Conta Consolidata

Contabilitate consolidata
1
CAPITOLUL 1
Aspecte generale privind grupurile i conturile
consolidate
1.1. Necesitatea grupurilor de societi
Apariia grupurilor este legat de strategia de dezvoltare a entitilor.
Astfel, atunci cnd prezena pe pieele externe (strine) se intensific sau cnd
producia se diversific foarte mult, entitile pot s aleag una dintre
urmtoarele dou posibiliti: fie i conserv unitatea !uridic i creeaz
departamente sau sucursale, fie creeaz noi societi, care au propria
personalitate !uridic, dar care se afl sub controlul societii"mam.
#ezvoltarea extern prin constituirea de noi societi sau prin preluarea
controlului asupra unor societi de!a existente st la baza apariiei grupurilor
de societi.
$rupul de societi este un ansamblu de societi aparent autonome,
dar care sunt supuse unei direcii economice unitare asumate de una sau mai
multe dintre ele.
#ei organizarea societilor pe activiti contribuie la o gestiune mai
eficient la nivelul fiecrei activiti sau ri, totui, uneori, ea masc%eaz
realitatea economic. #e exemplu, societatea"mam poate avea interesul s
ac%iziioneze o ntreprindere nerentabil a crei gestiune este deficitar, dar
care prezint un potenial de producie interesant pe termen lung. n cazul
acesta, din punctul de vedere al creditorilor, dac este analizat independent,
o asemenea ntreprindere prezint un risc destul de important, n timp ce o
analiz a acestei ntreprinderi n contextul ansamblului din care face parte s"
ar putea s evidenieze o imagine mai atractiv i !ust a situaiei sale reale.
2
&entru a elimina aceast dificultate de apreciere de ctre teri a situaiei
financiare i a rentabilitii ntreprinderilor unui grup, este necesar ntocmirea
conturilor consolidate (conturilor de grup).
'omplementare conturilor individuale (sociale), conturile consolidate,
ntocmite de societatea"mam, innd cont de legturile capital pe care le are
aceasta cu celelalte societi din cadrul grupului, prezint informaii care permit
o analiz a structurii financiare i a rentabilitii grupului.
(ntr"un context economic concurenal, n care principalul obiectiv al
grupurilor internaionale cotate l reprezint crearea de valoare pentru acionari
conturile consolidate reprezint un instrument esenial de informare pentru
)
:
creditori, deoarece permit aprecierea solvabilitii i ndatorri societilor
grupului n ansamblul lor* de asemenea, pe baza informaiilor dir conturile
consolidate, bncile pot s verifice dac politica stabilit la nivelu grupului
este eficace i operaiile finanate sunt viabile, dei situaia financiari
individual a unei filiale nu este tocmai favorabil*
asociaii ma!oritari, care gsesc n conturile consolidate informaii care le
permit o apreciere ct mai corect a valorii societii"mam*
asociaii minoritari, deoarece reprezint unicul mi!loc de apreciere a
modului n care le sunt gestionate interesele.
'u toate c avanta!ele conturilor consolidate (conturilor de grup) sun de
necontestat, trebuie menionat c acestea nu prezint nici o informaii despre
fluxurile care intervin ntre societile din cadrul grupului, de cunoaterea
fluxurilor interne poate s fie util n cunoaterea strategiei organizrii
grupului.
1.. Legi!erarea grupurilor
#ei primele grupuri au aprut nc din prima !umtate a secolului a
+,+"lea
-
, reglementrile cu privire la conturile consolidate au aprut mult nu
trziu.
1
Eric Ropert, Nouvelle Pratique des comptes consolides, Montchrestien, Gualino editeu Paris, 2000
2

2
Se pare c prima societate american de tip holding a fost constituit n anul 18! "informa#ie
preluat din Enc$clopedie de %ompta&ilite, %ontrole de Gestion et 'udit, sous 1 direction de (ernard
%olasse, Editura Economica, Paris, 2000, pag) *21+
&rimele reglementri contabile referitoare la conturile consolidate a

aprut n .tatele /nite ale Americii. #e fapt, n aceast ar, criza economic
din perioada )0-0")011 a scos n eviden necesitatea unei proceduri mi
formalizate de normalizare contabil. Astfel, 'omisia 2alorilor 3obiliar (.4' "
.ecurities and 4xc%ange 'ommission), organism nvestit cu puterea de a
exercita controlul asupra comerului cu valori mobiliare, a cerut societilor de
grup cotate la burs, ncepnd cu anul )015, s adauge la conturile individuale
i situaiile financiare consolidate.
(n 3area 6ritanie, n anul )010, bursa de la 7ondra a emis primele
dispoziii cu privire la conturile consolidate, dispoziii prin. intermediul crora
societile cotate erau obligate s ntocmeasc conturi consolidate.
(n 8rana, reglementrile contabile referitoare la conturile consolidate
apar mult mai trziu, respectiv n anul )09:. n acest an, 'omisia operaiunilor
bursiere (';6 " 'ommission de operation en bourse) cere societilor ce fac
apel public la econo s publice situaii financiare consolidate. #e asemenea,
n lipsa unui cadru conceptual clar, ';6 a considerat c este necesar ca
situaiile financiare consolidate s fie nsoite de informaii complementare cu
privire la metodele de consolidare i de evaluare utilizate pentru ntocmirea
acestor documente. 'u toate acestea, societile franceze vor dispune de un
referenial contabil coerent cu privire la conturile consolidate o dat cu
asimilarea #irectivei a 2<"a europene n cadrul legislativ francez
1
.
7a nivel european, ncercrile de armonizare a reglementrilor contabile
naionale ale rilor membre ale /niunii 4uropene cu privire la conturile
consolidate s"au concretizat n publicarea #irectivei a 2,,"a europene, n )0:1.
Aceast directiv ce vizeaz ntocmirea i publicarea conturilor
consolidate cuprinde referiri cu privire la: societile ce au obligaia de a
ntocmi conturi consolidate, societile care intr n perimetrul de consolidare,
eliminrile din perimetrul de consolidare, metodele de consolidare, controlul
conturilor consolidate etc.
Actualmente, marile grupuri de societi cotate la principalele burse de
valori folosesc fie referenialul contabil american (/.$AA&" principiile
contabile general admise din ./A), fie referenialul internaional (standardele
,egea din ianuarie 1-8. prin intermediul creia pre/ederile 0irecti/ei a 1ll2a sunt preluate n
legisla#ia france3)
*
internaionale de raportare financiar elaborate de ,A.6
5
('onsiliul
.tandardelor 'ontabile ,nternaionale).
(n referenialul elaborat de ,A.6, exist anumite standarde contabile
=
i
de raportare care vizeaz direct conturile consolidate:
Nor"a contabil Aspecte ale consolidrii vi#ate
,A. -) >4fectele variaiei cursurilor
monedelor strine?
'onversia conturilor societilor aflate n
strintate
,A. -@ >.ituaiile financiare consolidate i
contabilizarea participai ilor n filiale?
&erimetrul de consolidare, consolidare prin
metoda integrrii globale
,A. -: >'ontabilizarea participaiilor n
cadrul ntreprinderilor asociate?
'onsolidare prin metoda punerii n
ec%ivalen
,A. -0 >&rezentarea conturilor n econo le
%iperinflaioniste?
'onversia conturilor filialelor situate n
rile cu o puternic inflaie
,A. 1) >,nformarea financiar relativ la
participaiile n cadrul ntreprinderilor de
tipul !oint"ventures (asocierilor n
participaie)?
'onsolidarea prin metoda integrrii
proporionale
,8A. 1 >$ruprile de ntreprinderi? #eterminarea i tratamentul contabil al
fondului comercial pozitiv sau negativ
(n Aomnia, primele norme cu privire la conturile consolidate au fost
publicate n anul -BBB
9
. Aceste norme au avut o aplicare destul de limitat
deoarece, n urma unui ordin al ministrului finanelor, au fost alese numai cinci
societi care, pentru anul -BB), trebuiau s ntocmeasc conturi consolidate
@
.
#e asemenea, menionm c, dei prin intermediul ;38& 05 se urmrete o
armonizare a reglementrilor contabile din ara noastr cu standardele
internaionale de contabilitate i cu directivele europene, n prezent, situaiile
financiare consolidate sunt inexistente n raportrile financiare ale societilor
de grup.
*
0in anul 2001, organismul interna#ional de normali3are se nume4te %onsiliul Standardelor
5nterna#ionale de %onta&ilitate "5'S( 2 5nternational 'ccounting Standards (oard+, iar standardele
ela&orate de acesta poart denumirea de standarde interna#ionale de raportare financiar "56RS 2
5nternational 6inancial Reporting Standards+) Men#ionm c, p7n n pre3ent, 5'S( a ela&orat 4i
pu&licat cinci 56RS) 0e asemenea, tre&uie men#ionat c, actualmente, societ#ile care aplic referen#ialul
conta&il interna#ional tre&uie s preci3e3e c raportrile anuale sunt ntocmite n conformitate cu
standardele interna#ionale de raportare financiar "56RS+) n aceast situa#ie tre&uie s se #in cont c
referin#a 5a 56RS cuprinde 4i 5'S care mai sunt nc n /igoare
8
'ceste standarde au fost re/i3uite n 200, /ersiunea cea mai nou urm7nd s intre n /igoare ncep7nd
cu ianuarie 20089 men#ionm c modificrile aduse acestor standarde nu suni su&stan#iale)
.
'ceste norme au fost apro&ate prin :M6 ;;2 din 02)0.)2000)
;
<u a/em informa#iile necesare pentru a men#iona dac ntr2ade/r aceste cinci societ#i ai ntocmit 4i
pu&licat conturi consolidate)
8
(n urma ultimelor modificri i completri ale reglementrilor din
domeniul contabilitii
:
, ncepnd cu situaiile financiare ale anului -BB=,
grupurile de societi vor ntocmi situaii financiare consolidate astfel:
persoanele !uridice care aplic standardele internaionale de raportare
financiar (,8A.) efectueaz consolidarea n conformitate cu prevederile
acestora*
persoanele !uridice care aplic Aeglementrile contabile simplificate,
armonizate cu directivele europene, pot proceda la ntocmirea situaiilor
financiare consolidate* ntocmirea acestora se efectueaz n conformitate
cu prevederile Cormelor privind consolidarea conturilor, aprobate prin
;rdinul ministrului finanelor publice nr. @@-D-BBB.
1.$. Noiunea de grup
$rupul este un ansamblu constituit din mai multe societi, indepen"
dente din punct de vedere !uridic, dar care sunt legate ntre ele prin participaii
de capital ce confer uneia dintre ele, numit societatea"mam, posibilitatea
de a exercita un control asupra ntregului ansamblu i de a face s prevaleze o
unitate de decizie.
#in punct de vedere contabil, n viziune anglo"saxon
0
, grupul de
societi este asimilat cu societatea"mam i cu filialele sale.
.ocietatea"mam este o societate care exercit controlul exclusiv
asupra uneia sau mai multor societi.
8iliala este o societate care se afl sub controlul altei societi
(societatea"mam).
'ontrolul exclusiv reprezint puterea de a conduce politicile financiare i
de exploatare (operaionale) ale unei ntreprinderi astfel nct s se obin
avanta!e din activitatea acesteia.
.tandardul internaional de contabilitate ,A. -@ >.ituaiile financiare
consolidate i contabilizarea participaiilor n filiale? menioneaz c o societate
exercit controlul exclusiv asupra unei alte societi dac deine, direct sau
indirect, mai mult de !umtate din drepturile de vot ale acesteia. #e asemenea,
8
:rdinul ministrului finan#elor pu&lice nr) 1)82;=200 pri/ind modificarea 4i completarea unoi
reglementri din domeniul conta&ilit#ii)
-
1i3iune re#inut 4i de standardele interna#ionale de conta&ilitate 4i reglementrile din #ara noastr
.
c%iar dac deine mai puin de !umtate din drepturile de vot, o societate poate
exercita controlul exclusiv asupra unei alte societi dac:
posed mai mult de !umtate din drepturile de vot, ca urmare a unui acord
cu ceilali investitori*
conduce politicile financiare i operaionale ale ntreprinderii, n virtutea
prevederilor statutare sau contractuale*
poate s numeasc sau s revoce ma!oritatea membrilor consiliului de
administraie sau ai unui organ ec%ivalent*
dispune de ma!oritatea drepturilor de vot n consiliul de administraie sau
alt organ ec%ivalent.
(ntr"o viziune mai larg, n grupul de societi, pe lng societatea"
mam i filiale, mai sunt incluse societile sub forma de asocieri n participaie
i ntreprinderile asociate.
.ocietile sub form de asocieri n participaie sunt acele societi
asupra crora se exercit controlul comun. 'ontrolul comun reprezint o
nelegere contractual de mprire a puterii de decizie la o asociere n
participaie, ntre un numr limitat de acionari sau asociai, n virtutea unui
acord contractual ntre acetia.
; ntreprindere asociat este o societate n care investitorul are o
influen semnificativ (notabil). ,nfluena semnificativ reprezint dreptul de a
participa, direct sau indirect, la politicile financiare i de exploatare
(operaionale) ale unei societi, dar fr a exercita controlul exclusiv sau
comun asupra acestora. .e prezum c se exercit o influen semnificativ
atunci cnd se dein cel puin -BE din drepturile de vot ale unei societi,
exceptnd situaia cnd se demonstreaz, n mod clar, c aceast influen nu
exist. Aceasta se manifest prin:
prezena n consiliul de administraie sau ntr"un alt organ de conducere
ec%ivalent*
participarea la procesul de luare a deciziilor politice*
tranzacii importante cu ntreprinderea n cauz*
sc%imbul de personal de conducere*
furnizarea de informaii te%nice eseniale.
;
Capitolul
%surarea controlului i a dependenei
dintre societile din cadrul grupului
.1. Aspecte teoretice cu privire la procenta&ul de
control i procenta&ul de interes
'omponena ansamblului consolidat este determinat de tipurile de
control, exclusiv i comun, i influena semnificativ exercitat de societatea"
mam asupra celorlalte societi din cadrul grupului. #e fapt, controlul, exclusiv
sau comun, i influena semnificativ evideniaz o legtur de dependen
ntre dou societi. #ei uneori aceast legtur poate s fie de tip
contractual, ea are la baz, nainte de toate, deinerea drepturilor de vot care
permit exercitarea controlului. 3surarea puterii controlului se realizeaz cu
a!utorul procenta!ului de control.
