Contabilitate Aprofundata

Crciun SABU
Contabilitate aprofundat

ISBN 978-973-687-669-1

UNIVERSITATEA TIBISCUS TIMIOARA
Facultatea de tiine Economice

Prof. univ. dr. Crciun SABU

CONTABILITATE APROFUNDAT
Note de curs pentru uzul studenilor de la FR

Editura Eurostampa
Timioara 2009

CUPRINS

TEMA I CONTABILITATEA COMBINRII
NTREPRINDERILOR .................................... 7
1.1. Conceptul de combinare a ntreprinderilor ............... 8
1.2. Contabilizarea operaiunilor privind achiziia
de ntreprinderi .......................................................... 11
Teste de evaluare ...................................................... 17
TEMA II CONTABILITATEA FUZIUNII
NTREPRINDERILOR ..................................... 19
2.1. Aspectele economice, juridice i fiscale privind
fuziunea ntreprinderilor ............................................ 20
2.2. Problemele financiare pe care le implic
fuzionarea ntreprinderilor ........................................ 24
2.3. Contabilizarea operaiunilor de fuzionare
a ntreprinderilor ....................................................... 29
Teste de autoevaluare ............................................. 42
TEMA III CONTABILITATEA DIVIZRII
NTREPRINDERILOR..................................... 44
3.1. Aspectele economice i juridice privind
divizarea ntreprinderilor .......................................... 45
3.2. Problemele financiare pe care le implic
divizarea ntreprinderilor .......................................... 47
2.3. Contabilizarea operaiunilor de divizare
a ntreprinderilor ....................................................... 49
Teste de autoevaluare ............................................. 53

TEMA IV CONTABILITATEA LICHIDRII
NTREPRINDERILOR .................................... 56
4.1. Aspectele juridice ale lichidrii ntreprinderilor ....... 57
4.2. Evaluarea patrimoniului i ntocmirea bilanului
nainte de lichidare ..................................................... 60
4.3. Contabilitatea operaiunilor de lichidare
a ntreprinderilor ........................................................ 61
Teste de autoevaluare .............................................. 74

TEMA V CONTABILITATEA OPERAIUNILOR
DE LEASING ...................................................... 76
5.1. Conceptul i reglementarea juridic a
operaiunilor de leasing ............................................. 77
5.2. Contabilizarea operaiunilor de leasing ..................... 80
Teste de autoevaluare ............................................... 90
BIBLIOGRAFIE ............................................................ 92

TEMA I. CONTABILITATEA COMBINRII
NTREPRINDERILOR

CONINUT:

1.1. Conceptul de combinare a ntreprinderilor
1.2. Contabilizarea operaiunilor privind achiziia de
ntreprinderi

REZUMAT

Combinarea de ntreprinderi reprezint reunirea unor ntreprinderi
distincte ntr-o singur entitate economic, care ulterior va efectua raportri
financiare. Modalitile concrete prin care se realizeaz combinarea de
ntreprinderi sunt urmtoarele: cumprarea de ctre o ntreprindere a
capitalurilor proprii ale altei ntreprinderi; achiziionarea activului net,
integral sau parial, al unei alte ntreprinderi; asumarea datoriilor altei
ntreprinderi.
Tratamentul contabil pentru combinrile de ntreprinderi este
prezentat n cadrul standardului internaional de raportare financiar IFRS 3
Combinrile de ntreprinderi, care se aplic de la 1 aprilie 2004, sub
forma SFAS 141, i nlocuiete standardul internaional de contabilitate IAS
22. Acest standard de raportare financiar abordeaz urmtoarele aspecte:
metoda de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi; evaluarea iniial a
activelor dobndite i a datoriilor asumate i identificabile la valoarea just;
recunoaterea datoriilor pentru ncheierea sau reducerea activitii;
tratamentul diferenei pozitive dintre interesul cumprtorului din valoarea
just a activului net identificabil dobndit prin combinare i costul
combinrii; contabilitatea fondului comercial i activelor necorporale
dobndite prin combinare.
Standardul internaional de raportare financiar IFRS 3 stabilete o
singur metod de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi, adic
metoda achiziiei. Aceast metoda ia n considerare combinarea de
ntreprinderi din perspectiva cumprtorului (dobnditorului), care obine
controlul asupra activului net i a activitii altei ntreprinderi denumit
entitate cumprat (achiziionat).
Aplicarea metodei achiziiei pentru contabilizarea combinrilor de
ntreprinderi presupune parcurgerea urmtoarelor etape: identificarea unui
cumprtor (dobnditor); estimarea costului combinrii de ntreprinderi;
alocarea costului combinrii de ntreprinderi activelor achiziionate i
datoriilor contingente asumate n momentul achiziiei; recunoaterea i
evaluarea fondului comercial.

OBIECTIVE

nsuirea unor cunotine teoretice de baz privind coninutul
noiunii de combinare a ntreprinderilor.
Cunoaterea modalitilor de nregistrare n contabilitate a
operaiunilor privind combinarea ntreprinderilor prin metoda
achiziiei.

1.1. CONCEPTUL DE COMBINARE A NTREPRINDERILOR

Combinarea de ntreprinderi reprezint reunirea unor ntreprinderi
distincte ntr-o singur entitate economic, care ulterior va efectua raportri
financiare.
Modalitile concrete prin care se realizeaz combinarea de
ntreprinderi sunt urmtoarele:
- cumprarea de ctre o ntreprindere a capitalurilor proprii ale
altei ntreprinderi;
- achiziionarea activului net, integral sau parial, al unei alte
ntreprinderi;
- asumarea datoriilor altei ntreprinderi.
Tratamentul contabil pentru combinrile de ntreprinderi este
prezentat n cadrul standardului internaional de raportare financiar IFRS 3
Combinrile de ntreprinderi, care se aplic de la 1 aprilie 2004, sub
forma SFAS 141, i nlocuiete standardul internaional de contabilitate IAS
22. Acest standard de raportare financiar abordeaz urmtoarele aspecte:
- metoda de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi;
- evaluarea iniial a activelor dobndite i a datoriilor asumate i
identificabile la valoarea just;
- recunoaterea datoriilor pentru ncheierea sau reducerea
activitii;
- tratamentul diferenei pozitive dintre interesul cumprtorului
din valoarea just a activului net identificabil dobndit prin
combinare i costul combinrii;
- contabilitatea fondului comercial i activelor necorporale
dobndite prin combinare.
Standardul internaional de raportare financiar IFRS 3 stabilete o
singur metod de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi, adic
metoda achiziiei. Aceast metoda ia n considerare combinarea de
ntreprinderi din perspectiva cumprtorului (dobnditorului), care obine
controlul asupra activului net i a activitii altei ntreprinderi denumit
entitate cumprat (achiziionat).
Aplicarea metodei achiziiei pentru contabilizarea combinrilor de
ntreprinderi presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) identificarea unui cumprtor (dobnditor);
b) estimarea costului combinrii de ntreprinderi;
c) alocarea costului combinrii de ntreprinderi activelor
achiziionate i datoriilor contingente asumate n momentul
achiziiei.

a. Identificarea cumprtorului (dobnditorului)

Cumprtorul (dobnditorul) este entitatea participant la
combinarea de ntreprinderi care obine controlul asupra celorlalte entiti
participante.
Controlul reprezint puterea de a conduce politicile financiare i
operaionale (de exploatare) ale unei alte ntreprinderi sau activiti cu scop
lucrativ, astfel nct s se obin avantaje (profit) din aceasta.

b. Estimarea costului unei combinri de ntreprinderi

Costul unei combinri de ntreprinderi reprezint de fapt costul
achiziiei. Acesta este compus din urmtoarele elemente:
- valoarea just a activelor cedate cumprtorului, a datoriilor
asumate i a instrumentelor de capital emise de cumprtor n schimbul
obinerii controlului asupra entitilor achiziionate;
- costurile directe atribuite combinrii de ntreprinderi.
Valoarea just a activelor dobndite prin plata direct de numerar
este dat de suma pltit n momentul achiziiei.
n situaia n care combinarea de ntreprinderi se face prin
intermediul instrumentelor de capital emise de ctre cumprtor, costul
achiziiei l reprezint valoarea just a acestora, determinat astfel:
- valoarea de pia a titlurilor, dac acestea sunt cotate pe pia;
- partea pe care o reprezint titlurile din valoarea just a
ntreprinderii achiziionate, dac acestea nu sunt cotate pe pia.
Valoarea just a datoriilor asumate de ctre cumprtor este stabilit
n momentul combinrii (la data obinerii controlului).
Costurile directe atribuite achiziionrii cuprind:
- onorariile pltite avocailor, contabililor, evaluatorilor i altor
consultani de specialitate;
- costurile pregtirii i emisiunii instrumentelor de capitaluri proprii.

c. Alocarea costului combinrii de ntreprinderi activelor
achiziionate i datoriilor contingente asumate n momentul achiziiei

Cumprtorul (dobnditorul) recunoate activele, datoriile i
datoriile contingente (dependente de evenimente viitoare) ale ntreprinderii
achiziionate numai dac la data achiziiei acestea ndeplinesc urmtoarele
criterii:
un activ, altul dect o imobilizare necorporal, este recunoscut dac
este probabil ca acesta s genereze beneficii viitoare pentru
cumprtor, iar valoarea just a activului poate fi msurat n mod
credibil;
o datorie, alta dect o datorie contingent, este recunoscut dac este
probabil o ieire de resurse pentru stingerea datoriei, iar valoarea
just a datoriei poate fi msurat n mod credibil;
un activ contingent sau o datorie contingent sunt recunoscute dac
valoarea just a acestora poate fi msurat n mod credibil.
Evaluarea activelor achiziionate i datoriilor identificabile, cu
ocazia alocrii costului de achiziie, se face astfel:
- activele necorporale la valoarea estimat;
- terenurile i cldirile:
- la valoarea de pia (dac urmeaz a fi utilizate);
- la valoarea realizabil (dac urmeaz s fie vndute);
- utilajele i echipamentele:
- la valoarea de pia (dac urmeaz a fi utilizate pe termen
lung);
- la valoarea minim dintre costul de nlocuire i valoarea
realizabil net (dac urmeaz a fi utilizate temporar);
- la valoarea realizabil net (dac urmeaz s fie vndute);
- titlurile de valoare comercializabile la valoarea just;
- titlurile de valoare necomercializabile la valori estimate;
- stocurile de materii prime la costul de nlocuire;
- stocurile de produse finite i producia n curs de execuie la preul
de vnzare, minus costul de desfacere, plus profitul estimat;
- clienii la valoarea actualizat a sumelor de primit;
- cheltuielile de nchidere la valoarea actualizat a sumelor de
rambursat;
- datoriile la valoarea actualizat a sumelor de rambursat pentru a
lichida datoria.
Cumprtorul nu trebuie s recunoasc, n momentul achiziiei,
provizioane pentru pierderi viitoare sau pentru cheltuieli cu restructurrile
anticipate s se produc dup data achiziiei, acestea fiind tratate drept
cheltuieli ulterioare combinrii de ntreprinderi.

d. Recunoaterea i evaluarea fondului comercial

Fondul comercial reprezint diferena dintre costul de achiziie i
valoarea just a prii din activul net achiziionat de cumprtor. Acesta se
calculeaz conform relaiei:

(%) p An Ca Fc = (1.1)
sau
(%) p Cpr Ca Fc = (1.2)
n care:
- Fc reprezint fondul comercial;
- Ca costul de achiziie;
- An - activul net identificabil evaluat la valoarea just;
- p(%) proporia deinut de cumprtor din activul net
identificabil;
- Cpr capitalurile proprii evaluate la valoarea just.

n relaia (1.1) activul net identificabil evaluat la valoarea just (An)
se calculeaz astfel:

Da Aa An = (1.3)

n care: - Aa reprezint activele identificabile achiziionate evaluate
la valoarea just;
- Da datoriile identificabile achiziionate evaluate la
valoarea just;
-p(%) proporia deinut de cumprtor din activele i
datoriile identificabile.
n relaia (1.2) capitalurile proprii evaluate la valoarea just se
calculeaz astfel:

Dr Cpri Cpr = (1.4)

n care: Cpri reprezint valoarea iniial a capitalului propriu;
Dr diferena dintre valoarea just i valoarea bilanier.

Dac diferena din relaia de calcul a fondului comercial prezentat
n formulele (1.1) i (1.2) este pozitiv, rezult un fond comercial pozitiv
(goodwill), iar dac este negativ, rezult un fond comercial negativ
(badwill).

1.2. CONTABILIZAREA OPERAIUNILOR PRIVIND
ACHIZIIA DE NTREPRINDERI

Combinarea de ntreprinderi se realizeaz n principal prin metoda
achiziiei. n consecin, n cadrul acestui subcapitol se va trata
contabilizarea operaiunilor privind achiziia de ntreprinderi.
nregistrarea n contabilitate a acestor operaiuni se face difereniat,
n funcie de forma de achiziie, care poate fi: prin cumprarea activelor i
asumarea datorilor; prin cumprarea de aciuni ale filialei; prin emiterea de
aciuni pentru activul net.
a. n cazul achiziiei prin cumprarea activelor i asumarea
datoriilor, nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele:
- cumprarea activelor identificabile, achitate prin contul de la
banc:

Active identificabile = 512 Conturi curente la bnci

- asumarea datoriilor identificabile:

2071 Fond comercial pozitiv = %
Conturi din clasa 4 Datorii identificabile
462x Interesul minoritar

b. n cazul achiziiei prin cumprarea de aciuni ale filialei,
nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele:

- nregistrarea costului de achiziie a aciunilor cumprate:

261 Titluri de participare = 512 Conturi curente la bnci

- nregistrarea fondului comercial pozitiv, ulterior achiziiei:

2071 Fond comercial pozitiv = 261 Titluri de participare

c. n cazul achiziiei prin emiterea de aciuni pentru activul net,
nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele:

- nregistrarea emiterii de aciuni:

456 Decontri cu asociaii privind = 1012 Capital subscris vrsat
capitalul

- nregistrarea aportului la capitalul social majorat:

Active identificabile = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

- asumarea datoriilor identificabile:

2071 Fond comercial pozitiv = Conturi din clasa 4 Datorii identificabile

APLICAIA 1

Se consider c ntreprinderea A achiziioneaz 70% din aciunile
ntreprinderii B, costul de achiziie fiind de 350.000 lei. La data achiziiei
bilanurile celor dou ntreprinderi sunt prezentate n tabelul 1.1.

Bilan la data achiziiei
Tabelul 1.1
Denumirea elementului ntreprinderea
A (lei)
ntreprinderea
B (lei)
A. Active imobilizate
Terenuri
Construcii
Instalaii tehnice i maini
Alte instalaii, utilaje i mobilier
Active imobilizate Total

300.000
200.000
400.000
50.000
950.000

100.000
100.000
220.000
20.000
440.000
B. Active circulante
Stocuri
Creane comerciale
Casa
Conturi la bnci
Active circulante Total

50.000
10.000
10.000
510.000
580.000

40.000
12.000
10.000
70.000
132.000
C. Cheltuieli n avans 4.000 6.000
D. Datorii sumele care trebuie pltite
ntr-o perioad de pn la un an
Datorii comerciale furnizori
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i
datoriile privind asigurrile sociale
Total

80.000

10.000
90.000

30.000

8.000
38.000
E. Active circulante nete /datorii curente
nete (B+C-D-I)
490.000 98.000
F. Total active minus datorii curente (A +
E)
1.440.000 538.000
G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-
o perioad mai mare de un an
Sume datorate instituiilor de credit
Total datorii care trebuie pltite ntr-o
perioad mai mare de un an

400.000

400.000

130.000

130.000
H. Provizioane 4.000 6.000
I. Venituri n avans 4.000 2.000
J. Capital i rezerve
Capital
Rezerve
Profitul sau pierderea reportat
Total capitaluri proprii

900.000
100.000
36.000
1.036.000

300.000
90.000
12.000
402.000

nregistrrile contabile privind aceast operaiune de combinare prin
achiziia a 70% din aciunile ntreprinderii B de ctre ntreprinderea A
(cumprtorul) sunt urmtoarele:

1. Achiziionarea titlurilor de ctre cumprtor (ntreprinderea A):

261 Titluri de participare = 5121 Conturi la bnci n lei 350.000
(deinute la ntreprinderea B)

2. Integrarea ntreprinderii B (achiziionat n proporie de 70%) n
ntreprinderea A, care se nregistreaz parcurgnd dou etape, i anume:
a)cumularea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale celor dou
ntreprinderi; b) eliminarea titlurilor achiziionate de ctre ntreprinderea A
la ntreprinderea B.

2a. Cumularea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale
celor dou ntreprinderi:

2.112.000 % = % 2.112.000
400.000 211 Terenuri 1012 Capital subscris vrsat
300.000 212 Construcii 1.200.000
620.000 213 Instalaii tehnice i maini 106 Rezerve 190.000
70.000 214 Alte instalaii, utilaje i mobilier 117 Profitul reportat 48.000
350.000 261 Titluri de participare 151 Provizioane 10.000
90.000 Conturi din clasa 3 Stocuri 162 Credite bancare pe
22.000 411 Clieni termen lung 530.000
10.000 471 Cheltuieli n avans 401 Furnizori 110.000
20.000 531 Casa Alte conturi din clasa 4
230.000 512 Conturi la bnci 18.000
472 Venituri n avans 6.000
2b. Eliminarea titlurilor achiziionate de ctre ntreprinderea A la
ntreprinderea B.
Pentru nregistrarea acestei operaiuni se determin mai nti fondul
comercial, iar apoi se face partajul capitalurilor proprii ale ntreprinderii B.
Fondul comercial se poate determina aplicnd formulele (1.1) i
(1.3) sau (1.2) i (1.4) prezentate n subcapitolul anterior.
Se consider c urmtoarele elemente de activ ale ntreprinderii B
prezint ntre valoarea just i valoarea bilanier:
- Construcii valoare just 140.000 lei
- Instalaii tehnice i maini valoare just 230.000 lei

Determinarea fondului comercial
Tabelul 1.2
Denumirea elementului Valori (lei)
1. Costul de achiziie 350.000
2. Capitalurile proprii iniiale ale ntreprinderii B 402.000
3. Diferena dintre valoarea just i valoarea bilanier, total din
care:
- terenuri i construcii (240.000 200.000)
- instalaii tehnice i maini (230.000 220.000)
50.000
4. Capitalurile proprii ale ntreprinderii B evaluate la valoarea just
(2 + 3)
452.000
5. Cota-parte din capitalurile proprii achiziionate (70%) 316.400
6. Fondul comercial pozitiv (goodwill) (Rd. 1 Rd. 5) 33.600

n tabelul anterior, pentru determinarea fondului comercial s-au
utilizat formulele (1.1) i (1.3).
Partajul capitalurilor proprii ale ntreprinderii B este prezentat n
tabelul 1.3.

