Maxim Banaga

Manager, Servicii de consultan fiscal

PwC Moldova
Maxim.Banaga@ro.pwc.com
Reportarea pierderilor fiscale analiza practicii
internaionale
Pe parcursul celor patru ani de vacan fiscal (2008-2011), companiile din Republica Moldova care au
nregistrat profituri au avut posibilitatea de a reinvesti economiile provenind din impozitul pe venit n
proiectele lor de dezvoltare. Din pcate, aceast facilitate a coincis cu criza financiar. Astfel, companiile care au
nregistrat pierderi nu au putut beneficia de aceast facilitate sau de alte msuri fiscale care ar fi putut
impulsiona revenirea acestora pe profit.
Anul 2012 marcheaz debutul primei perioade fiscale n care se va aplica cota de 12% a impozitului pe venitul
din activitatea de ntreprinztor. Cota de 12% este redus, dar nu este cea mai sczut comparativ cu statele din
regiune sau chiar cu unele state membre ale Uniunii Europene.
Astfel, de exemplu, cota de 10% a impozitului pe profit este destul de rspndit n zona Balcanilor: Albania,
Bulgaria, Bosnia i Heregovina, Macedonia, Serbia, Ungaria (pentru veniturile de pn la aprox. 1,8 milioane
euro). Iar Muntenegru aplic o cot a impozitului pe profit de 9%.
Totui, cel mai relevant indicator de comparabilitate pentru determinarea poverii fiscale aplicabile
contribuabililor din diferite state nu este cota impozitului, ci cota efectiv a impozitului care se determin ca
raport ntre impozitul calculat i rezultatul financiar pn la impozitare. Acest indicator este cu att mai
redus,cu ct exist o list mai extins de venituri scutite de impozitare sau o list mai restrns de cheltuieli
nedeductibile ori cu deductibilitate limitat.
Odat cu introducerea cotei de 12% a impozitului pe venit, au fost anulate o serie de faciliti fiscale i doar
unele au fost pstrate (de exemplu, facilitile pentru agenii economici care activeaz n zonele economice
libere, Portul International Liber Giurgiuleti etc.).
n acelai timp, unele restricii privind deducerea cheltuielilor suportate n activitatea de ntreprinztor (de
exemplu, reportarea pierderilor fiscale pe viitor) nu au fost anulate, astfel majorndu-se baza impozabil i cota
efectiv a impozitului pe venit. n acest articol ne vom referi la restriciile aplicabile pierderilor fiscale, prin
prisma practicii internaionale, precum i la recomandrile privind mbuntirea cadrului legislativ respectiv.
Prevederile legislaiei fiscale din Republica Moldova
Pe parcursul anilor 2007-2011, pierderile fiscale suportate de ctre contribuabilii din Republica Moldova au fost
reportate n trane egale pe parcursul urmtoarelor cinci perioade fiscale. Iar potrivit amendamentelor fiscale
aduse n anul curent
1
la articolul 32 al Codului fiscal, pierderile fiscale din 2012 vor fi reportate n trane egale
pentru urmtorii trei ani. V rugm s consultai tabelul de mai jos pentru ilustrarea grafic a acestor prevederi.
Perioadele
n care au
fost
suportate
pierderile
fiscale
Perioadele fiscale n care se reporteaz
pierderile fiscale din anii precedeni
2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
2007 1/5 1/5 1/5 1/5 1/5
2008 1/5 1/5 1/5 1/5 1/5
2009 1/5 1/5 1/5 1/5 1/5
2010 1/5 1/5 1/5 1/5 1/5
2011 1/5 1/5 1/5 1/5 1/5
2012 1/3 1/3 1/3
Astfel cum se poate observa din tabelul de mai sus, venitul impozabil aferent:
anului 2012 poate fi redus cu doar 20% din pierderile fiscale nregistrate n 2007-2011 (cinci ani),
anului 2013 poate fi diminuat cu doar 20% din pierderile fiscale din 2008-2011 (patru ani) i 33% din
pierderile fiscale din 2012.
Reportarea pierderilor fiscale are loc potrivit metodei FIFO (adic venitul impozabil din 2012 se va diminua
iniial cu 20% din pierderea fiscal a anului 2007, apoi cu 20% din pierderea fiscal a anului 2008 etc.).
