DDD . E
0/D . $
DDD . E
D2D . 6
= + + + + =
= + + + + = + + + + =
c4. B n cazul variantei pe locuri de costuri, costul unitar se va determina dup formula:
buc lei
:
&ad
:
&
:
&
:
&
:
&
c
id d id d id d id d
u
J GEHG , D D$6G , D $H6 , D $E2 , D $06 , D D1H , D
DDD . E
1G
DDD . E
D/D . $
DDD . 1
G , $21 . $
DDD . /
$HE . $
DDD . $$
HGH
2 2
4 3
0
4 3
6
4 3
$
4 3
2 0 6 $
= + + + + =
+ + + + = + + + + =
+ + + +
7e oserv c n cazul acestei variante, valoarea costului unitar este diferit i mai mic
dect n cazul determinrii lui prin celelalte variante ale metodei gloale. .#plicaia acestei
/G
diferene are la az variaia dintre cantitatea intrat pentru prelucrare de la un loc de costuri
3faz de prelucrare4 la altul.
7e oserv, c n cazul acestei aplicaii, de fiecare dat intr ntr-o faz de faricare o cantitate
mai mare de uci i iese o cantitate mai mic de uci de produse, aceste varianii ntre intrri
i ieiri fiind considerate pierderi te!noloice.

n vederea determinrii corecte a costului unitar, prin aceast variant, /e 't"("1e!1
coe#"c"en%"" ,e co$ec%"e 4 3
c
C c!$e e3p$"m $!po$t'( ,"nt$e c!nt"t!te! "nt$!t G
i
: H *" ce!
"e*"t 3
e
: 4 ,"nt$5'n (oc ,e co/t'$" 3faz de prelucrare4.
'stfel coeficientul de corecie se va determina dup formula:
e
i
c
:
:
C =
.
Fot apare dou situaii:
- dac
c
C este /'p$!'n"t!$ adic
e i
: : > apar pierderi din prelucrare produselor,
- dac
c
C este /'2'n"t!$ adic
e i
: : < apar sporuri din prelucrarea produselor.
) dat determinai coeficienii de corecie, co/t'( 'n"t!$ !( #"ec$'" (oc ,e co/t 3
n u
loc c 4
se va determina cu a(utorul formulei de calcul:
:
& &
C loc c loc c
id d
c n u n u
+
+ =

Y
$
;
unde:
$ n u
loc c - costul unitar al locului de costuri precedent;

c
C - coeficientul de corecie;

:
& &
id d
+
- costul de prelucrare al fiecrui loc de costuri.
n cazul e#emplului de mai sus, prin aplicarea formulei de calcul a costului unitar pentru
fiecare loc de costuri, avem urmtoarea situaie:
buc lei loc c
u
J D1H , D
DDD . $$
HGH
D
$
= + =
buc lei loc c
u
J 661 , D $06 , D D/G , D
DDD . /
$HE . $
DDD . /
DDD . $$
Y D1H , D
6
= + = + =
leibuc loc c
u
2GE , D $E2 , D 6/6 , D
DDD . 1
G , $21 . $
DDD . 1
DDD . /
Y 661 , D
0
= + = + =
buc lei loc c
u
J 1$2 , D $/6 , D G06 , D
DDD . E
D/D . $
DDD . E
DDD . 1
Y 2GE , D
2
= + = + =
buc lei c
#. u
J 16E , D D$6G , D 1$2 , D
DDD . E
1G
1$2 , D + = + = .
/E
?.1.4. METODA PE FA<E DE FABRICAIE
'ceast metod se include n categoria metodelor tradiionale de calculaie a costurilor
azate pe concepia costului complet, care se aplic n :nt$ep$"n,e$"(e c' p$o,'c%"e ,e m!/,
unde produsul finit rezult n urma unui proces te"nologic omogen, desfurat pe mai multe stadii
sau faze succesive de prelucrare.
5e e#emplu n industria sideruric 3cnd din minereu se oine font, din font se oine oel iar
din oel se oin laminatele4; industria textil 3fazele: oinat, depnat, urzit, esut, vopsit4;
industria ceramicB industria berii; etc.
n cadrul acestei metode oiectul calculaiei l constituie p$o,'/e(e i #"ec!$e #!1 ,e
p$e('c$!$e prin care trec acestea, colectarea costurilor fcndu-se pe articole de calculaie n
conturi desc"ise lunar pentru fiecare faz de prelucrare. %a sfritul perioadei de estiune prin
cumularea costurilor n ultima faz de fabricaie se oine co/t'( e#ect"8 !( p$o,'/'('" #"n"t.
F!1! ,e p$e('c$!$e G#!2$"c!%"eH reprezint divizarea procesului te"nologic, delimitat din
punct de vedere organizatoric, n care se e#ecut o anumit operaie din lanul operaiunilor
succesive de prelucrare a materiei prime.
F!1! ,e c!(c'(!%"e reprezint e#presia te"nico-economic a fazei de prelucrare 3faricaie4
care se caracterizeaz prin lucrri specifice de colectare, formare, calcul, analiz i control a
costurilor.
ntre faza de prelucare 3faricaie4 i faza de calculaie e#ist o legtur direct deoarece
faza de prelucrare fiind generat de c"eltuial i dnd un semifaricat se confund n multe
situaii cu faza de calculaie, e#istnd de asemenea unele situaii cnd acestea nu se suprapun.
n vederea aplicrii acestei metode de calculaia a costurilor treuie soluionate mai nti
urmtoarele p$o2(eme:
- determinarea 3delimitarea4 fazelor de calculaie a costurilor;
- stailirea costului semifaricatelor pe faze;
- repartizarea costurilor de producie pe produsele oinute n aceeai faz.
5elimitarea fazelor de caclulaie a costurilor, stailirea numrului i a nomenclaturii lor
treuie soluionat de ctre organele te"nice i cele economice din ntreprindere, deoarece de
secionarea procesului te"nologic depinde delitarea corect a costurilor pe purttori de costuri,
evaluarea produciei neterminate, identificarea pierderilor te"nologice pe faze, etc.
N'm$'( opt"m !( #!1e(o$ ,e c!(c'(!%"e se stailete fie prin comparaie cu ntreprinderile
cu acelai oiect de activitate i proces te"nologic, fie prin oservaie direct innd cont de
urmtoarele !/pecteO
faza de faricaie, n calitatea ei de loc de producie n care se e#ecut o anumit faz de
producie i n acelai timp generator de costuri, devine astfel faz de calculaie;
condiia esenial pentru stailirea fazelor de calculaie a costurilor este ca la sfritul
acestora producia oinut s poat fi msurat;
costul fiecrui produs treuie calculat printr-un numr ct mai mic de faze, pentru a fi
asigurat eficiena calculaiei;
secia 3atelierul4 treuie s constituie sudiviziune de az pentru o calculaie pe centre de
responsailitate;
n cadrul seciilor liniile te"nologice sau instalaiile comple#e pot constitui faze de calculaie,
dac de aici rezult semifaricate sau produse care se deoseesc de celelalte prin destinaie,
calitate;
pentru fazele te"nologice n urma crora rezult un semifaricat, care se va prelucra n
continuare, sau un produs finit se vor crea distinct faze de calculaie.
5up ce fiecare faz de prelucare a fost stailit, ea se simolizeaz acest simol trecndu-se pe
toate documentele privind consumurile i producia oinut.
/1
n ceea ce privesc conturle utilizate n cadrul metodei pe faze de faricaie, menionm
urmtoarele:
- contul A41 ="eltuielile activitii de az se dezvolt n analitic pe faze de calculaie
3avnd rolul de zone de c"eltuieli4, produse, grupe de produse sau semifaricate ca purttori
de cost. .#ist cazuri n care pe fazele de calculaie se identific att costurile directe
3consum materii prime, salarii directe, protecia social aferent, consum materiale au#iliare,
etc.4 ct i costurile indirecte 3costuri cu ntreinerea i funcionarea utila(elor4.
5ac faza de calculaia coincide cu secia i semifaricatul, toate costurile indirecte se
individualizeaz pe semifaricatul oinut. n situaia n care din procesul de producie rezult
dou sau mai multe produse cuplate sau simultane, manopera este considerat cost indirect.
- contul A49 ="eltuielile indirecte de producie colecteaz costurile indirecte de producie
indiferent de modul lor de identificare i aria de cuprindere. 'cest cont se va detalia pe
analitice pe /ec%"" *" #!1e ,e c!(c'(!%"e 3dac ele se suprapun4 sau numai pe /ec%"" 3cnd la
nivelul unei secii avem mai multe faze de faricaie4 iar n cadrul acestora pe #e('$" ,e
co/t'$";
- contul A4; ="eltuielile generale de administraie colecteaz de asemenea c"eltuielile
indirecte, la nivel de ntreprindere, pe #e('$" ,e c@e(t'"e(") dup natura lor.
5up ce costurile indirect au fost colectate, la sfritul perioadei de gestiune, ele se vor repartiza
pe faze i produse cu a(utorul p$oce,e'('" /'p("ment$"".
-odelul matematic general de calcul al costurilor, cu a(utorul metodei de calculaie a
costurilor pe faze de faricaie, este urmtorul:
:
&! &!
c
t
f
n
d
m
d
indir dir
u

= = =
+
=
$ $ $
4 3

unde:
u
c - costul unitar determinat prin metoda de calculaie pe faze de faricaie;

indir dir
&! &! , - totalul c"eltuielilor directe respectiv indirecte,

:
- cantitatea de produse oinute fizic.
n vederea determinrii costului efectiv al produselor oinute, metoda pe faze de
faricaie, prezint dou variante i anume:
- varianta cu semifaricate,
- varianta fr semifaricate.
?.1.4.1. METODA PE FA<E DE FABRICAIE VARIANTA CU
SEMIFABRICATE
'ceast variant a metodei pe faze de faricaie se folosete n situaia n care din fiecare
faz de prelucrare se obine c-te un semifabricat, care urmeaz a fi depozitat 'n vederea
prelucrrii lui ulterioare sau v-ndut terilor, i al crui cost trebuie cunoscut.
n cadrul acestei variante a metodei pe faze de faricaie, costul produsului se stailete pe
articole de calculaie, pentru fiecare faz n parte, co/t'( '(t"me" #!1e $ep$e1ent0n, co/t'(
p$o,'/'('" #"n"t.
'stfel costul primei faze se transfer la cea de-a doua, iar prin adugarea la acesta a costurilor
fazei respective rezult costul de secia al semifaricatului oinut n faza a doua, etc.
n cazul n care procesul de producie cuprinde n faze de prelucrare, care corespund
fazelor de calculaie, modelul matematic de calculaie a costurilor n cazul acestei variante este:
/H
$
$ $
$
:
& &
c
id d
u

+
= ;
6
6 6
$ 6
:
& &
c c
id d
u u

+
+ =
0
6
0 0
0
:
& &
c c
id d
u u

+
+ = c
u#.
n
id d
u u
c
:
& &
c c
n n
n n
=
+
+ =

$
unde:
n
u u u u
c c c c
0 6 $
, ,
- costul unitar al semifaricatelor din fiecare faz;
u#.
c - costul unitar de secie al produsului finit.
;rafic aceast variant a metodei pe faze de calculaie poate fi prezentat ca i n fig. nr. $$
astfel 3lum n considerare trei faze de calculaie4:
FA<E DE PRELUCRARE FA<E DE CALCULAIE
F"&. n$. 11 V!$"!nt! meto,e" pe #!1e c' /em"#!2$"c!te
?.1.4.4. METODA PE FA<E DE FABRICAIE VARIANTA FR
SEMIFABRICATE
'ceast variant a metodei pe faze de faricaie are o utilitate mai mare n ntreprinderile
industriale, costul produsului rezultnd prin aduarea la consumul de materiale 0-1 a
//
-aterii prime 3-4
Frima prelucrare 7emifaricate +
7$
=alculaia faza +
- R =d$ R =i$
=ost 7$
Frelucrare ++ 7emifaricate ++
76
=alculaia faza ++
=d6R=i6
=ost 76
Frelucrare +++ 7emifaricate +++
70
=alculaia faza +++
=d0R=i0
Frodus
finit
3F>4
=ost 70
=ost
F>
costurilor de prelucrare efectuate n fazele prin care trece produsul respectiv fr a lua n
considerare costul semifabricatelor de la o faz la alta. n ultima faz rezult co/t'( p$o,'/'('"
#"n"t) pe !$t"co(e ,e c!(c'(!%"e.
%ezultatele procesului de producie din fazele anterioare fazei de oinere a produsului finit
sunt considerate producie neterminat care trece de la o faz de prelucrare la alta, fr depozitri
intermediare sau de scurt durat.
n cazul n care procesul de producie cuprinde n faze de prelucrare, care corespund
fazelor de calculaie, modelul matematic de calculaie a costurilor n cazul acestei variante este:
:
& & & & & & -
c
n n
id d id d id d
u

+ + + + + + +
=

6 6 $ $
;rafic aceast variant a metodei pe faze de calculaie poate fi prezentat ca i n fig. nr.$6
astfel 3lum n considerare trei faze de calculaie4:
FA<E DE PRELUCRARE FA<E DE CALCULAIE


F"&. n$. 14 V!$"!nt! meto,e" pe #!1e #$ /em"#!2$"c!te
n ramurile industriale unde din aceeai faz i din aceeai materie prim se oin simultan
mai multe produse principale i secundare, costul previzionat i efectiv se ve determina astfel:
- dac din prelucrarea succesiv rezult numai produse principale, costul unitar se calculeaz
pe aza coeficienilor de ec"ivalen;
$DD
-aterii prime 3-4
>aza de calculaie +
- R =d$ R =i$
Frima prelucrare
>aza de calculaie ++
=d6 R =i6
Frelucrare ++
>aza de calculaie +++
=d0 R =i0
Frelucrare +++
=ost F>
P$o,'/ #"n"t
GPFH
- dac din prelucrarea succesiv rezult att produse principale ct i produse secundare, se
scade din totalul costurilor de producie costul aferent produselor secundare, diferena
repartizndu-se asupra produselor principale cu a(utorul coeficienilor de ec"ivalen.
n situaia n care din acelai proces de producie rezult produse de mai multe
tipodimensiuni sau caliti, costul lor se calculeaz astfel:
- atunci cnd e#ist norme distincte de consumuri de materii prime, materiale consumaile,
energie, etc. costul efectiv se calculez separat pentru fiecare tipodimensiune sau calitate a
produselor;
- n situaia n care prin prelucrarea comple# a materiei prime rezult produse pe
tipodimensiuni sau caliti, costul efectiv al lor se calculeaz pe aza coeficienilor de
ec"ivalen.
5ei metoda pe faze de calculaie este cea mai indicat n cazul determinrii costului de
producie pentru producia de mas, stailind responsabilitatea personalului pe fiecare faz,
prezint i unele ,e1!8!nt!Ce cum ar fi:
- n cazul aplicrii variantei cu semifaricate, atunci cnd sunt multe faze i e#ist producie
neterminat, necesit o multitudicne de lucrri de efectuat;
- delimitarea fazelor nu oate fi fcut riguros, fiind convenional, n funcie de procesul
te"nologic, neputndu- se reflecta e#act costurile fiecrui faze de prelucrare.
?.1.4.9. APLICAREA METODEI PE FA<E DE FABRICAIE
n vederea e#emplificrii modalitii de aplicare a metodei pe faze de faricaie, am ales
un caz ipotetic aferent aplicrii 8!$"!nte" #$ /em"#!2$"c!te.
<xemplu
) societate comercial, specializat n oinerea produselor ceramice, oine n cursul lunii
septemrie 6D$D, o producie omogen de mas, faricnd dou produse finite de az 3&eac
personalizat! i ;az cu flori!4, n trei faze succesive de prelucrare i anume 9urnare!,
3rdere! i ?lazurare!.
Froducia oinut n cursul lunii i predat la depozit, conform notelor de predare, este:
- H.1DD uc. din produsul =eac personalizat !, care se vor vinde la un pre de livrare de
6D leiJ uc.;
- 1./DD uc.din produsul ,az cu flori, care se vor vinde la un pre de livrare de 0G leiJ uc.
Fentru simplificare se utilizeaz urmtoarele notaii:
- cele dou produse oinute:
produs ' - produsul finit =eac personalizat!;
produs 9 - produsul finit ,az cu flori!.
- cele trei faze succesive de prelucrare:
+ - faza + de prelucrare denumit :urnare!;
++ B faza a ++-a de prelucrare denumit 'rdere!;
+++ B faza a +++-a de prelucrare denumit ;lazurare!.
n perioada de gestiune analizat, n fiecare faz de producie se oin H.1DD uc.
semifaricate specifice produsului ' =eac personalizat! i 1./DD uc. semifaricate specifice
produsului 9 ,az cu flori!; semifaricate care se consum integral n faza urmtoare
oinndu-se n final aceeai cantitate de produse finite.
$D$
.videna semifaricatelor la faza realizatoare i darea lor n consum la faza urmtoare se face
utiliznd ca i documente (ustificative: n cadrul fazei realizatoare not de predare recepie! iar
corespunztor fazei care le preia spre prelucrare bonul de consum colectiv!.
Frodusele finite i semifaricatelor oinute vor fi simolizate astfel:
- faza + 7'$ 79$
- faza a ++-a 7'6 796
- faza a +++-a 3produs4 ' 9
n toate fazele, evidena se ine la costuri de producie efective. =ostul efectiv de producie
al semifaricatelor oinute n faza + !:urnare ! i faza a ++-a 'rdere! i care se transform
integral n faza a +++-a ;lazurare! n produse finite se colecteaz i se calculeaz, la nivelul
elementelor primare de c"eltuieli, n deitul contului A41 ="eltuielile activitii de az!.
=ircuitul realizrii produselor pe fazele de faricaie i documentele aferente sunt
prezentate sc"ematic n figura nr. $0.
F"&. n$. 19 C"$c'"t'( o2%"ne$"" p$o,'/e(o$ pe #!1e ,e #!2$"c!%"e *" ,oc'mente(e p$"m!$e
c!$e /e :ntocme/c
7ocietatea comercial folosete, n vederea determinrii i contailizrii costului de
producie, metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie fr semifabricate, c"eltuielile
fiind structurate pe elemente primare de c"eltuieli, i nu pe articole de calculaie.
Fentru contailizarea c"eltuielilor directe, indirecte i a celor generale de administraie sunt
utilizate urmtoarele conturi din clasa A4 =onturi de calculaie!, detaliate pe analitice astfel:
pentru evidena i contailizarea c!eltuielilor directe se utilizeaz contul
A41 ="eltuielile activitii de az! care va fi detaliat, n vederea asigurrii evidenei pe
elemente primare de c"eltuieli, pe conturi sintetice de gradul al ++-lea astfel:
A41B -aterii prime i materiale!
A411 =omustiil, energie, ap!
A414 'mortizarea imoilizrilor corporale!
A419 &ucrri i servicii e#ecutate de teri!
A41; 7alarii - personal!
A41F 'sigurri sociale i de sntate!
A41> @oma(!
A41I 'lte c"eltuieli!
>inalizare n faza +
:urnare! B predare n
gestiunea de
semifaricate aferente
fazei a ++-a 'rdere!
>inalizare n faza
a ++- a 'rdere! B
predare n gestiunea de
semifaricate aferente
fazei a +++-a
;lazurare!
>aza a +++-a de preluare
n prelucrare
;lazurare!
%aport de producie
*ot de predare
recepie
corespunztoare fazei +
:urnare!
*ot de predare
recepie
corespunztoare fazei
a ++-a 'rdere!
9on de consum
Froduse finite
3=eac
personalizat! i
,az cu flori!4
3cost productiv4
$D6
'ceste conturi se vor detalia n continuare pe fiecare faz de faricaie i apoi pe fiecare
produs finit n parte 3e#. A41B.I.A -aterii prime i materiale aferente fazei + i produsului ',
A41;.II.B 7alarii personal aferente fazei a ++-a produsul 94.
deoarece fiecare faz de faricaie se desfoar n cadrul unei structuri organizatorice
distincte 3secii4, pentru contailizarea c!eltuielilor indirecte aferente acestora se
utilizeaz contul A49 ="eltuieli indirecte de producie! dezvoltat pe conturi
operaionale de gradul al ++-lea pe elemente primare de c"eltuieli, astfel:
A491 =omustiil, energie, ap!
A494 'mortizarea imoilizrilor corporale!
A499 &ucrri i servicii e#ecutate de teri!
A49; 7alarii - personal!
A49F 'sigurri sociale i de sntate!
A49> @oma(!
c!eltuielile enerale de administraie se vor contailiza i colecta n contul A4; ="eltuieli
generale de administraie!, care pentru o ct mai pronunat reflectare a acestor genuri de
operaii n contailitate se detaliaz, la rndul lui, pe conturi sintetice, operaionale de
gradul al ++-lea, pe elemente primare de c"eltuieli, astfel:
A4;; 7alarii - personal!
A4;F 'sigurri sociale i de sntate!
A4;> @oma(!
A4;I 'lte c"eltuieli!.
>iind o metod asorant de calculaie a costurilor, metoda pe faze de faricaie B varianta
fr semifaricate presupune parcurgerea acelorai etape ca i n cazul celorlalte metode
asorante.
1.6NREGISTRAREA PRODUCIEI 6N CURS DE EMECUIE DE LA
SF=RNITUL LUNII PRECEDENTE
Frimul pas const n reflectarea, la nceputul lunii septemrie 6D$D, n contailitatea de
gestiune a produciei nefinalizate 3n curs de e#ecuie4 aferente lunii august a aceluiai an.
,aloarea c"eltuielilor aferente produciei n curs de e#ecuie, detaliat pe cele trei faze de
faricaie i pe produse, corespunztoare lunii precedente n valoare de 11.D/0 lei, reprezentnd
soldul deitor al contului A99 =ostul produciei n curs de e#ecuie! este prezentat n mai (os.
C@e(t'"e("(e !#e$ente p$o,'c%"e" :n c'$/ ,e e3ec'%"e ,e (! /#0$*"t'( pe$"o!,e" ,e &e/t"'ne
p$ece,ente

N$.
c$t.
E(emente ,e
c@e(t'"e("
F!1! I F!1! ! II5! F!1! ! III5! TOTAL
A B A B A B A B
$. -aterii prime i
materiale
$0.DDD /.DDD 2.DDD 6.HDD - - $1.DDD $$.HDD
6. ="eltuieli cu
energia i apa
6.DDD 6.6DD $.1DD $.2DD 0.GDD 0.EDD 1.6DD 1.6DD
0. 'mortizarea
utila(elor
02G 01D 0H6 0GD 26D 21D $.$21 $.$/D
2. &ucrri i servicii
e#ecutate de teri
- - $0G $HD $.1HD $.6GD $./$G $.20D
$D0
G. 7alarii 0.HDD 2.6DD 6.DDD 6.GDD 2.DDD 2.1DD /.HDD $$.2DD
E. 'sigurri sociale
i de sntate
/HH $.D/6 G6D EGD $.D2D $.666 6.G2H 6./E2
1. @oma( $/ 6$ $D $0 6D 62 2/ GH
H. 'lte c"eltuieli $16 62D 60D 6HD 6GD 66D EG6 12D
/. :otal 6D.062 $1.$60 H./11 H.$10 $$.D$D $$.2H
E
2D.0$$ 0E.1H6
$D. :otal faze 01.221 $1.$GD 66.2/E ??.BA9
- nregistrarea, la nceputul lunii curente, a produciei n curs de e#ecuie aferent lunii precedente
K L A99 =ostul produciei n curs de e#ecuie! ??.BA9
A41B -aterii prime i materiale! 4I.IBB
/6$D.+.'. $0.DDD
/6$D.+.9. /.DDD
/6$D.++.'. 2.DDD
/6$D.++.9. 6.HDD
A411 =omustiil, energie, ap! 1;.;BB
/6$$.+.'. 6.DDD
/6$$.+.9. 6.6DD
/6$$.++.'. $.1DD
/6$$.++.9. $.2DD
/6$$.+++.'. 0.GDD
/6$$.+++.9. 0.EDD
A414 'mortizarea imoilizrilor corporale! 4.99?
/6$6.+.'. 02G
/6$6.+.9. 01D
/6$6.++.'. 0H6
/6$6.++.9. 0GD
/6$6.+++.'. 26D
/6$6.+++.9. 21D
A419 &ucrri e#ecutate de teri! 9.9;F
/6$0.++.'. $0G
/6$0.++.9. $HD
/6$0.+++.'. $.1HD
/6$0.+++.9. $.6GD
A41; 7alarii-personal! 41.4BB
/6$2.+.'. 0.HDD
/6$2.+.9. 2.6DD
/6$2.++.'. 6.DDD
/6$2.++.9. 6.GDD
/6$2.+++.'. 2.DDD
/6$2.+++.9. 2.1DD
A41F 'sigurri sociale i de sntate! F.F14
/6$G.+.'. /HH
/6$G.+.9. $.D/6
/6$G.++.'. G6D
/6$G.++.9. EGD
/6$G.+++.'. $.D2D
/6$G.+++.9. $.666
A41> @oma(! 1B?
/6$E.+.'. $/
$D2
/6$E.+.9. 6$
/6$E.++.'. $D
/6$E.++.9. $0
/6$E.+++.'. 6D
/6$E.+++.9. 62
A41I !'lte c"eltuieli! 1.9A4
/6$H.+.'. $16
/6$H.+.9. 62D
/6$H.++.'. 60D
/6$H.++.9. 6HD
/6$H.+++.'. 6GD
/6$H.+++.9. 66D
4.DELIMITAREA NI COLECTAREA COSTURILOR AFERENTE PRODUCIEI
A. COLECTAREA CJELTUIELILOR DIRECTE
="eltuielile directe de producie aferente lunii septemrie 6D$D, aa cum sunt preluate din
contailitatea financiar, sunt colectate n contul A41 ="eltuielile activitii de az! detaliat pe
elemente primare de c"eltuieli, pe fiecare faz de faricaie i fiecare produs ceramic oinut, pe
aza documentelor on de consum!, fi de ponta(! i stat de plat!; datele fiind cuprinse n
taelul urmtor.