Partajul capitalurilor proprii ale ntreprinderii B
Tabelul 1.3
- lei -
Denumirea elementului Valoare
total
ntreprinderea
A (70%)
ntreprinderea
B (30%)
Capital subscris vrsat 300.000 210.000 90.000
Rezerve 90.000 63.000 27.000
Profitul reportat 12.000 8.400 3.600
Diferena dintre valoarea just i
valoarea bilanier:
- terenuri i construcii
(240.000 200.000)
- instalaii tehnice i maini
(230.000 220.000)

40.000

10.000

28.000

7.000

12.000

3.000
Total 452.000 316.400 135.600

nregistrarea eliminrii titlurilor ntreprinderii B se face astfel:

485.600 % = % 485.600
300.000 1012 Capital subscris vrsat 261Titluri de participare 350.000
90.000 106 Rezerve 462x Interese minoritare 135.600
12.000 117 Profitul reportat
30.000 211 Terenuri
10.000 212 Construcii
10.000 213 Instalaii tehnice i maini
33.600 2071 Fond comercial

Bilanul entitii rezultate n urma achiziionrii ntreprinderii B de
ctre ntreprinderea A se prezint astfel (vezi tabelul 1.4).

Bilanul entitii rezultate n urma achiziionrii
Tabelul 1.4.
Denumirea elementului Valoare
(lei)
Fond comercial pozitiv (goodwill)
Terenuri i construcii

33.600
740.000
630.000
70.000
1.473.600
Stocuri
Creane comerciale
Casa i conturi la bnci

90.000
22.000
250.000
362.000
C. Cheltuieli n avans 10.000
D. Datorii sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn
la un an
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datoriile privind
asigurrile sociale
Total

110.000
18.000

128.000
E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-I) 238.000
F. Total active minus datorii curente (A + E) 1.711.600
G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare
de un an
Total datorii care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de
un an

530.000
530.000
H. Provizioane 10.000
I. Venituri n avans 6.000
Capital
Rezerve
Interese minoritare

900.000
100.000
36.000
135.600
1.171.600

TESTE DE AUTOEVALUARE

Testul 1 de autoevaluare

1. Combinarea de ntreprinderi reprezint:
a) reunirea unor ntreprinderi distincte ntr-o singur entitate
economic, care ulterior va efectua raportri financiare;
b) un ansamblu de ntreprinderi aparent autonome, dar care sunt
supuse unei direcii economice unitare;
c) un ansamblu de ntreprinderi n care fiecare conduce n funcie de
procentul de participare la capitalul social.

2. Modalitile concrete prin care se realizeaz combinarea de
ntreprinderi sunt urmtoarele:
a) cumprarea de ctre o ntreprindere a capitalurilor proprii ale altei
ntreprinderi, schimbul de personal de conducere, asumarea datoriilor
altei ntreprinderi;
b) cumprarea de ctre o ntreprindere a capitalurilor proprii ale altei
ntreprinderi, achiziionarea activului net, integral sau parial, al unei
alte ntreprinderi, asumarea datoriilor altei ntreprinderi;
c) achiziionarea activului net, integral sau parial, al unei alte
ntreprinderi, schimbul de personal de conducere, furnizarea de
informaii tehnice importante.

3. Tratamentul contabil pentru combinrile de ntreprinderi este
prezentat n cadrul standardului internaional de raportare
financiar: a) IFRS 33; b) IFRS 22; c) IFRS 3.

4. Standardul internaional de raportare financiar IFRS 3 stabilete
o singur metod de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi,
adic: a) metoda achiziiei; b) metoda punerii n comun a intereselor;
c) metoda combinat.

5. Cumprtorul (dobnditorul) este entitatea participant la
combinarea de ntreprinderi care obine:
a) profit maxim din operaiunea de combinare;
b) controlul asupra celorlalte entiti participante;
c) contracte avantajoase cu ceilali parteneri.


1. Costul unei combinri de ntreprinderi reprezint:
a) costul achiziiei;
b) costul amortizrii imobilizrilor corporale;
c) costul cu personalul angajat n efectuarea operaiunilor de
combinare.

2. Achiziia se poate realiza prin urmtoarele forme:
a) prin cumprarea activelor i asumarea datorilor; prin cumprarea de
obligaiuni ale filialei; prin emiterea de aciuni pentru activul net;
b) prin cumprarea activelor i asumarea datorilor; prin cumprarea
de aciuni ale filialei; prin emiterea de aciuni pentru activul net;
c) prin cumprarea activelor i asumarea datorilor; prin cumprarea de
aciuni ale filialei; prin emiterea de obligaiuni pentru activul net.

3. Valoarea just a activelor dobndite prin plata direct de
numerar este dat de:
a) suma pltit ca onorarii experilor contabili i juritilor;
b) suma pltit creditorilor pentru stingerea obligaiilor;
c) suma pltit n momentul achiziiei.

4. Fondul comercial reprezint diferena dintre:
a) costul de achiziie i datoriile ce trebuie pltite creditorilor.
b) costul de achiziie i valoarea just a prii din activul net
achiziionat de cumprtor;
c) costul de achiziie i valoarea rmas a imobilizrilor corporale.

5. Costurile directe atribuite achiziionrii cuprind:
a) onorariile pltite avocailor, contabililor, evaluatorilor i altor
consultani de specialitate; costurile pregtirii i emisiunii
instrumentelor de capitaluri proprii.
b) onorariile pltite avocailor, contabililor, evaluatorilor i altor
consultani de specialitate; costurile pregtirii personalului;
c) comisioanele pltite bncilor; costurile pregtirii i emisiunii
instrumentelor de capitaluri proprii.

Recomandri bibliografice

1. Epstein B. J., IFRS 2007. Interpretarea i aplicarea Standardelor
Internaionale de Contabilitate i Raportarea Financiar. Editura
BMT Publishing House, Bucureti, 2007, p. 422 476.
2. Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat. Editura
Universitar, Bucureti, 2004, p. 287 347.
3. Scrin M., Contabilitate aprofundat. Editura Economic,
Bucureti, 2004, p. 203 218.

TEMA II. CONTABILITATEA FUZIUNII
NTREPRINDERILOR

CONINUT:

2.1. Aspectele economice, juridice i fiscale privind fuziunea
ntreprinderilor
2.2. Problemele financiare pe care le implic fuzionarea
ntreprinderilor
2.3. Contabilizarea operaiunilor de fuzionare a
ntreprinderilor

REZUMAT

Fuziunea este operaia prin care dou sau mai multe ntreprinderi
hotrsc, fiecare separat, s se uneasc n vederea desfurrii unei activiti
comune.
Din punct de vedere economic fuziunea de ntreprinderi produce
urmtoarele efecte benefice: armonizarea structurii de producie;
ameliorarea tehnologiei; simplificarea structurii de conducere; posibilitatea
finanrii unor obiective interne de cercetare, de specializare a produciei.
Fuziunea se poate realiza prin dou forme: prin absorbie sau prin
contopire.
Efectele fuziunii ntreprinderilor sunt urmtoarele: dizolvarea fr
lichidare a ntreprinderilor care i nceteaz existena; transferarea
patrimoniului (activelor i datoriilor) ntreprinderilor care i nceteaz
existena ctre ntreprinderea beneficiar de aport; dobndirea calitii de
asociai ai ntreprinderii beneficiare de aport de ctre asociaii
ntreprinderilor care se dizolv.
Fuziunea se hotrte de ctre fiecare ntreprindere n parte, n
condiiile stabilite prin modificarea actului constitutiv. Fiecare ntreprindere
va efectua inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor, dup care va
ntocmi bilanul de fuziune.
Administratorii ntreprinderilor care particip la operaiunea de
fuziune vor ntocmi un proiect de fuziune, care constituie documentul
justificativ pentru contabilizarea operaiei n ntreprinderea absorbant sau
n noua ntreprindere creat.
Principalele probleme financiare pe care le implic fuzionarea
ntreprinderilor sunt: evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip
la fuziune; stabilirea raportului de schimb i determinarea numrului de
aciuni sau pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net la fuziune.
Pentru contabilizarea operaiunilor de fuziune ale ntreprinderilor se
pot utiliza dou metode, metoda rezultatului i metoda capitalizrii.
Aceste metode se aplic n mod diferit, n funcie de forma de
fuziune, prin absorbie sau prin contopire.

OBIECTIVE

nsuirea unor cunotine teoretice de baz privind aspectele
economice, juridice i financiare pe care le implic
fuzionarea ntreprinderilor.
operaiunilor privind fuzionarea ntreprinderilor.

2.1. ASPECTELE ECONOMICE, JURIDICE I
FISCALE PRIVIND FUZIUNEA
NTREPRINDERILOR

Definiie. Fuziunea este operaia prin care dou sau mai multe
ntreprinderi hotrsc, fiecare separat, s se uneasc n vederea desfurrii
unei activiti comune.
Din punct de vedere economic fuziunea de ntreprinderi produce
urmtoarele efecte benefice:
- armonizarea structurii de producie;
- ameliorarea tehnologiei;
- simplificarea structurii de conducere;
- posibilitatea finanrii unor obiective interne, cum ar fi: activiti
de cercetare; de specializare a produciei etc.
Sub aspect juridic fuziunea ntreprinderilor este reglementat prin
Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, la capitolul II Fuziunea i
divizarea societilor
1
. La articolul 238, aliniatul (1) din aceast lege se
prevede c Fuziunea este operaia prin care:
a) una sau mai multe societi sunt dizolvate fr a intra n lichidare
i transfer totalitatea patrimoniului lor unei alte societi, n schimbul
repartizrii de aciuni la societile beneficiare i, eventual, al unei pli n
numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel
repartizate; sau
b) mai multe societi sunt dizolvate fr a intra n lichidare i
transfer totalitatea patrimoniului lor unei societi pe care o constituie, n
schimbul repartizrii de aciuni la societile beneficiare i, eventual, al unei
pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel
repartizate ctre acionarii societii divizate.
2

Rezult c fuziunea se poate realiza prin dou forme: prin absorbie

1
Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial nr.
1066 din 17 noiembrie 2004, cu modificrile aduse prin Legea nr. 302/2005, publicat n
Monitorul Oficial nr. 953 din 27 octombrie 2005 i cu completrile aduse prin Legea
nr.516/2006, publicat n Monitorul Oficial nr. 14 din 19 ianuarie 2007.
2
Legea societilor comerciale i 5 legi uzuale, Ediia a 3-a, Bucureti, Editura
Hamangiu, 2007, p. 123.
(punctul a din lege), sau prin contopire (punctul b din lege).
Fuziunea prin absorbie se realizeaz prin transferarea
patrimoniului uneia sau mai multor ntreprinderi, denumite ntreprinderi
absorbite, la o alt ntreprindere, denumit ntreprindere absorbant.
ntreprinderea absorbant dobndete drepturile i i asum obligaiile
ntreprinderilor absorbite.
Fuziunea prin contopire se realizeaz prin transferarea
patrimoniului mai multor ntreprinderi ctre o ntreprindere nou.
ntreprinderea rezultat din aceast reunire va prelua toate drepturile i
obligaiile ntreprinderilor dizolvate i contopite n noua ntreprindere.
Efectele fuziunii ntreprinderilor sunt urmtoarele:
- dizolvarea fr lichidare a ntreprinderilor care i nceteaz
existena;
- transferarea patrimoniului (activelor i datoriilor) ntreprinderilor
care i nceteaz existena ctre ntreprinderea beneficiar de aport, n
starea n care acesta se afl n momentul realizrii operaiei de fuziune;
- dobndirea calitii de asociai ai ntreprinderii beneficiare de aport
de ctre asociaii ntreprinderilor care se dizolv, prin atribuirea de aciuni
sau pri sociale i, eventual, a unei sume de bani care nu poate depi 10%
din valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale atribuite.
Fuziunea se hotrte de ctre fiecare ntreprindere n parte, n
ntocmi bilanul de fuziune.
fuziune vor ntocmi un proiect de fuziune, care constituie documentul
justificativ pentru contabilizarea operaiei n ntreprinderea absorbant sau
n noua ntreprindere creat. Conform articolului 241 din Legea societilor
comerciale republicat cu modificrile i completrile ulterioare, proiectul
de fuziune va cuprinde urmtoarele:
a) forma, denumirea i sediul social al tuturor societilor implicate
n fuziune;
b) fundamentarea i condiiile fuziunii;
c) condiiile alocrii de aciuni la societatea absorbant sau la noua
societate creat;
d) data la care aciunile sau prile sociale alocate dau deintorilor
dreptul de a participa la beneficii;
e) rata de schimb a aciunilor i prilor sociale i cuantumul
eventualelor pli n numerar;
f) cuantumul primei de fuziune;
g) drepturile conferite de ctre societatea absorbant sau beneficiar
deintorilor de aciuni care confer drepturi speciale i celor care dein alte
valori mobiliare;
h) orice avantaj special acordat experilor i membrilor organelor
administrative sau de control ale societilor implicate n fuziune;
i) data la care au fost aprobate situaiile financiare ale societilor
participante, care au fost folosite pentru a stabili condiiile fuziunii;
j) data la care tranzaciile societii absorbite sunt considerate din
punct de vedere contabil ca aparinnd societii absorbante sau noii
societi constituite.
Proiectul de fuziune, semnat de reprezentanii ntreprinderilor
participante, se depune la oficiul registrului comerului unde este
nmatriculat fiecare ntreprindere, nsoit de o declaraie a ntreprinderii
care i nceteaz existena n urma fuziunii, despre modul cum a hotrt s-
i sting datoriile (articolul 242, aliniatul 1 din Legea societilor
comerciale).
n cadrul adunrilor generale care urmeaz s aprobe fuziunea
fiecrei ntreprinderi n parte, se vor prezenta urmtoarele documente:
- proiectul de fuziune;
- raportul administratorilor ntreprinderii;
- raportul experilor desemnai de ctre judectorul-delegat pentru
a examina proiectul de fuziune;
- situaiile financiare anuale i rapoartele de gestiune pentru
ultimele 3 exerciii financiare;
- raportul cenzorilor sau auditorului financiar;
- evidena contractelor cu valori de peste 10.000 lei fiecare i
aflate n curs de executare.
Data la care fuziunea produce efecte este (conform articolului 249
din Legea societilor comerciale):
a) n cazul constituirii uneia sau mai multor ntreprinderi noi, data
nmatriculrii n registrul comerului a noii ntreprinderi sau a ultimei dintre
ele;
b) n alte cazuri, data nregistrrii hotrrii ultimei adunri generale
care a aprobat fuziunea.
Aspectele fiscale ale fuziunii ntreprinderilor sunt reglementate n
Codul fiscal, i se refer la urmtoarele aspecte, prezentate distinct pe
fiecare ntreprindere care particip la operaia de fuziune
3
.

I. n cazul ntreprinderii absorbite

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583
Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital) sunt venituri
neimpozabile, iar cheltuielile privind activele cedate (Contul 6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital) sunt cheltuieli
nedeductibile (articolul 27, aliniatul (4), litera a) din Codul fiscal).
2. ntreprinderea absorbit trebuie s transmit ntreprinderii
absorbante valoarea fiscal a fiecrui element de activ i de pasiv transferat.
Valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile, definite n conformitate cu
prevederile Codului fiscal, se determin lund n calcul valoarea utilizat

3
Ministerul Finanelor Publice, Colegiul Consultativ al Contabilitii,. Norme metodologice
privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare
i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai
din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal ala cestora. Bucureti, Editura
CECCAR, 2004, p. 115-118.
pentru calculul amortizrii fiscale (art. 24 din Codul fiscal), fr a folosi
datele din contabilitate sau orice reevaluare contabil a acestor active,
urmnd s se amortizeze pe durata normal rmas.
3. n conformitate cu prevederile art. 22, alin. (5) din Codul fiscal,
reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior
dedus la determinarea profitului impozabil se include n veniturile
impozabile ale ntreprinderii absorbite, cu excepia situaiei n care
ntreprinderea absorbant preia provizionul sau rezerva respectiv.( de
exemplu: rezerva legal de 5% din profitul brut contabil, dar nu mai mult de
20% din capitalul social; rezervele constituite ca urmare a facilitii fiscale
privind neimpunerea unei pri din profitul impozabil; rezervele din
reevaluare.)
4. ntreprinderea absorbit are obligaia s depun declaraia de
impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data
nregistrrii ncetrii existenei la registrul comerului (art. 34, alin. (8) din
Codul fiscal).

II. n cazul ntreprinderii absorbante

1. Pierderea fiscal nregistrat de ntreprinderea absorbit nu se
recupereaz de ctre ntreprinderea absorbant (art. 26, alin. (2) din Codul
fiscal).
2. ntreprinderea absorbant folosete la determinarea profitului
impozabil valorile fiscale ale activelor i pasivelor transmise de ctre
ntreprinderea absorbit.
3. n situaia n care valoarea rezervei legale rezultat n urma
operaiei de fuziune depete 20% din capitalul social al ntreprinderii
absorbante, diferena nu se trateaz ca venit impozabil atta timp ct aceast
rezerv se menine la valoarea rezultat.

III. n cazul ntreprinderilor care i nceteaz existena

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583
Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital) sunt venituri
neimpozabile, iar cheltuielile privind activele cedate (Contul 6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital) sunt cheltuieli
nedeductibile (articolul 27, aliniatul (4), litera a) din Codul fiscal).
2. ntreprinderile care i nceteaz existena trebuie s transmit
ntreprinderii care se nfiineaz valoarea fiscal a fiecrui element de activ
i de pasiv transferat. Valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile,
definite n conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determin lund n
calcul valoarea utilizat pentru calculul amortizrii fiscale (art. 24 din Codul
fiscal), fr a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabil a
acestor active, urmnd s se amortizeze pe durata normal rmas.
3. n conformitate cu prevederile art. 22, alin. (5) din Codul fiscal,
reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior
dedus la determinarea profitului impozabil se include n veniturile
impozabile ale ntreprinderilor care i nceteaz existena, cu excepia
situaiei n care ntreprinderea care se nfiineaz preia provizionul sau
rezerva respectiv.
4. ntreprinderile care i nceteaz existena au obligaia s depun
declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte
de data nregistrrii ncetrii existenei la registrul comerului (art. 34, alin.
(8) din Codul fiscal).

IV. n cazul ntreprinderii care se nfiineaz

1. Pierderea fiscal nregistrat de ntreprinderile care i nceteaz
existena nu se recupereaz de ctre ntreprinderea care ia fiin (art. 26,
alin. (2) din Codul fiscal).
2. ntreprinderea care ia fiin folosete la determinarea profitului
impozabil valorile fiscale ale activelor i pasivelor transmise de ctre
ntreprinderile care i nceteaz existena.
3. n situaia n care valoarea rezervei legale rezultat n urma
operaiei de fuziune depete 20% din capitalul social al ntreprinderii care
se nfiineaz, diferena nu se trateaz ca venit impozabil atta timp ct
aceast rezerv se menine la valoarea rezultat.
4. Valoarea fiscal a titlurilor de participare primite de persoanele
care contribuie cu active este egal cu valoarea fiscal a activelor aduse
drept contribuie de ctre persoanele respective i se nregistreaz n
Registrul fiscal.