Se poate observa c regimul actual de reportare a pierderilor fiscale pe viitor n trane egale nu este favorabil
datorit urmtoarelor restricii:
1
Legea nr. 267 din 23 decembrie 2011 i Legea nr. 178 din 11 iulie 2012 pentru modificarea i completarea unor acte
legislative
la nregistrarea unui venit impozabil insuficient pentru deducerea a 20% din pierderile fiscale din anii
precedeni, pierderile fiscale neutilizate sunt anulate (restricie cantitativ);
perioada de trei ani este foarte scurt (restricie legat de timp). Astfel, dac o companie suport
pierderi fiscale doi ani consecutiv (de exemplu, 2012 i 2013), atunci 33% din pierderea fiscal a anului
2012 nu poate fi valorificat i este anulat.
Dat fiind faptul c pierderile fiscale sunt generate de suportarea de ctre contribuabil a cheltuielilor ordinare i
necesare aferente activitii de ntreprinztor peste nivelul venitului brut, anularea (chiar i parial) a acestor
pierderi duce la majorarea cotei efective a impozitului pe venit i reprezint un cost fiscal suplimentar pentru
contribuabili.
Experiena internaional
Potrivit practicii internaionale, se pot distinge dou modaliti de reportare a pierderilor fiscale:
reportarea pierderilor n perioadele fiscale viitoare (loss carry-forward) i
reportarea pierderilor n perioadele fiscale precedente (loss carry-back).
n timp ce reportarea pierderilor fiscale n perioadele viitoare este posibil n toate rile europene, reportarea
pierderilor n perioadele precedente este permis doar n unele state.
Reportarea pierderilor fiscale n perioadele viitoare (losses carry- forward)
Datorit crizei financiare i economice, valoarea pierderilor fiscale nregistrate de ctre companii este
semnificativ. Potrivit unui studiu efectuat de ctre Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic
(OCDE)
2
, s-a stabilit o corelaie ntre creterea economic i pierderile fiscale reportate pe viitor.
Concluziile studiului se refer la faptul c pierderile fiscale reportate pe viitor sunt ntr-o permanent cretere,
iar n anii de recesiune aceast tendin se accelereaz. Dei ar fi de ateptat ca n perioadele de cretere
economic mrimea pierderilor reportate pe viitor s se diminueze, acestea rmn constante sau pot chiar
crete.
Potrivit experienei internaionale, regulile de reportare a pierderilor fiscale n perioadele viitoare sunt n
majoritatea statelor supuse unor restricii, care n general se refer la limitarea n timp a pierderilor fiscale,
restricii cantitative etc.
Restricii legate de timp
Tabelul i diagrama de mai jos ilustreaz perioadele pentru care statele europene i rile membre ale
Comunitii Statelor Independente (CSI) permit reportarea pierderilor fiscale pe viitor
3
.
2
OECD (2011), Corporate Loss Utilisation through Aggressive Tax Planning, OECD Publishing.