C@e(t'"e("(e ,"$ecte ,e p$o,'c%"e !#e$ente ('n"" /eptem2$"e 4B1B
E(emente ,e c@e(t'"e(" F!1! I F!1! ! II5! F!1! ! III5!
A B A B A B
>B1 ="eltuieli cu materiile prime i materialele! EH.DDD E1.GDD 6G.0DD 62.6DD - -
>B; ="eltuieli privind materialele nestocate! 6.$DD $.HDD 2DD 6DD - -
>;1 ="eltuieli cu salariile personalului! 6D.DDD 60.DDD 0D.DDD 00.DDD 6H.GDD 6/.GDD
>;F1 =ontriuia unitii la asigurrile sociale! i
>;F4 =ontriuia anga(atorului la asigurrile
sociale de sntate! 36D,HX R G,6X4
G.6DD G./HD 1.HDD H.GHD 1.2$D 1.E1D
>;F9 =ontriuia unitii la fondul de oma(!
3D,GX4
$DD $$G $GD $EG $26 $2H
- nregistrarea n contailitatea de gestiune a costurilor directe legate de materiile prime i
materialele
A41B -aterii prime i materiale! L AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! 1IA.FBB
/6$D.+.'. 1D.$DD
/6$D.+.9. E/.0DD
/6$D.++.'. 6G.1DD
/6$D.++.9. 62.2DD
- nregistrarea c"eltuielilor cu salariile directe

A41; 7alarii-personal! L AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! 1>;.BBB
/6$2.+.'. 6D.DDD
/6$2.+.9. 60.DDD
/6$2.++.'. 0D.DDD
/6$2.++.9. 00.DDD
/6$2.+++.' 6H.GDD
$DG
/6$2.+++.9. 6/.GDD
- nregistrarea contriuiilor la asigurrile sociale i de sntate aferente c"eltuielilor cu salariile
directe
A41F 'sigurri sociale i de sntate! L AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! ;4.>;B
/6$G.+.'. G.6DD
/6$G.+.9. G./HD
/6$G.++.'. 1.HDD
/6$G.++.9. H.GHD
/6$G.+++.' 1.2$D
/6$G.+++.9. 1.E1D
- nregistrarea contriuiei la oma( aferente c"eltuielilor cu salariile directe
A41> @oma( ! L AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! I4B
/6$E.+.'. $DD
/6$E.+.9. $$G
/6$E.++.'. $GD
/6$E.++.9. $EG
/6$E.+++.' $26
/6$E.+++.9. $2H
B. COLECTAREA CJELTUIELILOR INDIRECTE
=olectarea c"eltuielilor indirecte, preluate din contailitatea financiar, se face n contul
A49 ="eltuieli indirecte de producie!, detaliat pe elemente primare de c"eltuieli, pentru fiecare
faz de faricaie 3secie4.
$. ="eltuielile cu energia i apa 3cont >BF ="eltuieli privind energia i apa!4 n valoare de
0/.EDD lei care se vor repartiza pe fazele de producie n funcie de numrul de ore de funcionare
al utila(elor.
N'm$'( ,e o$e ,e #'nc%"on!$e ! 't"(!Ce(o$
*umrul de ore de
funcionare al
utila(elor
F!1! I F!1! ! II5! F!1! ! III5!
A B A B A B
66D ore $HD ore $1D ore $HD ore 6GD ore 6GD ore
2DD ore 0GD ore GDD ore
%epartizarea c"eltuielilor cu comustiilul, energia i apa pe cele trei faze de faricaie
3corespunztoare seciilor4 va fi prezentat in taelul de mai (os.
$DE
Rep!$t"1!$e! c@e(t'"e("(o$ c' com2'/t"2"('() ene$&"! *" !p! pe #!1e ,e #!2$"c!%"e
F!1e(e Co/t'$"
"n,"$ecte
3c"eltuieli cu
comustiilul,
energia i apa4
B!1! ,e
$ep!$t"1!$e
3numrul de ore
funcionare
utila(e4
Coe#"c"ent'( ,e
$ep!$t"1!$e
Co/t'$"
"n,"$ecte
$ep!$t"1!te
>aza + 2DD ore 0$,EH $6.E16 lei
>aza a ++-a 0GD ore 0$,EH $$.DHH lei
>aza a +++-a GDD ore 0$,EH $G.H2D lei
Tot!( 9A.>BB (e" 1.4FB o$e 9A.>BB (e"
- nregistrarea c"eltuielilor cu comustiilul, energia i apa
A491 =omustiil, energie, ap ! L AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! 9A.>BB
/60$.+. $6.E16
/60$.++. $$.DHH
/60$.+++. $G.H2D
6. ="eltuielile cu amortizarea 3cont >I11 ="eltuieli de e#ploatare privind amortizarea
imoilizrilor!4 n valoare de /.HDD lei se repartizeaz pe faze, n funcie de valoarea utila(elor i
a instalaiilor de la nivelul fiecrei faze.
,aloarea utila(elor i instalaiilor din cadrul fiecrei faze de faricaie 3secie4 este
prezentat n taelul de mai (os.
V!(o!$e! 't"(!Ce(o$ *" "n/t!(!%""(o$ ,e (! n"8e('( #"ec$e" /ec%"" ,e p$o,'c%"e
V!(o!$e! 't"(!Ce(o$ *" "n/t!(!%""(o$
,"n #"ec!$e /ec%"e
3valoarea rmas dup nregistrarea
amortizrii i a a(ustrilor pentru
depreciere4
F!1! I F!1! ! II5! F!1! ! III5!
HE.HDD lei 0$.6DD lei $DD.DDD lei
6$H.DDD lei
%epartizarea c"eltuielilor cu amortizarea pe cele trei faze de faricaie se efectueaz n
funcie de valoarea utila(elor din fiecare secie.
Rep!$t"1!$e! c@e(t'"e("(o$ c' !mo$t"1!$e! pe #!1e ,e #!2$"c!%"e
F!1e(e Co/t'$"
"n,"$ecte
3c"eltuieli cu
amortizarea4
B!1! ,e
$ep!$t"1!$e
3valoarea
utila(elor din
secie4
Coe#"c"ent'( ,e
$ep!$t"1!$e
Co/t'$"
"n,"$ecte
$ep!$t"1!te
>aza + HE.HDD lei D,D22/ 0.H/1 lei
>aza a ++-a 0$.6DD lei D,D22/ $.2D$ lei
>aza a +++-a $DD.DDDlei D,D22/ 2.GD6 lei
$D1
Tot!( A.IBB (e" 41I.BBB(e" A.IBB (e"
- nregistrarea c"eltuielilor cu amortizarea utila(elor i instalaiilor
A494 'mortizarea imoilizrilor corporale ! L AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! A.IBB
/606.+. 0.H/1
/606.++. $.2D$
/606.+++. 2.GD6
0. &ucrrile e#ecutate de teri 3cont >11 ="eltuieli cu ntreinerea i reparaiile!4 n valoare de
$6.HDD lei sunt repartizate pe faze 3faza a ++-a i faza a +++-a4 n funcie de numrul de ore de
utilizare a utila(elor i instalaiilor de la nivelul fiecrei faze de faricaie.
Rep!$t"1!$e! c@e(t'"e("(o$ c' ('c$$"(e e3ec't!te ,e te$%"
F!1e(e Co/t'$"
"n,"$ecte
3c"eltuieli cu
lucrrile i
serviciile
e#ecutate de
teri4
B!1! ,e
$ep!$t"1!$e
3numrul orelor
de funcionare
al utila(elor4
Coe#"c"ent'( ,e
$ep!$t"1!$e
Co/t'$"
"n,"$ecte
$ep!$t"1!te
>aza + D $G,DGH D lei
>aza a ++-a 0GD ore $G,DGH G.61D lei
>aza a +++-a GDD ore $G,DGH 1.G0D lei
Tot!( 14.IBB (e" IFB o$e 14.IBB (e"
- nregistrarea c"eltuielilor cu lucrrile e#ecutate de teri
A499 &ucrri e#ecutate de teri! L AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! 14.IBB
/600.++. G.61D
/600.+++. 1.G0D
2. ="eltuielile cu salariile personalului neafectaile pe purttorii de costuri 3produsele ceramice4
sunt: pentru faza +: /.DDD lei, pentru faza a ++-a: G.DDD lei i pentru faza a +++-a: 1.DDD lei.
- nregistrarea c"eltuielilor indirecte aferente personalului
A49; 7alarii personal ! L AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! 41.BBB
/602.+. /.DDD
/602.++. G.DDD
/602.+++. 1.DDD
G. =ontriuiile ntreprinderii la asigurrile sociale i de oma( 3conturile >;F1 =ontriuia
unitii la asigurrile sociale!, >;F4 =ontriuia unitii la fondul de oma(!, >;F9 =ontriuia
anga(atorului pentru asigurrile sociale de sntate!4 aferente c"eltuielilor indirecte privind
personalul sunt prezentate n taelul de mai (os.
$DH
Dete$m"n!$e! cont$"2'%""(o$ (! !/"&'$$"(e /oc"!(e *" *om!C !#e$ente c@e(t'"e("(o$ "n,"$ecte

Spec"#"c!%"" C@e(t'"e(" "n,"$ecte
F!1! I F!1! ! II5! F!1! ! III5!
="eltuieli indirecte cu salariile /.DDD lei G.DDD lei 1.DDD lei
'sigurri i sociale i de sntate 36D,HX
RG,6X4
6.02D lei $.0DD lei $.H6D lei
@oma( 3D,GX4 2G lei 6G lei 0G lei
- nregistrarea contriuiei la asigurrile sociale i la sntate corespunztoare c"eltuielilor
indirecte legate de salarii
A49F 'sigurri sociale i de sntate! L AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! F.;>B
/60G.+. 6.02D
/60G.++. $.0DD
/60G.+++. $.H6D
- nregistrarea contriuiei la oma( corespunztoare c"eltuielilor indirecte legate de salarii
A49> @oma( ! L AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! 1BF
/60E.+. 2G
/60E.++. 6G
/60E.+++. 0G
C. COLECTAREA CJELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAIE
$. ="eltuielile cu salariile aferente activitii generale de administraie n valoare de 6G.DDD lei.
A4;; 7alarii personal ! L AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! 4F.BBB
6. =ontriuia ntreprinderii la asigurrile sociale i de sntate n valoare de E.GDD lei i
contriuia la oma( n valoare de $6G lei 3conturile >;F1 =ontriuia unitii la asigurrile
sociale!, >;F4 =ontriuia unitii la fondul de oma(!, >;F9 =ontriuia anga(atorului pentru
asigurrile sociale de sntate!4 aferente salariilor generale de administraie.
K L AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! >.>4
F
A4;F 'sigurri sociale i de sntate ! E.GD
D
A4;> @oma(! $6G
0. 'lte c"eltuieli de e#ploatare 3cont >FI !'lte c"eltuieli de e#ploatare !4 n valoare de $.0DD lei
A4;I 'lte c"eltuieli de e#ploatare ! L AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! 1.9B
$D/
B
9.REPARTI<AREA COSTURILOR INDIRECTE DE PRODUCIE PE
PRODUSELE CERAMICE OBINUTE
&a societatea comercial n costul produciei este inclus valoarea total a c"eltuielilor
directe, a celor indirecte i a celor generale de administraie.
="eltuielile indirecte 3c"eltuielile cu comustiilul, energia, apa; amortizarea; lucrrile i
serviciile efectuate de terii; salariile indirecte i asigurrile i protecia social aferente, etc.4
colectate pe faze de faricaie, se repartizeaz pe fiecare produs aferent fazei respective, prin
utilizarea procedeului suplimentrii.
%epartizarea c!eltuielilor cu combustibilul eneria i apa, a c!eltuielilor cu amortizarea i
a c!eltuielilor leate de serviciile efectuate de teri 3reparaii ale utila(elor defecte din secii4 pe
cele dou produse oinute se realizeaz n funcie de numrul de ore de utilizare a utila(elor i
instalaiilor.
'ceste repartizri sunt prezentate n taelele urmtoare.
Rep!$t"1!$e! c@e(t'"e("(o$ c' com2'/t"2"('() ene$&"! *" !p! pe p$o,'/e(e #"n"te
F!1e(e Co/t'$"
"n,"$ecte
3c"eltuieli cu
comustiilul,
energia i apa4
B!1! ,e
$ep!$t"1!$e
3numrul de ore
funcionare
utila(e4
Coe#"c"ent'( ,e
$ep!$t"1!$e
Co/t'$"
"n,"$ecte
$ep!$t"1!te
prod ' 66D ore 0$,EH E./1D lei
prod 9 $HD ore 0$,EH G.1D6 lei
total faza + $6.E16 lei 2DD ore $6.E16 lei
prod ' $1D ore 0$,EH G.0HE lei
prod 9 $HD ore 0$,EH G.1D6 lei
total faza a ++-a $$.DHH lei 0GD ore $$.DHH lei
prod ' 6GD ore 0$,EH 1./6D lei
prod 9 6GD ore 0$,EH 1./6D lei
total faza a +++-a $G.H2D lei GDD ore $G.H2D lei
Tot!( 9A.>BB (e" 1.4FB o$e 9A.>BB (e"
- decontarea c"eltuielilor cu comustiilul, energia i apa aferent fazelor de producie pe produse
A411 =omustiil, energie, ap! N A491 =omustiil, energie, ap ! 9A.>BB
/6$$.+.'. /60$.+. E./1D
/6$$.+.9. /60$.++. G.1D6
/6$$.++.'. /60$.+++. G.0HE
/6$$.++.9. G.1D6
/6$$.+++.'. 1./6D
/6$$.+++.9. 1./6D
$$D
Rep!$t"1!$e! c@e(t'"e("(o$ c' !mo$t"1!$e! "mo2"("1$"(o$ pe p$o,'/e(e #"n"te
F!1e(e Co/t'$"
"n,"$ecte
3c"eltuieli cu
amortizarea
imoilizrilor4
B!1! ,e
$ep!$t"1!$e
3numrul de ore
funcionare
utila(e4
Coe#"c"ent'( ,e
$ep!$t"1!$e
Co/t'$"
"n,"$ecte
$ep!$t"1!te
prod ' 66D ore /,12 6.$20 lei
prod 9 $HD ore /,12 $.1G2 lei
total faza + 0.H/1 lei 2DD ore 0.H/1 lei
prod ' $1D ore 2,DD6 EHD lei
prod 9 $HD ore 2,DD6 16$ lei
total faza a ++-a $.2D$ lei 0GD ore $.2D$ lei
prod ' 6GD ore /,DD2 6.6G$ lei
prod 9 6GD ore /,DD2 6.6G$ lei
total faza a +++-a 2.GD6 lei GDD ore 2.GD6 lei
Tot!( A.IBB (e" 1.AFB o$e A.IBB (e"
- decontarea c"eltuielilor cu amortizarea aferent fazelor, pe produse
A414 'mortizarea imoilizrilor
corporale!
N A494 'mortizarea imoilizrilor
corporale!
A.IBB
/6$6.+.'. /606.+ 6.$20
/6$6.+.9. /606.++ $.1G2
/6$6.++.'. /606.+++ EHD
/6$6.++.9. 16$
/6$6.+++.'. 6.6G$
/6$6.+++.9. 6.6G$
Rep!$t"1!$e! c@e(t'"e("(o$ c' /e$8"c""(e e3ec't!te ,e te$%" pe p$o,'/e(e #"n"te o2%"n'te
F!1e(e Co/t'$"
"n,"$ecte
3c"eltuieli cu
serviciile
e#ecutate de
teri4
B!1! ,e
$ep!$t"1!$e
3numrul de ore
funcionare
utila(e4
Coe#"c"ent'( ,e
$ep!$t"1!$e
Co/t'$"
"n,"$ecte
$ep!$t"1!te
prod ' $1D ore $G,DGH 6.GED lei
prod 9 $HD ore $G,DGH 6.1$D lei
total faza a ++-a G.61D lei 0GD ore G.61D lei
prod ' 6GD ore $G,DE 0.1EG lei
prod 9 6GD ore $G,DE 0.1EG lei
total faza a +++-a 1.G0D lei GDD ore 1.G0D lei
Tot!( 14.IBB (e" IFB o$e 14.IBB (e"
$$$
- decontarea c"eltuielilor indirecte cu serviciile e#ecutate de teri, pe produse
A419 &ucrri i servicii e#ecutate de teri! N A499 &ucrri i servicii e#ecutate de
teri!
14.IBB
/6$0.++.'. /600.++. 6.GED
/6$0.++.9. /600.+++. 6.1$D
/6$0.+++.'. 0.1EG
/6$0.+++.9. 0.1EG
9aza de repartizare a c!eltuielilor indirecte cu salariile personalului pe fiecare produs n
parte o constituie salariile directe aferente fiecrei faze de faricaie; repartizarea fiind prezentat
n taelul de mai (os.
Rep!$t"1!$e! c@e(t'"e("(o$ c' /!(!$""(e "n,"$ecte pe p$o,'/e(e #"n"te
F!1e(e Co/t'$"
"n,"$ecte
3c"eltuieli cu
salariile
indirecte4
B!1! ,e
$ep!$t"1!$e
3salariile directe
aferente fiecrei
faze4
Coe#"c"ent'( ,e
$ep!$t"1!$e
Co/t'$"
"n,"$ecte
$ep!$t"1!te
prod ' 6D.DDD lei D,6D/ 2.$HE lei
prod 9 60.DDD lei D,6D/ 2.H$2 lei
total faza + /.DDD lei 20.DDD lei /.DDD lei
prod ' 0D.DDD lei D,D1/ 6.0H$ lei
prod 9 00.DDD lei D,D1/ 6.E$/ lei
total faza a ++-a G.DDD lei E0.DDD lei G.DDD lei
prod ' 6H.GDD lei D,$6$ 0.22H lei
prod 9 6/.GDD lei D,$6$ 0.GG6 lei
total faza a +++-a 1.DDD lei GH.DDD lei 1.DDD lei
Tot!( 41.BBB (e" 1>;.BBB (e" 41.BBB (e"
- decontarea c"eltuielilor cu salariile indirecte pe produse
A41; 7alarii personal! N A49; 7alarii personal! 41.BBB
/6$2.+.'. /602.+. 2.$HE
/6$2.+.9. /602.++. 2.H$2
/6$2.++.'. /602.+++. 6.0H$
/6$2.++.9. 6.E$/
/6$2.+++.'. 0.22H
/6$2.+++.9. 0.GG6
,aloarea c"eltuielilor cu asigurarea i protecia social aferent c"eltuielilor indirecte,
aferente fiecrei faze de faricaie, va fi repartizat pe produsele ' i 9 prin ponderarea
c"eltuielilor cu salariile indirecte repartizate pe produse cu cotele aferente, conform taelului de
mai (os.
$$6
V!(o!$e! cont$"2'%""(o$ !#e$ente /!(!$""(o$ "n,"$ecte) $ep!$t"1!t pe p$o,'/e
Spec"#"c!%"" F!1! I F!1! ! II5! F!1! ! III5!
A B A B A B
7alariile indirecte 2.$HE 2.H$2 6.0H$ 6.E$/ 0.22H 0.GG6
'sigurri sociale i de
sntate 36D,HXRG,6X4
$.DHH $.6G6 E$/ EH$ H/E /62
@oma( 3D,GX4 6$ 62 $6 $0 $1 $H
TOTAL $.$D/ $.61E E0$ E/2 /$0 /26
- decontarea contriuiei la asigurrile sociale i la sntate aferente salariilor indirecte pe produse
A41F 'sigurri sociale i de sntate! N A49F 'sigurri sociale i de sntate! F.;>B
/6$G.+.'. /60G.+. $.DHH
/6$G.+.9. /60G.++. $.6G6
/6$G.++.'. /60G.+++. E$/
/6$G.++.9. EH$
/6$G.+++.'. H/E
/6$G.+++.9. /62
- decontarea contriuiei la oma( aferente salariilor indirecte pe produse
A41> @oma(! N A49> @oma(! 1BF
/6$E.+.'. /60E.+. 6$
/6$E.+.9. /60E.++. 62
/6$E.++.'. /60E.+++. $6
/6$E.++.9. $0
/6$E.+++.'. $1
/6$E.+++.9. $H
n urma acestor nregistrri, contul A49 ="eltuieli indirecte de producie! i analiticele lui,
pe elemente primare de c"eltuieli se soldeaz; deitul contului A41 ="eltuielile activitii de
az!, cuprinznd pe lng c"eltuielile aferente produciei neterminate de la sfritul lunii
precedente i c"eltuielile directe i pe cele indirecte, aferente seciilor, care se includ n totalitate
n costul de producie a fiecrui produs ceramic oinut n parte.
;. REPARTI<AREA CJELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAIE
7ocietatea comercial include n costul producie pe lng c"eltuielile directe i cele
indirecte aferente seciilor i pe cele generale de administraie. Fentru aceasta se realizeaz
repartizarea c"eltuielilor generale de administraie colectate pe elemente primare de c"eltuieli n
contul A4; ="eltuieli generale de administraie!, pe fiecare faz de faricaie i ulterior pe
fiecare produs ceramic oinut n parte.
$$0
$. %epartizarea c!eltuielilor enerale de administraie privind salariile personalului, pe
faze i pe produse, se realizeaz utiliznd ca i aza de repartizare c"eltuielile cu salariile directe,
conform taelelor urmtoare.
Rep!$t"1!$e! c@e(t'"e("(o$ &ene$!(e ,e !,m"n"/t$!%"e (e&!te ,e /!(!$"" pe #!1e ,e #!2$"c!%"e
F!1e(e Co/t'$"
&ene$!(e ,e
!,m"n"/t$!%"e
3c"eltuieli
generale de
administraie cu
salariile4
B!1! ,e
$ep!$t"1!$e
3salariile
directe4
Coe#"c"ent'( ,e
$ep!$t"1!$e
Co/t'$"
&ene$!(e ,e
!,m"n"/t$!%"e
$ep!$t"1!te
>aza + 20.DDD lei D,$G0 E.G1/ lei
>aza a ++-a E0.DDD lei D,$G0 /.E0/ lei
>aza a +++-a GH.DDD lei D,$G0 H.1H6 lei
Tot!( 4F.BBB (e" 1>;.BBB (e" 4F.BBB (e"
Rep!$t"1!$e! c@e(t'"e("(o$ &ene$!(e ,e !,m"n"/t$!%"e (e&!te ,e /!(!$"" pe p$o,'/e
F!1e(e Co/t'$"
&ene$!(e ,e
!,m"n"/t$!%"e
3c"eltuieli
generale de
administraie cu
salariile4
B!1! ,e
$ep!$t"1!$e
3salariile
directe4
Coe#"c"ent'( ,e
$ep!$t"1!$e