2.2. PROBLEMELE FINANCIARE PE CARE LE IMPLIC
FUZIONAREA NTREPRINDERILOR

Principalele probleme financiare pe care le implic fuzionarea
ntreprinderilor sunt: evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip
la fuziune; stabilirea raportului de schimb i determinarea numrului de
aciuni sau pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net la fuziune.

2.2.1. Evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip la
fuziune

Evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip la fuziune se
face cu ocazia efecturii inventarierii patrimoniului (activelor i datoriilor)
nainte de ntocmirea bilanului de fuziune. Recunoaterea valorii de
inventar a activelor i pasivelor se va face prin ntocmirea bilanului contabil
nainte de fuziune.
Pentru realizarea acestei activiti se pot utiliza mai multe metode,
dintre care enumerm urmtoarele:
metoda patrimonial sau a activului net;
metoda bursier;
metoda bazat pe rezultate;
metoda fluxului de numerar (cash-flow-ului);
metode combinate.

a) Metoda patrimonial sau a activului net presupune determinarea
activului net contabil i a activului net corectat (corijat).
Activul net contabil (Anc) se determin pe baza valorilor trecute n
bilanul contabil ntocmit dup evaluarea patrimoniului, nainte de fuziune.
El se poate calcula astfel:
Anc = Activul bilanier Activele fictive Datoriile (2.1)
sau
Anc = Capitaluri proprii Active fictive (2.2)

Activele fictive cuprind: cheltuielile de constituire; concesiunile,
brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare;
cheltuielile nregistrate n avans).
Activul net corectat ine cont de eventualele plusuri sau minusuri de
valoare latente, n acest caz evaluarea fiind mai obiectiv. El se determin
astfel:
Activul net corectat = Anc Plusvaloarea/Minusvaloarea rezultat
din evaluarea activelor i datoriilor la fuziune

b) Metoda bursier presupune utilizarea valorii bursiere la evaluarea
ntreprinderii. Valoarea bursier se determin astfel:

Valoarea bursier = cotaia aciunilor la burs x numrul de aciuni
(2.3)
c) Metoda bazate pe rezultate ia n considerare urmtoarele valori:
valoarea de rentabilitate; valoarea de randament; valoarea de supraprofit
(goodwill). Aceste valori se determin astfel:

Valoarea de rentabilitate = (Dividendul mediu pe aciune : Rata
de capitalizare) x numrul de aciuni
(2.4)

Valoarea de randament = = (Dividendul pe aciune : Rata de
capitalizare) x numrul de aciuni
(2.5)
Valoarea de supraprofit = Anc + goodwill (2.6)

d) Metoda fluxului de numerar presupune calcularea valorii globale
a ntreprinderii pe baza urmtoarei relaii:

Valoarea global a ntreprinderii =
n i
n
i
r
Vr
r
Fi
) 1 ( ) 1 (
1
+
+
+
=
(2.7)

n care: Fi reprezint valorile actuale ale fluxurilor nete de numerar
(intrri minus ieiri de numerar);
Vr valoarea rezidual a ntreprinderii la finele perioadei;
r rata de actualizare;
n perioada dat, egal cu durata de exploatare a capitalului
investit n urma fuziunii.
Valoarea global a ntreprinderii stabilit pe baza uneia sau mai
multora dintre aceste metode prezentate reprezint valoarea aportului net de
fuziune a fiecrei ntreprinderi care particip la aceast operaie.

e) Metodele combinate realizeaz o mixtur ntre metoda
patrimoniale i metoda rezultatului. Valoarea mixt se determin ca o medie
aritmetic (simpl sau ponderat) a valorii patrimoniale i a valorilor de
rezultat.

2.2.2. Stabilirea raportului de schimb

Raportul de schimb se stabilete prin compararea aportului net al
ntreprinderilor care particip la fuziune. Determinarea matematic a
raportului de schimb se face conform relaiei:

Raportul de schimb =
Valoarea contabil a unei aciuni la ntreprinderea absorbit (2.8)
Valoarea contabil a unei aciuni la societatea absorbant

unde:
Valoarea contabil a unei aciuni = Aportul net la fuziune / Nr. de aciuni

2.2.3. Determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis
pentru remunerarea aportului net la fuziune

Remunerarea aportului ntreprinderii absorbite sau a ntreprinderilor
care i-au ncetat existena se poate face n aciuni / pri sociale sau n
numerar. Dac remunerarea se face n aciuni / pri sociale trebuie s se
determine numrul acestora. Aceasta se poate face prin dou metode de
calcul, i anume:
a) Nr. de aciuni / pri sociale de emise pentru remunerare =
Aportul net la fuziune a ntreprinderii absorbite sau contopite
Valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a (2.9)
ntreprinderii absorbante sau nou nfiinate.

b) Nr. de aciuni / pri sociale de emise pentru remunerare =
(Nr. de aciuni / Capitalul social al ntreprinderii absorbite sau care i-au
ncetat existena) x Raportul de schimb (2.10)

APLICAIA 1

Se consider c ntreprinderile A i B au hotrt s fuzioneze prin
absorbia ntreprinderii B de ctre ntreprinderea A.
1. Bilanurile celor dou ntreprinderi nainte de fuziune se prezint
n tabelul 2.1.

Bilan nainte de fuziune
Tabelul 2.1
- lei
A
ntreprinderea
B
Cheltuieli de constituire
Terenuri
Construcii

20.000
300.000
200.000
400.000
50.000
970.000

10.000
100.000
100.000
220.000
20.000
450.000
Stocuri
Creane comerciale
Casa
Conturi la bnci

50.000
10.000
10.000
510.000
580.000

40.000
12.000
10.000
70.000
132.000
Total

80.000
10.000

90.000

30.000
8.000

38.000
nete (B+C-D-I)
490.000 108.000
E)
1.460.000 548.000

420.000

420.000

140.000

140.000
Capital subscris i vrsat
(numr de aciuni)
Rezerve
900.000
(900 de aciuni)
100.000
36.000
1.036.000

300.000
(200 de aciuni)
90.000
12.000
402.000

2. Dup evaluarea activului rezult urmtoarele plusuri de valoare:
- la ntreprinderea A: 100.000 lei, compus din 85.000 lei la
Construcii i 15.000 lei la Instalaii tehnice i maini;
- la ntreprinderea B: 50.000 lei, compus din 40.000 lei la
Construcii i 10.000 lei la Instalaii tehnice i maini.

3. Se determin activul net corectat dup metoda patrimonial:

Determinarea activului net corectat
Tabelul 2.2
- lei
A
ntreprinderea
B
1. Capitaluri proprii 1.036.000 402.000
2. Cheltuieli de constituire (active fictive) 20.000 10.000
I. Activul net contabil (Rd. 1 Rd. 2) 1.016.000 392.000
3. Plusvalori rezultate din evaluare 100.000 50.000
4. Impozit pe profit asupra plusurilor de
valoare (16%)
16.000 8.000
II. Activul net corectat (Rd. I + Rd. 3 Rd.
4)
1.100.000 434.000

4. Se determin valoarea intrinsec a unei aciuni:

- la ntreprinderea A: 222 . 1
900
000 . 100 . 1
= lei /aciune;

- la ntreprinderea B: 170 . 2
200
000 . 434
= lei /aciune.

5. Stabilirea raportului de schimb privind aciunile: 77 , 1
222 . 1
170 . 2
=

Rezult c ntreprinderea A (absorbant) trebuie s acorde 177 de
aciuni A pentru 100 de aciuni ale ntreprinderii B (absorbit).

6. Determinarea numrului de aciuni de emis de ctre
ntreprinderea A (absorbant) pentru remunerarea aportului net la fuziune
a ntreprinderii B (absorbit):

Numrul de aciuni remunerate = 355
222 . 1
000 . 434
= aciuni

sau

Numrul de aciuni remunerate = 355 200
222 . 1
170 . 2
= aciuni.

Rezult c ntreprinderea A va emite 355 de aciuni pentru a
remunera cele 200 de aciuni ale ntreprinderii B (absorbite).

7. Determinarea primei de fuziune, calculat ca un produs ntre
numrul de aciuni ce trebuie emise de ctre ntreprinderea A pentru
remunerarea aportului net la fuziune a ntreprinderii B, pe de o parte, i
diferena dintre valoarea intrinsec a unei aciuni a ntreprinderii A i
valoarea nominal a acesteia, pe de alt parte. Matematic acesta se exprim
astfel:

Prima de fuziune = Nar Vn Vi ) ( (2.11)

n care:
Vi reprezint valoarea intrinsec a unei aciuni a ntreprinderii A;
Vn - valoarea nominal a unei aciuni a ntreprinderii A;
Nar numrul de aciuni ce trebuie emis de ctre ntreprinderea A
pentru remunerarea aportului net la fuziune a ntreprinderii B.

nlocuind n formula (2.11) cu datele calculate anterior rezult:

Prima de fuziune = (1.222 lei aciune 1.000 lei /aciune) x 355 aciuni =
78.810 lei.

2.3. CONTABILIZAREA OPERAIUNILOR DE FUZIUNE
ALE NTREPRINDERILOR


Metoda rezultatului se inspir din contabilitatea francez i
presupune utilizarea conturilor de venituri i cheltuieli pentru transmiterea
patrimoniului de la ntreprinderea absorbit la ntreprinderea absorbant, sau
de la ntreprinderile care i nceteaz existena la ntreprinderea nou
nfiinat. n acest scop, n contabilitatea romneasc, se pot utiliza conturile
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital i 6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital.
Metoda capitalizrii presupune:
- recunoaterea ca elemente de capitaluri proprii a plusurilor de
valoarea sau a minusurilor de valoare constatate cu ocazia inventarierii
nainte de fuziune i nregistrarea lor n contul 105 rezerve din reevaluare;
- transmiterea patrimoniului se reflect, la ntreprinderea absorbant
n contul 891 Bilan de deschidere, iar la ntreprinderea absorbit n contul
892 Bilan de nchidere.
Aceste metode se aplic n mod diferit, n funcie de forma de
fuziune, prin absorbie sau prin contopire.

2.3.1. Contabilizarea operaiunilor de fuziune prin absorbie

Operaiunile care trebuie contabilizate n cazul fuziunii prin
absorbie pot fi grupate astfel:
- operaiuni privind creterea capitalului la ntreprinderea
absorbant prin aportul adus de ntreprinderea absorbit;
- operaiuni privind dizolvarea ntreprinderii absorbite;
- operaiuni privind remunerarea acionarilor ntreprinderii
absorbite prin primirea de aciuni sau pri sociale emise de
ntreprinderea absorbant.
Pentru exemplificarea acestor operaiuni vom porni de la exemplul
celor dou ntreprinderi prezentate n aplicaia 1 de la subcapitolul 2.2,
innd cont de plusurile de valoare rezultate n urma evalurii activului.

APLICAIA 2

Considernd c ntreprinderea A (absorbant) va fuziona cu
ntreprinderea B (absorbit), contabilizarea acestor operaiuni va fi
exemplificat n cadrul fiecrei ntreprinderi n parte i prin aplicarea celor
dou metode, adic metoda rezultatului i metoda capitalizrii.

Bilanul dup evaluarea activului
Tab.2.3
- lei -
A
ntreprinderea
B
Cheltuieli de constituire
Terenuri
Construcii

20.000
300.000
285.000
415.000
50.000
1.070.000

10.000
100.000
140.000
230.000
20.000
500.000
Stocuri
Creane comerciale
Casa
Conturi la bnci

50.000
10.000
10.000
510.000
580.000

40.000
12.000
10.000
70.000
132.000
Total

80.000
10.000

90.000

30.000
8.000

38.000
nete (B+C-D-I)
490.000 108.000
E)
1.560.000 598.000

420.000

420.000

140.000

140.000
(numr de aciuni)
Rezerve
900.000
(900 de aciuni)
100.000
36.000
1.036.000

300.000
(200 de aciuni)
90.000
12.000
402.000

A. Contabilitatea operaiunilor de fuziune la ntreprinderea
absorbant

A1. Metoda rezultatului

1. nregistrarea aportului net de fuziune al ntreprinderii de preluat
de la ntreprinderea B (absorbit):

434.000 456.B Decontri cu = %
asociaii privind capitalul / 1011Capital subscris nevrsat 355.190
ntreprinderea B 1042 Prime de fuziune 78.810

2. Primirea aportului de active de fuziune de la ntreprinderea B:

628.000 % = 456 Decontri cu asociaii
100.000 211 Terenuri privind capitalul /
140.000 212 Construcii ntreprinderea B 628.000
230.000 213 Instal. teh. i maini
20.000 214 Alte instalaii, utilaje i mobilier
40.000 Clasa 3 Stocuri
12.000 411 Clieni
10.000 5311 Casa n lei
70.000 5121 Conturi la bnci n lei
6.000 471 Cheltuieli n avans

3. Primirea aportului n datorii de la ntreprinderea B:

194.000 456 Decontri cu = % 194.000
asociaii privind capitalul / 401 Furnizori 30.000
ntreprinderea B Clasa 4 Alte datorii 16.000
162 Credite bancare pe
termen lung 140.000
151 Provizioane 6.000
472 Venituri nregistrate n avans 2.000
4. nregistrarea modificrii structurii capitalului:

434.000 1011 Capital subscris = 1012 Capital subscris vrsat 434.000
nevrsat

A2. Metoda capitalizrii

1. nregistrarea diferenei din reevaluare:

100.000 % = 105 Rezerve din reevaluare

2. nregistrarea datoriei de impozit pe profitul plusvalorii rezultate
din reevaluare:

16.000 105 Rezerve din reevaluare = 441 Impozitul pe profit 16.000

3. nregistrarea creterii capitalurilor proprii prin aportul primit
de la ntreprinderea B:

434.000 456 Decontri cu asociaii = % 434.000
privind capitalul 1011 Capital subscris nevrsat 355.190
1042 Prime de fuziune 78.810

4. Preluarea activelor de la ntreprinderea B:

628.000 % = 891 Bilan de deschidere 628.000
100.000 211 Terenuri
230.000 213 Instal. teh. i maini
20.000 214 Alte instalaii, utilaje i mobilier
12.000 411 Clieni
10.000 5311 Casa n lei
6.000 471 Cheltuieli n avans

5. Preluarea datoriilor de la ntreprinderea B:

628.000 891 Bilan de deschidere = % 628.000
401 Furnizori 30.000
Clasa 4 Alte datorii 16.000
162 Credite bancare pe
termen lung 140.000
151 Provizioane 6.000
472 Venituri nregistrate n avans 2.000
456 Decontri cu asociaii
privind capitalul 434.000

434.000 1011 Capital subscris = 1012 Capital subscris vrsat 434.000
nevrsat

B. Contabilitatea operaiunilor de fuziune la ntreprinderea
absorbit

B.1. Metoda rezultatului

1. nregistrarea creanei asupra ntreprinderii absorbante pentru
aportul calculat la valoarea reevaluat:

434.000 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital 434.000

2. nregistrarea transferului activelor i datoriilor ctre
ntreprinderea A (absorbant):

628.000 % = % 628.000
140.000 162 Credite bancare pe 211 Terenuri 100.000
termen lung 212 Construcii 140.000
6.000 151 Provizioane 213 Instal. teh. i
30.000 401 Furnizori maini 230.000
2.000 471 Venituri n avans 214 Alte instalaii, utilaje
16.000 Clasa 4 Alte datorii i mobilier 20.000
434.000 6583 Cheltuieli privind Clasa 3 Stocuri 40.000
activele cedate 411 Clieni 12.000
i alte operaii de 471 Cheltuieli n avans 6.000
capital 5311 Casa n lei 10.000
5121 Conturi la bnci
n lei 70.000

3. Primirea titlurilor de la ntreprinderea A:

434.000 503 Aciuni = 461 Debitori diveri 434.000

4. Distribuirea aciunilor pentru remunerarea drepturilor
acionarilor asupra activului net:

456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 503 Aciuni (A) 434.000

5. Anularea cheltuielilor de constituire(amortizate 50%):

10.000 % = 201 Cheltuieli de
5.000 2801 Amortizarea cheltuielilor constituire 10.000
de constituire
5.000 6583 Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de capital
6. Determinarea rezultatului fuziunii:

434.000 7583 Venituri din vnzarea = 121 Profit i pierdere 434.000
activelor i alte operaii de capital

i

439.000 121 Profit i pierdere = 6583 Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital 439.000

B.2. Metoda capitalizrii

1. nregistrarea diferenei din reevaluare:

50.000 % = 105 Rezerve din reevaluare

2. nregistrarea datoriei de impozit pe profitul plusvalorii rezultate
din reevaluare:

8.000 105 Rezerve din reevaluare = 441 Impozitul pe profit 8.000

3. Anularea cheltuielilor de constituire(amortizate 50%):

10.000 % = 201 Cheltuieli de constituire
5.000 2801 Amortizarea cheltuielilor
de constituire
5.000 105 Rezerve din reevaluare

4. nregistrarea capitalului propriu (activului net) transmis
ntreprinderii A (absorbant):

300.000 1012 Capital subscris vrsat privind capitalul
90.000 106 Rezerve
12.000 117 Rezultatul reportat

7. nregistrarea transferrii activelor ctre ntreprinderea A:

892 Bilan de nchidere = % 628.000
211 Terenuri 100.000
212 Construcii 140.000
213 Instal. teh. i maini 230.000
214 Alte instalaii, utilaje i mobilier 20.000
Clasa 3 Stocuri 40.000
411 Clieni 12.000
471 Cheltuieli n avans 6.000
5311 Casa n lei 10.000
5121 Conturi la bnci n lei 70.000

8. nregistrarea transferrii pasivelor ctre ntreprinderea A:

628.000 % = 892 Bilan de nchidere
140.000 162 Credite bancare pe termen lung
6.000 151 Provizioane
30.000 401 Furnizori
2.000 471 Venituri n avans
16.000 Clasa 4 Alte datorii
434.000 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

2.3.2. Contabilizarea operaiunilor de fuziune prin contopire

Fuziunea prin contopire presupune dizolvarea fr lichidare a dou
sau mai multe ntreprinderi, drepturile i datoriile acestora trecnd asupra
noii ntreprinderi care ia fiin. Acionarii sau asociaii ntreprinderilor care
se dizolv vor primi aciuni sau pri sociale emise de noua ntreprindere
care se nfiineaz.
Operaiile care au loc cu ocazia fuziunii prin contopire sunt
urmtoarele:
inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor ntreprinderilor care
fuzioneaz;
ntocmirea bilanurilor contabile ale ntreprinderilor care fuzioneaz;
determinarea activului net corectat i a valorii intrinseci a aciunilor;
stabilirea numrului de aciuni pe care trebuie s le emit noua
ntreprindere constituit;
determinarea raportului de schimb dintre aciunile noii ntreprinderi
nfiinate i aciunile ntreprinderilor dizolvate;
reflectarea operaiilor de fuziune n contabilitatea ntreprinderilor
dizolvate i a celei nou nfiinate.