http://dx.doi.org/10.1787/9789264119222-en
Nr Statul
Perioada de
reportare pe viitor a
pierderilor fiscale
Nr Statul
Perioada de
reportare pe viitor a
pierderilor fiscale
1 Albania 3 25 Liechtenstein Fr limite de timp
2 Armenia 5 26 Lituania Fr limite de timp
3 Austria Fr limite de timp 27 Luxemburg Fr limite de timp
4 Azerbaidjan 5 28 Macedonia Fr limite de timp
5 Belarus 10 29 Malta Fr limite de timp
6 Belgia Fr limite de timp 30 Maria Britanie Fr limite de timp
7 Bosnia i Heregovina 5 31 Muntenegru 5
8 Bulgaria 5 32 Norvegia Fr limite de timp
9 Cehia 5 33 Olanda 9
10 Cipru Fr limite de timp 34 Polonia 5
11 Croaia 5 35 Romnia 7
12 Danemarca Fr limite de timp 36 Rusia 10
13 Elveia 7 37 Serbia 5
14 Estonia Fr limite de timp 38 Slovacia 7
15 Finlanda 10 39 Slovenia Fr limite de timp
16 Frana Fr limite de timp 40 Spania 18
17 Georgia 5 41 Suedia Fr limite de timp
18 Germania Fr limite de timp 42 Tadjikistan 3
19 Grecia 5 43 Turcia 5
20 Islanda 10 44 Turkmenistan 3
21 Italia Fr limite de timp 45 Ucraina Fr limite de timp
22 Kazahstan 10 46 Ungaria Fr limite de timp
23 Krgzstan 5 47 Uzbekistan 5
24 Letonia Fr limite de timp
3
Analiza practicii internaionale cu referire la reportarea pierderilor fiscale pe viitor s-a efectuat n baza informaiilor
coninute n Worldwide Tax Summaries (WWTS) n perioada septembrie octombrie 2012. Versiunea online gratuit a
WWTS (https://www.pwc.com/gx/en/worldwide-tax-summaries/index.jhtml) ofer un acces rapid i eficient la toat
informaia privind sistemele fiscale de impozitare ale persoanelor juridice i fizice din peste 150 de state ale lumii
Astfel, potrivit experienei internaionale, se poate
43% dintre state nu stabilesc restricii privind reportarea n timp a pierderilor fiscale;
30% dintre state aplic restricia de timp de cinci ani;
doar trei dintre statele supuse analizei (Albania, Tadjikistan i Turkmenistan) limiteaz reportarea
pierderilor fiscale la o perioad
Statele care au adoptat restricii privind reportarea n timp a pierderilor fiscale (57% din statele analiza
invoc principiul perioadei de prescripie, precum i faptul c un contribuabil nu ar trebui s genereze pierderi
fiscale pentru o perioad ndelungat de timp.
n acelai timp, potrivit raportului OCDE, eliminarea restriciilor de timp
deoarece utilizarea pierderilor fiscale pe viitor permite
momentul lurii deciziei privind efectuarea unor investiii (inclusiv nregistrarea unei noi companii)
cunoate c pierderile fiscale pot fi utilizate n timp
investiionale.
10 ani
11%
3 ani
6%
Analiza perioadelor pentru care se reportea
Astfel, potrivit experienei internaionale, se poate constata c din eantionul de state analizate:
43% dintre state nu stabilesc restricii privind reportarea n timp a pierderilor fiscale;
30% dintre state aplic restricia de timp de cinci ani;
doar trei dintre statele supuse analizei (Albania, Tadjikistan i Turkmenistan) limiteaz reportarea
la o perioad de trei ani.
Statele care au adoptat restricii privind reportarea n timp a pierderilor fiscale (57% din statele analiza
invoc principiul perioadei de prescripie, precum i faptul c un contribuabil nu ar trebui s genereze pierderi
fiscale pentru o perioad ndelungat de timp.
n acelai timp, potrivit raportului OCDE, eliminarea restriciilor de timp poate oferi ben
fiscale pe viitor permite nentreruperea activitii ntreprinderilor. Astfel, dac
privind efectuarea unor investiii (inclusiv nregistrarea unei noi companii)
pot fi utilizate n timp, acest fapt poate avea un impact pozitiv
Fr limite
43%
5 ani
30%
7 ani
6%
9 ani
2%
18 ani
2%
Analiza perioadelor pentru care se reporteaz
pierderile fiscale pe viitor
constata c din eantionul de state analizate:
43% dintre state nu stabilesc restricii privind reportarea n timp a pierderilor fiscale;
doar trei dintre statele supuse analizei (Albania, Tadjikistan i Turkmenistan) limiteaz reportarea
Statele care au adoptat restricii privind reportarea n timp a pierderilor fiscale (57% din statele analizate)
invoc principiul perioadei de prescripie, precum i faptul c un contribuabil nu ar trebui s genereze pierderi
beneficii macroeconomice
ntreprinderilor. Astfel, dac la
privind efectuarea unor investiii (inclusiv nregistrarea unei noi companii), se
impact pozitiv asupra deciziei
Fr limite
43%
Restricii cantitative
Separat de restriciile legate de timp, unele ri stabilesc limitri cantitative privind deducerea pierderilor
reportate n perioadele viitoare. Tabelul de mai jos descrie aplicarea restriciilor cantitative de ctre statele
europene i rile membre ale CSI.