Co/t'$"
&ene$!(e ,e
!,m"n"/t$!%"e
$ep!$t"1!te
prod. ' 6D.DDD lei D,$G0 0.DED lei
prod. 9 60.DDD lei D,$G0 0.G$/ lei
total faza + E.G1/ lei 20.DDD lei E.G1/ lei
prod ' 0D.DDD lei D,$G0 2.G/D lei
prod 9 00.DDD lei D,$G0 G.D2/ lei
total faza a ++-a /.E0/ lei E0.DDD lei /.E0/ lei
prod ' 6H.GDD lei D,$G0 2.0E$ lei
prod 9 6/.GDD lei D,$G0 2.26$ lei
total faza a +++-a H.1H6 lei GH.DDD lei H.1H6 lei
Tot!( 4F.BBB (e" 1>;.BBB (e" 4F.BBB (e"
- decontarea salariilor generale de administraie asupra produciei de az
A41; 7alarii personal! N A4;; 7alarii personal! 4F.BBB
/6$2.+.'. 0.DED
/6$2.+.9. 0.G$/
/6$2.++.'. 2.G/D
/6$2.++.9. G.D2/
/6$2.+++.'. 2.0E$
/6$2.+++.9. 2.26$
$$2
6. n funcie de salariile generale de administraie repartizate pe fiecare produs n parte i
a cotelor pentru asigurri sociale, de sntate i oma( se va determina valoarea contribuiilor la
asiurrile sociale, sntate i omaA aferente acestor salarii.
V!(o!$e! c@e(t'"e("(o$ c' !/"&'$!$e! *" p$otec%"! /oc"!( !#e$ent /!(!$""(o$ &ene$!(e ,e
!,m"n"/t$!%"e) $ep!$t"1!t pe p$o,'/e
Spec"#"c!%"" F!1! I F!1! ! II5! F!1! ! III5!
A B A B A B
7alariile generale de
administraie
0.DED 0.G$/ 2.G/D G.D2/ 2.0E$ 2.26$
'sigurri sociale i de
sntate 36D,HXRG,6X4
1/E /$G $.$/0 $.0$0 $.$02 $.$2/
@oma( 3D,GX4 $G $H 60 6G 66 66
TOTAL H$$ /00 $.6$E $.00H $.$GE $.$1$
- decontarea contriuiilor la asigurrile sociale i de sntate aferente salariilor generale de
administraie pe produsele finite ceramice oinute
A41F 'sigurri sociale i de sntate! N A4;F 'sigurri sociale i de sntate! >.FBB
/6$G.+.'. 1/E
/6$G.+.9. /$G
/6$G.++.'. $.$/0
/6$G.++.9. $.0$0
/6$G.+++.'. $.$02
/6$G.+++.9. $.$2/
5 decontarea contriuiei la oma( aferent salariilor generale de administraie pe produsele finite
ceramice oinute
A41> @oma(! N A4;> @oma(! 14F
/6$E.+.'. $G
/6$E.+.9. $H
/6$E.++.'. 60
/6$E.++.9. 6G
/6$E.+++.'. 66
/6$E.+++.9. 66
0. %epartizarea altor c!eltuieli de exploatare considernd ca i az de repartizare
c"eltuielile cu salariile personalului direct productiv, pe faze i apoi pe fiecare produs n parte
este prezentat n taelele urmtoare.
Rep!$t"1!$e! !(to$ c@e(t'"e(" ,e e3p(o!t!$e pe #!1e ,e #!2$"c!%"e
F!1e(e Co/t'$"
&ene$!(e ,e
!,m"n"/t$!%"e
3c"eltuieli de
e#ploatare4
B!1! ,e
$ep!$t"1!$e
3salariile
directe4
Coe#"c"ent'( ,e
$ep!$t"1!$e
Co/t'$"
&ene$!(e ,e
!,m"n"/t$!%"e
$ep!$t"1!te
$$G
>aza + 20.DDD lei D,DDH 022 lei
>aza a ++-a E0.DDD lei D,DDH GD2 lei
>aza a +++-a GH.DDD lei D,DDH 2G6 lei
Tot!( 1.9BB (e" 1>;.BBB (e" 1.9BB (e"
Rep!$t"1!$e! !(to$ c@e(t'"e(" ,e e3p(o!t!$e pe p$o,'/e

F!1e(e Co/t'$"
&ene$!(e ,e
!,m"n"/t$!%"e
3c"eltuieli de
e#ploatare4
B!1! ,e
$ep!$t"1!$e
3salariile
directe4
Coe#"c"ent'( ,e
$ep!$t"1!$e

Co/t'$"
&ene$!(e ,e
!,m"n"/t$!%"e
$ep!$t"1!te
prod. ' 6D.DDD lei D,DDH $ED lei
prod. 9 60.DDD lei D,DDH $H2 lei
total faza + 022 lei 20.DDD lei 022 lei
prod ' 0D.DDD lei D,DDH 62D lei
prod 9 00.DDD lei D,DDH 6E2 lei
total faza a ++-a GD2 lei E0.DDD lei GD2 lei
prod ' 6H.GDD lei D,DDH 66H lei
prod 9 6/.GDD lei D,DDH 662 lei
total faza a +++-a 2G6 lei GH.DDD lei 2G6 lei
Tot!( 1.9BB (e" 1>;.BBB (e" 1.9BB (e"
- decontarea altor c"eltuieli de e#ploatare pe produse
A41I 'lte c"eltuieli de e#ploatare! N A4;I 'lte c"eltuieli de e#ploatare! 1.9BB
/6$H.+.'. $ED
/6$H.+.9. $H2
/6$H.++.'. 62D
/6$H.++.9. 6E2
/6$H.+++.'. 66H
/6$H.+++.9. 662
F. 6NREGISTRAREA PRODUCIEI 6N CURS DE EMECUIE DE LA
SF=RNITUL LUNII CURENTE
Fentru determinarea costului de producie aferent produciei finalizate din cele dou
produse ' i 9, este necesar i nregistrarea n contailitatea de gestiune a produciei n curs de
e#ecuie stailit la sfritul perioadei curente prin inventariere i defalcat pe elemente primare
de c"eltuieli prin unele calcule e#tracontaile, conform taelului de mai (os.
C@e(t'"e("(e !#e$ente p$o,'c%"e" :n c'$/ ,e (! /#0$*"t'( pe$"o!,e" ,e &e/t"'ne c'$ente
N$.
c$t.
E(emente ,e
c@e(t'"e("
F!1! I F!1! ! II5! F!1! ! III5! TOTAL
A B A B A B A B
$. -aterii prime i
materiale
62.DDD $G.DDD 1.6DD G.2DD - - 0$.6DD 6D.2DD
$$E
6. ="eltuieli cu
energia i apa
0./DD 2.DDD 0.HDD 6.HGD H.DDD H.GDD $G.1DD $G.0GD
0. 'mortizarea
utila(elor
1DD E6D 2HG 1HD H/D HGD 6.D1G 6.6GD
2. &ucrri i servicii
e#ecutate de teri
- - 6HD 0DD 6.HDD 0.0DD 0.DHD 0.EDD
G. 7alarii 1.DDD 1.GDD 2.DDD G.DDD 1./DD H.0DD $H./DD 6D.HDD
E. 'sigurri sociale
i de sntate
$.H6D $./GD $.D2D $.0DD 6.DG2 6.$GH 2./$2 G.2DH
1. @oma( 0G 0H 6D 6G 2D 26 /G $DG
H. 'lte c"eltuieli 0DD 2$D 2ED GDD 2GD 2DD $.6$D $.0$D
/. :otal 01.1GG 6/.G$H $1.6HG $E.$GG 66.$02 60.GG
D
11.$12 E/.660
$D. :otal faze E1.610 00.22D 2G.EH2 1;>.9A?
- nregistrarea, la sfritul lunii septemrie a produciei n curs de e#ecuie stailit prin
inventariere
A99 =ostul produciei n curs de
e#ecuie!
L X 1;>.9A?
A41B -aterii prime i materiale! F1.>BB
/6$D.+.'. 62.DDD
/6$D.+.9. $G.DDD
/6$D.++.'. 1.6DD
/6$D.++.9. G.2DD
A411 =omustiil, energie, ap! 91.BFB
/6$$.+.'. 0./DD
/6$$.+.9. 2.DDD
/6$$.++.'. 0.HDD
/6$$.++.9. 6.HGD
/6$$.+++.'. H.DDD
/6$$.+++.9. H.GDD
A414 'mortizarea imoilizrilor corporale! ;.94F
/6$6.+.'. 1DD
/6$6.+.9. E6D
/6$6.++.'. 2HG
/6$6.++.9. 1HD
/6$6.+++.'. H/D
/6$6.+++.9. HGD
A419 &ucrri e#ecutate de teri! >.>IB
/6$0.++.'. 6HD
/6$0.++.9. 0DD
/6$0.+++.'. 6.HDD
/6$0.+++.9. 0.0DD
A41; 7alarii-personal! 9A.?BB
/6$2.+.'. 1.DDD
/6$2.+.9. 1.GDD
/6$2.++.'. 2.DDD
/6$2.++.9. G.DDD
/6$2.+++.'. 1./DD
/6$2.+++.9. H.0DD
A41F 'sigurri sociale i de sntate! 1B.944
/6$G.+.'. $.H6D
/6$G.+.9. $./GD
$$1
/6$G.++.'. $.D2D
/6$G.++.9. $.0DD
/6$G.+++.'. 6.DG2
/6$G.+++.9. 6.$GH
A41> @oma(! 4BB
/6$E.+.'. 0G
/6$E.+.9. 0H
/6$E.++.'. 6D
/6$E.++.9. 6G
/6$E.+++.'. 2D
/6$E.+++.9. 26
A41I !'lte c"eltuieli! 4.F4B
/6$H.+.'. 0DD
/6$H.+.9. 2$D
/6$H.++.'. 2ED
/6$H.++.9. GDD
/6$H.+++.'. 2GD
/6$H.+++.9. 2DD
>. DETERMINAREA COSTULUI EFECTIV AL PRODUSELOR CERAMICE
OBINUTE
A. 6NREGISTRAREA PRODUCIEI CERAMICE FINITE) OBINUTE 6N CURSUL
LUNII EVALUAT LA PRE DE LIVRARE
&a sfritul lunii septemrie, la societatea comercial s-au oinut din procesul de
producie:
- H.1DD uc. din produsul ' =eac personalizat! ce se vor vinde la un pre de livrare de
6D leiJ uc.;
- 1./DD uc. din produsul 9 ,az cu flori! ce se vor vinde la un pre de livrare de 0G leiJ uc.
nregistrarea produciei ceramice finite oinute n cursul perioadei curente, evaluat la pre
de livrare:
A91 =ostul produciei oinute! N AB4 5econtri interne privind producia oinut! ;FB.FBB
/0$.'. /D6.'. $12.DDD
/0$.9. /D6.9. 61E.GDD
B. DETERMINAREA COSTULUI EFECTIV AL PRODUCIEI CERAMICE FINITE
n deitul contului A41 ="eltuielile activitii de az! sunt colectate, pe faze i produse,
toate c"eltuielile efectuate de ntreprindere n cursul perioadei curente, n vederea oinerii
produselor ceramice 3c"eltuielile directe, c"eltuielile indirecte i c"eltuielile generale de
administraie4.
?innd seama de faptul c n acest cont au mai fost nregistrate la nceputul lunii
septemrie producia neterminat aferent perioadei precedente 3pe deit4 iar la sfritul lunii
producia neterminat aferent perioadei curente 3pe credit4; n taelul de mai (os se va determina
valoarea c"eltuielilor aferente produciei finite, detaliate pe elemente primare de c"eltuieli, pe
aza relaiei de calcul:
6 $ #E9 #? #E9 #9
&! &! &! &! + =
$$H
unde:
#9
&! - c"eltuielile aferente produciei terminate,
$ #E9
&! - c"eltuielile produciei neterminate preluate la nceputul perioadei de gestiune,
#?
&!
- c"eltuielile nregistrate n perioada de gestiune,
6 #E9
&!
- c"eltuielile produciei neterminate, stailite la sfritul perioadei de gestiune.
Dete$m"n!$e! c@e(t'"e("(o$ !#e$ente p$o,'c%"e" #"n"te pe #"ec!$e #!1 ,e #!2$"c!%"e *" p$o,'/ ce$!m"c
o2%"n't :n p!$te

N$.
c$t.
Spec"#"c!t"" F!1! I F!1! ! II5! F!1! ! III5! Tot!(
c@e(t'"e(" A B A B A B
1. M!te$"" p$"me *" m!te$"!(e
a. F*:$ $0.DDD /.DDD 2.DDD 6.HDD - - 6H.HDD
. F; 1D.$DD E/.0DD 6G.1DD 62.2DD - - $H/.GDD
c. F*:6 62.DDD $G.DDD 1.6DD G.2DD - - G$.EDD
d. F: 3aR-c4 FA.1BB >9.9BB 44.FBB 41.IBB 5 5 1>>.?BB
4. Com2'/t"2"() ene$&"e) !p
a. F*:$ 6.DDD 6.6DD $.1DD $.2DD 0.GDD 0.EDD $2.2DD
. F; E./1D G.1D6 G.0HE G.1D6 1./6D 1./6D 0/.EDD
c. F*:6 0./DD 2.DDD 0.HDD 6.HGD H.DDD H.GDD 0$.DGD
d. F: 3aR-c4 F.B?B 9.AB4 9.4I> ;.4F4 9.;4B 9.B4B 44.AFB
9. Amo$t"1!$e! "mo2"("1$"(o$
a. F*:$ 02G 01D 0H6 0GD 26D 21D 6.001
. F; 6.$20 $.1G2 EHD 16$ 6.6G$ 6.6G$ /.HDD
c. F*:6 1DD E6D 2HG 1HD H/D HGD 2.06G
d. F: 3aR-c4 1.?II 1.FB; F?? 4A1 1.?I1 1.I?1 ?.I14
;. L'c$$" /" /e$8"c"" e3ec't!te ,e te$%"
a. F*:$ - - $0G $HD $.1HD $.6GD 0.02G
. F; - - 6.GED 6.1$D 0.1EG 0.1EG $6.HDD
c. F*:6 - - 6HD 0DD 6.HDD 0.0DD E.EHD
d. PT G!S25cH 5 5 4.;1F 4.FAB 4.?;F 1.?1F A.;>F
F. S!(!$"" pe$/on!(
a. F*:$ 0.HDD 2.6DD 6.DDD 6.GDD 2.DDD 2.1DD 6$.6DD
. F; 61.62E 0$.000 0E./1$ 2D.EEH 0E.0D/ 01.210 6$D.DDD
c. F*:6 1.DDD 1.GDD 2.DDD G.DDD 1./DD H.0DD 0/.1DD
d. F: 3aR-c4 4;.B;> 4I.B99 9;.A?1 9I.1>I 94.;BA 99.I?9 1A1.FBB
>. A/"&'$!$" /oc"!(e *" ,e /nt!te
a. F*:$ /HH $.D/6 G6D EGD $.D2D $.666 G.G$6
. F; 1.DH2 H.$21 /.E$6 $D.G12 /.22D /.120 G2.EDD
c. F*:6 $.H6D $./GD $.D2D $.0DD 6.DG2 6.$GH $D.066
d. F: 3aR-c4 >.4F4 ?.4IA A.BA4 A.A4; I.;4> I.IB? ;A.?AB
?. Nom!C
a. F*:$ $/ 6$ $D $0 6D 62 $D1
. F; $0E $G1 $HG 6D0 $H$ $HH $.DGD
c. F*:6 0G 0H 6D 6G 2D 26 6DD
d. F: 3aR-c4 14B 1;B 1?F 1A1 1>1 1?B AF?
$$/
I. A(te c@e(t'"e(" ,e e3p(o!t!$e
a. F*:$ $16 62D 60D 6HD 6GD 66D $.0/6
. F; $ED $H2 62D 6E2 66H 662 $.0DD
c. F*:6 0DD 2$D 2ED GDD 2GD 2DD 6.G6D
d. PT G!S25cH 94 1; 1B ;; 4I ;; 1?4
5econtarea c"eltuielilor efective, aferente produciei terminate se face pe aza informaiilor
din tael, prin deitarea contului AB4 5econtri interne privind producia oinut! n
coresponden cu creditul contului A41 ="eltuielile activitii de az!, detaliat pe elemente
primare de c"eltuieli, faze i produse; utiliznd urmtoarele formule contaile:
AB4.A 5econtri interne privind producia
oinut B produsul '!
L X 41I.;B;
A41B -aterii prime i materiale! I1.>BB
/6$D.+.'. G/.$DD
/6$D.++.' 66.GDD
A411 =omustiil, energie, ap! 11.??>
/6$$.+.'. G.D1D
/6$$.++.'. 0.6HE
/6$$.+++.'. 0.26D
A414 'mortizarea imoilizrilor corporale! ;.1;>
/6$6.+.'. $.1HH
/6$6.++.'. G11
/6$6.+++.'. $.1H$
A419 &ucrri e#ecutate de teri! F.1>B
/6$0.++.'. 6.2$G
/6$0.+++.'. 6.12G
A41; 7alarii-personal! A1.;4>
/6$2.+.'. 62.D2E
/6$2.++.'. 02./1$
/6$2.+++.'. 06.2D/
A41F 'sigurri sociale i de sntate! 49.??B
/6$G.+.'. E.6G6
/6$G.++.'. /.D/6
/6$G.+++.'. H.26E
A41> @oma(! ;F>
/6$E.+.'. $6D
/6$E.++.'. $1G
/6$E.+++.'. $E$
A41I!'lte c"eltuieli! ?B
/6$H.+.'. 06
/6$H.++.'. $D
/6$H.+++.'. 6H
AB4.B 5econtri interne privind producia
oinut B produsul 9!
L X 49B.A;4
A41B -aterii prime i materiale! IF.1BB
/6$D.+.9. E0.0DD
/6$D.++.9. 6$.HDD
A411 =omustiil, energie, ap! 11.1?;
/6$$.+.9. 0./D6
/6$$.++.9. 2.6G6
/6$$.+++.9. 0.D6D
A414 'mortizarea imoilizrilor corporale! 9.>>>
$6D
/6$6.+.9. $.GD2
/6$6.++.9. 6/$
/6$6.+++.9. $.H1$
A419 &ucrri e#ecutate de teri! ;.9BF
/6$0.++.9. 6.G/D
/6$0.+++.9. $.1$G
A41; 7alarii-personal! 1BB.B?;
/6$2.+.9. 6H.D00
/6$2.++.9. 0H.$EH
/6$2.+++.9. 00.H10
A41F 'sigurri sociale i de sntate! 4>.B4B
/6$G.+.9. 1.6H/
/6$G.++.9. /./62
/6$G.+++.9. H.HD1
A41> @oma(! FB1
/6$E.+.9. $2D
/6$E.++.9. $/$
/6$E.+++.9. $1D
A41I!'lte c"eltuieli! 1B4
/6$H.+.9. $2
/6$H.++.9. 22
/6$H.+++.9. 22
C. DETERMINAREA DIFERENELOR DINTRE PREURILE DE LIVRARE NI
COSTURILE EFECTIVE
n vederea stailirii i nregistrrii diferenelor dintre preurile de livrare i costurile
efective, totale, ale produciei oinute, n prealail se stailete soldul contului AB4 5econtri
interne privind producia oinut!, cont, care dup cum am mai precizat mai sus este detaliat pe
analitice pentru fiecare produs n parte.
7oldul contului sintetic AB4 5econtri interne privind producia oinut! i a analiticelor sale,
dup transpunerea n acestea a tuturor operaiilor menionate mai sus, i dup stailirea i
evaluarea produciei n curs de e#ecuie se prezint astfel:
AB4 AB4.A AB4.B
22/.02E 2GD.GDD 6$H.2D2 $12.DDD 60D./26 61E.GDD
22.2D2
22/.02E 22/.02E 6$H.2D2 6$H.2DH 60D./26 60D./26
- nregistrarea diferenelor de pre la sfritul perioadei de gestiune dintre preurile de livrare i
costurile efective
AB9 5econtri interne privind diferenele de
pre!
N AB4 5econtri interne privind producia oinut!
$6$
$.$G2 2G.GGH
$.$G2
AB9.A. AB4.A. 22.2D2
AB9.B. AB4.B.
5in nregistrrile contaile de mai sus rezult c rezultatul oinut n urma vnzrii ntregii
producii ceramice oinute este favorail, dar de o valoare mic. 7e mai oserv produsul '
=eac personalizat! este nerentail doarece c"eltuielile aferente lui sunt superioare veniturilor
oinute din vnzarea lui, iar produsul 9 ,az cu flori! este rentail, n urma valorificrii lui
7.=. d>aimar! 7.'. oinnd rezultat financiar favorail.
D. PUSTIFICAREA CJELTUIELILOR 6NCORPORATE 6N PRODUCIA FINIT
>ormula contail de nc"idere a conturilor din contailitatea de gestiune i implicit a
(ustificrii c"eltuielilor ncorporate n producia finit este urmtoarea:
- pentru produsul '
AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! N K 6$H.2D
2
A91.A. =ostul produciei oinute B produsul ' ! $12.DD
D
AB9.A. 5econtri interne privind diferenele de pre B
produsul ' !
22.2D
2
- pentru produsul 9
AB1 5econtri interne privind c"eltuielile! N K 60D./26
A91.B. =ostul produciei oinute B produsul 9! 61E.GDD
AB9.B. 5econtri interne privind diferenele de
pre B produsul 9 !
$66
2G.GGH
2G.GGH
?.1.9. METODA DE CALCULAIE PE COMEN<I
'ceast metod de calculaie a costurilor, azat pe conceptul de cost complet se aplic n
ntreprinderile cu p$o,'c%"e "n,"8",'!( /!' ,e /e$"e m"c cum ar fi: ntreprinderile
cosntructoare de maini, ntreprinderile din industria electronic, de mobil, construcii montaA,
etc.
-etoda de calculaie pe comenzi presupune desfurarea lucrrilor de calculaie n etapele
succesive specifice metodelor asorante. P'$tto$'( ,e co/t'$" l constituie n acest caz
Dp$o,'/'( D) iar pentru urmrirea i nregistrarea costurilor Dcom!n,! D lansat pentru o
anumit cantitate 3lot4 de produse sau semifaricate care prezint elemente asamlaile 3piese,
repere, agregate, suansamle4.
)iectul comenzii este diferit n funcie de felul produciei, astfel:
p$o,'c%"! "n,"8",'!( se organizeaz n varianta 8fr semifabricate 8,
p$o,'c%"! :n /e$"e se poate organiza att n varianta 8cu semifabricate 8 ct i n varianta
8fr semifabricate 8.
n primul caz 3producia individual4, comanda are ca i oiect un produs sau lot de
produse, n calculaie nefcndu-se separarea costurilor pe componentele acesteia. -odelul
matematic de determinare a costului unitar 3
u
c 4 n acest caz este:
- n ipoteza unei comen1" 3unui produs4:
+ =
c c
id d u
& & c
- n ipoteza unui (ot ,e p$o,'/e:
c
id d
u
:
& &
c
c c

+
=
unde:
c c
id d
& & ,
- costurile directe respectiv indirecte ale comenzii;

c
: - numrul de produse din lotul de produse.
n al doilea caz 3producia 'n serie4, organizat n varianta cu semifaricate , n care
produsul finit se oine prin minarea unor pri componente faricate anterior sau cumprate,
calculaia acestuia va fi precedat de elaorarea calculaiilor pentru prile lui componente.
-odelul matematic de determinare a costului unitar al produsului finit 3
#.
u
c
4 n acest caz
este urmtorul:

:
& &
c c c c c c
a a
#.
id d
n n u

+
+ + + + + + =
$ 0 6 $

unde: n n
c c c c c , , ,
$ , , 0 6 $ - costurile unitare ale prilor componente ale produsului, dup
relaiile:
:
& &
c
:
& &
c
:
& &
c
n n
id d
n
id d id d

+
=
+
=
+
= , , ,
6 6 $ $
6 $


a a
id d
& & ,
- costurile directe respectiv indirecte privind finisarea, minarea i amalare
produsului;
$60