APLICAIA 3

Se consider c ntreprinderile A i B au hotrt s fuzioneze prin
contopire, nfiinndu-se o nou ntreprindere C, care va primi activele i
datoriile celor dou ntreprinderi dizolvate. Valoarea nominal a unei aciuni
la ntreprinderea C va fi de 1.000 lei.
1. Se pornete de la bilanurile celor dou ntreprinderi nainte de
fuziune, prezentate n tabelul 2.4.

Bilan nainte de fuziune
Tabelul 2.4
- lei
A
ntreprinderea
B
Terenuri
Construcii

300.000
200.000
400.000
50.000
950.000

100.000
100.000
220.000
20.000
440.000
Stocuri
Creane comerciale
Casa
Cconturi la bnci

50.000
10.000
10.000
510.000
580.000

40.000
12.000
10.000
70.000
132.000
C. Cheltuieli n avans
Alte datorii
Total

80.000
7.000
87.000

30.000
8.000
38.000
nete (B+C-D-I)
493.000 94.000
F. Total active minus datorii curente (A+ E) 1.443.000 534.000

420.000

420.000

140.000

140.000
H. Provizioane
I. Venituri n avans
(numr de aciuni)
Rezerve
900.000
(900 de aciuni)
100.000
23.000
1.023.000

300.000
(200 de aciuni)
90.000
4.000
394.000

2. Dup evaluarea patrimoniului rezult urmtoarele plusuri de
valoare:
- la ntreprinderea A: 100.000 lei, compus din 85.000 lei la
Terenuri i construcii i 15.000 lei la Instalaii tehnice i maini;
- la ntreprinderea B: 50.000 lei, compus din 40.000 lei la
Terenuri i construcii i 10.000 lei la Instalaii tehnice i maini.
2. Activul net corectat la cele dou ntreprinderi este cel prezentat
n tabelul 2.4.

Tabelul 2.5
- lei
A
ntreprinderea
B
1. Capitaluri proprii 1.023.000 394.000
2. Plusvalori rezultate din evaluare 100.000 50.000
3. Impozit pe profit asupra plusurilor de
valoare (16%)
(16.000) (8.000)
II. Activul net corectat (Rd. 1+ Rd. Rd. 3) 1.107.000 436.000

4. Determinarea valorii intrinseci a aciunilor:
- la ntreprinderea A: 230 . 1
900
000 . 107 . 1
= lei /aciune;

- la ntreprinderea B: 180 . 2
200
000 . 436
= lei /aciune.

5. Stabilirea numrului de aciuni pe care trebuie s le emit
ntreprinderea C.
Aportul ntreprinderilor A i B n cadrul ntreprinderii C este egal cu
suma activului net corectat al celor dou ntreprinderi dizolvate, adic :

1.107.000 le + 436.000 lei = 1.543.000 lei.

Numrul de aciuni ce trebuie s le emit ntreprinderea C se obine
mprind suma activului net corectat la valoarea nominal a unei aciuni C,
adic:
1.543.000 lei : 1.000 lei /aciune = 1.543 aciuni C.

6. Determinarea raportului de schimb dintre aciunile ntreprinderii
C i aciunile ntreprinderilor A i B.

Raportul de schimb aciuni C /aciuni A = 1.230 : 1.000 = 1,23.
Raportul de schimb aciuni C /aciuni B = 2.180 : 1.000 = 2,18 .
Cele 767 de aciuni C vor fi mprite ntre acionarii ntreprinderilor
A i B astfel:
- numrul de aciuni ce revin acionarilor ntreprinderii A =
1543 aciuni C x (1.107.000 /1.543.000) = 1.107 aciuni C;

- numrul de aciuni ce revin acionarilor ntreprinderii B =
1543 aciuni C x (436.000 / 1.543.000) = 436 aciuni C.

Contabilizarea acestor operaiuni va fi exemplificat n cadrul
fiecrei ntreprinderi n parte i prin aplicarea celor dou metode, adic
metoda rezultatului i metoda capitalizrii.

A. Contabilizarea operaiilor la ntreprinderea A

A.1. Metoda rezultatului

1. nregistrarea creanei asupra ntreprinderii C:

1.107.000 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital

3. nregistrarea transferului activelor i datoriilor ntreprinderii A
ctre ntreprinderea C:

1.630.000 % = % 1.630.000
termen lung 212 Cldiri 285.000
80.000 401 Furnizori 213 Instalaii teh. i maini 415.000
7.000 Clasa 4 Alte datorii 214 Alte instal. i mobilier 50.000
1.123.000 6583 Cheltuieli privind Clasa 3 Stocuri 50.000
activele cedate i 411 Clieni 10.000
alte operaii de 5311 Casa n lei 80.000
capital 5121 Conturi la bnci n lei 440.000

4. Primirea titlurilor de la ntreprinderea C:

503 Aciuni = 461 Debitori diveri 1.107.000

7583 Venituri din vnzarea activelor = 121 Profit i pierdere 1.107.000
i

1.123.000 121 Profit i pierdere = 6583 Cheltuieli privind activele cedate i
alte operaii de capital


456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 503 Aciuni C 1.107.000

A.2. Metoda capitalizrii

1. nregistrarea diferenei din reevaluarea imobilizrilor
corporale:

21x Imobilizri corporale = 105 Rezerve din reevaluare 100.000

2. nregistrarea activului net transmis ntreprinderii C:
1.123.000 % = 456 Decontri cu asociaii
100.000 106 Rezerve

3. nregistrarea transferrii activelor:

892 Bilan de nchidere = % 1.630.000
21x Imobilizri corporale 1.050.000
411 Clieni 10.000
5311 Casa n lei 80.000

4. nregistrarea transferrii datoriilor:

1.630.000 = 892 Bilan de nchidere
1.123.000 456 Decontri cu asociaii privind
capitalul

B. Contabilizarea operaiilor la ntreprinderea B

B.1. Metoda rezultatului

1. nregistrarea creanei asupra ntreprinderii C:

436.000 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor

2. nregistrarea transferului activelor i datoriilor ntreprinderii B
ctre ntreprinderea C:

622.000 % = % 622.000
termen lung 212 Cldiri 140.000
30.000 401 Furnizori 213 Instalaii teh. i maini 230.000
8.000 Clasa 4 Alte datorii 214 Alte instal. i mobilier 20.000
444.000 6583 Cheltuieli privind Clasa 3 Stocuri 40.000
activele cedate i 411 Clieni 12.000
alte operaii de 5311 Casa n lei 10.000
capital 5121 Conturi la bnci n lei 70.000

503 Aciuni = 461 Debitori diveri 436.000


7583 Venituri din vnzarea activelor = 121 Profit i pierdere 1.107.000
i

444.000 121 Profit i pierdere = 6583 Cheltuieli privind activele cedate i
alte operaii de capital


456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 503 Aciuni C 436.000

B.2. Metoda capitalizrii

1. nregistrarea diferenei din reevaluarea imobilizrilor
corporale:


2. nregistrarea activului net (capitalurilor proprii) transmis
ntreprinderii C:

90.000 106 Rezerve

3. nregistrarea transferrii activelor:

21x Imobilizri corporale 490.000
411 Clieni 12.000
5311 Casa n lei 10.000

4. nregistrarea transferrii datoriilor:
622.000 = 892 Bilan de nchidere
444.000 456 Decontri cu asociaii privind capitalul
C. Contabilizarea operaiilor la ntreprinderea C

C.1. Metoda rezultatului

1. nregistrarea aporturilor la capital primite de la ntreprinderile
A i B:

456 Decontri cu asociaii = 1011 Capital subscris nevrsat 1.543.000
privind capitalul
- ntreprinderea A 1.107.000
- ntreprinderea B 436.000

2. Preluarea activelor de la ntreprinderea A:

1.050.000 21x Imobilizri corporale privind capitalul
10.000 411 Clieni
80.000 5311 Casa n lei

3. Preluarea datoriilor de la ntreprinderea A:

456 Decontri cu asociaii = % 507.000
privind capitalul 162 Credite bancare pe termen lung 420.000

4. Preluarea activelor de la ntreprinderea B:

490.000 21x Imobilizri corporale privind capitalul
12.000 411 Clieni
10.000 5311 Casa n lei

5. Preluarea datoriilor de la ntreprinderea B:

456 Decontri cu asociaii = % 178.000
privind capitalul 162 Credite bancare pe termen lung 140.000


1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 1.534.000
C.2. Metoda capitalizrii

1. nregistrarea capitalului primit de la ntreprinderile A i B:

456 Decontri cu asociaii = 1012 Capital subscris vrsat 1.543.000
privind capitalul
- ntreprinderea A 1.107.000
- ntreprinderea B 436.000

2. nregistrarea prelurii activelor de la ntreprinderea A:

1.630.000 % = 891 Bilan de deschidere
1.050.000 21x Imobilizri corporale
10.000 411 Clieni
80.000 5311 Casa n lei

3. nregistrarea prelurii activelor de la ntreprinderea B:

622.000 % = 891 Bilan de deschidere
490.000 21x Imobilizri corporale
12.000 411 Clieni
10.000 5311 Casa n lei

4. nregistrarea prelurii datoriilor de la ntreprinderea A:

891 Bilan de deschidere = % 507.000
162 Credite bancare pe termen lung 420.000

5. nregistrarea prelurii datoriilor de la ntreprinderea B:

891 Bilan de deschidere = % 178.000



1. Fuziunea este operaia prin care dou sau mai multe ntreprinderi
hotrsc:
a) s se uneasc n vederea desfurrii unei activiti comune;
b) s se dizolve n vederea lichidrii;
c) s se uneasc n vederea realizrii n comun a unui proiect de
investiii.

2. Fuziunea se poate realiza prin dou forme:
a) prin absorbie sau prin dizolvare;
b) prin absorbie sau prin contopire;
c) prin reorganizare sau prin contopire.

3. Unul din efectele fuziunii ntreprinderilor const n:
a) lichidarea a ntreprinderilor care i nceteaz existena;
b) dizolvarea i lichidarea ntreprinderilor care i nceteaz
existena;
c) dizolvarea fr lichidare a ntreprinderilor care i nceteaz
existena.

4. Documentul justificativ pentru contabilizarea operaiei de fuziune
n ntreprinderea absorbant sau n noua ntreprindere creat l
constituie:
a) bilanul ntocmit nainte de fuziune;
b) proiectul de fuziune;
c) bilanul ntocmit dup fuziune.

5. Pentru contabilizarea operaiunilor de fuziune ale
ntreprinderilor se pot utiliza dou metode:
a) metoda rezultatului i metoda capitalizrii;
b) metoda rezultatului i metoda global;
c) metoda capitalizrii i metoda global.


1. Din punct de vedere economic fuziunea de ntreprinderi produce
unul din urmtoarele efecte:
a) armonizarea structurii de producie;
b) creterea cifrei de afaceri;
c) reducerea cheltuielilor cu amortizarea.

2. Cu ajutorul relaiei Nar Vn Vi ) ( se determin:
a) rezultatul fuziunii;
b) prima de fuziune;
c) prima de aport.

3. Fuziunea prin contopire se realizeaz prin:
a) transferarea patrimoniului mai multor ntreprinderi ctre o
ntreprindere nou;
b) transferarea patrimoniului mai multor ntreprinderi ctre o
ntreprindere existent;
c) transferarea patrimoniului unei ntreprinderi ctre alte
ntreprinderi.

4. Fuziunea prin absorbie se realizeaz prin:
ntreprindere nou;
b) transferarea patrimoniului uneia sau mai multor ntreprinderi ctre
o ntreprindere existent;
c) transferarea patrimoniului unei ntreprinderi ctre alte
ntreprinderi.

5. Din punct de vedere economic fuziunea de ntreprinderi produce
unul din urmtoarele efecte benefice:
a) reducerea costurilor cu materia prim;
b) simplificarea relaiilor cu furnizorii;
c) simplificarea structurii de conducere.


Bucureti, 2004, p. 127 187.
3. Toma M., Reorganizarea ntreprinderilor prin fuziune i divizare.
Editura CECCAR, Bucureti, 2003.
4. Ministerul Finanelor Publice, Colegiul Consultativ al
Contabilitii, Norme metodologice privind reflectarea n
contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare,
dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea
sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i
tratamentul fiscal al acestora. Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p.
131 224.
5. *** Legea societilor comerciale i 5 legi uzuale. Editura
Hamangiu SRL, Bucureti, 2007, p. 123 134.

TEMA III. CONTABILITATEA DIVIZRII
NTREPRINDERILOR

CONINUT:

3.1. Aspectele economice i juridice privind divizarea
ntreprinderilor
3.2. Problemele financiare pe care le implic divizarea
ntreprinderilor
3.3. Contabilizarea operaiunilor de divizare a ntreprinderilor

REZUMAT

Divizarea reprezint operaiunea de mprire a ntregului patrimoniu
al unei ntreprinderi care i nceteaz existena ntre dou sau mai multe
ntreprinderi existente sau care se nfiineaz cu ocazia acestei operaiuni.
Divizarea are ca efect dizolvarea, fr lichidare, a ntreprinderii care
i nceteaz existena i transmiterea integral a patrimoniului su ctre
ntreprinderile beneficiare.
Divizarea se poate realiza prin dou forme: prin absorbie, sau prin
constituirea de noi ntreprinderi.
Efectele divizrii unei ntreprinderi sunt urmtoarele: dizolvarea fr
lichidare a ntreprinderii care i nceteaz existena; transferarea
patrimoniului (activelor i datoriilor) ntreprinderii care i nceteaz
existena ctre ntreprinderile beneficiare de aport, n starea n care acesta se
afl n momentul realizrii operaiei de divizare; dobndirea calitii de
asociai ai ntreprinderilor beneficiare de aport de ctre asociaii
ntreprinderii care se dizolv.
Divizarea se hotrte de ctre fiecare ntreprindere n parte, n
ntocmi bilanul de divizare.
divizare vor ntocmi un proiect de divizare.
Principalele probleme financiare pe care le implic divizarea
ntreprinderilor sunt asemntoare cu cele din cazul fuziunii, adic:
evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip la divizare; stabilirea
raportului de schimb i determinarea numrului de aciuni sau pri sociale
de emis pentru remunerarea aportului net la divizare a acionarilor sau
asociailor ntreprinderii care se divizeaz.
Contabilizarea operaiunilor de divizare se va face prin aplicarea
celor dou metode, adic metoda rezultatului i metoda capitalizrii.

OBIECTIVE

nsuirea unor cunotine teoretice de baz privind aspectele
economice, juridice i financiare pe care le implic divizarea
ntreprinderilor.
operaiunilor privind divizarea ntreprinderilor.

3.1. ASPECTELE ECONOMICE I JURIDICE PRIVIND
DIVIZAREA NTREPRINDERILOR

Divizarea reprezint operaiunea de mprire a ntregului
patrimoniu al unei ntreprinderi care i nceteaz existena ntre dou sau
mai multe ntreprinderi existente sau care se nfiineaz cu ocazia acestei
operaiuni.
Divizarea are ca efect dizolvarea, fr lichidare, a ntreprinderii care
i nceteaz existena i transmiterea integral a patrimoniului su ctre
ntreprinderile beneficiare, n starea n care el se gsete la data divizrii. n
schimbul prilor sociale sau aciunilor pe care le dein, asociaii sau
acionarii ntreprinderii care se divizeaz primesc pri sociale sau aciuni la
ntreprinderile beneficiare existente sau nou nfiinate.
Sub aspect juridic divizarea ntreprinderilor este reglementat prin
Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, la capitolul II Fuziunea i
divizarea societilor. La articolul 238, aliniatul (2) din aceast lege se
prevede c Divizarea este operaia prin care:
a) o ntreprindere, dup ce este dizolvat fr a intra n lichidare,
transfer mai multor ntreprinderi totalitatea patrimoniului su, n schimbul
repartizrii de aciuni la ntreprinderile beneficiare i, eventual, al unei pli
n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel
repartizate ctre acionarii ntreprinderii divizate;
b) o ntreprindere, dup ce este dizolvat fr a intra n lichidare,
transfer toate activele i pasivele sale mai multor ntreprinderi nou
constituie, n schimbul repartizrii de aciuni la societile beneficiare i,
eventual, al unei pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a
aciunilor astfel repartizate ctre acionarii societii divizate.
4

Rezult c divizarea se poate realiza prin dou forme: prin absorbie
(punctul a din lege), sau prin constituirea de noi ntreprinderi (punctul
b din lege).
Divizarea prin absorbie se realizeaz prin transferarea integral a
patrimoniului unei ntreprinderi la mai multe ntreprinderi existente,
acionarii si primind n schimb aciuni la ntreprinderile beneficiare i
eventual o sum de bani care s nu depeasc 10% din valoarea nominal a
aciunilor atribuite.
Divizare prin constituirea de noi ntreprinderi se realizeaz prin
transferarea integral a patrimoniului unei ntreprinderi la mai multe

4
Legea societilor comerciale i 5 legi uzuale, Ediia a 3-a, Bucureti, Editura Hamangiu,
2007, p. 123.

ntreprinderi nou constituite, acionarii si primind n schimb aciuni la
ntreprinderile nou constituite i eventual o sum de bani care s nu
depeasc 10% din valoarea nominal a aciunilor atribuite.
Efectele divizrii unei ntreprinderi sunt urmtoarele:
- dizolvarea fr lichidare a ntreprinderii care i nceteaz existena;
- transferarea patrimoniului (activelor i datoriilor) ntreprinderii care
i nceteaz existena ctre ntreprinderile beneficiare de aport, n starea n
care acesta se afl n momentul realizrii operaiei de divizare;
- dobndirea calitii de asociai ai ntreprinderilor beneficiare de
aport de ctre asociaii ntreprinderii care se dizolv, prin atribuirea de
aciuni sau pri sociale i, eventual, a unei sume de bani care nu poate
depi 10% din valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale atribuite.
Divizarea se hotrte de ctre fiecare ntreprindere n parte, n
ntocmi bilanul de divizare.
divizare vor ntocmi un proiect de divizare, care conine aceleai elemente
ca i proiectul de fuziune. n plus mai cuprinde urmtoarele:
- descrierea i repartizarea exact a activelor i pasivelor care
urmeaz a fi transferate fiecreia dintre ntreprinderile beneficiare;
- repartizarea ctre acionarii /asociaii ntreprinderii divizate de
aciuni /pri sociale la ntreprinderile beneficiare i criteriul pe baza cruia
se face repartizarea.
Proiectul de divizare, semnat de reprezentanii ntreprinderilor
participante, se depune la oficiul registrului comerului unde este
nmatriculat fiecare ntreprindere, nsoit de o declaraie a ntreprinderii
care i nceteaz existena n urma divizrii, despre modul cum a hotrt s-
i sting datoriile (articolul 242, aliniatul 1 din Legea societilor
comerciale).
n cadrul adunrilor generale care urmeaz s aprobe divizarea
fiecrei ntreprinderi n parte, se vor prezenta urmtoarele documente:
- proiectul de divizare;
- raportul administratorilor ntreprinderii;
- raportul experilor desemnai de ctre judectorul-delegat pentru
a examina proiectul de divizare;
- situaiile financiare anuale i rapoartele de gestiune pentru
ultimele 3 exerciii financiare;
- raportul cenzorilor sau auditorului financiar;
- evidena contractelor cu valori de peste 10.000 lei fiecare i
aflate n curs de executare, precum i repartizarea lor n caz de
divizare.
Data la care divizarea produce efecte este (conform articolului 249
din Legea societilor comerciale):
a) n cazul constituirii uneia sau mai multor ntreprinderi noi, data
nmatriculrii n registrul comerului a noii ntreprinderi sau a ultimei dintre
ele;
b) n alte cazuri, data nregistrrii hotrrii ultimei adunri generale
care a aprobat divizarea.
Se poate aprecia c divizarea ntreprinderilor este operaiunea
invers fuziunii, cu urmtoarele deosebiri:
- societatea absorbit n, cazul fuziunii, este societatea care se
divizeaz, n cazul divizrii;
- societatea absorbit n, cazul fuziunii, aporteaz activele i datoriile
la o singur ntreprindere, iar ntreprinderea divizat la mai multe
ntreprinderi, existente sau nou nfiinate;
- societatea absorbant, n cazul fuziunii, este societatea beneficiar
n cazul divizrii;
- n cazul fuziunii, pot fi una sau mai multe societi absorbite, iar n
cazul divizrii ntreprinderea care se divizeaz este una singur;
- n cazul fuziunii, ntreprinderea absorbant este una singur, iar n
cazul divizrii exist dou sau mai multe ntreprinderi beneficiare.