Procenta&ul de control exprim legtura de dependen, direct sau
indirect, care exist ntre societatea"mam i o alt societate. 4l este
exprimat n procenta! al drepturilor de vot deinute de societatea"mam. &entru
determinarea procenta!ului de control, se nsumeaz procenta!ul de control
deinut direct de societatea"mam i procenta!ele de control deinute de toate
societile controlate exclusiv de societatea"mam.
&rocenta!ul de control deinut de o societate este un element central al
operaiilor de consolidare, deoarece el permite definirea perimetrului de
consolidare i determinarea metodei de consolidare.
#einerea unei pri din drepturile de vot nu trebuie s fie confundat cu
deinerea unei pri din capital. Astfel, pot s existe decala!e ntre participarea
la capital i drepturile de vot (de exemplu, atunci cnd exist aciuni cu drept
de vot dublu sauDi aciuni cu dividend preferenial dar fr drept de vot). #e
asemenea, trebuie menionat faptul c, n timp ce drepturile de vot permit
exercitarea unei anumite puteri n adunarea general, deinerea unei pri de
capital evideniaz implicarea financiar a unei societi n cadrul altei
8
societi. Aceast implicare financiar se determin cu a!utorul procenta!ului de
interes.
Procenta&ul de interes exprim cota"parte de capital deinut, direct
sau indirect, de societatea"mam n fiecare societate consolidat. Acesta este
egal cu suma procenta!elor de capital deinute, direct sau indirect, de
societatea"mam n societatea consolidat.
&rocenta!ul de interes st la baza repartizrii capitalurilor proprii i
rezultatelor societilor consolidate n partea ce revine grupului i partea ce
revine celor care sunt din afara grupului (minoritarilor). #e asemenea,
procenta!ul de interes este st la baza efecturii nregistrrilor de consolidare,
deoarece permite efectuarea unei distincii ntre elementele ce aparin grupului
i cele din afara sa.
.. '(e"ple practice de deter"inare a
procenta&ului de control i a procenta&ului de interes
7egturile de capital (financiare) dintre societile unui grup pot s fie:
simple (directe i indirecte) i complexe (reciproce i circulare). ntr"o form
simplificat, aceste legturi pot s fie prezentate astfel:
7egturi (participaii) simple:
"participaii directe
9BE 8)
.3
5BE 8-
"participaii indirecte
.3 :BE 81 9BE 85 5BE 8= )BBE 89
-
7egturi (participaii) complexe:
" participaii reciproce
)B
0BE
.3 8@
)BE
" participaii circulare
.3
0BE )BE
8: @BE 80
(n cazul participaiilor directe, procenta!ul de control este egal cu
procenta!ul drepturilor de vot deinute de societatea"mam, n timp ce procen"
ta!ul de interes este egal cu partea de capital deinut de societatea"mam n
cadrul filialei.
)ocietatea Procenta&ul de
control al soc.
)%
Procenta&ul de
interes al soc.
)%
Tipul de dependen
8) 9BE 9BE 'ontrol exclusiv"filial
8- 5BE 5BE ,nfluen notabil"ntreprindere
asociat
Atunci cnd participaiile dintre societile din cadrul grupului sunt
indirecte, procenta!ul de control este determinat palier cu palier. 'ontrolul
exclusiv este ntrerupt atunci cnd o ntreprindere este controlat n comun sau
este plasat sub o influen semnificativ. &entru determinarea procenta!ului
de interes, se multiplic procenta!ul de capital deinut de fiecare societate.
)ocietatea Procenta&ul de
control al soc.
Procenta&ul de interes al
soc. )%
Tipul de dependen
10
0ac legisla#ia permite aceast situa#ie)
10
)%
81
85
8=
89
:BE
9BE
5BE
5BE
:BE
:BE x 5BE F 1-E
:BE x 5BE x 5BE F
)-,:E
:BE x 5BE x 5BEx
)BBE F )-,:E
'ontrol exclusiv (filial)
'ontrol exclusiv (subfilial)
,nfluen notabil
(ntreprindere asociat)
,nfluen notabil
(ntreprindere asociat)
(n cazul participaiilor reciproce dintre societi, legislaia din fiecare ar
poate s prevad anumite restricii. #e exemplu, n 8rana, o societate pe
aciuni A nu poate s dein aciuni la o alt societate 6, dac 6 deine la A o
fraciune de capital mai mare de )BE. &entru determinarea, procenta!ului de
interes, presupunem urmtoarea situaie:
.3
0BE )BE
8@
&rocenta!ul de interes se calculeaz pe baza urmtoarelor formule:
&rocenta!ul de interes al grupului
))
n societatea .3 (&,$.3)F ()BBE"b)D
()BBE"axb)
&rocenta!ul de interes al grupului n societatea 8@ (&,$8@) F G()BBE"
b)D()BHE"axb)Ix a* unde:
a reprezinz procenta!ul de interes al societii .3 n societatea 8@*
b reprezint procenta!ul de interes al societii 8@ n societatea A.
&,$.3 F ()BBE")BE)D()BBE"0BExlBE) F 0:,0E
&,$8@ F ()BBE")BE)D()BBE"0BExlBE)x0BE F ::,-E
&rocenta!ul de control al grupului n societatea 8@ este egal cu
procenta!ul de control al societii .3 n societatea 8@, respectiv 0BE.
.$. %odalitile i te*nicile de consolidare.
'tapele consolidrii
11
>n e?emplul pre3entat, ac#ionarii grupului sunt diferi#i de ac#ionarii societ#ii SM, deoarece o parte din
ac#iunile societ#ii SM sunt de#inute de societatea 61
11
'onsolidarea conturilor este o te%nic al crei obiectiv este acela de a
prezenta poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare a unui
ansamblu constituit din societatea consolidant (societatea"mam) i
societile consolidate (societile asupra crora societatea"mam exercit
controlul exclusiv, controlul comun sau influena semnificativ). #e fapt,
consolidarea permite obinerea de situaii financiare unice pentru un ansamblu
de societi, ca i cum acestea ar forma o singur entitate.
.$.1. %odaliti de consolidare
(n practic, exist dou modaliti de realizare a consolidrii, respectiv
consolidarea prin nsumarea soldurilor (metoda clasic) i consolidarea pe
baza fluxurilor.
Consolidarea prin +nsu"area soldurilor se bazeaz pe utilizarea
informaiilor din conturile individuale ntocmite de societile consolidate la
sfritul fiecrui exerciiu. Aceste informaii sunt cumulate, dup care sunt
supuse anumitor operaii de modificare (a!ustri, retratri, eliminri) att pentru
exerciiul curent, ct i pentru exerciiile precedente. n final, centralizarea
informaiilor va permite obinerea unei balane consolidate.
4tapele acestei modaliti de consolidare pot s fie rezumate astfel:
cumulul valorilor din conturile individuale (active, datorii, capitaluri proprii,
c%eltuieli, venituri)*
nregistrarea operaiilor de consolidare (a!ustri, retratri, eliminri),
inndu"se cont att de elementele exerciiului curent, ct i de cele ale
exerciiilor precedente*
centralizarea operaiilor*
prezentarea situaiilor financiare consolidate.
Aceast modalitate de consolidate este avanta!oas deoarece conturile
individuale ale fiecrei societi consolidate sunt uor de obinut. #ar, de
asemenea, aceasta prezint i riscul omiterii anumitor nregistrri de
consolidare specifice exerciiilor anterioare exerciiului pentru care se
efectueaz consolidarea.
Consolidarea pe ba#a !lu(urilor este inspirat din contabilitatea
general (financiar), care prevede nc%iderea conturilor la sfritul fiecrui
12
exerciiu, preluarea soldurilor acestora la nceputul exerciiului urmtor i
nregistrarea operaiilor pe msur ce se efectueaz.
4tapele acestei modaliti de consolidare pot s fie rezumate astfel:
preluarea soldurilor iniiale (soldurile finale din balana conturilor
consolidate ntocmit la sfritul exerciiului precedent)*
nregistrarea fluxurilor de valori (active, datorii, capitaluri proprii, c%eltuieli
i venituri)*
nregistrarea operaiilor de consolidare (a!ustri, retratri, eliminri),
inndu"se cont numai de elementele exerciiului curent*
centralizarea operaiilor*
prezentarea situaiilor financiare consolidate.
Aceast modalitate de consolidare nu mai necesit efectuarea anumitor
operaii de consolidare pentru exerciiile precedente, dar presupune o bun
cunoatere a fluxurilor societilor consolidate.
.$.. Te*nici de consolidare
'onsolidarea societilor din perimetrul de consolidare se poate realiza
direct sau pe paliere.
Te*nica consolidrii directe const n consolidarea de ctre
societatea"mam a tuturor societilor reinute n perimetrul de consolidare,
indiferent dac societatea"mam deine, direct sau indirect, interese de
participare n cadrul acestora. /tilizarea acestei te%nici de consolidare
presupune determinarea prealabil a cotei de participare a societii"mam n
capitalurile proprii ale societilor consolidate. Aceast te%nic furnizeaz
direct informaia financiar la nivelul grupului i permite determinarea
contribuiei fiecrei societi la rezervele i rezultatul grupului. #ar totui
trebuie menionat i faptul c aceast te%nic nu furnizeaz informaiile
necesare pentru efectuarea de analize n interiorul grupului (analize pe
subgrupuri sau anumite zone).
.3
A 6
1
' # 8 $
&entru structura de grup prezentat, consolidarea direct const n
consolidarea societilor ', #,8 i $ de ctre societatea mam (.3), c%iar
dac aceasta nu deine direct n cadrul acestora interese de participare.
Te*nica consolidrii pe paliere const n consolidarea succesiv a
fiecrei societi de ctre societatea care"i deine titlurile. Aceast te%nic
presupune efectuarea de consolidri la fiecare nivel de integrare vertical.
Astfel, se obin informaii financiare pentru diferite segmente din cadrul
grupului (subgrupuri). n comparaie cu te%nica consolidrii directe,
consolidarea pe paliere necesit un volum mai mare de munc. #e asemenea,
consolidarea pe paliere este dificil de realizat atunci cnd legturile financiare
dintre societi sunt complexe.
.3
.ubgrupul A .ubgrupul 6
' # 8 $
(n cazul structurii de grup prezentate mai sus, consolidarea pe paliere
presupune consolidarea societilor ' i # de ctre societatea A i a
societilor 8 i $ de societatea 6, urmnd ca dup aceea conturile
subgrupurilor A i 6 s fie consolidate de societatea .3.
#up ce modalitile i te%nicile de consolidare au fost alese, este
necesar s se stabileasc maniera de organizare a consolidrii: centralizat
sau descentralizat.
Organi#area centrali#at a consolidrii presupune ca societatea"mam
s"i asume totalitatea operaiilor de consolidare.
Organi#area descentrali#at a consolidrii presupune ca fiecare
societate consolidat s"i retrateze conturile individuale inndu"se cont de
1*
regulile de prezentare i de evaluare utilizate de grup. 'onturile retratate ale
fiecrei societi sunt transmise societii"mam care efectueaz numai
operaiile de consolidare propriu"zis.
.,. 'tapele consolidrii
,ndiferent de maniera de organizare a consolidrii, principalele etape ale
procesului de consolidare sunt urmtoarele:
). determinarea perimetrului de consolidare i stabilirea metodei de
consolidare utilizate pentru consolidarea fiecrei societi reinute n
perimetrul de consolidare*
-. efectuarea operaiilor de preconsolidare, operaii ce vizeaz:
omogenizarea metodelor de evaluare i de prezentare a conturilor la
nivelul ntregului grup*
contabilizarea impozitelor amnate*
conversia conturilor societilor aflate n strintate.
1. efectuarea operaiilor de consolidare propriu"zis, operaii care cuprind:
cumulul conturilor individuale*
eliminarea conturilor, operaiilor i profiturilor interne*
parta!ul capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor.
5. ntocmirea situaiilor financiare consolidate: bilan, cont de profit, tabloul
fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii i notele
exlicative.
.-. Peri"etrul de consolidare i "etodele de
consolidare
18
.-.1 .e!inirea peri"etrului de consolidare.
'(cluderile din peri"etrul de consolidare
&erimetrul de consolidare este ansamblul constituit din societatea
consolidant (societatea"mam) i societile consolidabile, respectiv socie"
tile asupra crora societatea consolidant exercit, direct sau indirect,
controlul exclusiv, controlul comun i o influen semnificativ. Astfel, toate
societile controlate, exclusiv sau n comun, sau asupra crora se exercit o
influen semnificativ trebuie s fie consolidare de societatea"mam,
eliminrile din perimetrul de consolidare fiind destul de rare. .tandardele
internaionale de contabilitate ,A. -@ >.ituaiile financiare consolidate i
contabilizarea participaiilor n filiale?, ,A. -: >'ontabilizarea participaiilor n
cadrul ntreprinderilor asociate? i ,A. 1) >,nformarea financiar relativ la
participaiile n cadrul ntreprinderilor de tipul !oint"ventures? menioneaz
urmtoarele cazuri de excludere din perimetrul de consolidare:
societile care sunt supuse unor restricii severe pe termen lung, restricii
care afecteaz exercitarea controlului i transferul de fonduri ctre
societatea"mam (societatea consolidabil este naionalizat sau aceast
societate nu poate s transfere fonduri i beneficii ctre societatea"mam,
datorit unui control asupra circulaiei fondurilor)*
societile ale cror titluri au fost ac%iziionate n vederea cedrii
ulterioare ntr"un viitor apropiat (societile al cror control intenioneaz
s fie temporar). Jrebuie menionat faptul c aceast excludere din
perimetrul de consolidare este permis numai atunci cnd exist un
anga!ament fenn de revnzare a titlurilor, nc din momentul cumprrii
lor. ns, dac titlurile sunt deinute de mai multe exerciii i grupul are
intenia s le revnd, nu este posibil excluderea din perimetrul de
consolidare, deoarece ac%iziionarea titlurilor nu s"a efectuat cu scopul
cedrii lor ntr"un viitor apropiat.
#ei standardele internaionale de contabilitate nu menioneaz explicit,
mai pot s fie lsate n afara perimetrului de consolidare i acele societi care
sunt considerate nesemnificative
)-
. Analiza societilor considerate nesemni"
12
>n prefa#a la standardele conta&ile interna#ionale, par) 12, se men#ionea3 c acestea nu sunt concepute
cu inten#ia de a fi aplicate elementelor nesemnificati/e9 Standardele Internaionale de Contabilitate,
Editura Economic, (ucure4ti, 2001, pag) *;)
1.
ficative trebuie fcut cu mare atenie, pentru a evita excluderile ne!ustificate.