:
- cantitatea oinut din produsul repsectiv.
)rganizarea calculaiei n cazul acestei metode presupune dup lansarea comenzii
desc"iderea n cadrul contului A41 ="eltuielile activitii de az a analiticelor pe comenzi, n
care se colecteaz pe locuri de producie 3secii, ateliere4 i pe articole de calculaie co/t'$"(e
,"$ecte i la sfritul lunii co/t'$"(e "n,"$ecte colectate mai nti n conturile A49 ="eltuieli
indirecte de producie i A4; ="eltuieli generale de administraie i apoi repartizate n contul
A41 ="eltuielile activitii de az pe aza unor c"ei de repartizare alese.
>iecare comand va primi un simol cifric din registrul de comenzi care se nscrie n toate
documentele (ustificative de consum 3onuri de consum, fie limit de consum, onuri de lucru,
onuri de predare produse etc.4
n cazul unor comenzi cu ciclu lung de faricaie, dac unele loturi se predau la magazie
sau clientului nainte de terminarea ntregii comenzi, e(e /e e8!('e!1 (! co/t'( !ntec!(c'(!t /!'
e#ect"8 !( p$o,'/e(o$ /"m"(!$e, fr a depi ns costurile efective nregistrate la comanda
respectiv.
&a terminarea comenzii, dac apar ,"#e$en%e :nt$e co/t'( e#ect"8 !( e" *" co/t'( (! c!$e /5!'
:n$e&"/t$!t p$o,'/e(e p$e,!te /e "nc(',e :n co/t'( e#ect"8 !( '(t"m'('" (ot. Froducia
neterminat este reflectat de totalitatea costurilor de producie privind comenzile aflate n curs
de e#ecuie la sfritul lunii.
5ei !8!nt!C'( principal al metodei pe comenzi const ntr-o individualizare i calculare a
costului unitar al produselor ct mai aproape de realitate, totui ea prezint i unele ,e1!8!nt!Ce
dintre care amintim:
- nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costurilor reale de producie, deoarece
e#ecuia unor comenzi continu i n perioadele viitoare;
- calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia n totalitate nu permite
urmrirea operativ a costurilor n cazul comenzilor cu o durat lung de e#ecuie;
- posiilitatea trecerii unor consumuri de materiale i manoper n cadrul aceluiai produs de la
o comand la alta, denaturnd costul produsului;
- la sfritul perioadei de gestiune apar multe comenzi n curs de e#ecuie iar determinarea i
evaluarea produciei neterminate necesit un mare volum de munc, putnd influena
e#actitatea, calitatea i operativitatea indicatorilor calculaiei;
- evaluarea la costul standard, normat sau a unor produse similare faricate anterior a
produselor predate parial clienilor naintea terminrii integrale a comenzii face ca devierile
fa de costul efectiv al produselor s fie suportate de ultima parte din comanda respectiv,
denaturndu-se astfel costurile perioadei.
$62
CAP. VIII. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR
INTEGRALE EVOLUATE
I.1. METODA COSTURILOR STANDARD
I.1.1. CONCEPTE TEORETICE PRIVIND METODA COSTURILOR
STANDARD
Meto,! co/t'('" /t!n,!$, a aprut n 7.8.'. n anul $/D$, fundamentul costului standard
fiind pus de inginerii ce se ocupau de organizarea tiinific a produciei: >._.:aLlor, >.9.
;ilert", 7... :"ompson. n aceea vreme, aceast metod purta denumirea de .stimated =ost
7Lstem 37istemul costurilor antecalculate4 i consta n antecalcularea lunar a costurilor de
fabricaie pe unitatea de produs.
'stfel, se punea pentru prima dat prolema calculrii cu anticipaie a costurilor de producie
unitare.
n anul $/$H ;.=. Aarrison a prezentat o form muntit a metodei costurilor standard,
pe care a e#perimentat-o n mai multe ntreprinderi, fiind cunoscut n literatura de specialitate
su denumirea de St!n,!$, Co/t Acco'nt"n& .
Meto,! co/t'$"(o$ /t!n,!$, sau /t!n,!$, co/t const n esen n stailirea cu anticipaie a
unui cost standard pentru producia ce urmeaz a se farica.
%egulamentul de aplicare al &egii =ontailitii prevede c: metoda costurilor standard
sau normate const n determinarea cu anticipaie fa de punerea n fabricaie a produselor,
att a c!eltuielilor directe ct i a celor indirecte, rupate n fixe i variabile, cuprinse n costul
de producie sub forma unei antecalculaii . 'stfel n fiecare lun pentru deteminarea costului
standard se nmulete producia n uniti cantitative cu costurile antecalculate pe unitatea de
produs, rezultatul oinut comparndu-se cu costul efectiv. Fentru simplificarea calculelor, costul
efectiv se calculeaz n mod gloal pentru ntreaga producie i nu analitic pentru fiecare purttor
de costuri.
=ostul standard este un co/t $e!() fiind folosit ca etalon pentru msurarea costului efectiv
i conceput pentru a orienta activitatea ntreprinderii, indicnd condiiile n care treuie s se
produc.
=ompararea costului standard cu cel efectiv se realizeaz n scopul:
- stailirii aaterilor ce apar ntre cele dou tipuri de costuri,
- alertrii responsailitilor n momentul cnd se produce o anomalie,
- evalurii performanelor interne ale ntreprinderii ntr-o anumit perioad.
7tailirea aaterilor care apar ntre costul efectiv i cel prestailit sunt prezentate i n fig. nr. $0

A2!te$"
L G V!$"!%"! co/t'('" H
$6G
Co/t e#ect"8
G$e!(H
-inus

Co/t p$e/t!2"("t
F"&. n$. 19 St!2"("$e! !2!te$"(o$ p$"n meto,! co/t'$"(o$ /t!n,!$,
=ostul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producie
3materiale i manoper4 denumite /t!n,!$,e i costurile indirecte de producie 3c"eltuielile
comune ale seciei, c"eltuielile generale de administraie, c"eltuielile de desfacere4 denumite
2'&ete ,e c@e(t'"e(".
n vederea realizrii calculaiei costului standard se parcurg urmtoarele etape:
/t!2"("$e! 8o('m'('" /t!n,!$, !( !ct"8"t%"" care s asigure folosirea optim a capacitilor
de producie, fiind e#primat n cantiti cantitative sau valorice 3ore, uniti monetare
standard, salarii 4
/t!2"("$e! co/t'$"(o$ /t!n,!$, pent$' c@e(t'"e("(e ,"$ecte ,e p$o,'c%"e B standarde -
3c"eltuieli materiale i manoper4
n cazul calculrii costului standard la materialele directe sunt utilizate standarde cantitative
3norme de consum cuprinse n documentaia te"nic de faricaie4 i standarde de pre 3preuri de
ac"iziie prestailite ale materialelor 4.
S-
&
N

n
i
si si
# H
$

unde: S-
&
- costul standard pentru materiale directe
si
H
- standardele fizice de materiale din documentaia te"nic a fiecrui produs i
si
#
- preuri standarde de aprovizionare pentru fiecare produs i
n cazul calculrii costului standard al manoperei se folosesc tarifele de salarizare standard
pentru fiecare operaie.
S-E
&
N

n
A
sA sA
9 I
$
unde:
S-E
&
- costul standard al manoperei
sA
I
- timpul standard necesar e#ecutrii diferitelor operaii ale produsului (
sA
9
- tariful standard pe or pe operaii pentru fiecare produs (
=elelalte costuri directe legate de manoper 3contriuia unitii la asigurrile sociale i la fondul
de oma(4 se determin n funcie de manopera direct i cotele procentuale e#istente n vigoare la
acea dat.
/t!2"("$e! co/t'$"(o$ /t!n,!$, pent$' c@e(t'"e("(e "n,"$ecte ,e p$o,'c%"e B buete de
c!eltuieli B 3c"eltuielile comune ale seciei, c"eltuielile generale de administraie, c"eltuieli
de desfacere4
>iind un cost complet, co/t'( /t!n,!$, c'p$"n,e pe (0n& c@e(t'"e("(e ,"$ecte ,e
p$o,'c%"e *" o cot p!$te ,"n c@e(t'"e("(e "n,"$ecte. ="eltuielile indirecte sunt legate ndeosei
de crearea condiiilor te"nice, te"nologice i organizatorice necesare e#ecutrii produciei.
=osturile indirecte standard se pot determina prin urmtoarele procedee:
p$oce,e'( &(o2!( 5 constnd n stailirea costurilor indirecte standard n funcie de
c"eltuielile medii din mai multe perioade de gestiune 3G-$D ani4 sau a celor din anul precedent
$6E
i corectarea acestor medii cu creterea procentual a volumului produciei. Fentru o stailire
ct mai realist a lor se ia n considerare volumul produciei e#primat cantitativ 3la producia
omogen4, valoric sau n ore de munc standard
p$oce,e'( !n!("t"c 3al standardelor individuale4 - constnd n stailirea costurilor indirecte pe
fiecare loc generator 3atelier, secie, ntreprindere4 i n cadrul acestora pe feluri de costuri.
*ivelul acestora se va determina pe aza unor mrimi, preuri i tarife standard innd cont de
gradul de ocupare al capacitii de producie.
7intetizarea lucrrilor de elaorare a costurilor standard indirecte se realizeaz cu a(utorul
bugetelor de costuri care pot fi fixe sau flexibile (variabile*.
n elaorarea ugetelor costurilor indirecte, pe centre de responsailitate, treuie avut n vedere
structurarea lor pe fazele circuitului economic: aprovizionare, producie, desfacere.
5up determinarea lor costurile standard indirecte vor fi repartizate asupra costului standard al
produciei folosind ca i criteriu de repartizare numrul orelor necesare faricrii produsului sau
alte criterii.
,ete$m"n!$e! *" e8",en%! !2!te$"(o$ ,e (! co/t'$"(e /t!n,!$,
5up cum am mai afirmat costul standard reprezint un etalon de msur i comparare a costului
efectiv. 'stfel este necesar compararea c"eltuielilor efective cu cele standard n vederea stailirii
i analizei aaterilor pe feluri de aateri, produse, locuri i cauze.
abaterile de la costurile standard la materiale pot fi abateri de cantitate i
abateri de pre
A2!te$"(e ,e c!nt"t!te 3
:
4 se determin dup relaia:
( ) ( ) ( ) s s e
pu : : : = \ [
unde:
( ) e
: - cantitatea efectiv aferent produciei realizate

( ) s
: - cantitatea standard aferent produciei realizate

( ) s
pu - preul unitar standard
A2!te$"(e ,e p$e% 3 # 4 se determin dup relaia:
( ) ( ) ( ) e s e
: pu pu # = \ [
unde:
( ) e
pu - preul unitar efectiv

( ) s
pu - preul unitar standard

( ) e
: - cantitatea efectiv aferent produciei realizate
A2!te$e! tot!( 3 9 4 se determin dup relaia:
( ) ( ) ( ) ( )
\ [ \ [
s s e e
pu : pu : 9 =
abaterile de la costurile standard la manoper pot fi abateri din folosirea
orelor productive i abateri de la tarifele de salarizare
A2!te$"(e ,e (! #o(o/"$e! o$e(o$ p$o,'ct"8e 3 I 4 se calculeaz dup relaia:
( ) ( ) ( ) s s e
tu I I I = \ [
$61
unde:
( ) e
I
- timpul efectiv aferent produciei realizate

( ) s
I
- timpul standard aferent produciei realizate

( ) s
tu - tariful unitar standar
A2!te$"(e ,e (! t!$"#e(e ,e /!(!$"1!$e 3 S 4 se calculeaz dup relaia:
( ) ( ) ( ) e s e
I tu tu S = \ [
unde:
( ) e
tu - tariful unitar efectiv

( ) s
tu - tariful unitar standard

( ) e
I
- timpul efectiv aferent produciei realizate
A2!te$e! tot!( 3 9 4 se calculeaz dup relaia:
( ) ( ) ( ) ( )
\ [ \ [
s s e e
tu I tu I 9 =
abaterile privind costurile indirecte pot fi= abateri din sc&imbarea volumului
costurilor indirecte, abateri din activitate i abateri de randament
A2!te$"(e ,"n /c@"m2!$e! 8o('m'('" co/t'$"(o$ "n,"$ect 3
( ) r
? 4 se calculeaz dup relaia:
( ) ( ) ( ) r e r
? ? ? =
unde:
( ) e
? - costurile indirecte efective

( ) r
? -costurile indirecte recalculate;
( ) ( ) ( ) ( ) s s e r
&f cv : ? + =

( ) e
: - volumul efectiv al produciei

( ) s
cv - costuri variaile unitare standard

( ) s
&f - costuri fi#e totale standard
A2!te$"(e ,"n !ct"8"t!te 3
( ) a
? 4 se calculeaz dup relaia:
( ) ( ) ( ) a r a
? ? ? =
unde:
( ) r
? - costuri indirecte recalculate

( ) a
? - costuri standard aferente produciei efective 3ore efective4;
( ) ( ) ( ) s e a
cu : ? =

( ) e
: - volumul efectiv al produciei

( ) s
cu - costuri standarde unitare 3variaile i fi#e4
A2!te$"(e ,e $!n,!ment 3
( ) e
? 4 se calculeaz dup relaia:
( ) ( ) ( ) D a e
? ? ? =
unde:
( ) a
? - costuri standard aferente produciei efective 3ore efective4
$6H

( ) D
? - costuri standard aferente produciei efective 3ore standard4,
( ) ( ) ( ) s e D
cu I ? =
e

( ) s
cu - costuri standarde unitare 3variaile i fi#e4

( ) e
I
e
- ore standard corespunztoare produciei realizate
A2!te$e! tot!( ,e (! co/t'$"(e e#ect"8e "n,"$ecte 3
9
3 4 reprezint suma algeric a celor trei
aateri calculate dup formulele de mai sus.
'stfel relaia de calcul este:
4 3 4 3 4 3 e a r
9
? ? ? 3 + + =
unde:
4 3r
?
- aaterile din sc"imarea volumului costurilor indirecte

4 3a
?
- aaterile de activitate

4 3e
?
- aaterile de randament
Fentru e#emplificarea modului de determinare a aaterii totale n cazul costurilor indirecte
vom lua urmtorul e#emplu ipotetic:
<xemplu=

="eltuielile indirecte aferente produciei oinute n secia ' a unei ntreprinderi, se
carcaterizeaz prin urmtoarele date:
Spec"#"c!%"" V!(o!$e! /t!n,!$, V!(o!$e! e#ect"8
- total ore productive 3
:
4 $26.DDD ore $2D.DDD ore
- ore standard pentru producia realizat 3
I
e
4
$6G.DDD ore -
5 costuri fi#e 3 f
&
4
$$0.EDD lei $$D.DDD lei
- costuri variaile 3
v
& 4
1$.DDD lei E/.DDD lei
5 total costuri indirecte de producie 3 ?4 $H2.EDD lei $1/.DDD lei
- costuri fi#e unitare 3pe or4 D,H leiJ or -
- costuri variaile unitare 3pe or4 D,G leiJ or -
5 costuri indirecte de producie total unitare 3pe
or4
$,0 leiJ or -
5 cota de decontare costuri indirecte de producie 6,G -
5eterminai aaterea total de la costurile efective indirecte 3
9
3 4.
Fentru determinarea aaterii totale de la volumul costurilor efective indirecte treuie
determinate pe rnd aaterea din sc"imarea volumului costurilor indirecte, aaterea din
activitate i aaterea de randament sau de eficien.
$. 5eterminarea aaterii din sc"imarea volumului costurilor indirecte 3
4 3r
? 4
( ) ( ) ( ) r e r
? ? ? = N $1/.DDD lei B $H0.EDD lei N - 2.EDD lei
4 3e
?
N $1/.DDD lei
( ) ( ) ( ) ( ) s s e r
&f cv : ? + = N $2D.DDD ore Y D,G leiJ or R $$0.EDD lei N $H0.EDD lei
$6/
6. 5eterminarea aaterii din activitate 3
( ) a
? 4
( ) ( ) ( ) a r a
? ? ? = N $H0.EDD lei B $H6.DDD lei N R$.EDD lei
4 3r
?
N $H0.EDD lei
( ) ( ) ( ) s e a
cu : ? = N $2D.DDD ore Y $,0 leiJ or N $H6.DDD lei
0. 5eterminarea aaterii de randament sau de eficien 3
4 3e
?
4
( ) ( ) ( ) D a e
? ? ? = N $H6.DDD lei B $E6.GDD lei N R$/.GDD lei
4 3a
?
N $H6.DDD lei
( ) ( ) ( ) s e D
cu I ? =
e
N $6G.DDD ore Y $,0 leiJ or N $E6.GDD lei
2.5eterminarea aaterii totale de la costurile efective indirecte 3
9
3 4
4 3 4 3 4 3 e a r
9
? ? ? 3 + + = N - 2.EDD lei R $.EDD lei R $/.GDD lei
9
3 N R $E.GDD lei
Fentru verificarea corectitudinii calculelor legate de determinarea aaterii totale de la
costurile indirecte efective se utilizeaz formula:
9
3 N
4 3 4 3 D e
? ?
N $1/.DDD lei B $E6.GDD lei N R $E.GDD lei
n organizarea evidenei i analizei aaterilor treuie respectate urmtoarele p$"nc"p""
;9
:
- p$"nc"p"'( '$m$"$"" pe$m!nente *" comp(ete ! !2!te$"(o$ ope$!t"8e sau a cont!2"("t%""
pe (oc'$" *" #e('$" ,e co/t'$" pentru evidenierea cauzelor care le-au generat, a persoanelor
responsaile i msurile ce se impun;
- p$"nc"p"'( "n#o$m$"" p$"n e3cep%"e ! o$&!ne(o$ ,e con,'ce$e utiliznd $aportul
abaterilor , fcndu-se o separare a aaterilor favoraile de cele nefavoraile, respectiv a
celor care fac e#cepie de la standarde, asigurndu-se astfel o informare selectiv numai
asupra aaterilor ce impun decizii urgente,
- p$"nc"p"'( "n#o$m$"" ope$!t"8e ! o$&!ne(o$ ,e con,'ce$e de la diverse niveluri privind
aaterile pentru eliminarea cauzelor acestora.
- p$"nc"p"'( /e(ect$"" *" ,"$"C$"" $!%"on!(e ! "n#o$m!%""(o$ privind aaterile conform cruia
sistemul de informare azat pe evidena aaterilor treuie s selecteze i s diri(eze raional
informaiile, n funcie de rspunderea fiecrui compartiment de activitate.
I.1.4. CONTABILITATEA COSTURILOR PRIN METODA
COSTURILOR STANDARD
=ontailitatea costurilor prin aceast metod a contailitii de gestiune se realizeaz
folosindu-se urmtoarele 8!$"!nteO
20
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune, .d. .conomica, 9ucureti, $///,
pg. 6/E
$0D
- metoda standard cost parial 3parial plan4
- metoda standard cost unic
- metoda standard cost dublu 3dual plan4.
I.1.4.1. METODA STANDARD COST PARIAL
n cazul metodei standard cost parial, costurile de producie se nregistreaz n contul
roducie ; desfurat n analitic pe sectoare de c"eltuieli 3e#. secii, ateliere, linii te"nologice4
i apoi pe articole de calculaie specifice metodei costurilor standard 3e#. materiale, manoper,
c"eltuieli de regie4, astfel:
- contul roducie se va deita cu costurile efective aferente produciei e#ecutate n
perioada respectiv;
- contul roducie se va credita cu costurile standard ale produselor finite iar la sfritul
perioadei cu producia neterminat evaluat la cost standard;
- soldul contului roducie reprezint aaterea total de la standarde att cantitativ ct i de
pre.
n cazul n care contul prezint /o(, #"n!( c$e,"to$ 3costul standardTcostul efectiv4 abaterea este
favorabil iar cnd prezint /o(, #"n!( ,e2"to$ 3costul standardUcostul efectiv4 ea este
nefavorabil.
'ceast aatere de la standarde, fie ea favorail sau nefavorail, se trece n contul
3bateri de la standarde astfel:
- contul 3bateri se va deita cu aaterea nefavorail 3depirile de costuri4;
- contul 3bateri se va credita cu aaterea favorail 3economiile de costuri4.
&a finele perioadei de gestiune, dup ce a fost nregistrat n contul 3bateri , aaterea
total se trece asupra rezultatelor e#erciiului n contul de rezultate.
n perioada de gestiune urmtoare producia neterminat se trece n deitul analiticelor contului
roducie , creia i se va aduga ulterior costurile efective aferente perioadei respective.
n ceea ce privete utilizarea conturilor din Flanul ;eneral de =onturi aplicail n %omnia
pentru contailizarea costurilor efective i standard sunt utilizate urmtoarele conturi: A41
="eltuielile activitii de az i A44 ="eltuielile activitilor au#iliare .
'ceste conturi vor funciona astfel:
- se vor deita cu costurile efective aferente ntregii producii 3att a celei oinute n
activitatea de az ct i a celei oinute n activitatea au#iliar4,
- se vor credita cu costurile standard ale produselor finite i produciei neterminate,
- soldul conturilor va reprezenta aaterile de la costurile standard, preluate ulterior n conturile
de aateri de unde apoi vor fi virate la contul de rezultate.
'ceste conturi se detaliaz la rndul lor pe feluri de produse 3n cazul n care se efectueaz
o calculaie pe produs4 i pe articole de calculaie 3materii prime, salarii directe i c"eltuieli
indirecte de producie4.
>iliera de nregistrri contaile utilizat n cazul acestei variante de contailizare a
costurilor este prezentat n taelul de mai (os:
EMPLICAIA CONTABIL FORMULA CONTABIL
CONTUL CARE SE
DEBITEA<
CONTUL CARE SE
CREDITEA<
$0$
- nregistrarea consumului de materii prime,
la cost efectiv
A41.1!="eltuielile activitii de az B
costuri materii prime
AB1 5econtri interne
- nregistrarea consumului de manoper
direct, la cost efectiv
A41.4 ="eltuielile activitii de az B
costuri salarii directe
AB1 5econtri interne
- nregistrarea colectrii c"eltuielilor
indirecte, la cost efectiv
K
A49 ="eltuieli indirecte de producie
A4; ="eltuieli generale de
administraie
A4F ="eltuieli de desfacere
AB1 5econtri interne
- nregistrarea repartizrii c"eltuielilor de
producie efective modificate asupra
costului purttorilor
A41.9 ="eltuielile activitii de az B
costuri indirecte de producie
A49 ="eltuieli indirecte de producie
- nregistrarea produciei marf oinute,
evaluat la cost standard
A91 =ostul produciei oinute K
A41.1 ="eltuielile activitii de az B
costuri materii prime
A41.4 ="eltuielile activitii de az B
costuri salarii directe
A41.9 ="eltuielile activitii de az B
costuri indirecte de producie
- nregistrarea produciei neterminate
determinat i evaluat la sfritul
perioadei
A99 =ostul produciei n curs de
e#ecuie
K
A41.1 ="eltuielile activitii de az B
costuri materii prime
A41.4 ="eltuielile activitii de az B
costuri salarii directe
A41.9 ="eltuielile activitii de az B
costuri indirecte de producie
- nregistrarea aaterilor de la costurile
standard, calculate ca sold deitor sau
creditor dup caz al conturilor de
calculaie
AB9 5econtri interne privind
diferenele de pre 3analitice pe articole
de calculaie4
K
A41.1 ="eltuielile activitii de az B
costuri materii prime
A41.4 ="eltuielile activitii de az B
costuri salarii directe
A41.9 ="eltuielile activitii de az B
costuri indirecte de producie