3.2. PROBLEMELE FINANCIARE PE CARE LE IMPLIC
DIVIZAEA NTREPRINDERILOR

Principalele probleme financiare pe care le implic divizarea
ntreprinderilor sunt asemntoare cu cele din cazul fuziunii, adic:
evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip la divizare; stabilirea
raportului de schimb i determinarea numrului de aciuni sau pri sociale
de emis pentru remunerarea aportului net la divizare a acionarilor sau
asociailor ntreprinderii care se divizeaz.
Pentru nelegerea modului concret de rezolvare a acestor probleme
financiare, n aplicaia 1 se va prezenta un exemplu practic de divizare a
unei ntreprinderi.

APLICAIA 1

Se consider c ntreprinderea A hotrte s se divizeze,
patrimoniul ei fiind preluat de dou ntreprinderi nou constituite, B i C.

1. Bilanul ntreprinderii A nainte de fuziune se prezint n tabelul
3.1.

2. Dup evaluarea activului rezult un plus de valoare de 119.000
lei la imobilizrile corporale. n urma divizrii ntreprinderea B primete
activele imobilizate i creditele pe termen lung ale ntreprinderii dizolvate,
iar ntreprinderea C primete activele circulante i datoriile ce trebuie pltite
ntr-o perioad de pn la un an.
Pentru remunerarea aportului ntreprinderii A, ntreprinderea B
emite aciuni cu o valoare nominal de 1.000 lei /aciune, iar ntreprinderea
C emite aciuni cu o valoare nominal de 650 lei /aciune.

Bilan nainte de divizare
Tabelul 3.1

Denumirea elementului Valoare (lei)
Imobilizri corporale

1.470.000
1.470.000
Stocuri
Creane comerciale

100.000
78.000
570.000
748.000
D. Datorii sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de
pn la un an
asigurrile sociale
Total

80.000
18.000

98.000
F. Total active minus datorii curente (A + E) 2.120.000
G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai
mare de un an
Total datorii care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare
de un an

420.000

420.000
H. Provizioane
I. Venituri n avans
(numr de aciuni)
Rezerve
1.300.000
(2.500 de
aciuni)
200.000
200.000
1.700.000

3. Se determin activul net corectat al ntreprinderii A, dup metoda
patrimonial:

Tabelul 3.2
Denumirea elementului Valoare (lei)
1. Capitaluri proprii 1.700.000
2. Plusvalori rezultate din evaluare 119.000
3. Impozit pe profit asupra plusurilor de valoare (16%) 19.000
II. Activul net corectat (Rd.1 + Rd. 2 Rd. 3) 1.800.000

4. Se determin valoarea intrinsec a unei aciuni A (Vi
A
):

Vi.
A
= 720
500 . 2
000 . 800 . 1
= lei /aciune;
5. Determinarea aportului primit de ctre ntreprinderile B i C de
la ntreprinderii A i a numrului de aciuni de emis:

Aportul de capital primit de ntreprinderile B i C i numrul de aciuni emise
Tabelul 3.3
- lei
B
ntreprinderea C
Imobilizri corporale
Impozit pe profitul din reevaluare
Credite pe termen lung
1.589.000
- 19.000
- 420.000

Active circulante
Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad
de pn la un an
748.000

-98.000
Aportul net al ntreprinderii A 1.150.000 650.000
Valoarea nominal a unei aciuni 1.000 650
Numrul de aciuni emise 1.150 1.000

6. Stabilirea raportului de schimb ntre aciunile ntreprinderilor B
i C nou nfiinate i aciunile ntreprinderii A dizolvate:

Raportul aciuni B /aciuni A = 1.000 : 720 = 100 / 72, adic 100 de
aciuni B pentru 72 de aciuni A;
Raportul aciuni C /aciuni A = 650 : 720 = 65 / 72, adic 65 de
aciuni C pentru 72 de aciuni A.

Deci, acionarii ntreprinderii A vor primi 1.150 de aciuni B i 1.000
de aciuni C.

3.3. CONTABILIZAREA OPERAIUNILOR DE DIVIZARE A
NTREPRINDERILOR

Contabilizarea acestor operaiuni va fi exemplificat n cadrul
fiecrei ntreprinderi n parte, iar aplicarea celor dou metode, adic metoda
rezultatului i metoda capitalizrii se va aplica doar la ntreprinderea A.

A. Contabilizarea divizrii ntreprinderii A

A.1. Metoda rezultatului

1. nregistrarea creanei fa de ntreprinderea B pentru aportul
transmis acesteia:

1.150.000 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i
(ntreprinderea B) alte operaii de capital

2. Cedarea activelor i pasivelor ctre ntreprinderea B:

1.589.000 % = 21x Imobilizri corporale
19.000 441 Impozit pe profitul din reevaluare
1.150.000 6583 Cheltuieli privind activele cedate

3. nregistrarea creanei fa de ntreprinderea C pentru aportul
transmis acesteia:

650.000 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i
(ntreprinderea C) alte operaii de capital

4. Cedarea activelor i a pasivelor ctre ntreprinderea C:

748.000 % = % 748.000
80.000 401 Furnizori Clasa 3 Stocuri 100.000
18.000 Clasa 4 Alte datorii 411 Clieni 78.000
650.000 6583 Cheltuieli privind activele 5311 Casa n lei 70.000
cedate i alte operaii de 5121 Conturi la bnci
capital n lei 500.000

5. Primirea titlurilor de la ntreprinderea B:

503 Aciuni B = 461 Debitori diveri (ntreprinderea B) 1.150.000


503 Aciuni C = 461 Debitori diveri (ntreprinderea C) 650.000

A.2. Metoda capitalizrii

1. nregistrarea plusului de valoare rezultat din reevaluarea
imobilizrilor corporale:


2. nregistrarea datoriei privind impozitul pe profit:

105 Rezerve din reevaluare = 441 Impozit pe profit 19.000

3. nregistrarea activului net transmis ntreprinderilor B i C:

1.300.000 1012 Capital subscris vrsat privind capitalul
200.000 106 Rezerve
4. nregistrarea activelor transmise ntreprinderii B:

892 Bilan de nchidere = 21x Imobilizri corporale 1.589.000

5. nregistrarea datoriilor transmise ntreprinderii B:

420.000 162 Credite bancare pe
termen lung
19.000 441 Impozit pe profit

6. nregistrarea activelor transmise ntreprinderii C:

411 Clieni 78.000
5311 Casa n lei 70.000
5121 Conturi la bnci
n lei 500.000

7. nregistrarea datoriilor transmise ntreprinderii C:


B. Contabilizarea operaiilor la ntreprinderea B

1. nregistrarea capitalului primit de la ntreprinderea A:

456 Decontri cu asociaii = 1011 Capital subscris nevrsat 1.150.000
privind capitalul

2. Primirea activelor i a pasivelor de la ntreprinderea A:

21x Imobilizri corporale = % 1.589.000
441 Impozit pe profit 19.000
456 Decontri cu asociaii
privind capitalul 1.150.000

3. Modificarea structurii capitalului:

1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 1.150.000

C. Contabilizarea operaiilor la ntreprinderea C

1. nregistrarea capitalului primit de la ntreprinderea A:

456 Decontri cu asociaii = 1011 Capital subscris nevrsat 650.000
privind capitalul

2. Primirea activelor i a pasivelor de la ntreprinderea A:

748.000 % = % 748.000
100.000 Clasa 3 Stocuri 401 Furnizori 80.000
78.000 411 Clieni Clasa 4 Alte datorii 18.000
70.000 5311 Casa n lei 456 Decontri cu asociaii
500.000 5121 Conturi la bnci n lei privind capitalul 650.000

3. Modificarea structurii capitalului:

1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 650.000



1. Divizarea este operaiunea:
a) de mprire a ntregului patrimoniu al unei ntreprinderi care i
nceteaz existena ntre dou sau mai multe ntreprinderi existente
sau care se nfiineaz cu ocazia acestei operaiuni;
b) s se dizolve n vederea lichidrii;
c) s se uneasc n vederea realizrii n comun a unui proiect de
investiii.

2. Divizarea se poate realiza prin dou forme:
a) prin absorbie sau prin dizolvare;
b) prin absorbie, sau prin constituirea de noi ntreprinderi;
c) prin reorganizare sau prin contopire.

3. Unul din efectele divizrii ntreprinderilor const n:
a) lichidarea a ntreprinderilor care i nceteaz existena;
b) dizolvarea i lichidarea ntreprinderilor care i nceteaz
existena;
c) dizolvarea fr lichidare a ntreprinderii care i nceteaz
existena.

4. Documentul justificativ pentru contabilizarea operaiei de
divizare l constituie:
a) bilanul ntocmit nainte de divizare;
b) proiectul de divizare;
c) bilanul ntocmit dup fuziune.

5. Pentru contabilizarea operaiunilor de divizare se pot utiliza dou
metode:
a) metoda rezultatului i metoda capitalizrii;
b) metoda rezultatului i metoda global;
c) metoda capitalizrii i metoda global.


1. Principalele probleme financiare pe care le implic divizarea
ntreprinderilor sunt:
a) evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip la divizare;
stabilirea cursului valutar i determinarea numrului de aciuni sau
pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net la divizare a
acionarilor sau asociailor ntreprinderii care se divizeaz.
b) evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip la divizare;
stabilirea raportului de schimb i determinarea numrului de aciuni
sau pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net la divizare
a acionarilor sau asociailor ntreprinderii care se divizeaz;
c) evaluarea datoriilor n valut a fiecrei ntreprinderi care particip
la divizare; stabilirea raportului de schimb i determinarea numrului
de aciuni sau pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net
la divizare a acionarilor sau asociailor ntreprinderii care se
divizeaz.

2. Sub aspect juridic divizarea ntreprinderilor este reglementat
prin:
a) legea nr. 31/1990 privind societile comerciale;
b) legea nr. 82/1991 a contabilitii;
c) legea nr. 26/1990 privind registrul comerului.

3. Divizarea prin absorbie se realizeaz prin:
ntreprindere nou;
b) transferarea patrimoniului mai multor ntreprinderi ctre o
ntreprindere existent;
c) transferarea integral a patrimoniului unei ntreprinderi la mai
multe ntreprinderi existente.

4. Divizare prin constituirea de noi ntreprinderi se realizeaz prin:
ntreprindere nou;
b) transferarea integral a patrimoniului unei ntreprinderi la mai
multe ntreprinderi nou constituite;
c) transferarea patrimoniului uneia sau mai multor ntreprinderi ctre
o ntreprindere existent.

5. Fiecare ntreprindere care particip la divizare va efectua
inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor, dup care va
ntocmi:
a) bilanul de divizare;
b) bilanul de nchidere a exerciiului financiar;
c) condiiile n care se va efectua divizarea.


1. Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat. Editura Universitar,
Bucureti, 2004, p. 268 275.
3. Scrin M., Contabilitate aprofundat. Editura Economic, Bucureti, 2004, p.
187 199.
3. Toma M., Reorganizarea ntreprinderilor prin fuziune i divizare. Editura
CECCAR, Bucureti, 2003.
4. Ministerul Finanelor Publice, Colegiul Consultativ al Contabilitii, Norme
metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de
fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i
retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i
tratamentul fiscal al acestora. Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p. 224 241.
Hamangiu SRL, Bucureti, 2007, p. 123 134.

TEMA IV. CONTABILITATEA LICHIDRII
NTREPRINDERILOR

CONINUT:

4.1. Aspectele economice, juridice i fiscale ale lichidrii
ntreprinderilor
4.2. Evaluarea patrimoniului i ntocmirea bilanului nainte
de lichidare
4.3.Contabilizarea operaiunilor de lichidare a ntreprinderilor

REZUMAT

Lichidarea unei ntreprinderi reprezint ansamblul operaiunilor
economice i financiare determinate de dizolvarea sau falimentul judiciar al
unei ntreprinderi.
Din aceast definiie rezult c lichidarea unei ntreprinderi poate
avea dou cauze, i respectiv dou modaliti de realizare: dizolvarea urmat
de lichidare, denumit i lichidare convenional; lichidare judiciar, cnd
ntreprinderea aflat n lichidare este n stare de insolven.
Lichidarea convenional are loc atunci cnd dizolvarea
ntreprinderii este urmat de lichidare i nu de reorganizarea acesteia prin
fuziune sau divizare. Operaiunile de lichidare a ntreprinderii vor fi
gestionate de ctre un lichidator numit de ctre adunarea general a
asociailor sau prin sentin judectoreasc.
Lichidarea judiciar are loc atunci cnd ntreprinderea aflat n
lichidare este n stare de insolven. Insolvena este acea stare a
patrimoniului debitorului care se caracterizeaz prin insuficienta fondurilor
bneti disponibile pentru plata datoriilor exigibile. Aceasta se pronun de
ctre judectorul sindic, care dispune deschiderea procedurii simplificate a
insolvenei. Judectorul-sindic va desemna administratorul financiar sau
lichidatorul care va administra operaiile privind lichidarea ntreprinderii
intrat n insolven.
Dup ce bunurile din averea debitorului au fost lichidate, lichidatorul
va supune judectorului-sindic un raport final nsoit de situaiile financiare
finale. Dup ce judectorul-sindic aproba raportul final al lichidatorului,
acesta va trebui sa fac distribuirea finala a tuturor fondurilor din averea
debitorului.
Procedura de faliment va fi nchis atunci cnd judectorul-sindic a
aprobat raportul final, cnd toate fondurile sau bunurile din averea
debitorului au fost distribuite i cnd fondurile nereclamate au fost depuse la
banca. n urma unei cereri a lichidatorului, judectorul-sindic va pronuna o
sentin de nchidere a procedurii i va dispune radierea debitorului din
registrul comerului.
Aspectele fiscale ale lichidrii ntreprinderilor se refer la
urmtoarele: impozitul pe profit; impozitul pe dividende; taxa pe valoarea
adugat; alte impozite, taxe i contribuii sociale.
nregistrarea operaiunilor de lichidare se face, de regul n
contabilitatea ntreprinderii lichidate.
Reglementrile contabile din Romnia prevd c operaiunile privind
lichidarea ntreprinderilor se contabilizeaz cu aceleai conturi ca i n
situaia continurii activitii.
Operaiunile privind lichidarea ntreprinderilor pot fi grupate n:
operaiuni privind lichidarea propriu-zis i operaiuni de partaj.

OBIECTIVE

nsuirea unor cunotine i nelegerea aspectelor juridice ale
lichidrii ntreprinderilor.
Cunoaterea metodelor de evaluare a patrimoniului i a
lucrrilor de ntocmire a bilanului nainte de lichidare.
operaiunilor privind lichidarea ntreprinderilor.

4.1. ASPECTELE ECONOMICE, JURIDICE I FISCALE
ALE LICHIDRII NTREPRINDERILOR

Definiie. Lichidarea unei ntreprinderi reprezint ansamblul
operaiunilor economice i financiare determinate de dizolvarea sau
falimentul judiciar al unei ntreprinderi.
Din aceast definiie rezult c lichidarea unei ntreprinderi poate
avea dou cauze, i respectiv dou modaliti de realizare:
- dizolvarea urmat de lichidare, denumit i lichidare
convenional;
5

- lichidare judiciar, cnd ntreprinderea aflat n lichidare este n
stare de insolven.
a. Lichidarea convenional are loc atunci cnd dizolvarea
ntreprinderii este urmat de lichidare i nu de reorganizarea acesteia prin
fuziune sau divizare. Dizolvarea ntreprinderii este reglementat prin Legea
nr. 31/1990 a societilor comerciale, articolele 227 237. Conform acestor
reglementri dizolvarea ntreprinderilor poate avea loc n urmtoarele
situaii:
trecerea timpului stabilit pentru durata ntreprinderii;
imposibilitatea realizrii obiectului de activitate al
ntreprinderii;
declararea nulitii ntreprinderii;
hotrrea adunrii generale a asociailor;
falimentul ntreprinderii;

5
Ristea M., Dumitre C. G., Contabilitate aprofundat. Bucureti, Editura Universitar,
2004, p. 191.
capitalul social se reduce sub minimul legal;
numrul acionarilor scade sub minimul legal.
Dup dizolvare, ntreprinderea intr n procesul de lichidare (dac nu
se reorganizeaz prin fuziune ori divizare). Procesul de lichidare este
reglementat tot prin Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale, respectiv
articolele 252-270.
Operaiunile de lichidare a ntreprinderii vor fi gestionate de ctre un
lichidator numit de ctre adunarea general a asociailor sau prin sentin
judectoreasc. Lichidatorii pot fi persoane fizice (cu condiia s fie
lichidatori autorizai) sau persoane juridice.
Pe lng puterile conferite de ctre asociai, lichidatorii mai au i
urmtoarele competene oferite de lege:
- s dea n judecat i s fie acionai n interesul lichidrii;
- s execute i s termine operaiunile de comer referitoare la
lichidare;
- s vnd, prin licitaie public, imobilele i orice avere mobiliar
a ntreprinderii;
- s fac tranzacii;
- s lichideze i s ncaseze creanele ntreprinderii;
- s contracteze obligaii cambiale, s fac mprumuturi
neipotecare i s ndeplineasc orice acte necesare:
Lichidatorii sunt obligai s primeasc i s pstreze patrimoniul
ntreprinderii, registrele ncredinate de administratori i actele
ntreprinderii.
Principalele operaiuni care trebuie efectuate n cazul lichidrii
convenionale sunt urmtoarele:
inventarierea i evaluarea patrimoniului;
ntocmirea bilanului nainte de lichidare;
stabilirea de ctre AGA a operaiunilor care urmeaz s fie
efectuate de ctre lichidator n numele ntreprinderii;
valorificarea elementelor de activ;
achitarea datoriilor ntreprinderii;
stabilirea rezultatului lichidrii;
calcularea, reinerea i vrsarea la buget a impozitului pe
profit i a impozitului pe dividende rezultate n urma
lichidrii ntreprinderii;
ntocmirea bilanului de partaj;
efectuarea partajului activului net (capitalurilor proprii).
b. Lichidarea judiciar are loc atunci cnd ntreprinderea aflat n
lichidare este n stare de insolven. Aceasta este reglementat prin Legea
nr. 85 din 5 aprilie 2006 (actualizat) privind procedura insolvenei.
6