#e exemplu, c%iar dac o societate luat individual prezint un caracter mai
puin semnificativ, aceasta trebuie s fie consolidat, dac deine titluri la alte
ntreprinderi considerate semnificative.
.-.. %etodele de consolidare
Alegerea metodei de consolidare este strns legat de tipul de control
pe care"le exercit societatea consolidant asupra societilor consolidate.
'orespondena dintre tipurile de control i metodele de consolidare este
urmtoarea:
Natura controlului )ocietatea
consolidat
%etoda de consolidare
utili#at
'ontrol exclusiv 8ilial ,ntegrare global
'ontrol comun Asociere n
participaie
,ntegrare proporional
)1
&unere n ec%ivalen
)5
,nfluen semnificativ ntreprindere
asociat
&unere n ec%ivalen
/ %etoda integrrii globale
,ntegrarea global, care ilustreaz perfect principiul prevalentei realitii
economice asupra aparenei !uridice, este considerat o metod de
consolidare prin excelen
)=
. /tilizat pentru consolidarea societilor
controlate exclusiv, din punct de vedere te%nic, metoda integrrii presupune:
cumularea pentru ntreaga valoare a conturilor filialei (posturile bilaniere
i cele ale contului de profit i pierdere) la cele ale societii consolidante
(societii"mam)*
eliminarea operaiilor i conturilor reciproce*
1
@ratament conta&il de &a3 pre/3ut de standardul 5'S 1 A5nformarea financiar relati/ la
participa#iile n cadrul ntreprinderilor de tipul Boint2/entures "asocierilor n participa#ie+C)
1*
@ratament conta&il alternati/ permis de 5'S 1 A5nformarea financiar relati/ la participa#iile n
cadrul ntreprinderilor de tipul Boint2/entures "asocierilor n participa#ie+C)
18
0e fapt, n #rile anglo2sa?one integrarea glo&al este singura metod de consolidare recunoscut)
1;
repartizarea capitalurilor proprii ale societii consolidate ntre societatea"
mam i ceilali asociai ai filialei (asociai minoritari) i eliminarea
titlurilor
)9
.
&rin preluarea n totalitate a elementelor de activ, datorii i capitaluri
proprii ale filiale, bilanul consolidat, obinut n urma integrrii globale, permite
cunoaterea componenei reale a activelor grupului i a modului de finanare a
acestora. n plus, dac la capitalul filialei, pe lng societatea"mam, au
participat i ali asociai, bilanul consolidat reflect i partea ce le revine
acestora din capitalurile proprii i rezultatul filialei.
#e asemenea, pornindu"se de la premisa c activitatea unei filiale
reprezint o continuare a activitii societii"mam, contul de profit i pierdere
prezint adevrata performan realizat de grup.
K %etoda integrrii proporionale
8olosit pentru consolidarea societilor aflate sub control comun,
metoda integrrii proporionale presupune o integrare a conturilor individuale
ale societii consolidate la conturile societii consolidante proporional cu
procenta!ul de interes. Astfel, bilanul i contul de profit i pierdere consolidate
prezint o imagine, economic i financiar mult mai redus dect n cazul
integrrii globale. #eoarece n bilanul consolidat nu este evideniat partea ce
revine celorlali asociai din capitalurile proprii i rezultatul filialei, aceast
viziune mult mai redus privilegiaz proprietarul, respectiv societatea
consolidant. #in punct de vedere te%nic, aceast metod presupune:
cumularea conturilor societii consolidate la conturile societii"mam
proporional cu procenta!ul de interes (cota de participare a societii"
mam la capitalul societii aflate sub control comun)*
eliminarea operaiilor i conturilor reciproce proporional cu procenta!ul de
interes*
eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea consolidant n
contrapartid cu cota"parte din capitalurile proprii ale societii
consolidate.
1.
Eliminarea titlurilor de#inute de societatea2mam repre3int esen#a consolidrii) 'cestea se elimin n
contrapartid cu cota2parte din capitalurile proprii ale filialei ce re/ine societ#ii2mam)
18
/ %etoda punerii +n ec*ivalen
'onsiderat mai degrab o metod de evaluare dect o metod de
consolidare
)@
, punerea n ec%ivalen presupune ca titlurile de participare
deinute la o ntreprindere asociat s fie contabilizate, n momentul ac%izi "
ionrii, la costul lor. /lterior, costul acestora este a!ustat n funcie de evoluia
capitalurilor proprii ale ntreprinderii asociate. Astfel, n bilanul consolidat,
aceste titluri sunt prezentate la postul >Jitluri puse n ec%ivalen? , iar n contul
de profit i pierdere consolidat, partea ce revine societii consolidante din
rezultatul societii aflate sub influen semnificativ se reflect la >'ota"parte
din rezultatul societilor puse n ec%ivalen?.
.0. O"ogeni#area "etodelor de evaluare i de
pre#entare a conturilor la nivelul grupului
3etodele de evaluare i de prezentare utilizate de societile din cadrul
grupului pentru propriile conturi individuale pot s fie diferite de cele aplicate la
nivelul conturilor consolidate. #eoarece prin intermediul conturilor consolidate
se urmrete o reprezentare omogen a ansamblului format din societile
reinute n perimetrul de consolidare, conturile individuale ale societilor ce
utilizeaz metode diferite de cele aplicate la nivelul conturilor consolidate
trebuie s fie retratate (rectificate) prin intermediul nregistrrilor contabile.
nregistrrile contabile de retratare a conturilor individuale vizeaz, n principal,
omogenizarea metodelor de amortizare, a duratelor de amortizare, a metodelor
de evaluare a stocurilor etc. &rincipiul omogenizrii se aplic tuturor
ntreprinderilor consolidate, indiferent dac asupra acestora se exercit
controlul, exclusiv sau comun, sau influena semnificativ.
.1. Co"abili#erea i"po#itelor a"2nate la
nivelul conturilor consolidate
7a nivelul conturilor individuale, impozitul pe profit i c%eltuiala cu
impozitul pe profit pot s fie determinate i contabilizate fie pe baza metodei
1-
impozitului exigibil (curent), fie pe baza metodei impozitului amnat. ns n
conturile consolidate aplicarea metodei impozitului amnat este obligatorie.
;mogenizarea metodelor contabile la nivelul grupului genereaz
nregistrarea de impozite amnate. 7a nregistrarea acestor impozite amnate,
n conturile consolidate, trebuie s se in cont de urmtoarele reguli:
L dac retratarea de omogenizare a generat o ma!orare a rezultatului
sau rezervei, trebuie s se nregistreze un impozit amnat de pasiv (datorie de
impozit amnat) n coresponden cu diminuarea rezultatului sau a rezervelor*
L dac retratarea de omogenizare a generat o diminuare a rezultatului
sau rezervei, trebuie s se nregistreze un impozit amnat de activ (crean de
impozit amnat) n coresponden cu ma!orarea rezultatului sau a rezervelor.
.3. Conversia conturilor societilor a!late +n
strintate
&entru ntocmirea conturilor consolidate, conturile individuale ale
societilor aflate n strintate trebuie s fie convertite n moneda societii"
mam. Alegerea metodei de conversie depinde de autonomia economic i
financiar pe care o are societatea consolidat fa de societatea"mam.
Astfel, se pot utiliza dou metode de conversie:
L "etoda cursului istoric4 pentru societile ce reprezint o continuare
a activitii societii"mam n strintate (activitile din strintate care fac
parte integrant din activitile ntreprinderii ce prezint situaiile financiare)*
5 "etoda cursului de +nc*idere4 pentru societile autonome din punct
de economic i financiar fa de societatea"mam (entiti externe).
,A. -) >4fectele variaiei cursurilor monedelor strine? prezint
urmtoarele elemente care pot s stea la baza stabilirii gradului de autonomie
economic i financiar a unei societi ce"i desfoar activitatea n
strintate:
.ocietate autonom (entitate extern) .ocietate neautonom (activitatea din
strintate ce reprezint o prelungire a
activitii societii"mam).
20
#ei societatea"mam poate controla
activitatea societii din strintate,
activitatea acesteia are un grad mare de
autonomie fa de ntreprinderea
raportoare.
Activitatea societii din strintate are
un grad de autonomie redus fa de
societatea"mam.
Jranzaciile efectuate cu societatea"mam
nu au o pondere nsemnat n cadrul
activitilor efectuate.
Jranzaciile se efectueaz, n cea mai
mare parte, cu societatea"mam.
Activitile sunt finanate, n cea mai mare
parte, din activitatea proprie sau din
mprumuturi locale i mai puin de
societatea"mam.
Activitatea din strintate depinde, n
principal, de finanarea furnizat de
societatea"mam.
'%eltuielile cu fora de munc, materialele
i alte componente ale produselor i
serviciilor activitii din strintate sunt
efectuate n moned local i mai puin n
moneda societii"mam.
Activitatea din strintate se bazeaz, n
cea mai mare parte, pe produse i
servicii furnizate de societatea"mam.
Activitatea din strintate se realizeaz n
alte monede dect moneda societii "
mam (activitatea din strintate vizeaz o
pia situat n exteriorul rii n care se afl
societatea"mam).
Activitatea din strintate vizeaz o
pia situat n ara unde se afl
societatea"mam.
8luxurile de trezorerie ale ntreprinderii
raportoare nu sunt influenate de operaiile
cotidiene ale societii din strintate.
8luxurile de trezorerie ale societii
mam sunt influenate direct de
operaiile cotidiene ale societii din
strintate.
'lasificarea unei activiti din strintate se poate efectua, n principiu,
pe baza elementelor prezentate mai sus, dar, n unele situaii, clasificarea unei
activiti din strintate fie ca entitate extern, fie ca parte integrant a
activitii ntreprinderii raportoare, poate fi neclar. n aceast situaie, se
folosete raionamentul profesional pentru realizarea clasificrii.
.3.1. %etoda cursului de +nc*idere
/tilizat pentru conversia conturilor societilor autonome, metoda
cursului de nc%idere presupune utilizarea urmtoarelor cursuri:
21
6ilan Cursul utili#at
Active 'ursul de nc%idere (cursul de la data ntocmirii bilanului)
'apitaluri proprii 'ursul istoric (cursul de la data intrrii n perimetrul de
consolidare sau cursul de la data contabilizrii acestora)
#iferenele de
conversie
4lement bilanier care apare n categoria capitalurilor proprii*
de fapt, acestea reprezint diferena dintre capitalurile proprii
convertite pe baza cursului de nc%idere i capitalurile proprii
convertite pe baza cursului istoric
Aezultat 'ursul mediu al perioadei* de fapt, valoarea rezultatului din
bilan este preluat din contul de profit i pierdere, dup ce se
efectueaz conversia c%eltuielilor i veniturilor
#atorii i celelalte
elemente de pasiv, mai
puin capitalurile proprii
'ursul de nc%idere
Contul de pro!it i
pierdere
Cursul utili#at
2enituri 'ursul din momentul contabilizrii veniturilor (totui, n
practic, se utilizeaz un curs mediu anual, semestrial,
trimestrial sau lunar)* cursul mediu cel mai des utilizat este cel
lunar
'%eltuieli 'ursul din momentul contabilizrii c%eltuielilor (totui, n
practic, se utilizeaz un curs mediu anual, semestrial,
trimestrial sau lunar)* ca i n cazul veniturilor, cursul mediu
cel mai des utilizat este cel lunar
Aezultat .e calculeaz ca diferen ntre c%eltuielile i veniturile
convertite pe baza cursului mediu anual, semestrial,
trimestrial sau lunar
'onversia situaiilor financiare ncepe cu contul de profit i pierdere i
se continu cu bilanul. #eoarece n bilan capitalurile proprii sunt convertite pe
baza cursului istoric i celelalte elemente (active i datorii) sunt convertite pe
baza cursului de nc%idere, n urma conversiei, ia capitalurilor proprii, apare o
rubric intitulat >#iferene (rezerve) de conversie?. #iferenele de conversie
reprezint diferena dintre capitalurile proprii convertite pe baza cursului de
nc%idere i capitalurile proprii convertite pe baza cursului istoric.
22
#iferenele de conversie pozitive reprezint un profit latent (nerealizat)
generat de diferenele de curs, n timp ce diferenele de conversie negative
reprezint o pierdere latent (nerealizat) generat de diferenele de curs.
.3.. %etoda cursului istoric
.ituaiile financiare ale societilor din strintate neautonome trebuie
convertite ca i cum conversia operaiile efectuate de ctre acestea ar fi
efectuate de societatea"mam.
'onversia situaiilor financiare ale acestor societi se realizeaz pe
baza metodei cursului istoric, metod ce presupune o delimitare a elementelor
bilaniere n nemonetare (imobilizri, stocuri, capitaluri proprii etc.) i monetare
(disponibiliti, creane, datorii etc). 'ursurile utilizate pentru conversie sunt:
cursul istoric pentru elementele nemonetare i cel istoric pentru elementele
monetare.
'%eltuielile i veniturile trebuie s fie convertite pe baza cursului
contabilizrii lor. Jotui, n practic, se utilizeaz un curs mediu al perioadei
(cursul anual, semestrial, trimestrial sau lunar) pentru conversia c%eltuielilor i
veniturilor obinute n perioada respectiv. 4xcepie de la aceast regul fac
c%eltuielile cu amortizrile i provizioanele pentru depreciere i veniturile din
provizioane pentru depreciere care sunt convertite pe baza unui curs identic cu
cel al elementului care le"a generat.