Nr Statul
Restriciile cantitative privind reportarea
pierderilor fiscale pe viitor
1 Austria
Pierderile fiscale pot fi compensate cu venitul impozabil al perioadelor fiscale viitoare, doar n
limita a 75% din venitul impozabil al perioadei fiscale respective.
2 Frana
Pierderile fiscale pot fi compensate cu valoarea de un milion de euro al venitului impozabil i
60% din venitul impozabil care depete aceast valoare.
3 Germania
Pierderile fiscale pot fi compensate cu valoarea de un milion de euro al venitului impozabil i
60% din venitul impozabil care depete aceast valoare. Diferena de 40% al venitului
impozabil ce depete un milion de euro se supune impunerii cu impozit pe profit. Aceast
modalitate de reportare a pierderilor fiscale se numete taxare minim.
4 Italia
Pierderile fiscale pot fi compensate cu maximum 80% din valoarea venitului impozabil. Astfel,
companiile sunt obligate s achite un impozit pe profit de cel puin 20% din venitul impozabil. n
acelai timp, pierderile fiscale generate n primii trei ani de activitate ai unei companii pot fi
compensate cu 100% din valoarea venitului impozabil.
5 Polonia
Contribuabilii pot deduce din venitul impozabil maximum 50% din pierderile fiscale nregistrate
ntr-un anumit an.
6 Spania
Pentru companiile care au nregistrat o cifr de afaceri n anul precedent:
ntre 20 milioane i 60 milioane euro, pierderile fiscale se pot compensa cu venitul
impozabil n limita de 75% din venitul impozabil anterior;
peste 60 milioane euro, pierderile fiscale se pot compensa cu venitul impozabil n limita de
50% din venitul impozabil anterior.
7 Ungaria Pierderile fiscale pot fi compensate cu maximum 50% din valoarea venitului impozabil.
8 Uzbekistan
Pierderile fiscale pot fi compensate cu maximum 50% din valoarea venitului impozabil.
Din 47 de state supuse analizei, doar opt ri (17%) stabilesc restricii cantitative privind reportarea pierderilor
fiscale pe viitor. Dup cum se poate observa din tabelul de mai sus, aceste restricii stabilesc limite de deducere
a pierderilor fiscale n funcie de venitul impozabil (al perioadei n care sunt reportate pierderile fiscale), iar
pierderile fiscale neutilizate pot fi reportate pe perioadele ulterioare (nu sunt anulate).
Aplicnd aceast modalitate de limitare a deductibilitii pierderilor fiscale din perioadele precedente (ntre
50% i 80% din venitul impozabil), statele se asigur c n orice perioad fiscal (n care sunt nregistrate
venituri impozabile de ctre contribuabili) se colecteaz un nivel minim de venituri fiscale (taxarea minim).
n acelai timp, aceast procedur este acceptabil pentru contribuabili ntruct pierderile fiscale neutilizate ale
unei perioade fiscale nu sunt anulate.
Din cele opt state menionate mai sus, doar Polonia aplic restricia cantitativ n funcie de valoarea
pierderilor fiscale suportate (la fel ca i Moldova). Totui, pierderile fiscale neutilizate ntr-o perioad fiscal nu
sunt anulate.
Italia are reguli de reportare a pierderilor destul de atrgtoare. Astfel, pierderile fiscale pot fi compensate cu
maximum 80% din valoarea venitului impozabil, iar aceast limitare nu se aplic pierderilor fiscale suportate n
primii trei ani de activitate a companiilor. Aceste norme stimuleaz investiiile i nfiinarea de noi afaceri (n
special, a companiilor mici i mijlocii).
n baza analizei experienei din statele europene i rile membre ale CSI, se poate constata c regulile privind
reportarea pierderilor fiscale aplicabile n Republica Moldova sunt unele din cele mai restrictive n ceea ce
privete att reportarea n timp a pierderilor (trei ani, similar Albaniei, Tadjikistanului i Turkmenistanului),
ct i limitrile cantitative (deducerea a 33% din valoarea pierderilor fiscale suportate din 2012, precum i
anularea pierderilor neutilizate).