Insolvena este acea stare a patrimoniului debitorului care se
caracterizeaz prin insuficienta fondurilor bneti disponibile pentru plata

6
*** Legea nr. 85 din 5 aprilie 2006 (actualizat) privind procedura insolvenei, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei nr. 359 din 21 aprilie 2006, cu modificrile i
completrile aduse de Ordonana de Urgen nr. 86 din 8 noiembrie 2006.
datoriilor exigibile.
Aceasta se pronun de ctre judectorul sindic, care dispune
deschiderea procedurii simplificate a insolvenei. Judectorul-sindic va
desemna administratorul financiar sau lichidatorul care va administra
operaiile privind lichidarea ntreprinderii intrat n insolven.
Principalele atribuii ale lichidatorului sunt:
examinarea activitii debitorului asupra cruia se iniiaz procedura
simplificat de lichidare i ntocmirea unui raport amnunit asupra
cauzelor i mprejurrilor care au dus la insolventa;
conducerea activitii debitorului;
introducerea de aciuni pentru anularea actelor frauduloase ncheiate
de debitor n duna drepturilor creditorilor;
aplicarea sigiliilor, inventarierea bunurilor i luarea msurilor
corespunztoare pentru conservarea lor;
meninerea sau denunarea unor contracte ncheiate de debitor;
verificarea creanelor i, atunci cnd este cazul, formularea de
obieciuni la acestea, precum i ntocmirea tabelelor creanelor;
urmrirea ncasrii creanelor din averea debitorului;
primirea plilor pe seama debitorului i consemnarea lor n contul
averii debitorului;
vnzarea bunurilor din averea debitorului;
ncheierea de tranzacii, descrcarea de datorii, renunarea la garanii
reale sub condiia confirmrii de ctre judectorul-sindic;
sesizarea judectorului-sindic cu orice problem care ar cere o
soluionare de ctre acesta;
orice alte atribuii stabilite prin ncheiere de ctre judectorul-sindic.
Dup ce bunurile din averea debitorului au fost lichidate, lichidatorul
va supune judectorului-sindic un raport final nsoit de situaiile financiare
finale. Dup ce judectorul-sindic aproba raportul final al lichidatorului,
acesta va trebui sa fac distribuirea finala a tuturor fondurilor din averea
debitorului.
Procedura de faliment va fi nchis atunci cnd judectorul-sindic a
aprobat raportul final, cnd toate fondurile sau bunurile din averea
debitorului au fost distribuite i cnd fondurile nereclamate au fost depuse la
banca. n urma unei cereri a lichidatorului, judectorul-sindic va pronuna o
sentin de nchidere a procedurii i va dispune radierea debitorului din
registrul comerului.
Aspectele fiscale ale lichidrii ntreprinderilor se refer la
urmtoarele:
impozitul pe profit;
impozitul pe dividende;
taxa pe valoarea adugat;
alte impozite, taxe i contribuii sociale.
Impozitul pe profit se calculeaz asupra urmtoarelor elemente:
- profitul obinut n urma operaiilor de lichidare, calculat ca
diferen ntre veniturile obinute din lichidare i cheltuielile efectuate
pentru realizarea acestora;
- capitalul social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri
proprii (rezerve din reevaluare, alte rezerve);
- capitalurile proprii constituite din profitul brut (rezerve legale,
reduceri sau scutiri de impozit pe profitul reinvestit);
- capitalurile proprii constituite fr ca sumele s fie evideniate n
prealabil la venituri (diferene din reevaluare, diferene de curs valutar
rezultate la evaluarea disponibilitilor n valut, subvenii pentru investiii
etc.)
Impozitul pe dividende cuprinde elementele componente ale
ctigului din lichidare, adic: capitalul social amortizat; profitul net din
lichidare; rezervele; profitul reportat.
Taxa pe valoarea adugat colectat calculat asupra activelor
reale vndute la lichidare.
ntreprinderile care se afl n lichidare au obligaia:
- s depun declaraiile de impozit, asigurri de sntate, fond de
omaj i decontul de TVA semnate de lichidator;
- s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit
cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei n registrul
comerului.

4.2.EVALUAREA PRTRIMONIULUI I NTOCMIREA
BILANULUI NAINTE DE LICHIDARE

Primele activiti pe care trebuie s le execute lichidatorul sunt
inventarierea patrimoniului i ntocmirea bilanului nainte de lichidare.
Problema contabil a inventarierii o constituie evaluarea activelor i
datoriilor.
Inventarierea i evaluarea patrimoniului ntreprinderilor aflate n
procedura de lichidare se efectueaz n conformitate cu Legea contabilitii
nr. 82/1991 republicat i cu Ordinul ministrului finanelor nr. 2388/1995
pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii
patrimoniului.
Evaluarea patrimoniului ntreprinderii aflat n lichidare se face
la valoarea actual a fiecrui element patrimonial, denumit valoare de
inventar. n cazul activelor, evaluarea se face la valoarea realizabil de
lichidare, stabilit n funcie de preul pieei la lichidare, din care se scad
costurile estimate a fi efectuate cu ocazia vnzrii, iar n cazul datoriilor, la
valoarea de decontare.
Activele fictive (cheltuielile de constituire i cheltuielile nregistrate
n avans) nu sunt recunoscute ca elemente ale activului inventariat nainte de
lichidare.
ntocmirea bilanului nainte de lichidare se face pe aceleai
formulare ca i pentru ntreprinderile care i continu activitatea. La
elaborarea acestuia se ine cont de rezultatele inventarierii i ale evalurii
patrimoniului.
Pe baza bilanului ntocmit nainte de lichidare se determin
indicatorii pe baza crora se va lua decizia de ctre Adunarea general a
asociailor, n cazul lichidrii convenionale, sau se fundamenteaz hotrrea
judectoreasc, n cazul lichidrii judiciare. Tot pe baza acestui bilan se
stabilesc operaiile pe care trebuie s le efectueze lichidatorul n numele
ntreprinderii care urmeaz a fi lichidat.
Principalii indicatori de fundamentare a deciziei de lichidare sunt
activul net nainte de lichidare i trezoreria net nainte de lichidare.
Activul net nainte de lichidare (Ani) se determin cu relaia:

Ani = Activele inventariate Datoriile inventariate (4.1.)

Trezoreria net nainte de lichidare (Tni) se determin cu relaiile:

Tni = FRN - NFR (4.2)
sau
Tni = Db Cbc (4.3)

n care:
FRN reprezint fondul de rulment net;
NFR nevoia de fond de rulment;
Db disponibilitile bneti;
Cbc creditele bancare curente (pe termen scurt).

4.3.CONTABILIZAREA OPERAIUNILOR DE
LICHIDARE A NTREPRINDERILOR

n cazul lichidrii ntreprinderilor principiul continuitii activitii
nu mai este valabil, el fiind nlocuit cu principiul ncetrii activitii.
Aplicarea acestui principiu are urmtoarele consecine:
costul istoric este nlocuit cu valoarea de lichidare;
costul activelor imobilizate i a stocurilor apare direct n contul de
profit i pierdere;
distincia ntre activele imobilizate i activele circulante, pe de o
parte, i ntre datoriile pe termen lung i cele pe termen scurt, pe de
alt parte, nu mai este necesar.
nregistrarea operaiunilor de lichidare se face, de regul n
contabilitatea ntreprinderii lichidate. Dac aceasta nu mai are deschis un
cont bancar pentru disponibiliti bneti, atunci contabilitatea se ine att n
registrele contabile ale ntreprinderii n lichidare ct i n registrele
lichidatorului (pentru operaiunile de pli i ncasri).
Reglementrile contabile din Romnia prevd c operaiunile privind
lichidarea ntreprinderilor se contabilizeaz cu aceleai conturi ca i n
situaia continurii activitii. Deci, nu exist create conturi speciale pentru
aceast situaie.
Operaiunile privind lichidarea ntreprinderilor pot fi grupate astfel:
a) operaiuni privind lichidarea propriu-zis;
b) operaiuni de partaj.
Operaiunile privind lichidarea propriu-zis au la baz situaia
prezentat n bilanul ncheiat nainte de lichidare i se refer la urmtoarele:
- vnzarea activelor materiale i ncasarea creanelor ntreprinderii;
- achitarea datoriilor ntreprinderii fa de furnizori, salariai, bugetul
statului, instituii de credit i ali creditori;
- ncheierea unor tranzacii n numele ntreprinderii n curs de
lichidare;
- nregistrarea veniturilor, a cheltuielilor i a rezultatului obinut n
urma lichidrii.
Operaiunile de partaj const n repartizarea activului net, rezultat n
urma operaiunilor de lichidare propriu-zis, ntre asociai. Acest activ net
poate s fie:
- pozitiv, cnd se acoper n ntregime datoriile i mai rmne un
profit de repartizat ntre asociai;
- negativ, cnd disponibilitile obinute din realizarea activelor
sunt mai mici dect datoriile de achitat, rezultnd o pierdere care
trebuie acoperit de ctre asociai.

APLICAIA 1
(cazul cnd activul net nainte de partaj este pozitiv)

Adunarea general a asociailor ntreprinderii A hotrte dizolvarea
i lichidarea ntreprinderii. Lichidatorul numit de AGA inventariaz i
evalueaz patrimoniul ntreprinderii, dup care ntocmete bilanul nainte
de lichidare, prezentat n tabelul 4.1.
Lichidatorul efectueaz urmtoarele operaii pentru lichidarea
ntreprinderii A:
vnzarea imobilizrilor corporale la preul de 880.000 lei, din care:
- terenurile 350.000 lei;
- construciile 180.000 lei;
- instalaiile tehnice i mainile 320.000;
- alte instalaii, utilaje i mobilier 3+0.000 lei.;
vnzarea stocurilor de materii prime la valoarea de 50.000 lei;
ncasare clienilor ceri cu acordarea unui scont de 5%;
ncasarea clienilor inceri n proporie de 40%;
achitarea datoriilor fa de furnizori, ntreprinderea beneficiind de un
scont de 8% pentru plata n avans;
achitarea integral a altor datorii pe termen scurt, n sum de 20.000
lei;
rambursarea integral a creditelor bancare pe termen lung;
cheltuielile efectuate cu ocazia lichidrii sunt n sum de 10.000 lei.

Bilanul ntreprinderii A nainte de lichidare
Tabelul 4.1
- lei
Terenuri
Construcii (amortizare 40.000 lei)
Instalaii tehnice i maini (amortizare 70.000 lei)
Alte instalaii, utilaje i mobilier (amortizare 20.000 lei)
Active imobilizate Total (amortizare 130.000)

300.000
160.000
330.000
30.000
820.000
Stocuri
Creane comerciale (din care clieni inceri 2.000 lei)

50.000
10.000
120.000
180.000
pn la un an
asigurrile sociale
Total

110.000
20.000

130.000
F. Total active minus datorii curente (A + E) 870.000
mare de un an
de un an

590.000

590.000
H. Provizioane
I. Venituri n avans
Rezerve
240.000
40.000
280.000

nregistrarea n contabilitatea ntreprinderii A (n curs de lichidare) a
acestor operaiuni de lichidare propriu-zis se face astfel:

1. nregistrarea vnzrii imobilizrilor corporale:

- facturarea:

461 Debitori diveri = % 1.047.200
7583 Venituri din vnzarea activelor
4427 TVA colectat 167.200

- ncasarea facturii:

5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 1.047.200

2. Scoaterea din gestiune a imobilizrilor corporale vndute:

6583 Cheltuieli privind activele cedate = 211 Terenuri 300.000

% = 212 Construcii 200.000
2812 Amortizarea construciilor 40.000
6583 Cheltuieli privind activele cedate

% = 213 Instalaii tehnice 400.000
2813 Amortizarea instalaiilor tehnice i maini 70.000

% = 214 Alte instalaii i mobilier 50.000
2814 Amortizarea altor imobilizri 20.000

3. Vnzarea stocurilor de materii prime:

- facturare:

4111 Clieni = % 59.500
707 Venituri din vnzarea mrfurilor 50.000

- ncasare:

5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 59.500

- scoaterea din gestiune:

371 Mrfuri = 301 Materii prime 50.000
607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 50.000

4. ncasarea creanelor comerciale:

- ncasarea clienilor ceri:

% = 4111 Clieni 8.000
667 Cheltuieli privind sconturile acordate 400

- ncasarea clienilor inceri:

% = 4118 Clieni inceri sau n litigiu 2.000
5121 Conturi la bnci n lei 800
654 Pierderi din creane i debitori diveri 1.200
5. Achitarea datoriilor fa de furnizori:

401 Furnizori = % 110.000
5121 Conturi curente la bnci 101.200
767 Venituri din sconturi obinute 8.800

6. Achitarea altor datorii pe termen scurt:

Clasa 4 Alte datorii = 5121 Conturi curente la bnci 20.000

7. Rambursarea creditelor bancare pe termen lung:

162 Credite bancare pe = 5121 Conturi curente la bnci 590.000
termen lung

8. nregistrarea cheltuielilor efectuate cu ocazia operaiilor de
lichidare:

628 Alte cheltuieli cu serviciile = 5121 Conturi curente la
prestate de teri bnci n lei 10.000

9. nchiderea conturilor de TVA:

Situaia conturilor de TVA nainte de inchidere se prezint astfel:

4427 TVA Colectat

(1) 167.200
(3) 9.500
Sfc 176.700

4427 TVA colectat = 4423 TVA de plat 176.700

10. Achitarea TVA de plat:

4423 TVA de plat = 5121 Conturi curente la bnci n lei 176.700

11. Stabilirea rezultatului lichidrii:

- nchiderea conturilor de venituri:

% = 121 Profit i pierdere 938.800
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor 50.000

- nchiderea conturilor de cheltuieli:

121 Profit i pierdere = % 881.600
607 Cheltuieli privind mrfurile 50.000
628 Alte cheltuieli cu serviciile
prestate de teri 10.000
6583 Cheltuieli privind activele cedate 820.000

- nregistrarea impozitului pe profit [(938.800
881.600)x16% = 9.152]:

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozit pe profit 9.152

12. nchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit:

121 Profit i pierdere = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 9.152

Dup aceast nregistrare situaia contului 121 Profit i pierdere se
prezint astfel:

121 Profit i pierdere
(10) 881.600
(11) 9.152
(10) 938.800
Sfc 48.048

13. Achitarea impozitului pe profit:

441 Impozit pe profit = 5121 Conturi curente la bnci n lei 9.152

Dup aceast nregistrare situaia contului 5121 Conturi curente la
bnci n lei se prezint astfel:

5121 Conturi la bnci n lei
Si 120.000
(1) 1.047.200
(3) 59.500
(4) 7.600
(4) 800
(5) 101.200
(6) 20.000
(7) 590.000
(8) 10.000
(10) 176.700
(13) 9.152
Rd 1.115.100 Rc 907.052
Sfd 328.048

n urma nregistrrii tuturor acestor operaii bilanul final de
lichidare se prezint astfel(tabelul 4.2)

Bilan final de lichidare
Tabelul 4.2
- lei -
Denumirea elementului
Active circulante total
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la
un an
E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-I)
F. Total active minus datorii curente (A + E)
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de
un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
Rezerve
Profit i pierdere

328.048
328.048
328.048
328.048
240.000
40.000
48.048
328.048

Dup ntocmirea bilanului de lichidare urmeaz s se fac partajul
activului net rezultat n urma operaiilor de lichidare. Considernd c cei
doi asociai dein fiecare 50% din capitalul social, fiecare va primi jumtate
din activul net. Operaiile de partaj se vor nregistra astfel:

1. Partajul capitalului subscris i vrsat:

1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu asociaii
- asociatul A 120.000
- asociatul B 120.000

2. Partajul rezervei legale:

1061 Rezerve legale = 456 Decontri cu asociai

Deoarece rezervele legale au fost constituite din profitul brut,
acestea urmeaz a fi impozitate cu cota de 16%, adic 40.000 x 16% =
6.400.

3. nregistrarea impozitului pe profit aferent rezervei legale:

456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 441 Impozit pe profit 6.400
- asociatul A: 3.200
- asociatul B: 3.200

4. Plata impozitului pe profit aferent rezervei legale:

441 Impozit pe profit = 5121 Conturi la bnci n lei 6.400

5. nregistrarea impozitului pe dividende aferent rezervei legale:
(40.000 6.400) x 16% = 5.376

456 Decontri cu asociaii = 446 Alte impozite, taxe i
privind capitalul vrsminte asimilate 5.376

6. Plata impozitului pe dividende aferent rezervei legale:

446 Alte impozite, taxe i = 5121 Conturi la bnci n lei 5.376
vrsminte asimilate

7. Partajul rezultatului net (profit) obinut n urma operaiilor de
lichidare:

121 Profit i pierdere = 456 Decontri cu asociaii privind
capitalul 48.048

8. nregistrarea impozitului pe dividende aferent rezultatului net:
(48.048 x 16% = 7.688)

456 Decontri cu asociaii = 446 Alte impozite, taxe i
privind capitalul vrsminte asimilate 7.688

8. Plata impozitului pe dividende aferent rezultatului net:

446 Alte impozite, taxe i = 5121 Conturi la bnci n lei 7.688

9. Achitarea datoriei ctre cei doi asociai:

456 Decontri cu asociaii privind capitalul
(3) 6.400
(4) 5.376
(8) 7.688
(1) 240.000
(2) 40.000
(7) 48.048
Rd 19.464 Rc 328.048
Sfc 308.548

456 Decontri cu asociaii = 5121 Conturi la bnci n lei 308.584

Dup aceste operaii toate conturile prezint sold zero.

APLICAIA 2
(cazul cnd activul net nainte de partaj este negativ)

Adunarea general a asociailor ntreprinderii B hotrte dizolvarea
i lichidarea ntreprinderii. Lichidatorul numit de AGA inventariaz i
evalueaz patrimoniul ntreprinderii, dup care ntocmete bilanul nainte
de lichidare.