Aa cum se observ, metoda cursului istoric este mult mai laborioas
dect metoda cursului de nc%idere deoarece presupune cunoaterea datei de
intrare n perimetrul de consolidare sau a datei ac%iziiei pentru toate
elementele nemonetare. ntr"o manier mai detaliat, aplicarea acestei metode
presupune utilizarea urmtoarelor cursuri:
6ilan Cursul utili#at
,mobilizri necorporale (element nemonetar) 'ursul istoric
,mobilizri corporale (element nemonetar) 'ursul istoric
Jitluri imobilizate (element nemonetar) 'ursul istoric
'reane imobilizate 'ursul de nc%idere
.tocuri i producie neterminat
K 4valuate la cost
K 4valuate la valoarea realizabil net
K 'ursul istoric
K 'ursul de nc%idere
'reane 'ursul de nc%idere
2
,nvestiii financiare pe termen scurt
K 4valuate la cost
K 4valuate la valoarea de la sfritul anului
K 'ursul istoric
K 'ursul de nc%idere
'%eltuielile n avans 'ursul istoric
#atorii 'ursul de nc%idere
&rovizioane pentru riscuri i c%eltuieli
11
'ursul de nc%idere
2enituri n avans (inclusiv subveniile pentru investiii) 'ursul istoric
'apitaluri proprii i rezerve 'ursul istoric
Aezultat 'alculat ca diferen
Contul de pro!it i pierdere Cursul utili#at
2enituri monetare (venituri ce genereaz ncasri) 'ursul din momentul conta"
bilizrii veniturilor (totui, n
practic, se utilizeaz un curs
mediu anual, semestrial,
trimestrial sau lunar)* cursul
mediu cel mai des utilizat
este cel lunar
'%eltuieli monetare (c%eltuieli ce genereaz pli) 'ursul din momentul contabi"
lizrii c%eltuielilor (totui, n
practic, se utilizeaz un curs
mediu anual, semestrial,
trimestrial sau lunar)* ca i n
cazul veniturilor, cursul mediu
cel mai des utilizat este cel
lunar
'%eltuieli cu amortizrile i provizioanele pentru
depreciere
'urs identic cu cel al
elementului care le"a generat
2enituri din provizioanele pentru depreciere 'ursul istoric (cursul din
momentul relurii provizio"
nului la venituri)
'%eltuieli cu provizioanele pentru riscuri i c%eltuieli 'ursul de nc%idere (curs
identic cu cel al provizionu"lui
pentru riscuri i c%eltuieli)
2enituri din provizioanele pentru riscuri i c%eltuieli 'ursul istoric (cursul din
momentul relurii provizio"
nului la venituri)
#iferene de conversie .e calculeaz astfel nct
rezultatul din contul de profit
i pierdere s fie acelai cu
cel din bilan.
2*
Aezultat Are o valoare identic cu cea
din bilan
Atunci cnd se utilizeaz metoda cursului istoric, conversia situaiilor
financiare ncepe cu bilanul i se continu cu contul de profit i pierdere.
(n consecin, diferenele de conversie sunt prezentate n contul de
profit i pierdere. Astfel, efectul variaiei cursului de sc%imb este similar cu cel
care ar fi fost constatat dac societatea"mam ar fi fost ea nsi responsabil
de operaiile efectuate de societatea din strintate (societatea consolidat).
.7. Cu"ulul conturilor
Aa cum am mai menionat, n practic exist dou modaliti de
realizare a consolidrii, respectiv consolidarea prin nsumarea soldurilor
(metoda clasic) i consolidarea pe baza fluxurilor.
'onsolidarea prin nsumarea soldurilor presupune cumularea
informaiilor din conturile individuale ale societii consolidante i cele ale
societilor consolidate. Astfel, n cazul consolidrii prin integrare global,
conturile societii consolidate (filialei) sunt cumulate cu cele ale societii"
mam la ntreaga valoare, c%iar dac societatea"mam nu deine o participaie
de )BBE n capitalul filialei. n sc%imb, n cazul integrrii proporionale,
conturile societii consolidate se cumuleaz la conturile societii"mam
proporional cu procenta!ul de interes deinut de aceasta. &unerea n
ec%ivalen nu presupune cumulul conturilor, ci doar o reevaluare a titlurilor
deinute de societatea consolidant la societatea consolidat (ntreprindere
asociat).
#in punct de vedere te%nic, cumulul conturilor se poate realiza fie prin
nregistrri contabile n !urnalul de consolidare, fie prin intermediul tabelelor de
consolidare.
.18. 'li"inrile ce se e!ectuea# +n consolidare
;biectivul consolidrii este acela de a prezenta situaiile financiare ale
unui ansamblu de societi ca i cum acestea ar constitui o singur entitate. ,n
consecin, pentru obinerea conturilor consolidate (situaiilor financiare
consolidate), este necesar s se elimine consecinele operaiilor interne dintre
28
societile din cadrul grupului. &rincipalele eliminri care se efectueaz n
consolidare sunt urmtoarele:
4liminarea conturilor reciproce 'lieni"8urnizori*
(mprumuturi acordate" mprumuturi
primite*
'umprri " 2nzri.
4liminarea rezultatelor interne 4liminarea dividendelor*
4liminarea profiturilor aferente stocurilor*
4liminarea rezultatului generat de
cesiunile interne de active.
4liminarea provizioanelor constituite pentru
societile consolidate
4liminarea provizioanelor pentru
deprecierea titlurilor*
4liminarea provizioanelor pentru
deprecierea creanelor*
4liminarea provizioanelor pentru riscuri i
c%eltuieli.
4liminarea titlurilor 4liminarea titlurilor n contrapartid cu
capitalurile proprii.
.18.1 'li"inarea conturilor reciproce
Aceasta vizeaz att creanele i datoriile reciproce (clieni"furnizori,
efecte de primit"efecte de plat, mprumuturi acordate"mprumuturi primite), ct
i veniturile i c%eltuielile reciproce (venituri din vnzarea mrfurilor, c%eltuielile
privind mrfurile, venituri din dobnzi"c%eltuieli privind dobnzile).
7a eliminarea conturilor reciproce, trebuie s se in cont de
urmtoarele reguli:
a) conturile reciproce generate de operaiile efectuate ntre societile
consolidate prin integrare global se elimin la ntreaga valoare*
b) conturile reciproce generate de operaiile efectuate ntre o
ntreprindere consolidat prin metoda integrrii globale i alta consolidat prin
metoda integrrii proporionale se elimin n limita procenta!ului de interes
deinut la ntreprinderea asupra creia se exercit un control comun*
c) conturile reciproce generate de operaiile efectuate ntre societile
consolidate prin metoda integrrii proporionale sunt eliminate inndu"se cont
de procenta!ul cel mai sczut dintre cele dou participaii*
2.
d) deoarece punerea n ec%ivalen nu presupune cumulul conturilor,
consolidarea pe baza acestei metode nu presupune eliminri de conturi
reciproce*
e) eliminarea conturilor reciproce nu are nici o influen asupra
rezultatului i, n consecin, aceasta nu genereaz impozite amnate.
.18.. 'li"inarea re#ultatelor interne
Atunci cnd nu au o valoare negli!abil (sunt semnificative),
profiturileDpierderile interne generate de operaiile dintre societile din cadrul
grupului trebuie s fie eliminate. &ragul de semnificaie reinut pentru
eliminarea profiturilorDpierderilor interne se stabilete de fiecare grup i trebuie
s fie prezentat n notele (anexele) explicative consolidate. Astfel, grupurile au
posibilitatea s negli!eze, n conturile consolidate, un numr important de
nregistrri de eliminare a rezultatelor interne, nregistrri care nu sunt
semnificative din punctul de vedere al formrii i interpretrii rezultatului
consolidat.
7a eliminarea rezultatelor interne, trebuie s se in cont de urmtoarele
reguli:
a) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre societile
consolidate prin integrare global se elimin la ntreaga valoare*
b) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre o
ntreprindere consolidat prin metoda integrrii globale i alta consolidat prin
metoda integrrii proporionale se elimin n limita procenta!ului de interes
deinut la ntreprinderea asupra creia se exercit un control comun*
c) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre societile
consolidate prin metoda integrrii proporionale sunt eliminate inndu"se cont
de procenta!ul cel mai sczut dintre cele dou participaii*
d) dac sunt semnificative, rezultatele interne generate de operaiile
realizate ntre societile ale cror titluri sunt puse n ec%ivalen i societile
ale cror conturi sunt integrate global sau proporional trebuie s fie eliminate.
#e asemenea, rezultatele generate de operaiile efectuate ntre ntreprinderi
consolidate prin punere n ec%ivalen trebuie s fie eliminate. 4liminarea
2;
rezultatelor interne se face proporional cu procenta!ul de interes deinut de
grup n capitalul societii puse n ec%ivalen*
e) eliminarea rezultatelor interne presupune nregistrarea de impozite
amnate.
4liminarea rezultatelor interne vizeaz eliminarea dividendelor,
eliminarea profiturilorDpierderilor interne aferente stocurilor i eliminarea
profiturilorDpierderilor interne generate de cesiunea imobilizrilor.
a9 'li"inarea dividendelor
#ividendele ncasate de o societate"mam de la o alt societate din
cadrul grupului trebuie s fie eliminate, deoarece ele corespund unor rezultate
care au fost luate n calculul rezultatelor consolidate ale exerciii lor anterioare.
#e obicei, aceast eliminare se face prin diminuarea rezultatului i ma!orarea
rezervei. Jotui, atunci cnd dividendele reprezint o distribuire de rezultate
anterioare ac%iziionrii titlurilor, acestea vor diminua valoarea titlurilor .
.18.$. 'li"inarea provi#ioanelor constituite pentru
societile consolidate
#ac o societate consolidat a nregistrat pierderi importante, valoarea
de pia a titlurilor acestei societi se diminueaz. n consecin, la nivelul
conturilor individuale ale societii consolidante (societatea care deine titlurile),
se nregistreaz provizioane pentru deprecierea titlurilor. #eoarece, prin
consolidare, societatea consolidant preia pierderile societii consolidate,
provizioanele pentru deprecierea titlurilor trebuie s fie eliminate. #e
asemenea, trebuie s se in cont c aceste provizioane rmn fr obiect i
datorit faptului c titlurile pentru care au fost constituite se elimin n procesul
de consolidare.
4liminarea se efectueaz proporional cu procenta!ul de interes.
&rovizioanele pentru deprecierea titlurilor sunt eliminate n totalitate,
indiferent de metoda utilizat pentru consolidarea societii la care se dein
titluri.
,n acelai timp cu eliminarea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor
trebuie s se elimine i provizioanele pentru riscuri i c%eltuieli i provizioanele
pentru deprecierea creanelor.
28
.18.,. Trata"entul contabil al titlurilor de
participare i parta&ul capitalurilor proprii :eli"inarea
titlurilor9
'onsolidarea presupune nlocuirea titlurilor de participare n contra"
partid cu cota"parte ce revine societii consoiidante din valoarea !ust a
capitalurilor proprii ale societii consolidate.
#ac societatea consolidat nu este deinut n totalitate de societatea"
mam, eliminarea titlurilor este precedat de parta!ul capitalurilor proprii n
partea ce revine grupului i partea ce revine minoritarilor. Acest parta! al
capitalurilor proprii se realizeaz n funcie de cota de participare la capitalurile
proprii ale societii consolidate (procenta!ul de interes).
.18.,.1. 'li"inarea titlurilor de participare atunci c2nd
costul de ac*i#iie al titlurilor este egal cu cota;parte pe care o
con!er aceste titluri din valoarea &ust a capitalurilor proprii
aie societii consolidate e(istente +n "o"entul ac*i#iionrii
titlurilor
Atunci cnd titlurile sunt subscrise la crearea societii consoiidante, nu
exist diferen ntre costul de ac%iziie al titlurilor i cota"parte pe care o
confer aceste titluri din valoarea !ust a capitalurilor proprii.
4liminarea titlurilor presupune reflectarea la nivelul conturilor conso"
lidate a rezervelor consolidate (cota"parte ce revine grupului din rezervele
realizate de societatea consolidat dup data ac%iziionrii titlurilor), a rezul "
tatului consolidat (cota ce revine grupului din rezultatul realizat de societatea
consolidat n exerciiul n care se efectueaz consolidare) i, eventual, a
intereselor minoritare.
.18.,.. 'li"inarea titlurilor de participare atunci c2nd
costul de ac*i#iie al titlurilor este di!erit de cota;parte pe care
o con!er acesta din valoarea &ust a capitalurilor proprii
e(istente +n "o"entul ac*i#iionrii titlurilor
2-
#e cele mai mute ori, ntre costul de ac%iziie i cota"parte ce revine
societii consolidante din valoarea !ust a capitalurilor existente n momentul
ac%iziionrii titlurilor exist o diferen, care mbrac forma de goodMill (fond
comercial pozitiv) sau badMill (fond comercial negativ)
=B
.
0
Capitolul $
'(e"ple practice de pre#entare a "etodelor de
consolidare i a te*nicilor de consolidare
'(e"plul 1 :e(e"plu co"ple( de pre#entare a "etodelor de
consolidare9
7a 1).)-.C se cunosc urmtoarele informaii despre societile .3, 8 i
&:
). 6ilanurile societilor .3, 8 i & se prezint astfel:
)tructuri bilaniere )% < P
A. ACTI=' I%O6ILI>AT'
Jerenuri -BB.BBB 9B.BBB
'onstrucii 0-B.BBB :BB.BBB
Amortizarea construciilor (=BB.BBB) (5=B.BBB)
/tila!e :BB.BBB 5BB.BBB -BB.BBB
Amortizarea utila!elor (1BB.BBB) ()-B.BBB) (9B.BBB)
Jitluri 8 -:B.BBB
Jitluri & 0B.BBB
Jitluri N =B.BBB
'reane imobilizate -BB.BBB
TOTAL ACTI=' I%O6ILI>AT' 1.1,8.888 078.888 1,8.888
6. ACTI=' CI?CULANT'
.tocuri =BB.BBB )9B.BBB 9B.BBB
'lieni ).)BB.BBB 1BB.BBB )-B.BBB
#ebitori diveri 5-B.BBB )BB.BBB
'asa i conturi la bnci :B.BBB =B.BBB @B.BBB
TOTAL ACTI=' CI?CULANT' .188.888 018.888 -8.888
C. C@'LTUI'LI AN A=AN)
.. .ATO?II C' T?'6UI' PLBTIT'
ANT?;O P'?IOA.B .' UN AN
8urnizori :BB.BBB -BB.BBB )BB.BBB
'reditori diveri -=B.BBB :B.BBB
TOTAL .ATO?II C' T?'6UI' PLBTIT'
ANT?;O P'?IOA.B .' UN AN
1.8-8.888 38.888 188.888
'. ACTI=' CI?CULANT'4
?')P'CTI= O6LICADII CU?'NT' N'T'
:6EC;.;I9
1.8-8.888 $$8.888 1-8.888
<. TOTAL ACTI= %INU) .ATO?II CU?'NT'
:AE'9
.178.888 1.88.888 78.888
C. .ATO?II C' T?'6UI' PLBTIT' ANT?;O
1
P'?IOA.B %AI %A?' .' UN AN
'redite bancare pe termen lung =0B.BBB )1B.BBB
#atorii ce privesc imobilizrile financiare -BB.BBB
,mpozite amnate -BB.BBB )BB.BBB
TOTAL .ATO?II C' T?'6UI'
PLBTIT' ANT?;O P'?IOA.B %AI
%A?' .' UN AN
178.888 $88.888 1$8.888
@. P?O=I>IOAN'
I. ='NITU?I AN?'CI)T?AT' AN
A=AN)
F. CAPITAL GI ?'>'?='
'apital =BB.BBB )BB.BBB )BB.BBB
Aezerve ).-BB.BBB =BB.BBB =B.BBB
Aezultatul exerciiului 1BB.BBB )-B.BBB )B.BBB
TOTAL CAPITALU?I .888.888 18.888 108.888
-. 'onturile de profit i pierdere se prezint astfel:
IN.ICATO?I .3 8 P
='NITU?I .IN 'HPLOATA?'