'aterile de standarde se determin la finele perioadei de gestiune, n mod gloal pe
articole de calculaie prin inventarierea produciei neterminate, ceea ce au ca rezultat urmtoarele
consecine:
- necunoaterea aaterilor pe parcursul procesului de faricaie,
- implic un volum mare de munc.
>iind o metod laorioas este recomandat ntreprinderilor cu producie continu i un numr
relativ redus de produse.
$06
I.1.4.4. METODA STANDARD COST UNIC
n cazul a acestei variante de contailizare a costurilor, contul roducie , desfurat pe
analitice pe sectoare de c"eltuieli i apoi pe articole de calculaie, va funciona astfel:
- contul roducie se va deita cu materialele consumate, manopera i c"eltuielile de regie
evaluate la cost standard;
- contul roducie se va credita cu costurile standard aferente produselor oinute n urma
procesului de faricaie;
- soldul contului roducie va reprezenta costurile standard aferente produciei neterminate,
nemaifiind necesar inventarierea ei.
n ceea ce privesc aaterile de la standarde, acestea se vor calcula matematic cu a(utorul
procedeelor cunoscute pentru fiecare articol de calculaie 3materiale, manoper, c"eltuieli de regie
n parte4.
) dat determinate, aaterile se vor nregistra n contul 3bateri astfel:
- contul 3bateri se va deita cu aaterile nefavoraile 3depirile de costuri4;
- contul 3bateri se va credita cu aaterile favoraile 3economiile de costuri4;
- soldul contului 3bateri va reflecta aaterea total favorail sau nefavorail care se va
trece la finele lunii n contul de rezultate.
&a rndul lui contul 3bateri mai poate funciona n felul urmtor:
- se va deita cu aaterile favoraile n rou i cu cele nefavoraile n negru;
- se va credita n rou sau n negru cu aaterile aferente produciei vndute, prin deitul
contului de rezultate;
- soldul deitor va reflecta aaterile aferente produciei oinute i aflate n stoc, fiind
nevndut n acel moment.
'aterile de pre la materiale se pot determina i n momentul aprovizionrii, impunndu-
se astfel nregistrarea materialelor ac"iziionate la costuri standard.
n %omnia, aceast metod de contailizare a costurilor se realizeaz prin utilizarea
conturilor A41 ="eltuielile activitii de az i A44 ="eltuielile activitii au#iliare .
=ontul A41 ="eltuielile activitii de az va funciona astfel
- se va deita cu costurile standard corespunztoare produciei din perioada respectiv,
- se va credita cu costurile standard aferente produciei finite i a semifaricatelor oinute
- soldul contului va reprezenta valoarea n costuri standard a produciei n curs de e#ecuie.
'cest cont se dezvolt pe analitice pe produse 3dac se calculeaz costul efectiv pe purttori4 i pe
articole de calculaie sauu feluri de costuri 3materii prime, salarii, costuri cu regia de faricaie4.
=ontul A44 ="eltuielile activitilor au#iliare va funciona similar cu contul A41 ="eltuielile
activitii de az , reflectnd costul standard aferente produselor oinute n activitile
au#iliare ale ntreprinderii.
n ceea ce privesc aaterile ele vor fi nregistrate aa cum a fost specificat mai sus, n cazul
contului %3bateri %.
=iclul de nregistrri contaile proprii aferente acestei variante este urmtorul:
1. Co(ect!$e! co/t'$"(o$ p$"m!$e la costul efectiv al materialelor utilizate, cu defalcarea lor n
conturile de calculaie, n cost standard i aateri.
?innd cont de felul costurilor i de particlaritatea organizrii i te"nologiei produciei,
identificarea i evidena aaterilor de la costurile standard se poate realiza:
$00
- pe aza documentelor de lansare i urmrire a cosnsumurilor de materiale sau manoper 3on
de consum, on de lucru, raport de faricaie4;
- periodic prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al remuneraiilor
acordate, al costurilor indirecte cu nivelul lansat prin documentaia te"nologic sau prin
ugetele fle#iile.
8tiliznd Flanul =ontail ;eneral din %omnia, nregistrarea colectrii costurilor primare
se face n felul urmtor cu precizarea c aaterile se vor nregistra numai n deitul conturilor
asociate, n rou sau negru dup caz.
EMPLICAIA CONTABIL FORMULA CONTABIL
CONTUL CARE SE
DEBITEA<
CONTUL CARE SE
CREDITEA<
- nregistrarea consumului de materii
prime
K
A41.1.1 ="eltuielile activitii de az B
costuri standard materii prime 3consumuri
standard4
A41.4.1 ="eltuielile activitii de az B
aateri materii prime 3aateri nregistrate
n rou sau negru4
AB1 5econtri interne 3consumuri efective
la cost efectiv4
- nregistrarea consumului de manoper
direct
K
A41.1.4 ="eltuielile activitii de az B
costuri standard salarii directe
A41.4.1 ="eltuielile activitii de az B
aateri salarii directe 3 nregistrate n rou
sau negru4
AB1 5econtri interne 3salarii efective4
- nregistrarea colectrii c"eltuielilor
indirecte efective
K
A49 ="eltuieli indirecte de producie
A4; ="eltuieli generale de administraie
A4F ="eltuieli de desfacere
AB1 5econtri interne
- nregistrarea repartizrii c"eltuielilor
indirecte standard de producie
X
A41.1.9 ="eltuielile activitii de az B
costuri indirecte standard 3pentru cota
standard aferent orelor efective4
A41.4.9 ="eltuielile activitii de az B
aateri costuri indirecte de producie
A49 ="eltuieli indirecte de producie
4. 6n$e&"/t$!$e! p$o,'c%"e" o2%"n'te :n ,econt!$e! !2!te$"(o$
EMPLICAIA CONTABIL FORMULA CONTABIL
$02
CONTUL CARE SE
DEBITEA<
CONTUL CARE SE
CREDITEA<
- nregistrarea produciei oinut, evaluat i
nregistrat la cost standard
A91 =ostul produciei oinute AB4 5econtri interne privind producia
oinut
- nregistrarea produciei n curs de e#ecuie,
evaluat i nregistrat la cost standard
A99 =ostul produciei n curs de
e#ecuie
AB4 5econtri interne privind producia
oinut
- nregistrarea decontrii costurilor standard
AB4 5econtri interne privind producia
oinut
X
A41.1.1 ="eltuielile activitii de az B
costuri standard materii prime
A41.1.4 ="eltuielile activitii de az B
costuri standard salarii directe
A41.1.9 ="eltuielile activitii de az B
costuri indirecte standard
- nregistrarea decontrii aaterilor AB9 5econtri interne privind
diferenele de pre
X
A41.4.1 ="eltuielile activitii de az B
aateri materii prime
A41.4.1 ="eltuielile activitii de az B
aateri salarii directe 3 nregistrate n
rou sau negru4
A41.4.9 ="eltuielile activitii de az B
aateri costuri indirecte de producie
5eoarece prin aceast variant de contailizare a costurilor se urmresc n primul rnd
aaterile, cu a(utorul unor documente distincte, se asigur o informare operativ i un control
eficient al costurilor. ,arianta standard B cost unic poate fi aplicat n cazul produciei
diversificate 3comenzi, unicate, serie mic4 deoarece pentru evideniarea aaterilor pe produs este
necesar efectuarea unui volum mare de munc.
I.1.4.9. METODA STANDARD 5 COST DUBLU
=aracteristica principal a acestei variante de contailizare a costurilor se constituie n
'nregistrarea 'n contul de calculaie a costurilor, 'n paralel at-t la costuri efective ( ef
&
* c-t i
la costuri standard (
s
& *.
n practica contail din %omnia, pentru contailizarea costurilor prin aceast variant se
utilizat contul A41 ="eltuielile activitii de az i A44 ="eltuielile activitilor au#iliare ,
care funcioneaz astfel:
- se deiteaz cu consumurile efective nregistrate n paralel cu consumurile efectuate i
evideniate la cost standard,
- se crediteaz cu producia oinut 3terminat i neterminat4 nregistrat la costuri efective
paralel cu producia oinut i nregistrat la costuri standard,
- soldul final reprezint producia n curs de e#ecuie nregistrat att la costuri efective ct i n
paralel la costuri standard.
$0G
7pre e#emplificare, vom reda sc"ema de funcionare a contului A41 ="eltuielile activitii de
az :
A41 ="eltuielile activitii de az
- consumuri efective la costuri efective 3 - producia oinut la costuri efective -
- consumuri standard la costuri standard 3 - producia oinut la costuri standard -
- producia n curs de e#ecuie la cost efectiv 1
- producia n curs de e#ecuie la cost standard 1
:ot n cazul aceste variante de contailizare a costurilor se precizeaz c colectarea
costurilor i decontarea produciei oinute se face la p$e%'$"5co/t'$" e#ect"8e. >ormalizarea
informaiilor referitoare la ateri se realizeaz printr-un cont colector denumit A33 =ont de
compensare standard care preia rula(ele deitoare i creditoare, pre 6 cost efectiv i pre 6 cost
standard ale conturilor A41 ="eltuielile activitii de az respectiv A44 ="eltuielile
activitilor au#iliare
22
.
7pre e#emplu, c"eltuielile aferente salariilor directe vor fi nregistrate astfel:
EMPLICAIA CONTABIL FORMULA CONTABIL
CONTUL CARE SE
DEBITEA<
CONTUL CARE SE
CREDITEA<
- nregistrarea salariilor directe la
costuri efective
A41.4 ="eltuielile activitii de az B
cost efectiv
AB1 5econtri nterne
- nregistrarea salariilor directe la
costuri standard
A41.4 ="eltuielile activitii de az B
cost standard
A33 =ont de compensare standard

'ceast variant renun la stailirea aaterilor n sum asolut i la nregistrarea lor n
contailitate, calculnd indici de ndeplinire a costurilor standard denumii indici de eficien 3 >
4. %elaia pe aza crora se determin aceti indici de eficien este:
s
ef
&
&
> =
=u toate c %egulamentul de aplicare al &egii =ontailitii prevede c metoda costurilor
standard poate fi aplicat n %omnia, nu recunoate costul standard ca i un cost normal de
producie; aaterile dintre costul efectiv i cel standard neafectnd rezultatele financiare.
8tilizarea metodei costurilor standard n practic prezint urmtoarele avanta(e:
- asigurarea cunoaterii anticipate a costurilor de producie,
22
]. .eWen, &. Fossler, -. %istea, =alculaia i managementul costurilor, .ditura :eora, 9ucureti,
6DDD, pg. 6$1
$0E
- simplificarea calculului costurilor, acesta putndu-se realiza pe locuri de costuri 3secii,
ateliere4 i nu pe purttori de costuri,
- permite stailirea rspunderii pentru aateri pn la e#ecutanii produselor,
- prin evidenierea operativ a aaterilor care apar se realizeaz asigurarea controlului
costurilor de producie, control care va intra n sarcina responsaililor cu conducerea
proceselor economice.
I.4. METODA COSTURILOR NORMATE
=a metod de calculaie a costurilor asorant, meto,! co/t'$"(o$ no$m!te se aseamn
din anumite puncte de vedere cu metoda costurilor standard.
=onform acestei metode, calculaia costurilor se face anticipat pe baza normelor 'n
vigoare pentru fiecare categorie de costuri organiz-ndu-se de asemenea i un sistem
corespunztor de urmrire a abaterilor de la norme.
&a fel ca i aplicarea metodei costului standard n %omnia, costul normat nu este
considerat un cost real, impun-ndu-se astfel i determinarea costului efectiv (
e
c * dup
urmtoarea formul de calcul:
n n n e
- 3 c c =
unde:
n
c - costul normat;

n
3 - aateri de la norme;

n
- - modificri de norme.
'plicarea metodei costurilor normate impune parcurgerea urmtoarelor et!pe:
stabilirea costurilor normate2
evidena abaterilor de la norme2
evidena modificrilor de la norme2
contabilitatea costurilor i determinarea costului efectiv al produselor.
n ceea ce privesc primele dou etape, acestea sunt identice cu cele de la metoda costurilor
standard. n situaia n care costurile normate nu se actualizeaz, conform modificrilor aduse
normelor de costuri din documentaia te"nologic i din ugetele de c"eltuieli, aceste c"eltuieli
sunt considerate mo,"#"c$" ,e (! co/t'$"(e no$m!te G
n
- H stailite pe produse pn la
actualizarea lor.
Fentru aceasta, se impune organizarea e8",en%e" mo,"#"c$"(o$ ,e no$me pe 'n"t!te! ,e
p$o,'/, servind la:
- actualizarea costurilor normate pe produs;
- urmrirea realizrii efectelor economice asupra costurilor rezultate din aplicarea msurilor
te"nico-organizatorice preconizate n programe speciale, reducerea normelor de consum,
modificare a preurilor, tarifelor, etc.
n %omnia aceast metod a cunoscut o implementare lent datorit insuficientei
clarificri teoretico-metodologice a organizrii costurilor efective i a aaterilor.
n multe lucrri se specilitate se precizeaz c paralel cu determinarea i actualizarea
analitic a costurilor normate pe produs, reper, suansamlu s se organizeze evidena analitic a
costurilor efective i a aaterilor pe secii, ateliere, produse i n cadrul lor pe artticole de
calculaie, desfurate la rndul lor pe structura celor dou componente ale costului efectiv:
$01
costurile 'n limita normelor i abaterile de la norme
9:
. 3cest mod de aplicare a metodei
costurilor normate mrete foarte mult volumul de munc fiindc trebuie realizate n paralel att
lucrrile de calcul i actualizare a costurilor normate ct i calculul costurilor efective pe
produse.
=a i n cazul metodei costurilor standard i metoda costurilor normate pune accentul pe
calculaia costurilor normate i pe determinarea i evidena aaterilor, crendu-se astfel, att
premisele pentru renunarea la evidena i calculaia analitic a costurilor efective, ct i
considerarea costului normat ca i un cost real.
7e consider astfel c reflectarea n sistemul conturilor a costurilor efective treui s
asigure controlul sistematic al documentelor (ustificative ce sunt admise pentru a se nregistra n
contailitatea costurilor. n ceea ce privete colectarea costurilor efective, este suficient s se
acorde atenie totalitii costurilor privind producia e#ecutat la nivel de secie, pentru a staili
gradul de ncrcare i a cunoate cauzele i efectele aaterilor de la documentaia te"nic i
condiiile organizatorice ale activitii programate.
)rganizarea contailitii de gestiune a costurilor efective, n acest mod, implic ca la
nivelul seciei contul A41 ="eltuielile activitii de az respectiv A44 ="eltuielile activitii
au#iliare s se dezvolte: att n cont'$" ,e &$!,'( II A41.1 ="eltuielile activitii de az B
costuri normate ! i A41.4 ="eltuielile activitii de az B aateri ct i n cont'$" ,e &$!,'(
III reprezentnd articolele de calculaie, n vederea urmririi costurilor normate i a aaterilor la
nivelul seciei.
-odelul matematic pe aza cruia se poate determina co/t'( e#ect"8 (! n"8e('( /ec%"e" este:
n n e
3 c c = .
Co/t'( e#ect"8 !( #"ec$'" p$o,'/ se poate staili plecnd de la costul normat astfel:
#. #.
n n e
3 c c =
.
A2!te$"(e ,e (! no$me(e !#e$ente #"ec$'" p$o,'/ se calculeaz prin procedeul
suplimentrii proporional cu costul normat al fiecrui produs astfel:
#. #.
n 3 n
c & 3 Y =
unde:
3
& - coeficientul de aateri determinat dup relaia

=
tie
n
tie
3
c
3
&
sec
sec
;

#.
n
c
- costul normat pe secie al produsului finit.
n acelai fel se poate staili i co/t'( e#ect"8 pe !$t"co(e ,e c!(c'(!%"e.
n situaia n care necesitile proprii ale ntreprinderilor i particularitile produciei
permit, evidena aaterilor se poate ine nu numai la nivelul seciilor ci i a fiecrui produs. 'cest
lucru se impune mai ales n condiiile tranziiei la economia de pia datorit modificrilor
frecvente ale standardelor pentru a putea fi depistate acele produse ale cror aateri nefavoraile
de la condiiile prestailite le fac nerentaile.
'tt metoda costurilor normate ct i metoda costurilor standard, azate pe calculul
previzional al costurilor, se constituie ntr-un "n/t$'ment !( con,'ce$"" p$e8"1"on!(e a activitii
ntreprinderii pe aza costurilor.
2G
;". =rstea, =. )prea, =alculaia costurilor, .ditura 5idactic i pedagogic, 9ucureti, $/HD, pg. $H$
$0H
'mele metode ndeplinesc n procesul de management t$e" #'nc%"" p$"nc"p!(e i anume:
- #'nc%"! ,e p$e8"1"on!$e ! co/t'$"(o$, realizat prin stailirea costului normat sau standard;
- #'nc%"! ,e cont$o(, prin urmrirea i analiza aaterilor,
- #'nc%"! ,ec"1"on!( ndeplinit prin utilizarea aaterilor i a cauzalor ce le-au generat n
vederea fundamentrii deciziilor.

I.9. METODA TARIF OR MANIN GMETODA T.J.M.H
-etoda tarif-or-main a fost tratat detaliat n anul $/E6 de ctre economistul nord
american 7pencer '. :ucWer, gsindu B i o larg utilitate att n ntreprinderile industriale din
7.8.'. ct i n cele din .uropa occidental.
.sena acestei metode const n /t!2"("$e! co/t'$"(o$ ,"$ecte Gc' e3cep%"! m!te$"!(e(o$H *"
! ce(o$ "n,"$ecte oc!1"on!te ,e #'nc%"on!$e! #"ec$e" m!*"n" /!' &$'p ,e m!*"n" omo&ene
t"mp ,e o o$
;>
.
n cazul metodei :.A.-. o2"ect'( ,e c!(c'(!%"e !( co/t'$"(o$ este reprezentat de ctre
Dm!*"n D 3utila(ul4.
Co/t'( 'ne" o$e ,e #'nc%"on!$e ! 'ne" m!*"n" 3:.A.-.4 stailindu-se prin raportarea
totalului costurilor aferente mainii sau rupului de maini omoene la numrul de ore de
funcionare prevzute.
Co/t'( comp(et ,e p$e('c$!$e !( m!te$"!(e(o$ se determin prin nmulirea timpului de
funcionare al fiecrei maini cu :.A.-., iar co/t'( comp(et ,e #!2$"c!%"e !( p$o,'/'('" 3=4 se
stailete prin relaia:
m
& t - I 9 & + = 4 Y . . 3
unde
m
& - costul materialelor prelucrate
-etodologia de utilizare a metodei :.A.-. are la az stailirea a doi indicatori sintetici
de az i anume: t!$"#'( o$ m!*"n 3:.A.-.4 i co/t'( pe p$o,'/.
I. CALCULUL TARIFULUI OR MANIN GT.J.M.H
T!$"#'( o$ m!*"n reprezint totalitatea costurilor necesare pentru funcionarea unei
maini sau rupe de maini dintr"o ntreprindere, timp de o or.
=ostul unei ore de funcionare cuprinde att co/t'$"(e ,"$ecte 3manopera4 ct i co/t'$"(e
"ndirecte 3comune de faricaie i generale de administrare i conducere4 ocazionate de faricarea
unei produs sau prestarea unui serviciu la o main sau un grup de maini. n costul unei ore de
funcionare nu sunt incluse costurile directe cu materiile prime i materialele.
7tailirea costului unei ore de funcionare 3:.A.-.-ului4 presupune parcurgerea
urmtoarelor et!pe:
stabilirea centrelor de producie,
determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie a fiecrui
centru de producie 'n parte,
elaborarea bugetului operaional,
2E
-. .puran, ,. 9i, =. ;rosu, =ontailitate i control de gestiune, .d. .conomic, 9ucureti, $///,
pg. 0D1
$0/
repartizarea costurilor pe centre de producie,
stabilirea ?.@.A.- ului.
1. St!2"("$e! cent$e(o$ ,e p$o,'c%"e
n cazul metodei tarif-or main unitatea te"nico B economic fundamental este
considerat m!*"n!) 't"(!C'() (oc'( ,e m'nc, stailindu-se pentru fiecare tariful orar de
funcionare al acestora.
n aceast etap efectivele de maini, utila(e i locuri de munc sunt grupate pe cent$e ,e
p$o,'c%"e. 8n centru de producie poate fi: una sau mai multe maini, locuri de munc la care se
e#ecut aceeai operaie sau operaii similare, o linie te"nologic sau o and de faricaie de
unde rezult o pies, suansamlu, produs, etc.
) prolem important o constituie stailirea centrelor de producie deoarece fiecare astfel
de centru de producie sau activitate este considerat obiect de calculaie al costurilor.
;ruparea mainilor, utila(elor etc. pe centre de activitate se face avnd la az mai multe criterii
cum ar fi: capacitatea mainilor i a utila(elor, randamentul lor, caracteristicile dimensionale,
puterea instalat, tipul mainilor, valoarea lor, efectivul personalului de deservire, etc.
n ceea ce privete nomenclatura centrelor de producie, aceasta se stailete n funcie de
denumirea operaiei efectuate sau a grupului de operaii de efectuat, fiind diferit de la o
ntreprindere la alta. *umrul centrelor de producie depinde la rndul lui de mai muli factori
cum ar fi: nomenclatura produselor faricate, comple#itatea procesului te"nologic, nzestrarea
te"nic a ntreprinderii, mi(loacele folosite n programarea produciei i urmrirea costurilor, etc.
:reuie reinut faptul c pent$' !ct"8"t%"(e !'3"("!$e *" ,e ,e/e$8"$e n' /e con/t"t'"e
cent$e ,e p$o,'c%"e c" n'm!" cent$e ,e co/t'$" deoarece, dei sunt necesare desfurrii
activitii de az, productive, ele nu sunt legate direct de faricarea produciei. =osturile
ocazionate de aceste activiti sunt cuprinse n ugetul operaional de unde sunt repartizate apoi
asupra centrelor de producie care eneficiaz de lucrrile i serviciile activitilor au#iliare i de
deservire.
) dat stailite centrele de producie, ele sunt nscrise n documentul Nomenc(!to$'(
cent$e(o$ ,e p$o,'c%"e mpreun cu o serie de date caracteristice: numrul de maini pe centru,
valoarea mainilor i a utila(elor, puterea instalat, suprafaa de lucru productiv, producia anual
e#primat n ore, etc.
4. Dete$m"n!$e! /t$'ct'$"" e#ect"8e(o$ ,e pe$/on!( *" ! c!p!c"t%"" ,e p$o,'c%"e ! #"ec$'"
cent$'
n cadrul acestei etape se urmrete stailirea /t$'ct'$"" e#ect"8e(o$ ,e pe$/on!( ,"n
/ec%""(e ,e 2!1: muncitori direct i indirect productivi, personal au#iliar, fondul de salarii aferent
personalului direct productiv, etc. n documentul DS"t'!%"! /t$'ct'$"" e#ect"8e(o$ D sunt cuprinse
urmtoarele elemente:
n'm$'( ,e m!*"n" !#e$ente #"ec$'" cent$' ,e p$o,'c%"e,
e#ect"8'( 'n"t!$ /t!n,!$, ,e m'nc"to$", stailit de ctre compartimentul de organizare a
muncii i care cuprinde unul sau mai muli muncitori care lucreaz n mod normal la o
main sau utila( e#ecutnd o operaie productiv.
n cazul n care un muncitor deservete dou maini se va prelua n calculul efectivului lunar cu:
$2D
- salariul orar pe muncitor 3salariul orar mediu cuvenit unui muncitor format din salariul tarifar
i sporurile cuvenite muncitorului n perioada programat4,
- salariul orar pe centru 3 !i
S
4 determinat n funcie de salariul orar pe muncitor 3 l !
S
J 4,
efectivul unitar standard de muncitori, numrul de maini pe centrul de producie 3
m
E 4,
dup urmtoarea relaie:

=
=
u
A
l l ! mi !i
A A
n S E S
$
J
Y Y
unde: i B centrul de producie;
( B categoria de personal;
n B numrul de muncitori.
n'm$'( m!3"m !n'!( ,e o$e pe cent$' 3
ma#
I 4 care reprezint totalul orelor de lucru
posiile de realizat n decursul unui an pe fiecare centru de producie, i pentru determinarea
cruia treuie inut seama de zilele calendaristice 3
c
K 4, zilele nelucrtoare 3
nl
K 4
3duminici, srtori legale, zile liere legale4, numrul de sc"imuri 3
mi
E 4. n acest caz este
utilizat urmtoarea relaie de calcul:
mi nl c
E K K I
i
Y \ H Y 4 [3
ma#
=
.
n'm$'( !n'!( ,e o$e ,"/pon"2"(e pe cent$' ,e p$o,'c%"e 3
d
I 4 care se determin
scznd din orele pltite ntreruperile planificate 3concedii de odi"n, pauze n timpul
programului de lucru, etc.4 e#primnd c!p!c"t!te! ,e p$o,'c%"e ! cent$'('".
p$o,'c%"! p$o&$!m!t pe #"ec!$e cent$' ,e p$o,'c%"e e#primat att n ore 3preluate din
*omenclatorul centrelor de producie 4 ct i valoric; reprezentnd manopera direct
corespunztoare centrului de producie 3
-d
& 4. 'cest indicator se determin utiliznd
urmtoarea relaie de calcul:

i i i
! pl -d
S I & Y =
unde:
i
pl
I
- producia programat e#primat n ore;

i
!
S
- salariul orar pe centru de producie.
=omparndu-se capacitatea de producie a centrului 3
d
I 4 cu producia programat
e#primat n ore pentru fiecare centru de producie 3 pl
I
4, se determin &$!,'( ,e :nc$c!$e !
c!p!c"t%"" ,e p$o,'c%"e, putnd aprea urmtoarele dou situaii:
- pl d
I I >
- reprezint e3ce,ent'( ,e c!p!c"t!te care determin ncetinirea ritmului de
producie cu toate consecinele ce decurg din aceasta 3creterea costurilor, diminuarea
eneficiilor, scderea gradului de lic"iditate4;
- pl d
I I <
- reprezint ("p/! ,e c!p!c"t!te de producie care creeaz greuti n ndeplinirea
programului de producie.
9. E(!2o$!$e! 2'&et'('" ope$!%"on!(
9ugetul operaional cuprinde tot!("t!te! co/t'$"(o$ "n,"$ecte ,e #!2$"c!%"e. n ugetul
operaional nu sunt incluse att costurile cu manopera direct cuprinse n 7ituaia structurii
$2$
efectivelor ct i costurile cu materiile prime i materialele directe determinate o dat cu costul
unitar al produsului.
n vederea ntocmirii ugetului operaional treuie determinate n prealail costurile
efectuate n anul de az corectate n funcie de condiiile prevzute pentru anul n plan.
5eoarece costurile ce fac oiectul ugetului operaional sunt diferite, se impune gruparea
lor n costuri fi#e i variaile, asigurndu-se astfel cunoaterea nivelului fiecrui element de cost
su aciunea diferiilor factori de influen i posiilitatea elaorrii unui uget fle#iil i uor
adaptail la modificrile intervenite n activitatea ntreprinderii.
Fentru determinarea costurilor nscrise n ugetul operaional, se apeleaz la calcule
matematice, grafice, procedee statistico-e#perimentale. 5e asemenea treuie acordat o atenie
deoseit calculului i prelurii n ugetul operaional a costurilor ocazionate de activitile
au#iliare i de deservire, care dup cum am mai afirmat nu se constituie n centre productive ci
doar sunt centre de costuri.
9ugetul operaional poate fi structurat pentru activitatea programat a ntreprinderii pe timp
de un an, pe grupe i feluri de costuri, indicndu-se pentru fiecare criteriul luat n considerare
pentru repartizare pe centrele de producie.
;. Rep!$t"1!$e! co/t'$"(o$ pe cent$e ,e p$o,'c%"e
%epartizarea costurilor pe centre de producie are ca i scop ,ete$m"n!$e! cote"5p$%" ce
$e8"ne #"ec$'" cent$' ,e p$o,'c%"e ,"n co/t'$"(e "n,"$ecte c'p$"n/e :n 2'&et'( ope$!%"on!(,
stailit n etapa anterioar. Fentru repartizarea costurilor indirecte se utilizeaz procedeul
suplimentrii 'n varianta coeficienilor difereniai pe grupe i feluri de costuri.
Fentru realizarea unei repartizri a costurilor indirecte ct mai crediile i (uste, criteriile de
repartizare treuie alese inndu-se cont de particularitile generate de oiectul activitii
ntreprinderii, structura acesteia, te"nologia de faricaie, comportamentul costurilor fa de
volumul de producie, etc. 3e#. retriuiile indirecte se repartizeaz n funcie de manopera
direct, energia te"nologic dup puterea instalat, amortizarea cldirilor dup suprafaa
productiv.4
) dat stailite criteriile de repartizare, acestea se nscriu n &ista criteriilor de
repartizare. n continuarea pe aza datelor cuprinse n *omenclatorul centrelor de producie ,
7ituaia structurii efectivelor i 9ugetul operaional , se trece la determinarea coeficienilor
de suplimentare pentru fiecare criteriu de repartizare cuprins n &ista criteriilor de repartizare ,
utilizndu-se relaia de calcul:

=
=
=
n
i
c
m
A
r
s
i
A
-
&
C
$
$

unde:
s
C - coeficientul de suplimentare;

r
& - costurile indirecte din ugetul operaional de repartizat;

c
- - mrimea criteriului de repartizare ales ca az de repartizare;
i - centrul de producie;
( - elementul de costuri.
$26
5up ce coeficienii de suplimentare au fost determinai, se trece la stailirea cotei pri
din c"eltuielile indirecte cuprinse n ugetul operaional 3
i
r
&
4 ce revin fiecrui centru de
producie, dup urmtoarea relaie de calcul:
i i
c s r
- C & Y =

%ezultatele oinute dup realizarea acestei etape sunt cuprinse ntr-o situaie
centralizatoare denumit =oala de repartizare a costurilor pe centre de producie .
F. St!2"("$e! t!$"#'('" o$ m!*"n GT.J.M 5 '('"H
5up ce au fost stailite cotele pri din costurile indirecte aferente fiecrui centru de
producie, se trece la ,ete$m"n!$e! T.J.M.5'('".
Co/t'( 'ne" o$e ,e #'nc%"on!$e ! m!*"n"" 3:.A.-.- ul4 se determin dup urmtoarea
relaie de calcul:
i
Ai i
pl
m
A
r -d
I
& &
- I 9

=
+
=
$
. . .

unde: . . . - I 9 - costul unei ore de funcionare a mainii, utila(ului, etc.;

i
-d
&
- manopera direct aferent unui centrul de producie i ;

Ai
r
&
- costurile indirecte repartizate 3costurile comune de faricaie, de administrare,
de conducere, de desfacere a produciei4;

i
pl
I
- numrul de ore planificate annual pentru funcionarea fiecrui centru de
producie i ;
i - centrul de producie;
( - grupa costurilor indirecte din ugetul operaional repartizat pe un centru de
producie i dup un anumit criteriu.
Fe durata valailitii sala 3de regul un an de zile4 tariful or main :.A.- Bul se
constituie ntr-un indicator de az prin intermediul cruia se pot analiza costurile de prelucrare
ale fiecrei uniti productive ale ntreprinderii i influena lor asupra rezultatelor financiare.
II. CALCULUL COSTULUI PE PRODUS
=ostul produsului n concepia metodei tarif B or B main 3:.A.-4 cuprinde
urmtoarele componente de az:
- costul de prelucrare ce revine pe produs2
- costul materiei prime i a materialelor directe aferente produsului.
) dat cunoscute cele dou componente precum i flu#ul te"nologic adic operaiile prin
care trece produsul i respectiv centrele de producie pe care le parcurge, co/t'( p$o,'/'('" :n
c!1'( meto,e" t!$"# o$ m!*"n se determin dup urmtoarea relaie de calcul:

=
+ =
m
i
m iA i A
A
c t - I 9 c
$
Y . . .
$20
unde: A
c
- costul pe unitatea de produs ( ;

i
- I 9 . . . - costul unei ore de funcionare a mainii n centrul de producie i ;
iA
t
- timpul unitar de prelucrare 3n ore4 al produsului ( n centrul i ;

A
m
c
- costul unitar cu materia prim i materialele directe aferente produsului ( .
Fentru ntreaga producie faricat, costul total al produsului 3 &4 se va determina dup
urmtoarea relaie de calcul:

= = =
+ =
n
A
n
A
m
m
i
Ai i A
A
& t - I 9 H &
$ $ $
4 Y . . . 3
unde: M B cantitatea din produsul faricat;

A
m
&
- costul total al materiilor prime i materialelor directe aferente produsului ( .
-etoda tarif B or B main 3:.A.-4 presupune un sistem adecvat de urmrire a
costurilor de producie i respectiv de comparare a indicatorilor efectivi de cei planificai.
,om lua spre e#emplificare unii indicatori utilizai de acesat metod de calcul a costurilor
precum i modul lor de urmrire:
- costurile efective se urmresc prin intermediul contailitii; consumurile de materii prime i
materiale se urmresc n analiticele desc"ise pe produs ale contului de calculaie A41
="eltuielile activitii de az ; la aza nregistrrilor stnd documentele primare i
situaiile de repartizare ntocmite manual sau macanizat n sistemul costurilor standard;
- retriuiile personalului direct productiv sunt urmrite n contul de calculaie, nregistrrile
fiind fcute n aza centralizatorului statelor de retriuii ntocmite pe centre de producie;
- costurile indirecte se urmresc distinct pe total sau pe grupe de costuri, folosind structura
ugetului operaional.
-etoda :.A.-. prezint la rndul ei unele !8!nt!Ce fa de celelalte metode asorante de
calcul a costurilor, cum ar fi:
- asigurarea unei mai une folosiri a mainilor, utila(elor, instalaiilor datorit urmririi n prim
plan a utilizrii capacitii de producie ma#ime disponiile;
- permite identificarea mainilor i a utila(elor cu rentailitate sczut;
- moilizeaz ntregul efectiv de muncitori la utilizarea ct mai raional a utila(elor i
mainilor, determinndu-se astfel reducerea costurilor de funcionare a acestora i cea a
costului produselor;
- asigur folosirea mai un a forei de munc;
- realizeaz o repartizare mai pertinent a costurilor indirecte cuprinse n ugetul operaional
asupra centrelor de producie;
- permite stailirea rentailitii mainilor, utila(elor i instalaiilor utilizate;
- utiliznd :.A.-.-ul ca i etalon de comparaie a costurilor permite stailirea aaterilor de la
costurile planificate.
5intre ,e1!8!nt!Ce(e acestei metode de calcul a costurilor amintim:
- are o arie de aplicailitate limitat , avnd eficien la nivelul ntreprinderilor care folosesc n
procesul de producie utila(e de tipul mainilor-unelte;
- aplicarea ei este deoseit de laorioas n cazul oinerii unor produse rezultate din minarea
unor piese 3repere4 i suansamle numeroase;
$22
- metoda pune n prin plan costul prelucrrii produselor, lsnd n plan secundar un cost
important i cu o mare pondere n anumite ramuri industriale i anume costul cu materiile
prime i materialele directe.
-etoda tarif-or-main 3:.A.-.4 se poate aplica cu succes n ntreprinderile cu un grad
ridicat de macanizare i automatizare a proceselor te"nologice i n care costurile de prelucrare au
o pondere nsemnat n structura costurilor de producie.
I.;. METODA GEORGES5PERRIN GG.P.H
'cest metod a fost elaorat de ctre inginerul francez ;eorges Ferrin, n $/G0, ca
rezultat al unor ndelungate studii teoretice i al unor e#perimentri practice n cadrul
ntreprinderilor constructoare de maini.
Meto,! Geo$&e/ Pe$$"n inclus n categoria metodelor de tip asorant, ,ete$m"n co/t'(
p$o,'/'('" pe 2!1! co/t'$"(o$ ,e p$e('c$!$e) (! c!$e /e !,!'& co/t'( c' m!te$""(e p$"me *"
m!te$"!(e(e ,"$ecte. 'ceast metod pune n primul plan p$"nc"p"'( c!'1!("t%"" co/t'$"(o$
avnd ca i oiectiv determinarea unui cost ct mai real pe unitatea de produs.
'ceast metod de calculaie a costurilor este una de programare i urmrire a costurilor de
producie avnd ca i scop determinarea ct mai e#act a costului pe produs, utilizndu-se n acest
sens o 'n"t!te ,e m/'$ con8en%"on!( /t!2"("t c' !nt"c"p!%"e *" ,en'm"t G.P.
G.P. exprim o unitate convenional de msur a produciei, considerat unitate de
efort de producie, ce poate fi regsit 'n fiecare produs2 unitate care ofer posiilitatea
omogenizrii produciei indiferent de varietatea acesteia, de procesul de faricaie, de locul de
producie 3secie, atelier, main4.
5eoarece ;.F-ul este fundamentat pe ideea c el $ep$e1"nt cot!5p!$te ,"n e#o$t'( ,ep'/ :n
p$oce/'( ,e p$o,'c%"e) se impune comen/'$!$e! !ce/t'"!) care la rndul ei nu este posiil
dect prin intermediul costurilor de producie.
Fotrivit metodologiei de calculaie a F.;.-urilor, co/t'$"(e ,e p$e('c$!$e se mpart n dou
grupe i anume:
co/t'$" "mp't!2"(e B acele costuri de prleucrare ce se pot repartiza asupra operaiilor sau
produselor faricate, pe aza unor criterii logice de cauzalitate; fiind luate n considerare n
cazul determinrii ;.F-urilor 3e#: costurile cu retriuiile personalului direct productiv i
au#iliar, comustiilul i energia te"nologic, amortizarea activelor imoilizate4;
co/t'$" ne"mp't!2"(e B acele costuri pentru care nu se gsesc criterii logice de repartizare pe
operaii i produse, deoarece privesc producia n ansamlul ei; nefiind luate n considerare n
calculul ;.F-urilor, ci doar la determinarea costului pe produs 3e#: costurile generale i
de administraie, costurile de deservire, costuri legate de activiti ane#e.4
) alt clasificare a costurilor acceptat de aceast metod de calculaie a costurilor este cea
referitoare la ,epen,en%! co/t'$"(o$ ,e 8o('m'( #"1"c !( p$o,'c%"e" 0costuri variabile i costuri
fixe1, utilizndu-se la elaorarea ugetelor de costuri i la controlul ugetar al desfurrii
procesului de producie.
-etoda ;eorges Ferrin presupune parcurgerea urmtoarelor grupe de ('c$$":
/t!2"("$e! G.P.5'$"(o$7
c!(c'('( co/t'('" pe p$o,'/.
$2G
+. STABILIREA G.P. 5URILOR) care constituie aza de calculaie a acestei metode,
presupunnd efectuarea succesiv a urmtoarelor et!peO
$. :ntocm"$e! ("/te" ope$!%""(o$ conform creia pe aza documentaiei te"nice se ntocmete
un nomenc(!to$ !( ope$!%""(o$ ,e m'nc ocazionate de faricarea produciei grupate n
ope$!%"" ,e 2!1 3direct productive4) !'3"("!$e) ,e ,e/e$8"$e. Fentru fiecare element de cost
aferent fiecrei operaii se nscriu i timpii de munc corespunztori.
6. /t!2"("$e! co/t'$"(o$ "mp't!2"(e pe ope$!%"" *" p$o,'/e 3e#cepie fcnd costul materiilor
prime i al materialelor4 i care pot apare fie su forma unor sume totale, fie su forma unor
cote medii stailite pe or, pe muncitor sau pe unitatea de produs;
0. ,ete$m"n!$e! co/t'$"(o$ ne"mp't!2"(e ,"n tot!('( co/t'$"(o$ ,e p$o,'c%"e, metoda
urmrind reducerea la minimum a costurilor neimputaile prin gsirea unor c"ei de
repartizare a lor, mrindu-se astfel gradul de e#actitate al costului calculat;
2. !(e&e$e! p$o,'/'('" ,e 2!1 n vederea determinrii ;.F-urilor, pe operaii. rodusul de
baz este etalonul n funcie de care se stabilete unitatea de msur 0?.#"ul1, pe aza lui
determinndu-se ;.F-urile pe fiecare produs i operaie n parte.
G. c!(c'(!$e! "n,"ce('" pent$' p$o,'/'( ,e 2!1 G
b
>
H care se determin ca sum a
raporturilor dintre costurile imputaile orare i cantitatea de producie planificat a se farica
ntr-o or la fiecare operaie aferent produsului de az, conform relaiei:

=
=
n
i i
i
>
b
H
&
>
$
unde:
>
& - costurile totale imputaile pe fiecare operaie;

H
- cantitatea 3unitii fizice4 produs ntr-o or pe fiecare operaie;
i - operaia.
E. c!(c'(!$e! G.P. 5 '$"(o$ pe ope$!%"" n funcie de indicele produsului de az ca raport ntre
costurile imputaile pe fiecare operaie 3
o
& 4 i indicele de az 3
b
> 4, dup relaia:
b
o
o
>
&
# ? = . .
.
1. c!(c'(!$e! G.P '$"(o$ pe #"ec!$e p$o,'/ G
i
p
# ? . .
H n funcie de producia orar
planificat 3
H
4 pentru fiecare operaie 3 i 4 prin care trece produsul i ;.F.-ul fiecrei
operaii 3
i
o
# ? . .
4, folosind formula de calcul:

=
=
n
i i
o
p
H
# ?
# ?
i
i
$
. .
. .
.
) dat stailite ;.F. B urile, pot fi utilizate o perioad de timp relativ mare 3G B E ani4 dac
condiiile te"nico-economice avute n vedee la stailirea lor rmn nesc"imate.
++. CALCULUL COSTULUI PE PRODUS asigur determinarea costului fiecrui produs
pe aza ;.F. Burilor calculate prin parcurgerea urmtoarelor etape:
$2E
1. omo&en"1!$e! p$o,'c%"e" #"1"ce ,e 'n"t%" G.P. G
?#
:
H 5 prin nmulirea cantitilor 3 A
H
4
cu ;.F-ul pe produs 3
A
p
# ? . .
4, aferent fiecrui sotiment 3
A
4, conform formulei:

=
=
m
A
p A ?#
A
# ? H :
$
. . Y
.
4. /t!2"("$e! co/t'('" 'ne" 'n"t%" G.P. G
?#
c
H prin raportarea costurilor de producie totale
3imputaile i neimputaile4 3
E >
& & , 4 la producia e#primat n ;.F. 3
?#
: 4, dup
urmtoarea relaie:
?#
E >
?#
:
& &
c
+
=
.
9. ,ete$m"n!$e! co/t'('" 'n"t!$ ,e p$e('c$!$e !( p$o,'/'('" G
A
pr
c
H B prin nmulirea
costului unei uniti ;.F. 3
?#
c 4 cu ;.F. B ul aferent unei uniti din produsul respectiv 3
A
p
# ? . .
4, conform relaiei:
A A
p ?# pr
# ? c c . . Y =
.
;. ,ete$m"n!$e! co/t'('" 'n"t!$ comp(et !( p$o,'/'('" G
c
c
H prin adugarea la costul
prelucrrii 3
A
pr
c
4 a costului cu materiile prime i materialele directe 3
A
m
c
4 aferente
produsului (, conform relaiei:

A A
m pr c
c c c + =
.
'plicarea metodei ;eorges Ferrin n practic prezint o serie de !8!nt!Ce dintre care
amintim:
- asigurarea calculrii unui cost pe produs mai e#act, ca urmare a folosirii unor criterii de
repartizare a costurilor azate pe legtura lor de cauzalitate;
- ;.F-urile calculate au o stailitate relativ mare n timp, simplificnd oarecum lucrrile de
calculaie a costurilor;
- permite optimizarea structurii produciei prin prisma numrului de uniti de efort de
producie 3;.F.-uri4 stailite pe produse;
- asigur efectuarea analizei comparate a gradului de realizare al planului de producie n
funcie de producia e#primat n uniti ;.F.
5e asemenea aceast metod mai prezint i unele ,e1!8!nt!Ce cum ar fi:
- volumul mare de munc pe care l presupune stailirea ;.F Burilor 3att din punctul de vedere
al analizei profunde a ntreprinderii ct i din cel al nzestrrii te"nice corespunztoare pentru
culegerea i prelucrarea automatizat a datelor 4;
- dificulti n aplicarea ei la ntreprinderile cu variaii mari ale produciei neterminate de la o
perioad la alta. =ostul produsului finit la aceste ntreprinderi este greu de stailit cu
e#actitate datorit operaiei dificile de evaluare a ;.F. aferente produciei neterminate, mai
ales la produsele cu multe operaii i repere.
$21
CAP. IM. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR
PARIALE
7tructura piramidal a costurilor cu care au operat metodele de calculaie asorante
delimiteaz c"eltuielile incluse n costuri, n funcie de mo,'( ,e !#ect!$e n dou categorii:
,"$ecte *" "n,"$ecte i tot n dou categorii n funcie de ,epen,en%! (o$ #!% ,e mo,"#"c!$e!
8o('m'('" p$o,'c%"e" i anume: c@e(t'"e(" 8!$"!2"(e *" c@e(t'"e(" #"3e. :aelul de mai (os va
cuprinde c"eltuielile clasificate dup aceste dou criterii; prezentndu-se astfel necesitatea i
raionamentul e#istenei conceptului costului parial, aprut ca i rspuns la progresul te"nologic
n toate domeniile economice.
@ependena fa de
modificarea volumului
produciei
CJELTUIELI VARIABILE CJELTUIELI FIME
-odul de afectare
CJELTUIELI
DIRECTE
- materii prime i materiale;
- manopera direct;
- asigurrile i protecia social
aferente manoperei directe;
I
- amortizarea mi(loacelor fi#e;
- c"irii;
- c"eltuieli administrative;
III
CJELTUIELI
INDIRECTE
- energie, comustiil te"nologic;
- ntreinere i separare utila(e;
- donzi ancare;
II
- cota organului central superior;
- cercetare dzvoltare;
- amortizarea mi(loacelor fi#e de
interes general;
IV
$2H
-etodele asorante permit determinarea costului complet delimitnd volumul
c"eltuielilor ncorporaile n costuri directe i indirecte, asigurnd gestionarea ntreprinderii cu o
politic simpl potrivit creia preul de vnzare treuie s acopere costurile directe i cele
indirecte repartizate asupra produsului.
.voluia rapid a te"nicilor de producie a mrit importana costurilor indirecte n
ansamlul costurilor i a mrit nivelul costurilor de pelucrare a informaiilor dar n acelai timp
i-a scurtat durata de tratare a datelor, informaia devenind tot mai util, dar fr a putea face fa
cerinelor manageriale de informaii ct mai recente.
5up cum am amintit teoria calculaiei costurilor a adoptat pe lng concepia integralist
de calculaie a costurilor i pe cea p!$%"!(, concepie care se refer la faptul c :n co/t'( 'n"t!$
!( 'n'" p$o,'/ e/te /'#"c"ent / /e ,e("m"te1e ,o!$ !ce(e co/t'$" c!$e /'nt ,"$ect (e&!te ,e
o2%"ne$e! ('".
=a i definiie co/t'( p!$%"!( este acel tip de cost c!$e con%"ne :n componen%! /! n'm!"
c@e(t'"e("(e ,e p$o,'c%"e /en/"2"(e (! mo,"#"c!$e! 8o('m'('" ,e p$o,'c%"e) !,"c !
c@e(t'"e("(o$ 8!$"!2"(e. 5intre c"eltuielile cu caracter variail cele mai cunoscute sunt:
c"eltuielile cu materiile prime, c"eltuielile cu materialele au#iliare, c"eltuielile cu salariile
personalului direct productiv, etc.
n ceea ce privesc c@e(t'"e("(e #"3e, acestea fiind constante la variaia volumului produciei,
n' /'nt con/",e$!te componente !(e co/t'('" p$o,'c%"e") *" /'nt "mp't!te ,"$ect !/'p$!
$e1'(t!t'('".
8nul dintre avanta(ele neincluderii n costul produciei a c"eltuielilor fi#e const n
evitarea supraevalurii activelor ntreprinderii oinute din producie proprie.
-etodele de calculaie a costurilor pariale difer ntre ele n cea ce privete categoriile de
costuri care sunt luate n considerare n calculaie, distingndu-se:
- meto,! D"$ect Co/t"n& 3-etoda costurilor variaile4 care const n imputarea asupra
produselor numai a costurilor variaile fie ele directe sau indirecte 3din taelul de mai sus
grupele I *" II4;
- meto,! Co/t'$"(o$ D"$ecte care reine pentru calculul costului pe produs, lucrare, serviciu
numai costurile directe, att cele variaile ct i cele fi#e, afectaile fr amiguitate
oiectului de calculaie, 3grupele I *" III din taelul de mai sus4;
- meto,! D"$ect Co/t"n& e8o('!t 3-etoda costurilor specifice4 care reine n vederea
calculrii costului nu numai costurile variaile 3att cele directe ct i cele indirecte4 ci i
costurile de structur specifice 3acele costuri fi#e care ns sunt directe unui produs, lucrare,
serviciu + 4 3grupele I) II *" III din taelul de mai sus4.
-etodele de calculaie pariale cuprind la rndul lor o /e$"e ,e ('c$$" ce treuie efectuate
n vederea determinrii costurilor de producie, cum ar fi:
- delimitarea i colectarea costurilor pe purttori de costuri i pe sectoareB
- separarea costurilor aferente produciei n raport cu radul de finisare al acesteia 3costuri
aferente produciei terminate i a celei n curs de e#ecuie4;
- calcularea costului unitar al produciei terminate;
- suportarea costurilor fixe sau a celor indirecte din rezultatele financiare ale ntreprinderii
3n funcie de metoda aleas spre utilizare4;
- calculul indicatorilor specifici metodei alese.
$2/
/.$. METODA DIRECT COSTING GMETODA COSTURILOR
VARIABILEH
A.1.1. METODA DIRECT5COSTING CONCEPT NI CONINUT
'ceast metod a fost elaorat n anii KGD de *.'.=.'. 3*ational 'ssociation of =ost
'ccountants4, fiind rezultatul unei evoluii lente i a crei practic n unele ntreprinderi din
7.8.'. este destul de vec"e.
Meto,! ,"$ect co/t"n& con/t :n "mp't!$e! !/'p$! p$o,'/e(o$ n'm!" ! co/t'$"(o$
8!$"!2"(e #"e e(e ,"$ecte /!' "n,"$ecte. &a originea direct costing! B ului este un cost format
numai din volumul c"eltuielilor care se modific n mod direct cu modificarea volumului
produciei 3nivelul de activitate4.
5e aici se poate trage concluzia c pentru determinarea costului pe produs, aceast metod
nu reine dect costurile variaile directe i indirecte. ns pentru realizarea acestui calcul este
indispensail identificarea costurilor pe sectoare, centre de activitate. 'cest demers privete n
mod special centrele operaionale principale i anumite centre au#iliare. +mputarea costurilor
variaile indirecte se efectueaz n general fr dificultate deoarece costurile variaile sunt n
mod normal legate de activitile de producie i vnzare.
=osturile variaile permit punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin c!(c'('(
co/t'$"(o$ p!$%"!(e *" ! m!$Ce(o$.
MARPA B reprezint n general ,"#e$en%! ,"nt$e p$e%'( ,e 80n1!$e *" co/t'( p!$%"!( 3se
pot oine diferite mar(e prin referin la costul parial care i permite calculul4.
M!$C! pe co/t'$"(e 8!$"!2"(e 3
cv
-
J
4 se determin ca diferen ntre cifra de afacere 0
&3 1 i costurile variabile aferente ntreii producii vndute 0 &; 1, conform urmtoarei relaii
de calcul:
&; &3 -
cv
=
J
unde:
=
=
n
A
A A
pv Hv &3
$
Y
iar
=
=
n
A
A A
cv Hv &;
$
Y
.
-ai poart numele de m!$C &(o2!( 3mar( rut4 i ea reprezint suma mar(elor pe
costurile variaile unitare stailite pe fiecare produs 3
cv
m
J
4 multiplicate cu producia aferent
vndut 3 A
Hv
4.
M!$C! pe co/t'( 8!$"!2"( 'n"t!$ 3
cv
m
J
4 se determin ca i diferen dintre preul de
vnzare 0 A
pv
1 i costul variabil unitar 0 A
cv
1 al produsului 8A 8. 'stfel avem urmtoarea
relaie de calcul:

= = = =
= = = =
n
A
cv A
n
A
A A A A
n
A
A
n
A
A A cv
A
m Hv cv pv Hv cv Hv pv Hv &; &3 -
$
J
$ $ $
J
Y 4 3 Y Y
=ei trei indicatori: cifra de afacere, costurile variaile i mar(a pe costurile variaile sunt
proporionale cu cantitile vndute. 5ac preul de vnzare este acelai pe toat perioada de
referin se poate considera c mar(a pe costurile variaile i costurile variaile sunt proporionale
cu cifra de afacere. 'stfel se pot defini:
$GD
- $!t! m!$Ce" pe co/t'$"(e 8!$"!2"(e: $DD Y
J
&3
-
r
cv
= sau
$DD Y
J
pv
m
r
cv
=
- $!t! co/t'$"(o$ 8!$"!2"(e: $DD Y f
&3
&;
r = sau
$DD Y f
pv
cv
r =
.
5eoarece: $ f f $ $DD Y $ $DD Y $DD Y
J
= + = =

= = r r r r
&3
&;
&3
&; &3
&3
-
r
cv
-ar(a pe costurile variaile este destinat acoperirii costurilor de structur 3fi#e4
considerate costuri ale perioadei i care privesc n ansamlu capacitatea ntreprinderii de a
produce i de a vinde. =osturile fi#e se programeaz i se urmresc gloal i nu se include n
costul produselor, afectnd rezultatul rut de e#ploatare al ntreprinderii.
5eterminarea rezultatului, respectnd sc"ema calculaiei n concepia metodei costurilor
variaile, 3fig. nr. $24 poate fi prezentat astfel:

F"&. n$. 1; Sc@em! c!(c'(!%"e" :n concep%"! meto,e" co/t'$"(o$ 8!$"!2"(e
>iecare produs este (udecat prin contriuia sa la acoperirea costurilor nerepartizate 3a
costurilor de structur, fi#e4. 'cest mod de tratare permite raionamentul asupra oportunitii de a
suprima sau dezvolta vnzrile unuia sau altuia din produse.
8tilizarea metodei costurilor variaile permite ,ete$m"n!$e! p$o,'/e(o$ ce pot #"
/'p$"m!te) !2!n,on!te; decizie care poate fi luat doar n situai unei mar(e a costurilor variale
negative deoarece astfel se transfer efortul de a suporta costurile de structur de ctre produsele
rmase oinndu-se un rezultat mult diminuat.
5intre !8!nt!Ce(e !ce/te" metode de calculaie a costurilor pariale amintim:
- furnizarea unor elemente eseniale pentru raionamente i analize pe termen scurt;
- simplificarea calculaiei costurilor deoarece imputarea costurilor indirecte este limitat numai
la componentele variaile;
- realizarea unui control mai un al costurilor; realizat prin dislocarea costurilor n cele dou
componente ale lor: variaile i fi#e;
$G$
CIFRA DE AFACERI
3
pv Hv &3 Y =
4
COSTURI VARIABILE
3
cv Hv &; Y =
4
MARPA PE COSTURI VARIABILE
3 4 3
J
cv pv Hv &; &3 -
cv
= = 4
COSTURI FIME
3
.
& 4
RE<ULTAT
%
- asigurarea unei comparaii a costurilor pe mai multe perioade, deoarece costurile fi#e sunt
e#cluse; analiza efectuat fiind independent variaiilor de activitate;
- punerea n eviden a produselor cele mai rentaile 3care au mar(ele cele mai ridicate4 aceast
ierar"izare permind analiza n vederea eliminrii produselor a cror mar(e sunt prea sczute.
n situaia n care aandonul unui produs nu suprim c"eltuielile de structur, mar(ele
celorlalte produse pot fi suficiente pentru a compensa totalitatea costurilor fi#e rmase.
- asigurarea studiului impactului politicilor de pre discriminatorii practicate produselor
promorionale.
5e asemenea aceast metod prezint i unele ,e1!8!nt!Ce dintre care:
- riscul care apar atunci cnd este (udecat rentailitatea produselor care ncorporeaz niveluri
diferite de costuri directe 3proprii specifice4 n costul lor complet;
- evaluarea numai n costuri variaile a stocurilor, ceea ce afecteaz nivelul rezultatului din
e#ploatare deoarece pentru a se conforma e#igenelor fiscale i contailitii financiare
treuie s se fac apel la unele corecturi 3corective4;
- separarea costurilor n variaile i fi#e nu este uor de realizat. 'cesat distincie presupune
e#istena unei perfecte interdependene ntre dou decizii i anume cea care se refer la
instalarea unei capaciti de producie 3care nu antreneaz dect costuri fi#e4 i cea care
privete utilizarea acestei capaciti 3care creeaz costuri variaile4. .#ist puine decizii care
se traduc prin creterea mar(elor pe costurile variaile fr a nu avea nici un efect asupra
costurilor fi#e, decizii care privesc perioade scurte de timp.
A.1.4. ANALI<A DCOST5PROFIT5VOLUM D 5 MODEL DE
PREVI<IUNE COMERCIAL
An!("1! Co/t P$o#"t Vo('m apare ca i un complement al metodei costurilor
variaile fiind orientat n mod special spre luarea deciziilor, pentru a g"ida gestiunea
ntreprinderii n domeniul previziunii comerciale. >iind utilizat nc de la sfritul primului
rzoi mondial, analiza corelaiei cost profit - volum se realizeaz apelnd la urmtorii indicatori:
- punctul de ec!ilibru 0punctul critic1B
- intervalul de siuran i indicele de siuran dinamicB
- factorul de acoperireB
- indicele de prelevareB
- coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.
I. PUNCTUL DE ECJILIBRU GPUNCTUL CRITICH
P'nct'( ,e ec@"("2$' este indicatorul care reprezint nivelul vnzrilor ce permite
acoperirea totalitii costurilor variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor fixe
aferente perioadei de referin.
5eci el e#prim acel volum al activitii n care veniturile oinute din vnzarea produciei i
costurile totale sunt n ec"iliru dega(nd un $e1'(t!t n'(. )rice suplimentare a volumului
vnzrilor peste acest nivel va aduce eneficii, activitatea devenind p$o#"t!2"() iar orice
diminuare a vnzrilor su acest nivel va produce pierderi, activitatea fiind astfel nep$o#"t!2"(.
Functul critic se azeaz pe un anumit numr de ipoteze restrictive 3de simplificare4 i
anume:
$G6
$!%"on!mente(e /'nt ("m"t!te (! o pe$"o!, /c'$t ceea ce implic fi#itatea anumitor
elemente, cum ar fi:
- capacitatea de producie i starea te"nic a ec"ipamentelor sunt considerate nesc"imate n
cadrul perioadei de referin, nerealizndu-se investiii noi n aceast perioad. *ivelul
costurilor fi#e rmne astfel stail n timpul analizei.
- preurile roduselor vndute sunt invariaile n perioada analizat fiind insesizaile
modificrilor volumui produciei;
- repartiia produselor oinute 3cnd se faric mai multe astfel de unuri4 rmne
nesc"imat;
- preurile factorilor de producie sunt staile i insensiile sc"imrilor cantitii cerute de
ntreprindere.
p$o2(eme(e ,e t$e1o$e$"e /'nt ne&("C!te, permindu-se astfel eliminarea incidenelor
decala(ului cronologic ntre anga(area unei c"eltuieli i plata acesteia sau ntre realizarea unui
venit i ncasarea disponiilitilor aferente;
pentru simplificarea analizei se mai admite c p$o,'c%"! #!2$"c!t e/te *" 80n,'t :n
:nt$e&"me, elimnnd astfel incidena variaiei stocurilor.
n vederea determinrii punctului de ec"iliru 3critic4 pot fi utilizate urmtoarele relaii de
calcul:
..CBC+3 7< 3C3C<+< 4 CD"?;+B!< ?D?3!< (V3+B3)B!< EB CB1<*
adic &. &; &3 + =
&. cv Hv pv Hv &. &; &3 + = + = Y Y
8.+<F;!?3?;! <"?< G;!
adic D D 4 3 D
J
= = + = &. sau- &. &; &3 $
cv
9. A3+H3 < CD"?;+B!< V3+B3)B!< 4CD"?;+B!< CB1<
adic &. -
cv
=
J
&. - &. -
&. &; &3 &. &; &3 &. &; &3
cv cv
= =
= = + + =
J J
D
D 4 3 D 4 3
tiind c &; &3 -
cv
=
J
.
Fentru c!(c'(!$e! !$"tmet"c a punctului de ec"iliru se utilizeaz regulile de
proporionalitate dintre mar(a pe costurile variaile i volumul vnzrilor. 7e poate determina
astfel un punct critic n uniti fizice 3
e
H 4 i n uniti monetare 3cifra de afaceri critic
e
&3 4.
cv pv
&.
H &. cv pv H &. cv H pv H &. &; &3
e e e e e

= = + = + = 4 3 Y Y
@tiind c
cv
e cv
m
&.
H cv pv m
J
J
= =
deci p'nct'( ,e ec@"("2$' #"1"c e/te e&!( c' $!po$t'(
,"nt$e co/t'$"(e #"3e tot!(e *" m!$C! pe co/t'( 8!$"!2"( 'n"t!$.
n ceea ce privete determinarea punctului critic n uniti monetare se procedeaz astfel:
$G0
r
&.
&3
pv
m
&.
&3 pv
m
&.
p H
m
&.
H
e
cv
e
cv
v e
cv
e
= = = =
J
J J
Y Y
tiind c
pv
m
r
cv J
=
.
5eci p'nct'( ,e ec@"("2$' 8!(o$"c e/te e&!( c' $!po$t'( ,"nt$e co/t'$"(e #"3e tot!(e *" $!t!
m!$Ce" pe co/t'$"(e 8!$"!2"(e.
II. INTERVALUL DE SIGURAN NI INDICELE DE SIGURAN
DINAMIC
Inte$8!('( ,e /"&'$!n% 3
e
> 4 este indicatorul care arat cu c-t pot s scad v-nzrile
pentru ca 'ntreprinderea s ating punctul critic.
.l reprezint totalul cifrei de afaceri care poate fi suprimat de o con(unctur nefavorail fr a
antrena pierderi pentru ntreprindere.
'ceast mar( de siguran se determin ca diferen ntre cifra de afacere total 0 &3 1
i cifra de afacere critic 3
e
&3 4.
e e
&3 &3 > =
In,"ce(e ,e /"&'$!n% ,"n!m"c 3
d
> 4 reprezint indicatorul prin care se determin
procenta,ul de diminuare a cifrei de afaceri pentru ca 'ntreprinderea s ating punctul critic.
7e determin ca i raport ntre intervalul de siuran 0
s
> 1 i cifra de afacere total 3
&3 4 conform relaiei:
$DD Y
&3
>
>
s
d
= .
+ndicele de siguran dinamic mai poate fi determinat i ca raport ntre rezultatul din
exploatare 0 $1 i marAa pe costurile variabile lobal 3
cv
-
J
4 avnd la az relaia urmtoare:
$DD Y
J cv
d
-
$
> =
.
III. FACTORUL DE ACOPERIRE
F!cto$'( ,e !cope$"$e 3
a
. 4 este indicatorul care e#prim procenta,ul din cifra de
afacere necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit.
>actorul de acoperire se determin prin raportarea marAei pe costurile variabile lobale 0
cv
-
J
1
la cifra de afacere total 3 &3 4 pe aza urmtoarei relaii de calcul:
$DD Y
J
&3
-
.
cv
a
=
:ot acest indicator mai poate fi determinat i prin raportarea costurilor fixe 0 &. 1 la
volumul vnzrilor n punctul de ec!ilibru 3
e
&3 4, conform formulei matematice de mai (os:
$DD Y
e
a
&3
&.
. =
$G2
=unoscnd factorul de acoperire se poate determina punctul critic valoric 3
e
&3 4, ceea ce
nseamn c factorul de acoperire reprezint c"iar $!t! m!$Ce" pe co/t'$"(e 8!$"!2"(e 3 r 4.
=u ct acest indicator este mai mare cu att va fi mai mare i profitul, ntreprinderea
urmnd s-i orienteze politica de faricaie i desfacere spre produsele cu factorul de acoperire
cel mai ridicat. 'stfel el e#prim profitailitatea potenial, fiind deoseit de util n adoptarea
deciziilor pe temen scurt privind optimizarea structurii produciei i desfacerii produselor.
IV. INDICELE DE PRELEVARE
In,"ce(e ,e p$e(e8!$e G p
>
H e#prim contribuia cifrei de afacere la acoperirea
costurilor fixe.
7e determin ca i $!po$t :nt$e co/t'$"(e #"3e tot!(e G &. H *" c"#$! ,e !#!ce$e G &3 H conform
urmtoarei relaii de calcul:
$DD Y
&3
&.
>
p
= .
=u ct acest indicator este mai mic cu att ntreprinderea poate mai uor s ating punctul
de ec"iliru.
V. COEFICIENTUL DE VOLATILITATE SAU LEVIERUL OPERAIONAL
Coe#"c"ent'( ,e 8o(!t"("t!te /!' (e8"e$'( ope$!%"on!( 3
o
% 4 e#prim procenta,ul variaiei
rezultatului obinut pentru o variaie suplimentar a cifrei de afacere. .l reprezint astfel
elasticitatea rezultatului n raport cu cifra de afaceri, de unde i denumirea sa de coe#"c"ent ,e
8o(!t"("t!te Ge(!/t"c"t!teH.
%elaia de calcul are la az acelai raionament ca i n cazul coeficientului de elasticitate 3
4 calculat pentru analiza comportamentului costurilor n raport cu modificarea volumului fizic
al activitii. :reuie avut n vedere ns modificarea relativ a rezultatului n raport cu
modificarea relativ a cifrei de afacere, adic profitul marginal, conform relaiei de mai (os:
&3
&3
$
$
%
o

= .
Fentru realizarea calculului se prefer a fi utilizat o relaie mai operaional, i la care se
a(unge punnd n eviden rata mar(ei pe costurile variaile 3 $DD Y
J
&3
-
r
cv
= 4 i rata costurilor
variaile 3 $DD Y f
&3
&;
r = i $ f =r r 4, astfel:
$
&3
&3
$
&3
&3
$
$
%
o
Y Y

=
unde:
D $
&3 &3 &3 =
$GG
$
-
$
r &3
$
&3
&3
&3 r
% &3 r &3 &3 r r &3 r &3
r &3 r &3 &. r &3 &3 &. r &3 &3
&.
&3
&;
&3 &3 &.
&3
&;
&3 &3
&. &; &3 &. &; &3 $ $ $
cv
o
J
D $ D $
D $ D D $ $
D
D
D D
$
$
$ $
D D $ $ D $
Y
Y
Y
Y 4 3 Y Y Y
4 f $ 3 Y 4 f $ 3 Y 4 f Y 3 4 f Y 3
4 Y 3 4 Y 3
\ 4 [3 \ 4 [3
= =

= = = =
= = =
=
= =
5eoarece
$
&.
%
$
&. $
% &. $ - $ &. -
o o cv cv
+ =
+
= + = = $
J J
'ceste transferuri nu sunt posiile dect su rezerva urmtoarelor "pote1e:
- preul de vnzare al produselor oinute se menine constant;
- condiiile de e#ploatare rmn nemodificate, costurile variaile evolund proporional iar cele
fi#e rmnnd constante.
'stfel variaia cifrei de afacere nu poate proveni dect dintr-o variaie a volumului produciei
vndute.
&evierul operaional poate evidenia influena asupra rezultatului a poziiei ntreprinderii
fa de punctul de ec"iliru, ceea ce dovedete dependena riscului economic de variaia cifrei de
afaceri i poziia ei fa de punctul critic 3de ec"iliru4: c' c0t c"#$! ,e !#!ce$" e/te m!"
:n,ep$t!t ,e p'nct'( c$"t"c c' !t0t !ct"8"t!te! :nt$ep$"n,e$"" e/te m!" p'%"n $"/c!nt.
Fentru a pune n eviden dependena levierului operaional fa de punctul critic se au n
vedere relaiile de calcul ale cifrei de afaceri critice 3
e
&3 4 i ale rezultatului, care este de fapt
generat de cifra de afaceri suplimentar 3
s
&3 4, peste punctul de ec"iliru:
e
o
e e
e e
e
e
o
&3 &3
&3
%
&3 &3
&3
&3 &3
&3 &3 &3
r &3 &3
r &3
$
&.
%

+
=

+ = + =
Y 4 3
Y
$ $
5eci levierul operaional reprezint $!po$t'( "n8e$/ !( "n,"ce('" ,e /"&'$!n% ,"n!m"c 3
d
> 4.
n concluzie, levirul operaional este indicatorul prin care se aprecieaz $"/c'( econom"c,
adic incapacitatea ntreprinderii de a se adapta la timp i cu minimum de efort la variaiile
condiiilor mediului economico"social, risc care este proporional cu nivelul costurilor fi#e i cu
apropierea cifrei de afaceri fa de punctul critic.

A.4. METODA COSTURILOR DIRECTE
Meto,! co/t'$"(o$ ,"$ecte $e%"ne pentru calculul costului unui produs 3lucrare, serviciu4
n'm!" co/t'$"(e ,"$ecte) adic numai !ce(e co/t'$" !t0t 8!$"!2"(e c0t *" #"3e) !#ect!2"(e #$
!m2"&'"t!te o2"ect'('" ,e c!(c'(!%"e 3produs, lucrare, serviciu4.
=osturile directe permit calcularea m!$Ce" pe co/t'$"(e ,"$ecte 'n"t!$e 3
cd
m
J
4 iar din
/'m! m!$Ce(o$ pe co/t'$"(e ,"$ecte 3
cd
-
J
4 se suport n mod gloal costurile indirecte
considerate costuri ale perioadei. 'ccentul se pune astfel pe analiza costurilor directe, pe aza
acestora fundamentndu-se calculaia costurilor i imputarea gloal a costurilor indirecte,
eliminnd convenionalismul din repatizarea acestora.
$GE
>iecare produs este (udecat prin contriuia sa la acoperirea costurilor indirecte
nerepartizate i la oinerea rezultatului gloal pe ntreprindere 3 $4, conform urmtoarei relaii
de calcul:

= =
= =
n
A
n
A
> cd A > A A A
& m Hv & cd pv Hv $
A
$ $
J
Y 4 3
unde: A A A
cd pv Hv , ,
- cantitatea vndut, preul de vnzare i costul direct unitar al fiecrui
produs ( !;

A
cd
m
J - mar(a pe costurile directe unitare aferente fiecrui produs ( ;

>
& - costurile indirecte.
5ei este utilizat rar, totui aceast metod este util deoarece asigur un c!(c'( ope$!t"8
!( co/t'('" pe p$o,'/, (! 'n"t%"(e :n c!$e /'nt p$e,om"n!nte co/t'$"(e ,"$ecte 3ntreprinderile
de transport, unitile comerciale4. 5e asemenea utilizarea acestei metode este (ustificat atunci
cnd ntreprinderea c!'t /5*" mo,"#"ce &!m! /o$t"ment!( ! p$o,'/e(o$ #$ ! mo,"#"c! :n/
/t$'ct'$! /! ,e 2!1.
=alculul costurilor directe i al mar(elor care rezult permite msurarea aportului diferitelor
produse sau sectoare la acoperirea costurilor indirecte 3comune4.
De1!8!nt!C'( metodei costurilor directe rmne, ca i celelalte metode de calculaie a
costurilor pariale; cel referitor la stocurile care sunt suevaluate la finele perioadei deoarece nu
conin dect costuri pariale 3n acest caz costurile directe afectate sau imputate fr amiguitate4.
/.6. METODA DIRECT COSTING EVOLUAT GMETODA
COSTURILOR SPECIFICEH
Meto,! co/t'$"(o$ /pec"#"ce este o cominaie ntre cele dou metode prezentate mai sus,
prin care se determn un co/t p!$%"!( reinnd pentru calculaia lui att co/t'$"(e 8!$"!2"(e
3directe i indirecte4 ct i co/t'$"(e ,e /t$'ct'$ /pec"#"ce 3costurile fi#e proprii, directe unui
produs, oiect de calculaie4.
'ceast grupare va pune n eviden rezultatele intermendiare prin calculul costurilor
pariale i a celor dou categorii de mar(e:
- m!$C! pe co/t'$"(e 8!$"!2"(e 5 m!$C! 2$'t 3 cv
-
J 4;
- m!$C! pe co/t'$"(e /pec"#"ce 5 m!$C! /em"2$'t 3 cs
-
J 4 ca diferen ntre marAa pe
costurile variabile i costurile fixe specifice 3
.S
& 4 conform relaiei:
.S cv cs
& - - =
J J
.
5eoarece &; &3 -
cv
=
J
) mar(a pe costurile specifice poate fi determinat dup relaia:
4 3
J .S cs
& &; &3 - + = .
5eci se poate afirma c mar(a pe costurile specifice reprezint diferena dintre valoarea
total a vnzrilor i volumul costurilor totale variabile de producie i distribuie la care se
adau costurile fixe specifice aferente produciei vndute. 'ceast mar( va autoriza o mai un
apreciere a profitailitii reale a produselor indicnd n ce msur produsele vndute contriuie
la acoperirea costurilor fi#e indirecte i dega(area unui rezultat gloal favorail.
$G1
-odelul matematic de calcul al rezultatului 3 $4 n cazul metodei costurilor specifice este
urmtorul: .&
n
A
cs
n
A
.& .S cv
& - & & - $
A A A
= =