Bilanul ntreprinderii B nainte de lichidare
Tabelul 4.1
Construcii (amortizare 40.000 lei)
Instalaii tehnice i maini (amortizare 70.000 lei)

300.000
430.000
730.000
Stocuri (mrfuri)
Creane comerciale (din care clieni inceri 8.000 lei)

30.000
20.000
120.000
170.000
pn la un an
asigurrile sociale
Total

100.000
20.000

120.000
F. Total active minus datorii curente (A + E) 780.000
mare de un an
de un an

530.000

530.000
H. Provizioane
I. Venituri n avans

250.000
250.000

Lichidatorul efectueaz urmtoarele operaii pentru lichidarea
ntreprinderii B:
vnzarea imobilizrilor corporale la preul de 600.000 lei, din care:
- construciile 200.000 lei;
- instalaiile tehnice i mainile 400.000;
vnzarea stocurilor de mrfuri la valoarea de 30.000 lei;
ncasare clienilor ceri cu acordarea unui scont de 5%;
ncasarea clienilor inceri n proporie de 40%;
achitarea datoriilor fa de furnizori, ntreprinderea beneficiind de un
scont de 8% pentru plata n avans;
achitarea integral a altor datorii pe termen scurt, n sum de 20.000
lei;
rambursarea integral a creditelor bancare pe termen lung;
cheltuielile efectuate cu ocazia lichidrii sunt n sum de 10.000 lei.

nregistrarea n contabilitatea ntreprinderii B (n curs de lichidare) a
acestor operaiuni de lichidare propriu-zis se face astfel:

1. nregistrarea vnzrii imobilizrilor corporale:

- facturarea:

461 Debitori diveri = % 714.000

- ncasarea facturii:

5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 714.000

2. Scoaterea din gestiune a imobilizrilor corporale vndute:

% = 212 Construcii 340.000
2812 Amortizarea construciilor 40.000

% = 213 Instalaii tehnice 500.000
2813 Amortizarea instalaiilor tehnice i maini 70.000

3. Vnzarea stocurilor de mrfuri:

- facturare:

4111 Clieni = % 35.700
707 Venituri din vnzarea mrfurilor 30.000

- ncasare:

5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 35.700

- scoaterea din gestiune:

607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 30.000

4. ncasarea creanelor comerciale:

- ncasarea clienilor ceri:

% = 4111 Clieni 12.000

- ncasarea clienilor inceri:

% = 4118 Clieni inceri sau n litigiu 8.000

5. Achitarea datoriilor fa de furnizori:

401 Furnizori = % 100.000
5121 Conturi curente la bnci 92.000

6. Achitarea altor datorii pe termen scurt:

Clasa 4 Alte datorii = 5121 Conturi curente la bnci 20.000

7. Rambursarea creditelor bancare pe termen lung:

162 Credite bancare pe = 5121 Conturi curente la bnci 530.000
termen lung

8. nregistrarea cheltuielilor efectuate cu ocazia operaiilor de
lichidare:

628 Alte cheltuieli cu serviciile = 5121 Conturi curente la
prestate de teri bnci n lei 10.000

9. nchiderea conturilor de TVA:

4427 TVA Colectat
114.000 (1)
5.700 (3)
Sfc 119.700

4427 TVA colectat = 4423 TVA de plat 119.700

10. Achitarea TVA de plat:

4423 TVA de plat = 5121 Conturi curente la bnci n lei 119.700

11. Stabilirea rezultatului lichidrii:

- nchiderea conturilor de venituri:

% = 121 Profit i pierdere 638.000
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor 30.000

- nchiderea conturilor de cheltuieli:

121 Profit i pierdere = % 775.400
607 Cheltuieli privind mrfurile 30.000
628 Alte cheltuieli cu serviciile
prestate de teri 10.000

Rezult un sold debitor al contului 121 Profit i pierdere de 137.400
lei (775.400 638.000), ceea ce reprezint o pierdere.

Dup aceast nregistrare situaia contului 5121 Conturi curente la
bnci n lei se prezint astfel:

5121 Conturi la bnci n lei
Si 120.000
(1) 714.000
(3) 35.700
(4) 11.400
(4) 3.200
(5) 92.000
(6) 20.000
(7) 530.000
(8) 10.000
(10) 119.700
Rd 764.300 Rc 771.700
Sfd 112.600

n urma nregistrrii tuturor acestor operaii bilanul final de
lichidare se prezint astfel (vezi tabelul 4.2).
Dup ntocmirea bilanului de lichidare urmeaz s se fac partajul
activului net rezultat n urma operaiilor de lichidare. Considernd c cei
doi asociai dein fiecare 50% din capitalul social, fiecare va primi jumtate
din activul net.

Bilan final de lichidare
Tabelul 4.2
- lei -
Denumirea elementului
Active circulante total
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la
un an
E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-I)
F. Total active minus datorii curente (A + E)
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de
un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
Profit i pierdere

112.600
112.600

112.600
112.600

250.000
(137.400)
112.600

Operaiile de partaj se vor nregistra astfel:

1. Partajul capitalului subscris i vrsat:

1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu asociaii

2. Decontarea pierderii rezultate n urma operaiilor de lichidare:

456 Decontri cu asociaii = 121 Profit i pierdere 137.400
privind capitalul

3. Achitarea datoriei ctre cei doi asociai:

456 Decontri cu asociaii privind capitalul
(2)137.400 250.000 (1)
Sfc 112.600

456 Decontri cu asociaii = 5121 Conturi la bnci n lei 112.600


Testul de autoevaluare 1

1. Lichidarea unei ntreprinderi reprezint ansamblul operaiunilor
economice i financiare determinate de:
a) dizolvarea sau falimentul judiciar al unei ntreprinderi;
b) divizarea sau reducerea activitii ntreprinderii;
c) dizolvarea sau divizarea ntreprinderii.

2. Lichidarea unei ntreprinderi poate avea dou modaliti de
realizare:
a) dizolvare urmat de fuziune;
b) lichidare convenional i lichidare judiciar;
c) dizolvare urmat de divizare.

3. Insolvena este acea stare a patrimoniului debitorului care se
caracterizeaz prin:
a) insuficienta fondurilor bneti disponibile pentru dezvoltare;
b) insuficienta fondurilor bneti disponibile pentru plata
dividendelor;
c) insuficienta fondurilor bneti disponibile pentru plata datoriilor
exigibile.

4. Aspectele fiscale ale lichidrii ntreprinderilor se refer la
urmtoarele:
a) impozitul pe profit; impozitul pe dividende; taxa pe cldiri; alte
impozite, taxe i contribuii sociale
b) impozitul pe profit; impozitul pe dividende; taxa pe valoarea
adugat; alte impozite, taxe i contribuii sociale
c) impozitul pe profit; impozitul pe dividende; taxa pe mijloacele de
transport; alte impozite, taxe i contribuii sociale.

5. Operaiunile privind lichidarea ntreprinderilor pot fi grupate n:
a) operaiuni privind lichidarea propriu-zis i operaiuni de partaj;
b) operaiuni bancare i operaiuni de partaj;
c) operaiuni de partaj i operaiuni de trezorerie.

Testul de autoevaluare 2

1. Lichidarea convenional are loc atunci cnd
a) dizolvarea ntreprinderii este urmat de lichidare;
b) dizolvarea ntreprinderii este urmat de fuziune;
c) dizolvarea ntreprinderii este urmat de divizare.

2. Lichidarea judiciar are loc atunci cnd ntreprinderea aflat n
lichidare este n stare de:
a) reorganizare;
b) insolven;
c) dezvoltare.

3. Operaiunile de lichidare a ntreprinderii vor fi gestionate de ctre un:
a) lichidator;
b) administrator;
c) manager.

4. nregistrarea operaiunilor de lichidare se face, de regul n:
a) contabilitatea ntreprinderilor care fuzioneaz;
b) contabilitatea ntreprinderii divizate;
c) contabilitatea ntreprinderii lichidate.

5. Reglementrile contabile din Romnia prevd c operaiunile privind
lichidarea ntreprinderilor se contabilizeaz:
a) cu ajutorul conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune;
b) cu aceleai conturi ca i n situaia continurii activitii.
c) cu ajutorul conturilor din grupa 8 Conturi speciale.


3. Scrin M., Contabilitate aprofundat. Editura Economic, Bucureti,
2004, p. 93 122.
4. Ministerul Finanelor Publice, Colegiul Consultativ al Contabilitii,
Norme metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor
operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor
comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul
societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora. Editura CECCAR,
Bucureti, 2004, p. 122 125 i 242 269.
5. *** Legea societilor comerciale i 5 legi uzuale. Editura Hamangiu
SRL, Bucureti, 2007, p. 135 142.

TEMA V. CONTABILITATEA OPERAIUNILOR
DE LEASING

CONINUT:

8.1. Conceptul i reglementarea juridic a operaiunilor de
leasing.
8.2. Contabilizarea operaiunilor de leasing.

REZUMAT

Leasingul reprezint o surs de finanare a investiiilor adaptat
capacitii limitate a ntreprinderilor de a face fa necesitilor de
dezvoltare i rennoire continu a echipamentelor tehnologice.
Utilizarea acestei surse de finanare a investiiilor de ctre
ntreprinderi are urmtoarele avantaje: permite o finanare 100% a bunurilor
cumprate; este rapid i uor de obinut; reprezint o modalitate de
asigurare mpotriva riscului tehnologic; permite ntreprinderilor mici i
mijlocii rentabile, dar cu slabe capaciti de ndatorare, de a-i finana
dezvoltarea lor.
Leasingul prezint ns i unele dezavantaje, cum ar fi: este un mijloc
costisitor, dac ntreprinderea nu poate beneficia de economii la impozit;
prin faptul c este uor de obinut poate antrena ntreprinderea n operaiuni
puin rentabile.
Prile n cadrul unui contract de leasing sunt: utilizatorul
(locatarul), reprezint clientul solicitrilor din contractul de leasing sau
beneficiarul bunului care face obiectul acestui contract; finanatorul
(locatorul) operaiunii de leasing, reprezint creditorul sau cumprtorul
bunului, care de regul, este o societate comerciala specializat; furnizorul
(vnztorul), reprezint productorul (constructorul) bunului care face
obiectul contractului
Cele mai uzuale forme ale leasingului sunt: operaional, financiar i
vnzare + lease- back.
Leasingul operaional cuprinde att nchirierea bunului ct i
serviciile de ntreinere i asigurare. Costurile cu ntreinerea i asigurare se
includ n chiria pltit. n acest caz pentru bunul achiziionat se pltete
chirie, iar n final bunul este restituit proprietarului iniial.
Leasingul financiar presupune existena a trei prii: finanatorul,
utilizatorul si, respectiv, furnizorul bunului. n acest caz se pltesc rate, iar
n final bunul este cumprat de ctre utilizator.
Vnzarea i lease-back-ul presupune ca finanatorul s furnizeze
celui care d cu chirie o mare parte din fondurile necesare pentru
achiziionarea bunului respectiv. Cel care d cu chirie trebuie s ramburseze
mprumutul contractat pentru achiziia bunului.
Contabilizarea operaiunilor de leasing difer n funcie de formele
de leasing adoptate.
OBIECTIVE

nsuirea unor cunotine teoretice privind coninutul
operaiunilor de leasing. cunoaterea
Cunoaterea reglementrilor legale n domeniul contractelor
de leasing.
operaiunilor de leasing.

5.1. CONCEPTUL I REGLEMENTAREA JURIDIC A
OPERAIUNILOR DE LEASING

Leasingul reprezint o surs de finanare a investiiilor adaptat
capacitii limitate a ntreprinderilor de a face fa necesitilor de
dezvoltare i rennoire continu a echipamentelor tehnologice.
Apariia leasingului a fost determinat de cauze obiective. Astfel, n
S.U.A., n Marea Britanie i n alte ri erau ntmpinate greuti n
finanarea afacerilor, ca urmare a rigiditii formelor i procedeelor
existente. Leasingul a aprut pentru prima dat n Statele Unite ale Americii,
apoi treptat a nceput s ptrund i n alte ri, ndeosebi n Europa,
reglementrile juridice fiind adoptate n deceniile apte i opt ale secolului
trecut.
Utilizarea acestei surse de finanare a investiiilor de ctre
ntreprinderi are urmtoarele avantaje:
- permite o finanare 100% a bunurilor cumprate;
- este rapid i uor de obinut;
- reprezint o modalitate de asigurare mpotriva riscului tehnologic.
- permite ntreprinderilor mici i mijlocii rentabile, dar cu slabe
capaciti de ndatorare, de a-i finana dezvoltarea lor
7
.
Leasingul prezint ns i unele dezavantaje, cum ar fi:
- este un mijloc costisitor, dac ntreprinderea nu poate beneficia de
economii la impozit;
- prin faptul c este uor de obinut poate antrena ntreprinderea n
operaiuni puin rentabile.
Definiie. Leasingul reprezint o operaiune economic i juridic
prin care o parte, numit locator / finanator, transmite dreptul e folosin
asupra unui bun, al crui proprietar este, celeilalte pri, denumit utilizator,
la solicitarea acestuia i pentru o anumit perioad de timp, contra unei

7
Sabu C., Duran I., Gestiunea financiar a ntreprinderi, Editura Eurostampa, Timioara,
2007.
sume periodice, numit rat de leasing.
8

Din punct de vedere economic leasingul constituie o expresie a
tehnicilor moderne de contractare n domeniul comerului internaional.
Acest tip de contract este preferat datorit pragmatismului i eficacitii lui.
Din punct de vedere juridic leasingul poate fi definit ca fiind o
operaiune juridic prin care o persoan cumpra un bun spre a-l nchiria
unei alte persoane.
Reglementrile legale din Romnia definesc operaiunile de leasing
acelea prin care o parte, denumita locator / finanator, transmite pentru o
perioad determinat dreptul de folosin asupra unui bun, al crui
proprietar este, celeilalte pri, denumita locatar / utilizator, la solicitarea
acesteia, contra unei pli periodice, denumit rat de leasing, iar la sfritul
perioadei de leasing locatorul / finanatorul se oblig s respecte dreptul de
opiune al locatarului / utilizatorului de a cumpra bunul, de a prelungi
contractul de leasing fr a schimba natura leasingului ori de a nceta
raporturile contractuale.
9

Deci, prile n cadrul unui contract de leasing sunt:
- utilizatorul (locatarul), reprezint clientul solicitrilor din
contractul de leasing sau beneficiarul bunului care face obiectul
acestui contract;
- finanatorul (locatorul) operaiunii de leasing, reprezint
creditorul sau cumprtorul bunului, care de regul, este o
societate comerciala specializat;
- furnizorul (vnztorul), reprezint productorul (constructorul)
bunului care face obiectul contractului
Clasificarea formelor de leasing. Aceast clasificare se poate face
avnd n vedere urmtoarele criterii:
a. dup obiectul su, leasingul poate fi :
- mobiliar, cnd se refer la echipamente industriale;
- imobiliar, care se refer la magazine, fabrici, etc., durata acestuia
fiind de 20 de ani;
b. n raport de implicarea prilor, leasingul este:
- direct, cnd perfectarea contractului are loc ntre furnizor i client;
- indirect, atunci cnd este realizat prin intermediul unei societi
specializate.
c. dup coninutul ratelor leasingul este:
- financiar, cnd se pltesc rate, iar n final bunul este cumprat de
ctre utilizator;
- operaional, cnd pentru bunul achiziionat se pltete chirie, iar n
final bunul este restituit proprietarului iniial.

8
*** Dicionarul enciclopedic, vol. IV, Editura Enciclopedic, Bucureti, 2001, p. 59.
9
*** Ordonana Guvernului Romniei 51/1997 privind operaiunile de leasing i
societile de leasing, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 224 din 30
august 1997, aprobat i modificat prin Legea nr. 90/1998, publicat n Monitorul Oficial
al Romniei, Partea I, nr. 170 din 30 aprilie 1998, cu modificrile i completrile ulterioare
aduse de Legea nr. 571/2003; Legea nr. 533/2004 i Legea nr. 287/2006.
Cele mai uzuale forme ale leasingului sunt: operaional, financiar i
vnzare + lease- back.
10

Leasingul operaional cuprinde att nchirierea bunului ct i
serviciile de ntreinere i asigurare. Costurile cu ntreinerea i asigurare se
includ n chiria pltit. Aceast form de leasing mai prezint i urmtoarele
caracteristici:
- clauza anulrii, utilizatorul bunului putnd decide s nu mai
plteasc chiria, nainte de expirarea termenului de nchiriere,
atunci cnd bunul respectiv s-a uzat moral inacceptabil de mult
sau nu mai este necesar prelungirea contractului din cauza
declinului activitii chiriaului;
- plile prevzute prin contract nu acoper n ntregime costul
bunului, iar durata contractului este mult mai mic dect durata
normal de utilizare a bunului, cel care d cu chirie ateptndu-se
fie s vnd bunul la ncheierea contractului de leasing, fie s
nchirieze bunul si altor chiriai.
Leasingul financiar presupune existena a trei prii: finanatorul,
utilizatorul si, respectiv, furnizorul bunului. Utilizatorul selecteaz bunul si
negociaz preul si termenul de livrare cu furnizorul, apoi negociaz
condiiile de ncheiere a contractului de leasing cu finanatorul. Finanatorul
(de regula o firma de leasing) achiziioneaz bunul vizat si l ofer
utilizatorului prin contract de leasing. Finanatorul poate apela i la credite
bancare pentru achiziionarea acestor bunuri.
11

n cadrul acestui contract nu se asigur serviciile de ntreinere i de
asigurare a echipamentelor, nu exist clauza anulrii contractului nainte de
expirarea termenului, iar n final bunul va fi complet amortizat.
Operaiunile de leasing financiar trebuie sa ndeplineasc
urmtoarele condiii:
- riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate trec
asupra utilizatorului din momentul ncheierii contractului de
leasing;
- utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului, iar preul de
cumprare va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare pe
care acesta o are la data la care opiunea poate fi exprimat;
- perioada de folosire a bunului n sistem de leasing acoper cel
puin 75% din durata normala de utilizare a bunului, chiar dac
dreptul de proprietate nu este transferat la finalul contractului.
Standardele internaionale de contabilitate i raportare financiar
(IAS 17) stipuleaz ndeplinirea a opt criterii pentru ca un contract de
leasing s fie considerat leasing financiar.
12
Primele trei criterii se refer la

10
Stancu I., Finane, Ediia a treia, Editura Economic, Bucureti, 2002.
11
Harangu D., Bncile i managementul operaiunilor bancare, Editura ArtPRess,
Timioara, 2006, p. 114.
12
Epstein B. J., Jermakowicz E. K., IFRS 2007. Interpretarea i aplicarea Standardelor
Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar. Editura BMT Publishing,
Bucureti, 2007.
condiiile enumerate mai sus, iar celelalte cinci sunt urmtoarele:
1) Valoarea actualizat la nceputul contractului de leasing a plilor
minime de leasing este cel puin egal cu aproape toat valoarea
just a activului n leasing;
2) Activele n leasing sunt de natur specializat astfel nct locatarul le
poate folosi fr a face modificri importante;
3) Dac locatarul poate anula contractul de leasing, atunci pierderile
locatorului asociate cu anularea sunt suportate de ctre locatar;
4) Ctigurile sau pierderile care apar din fluctuaia valorii juste a
valorii reziduale vor reveni locatarului;
5) Locatarul are capacitatea de a continua contractul de leasing pentru
mai mult timp, pentru o chirie care este cu mult mai mic dect
chiria de pe pia.
Vnzarea i lease-back O forma particulara este leasingul prghie.
Finanatorul furnizeaz celui care d cu chirie o mare parte din fondurile
necesare pentru achiziionarea bunului respectiv. Cel care d cu chirie
trebuie s ramburseze mprumutul contractat pentru achiziia bunului.
Redevena contractului de leasing variaz n funcie de condiiile financiare
n care a fost obinut mprumutul.
Fazele derulrii contractului de leasing sunt urmtoarele:
a) Achiziionarea bunului de ctre societatea finanatoare;
b) Restituirea treptat de ctre beneficiar a creditului primit (prin
plata redevenelor), folosind resursele financiare obinute din exploatarea
bunului (a investiiei). Redevena contractului de leasing cuprinde: ratele de
amortizare ale bunului, chiria pe capitalul neamortizat, taxele, asigurrile i
marja de profit a societii finanatoare;
c) Dreptul beneficiarului ca la expirarea contractului s-si exprime
opiunea privind bunul care face obiectul contractului de leasing.