2enituri din vnzarea mrfurilor =.BBB.BBB ).:BB.BBB =BB.BBB
Alte venituri din exploatare =BB.BBB )BB.BBB
='NITU?I .IN 'HPLOATA?' ;TOTAL -.-88.888 1.788.888 -88.888
C@'LTUI'LI .' 'HPLOATA?'
'%eltuieli privind mrfurile 1.BBB.BBB ).BBB.BBB 11B.BBB
'%eltuieli cu personalul ).-BB.BBB 5BB.BBB )1B.BBB
'%eltuieli cu amortizarea =BB.BBB -BB.BBB )-.BBB
Alte c%eltuieli de exploatare 1BB.BBB :B.BBB )5.BBB
C@'LTUI'LI .' 'HPLOATA?' ; -.888.888 1.038.888 ,30.888
TOTAL
?'>ULTATUL .IN 'HPLOATA?'
='NITU?I <INANCIA?' -88.888 8.888 1,.888
2enituri din creane imobilizate
2enituri din dobnzi )B.BBB
C@'LTUI'LI <INANCIA?' -B.BBB
'%eltuieli privind dobnzile =B.BBB )B.BBB
2
?'>ULTATUL <INANCIA? :,8.8889 18.888
?'>ULTATUL O?.INA? :CU?'NT9 ,08.888 $8.888 1,.888
='NITU?I 'HT?AO?.INA?' -8.888
C@'LTUI'LI 'HT?AO?.INA?' -8.888 $8.888
?'>ULTAT 'HT?AO?.INA? ; :$8.8889
I%PO>ITUL P' P?O<IT 108.888 38.888 ,.888
?'>ULTATUL 'H'?CIDIULUI $88.888 18.888 18.888
1. .ocietatea .3 a ac%iziionat 9BE din titlurile 8 pe data de 1).)-.C"1.
Activul net (capitalurile proprii) al societii 8, la 1).)-.C"1, a fost urmtorul:
capital )BB.BBB u.m.*
rezerve -BB.BBB u.m.
(n momentul ac%iziionrii titlurilor 8, valoarea de pia a unei construcii
a fost cu )-B.BBB u.m. mai mare dect cea contabil (bilantier). #urata de
via rezidual (rmas de amortizat) a construciei, n momentul ac%iziionrii
titlurilor, a fost de )- ani.
5. Jitlurile &, care reprezint 5BE din capitalul emitentului, au fost
ac%iziionate de societatea .3 pe data de 1).)-.C"1, dat la care capitalurile
proprii ale societii & au fost urmtoarele:
capital )BB.BBB u.m.
rezerve 1B.BBB u.m.
(n momentul ac%iziionrii titlurilor &, valoarea de pia a unui utila! a fost
cu )0B.BBB u.m., n timp ce valoarea contabil (bilantier) a fost de )@B.BBB
u.m. #urata de via rezidual (rmas de amortizat) a utila!ului, la data de
1).)-.C"1, a fost de zece ani.
#e asemenea, trebuie menionat faptul c societatea & este controlat
de societatea .3 mpreun cu un alt asociat, care, la rndul su, deine 1BE
din aciunile societii &.
=. Jitlurile N au fost ac%iziionate la sfritul exerciiului C"-. n
momentul ac%iziionrii titlurilor, capitalurile proprii ale societii N au fost
urmtoarele:
capital: -BB.BBB u.m.*
rezerve: )BB.BBB u.m.
#e asemenea, menionm c titlurile N reprezint -BE din capitalul
societii emitente.
7a 1).)-.C, capitalurile proprii ale societii N sunt urmtoarele:

capital: -BB.BBB u.m.*
rezerve: )=B.BBB u.m.*
rezultat: )BB.BBB u.m.
9. (n cursul exerciiului C, au avut loc urmtoarele operaii ntre
societile .3 i 8:
societatea .3 a acordat un mprumut societii 8 n valoare de
-BB.BBB u.m.* pentru mprumutul acordat, societatea 8 a pltit
societii .3 dobnzi n valoare de )B.BBB u.m.*
societatea 8 a ac%iziionat mrfuri de la societatea .3 n valoare de
:BB.BBB u.m.*
datoria societii 8 fa de societatea .3, generat de ac%iziionarea
mrfurilor, este, la sfritul anului C, de ):B.BBB u.m*
stocul de mrfuri al societii 8, la 1).)-.C, cuprinde i mrfuri
ac%iziionate de la .3 n valoare de )=B.BBB u.m.* profitul intern
aferent acestui stoc de mrfuri este de )=.BBB u.m..
@. #e asemenea, n cursul exerciiului C, au avut loc urmtoarele
operaii ntre societile 3 i &:
societatea .3 a vndut mrfuri societii & n valoare de -BB.BBB
u.m.* la 1).)-.C, societatea & are o datorie fa de societatea .3,
generat de ac%iziionarea mrfurilor, n valoare de 9B.BBB u.m.
la sfritul anului C, societatea & deine n stoc mrfuri ac%iziionate
de la societatea .3, mrfuri pentru care societatea .3 a realizat un
profit de 9.BBB u.m.
. se prezinte situaiile financiare consolidate, bilan i cont de profit i
pierdere, la 1).)-.C.
?e#olvare
&rezentarea structurii grupului i stabilirea metodelor de consolidare
.3
9BE 5BE -BE
8 & N
*
)ocietatea Procenta&ul Tipul de %etoda de Procenta&ul
de control control consolidare de interes
< 08I 'ontrol exclusiv ,ntegrare global 08I
P ,8I 'ontrol comun ,ntegrare
proporional
,8I
> 8I ,nfluen
semnificativ
&unere n
ec%ivalent
8I
K 'umulul conturilor
'onturile societii 8 se vor cumula pentru ntreaga valoare la conturile
societii .3, n timp ce conturile societii & se vor cumula proporional cu
procenta!ul de interes. 'onturile societii N nu se cumuleaz, deoarece
aceasta este consolidat prin metoda punerii n ec%ivalen.
L cumulul conturilor bilaniere:
9.90B.BBB.BBB I J I 9.90B.BBB.BBB
-9B.BBB.BBB Jerenuri 'apita2.3 =BB.BBB.BBB
).@-B.BBB.BBB 'onstrucii 'apitalD8 )BB.BBB.BBB
).-:B.BBB.BBB /tila!e 'apital D& 5B.BBB.BBB
-:B.BBB.BBB Jitluri 8 AezerveD.3 ).-BB.BBB.BBB
0B.BBB.BBB Jitluri & AezerveD8 =BB.BBB.BBB
=B.BBB.BBB Jitluri N AezerveD& -B.BBB.BBB
-BB.BBB.BBB 'reane imobilizate &rofit i 1BB.BBB.BBB
9:5.BBB.BBB .tocuri pierdereD.3
).55:.BBB.BBB 'lieni &rofit i )-B.BBB.BBB
=-B.BBB.BBB #ebitori diveri pierdereD8
)=:.BBB.BBB 'asa i conturi la bnci &rofit i pierdereD&
8urnizori
,mpozite amnate
'reditori diveri
'redite bancare
pe termen lung
#atorii ce privesc
imobilizrile
financiare
Amortizarea
construciilor
Amortizarea
utila!elor
5.BBB.BBB
).B5B.BBB.BBB
1BB.BBB.BBB
11B.BBB.BBB
95-.BBB.BBB
-BB.BBB.BBB
0=B.BBB.BBB
555.BBB.BBB
L cumulul conturilor din contul de profit i pierdere:
8
@.9:B.BBB.BBB I J I @.9:B.BBB.BBB
5.)1-.BBB.BBB '%eltuieli privind
mrfurile
2enituri din vnzarea
mrfurilor
@.BBB.BBB.BBB
).9=-.BBB.BBB '%eltuieli cu
personalul
Alte venituri din
exploatare
9BB.BBB.BBB
@B5.:BB.BBB '%eltuieli de
exploatare
2enituri din creane
imobilizate
)B.BBB.BBB
privind 2enituri din dobnzi -B.BBB.BBB
amortizarea 2enituri =B.BBB.BBB
1:=.9BB.BBB Alte c%eltuieli de
exploatare
extraordinare
9B.BBB.BBB '%eltuieli privind
dobnzile
:B.BBB.BBB '%eltuieli
extraordinare
-5).9BB.BBB '%eltuieli cu
1BB.BBB.BBB impozitul pe
profit Aezultat
.3
)-B.BBB.BBB Aezultat 8
5.BBB.BBB Aezultat &
K 4liminarea consecinelor operaiilor efectuate ntre societile .3 i
L eliminarea mprumutului contractat de societatea 8 de la societatea
.3:
#atorii ce privesc imobilizrile
financiare
J 'reane imobilizate -BB.BBB.BBB
eliminarea dobnzii aferente mprumutului:
2enituri din creane imobilizate J '%eltuieli privind
dobnzile
)B.BBB.BBB
L eliminarea datoriei comerciale pe care o are societatea 8 fa de
societatea .3:
8urnizori J 'lieni ):B.BBB.BBB
L eliminarea c%eltuielilor i veniturilor generate de vnzarea mrfurilor:
2enituri dm vnzarea mrfurilor J '%eltuieli privind mrfurile :BB.BBB.BBB
L eliminarea profitului intern aferent stocului final a) nregistrare la
nivelul bilanului:
&rofit i pierdereD.3 J .tocuri (3rfuri) )=.BBB.BBB
b) nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:
'%eltuieli privind mrfurile J Aezultat .3 )=.BBB.BBB
L nregistrarea impozitului amnat aferent profitului intern eliminat
a) nregistrarea la nivelul bilanului:
.
4liminarea se face pentru ntreaga valoare, deoarece societatea 8 este
consolidat prin metoda integrrii globale.
55)- ,mpozit amnat J )-) &rofit i pierdereD3 1.@=B.BBB
Aezultat .3 J 2enituri din impozite
amnate
1.@=B.BBB
4liminarea consecinelor operaiilor efectuate ntre societile .3 i &
L eliminarea c%eltuielilor i veniturilor generate de vnzarea mrfurilor:
2enituri dm vnzarea mrfurilor J '%eltuieli privind mrfurile :B.BBB.BBB
L eliminarea datoriei comerciale pe care o are societatea 8 fa de
societatea .3:
8urnizori J 'lieni -5.BBB.BBB
L eliminarea profitului intern aferent stocului final a) nregistrare la
nivelul bilanului:
&rofit i pierdereD.3 J .tocuri (3rfuri) -.5BB.BBB
'%eltuieli privind mrfurile J Aezultat .3 -.5BB.BBB
L nregistrarea impozitului amnat aferent profitului intern eliminat
55)- ,mpozit amnat J )-) &rofit i pierdereD3 9BB.BBB
Aezultat .3 J 2enituri din impozite
amnate
9BB.BBB
K &arta!ul capitalurilor proprii ale societii 8 i eliminarea titlurilor
L #eterminarea fondului comercial (fondul comercial reprezint
diferena dintre preul de cumprare al titlurilor i cota"parte din valoarea !ust
a capitalurilor existente n momentul ac%iziionrii titlurilor).
u.m.
'ostul de ac%iziie al titlurilor -:B.BBB.BB
B
'apitaluri proprii existente n momentul
ac%iziionrii titlurilor
O&lusvaloare aferent construciei
"#atorie de impozit amnat aferent plusvalorii
1BB.BBB.BBB
)-B.BBB.BBB
construciei
F'apitaluri proprii evaluate la valoarea !ust
(1B.BBB.BBB)
10B.BBB.BBB
'ota"parte din capitalurile proprii evaluate la
valoarea !ust (10B.BBB.BBB x 9BE)
-15.BBB.BB
B
;
8ond comercial pozitiv 59.BBB.BBB
#eoarece societatea & este consolidat prin metoda integrrii proporionale,
eliminarea consecinelor operaiilor reciproce se va face proporional cu procenta!ul de
interes.
Jabloul de parta! al capitalurilor proprii ale societii 8, la 1).)-.C
u.m.
'le"ente Total Partea ce revine
grupului :08I9
Partea ce revine
"inoritarilor
:,8I9
'apitaluri proprii existente
n momentul ac%iziionrii
t!tlurilor 4liminarea
titlurilor 8
1BB.BBB.BBB
"-:B.BBB.BBB
):B.BBB.BBB
"-:B.BBB.BBB
)-B.BBB.BBB
")BB.BBB.BBB(a) )-B.BBB.BBB
Aezerve constituite dup
ac%iziionarea titlurilor
1BB.BBB.BBB ):B.BBB.BBB(b) )-B.BBB.BBB
AezultatD8 )-B.BBB.BBB @-.BBB.BBB 5:.BBB.BBB
(a) 4xcedentul valorii titlurilor n comparaie cu cota"parte din capitalurile
proprii se explic prin existena fondului comercial i a cotei"pri ce revine
grupului din plusvaloarea construciei i a datoriei de impozit amnat.
(b) Aceast sum reprezint rezerva consolidat.
L nregistrarea contabil de eliminare a titlurilor 8
)@
:
::9.BBB.BBB % J I ::9.BBB.BBB
)BB.BBB.BBB 'apitalD8 Jitluri 8 -:B.BBB.BBB
=BB.BBB.BBB AezerveD8 Aezerve consolidate ):B.BBB.BBB
)-B.BBB.BBB &rofit i pierdereD8 Aezultat consolidat @-.BBB.BBB
59.BBB.BBB 8ond comercial ,nterese minoritare 1-5.BBB.BBB
pozitiv ,mpozite amnate 1B.BBB.BBB
)-B.BBB.BBB 'onstrucii
nregistrarea parta!ului rezultatului la nivelul contului de profit i
pierdere:
%
Aezultatul grupului
Aezultat ce revine intereselor minoritare
J Aezultat 8 )-B.BBB.BBB
@-.BBB.BBB
5:.BBB.BBB
L nregistrarea amortizrii plusului de valoare aferent construciei
1;
Activele i datoriile ac%iziionate sunt evaluate la valoarea !ust att pentru partea
care revine societii"mam, ct i pentru partea care revine minoritarilor.