= = $
J
$
J
4 3
sau
( ) [ ] { }
.&
n
A
.S A A A
& & cv pv Hv $
A
=

=$
unde:
A A
cs cv
- -
J J
,
- mar(a pe costurile variaile i mar(a pe costurile specifice ale produsului
( ;
.& .S
& &
A
,
- costurile fi#e specifice ale produsului ( i costurile fi#e comune 3indirecte
4.
-etoda costurilor specifice e#clude repartizarea aritrar a costurilor fi#e indirecte
3comune4, ceea ce simplific calculaia i asigur oinerea unui cost mai apropiat costului
complet dect n celelalte metode pariale i mai puin contestail dect cel determinat prin
metodele asorante.
'ceast metod de calcul a costurilor pariale, utilizat n cadrul unor ntreprinderi cu
producie diversificat i dispersat teritorial, ofer informaii utile pentru aprecirea gestiunii pe
centre de responsailitate deoarece se rein pentru calculaie doar acele costuri asupra crora
responsailii au putere de control i de decizie 3costurile operaionale i costurile de structur
specifice4.
-etoda costurilor specifice este o metod pertinent pe aza creia se poate decide
men%"ne$e! /!' !2!n,on'( 'n'" p$o,'/) !ct"8"t!te) c!n!( ,e ,"/t$"2'%"e) etc. atunci cnd
aceste segmente ale ntreprinderii au costuri de structur specifice. 8n produs 3activitate,
regiune, canal de distriuie4 merit s fie meninut atunci cnd cont$"2'%"! /! (! !cope$"$e!
co/t'$"(o$ #"3e com'ne e/te po1"t"8, c"iar dac prin calculul costului complet se plaseaz
printre produsele deficitare i aceasta din cauza repartizrii mai mult sau mai puin aritrare a
costurilor fi#e indirecte.
-ar(a pe costurile specifice 3
cs
-
J
4 este un indicator pertinent pentru analiza eficienei
unui produs 3activitate4 care are costuri specifice. Fentru a staili contriuia fiecrui produsJ
activitate la acoperirea costurilor fi#e comune se determin nti 8o('m'( 80n1$"(o$ nece/!$
!cope$"$"" co/t'$"(o$ #"3e, conform urmtoarei relaii de ec"iliru:

.S cv
& - =
J
adic
.S
& cv pv Hv = 4 3 de unde rezult c:
cv pv
&
Hv
.S

=
.
'ceasta reprezint p'nct'( c$"t"c G,e ec@"("2$'H /pec"#"c 3
es
H 4 determinat, pentru fiecare
produs ( , dup urmtoarea relaie:
A A
.S
es
cv pv
&
H
A
A

= .
5epirea acestui punct critic specific 3volumul vnvrilor necesar acoperirii costurilor4
reprezint !po$t'( #"ec$'" p$o,'/ (! !cope$"$e! co/t'$"(o$ #"3e com'ne *" o2%"ne$e! 'n'"
$e1'(t!t #!8o$!2"(.
)rice metod de tip parial se azeaz pe acelai principiu: analiza numai a c"eltuielilor
considerate pertinente i determinarea contriuiei fiecrui produs la acoperirea c"eltuielilor
nerepartizate. 7e evit astfel o parte din lucrrile de calculaie greoaie i costisitoare impuse de
imputarea tuturor c"eltuielilor ncorporaile n costuri.
Frolema principal rmne totui alegerea metodei i a nivelului dorit de analiz a
c"eltuielilor, analiz care intr n sarcina responsailului de gestiune al ntreprinderii. 'ceast
$GH
alegere rezult ntotdeauna dintr-un arita( ntre ctigul adus de un plus de precizie n calcule i
costul oinerii acestei precizii.
-etodele de tip parial asigur, prin indicatori spefici care se calculeaz, n special tipurile
de mar(e, modele ale analizei de gestiune fiind instrumente utile de gestiune previzional.
A.;. IMPUTAREA RAIONAL A CJELTUIELILOR DE
STRUCTUR
=ostul complet real permite determinarea rezultatului analitic de e#ploatare pe produse,
lucrri, servicii. =onsiderat instrument de calcul economic i control de gestiune, el i dovedete
ineficacitatea n cazul inerii unei gestiuni previzionale sau cnd se dorete determinarea preului
de vnzare al produselor.
&a rndul lui acest cost apare ca rezultat a interaciunii mai multor factori: preul factorilor
de producie utilizai pentru desfurarea activitii, randamentul te"nic al factorilor de producie,
volumul produciei oinute, volumul vnzrilor efectuate, etc. Fentru eliminarea influenei pe
care aceti factori o au asupra costului complet real, a fost necesar elaorarea unei metodologii
avnd ca i scop: ,ete$m"n!$e! $e/pon/!2"("t%"(o$ *" /t!2"("$e! 'n'" co/t comp(et De("2e$!t D
,e "n#('en%! 8o('m'('" p$o,'c%"e"
Co/t'( comp(et, dei ncorporeaz toate c"eltuielile grupate n costuri directe i indirecte,
e/te "n#('en%!t ,e compo$t!ment'( co/t'$"(o$ #"3e. n funcie de nivelul activitii, costul
complet calculat lunar prin contailitatea de gestiune este diferit, fr ns a fi posiil
identificarea i separarea acestor variaii. 7tudiul comportamentului costurilor arat c cele #"3e
'n"t!$e /'nt ,e/c$e/cto!$e !t'nc" c0n, n"8e('( !ct"8"t%"" c$e*te *" c$e/cto!$e c0n, n"8e('(
!ct"8"t%"" /c!,e.
Fentru a elimina pe ct posiil influena costurilor fi#e asupra costului complet a fost
elaorat o te"nic , denumit de ctre literatura de specialitate meto,! "mp't$"" $!%"on!(e.
'ceast metod permite imputarea 'n costul complet doar a prii din costurile fixe (de
structur* care corespund unui anumit nivel de activitate considerat ca fiind normal.
7e determin astfel un co/t $!%"on!( care cuprinde volumul c!eltuielilor variabile
corespunztoare activitii reale i cota"parte din c!eltuielile de structur aferente nivelului de
activitate considerat normal; asigurndu-se meninerea, n mod fictiv, nesc"imat a influenei
volumului produciei asupra costului complet, dispunndu-se astfel de un instrument de gestiune
omogen.
n scopul variailizrii nivelului c"eltuielilor fi#e ncorporate n costul complet, n
funcie de nivelul de activitate se parcurg urmtoarele et!pe:
$. 7epararea co/t'$"(o$ #"3e din totalul costurilor;
6. 5eterminarea Dcoe#"c"ent'('" ,e "mp't!$e $!%"on!( D 3
>$
=
4 conform relaiei de calcul:
E
$
>$
3
3
= =
unde:
$
3 - nivelul activitii reale, efective

E
3 - nivelul activitii normale;
0. 5eterminarea co/t'$"(o$ "mp't!te $!%"on!( 3
.>$
&
4 *" :nco$po$!2"(e :n co/t'( comp(et
conform relaiei de calcul:
$G/
>$ . .>$
= & & Y =
unde:
.
& - costurile reale, efective;
2. 5eterminarea ,"#e$en%e" ,e "mp't!$e 3
>$
@ 4 conform relaiei de calcul:
.>$ . >$
& & @ = sau 4 $ 3 Y
E
$
3
3
. >$
& @ =
5iferena de imputare 3
>$
@ 4 poate reprezenta:
- co/t'( /'2!ct"8"t%"" 3costul de oma(4 dac
E $
3 3 < i $ <
>$
=
- 2ene#"c"'( ,"n /'p$!!ct"8"t!te dac
E $
3 3 > i $ >
>$
= .
5iferenele de imputare 3diferene de ncorporare4 sunt asimilaile c@e(t'"e("(o$
ne:nco$po$!2"(e sau c@e(t'"e("(o$ /'p(et"8e nepreluate n costurile calculate considerate costuri
ale perioadei i care afecteaz direct rezultatul ntreprinderii.
:reuie menionat faptul c prin metoda imputrii raionale nu se modific volumul
costurilor fi#e efective, ci volumul costurilor fi#e imputate i ncorporate n costul complet al
produselor.
D"#e$en%! ,e :nco$po$!$e reprezint partea costurilor fixe subimputate sau supraimputate n
costul complet n raport cu nivelul lor real, fiind trecut direct n contul de rezultate.
5in punct de vedere contail diferenele de ncorporare sunt considerate !2!te$" ,e (!
n"8e('( p$e8"1"on!t !( co/t'$"(o$, putnd fi nregistrate n contailitate ca i !2!te$" ,e (!
co/t'$"(e p$e/t!2"("te. .le reprezint de fapt !2!te$"(e ,e c!p!c"t!te determinate i analizate
n cadrul metodei costurilor standard, ca o categorie de aateri ale costurilor indirecte efective
fa de cele stailite prin standarde.
=ostul de producie determinat prin metoda imputrii raionale 3
>$
& 4 cuprinde:
- co/t'$"(e 8!$"!2"(e 3operaionale4 tot!(e B care corespund nivelului de activitate realizat,
fiind integral ncorporaile n costul complet;
- co/t'$"(e #"3e "mp't!te $!%"on!( co/t'('" comp(et.

%elaia de calcul prin care se determin valoarea costului de producie determinat prin aceast
metod este:
E
$
. ; >$
3
3
& & & Y + =
.
<xemplu
&a o ntreprindere pentru realizarea produciei sunt necesare $.GDD ore activitate pe lun,
costurile fi#e lunare fiind de 6$D.DDD lei lei iar costul variail unitar de $.2DD leiJ or activitate. n
cursul primei luni s-au realizat efectiv $.HDD ore activitate, n a doua lun $.6DD ore activitate iar
n a treia lun $.GDD ore activitate.
5eterminarea costului unitar de producie prin metoda costului complet este prezentat n
taelul de mai (os:
SPECIFICAII LUNA 1 LUNA 4 LUNA 9
$ED
- activitatea efectiv 3
$
3 4
$.HDD ore $.6DD ore $.GDD ore
- costurile fi#e totale 3 &. 4 6$D.DDD lei 6$D.DDD lei 6$D.DDD lei
- costurile variaile totale 3 = &; cv 3
$
Y 4
6G6.DDD lei $EH.DDD lei 6$D.DDD lei
- costuri totale complete 3 &. &; &9 + = 4 2E6.DDD lei 01H.DDD lei 26D.DDD lei
- costuri fi#e unitare 3
$
3
&.
cf =
4
$$E,E leiJ or $1G leiJ or $2D leiJ or.
- costuri variaile unitare 3 cv 4 $2D leiJ or $2D leiJ or $2D leiJ or
- costul unitar de producie 3
$
3
&9
cu =
4
6GE,E leiJ or 0$G leiJ or 6HD leiJ or
Fentru a izola i evalua efectele variaiei activitii asupra costurilor fi#e se apeleaz la
te"nica imputrii raionale, oinndu-se urmtoarele date pentru o activitate normal
E
3 N $.GDD ore activitate.
SPECIFICAII LUNA 1 LUNA 4 LUNA 9
- activitatea efectiv 3
$
3 4
$.HDD ore $.6DD ore $.GDD ore
- activitatea normal 3
E
3 4
$.GDD ore $.GDD ore $.GDD ore
- coeficientul de imputare 3
E
$
>$
3
3
= =
4
$,6 D,H $
- costurile fi#e efective 3 &. 4 6$D.DDD lei 6$D.DDD lei 6$D.DDD lei
- costuri fi#e imputate 3
>$ .>$
= &. & Y = 4
6G6.DDD lei $EH.DDD lei 6$D.DDD lei
- costurile variaile totale 3 = &; cv 3
$
Y 4
6G6.DDD lei $EH.DDD lei 6$D.DDD lei
- costul imputrii raionale total 3
>$
& 4
GD2.DDD lei 00E.DDD lei 26D.DDD lei
- costul imputrii raionale unitar 3
>$
c 4
6HD leiJ or 6HD leiJ or 6GD leiJ or
- diferena din imputare 3
>$
@ 4
-26.DDD lei R 26.DDD lei D
5iferenele de imputare oinute sunt interpretate astfel:
- pentru LUNA 1 B diferena din ncorporare reprezint eneficiul din supraactivitate 3 S#3
<
4
adic partea din costurile fi#e supraasorite de 0DD ore activitate peste nivelul normal 3
$ >
>$
= 4
= = = 4 $ 3
E
$
S#3 >$
3
3
&. < @
6$D.DDD Y 3$ - $.HDD J $.GDD 4 N - 26.DDD lei
- pentru LUNA 4 B diferena din ncorporare reprezint costul suactivitii 3 S3
&
4 adic
partea din costurile fi#e efective neasorite, aferente celor 0DD ore activitate nerealizate fa
de nivelul normal 3 $ <
>$
= 4
4 $ 3
E
$
S3 >$
3
3
&. & @ = =
N 6$D.DDD Y 3$ B $.6DD J $.GDD 4 N R 26.DDD lei
$E$
- pentru LUNA 9 B nu e#ist diferene de imputare, costurile fi#e fiind integral asorite de
activitatea real, care corespunde celei normal 3 $ =
>$
= 4
4 $ 3
E
$
S3 >$
3
3
&. & @ = =
N 6$D.DDD Y 3$ B $.GDD J $.GDD 4 N D
5iferenele de imputare vor afecta direct rezultatul, corelaia dintre rezultatul perioadei
din contailitatea financiar 3
&.
$ 4 i cel din contailitatea de gestiune 3
&?
$ 4 aplicnd
imputarea raional fiind realizat pe aza relaiei:
>$ &? &.
@ $ $ = sau innd cont de natura
diferenelor: S#3 S3 >$ per
< & $ $ + =
.
5atorit imputrii raionale este posiil ,e/comp'ne$e! $e1'(t!t'('" pe$"o!,e" :nt$5o
/'m !(&e2$"c ! ,o' componenteO
- 'n $e1'(t!t p(ec0n, ,e (! "mp't!$e! $!%"on!( c!$e n' ,ep"n,e ,e #('ct'!%"! n"8e('('" ,e
!ct"8"t!te,
- 'n $e1'(t!t ,!to$!t e#ecte(o$ 8!$"!%"e" n"8e('('" ,e !ct"8"t!te c!$e e/te c@"!$ ,"#e$en%! ,e
"mp't!$e.
8tiliznd datele din e#emplul anterior i considernd c unei ore de activitate i este asociat
un tarif de 2GD leiJ or activitate, rezultatul perioadei pentru cele trei luni se determin astfel:
- pentru LUNA 1
%ezultatul din prestri $.HDD Y 3 2GD B 6HD 4 N 0DE.DDD lei
g diferena de imputare 6$D.DDD Y 3$ B $.HDD J $.GDD 4 N - 26.DDD lei
%ezultatul perioadei $.HDD Y 3 2GD B 6GE,E 4 N 02H.$6D lei
- pentru LUNA 4
%ezultatul din prestri $.6DD Y 3 2GD B 6HD4 N 6D2.DDD lei
g diferena de imputare 6$D.DDD Y 3$ B $.6DD J $.GDD 4 N R 26.DDD lei
%ezultatul perioadei $.6DD Y 3 2GD B 0$G 4 N $E6.DDD lei

- pentru LUNA 9
%ezultatul din prestri $.GDD Y 3 2GD B 6HD4 N 6GG.DDD lei
g diferena de imputare 6$D.DDD Y 3$ B $.GDD J $.GDD 4 N D lei
$E6
%ezultatul perioadei $.HDD Y 3 2GD B 6HD 4 N 0DE.DDD lei
=unoaterea acestei descompuneri este important pentru luarea deciziilor, supraveg"erea
fiind mai facil pentru acele costuri asupra crora responsailii de gestiune au putere de actiune.
+mputarea raional permite astfel departa(area efectelor a dou cauze posiile de
degradare a costurilor:
- degradarea condiiilor de e#ploatare 3risip, sustrageri de stocuri, reuturi, etc.4,
- efectul variaiei nivelului de activitate.
Ut"("1!$e! "mp't$"" $!%"on!(e
8tilizarea n practic a metodei imputrii raionale pretinde n prealail !t0t ,ete$m"n!$e!
n"8e('('" (! c!$e /e !p("c meto,! 3centre de activitate sau ansamlul ntreprinderii4, c0t *"
,e#"n"$e! !ct"8"t%"" no$m!(e 3a capacitii normale de producie4.
n afara ntreprinderilor mici, este rar ntlnit evoluia identic a activitii n toate centrele
de activitate ale unei ntreprinderi. :e"nica imputrii raionale treuie aplicat distinct la nivelul
fiecrui centru de activitate, ceea ce impune descompunerea costurilor i izolarea celor fi#e,
precum i determinarea activitii normale pentru fiecare dintre ele. 5eoarece activitatea normal
a fiecrui centru este determinat ntr-o manier autonom n raport cu activitatea ntreprinderii,
este posiil analiza eficacitii fiecrui centru de activitate.
D"#e$en%e(e ,e "mp't!$e $!%"on!( /'nt con/",e$!te !2!te$", n funcie de care se pot lua unele
decizii de aciune, stailindu-se astfel capacitatea fiecrui responsail de gestiune de a administra
centrul su de responsailitate.
5eterminarea nivelului normal de activitate reprezint la rndul ei o prolem esenial i
destul de dificil. Fot fi reinute urmtoarele tipuri de capaciti normale de producie:
- c!p!c"t!te teo$et"co 5 ,"/pon"2"( 3capacitatea te!nic4 care corespunde capacitii totale a
unui ec"ipament care ar lucra fr ntrerupere pn la uzarea complet a lui;
- c!p!c"t!te! p$!ct"c ,"/pon"2"( 3capacitatea te!nico"economic4 este inferioar celei
precedente n msura n care nu se rein dect timpii utili ai perioadei. :impul de lucru este
inferior celui de prezen deoarece din acesta din urm treuie sczui timpii reclamai de
operaiile de curenie, ntreinere, monta(, etc. pentru a oine timpul efectiv de lucru al
ec"ipamentului.
- c!p!c"t!te! c'$ent 3real4 este inferioar celei practic-disponiile deoarece ine cont de
variaiile activitii ciclice sau sezoniere. .a este n acelai timp egal cu capacitatea anual
prevzut sau cu capacitatea reinut pentru elaorarea planurilor i previziunilor pe termen
mediu.
'cest tip de capacitate corespunde opt"m'('" econom"c !( :nt$ep$"n,e$"", fiind considerat
c!p!c"t!te! no$m!( ,e p$o,'c%"e.
7tailirea unui nivel normal de activitate este o prolem delicat i suiectiv. ,ariaiile
dintre capacitatea efectiv de producie i cea normal sunt sutile , ele corespunznd unui
necesar n utilizarea factorilor de producie care s permit ntreprinderii s se adapteze variaiilor
sezoniere sau con(ucturale ale pieii, fr a fi oligat s-i modifice radical structura sa de
e#ploatare.
$E0
5estinaiile utilizrii te"nicii imputrii raionale ar putea fi: ,ete$m"n!$e! co/t'('" ,e
p$o,'c%"e" :n c!1'( :nt$ep$"n,e$"(o$ ce !' !ct"8"t%" /e1on"e$e; #"3!$e! p$e%'('" ,e 80n1!$e,
e8!('!$e! /toc'$"(o$) etc.
6nt$ep$"n,e$"(e c' !ct"8"t!te /e1on"e$, n vederea determinrii costului de producie, pot
utiliza metoda imputrii raionale. 7e realizeaz astfel evitarea variaiilor importante ale costurilor
de la o perioad la alta, care ar detremina o asorie necorespunztoare a costurilor fi#e.
n cazul ntreprinderilor cu activitate sezonier, !ct"8"t!te! no$m!( poate fi definit ca
activitatea medie lunar care permite la sfritul exerciiului compensaii ec!ilibrate ntre
beneficiul de supraactivitate i costul subactivitii 0costul de omaA1, astfel nct ansamblul
costurilor fixe efective ale perioadei s fie ncorporate interal n costul complet al produciei.

n ceea ce privete ,ete$m"n!$e! p$e%'('" ,e 80n1!$e, costul de producie stailit prin
te"nica imputrii raionale este mai pertinent a fi utilizat dect costul complet, deoarece se
permite !/t#e( e("m"n!$e! "nc",en%e(o$ 8!$"!%"e" n"8e('('" ,e !ct"8"t!te !/'p$! co/t'$"(o$.
5e asemenea n cazul prestrilor de servicii, evaluarea unui deviz cu a(utorul costului imputrii
raionale, mai ales n perioadele de supraactivitate poate evita apariia unor suevaluri care sunt
ineficiente pentru orice ntreprindere.
Fentru e8!('!$e! /toc'$"(o$, reglementrile actuale preconizeaz utilizarea costului
determinat prin te"nica imputrii raionale. Fartea costurilor fi#e neimputate va fi ataat
e#erciiului n care a fost constatat suactivitatea. n sc"im, n perioada de supraactivitate
utilizarea costului imputrii raionale contravine principiului prudenei, deoarece evaluarea
stocurilor ar treui fcut la un cost superior celui real. 'plicarea te"nicii imputrii raionale n
evaluarea stocurilor permite evitarea supradimensionrii artificiale a rezultatului e#erciiului i
ataarea costului suactivitii e#rciiului care l-a generat.
BIBLIOGRAFIE
1. 3bteI ).@. =omptailitV analLtiMue de gestion
.ditura 9anMue, $/1H
4. )bi B. 7u 3. Bmbrescu B. -icroeconomie
.ditura de ,est, :imioara, 6DD$
9. )riciu "., Haradat Ao&ammad @. -anagementul n costuri
.ditura %isoprint, =lu( *apoca, 6DD0
;. Capron A. =ontailitatea n perspectiv
.ditura Aumanitas, 9ucureti, $//2
F. C&adJicK !. =ontailitatea de gestiune
.ditura :eora, 9ucureti, $//H
>. <bbeKen L. , ossler !., +istea A. =alculaia i managementul costurilor
.ditura :eora, 9ucureti, 6DDD
$E2
?. 7umbrav ., op 3. =ontailitatea de gestiune n industrie
.ditura +ntelcredo, 5eva, $//1
I. 7uescu 3. ;"id pentru nelegerea i aplicarea 7tndardelor internaionale de
contailitate,
.ditura. =.=='%, 9ucureti, 6DD6
A. <puran A., )bi V., 0rosu C. =ontailitate i control de gestiune
.ditura .conomic, 9ucureti, $///

1B. !assMgue . ;estion de lKenterprise et comptailitV
5allez, $/HH
11. Aoraru 0, Aoraru 3, )ene C. 9azele contailitii ntreprinderilor armonizate cu 5irectivele
.uropene i cu 7tandardele +nternaionale de =ontailitate ediia
a +++-a
.ditura %isoprint, =lu( *apoca, 6DD0
14. Aoraru 0. )ene C., Aoraru 3. =ontailitatea analitic i de gestiune a ntreprinderilor
.ditura %isoprint, =lu( *apoca, 6DD2
19. Geedles ).<., 3nderson @.+.,
ColdJell H.C.
Frincipiile de az ale contailitii, ed. a ,-a, 6DDD, traducere
din lima englez
.ditura '%=, ="iinu, 6DDD
1;. Geedles ).<., 3nderson @.+.,
ColdJell H.C.
Frincipiile de az ale contailitii, ed. a ,-a, 6DD$,
1F. Gicolescu D, Verboncu B -anagement ediia a +++-a
.ditura .conomic, 9ucureti, $///
1>. Dprea C, +istea A. 9azele contailitii
.ditura ;enicod, 9ucureti, 6DD6
1?. Dprea C., C-rstea 0. =ontailitatea de gestiune i calculaia costurilor
.ditura. ;enicod, 9ucureti, 6DD6
1I. Dprean B. =ontrol i audit financiar contail
.ditura +ntelcredo, 5eva, 6DD6
1A. -ntea . -anagementul contailitii romneti
.ditura +ntelcredo, 5eva, $///
4B. op 3. =ontailitatea financiar romneasc armonizat cu 5irectivele
contaile europene i cu 7tandardele +nternaionale de
=ontailitate, .ditura +ntelcredo, 5eva, 6DD6
41. R R R 7tandardele +nternaionale de %aportare >inanciar,
.ditura .conomic, 9ucureti, 6DD1
44. R R R ).-.>.F. nr. 0DGGJ6D$D privind aplicarea reglementrilor
contaile conforme cu directivele europene
$EG
49. R R R &.=. H6J$//$ completat i modificat prin ).;. E$J6DD$
4;. R R R =olecia revistelor ;estiunea i contailitatea firmei i
>inane pulice i contailitate
$EE