5.2. CONTABILIZAREA OPERAIUNILOR DE LEASING

Contabilizarea operaiunilor de leasing difer n funcie de formele
de leasing adoptate, adic leasing operaional sau leasing financiar.

5.2.1. Contabilizarea operaiunilor de leasing operaional

1.1. In contabilitatea societilor de leasing (locator)

a) Achiziionarea de imobilizri corporale ce urmeaz a fi predate n
regim de leasing se nregistreaz pe baza facturilor emise de furnizorii
interni, cu urmtoarea formul contabil:

% = 404 Furnizori de imobilizri
21x Imobilizri corporale
4426 T.V.A. deductibil

b) Achiziionarea de bunuri mobile de natura imobilizrilor
corporale de la furnizori externi, ce urmeaz a fi predate n regim de leasing,
se nregistreaz astfel:
- n cazul furnizorilor extracomunitari:

21x Imobilizri corporale = 404 Furnizori de imobilizri
4426 TVA deductibil = 5121 Conturi la bnci n lei

- n cazul furnizorilor intracomunitari:

4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat

c) Amortizarea imobilizrilor corporale achiziionate si predate
utilizatorilor conform contractelor de leasing:

681 Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizri privind
privind amortizarea imobilizrilor imobilizrile corporale

d) nregistrarea facturii emise de locator reprezentnd ratele de
ncasat:

411 Clieni = %
706 Venituri din redevene, locaii de gestiune si chirii
4427 T.V.A. colectat

e) nregistrarea transferului dreptului de proprietate la valoarea
rezidual stabilit ntre pri n cazul n care este prevzut n contract
aceast clauz, n baza contractului de vnzare-cumprare i a facturii:

461 Debitori diveri = %
758 Alte venituri din exploatare
4427 T.V.A. colectat

f) Scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul
contractului de leasing:

% = 21x Imobilizri corporale
281 Amortizri privind imobilizrile
corporale
658 Alte cheltuieli de exploatare

1.2. In contabilitatea utilizatorului (locatar)

a) Imobilizrile corporale primite n cazul tranzaciilor de leasing
conform prevederilor din contractele ncheiate ntre pri se nregistreaz n
debitul contului n afara bilanului 8036 Redevene, locaii de gestiune,
chirii si alte datorii asimilate. Acest cont se crediteaz pe msura plii
ratelor de leasing potrivit contractului, astfel nct soldul debitor s reflecte
valoarea ratelor rmase de rambursat.
Valoarea nscris n debitul contului 8036 Redevene, locaii de
gestiune, chirii si alte datorii asimilate se compune din:
- valoarea iniial a bunului, reprezentnd costul de achiziie la
societile de leasing;
- marja de profit stabilit ntre pri.

b) nregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor (persoan
juridica romn), reprezentnd ratele de achitat:

% = 401 Furnizori
612 Cheltuieli cu redevenele,
locaiile de gestiune si chiriile
4426 T.V.A. deductibila

c) nregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor (persoan
juridica strin), reprezentnd ratele de achitat:


612 Cheltuieli cu redevenele, = 401 Furnizori

4426 T.V.A. deductibila = 5121 Conturi la bnci n lei


612 Cheltuieli cu redevenele, = 401 Furnizori

4426 T.V.A. deductibil = 4427 TVA colectat

n situaia existenei unor diferene de curs valutar la data achitrii
redevenei, acestea se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli financiare,
dup caz.

d) nregistrarea transferului dreptului de proprietate pentru bunuri
achiziionate din ar (atunci cnd exist opiunea de cumprare a
bunurilor), la valoarea rezidual a bunului achiziionat de la o persoan
juridic roman, pe baza contractului de vnzare-cumprare i a facturii:


e) nregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci cnd
exist opiunea de cumprare a bunurilor) la valoarea rezidual a bunului
achiziionat de la o persoan juridic strin, pe baza contractului de
vnzare-cumprare i a facturii:



4426 T.V.A. deductibil = 5121 Conturi la bnci in lei

i n cazul taxelor vamale, al accizelor, dup caz:

446 Alte impozite, taxe = 5121 Conturi la bnci n lei
i vrsminte asimilate


f) nregistrarea diferenei de amortizare, pn la nivelul costului de
achiziie, iniial nregistrat la locator (din debitul contului 8036
"Redevene, locaii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate", mai puin
beneficiul (marja de profit) convenit ntre pri:

21x Imobilizri corporale = 281 Amortizri privind imobilizrile
corporale

5.2.2. Contabilizarea operaiunilor de leasing financiar

2.1. In contabilitatea societilor de leasing (locator)

a) Achiziionarea de imobilizri corporale de la furnizori interni,
care urmeaz a fi predate n regim de leasing:


b) Achiziionarea de bunuri mobile de natura imobilizrilor
corporale de la furnizori externi, care urmeaz a fi predate n regim de
leasing:


4426 TVA deductibil = 5121 Conturi la bnci n lei


4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat

c) Predarea ctre beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul
contractului de leasing la valoarea nscris n contract, respectiv la costul de
achiziie, i evidenierea creanei, inclusiv a dobnzii de ncasat:

267 Creane imobilizate = 21x Imobilizri corporale

Dobnzile de ncasat se nregistreaz n debitul contului n afara
bilanului 8052 Dobnzi de ncasat. Acest cont se va credita cu dobnzile
ajunse la scaden i trecute pe venituri.
Imobilizrile corporale predate n leasing financiar de ctre locator
se reflect n debitul contului n afara bilanului 8038 "Alte valori n afara
bilanului". Acest cont se crediteaz pe msura facturrii ratelor de leasing
potrivit contractului, astfel nct soldul debitor s reflecte valoarea ratelor
ramase de ncasat.
d) Emiterea facturilor reprezentnd ratele de ncasat, potrivit
contractului i nregistrarea acestora n contabilitate:

411 Clieni = %
706 Venituri din redevene, locaii de gestiune si chirii
267 Creane imobilizate
4427 T.V.A. colectata

i, concomitent, urmtoarele operaiuni:

d
1
). nregistrarea la venituri a dobnzii facturate:

267 Creane imobilizate = 706 Venituri din redevene, locaii
de gestiune si chirii

concomitent cu creditarea contului n afara bilanului 8052 Dobnzi
de ncasat.

d
2
). Credit cont 8038 Alte valori in afara bilanului.

d
3
).nregistrarea diminurii creanei nregistrate la pct. 2.1. lit. c) n
debitul contului 267 "Creane imobilizate", cu cota-parte din veniturile
facturate i nregistrate n creditul contului 706 "Venituri din redevene,
locaii de gestiune si chirii":

658 Alte cheltuieli de exploatare = 267 "Creane imobilizate

e) La expirarea contractului de leasing, o dat cu facturarea ultimei
rate se consemneaz i transferul dreptului de proprietate pe baza
contractului de vnzare-cumprare.

2.2. In contabilitatea utilizatorului (locatar)

a) nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale primite,
conform prevederilor din contractele ncheiate ntre pri, i evidenierea
datoriei:

21x Imobilizri corporale = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

i

- Debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate" cu valoarea imobilizrilor corporale conform documentelor.

Evidenierea dobnzilor de aferente se va face n debitul contului
8051 Dobnzi de pltit.

b) nregistrarea n contabilitatea utilizatorilor a amortizrii
imobilizrilor corporale primite n cazul contractelor de leasing financiar:

681 Cheltuieli de exploatare privind = 281Amortizri privind
amortizrile, provizioanele i imobilizrile corporale
ajustrile pentru depreciere

c) nregistrarea obligaiei de plat a ratelor pe baza facturilor emise
de proprietarul bunurilor:

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
168 Dobnzi aferente altor mprumuturi
i datorii asimilate

i concomitent

- credit cont 8051 Dobnzi de pltit;
- credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte
datorii asimilate".

d) La expirarea contractului, o dat cu achitarea ultimei rate se
consemneaz i transferul dreptului de proprietate, dup cum urmeaz:

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

APLICAIA 1 ( leasing operaional)

ntreprinderea A ncheie un contract de leasing operaional cu o
societate de leasing pentru un mijloc de transport n valoare de 100.000 lei.
Durata contractului este de 5 ani, iar chiria lunar este de 1.200 lei. Dup
expirarea contractului de leasing mijlocul de transport este restituit
societii de leasing.
nregistrarea n contabilitatea ntreprinderii A (utilizator /locatar)
se face astfel:

1. nregistrarea primirii mijlocului de transport de la societatea de
leasing:

Debit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii si alte datorii
asimilate = 100.000 lei.

2. nregistrarea facturii emise de ctre societatea de leasing,
reprezentnd ratele lunare de achitat:

% = 401 Furnizori 1.428
612 Cheltuieli cu redevenele,
locaiile de gestiune si chiriile 1.200
4426 T.V.A. deductibila 228

3. Achitarea facturilor lunare ctre societatea de leasing:

401 Furnizori = 512 Conturi curente la bnci 1.428

4. Restituirea mijlocului de transport ctre societatea de leasing,
dup expirarea contractului de leasing:

Credit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii si alte datorii
asimilate = 100.000 lei.

nregistrarea operaiunilor n contabilitatea societii de leasing
(locator) se face astfel:

1. Achiziionarea mijlocului de transport ce urmeaz a fi predat n
regim de leasing, pe baza facturilor emise de furnizorii interni:

% = 404 Furnizori de imobilizri 119.000
2133 Mijloace de transport 100.000
4426 T.V.A. deductibil 19.000

2. Achitarea facturii furnizorului de imobilizri, prin contul de la
banc:

404 Furnizori de imobilizri = 512 Conturi curente la bnci 119.000

3. nregistrarea cheltuielilor anuale cu amortizarea mijlocului de
transport achiziionat i predat ntreprinderii A, conform contractului de
leasing:

privind amortizarea imobilizrilor imobilizrile corporale 20.000

4. nregistrarea facturii emise de locator (societatea de leasing),
reprezentnd ratele lunare de ncasat de la ntreprinderea A:

411 Clieni = %
706 Venituri din redevene, locaii de 1.428
gestiune si chirii 1.200
4427 T.V.A. colectat 228

5. ncasarea facturii de la ntreprinderea A:

512 Conturi curente la bnci = 411 Clieni 1.428

APLICAIA 2 (leasing financiar)

ntreprinderea B ncheie un contract de leasing financiar cu o
societate de leasing, pentru un utilaj n valoarea de 240.000 lei. Durata
contractului de 5 ani, iar dobnda total de pltit este de 72.000 de lei.
nregistrarea acestor operaiuni n contabilitatea ntreprinderii B
(utilizator /locatar) se face astfel:

1. nregistrarea utilajului primit n leasing financiar i a dobnzilor
aferente:

Debit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate = 240.000 lei

i

Debit 8051 Dobnzi de pltit = 72.000 lei

2. Evidenierea datoriei contractate prin contractul de leasing:

2131 Echipamente tehnologice = 167 Alte mprumuturi
i datorii asimilate 240.000

3. nregistrarea obligaiei de plat a ratelor i a dobnzilor lunare
pe baza facturilor emise de ctre societatea de leasing:

% = 404 Furnizori de imobilizri 6.188
167 Alte mprumuturi i
datorii asimilate 4.000
168 Dobnzi aferente altor mprumuturi
i datorii asimilate 1.200
4426 T.V.A. deductibil 988

i concomitent

Credit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate = 4.000 lei

Credit 8051 Dobnzi de pltit = 1.200 lei

4. Achitarea facturii ctre societatea de leasing:

404 Furnizori de imobilizri = 512 Conturi curente la bnci 6.188

5. nregistrarea amortizrii utilajului primit n cazul contractului de
leasing financiar:

privind amortizrile, imobilizrile
provizioanele i ajustrile corporale 4.000
pentru depreciere

nregistrarea operaiunilor n contabilitatea societii de leasing
(locator) se face astfel:

1. Achiziionarea unui utilaj n valoare de 240.000 lei de la un
furnizor extern (intracomunitar), care urmeaz a fi predat n regim de
leasing financiar ntreprinderii beneficiare B:

2131 Echipamente tehnologice = 404 Furnizori de imobilizri 240.000
4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat 45.600

2. Predarea ctre beneficiar (ntreprinderea B) a utilajului care face
obiectul contractului de leasing la valoarea nscris n contract:

Debit 8038 Alte valori n afara bilanului = 240.000 lei

3. Evidenierea creanei de ncasat de la ntreprinderea B:

267 Creane imobilizate = 2131 Echipamente tehnologice 240.000

4. Evidenierea dobnzii de ncasat de la ntreprinderea B:

Debit 8052 Dobnzi de ncasat = 72.000 lei.

5. Emiterea facturilor reprezentnd ratele lunare de ncasat, potrivit
contractului i nregistrarea acestora n contabilitate:

411 Clieni = %
706 Venituri din redevene, locaii 6.188
de gestiune si chirii 4.000
267 Creane imobilizate 1.200
4427 T.V.A. colectata 988

concomitent cu:

Credit 8038 Alte valori in afara bilanului = 4.000 lei

6. nregistrarea la venituri a dobnzii facturate:

267 Creane imobilizate = 706 Venituri din redevene, locaii
de gestiune si chirii 1.200

concomitent cu:

Credit 8052 Dobnzi de ncasat = 1.200

7. nregistrarea diminurii creanei nregistrate la pct. 3) n debitul
contului 267 "Creane imobilizate", cu cota-parte din veniturile facturate i
nregistrate n creditul contului 706 "Venituri din redevene, locaii de
gestiune si chirii":

658 Alte cheltuieli de exploatare = 267 Creane imobilizate 4.000



1. Leasingul reprezint:
a) o surs de finanare a investiiilor;
b) o surs de finanare a ciclului de exploatare;
c) o surs de cretere a capitalului social.

2. Faptul c leasingul permite o finanare 100% a bunurilor
cumprate reprezint:
a) un dezavantaj al leasingului;
b) un avantaj al leasingului;
c) o prioritate a leasingului.

3. Faptul c leasingul este uor de obinut i poate antrena
ntreprinderea n operaiuni puin rentabile reprezint:
a) un avantaj al leasingului;
b) o prioritate a leasingului;
c) un dezavantaj al leasingului.

4. Prile n cadrul unui contract de leasing sunt:
a) utilizatorul (locatarul), finanatorul (locatorul) i furnizorul
(vnztorul);
b) utilizatorul (locatarul), cumprtorul (achizitorul) i furnizorul
(vnztorul);
c) utilizatorul (locatarul), finanatorul (locatorul) i beneficiarul
(pltitorul).

5. Contabilizarea operaiunilor de leasing difer n funcie de:
a) modalitile de plat;
b) destinaia bunului achiziionat prin leasing;
c) formele de leasing adoptate.


1. n cadrul unui contract de leasing locatarul reprezint:
a) beneficiarul bunului care face obiectul acestui contract;
b) creditorul sau cumprtorul bunului;
c) productorul (constructorul) bunului care face obiectul
contractului.

2. n cadrul unui contract de leasing locatorul reprezint:
contractului.

3. n cadrul unui contract de leasing furnizorul reprezint:
contractului.

4. n cadrul unui contract de leasing financiar:
a) se pltete chirie, iar n final bunul este restituit proprietarului
iniial;
b) se pltesc rate, iar n final bunul este cumprat de ctre utilizator;
c) se pltete factura furnizorului.

5. n cadrul unui contract de leasing operaional:
a) se pltete chirie, iar n final bunul este restituit proprietarului
iniial;
b) se pltesc rate, iar n final bunul este cumprat de ctre utilizator;
c) se pltete factura furnizorului.


BMT Publishing House, Bucureti, 2007, p. 541 595.
2. Harangu D., Bncile i managementul operaiunilor bancare,
Editura ArtPRess, Timioara, 2006, p. 114.
3. Sabu C., Duran I., Gestiunea financiar a ntreprinderilor,
Editura Eurostampa, Timioara 2007, p. 96 97.
4. Stancu I., Finane, Ediia a treia, Editura Economic, Bucureti,
2002, p. 1030 1035.
5. *** Ordonana Guvernului Romniei 51/1997 privind
operaiunile de leasing i societile de leasing, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 224 din 30 august 1997,
aprobat i modificat prin Legea nr. 90/1998, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 170 din 30 aprilie 1998,
cu modificrile i completrile ulterioare aduse de Legea nr.
571/2003; Legea nr. 533/2004 i Legea nr. 287/2006.
6. *** Ordin nr. 2.374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea
i completarea Ordinului ministrului Finanelor publice nr.
1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.
25 din 14 ianuarie 2008.

BIBLIOGRAFIE

BMT Publishing House, Bucureti, 2007.
2. Harangu D., Bncile i managementul operaiunilor bancare,
Editura ArtPRess, Timioara, 2006.
Universitar, Bucureti, 2004.
4. Sabu C., Duran I., Gestiunea financiar a ntreprinderilor,
Editura Eurostampa, Timioara 2007.
Bucureti, 2004, p. 93 122.
6. Stancu I., Finane, Ediia a treia, Editura Economic, Bucureti,
2002.
7. *** Ordonana Guvernului Romniei 51/1997 privind
operaiunile de leasing i societile de leasing, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 224 din 30 august 1997,
aprobat i modificat prin Legea nr. 90/1998, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 170 din 30 aprilie 1998,
cu modificrile i completrile ulterioare aduse de Legea nr.
571/2003; Legea nr. 533/2004 i Legea nr. 287/2006.
6. *** LOrdin nr. 2.374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea
3. Toma M., Reorganizarea ntreprinderilor prin fuziune i divizare.
Editura CECCAR, Bucureti, 2003.
8. Ministerul Finanelor Publice, Colegiul Consultativ al
Contabilitii, Norme metodologice privind reflectarea n
contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare,
dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea
sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i
tratamentul fiscal al acestora. Editura CECCAR, Bucureti, 2004.
Hamangiu SRL, Bucureti, 2007.
10. *** Ordin nr. 2.374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea

Contabilitate Aprofundata

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Aprofundata

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Crciun SABU

S-ar putea să vă placă și