8
u.m.
A"orti#area
construciei
'(erciiile precedente
:N; i N;19
'(erciiul N
&artea ce revine
grupului
()-B.BBB.BBB x -D)-)x9BE ()-B.BBB.BBBx )D,-)x9BE
&artea ce revine
minoritarilor
()-B.BBB.BBB x -D)-)x5BE ()-B.BBB.BBBx )D,-)x5BE
Jotal -B.BBB.BBB )B.BBB.BBB
a) nregistrare la nivelul bilanului:
I J -:)- Amortizarea construciilor 1B.BBB.BBB
)-) &rofit i pierdereD.3 9.BBB.BBB
)B9 AezerveD.3 )-.BBB.BBB
,nterese minoritare )-.BBB.BBB
'%eltuieli de exploatare privind
amortizarea
J I )B.BBB.BBB
Aezultat .3 9.BBB.BBB
Aezultat ce revine intereselor 5.BBB.BBB
minoritare
L nregistrarea impozitului amnat aferent construciei
,mpozit amnat J I @.=BB.BBB
AezerveD.3 1.BBB.BBB
&rofit i pierdereD.3 ).=BB.BBB
,nterese minoritare 1.BBB.BBB
b) nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere :
I J @0) 2enituri din impozite
amnate
-.=BB.BBB
Aezultat .3 ).=BB.BBB
Aezultat ce revine intereselor ).BBB.BBB
minoritare
K &arta!ul capitalurilor proprii ale societii & i eliminarea titlurilor
L#eterminarea fondului comercial:
u.m.
'ostul de ac%iziie al titlurilor 0B.BBB.BBB
O&lusvaloare aferent construciei
"#atorie de impozit amnat aferent plusvalorii
construciei
F'apitaluri proprii evaluate la valoarea !ust
)1B.BBB.BBB
-B.BBB.BBB
(=.BBB.BBB)
)5=.BBB.BBB
-
'ota"parte din capitalurile proprii evaluate la
valoarea !ust ()5=.BBB.BBB x 5BE)
=:.BBB.BBB
8ond comercial pozitiv 1-.BBB.BBB
Jablou de parta! al capitalurilor proprii ale societii &, la 1).)-.C
u.m.
grupului :,8I9
4liminarea titlurilor &
)1B.BBB.BBB
"0B.BBB.BBB
=-.BBB.BBB
"0B.BBB.BBB
"1:.BBB.BBB(a)
Aezerve constituite dup ac%iziionarea
titlurilor
-B.BBB.BBB :.BBB.BBB(b)
AezultatD& )B.BBB.BBB 5.BBB.BBB
(a) 4xcedentul valorii titlurilor n comparaie cu cota"parte din capitalurile
proprii se explic prin existena fondului comercial i a cotei"pri ce revine
grupului din plusvaloarea utila!ului i a datoriei de impozit amnat (impozitului
amnat de pasiv).
(b)Aceast sum reprezint rezerva consolidat. L nregistrarea
contabil de eliminare a titlurilor &
)B5.BBB.BBB I J I )B5.BBB.BBB
5B.BBB.BBB 'apitalD& Jitluri & 0B.BBB.BBB
-B.BBB.BBB AezerveD& Aezerve consolidate :.BBB.BBB
5.BBB.BBB &rofit i pierdereD& Aezultat consolidat 5.BBB.BBB
1-.BBB.BBB 8ond comercial ,mpozite amnate -.BBB.BBB
:.BBB.BBB /tila!e
L nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere a trecerii
rezultatului & la rezultatul grupului:
#eoarece societatea & este consolidat prin integrare global, activele i
datoriile ac%iziionate sunt evaluate la valoarea !ust numai pentru partea care revine
societii .3.
Aezultatul grupului J Aezultat & 5.BBB.BBB
L nregistrarea amortizrii plusului de valoare aferent utila!ului
u)m)
'(erciiile precedente
:N; i N;l9
'(erciiul N
Amortizarea
utila!ului
).9BB.BBB
(:.BBB.BBB x -D)B)
:BB.BBB
(:.BBB.BBBx )D)B)
*0
-.5BB.BBB I J Amortizarea utila!elor -.5BB.BBB
).9BB.BBB AezerveD.3 ).9BB.BBB
:BB.BBB &rofit i pierdereD.3 :BB.BBB
9:)) '%eltuieli de exploatare privind
amortizarea
J Aezultat .3 :BB.BBB
L nregistrarea impozitului amnat aferent amortizrii utila!ului
,mpozit amnat J I 9BB.BBB
AezerveD.3 5BB.BBB
&rofit i pierdereD.3 -BB.BBB
Aezultat .3
J
2enituri din impozite
amnate Aezultat .3
-BB.BBB
K nregistrarea consolidrii societii N
&reul de cumprare al titlurilor N (=B.BBB ) este egal cu cota"parte din
capitalurile proprii existente la data ac%iziionrii titlurilor (-=B.BBB u.m. x
-BE). n consecin, la nivelul conturilor consolidate nu se evideniaz fondul
comercial.
.ocietatea N este consolidat prin punerea n ec%ivalen, ceea ce
nseamn c, la nivelul bilanului, titlurile N vor fi nlocuite cu titlurile N puse n
ec%ivalen. Jitlurile N vor fi evaluate la o valoare egal cu cota"parte ce revine
societii .3 din capitalurile proprii ale societii N existente la sfritul
exerciiului C, respectiv 0B.BBB u.m. (5=B.BBB u.m. x -BE).
L nregistrarea punerii n ec%ivalen a titlurilor N:
Jitluri N puse n ec%ivalen J I 0B.BBB.BBB
Jitluri N =B.BBB.BBB
Aezerve consolidate (a) -B.BBB.BBB
Aezultat consolidat (b) -B.BBB.BBB
(a) 'ota"parte ce revine societii .3 din rezervele constituite dup data
ac%iziionrii titlurilor ()BB.BBB u.m. x -BE)*
(b) 'ota"parte ce revine societii .3 din rezultatul societii N existent
la 1).)-.C ()BB.BBB u.m. x -BE). P
L nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere a cotei pri din
rezultatul societii N:
Aezultatul grupului J 'ota"parte din rezultatul societilor
puse n ec%ivalen
-B.BBB.BBB
*1
K nregistrarea rezervelor societii .3 la rezerve consolidate (valoarea
rezervelor .3, dup ce se ine cont de toate nregistrrile de consolidare care
le"au afectat)
AezerveD.3
J
Aezerve consolidate ).):0.:BB
K nregistrarea rezultatului societii .3 la rezultat consolidat (valoarea
rezultatului dup ce se ine cont de toate nregistrrile de consolidare care )"au
afectat)
L nregistrarea la nivelul bilanului:
&rofit i pierdereD.3
J
Aezultat consolidat -:).:=B.BBB
L nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:
Aezultatul grupului J
AezultatD.3 -:).:=B.BBB
K &rezentarea situaiilor financiare consolidate
6ilanul consolidat +ntoc"it la $1.1.N
)tructuri bilaniere u.".
A.ACTI=' I%O6ILI>AT'
8ond comercial @:.BBB
Jerenuri -9B.BBB
'onstrucii ).:5B.BBB
Amortizarea construciilor (0:B.BBB)
/tila!e ).-::.BBB
Amortizarea utila!elor (559.5BB)
Jitluri N puse n ec%ivalen 0B.BBB
TOTAL ACTI=' I%O6ILI>AT' .17.088
.tocuri 999.9BB
'lieni ).-55.BBB
#ebitori diveri =-B.BBB
'asa i conturi la bnci )=:.BBB
TOTAL ACTI=' CI?CULANT' .-33.088
.. .ATO?II C' T?'6UI' PLBTIT' ANT?;O P'?IOA.B
.' UN AN
8urnizori :19.BBB
'reditori diveri 11B.BBB
TOTAL .ATO?II C' T?'6UI' PLBTIT' ANT?;O 1.100.888
P'?IOA.B .' UN AN
'. ACTI=' CI?CULANT'4 ?')P'CTI= O6LICADII
CU?'NT' N'T' :6EC;.;I9 1.,.088
<. TOTAL ACTI= %INU) .ATO?II CU?'NT' :AE'9 $.--.88
C. .ATO?II C' T?'6UI' PLBTIT' ANT?;O P'?IOA.B
%AI %A?' .' UN AN
'redite bancare pe termen lung 95-.BBB
,mpozit amnat 1)0.==B
TOTAL .ATO?II C' T?'6UI' PLBTIT' ANT?;O 701.--8
P'?IOA.B %AI %A?' .' UN AN
@. P?O=I>IOAN'
*2
I. ='NITU?I AN?'CI)T?AT' AN A=AN)
'apital ('apital .3) =BB.BBB
Aezerve (Aezerve consolidate) ).10@.:BB
Aezultatul exerciiului (Aezultat consolidat) 1@@.:=B
,nterese minoritare 1)=.BBB
TOTAL CAPITALU?I $.-78.0-8
'ontul de profit i pierdere consolidat
IN.ICATO?I u.m.
='NITU?I .IN 'HPLOATA?'
2enituri din vnzarea mrfurilor 9.)-B.BBB
Alte venituri din exploatare 9BB.BBB
='NITU?I .IN 'HPLOATA?';TOTAL 0.18.888
C@'LTUI'LI .' 'HPLOATA?'
'%eltuieli privind mrfurile 1.-90.5BB
'%eltuieli cu personalul ).9=-.BBB
'%eltuieli cu amortizarea @)=.9BB
Alte c%eltuieli de exploatare 1:=.9BB
C@'LTUI'LI .' 'HPLOATA?';TOTAL 0.8.088
?'>ULTATUL .IN 'HPLOATA?' 071.,88
='NITU?I <INANCIA?'
2enituri din dobnzi -B.BBB
C@'LTUI'LI <INANCIA?' Q
'%eltuieli privind dobnzile =B.BBB
?'>ULTATUL <INANCIA? :$8.8889
?'>ULTATUL CU?'NT :O?.INA?9 001.,88
='NITU?I 'HT?AO?.INA?' -8.888
C@'LTUI'LI 'HT?AO?.INA?' 38.888
?'>ULTAT 'HT?AO?.INA? :$8.8889
I%PO>ITUL P' P?O<IT
s7
$,.--8
?'>ULTATUL )OCI'TBDILO? INT'C?AT' ,8.3-8
?'>ULTATUL )OCI'TBDILO? A)OCIAT' 8.888
?'>ULTATUL AN)A%6LULUI CON)OLI.AT4 din care ,.3-8
Aezultatul grupului (Aezultatul consolidat) 1@@.:=B
Aezultatul ce revine participaiilor minoritare 5=.BBB
*
'(e"plul :pre#entarea te*nicilor de consolidare9
&resupunem un grup constituit din patru societi: .3, 8,, 8- i 81.
.ocietatea .3 deine 9BE din capital i drepturile de vot ale societii 8,. 7a
rndul su, 8, deine 9BE din capital i drepturile de vot ale societii 8-, iar
societatea 8- deine, de asemenea, 9BE din capital i drepturile de vot ale
societii 81.
6ilanurile celor trei societi la, 1).)-.C, se prezint astfel:
u.m.
'le"ente bilaniere )% 8, < <$
I"obili#ri corporale =BB.BBB 5BB.BBB )9B.BBB 1=B.BBB
Jitluri <1 -@B.BBB
Jitluri < )-B.BBB
Jitluri <$ ):B.BBB
TOTAL ACTI=' 118.888 -8.888 $,8.888 $-8.888
I%O6ILI>AT'
.tocuri -BB.BBB )=B.BBB -B.BBB =B.BBB
'lieni -BB.BBB 5B.BBB )=B.BBB )1B.BBB
'asa i conturi la bnci )1B.BBB )B.BBB )B.BBB -B.BBB
TOTAL ACTI=' -$8.888 88.888 138.888 88.888
CI?CULANT'
.. .ATO?II C' T?'6UI'
PLBTIT' ANT?;O P'?IOA.B
.' UN AN
8urnizori 5B.BBB 9B.BBB 5B.BBB @B.BBB
'reditori diveri 9B.BBB 5B.BBB 5B.BBB
TOTAL .ATO?II C'
T?'6UI' PLBTIT' ANT?;O 188.888 188.888 38.888 18.888
P'?IOA.B .' UN AN
'. ACTI=' CI?CULANT'4
?')P'CTI= O6LICADII ,$8.888 188.888 188.888 1$8.888
CU?'NT' N'T' :6EC;.;I9
<. TOTAL ACTI= %INU)
.ATO?II CU?'NT' (AO4) 1.88.888 08.888 ,,8.888 ,38.888
C. .ATO?II C' T?'6UI'
PLBTIT' ANT?;O P'?IOA.B
%AI %A?' .' UN AN
'redite bancare pe termen lung -B.BBB -B.BBB 5B.BBB 1B.BBB
@. P?O=I>IOAN'
I. ='NITU?I AN?'CI)T?AT'
AN A=AN)
'apital ).BBB.BBB 5=B.BBB -BB.BBB 1BB.BBB
Aezerve :B.BBB =B.BBB =B.BBB )BB.BBB
Aezultatul exerciiului )BB.BBB )BB.BBB )=B.BBB =B.BBB
TOTAL CAPITALU?I 1.138.888 088.888 ,88.888 ,-8.888
**
7a determinarea valorii c%eltuielilor cu impozitul pe profit s"a inut cont i
de veniturile din impozite amnate, care s"au sczut.
. se prezinte bilanul consolidat al grupului format din cele patru
societi, la 1).)-.C, dac se utilizeaz:
a) te%nica consolidrii directe*
b) te%nica consolidrii pe paliere succesive.
a9 Te*nica consolidrii directe
Aceast te%nic presupune consolidarea tuturor societilor din perime"
trul de consolidare de ctre societatea"mam, c%iar dac aceasta nu deine
titlurile societilor consolidate. &entru efectuarea consolidrii se determin
procenta!ele de control i de interes pe care le deine societatea .3 n
societile 8l,8-i81.
)ocietatea Procenta&ul de control al
)%
Procenta&ul de interes al )%
<1
<
<$
9BE
9BE
9BE
9BE
19E (9BEx9BE)
-),9E (9BEx9BEx9BE)
#eoarece procenta!ul de control pe care") exercit .3 n fiecare dintre
societile 8,, 8- i 81 este de 9BE, asupra acestor societi se exercit un
control exclusiv. n consecin, aceste societi vor fi consolidate prin metoda
integrrii globale.
K 'umulul conturilor celor patru societi (conturile societilor 8,, 8- i
81 se vor cumula la ntreaga valoare la conturile societii .3)
1.B0B.BBB.BBB E F E 1.B0B.BBB.BBB
).5)B.BBB.BBB ,mobilizri 'apitalD.3 ).BBB.BBB.BBB
corporale 'apitalD8) 5=B.BBB.BBB
-@B.BBB.BBB Jitluri 8, 'apitalD8- -BB.BBB.BBB
)-B.BBB.BBB Jitluri 8- 'apitalD81 1BB.BBB.BBB
):B.BBB.BBB Jitluri 81 AezerveD.3 :B.BBB.BBB
5-B.BBB.BBB .tocuri AezerveD8) =B.BBB.BBB
=-B.BBB.BBB 'lieni AezerveD8- =B.BBB.BBB
)@B.BBB.BBB 'asa i conturi la
bnci
AezerveD81 )BB.BBB.BBB
*8
&rofit i pierdereD8)
&rofit i pierdereD8-
&rofit i pierdereD81
8urnizori
'reditori diveri
'redite bancare pe
termen lung
)BB.BBB.BBB
)BB.BBB.BBB
)=B.BBB.BBB
=B.BBB.BBB
-)B.BBB.BBB
)5B.BBB.BBB
))B.BBB.BBB
&arta!ul capitalurilor proprii ale societii 8) i eliminarea titlurilor 8):
L parta!ul capitalurilor proprii ale societii 8):
u.m.
grupului
Partea ce revine
"inoritarilor
'apitalD8i AezerveD8 ) 5=B.BBB
=B.BBB
-@B.BBB
(5=B.BBBx9BE)
1B.BBB
(=B.BBBx9BE)
):B.BBB
(5=B.BBBx5BE)
-B.BBB
(=B.BBBx9BE)
4liminarea titlurilor 8, "-@B.BBB "-@B.BBB
1B.BBB -BB.BBB
AezultatD8i )BB.BBB 9B.BBB
()BB.BBBx9BE)
5B.BBB
()BB.BBBx5BE)
L nregistrarea eliminrii titlurilor societii 8, (nregistrarea la nivelul
bilanului)
9)
:
9BB.BBB.BBB I J I 9BB.BBB.BBB
5=B.BBB.BBB 'apitalD8 ) Jitluri 8, -@B.BBB.BBB
=B.BBB.BBB AezerveD8 ) Aezerve consolidate 1B.BBB.BBB
)BB.BBB.BBB &rofit i pierdereD8 ) Aezultat consolidat
,nterese minoritare
9B.BBB.BBB
-5B.BBB.BBB
&arta!ul capitalurilor proprii ale societii 8- i eliminarea titlurilor 8-
L parta!ul capitalurilor proprii ale societii 8-:
u.m.
grupului
Partea ce revine
"inoritarilor
'apitalD8- AezerveD8- -BB.BBB
=B.BBB
@-.BBB
(-BB.BBBx19E)
9-
)
):.BBB
(=B.BBBx19E)
)-:.BBB
(-BB.BBBx95E
91
)
1-.BBB
(=B.BBBx95E)
*.
4liminarea titlurilor 8- ")-B.BBB "@-.BBB
(")-B.BBBx9BE)
3
"5:.BBB
(")-B.BBBx9BE)
):.BBB ))-.BBB
AezultatD8- )=B.BBB =5.BBB
(=B.BBBx19E)
09.BBB
()=B.BBBx95E)
L nregistrarea eliminrii titlurilor societii 8-:
5BB.BBB.BBB I J I 5BB.BBB.BBB
-BB.BBB.BBB 'apitalD8- Jitluri 8- )-B.BBB.BBB
=B.BBB.BBB AezerveD8- Aezerve consolidate ):.BBB.BBB
)=B.BBB.BBB &rofit i pierdereD8- Aezultat consolidat
,nterese minoritare
=5.BBB.BBB
-B:.BBB.BBB
&arta!ul capitalurilor proprii ale societii 81 i eliminarea titlurilor 81
#eoarece se urmrete numai ntocmirea bilanului, nregistrarea
contabil la nivelul contului de profit i pierdere nu se efectueaz.
&rocenta!ul de interes al grupului n societatea 8- este de 19E
(9BEx9BE). &rocenta!ul de interes al minoritarilor n societatea 8- este de
95E ()BBE"19E). Jitlurile 8- sunt finanate 9BE de grup i 5BE de interese
minoritare.
L parta!ul capitalurilor proprii ale societii 81
grupului
Partea ce revine
"inoritarilor
'apitalD81 AezerveD81 1BB.BBB
)BB.BBB
95.:BB
(1BB.BBBx-),9E)
9=
)
-).9BB
()BB.BBBx-),9E)
-1=.-BB
(1BB.BBBx@:,5E?)
@:.5BB
()BB.BBBx@:,5E)
4liminarea titlurilor 81 ):B.BBB "95.:BB
("):B.BBBx19E)
9@
"))=.-BB
("):B.BBBx95E)
-).9BB )0:.5BB
AezultatD81 =B.BBB )B.:BB
(=B.BBBx-),9E)
10.-BB
(=B.BBBx@:,5E)
L nregistrarea eliminrii titlurilor societii 81
5=B.BBB.BBB I J I 5=B.BBB.BBB
1BB.BBB.BBB 'apitalD81 Jitluri 81 ):B.BBB.BBB
)BB.BBB.BBB AezerveD81 Aezerve
consolidate
Aezultat consolidat
,nterese minoritare
-).9BB.BBB
)B.:BB.BBB
-1@.9BB.BBB
=B.BBB.BBB &rofit i pierdereD81
K nregistrarea rezervelor i rezultatelor societii .3 la rezerve
consolidate i rezultat consolidat:
L nregistrarea rezervelor societii .3 la rezerve consolidate:
*;
AezerveD.3
J
Aezerve consolidate :B.BBB.BBB
L nregistrarea rezultatului societii .3 la rezultat consolidat:
J
Aezultat consolidat )BB.BBB.BBB
K &rezentarea bilanului consolidat al grupului format din societile .3,
8l,8-i81:
'le"ente bilaniere u.".
,mobilizri corporale
TOTAL ACTI=' I%O6ILI>AT'
).5)B.BBB
1.,18.888
&rocenta!ul de interes al grupului n societatea 81 este de -),9E
(9BEx9BEx9BE). P &rocenta!ul de interes al minoritarilor n societatea 81 este
de @:,5E ()BBE"-),9E). ' Jitlurile 81 sunt finanate 19E de grup i 95E de
interese minoritare.
.tocuri 5-B.BBB
'lieni =-B.BBB
'asa i conturi la bnci )@B.BBB
TOTAL ACTI=' CI?CULANT' 1.118.888
.' UN AN
8urnizori -)B.BBB
Alte datorii )5B.BBB
TOTAL .ATO?II C' T?'6UI' PLBTIT' ANT?;O $-8.888
P'?IOA.B .' UN AN
'. ACTI=' CI?CULANT'4 ?')P'CTI= O6LICADII 108.888
<. TOTAL ACTI= %INU) .ATO?II CU?'NT' (AO4) .118.888
%AI %A?' .' UN AN
'redite bancare pe termen lung ))B.BB
@. P?O=I>IOAN'
'apital ('apital .3) ).BBB.BBB
Aezerve (Aezerve consolidate) )50.9BB
Aezultatul exerciiului (Aezultat consolidat) --5.:BB
,nterese minoritare 9:=.9BB
TOTAL CAPITALU?I .808.888
b9 Te*nica consolidrii pe paliere
Aceast te%nic presupune ca fiecare societate s fie consolidat de
societatea care"i deine titlurile. Astfel, societatea 81 este consolidat de
societatea 8-, n urma consolidrii rezultnd conturile consolidate ale
*8
subgrupului 8-. 7a rndul su, subgrupul 8- este consolidat de societatea 8,,
rezultnd conturile consolidate ale subgrupului 8,, urmnd ca, n final,
subgrupul 8, s fie consolidat de societatea .3, consolidare n urma creia
rezult conturile consolidate ale grupului.
.3
9BE
8)
9BE
8-
9BE
81 subgrupul 8-
subgrupul 8)
$rupul
K 'onsolidarea societii 8 1 de ctre societatea 8-
L 'umulul conturilor (conturile societii 81 vor fi cumulate pentru
ntreaga valoare la conturile societii 8-).
).B@B.BBB.BBB I J I ).B@B.BBB.BBB
=)B.BBB.BBB ,mobilizri corporale 'apitalD8- -BB.BBB.BBB
):B.BBB.BBB Jitluri 81 'apitalD81 1BB.BBB.BBB
@B.BBB.BBB .tocuri AezerveD8- =B.BBB.BBB
-:B.BBB.BBB 'lieni AezerveD81 )BB.BBB.BBB
1B.BBB.BBB 'asa i conturi la &rofit i pierdereD8- )=B.BBB.BBB
*-
bnci &rofit i pierdereD81
8urnizori
'reditori diveri
'redite bancare pe
termen lung
=B.BBB.BBB
))B.BBB.BBB
5B.BBB.BBB
@B.BBB.BBB
&arta!ul capitalurilor proprii ale societii 81 i eliminarea titlurilor 81
a) parta!ul capitalurilor proprii ale societii 81:
u.m.
grupului
Partea ce revine
"inoritarilor
'apitalD81 AezerveD81 1BB.BBB
)BB.BBB
):B.BBB
(1BB.BBBx9BE)
9:
9B.BBB
()BB.BBBx9BE)
)-B.BBB
(1BB.BBBx5BE)
5B.BBB
()BB.BBBx5BE)
4liminarea titlurilor 81 "):B.BBB "):B.BBB
9B.9BB )9B.BBB
AezultatD81 =B.BBB 1B.BBB
(=B.BBBx9BE)
-B.BBB
(=B.BBBx5BE)
b) nregistrarea eliminrii titlurilor 81:
5=B.BBB.BBB I J % 5=B.1BB.BBB
1BB.BBB.BBB 'apitalD81 Jitluri 81 ):B.BBB.BBB
)BB.BBB.BBB AezerveD81 Aezerve
consolidate
Aezultat
consolidat
,nterese
minoritare
9B.BBB.BBB
1B.BBB.BBB
):B.BBB.BBB
=B.BBB.BBB &rofit i pierdereD81
L nregistrarea rezervei R8- la rezerv consolidat i a rezultatului
societii 8- la rezultat consolidat
a) nregistrarea rezervei 8- la rezerv consolidat:
AezerveD8-
J
Aezerv consolidat =B.BBB.BBB
b) nregistrarea rezultatului 8- la rezultat consolidat:
&rofit i pierdereD8-
J
Aezultat consolidat )=B.BBB.BBB
L &rezentarea bilanului consolidat al subgrupului 8- (subgrupul
format din societile 8- i 81)
'le"ente bilaniere u.m.
,mobilizri corporale =)B.BBB
TOTAL ACTI=' I%O6ILI>AT' -18.888
80
.tocuri @B.BBB
'lieni -:B.BBB
'asa i conturi la bnci 1B.BBB
TOTAL ACTI=' CI?CULANT' $38.888
.. .ATO?II C' T?'6UI' PLBTIT' INT?;O P'?IOA.A
.' UN AN
8urnizori ))B.BBB
'reditori diveri 5B.BBB
TOTAL .ATO?II C' T?'6UI' PLBTIT' INT?;O 1-8.888
P'?IOA.A .' UN AN
'. ACTI=' CI?CULANT'4 ?')P'CTI= O6LICADII $8.888
<. TOTAL ACTI= %INU) .ATO?II CU?'NT' (AO4) 1,8.888
%AI %A?' .' UN AN
'redite bancare pe termen lung @B.BBB
@. P?O=I>IOAN'
'apital ('apital 8-) -BB.BBB
Aezerve (Aezerve consolidate) ))B.BBB
Aezultatul exerciiului (Aezultat consolidat) ):B.BB
,nterese minoritare ):B.BBB
TOTAL CAPITALU?I 018.888
K 'onsolidarea subgrupului 8- de ctre societatea 8)
L 'umulul conturilor (conturile subgrupului 8- vor fi cumulate pentru
ntreaga valoare la conturile societii 8,):
).9)B.BBB.BBB I J I ).9)B.BBB.BBB
0)B.BBB.BBB ,mobilizri 'api/lD8 ) 5=B.BBB
corporale 'apitalD.ubgr.8- -BB.BBB
)-B.BBB.BBB Jitluri 8- AezerveD8 ) =B.BBB
--B.BBB.BBB .tocuri AezerveD.ubgr.8- ))B.BBB
1-B.BBB.BBB 'lieni &rofit i )BB.BBB
5B.BBB.BBB 'asa i conturi la pierdereD8 )
81
bnci &rofit i pierdereD
.bgr.8-
8urnizori
'reditori diveri
'redite bancare pe
termen lung
,nterese minoritare
):B.BBB
)@B.BBB
:B.BBB
0B.BBB
):B.BBB
L &arta!ul capitalurilor proprii ale subgrupului 8- i eliminarea titlurilor
8-
a) parta!ul capitalurilor proprii ale subgrupului 8-:
u.m.
grupului
Partea ce revine
"inoritarilor
'apitalD.ugr.8-
AezerveD.ubgr.8-
-BB.BBB
))B.BBB
)-B.BBB
(-BB.BBBx9BE)
90
)
99.BBB
())B.BBBx9BE)
:B.BBB (-BB.BBBx5BE)
55.BBB ())B.BBBx5BE)
4liminarea titlurilor 8- ")-B.BBB ")-B.BBB
99.BBB )-5.BBB
AezultatD.ubgr.8- ):B.BBB )B:.BBB
(=B.BBBx9BE)
@-.BBB
(=B.BBBx5BE)
b) nregistrarea eliminrii titlurilor 8-:
50B.BBB.BBB I J I 50B.BBB.BBB
-BB.BBB.BBB 'apitalD.ubgr.8- Jitluri 8- )-B.BBB.BBB
))B.BBB.BBB AezerveD.ubgr.8- Aezerve
consolidate
Aezultat
consolidat
,nterese minoritare
99.BBB.BBB
)B:.BBB.BBB
)09.BBB.BBB
):B.BBB.BBB &rofit i pierdereD.ubgr.8-
L nregistrarea rezervei societii 8, la rezerv consolidat i a
rezultatului societii 8, la rezultat consolidat:
a) nregistrarea rezervei societii 8, la rezerv consolidat:
AezerveD8)
J
Aezerv consolidat =B.BBB.BBB
b) nregistrarea rezultatului societii 8) la rezultat consolidat:
82
J
&rezentarea bilanului consolidat al subgrupului 8,
'le"ente bilaniere u.m.
,mobilizri corporale 0)B.BBB
TOTAL ACTI=' I%O6ILI>AT' 718.888
.tocuri --B.BBB
'lieni 1-B.BBB
'asa i conturi la bnci 5B.BBB
TOTAL ACTI=' CI?CULANT' -38.888
C. C@'LTUI'LI IN A2AC.
.. .ATO?II C' JA46/,4 PLBTIT' INT?;O P'?IOA.A
.' /C AN
8urnizori )@B.BBB
Alte datorii :B.BBB
TOTAL .ATO?II C' T?'6UI' PLBTIT' ANT?;O -8.888
P'?IOA.A .' UN AN
'. ACTI=' CI?CULANT'4 ?')P'CTI= O6LICADII $$8.888
<. TOTAL ACTI= %INU) .ATO?II CU?'NT' :AE'9 1.,8.888
%AI %A?' .' /C AC
'redite bancareP pe termen lung 0B.BBB
@. P?O=I>IOAN'
'apital ('apital 8,) 5=B.BBB
Aezerve (Aezerve consolidate) ))9.BBB
Aezultatul exerciiului (Aezultat consolidat) -B:.BBB
,nterese minoritare 1@9.BBB
TOTAL CAPITALU?I 1.1-8.888
K 'onsolidarea subgrupului 8) de ctre societatea .3
L 'umulul conturilor (conturile subgrupului 8, vor fi cumulate pentru
ntreaga valoare la conturile societii .3):
-.@0B.BBB.BBB I J I -@0B.BBB.BBB
).5)B.BBB.BBB ,mobilizri 'apitalD.3 ).BBB.BBB.BBB
corporale 'apitalD.ubgr.8l 5=B.BBB.BBB
-@B.BBB.BBB Jitluri 8, AezerveD.3 :B.BBB.BBB
5-B.BBB.BBB .tocuri AezerveD.ubgr.8 ) ))9.BBB.BBB
=-B.BBB.BBB 'lieni &rofit i )BB.BBB.BBB
)@B.BBB.BBB 'asa i conturi pierdereD.3
8
la bnci &rofit i pierdereD
.bgr.8l
8urnizori
'reditori diveri
'redite bancare pe
termen lung
,nterese minoritare
-B:.BBB.BBB
-)B.BBB.BBB
)5B.BBB.BBB
))B.BBB.BBB
1@9.BBB.BBB
5 &arta!ul capitalurilor proprii ale subgrapului 8, i eliminarea titlurilor 8,*
a) parta!ul capitalurilor proprii ale subgrapului 8,:
grupului
Partea ce revine
"inoritarilor
'apitalD.ubgr.8l
AezerveD.ubgr.8 )
5=B.BBB
))9.BBB
-@B.BBB
(5=B.BBBx9BE)
@B
90.9BB
())9.BBBx9BE)
):B.BBB
(5=B.BBBx5BE)
59.5BB
())9.BBBx5BE)
4liminarea titlurilor 8, "-@B.BBB "-@B.BBB
90.9BB --9.5BB
AezultatD.ubgr.8l -B:.BBB )-5.:BB
(-B:.BBBx9BE)
:1.-BB
(-B:.BBBx5BE)
b) nregistrarea de eliminare a titlurilor 8-:
@@5.BBB.BBB I J I :@5.BBB.BBB
5=B.BBB.BBB 'apitalD.ubgr.8- Jitluri 8- -@B.BBB.BBB
))9.BBB.BBB AezerveD.ubgr.8- Aezerve 90.9BB.BBB
-B:.BBB.BBB &rofit i consolidate
pierdereD. ubgr .8- Aezultat consolidat
,nterese minoritare
)-5.:BB.BBB
1B0.9BB.BBB
L nregistrarea rezervei societii 8, la rezerv consolidat i a
rezultatului societii 8, la rezultat consolidat
a) nregistrarea rezervei la rezerv consolidat:
AezerveD8)
J
Aezerv consolidat :B.BBB.BBB
b) nregistrarea rezultatului societii 8) la rezultat consolidat:
J
8*
L &rezentarea bilanului consolidat al grupului format din societile .8,
8),8-i81:
'le"ente bilaniere u.".
,mobilizri corporale
TOTAL ACTI=' I%O6ILI>AT'
).5)B.BBB
1.,18.888
.tocuri 5-B.BBB
'lieni =-B.BBB
'asa i conturi la bnci )@B.BBB
TOTAL ACTI=' CI?CULANT' 1.118.888
.' UN AN
8urnizori -)B.BBB
Alte datorii )5B.BBB
TOTAL .ATO?II C' T?'6UI' PLBTIT' ANT?;O
P'?IOA.B .' UN AN
$-8.888
'. ACTI=' CniCULANT'4 ?')P'CTI= O6LICADII 108.888
<. TOTAL ACTI= %INU) .ATO?II CU?'NT' :AE'9 .118.888
%AI %A?' .' UN AN
'redite bancare pe termen lung ))B.BBB
@. P?O=I>IOAN'
F. <ON. CO%'?CIAL N'CATI=
K. CAPITAL GI ?'>'?='
'apital ('apital 8,) ).BBB.BBB
Aezerve (Aezerve consolidate) )50.9BB
Aezultatul exerciiului (Aezultat consolidat) --5.:BB
,nterese minoritare 9:=.9BB
TOTAL CAPITALU?I .808.888
'(e"plul $ :consolidarea prin "etoda punerii +n ec*ivalen9
88
&e data de 1B.B9.C, societatea .3 a ac%iziionat 1BE din titlurile
societii 8 la preul de 15.BBB.BBB u.m. n momentul ac%iziionrii titlurilor,
capitalurile proprii ale societii 8 au fost urmtoarele: capital 5B.BBB.BBB u.m.*
rezerve )=.BBB.BBB u.m.* rezultatul exerciiului 5.BBB.BBB u.m.
(n momentul ac%iziionrii titlurilor, au fost evaluate urmtoarele
elemente identificabile la societatea 8:
L o marc creat intern a fost evaluat la )B.BBB.BBB u.m.* durata de
via util a acesteia este estimat la -B ani*
L un ansamblu imobiliar a fost evaluat la valoarea !ust 1=.BBB.BBB u.m.
(-B.BBB.BBB u.m. pentru un teren i )=.BBB.BBB u.m. pentru o construcie), n
timp ce valoarea sa de nregistrare n contabilitate este de -1.BBB.BBB u.m.
()9.BBB.BBB u.m. pentru teren i @.BBB.BBB u.m. pentru construcie)* durata de
via util rmas a construciei este estimat la -B ani*
L celelalte active i datorii au o valoare !ust egal cu valoarea de
nregistrare n contabilitate*
L capitalurile proprii ale societii 8, sunt, la sfritul exerciiului C,
urmtoarele: capital 5B.BBB.BBB u.m.* rezerve )=.BBB.BBB u.m.* rezultatul
exerciiului =.BBB.BBB u.m.*
L cota de impozit pe profit este de )9E.
K 'alculul fondului comercial:
u.m.
'ostul de ac%iziie al titlurilor 15.BBB.BBB
&lusvaloare aferent mrcii
#atorie de impozit amnat aferent mrcii
()B.BBB.BBBx-=E)
&lusvaloare aferent terenului
#atorie de impozit amnat aferent terenului
(5.BBB.BBBx-=E)
&lusvaloarea aferent construciei
#atorie de impozit amnat aferent construciei
(1.BBB.BBBx-=E)
'apitaluri proprii evaluate la valoarea !ust
=0.BBB.BBB
)B.BBB.BBB
(-.=BB.BBB)
5.BBB.BBB
().BBB.BBB)
:.BBB.BBB
(-.BBB.BBB)
@=.=BB.BBB
'ota"parte ce revine grupului din capitalurile poprii --.9=B.BBB
8.
evaluate la valoarea !ust: @=.=BB.BBB x 1BE
8ond comercial )).1=B.BBB
K 4valuarea titlurilor 8ia 1).)-.C:
u.m.
'apitaluri proprii evaluate la valoarea !ust (n
momentul ac%iziionrii titlurilor)
OAezultatul realizat dup data ac%iziionrii titlurilor
(=.BBB.BBB " 5.BBB.BBB)
@=.=BB.BBB
).BBB.BBB
'apitaluri proprii evaluate la valoarea !ust (la sfritul
exerciiului C)
@9.=BB.BBB
'ota"parte ce revine societii .3 din capitalurile proprii
evaluate la valoarea !ust (la sfritul exerciiului C)
--.0=B.BBB
K 4fectuarea nregistrrilor generate de punerea n ec%ivalen a)
nregistrarea punerii n ec%ivalen a titlurilor
L nregistrare la nivelul bilanului:
15.1BB.BBB I J I 15.1BB.BBB
--.0=B.BBB Jitluri 8 puse n
ec%ivalen
Jitluri 8 15.BBB.BBB
Aezultat consolidat ()) 1BB.BBB
)).1=B.BBB 8ond comercial pozitiv
()) 'ota"parte ce revine societii .3 din rezultatul societii 8 realizat
dup data ac%iziionrii titlurilor ().BBB.BBB x 1BE)
L nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere (nregistrarea
cotei"pri din rezultatul societii 8 ce revine societii .3 " rezultatul realizat
dup data ac%iziionrii titlurilor):
Aezultatul grupului J 'ota"parte din rezultatul societilor puse n
ec%ivalen
1BB.BBB
b) nregistrarea amortizrii mrcii ? nregistrarea la nivelul bilanului:
Aezultat consolidat J Jitluri puse n ec%ivalen
)B.BBB.BBBx1BEx )D-Bx9D)-
@=.BBB
'ota"parte din rezultatul
societilor puse n
ec%ivalen
J
Aezultatul grupului @=.BBB
c) nregistrarea impozitului amnat aferent amortizrii mrcii L
nregistrarea la nivelul bilanului:
Jitluri puse n ec%ivalen J Aezultat consolidat
@=.BBBx-=E
):.@=B
8;
Aezultatul grupului J 'ota"parte din rezultatul societilor puse n
ec%ivalen
):.@=B
d) nregistrarea amortizrii construciei
Aezultat consolidat
Jr
Jitluri puse n ec%ivalen
:.BBB.BBBx1BExlD-Bx9D)-
9B.BBB
nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:
'ota parte din rezultatul societilor
puse n ec%ivalen
J Aezultatul grupului 9B.BBB
(e) nregistrarea impozitului amnat aferent amortizrii construciei
Jitluri puse n ec%ivalen J Aezultat consolidat
9B.BBBx-=E
)=.BBB
Aezultatul grupului J 'ota"parte din rezultatul societilor puse
n ec%ivalen
)=.BBB
#up efectuarea acestor nregistrri, titlurile societii 8 puse n
ec%ivalen sunt evaluate la valoarea de --.:5:.@=B (--.0=B.BBB " @=.BB.BBB O
):.@=B"9B.BBBO)=.BBB).
Aceast valoare a titlurilor societii 8 este explicat astfel:
'apitaluri proprii existente la sfritul anului:
" capital 5B.BBB.BBB
" rezerve )=.BBB.BBB
" rezultatul exerciiului =.BBB.BBB
9B.BBB.BBB
&lusuri de valoare neamortizate:
" marc: )B.BBB.BBB " )B.BBB.BBBx)D-Bx9D)-F 0.@=B.BBB
" teren: 5.BBB.BBBB
" construcie: :.BBB.BBB " :.BBB.BBB x )D-Bx9D)- F @.:BB.BBB
-).==B.BBB
,mpozite amnate existente la sfritul anului =.=BB.BBB " -=E x
5=B.BBB
@)
(=.1:@.=BB)
'apitaluri proprii existente la sfritul anului evaluate la valoarea
!ust
@9.)9-.=BB
'ota"parte ce revine societii .3 din capitalurile proprii existente
la sfritul anului evaluate ,a valoarea !ust (@9.)9-.=BBx1BE)
--.:5:.@=B
88
'(e"plul , :consolidarea prin "etoda punerii +n ec*ivalen atunci
c2nd capitalurile proprii ale societii consolidate sunt negative9
.ocietatea .3 a ac%iziionat 1BE din aciunile societii 8, n momentul
constituirii acesteia, la preul de 1BB u.m. 7a 1).)-.C, capitaluri proprii ale
societii 8 sunt urmtoarele:
capital ).BBB u.m.
rezultat reportat (pierdere): ").BBB u.m.
rezultatul exerciiului (pierdere) "5BB u.m.
Jotal capitaluri proprii " 5BB u.m.
&unerea n ec%ivalen a titlurilor 8 depinde de rspunderea pe care o
are .3:
a) atunci cnd societatea 3 este rspunztoare numai pentru aportul
adus n cadrul societii, pierderea care se preia n conturile consolidate este
limitat la valoarea titlurilor
I J -9) Jitluri 8 1BB
Aezerve consolidate (rezultat reportat) ):B
Aezultatul consolidat )-B
'ota"parte din rezultatul societilor
puse n ec%ivalen
J Aezultatul grupului )-B
b) atunci cnd societatea 3 este rspunztoare dincolo de aportul adus
n cadrul societii 8, partea negativ din capitalurile proprii ce nu este
acoperit de valoarea titlurilor se nregistreaz sub forma unui provizion pentru
riscuri i c%eltuieli
5-B I J I 5-B
1BB Aezerve consolidate (rezultat
reportat)
Jitluri 8 1BB
)-B Aezultatul consolidat &rovizioane pentru riscuri
i c%eltuieli
)-B
L nregistrarea cotei"pri din rezultatul societii 8 ce revine grupului:
'ota"parte din rezultatul societilor
puse n ec%ivalen
J Aezultatul grupului )-B
8-

Conta Consolidata

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Conta Consolidata

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate consolidata

&rimele reglementri contabile referitoare la conturile consolidate a

7a 1).)-.C, capitalurile proprii ale societii N sunt urmtoarele:

S-ar putea să vă placă și