Aplicarea n continuare a acestor restricii va duce la majorarea cotei efective a impozitului pe venit achitat de
contribuabili, n condiiile n care majoritatea facilitilor fiscale au fost anulate (de exemplu, facilitile pentru
agenii economici din sectorul ntreprinderilor mici i mijlocii; ntreprinderile al cror capital social este
constituit/majorat sau care efectueaz investiii (cheltuieli) capitale peste o anumit limit; productorii
agricoli etc.)
Reportarea pierderilor fiscale n perioadele precedente (losses carry-back)
Aceast modalitate de reportare a pierderilor fiscale ofer posibilitatea companiilor de a-i compensa pierderile
fiscale ale perioadei fiscale curente cu venitul impozabil al anilor precedeni. Astfel, obligaiile fiscale ale unui
contribuabil, aferente perioadei precedente, pot fi diminuate retroactiv i se poate efectua restituirea
impozitului pe venit din activitatea de ntreprinztor achitat anterior.
Nr Statul Comentarii
1 Bulgaria
Se permite reportarea pierderilor fiscale n perioadele precedente doar n
anumite circumstane specifice.
2 Frana
Pierderile fiscale pot fi reportate n perioada fiscal precedent n care au
fost suportate, i doar n limita unui milion de euro. Pierderile fiscale peste
aceast valoare pot fi reportate n perioadele viitoare. n plus, opiunea de a
reporta pierderile n perioada precedent trebuie expres exercitat nainte
de termenul limit de depunere a declaraiei privind impozitul pe profit
pentru perioada fiscal n care au fost suportate pierderile fiscale.
3 Germania
Pentru scopurile impozitului corporativ (dar nu i pentru impozitul
comercial), exist opiunea de a reporta pierderile fiscale pe perioada fiscal
precedent n limita de aproximativ 511 mii euro.
4 Maria Britanie
Pierderile fiscale comerciale (trading losses) pot fi reportate n perioada
precedent fr limitri cantitative (n condiiile n care n ultimele 12 luni
s-a desfurat aceeai activitate comercial). De asemenea, exist opiunea
(mai restrictiv) de a reporta pierderile necomerciale (non-trading losses)
n perioada precedent.
5 Norvegia
Pierderile suportate n anul ncetrii activitii unei companii pot fi
reportate n ultimele dou perioade precedente.
6 Olanda
Pierderile fiscale pot fi reportate n perioada fiscal precedent.
Pentru pierderile suportate n 2009-2011, persoanele juridice pot opta
pentru extinderea perioadei de reportare de la un an la trei ani. Totui,
aceast opiune presupune de asemenea c pierderile fiscale pot fi reportate
n urmtoarele ase perioade fiscale (n loc de nou). De asemenea, aceast
msur presupune limitarea reportrii pierderilor fiscale n perioadele
precedente la 10 milioane euro.
7 Ungaria
Pierderile fiscale nu pot fi reportate n perioadele precedente, cu excepia
companiile agricole care pot corecta suma impozitului pltit n ultimele
dou perioade fiscale.
Dup cum se poate constata, doar apte state din 47 aplic modalitatea de reportare a pierderilor fiscale n
perioadele precedente datorit faptului c aceasta presupune restituirea din bugetul public a impozitului pe
venit pentru perioade fiscale precedente. Aceast msur este vzut ca nepopular de multe state, deoarece pot
aprea constrngeri bugetare atunci cnd reportarea pierderilor fiscale n perioadele precedente se datoreaz
unei recesiuni economice, ceea ce nseamn c veniturile fiscale ale statului sunt n descretere n momentul la
care ar trebui onorate restituirile privind impozitul pe venit.
Cu toate acestea, exist i unele avantaje ale acestei modaliti de reportare a pierderilor. Astfel, reportarea de
ctre contribuabili a pierderilor fiscale n perioadele precedente poate ajuta la stabilizarea economiei. n unele
state (de exemplu,Olanda), regulile privind reportarea pierderilor fiscale au fost modificate cu scopul de a oferi
suport companiilor n depirea crizei financiare.
Recomandri pentru perfecionarea cadrului fiscal al Moldovei
n baza analizei efectuate mai sus, ar fi recomandabil perfecionarea cadrului fiscal al Republicii Moldova
pentru dezvoltarea sustenabil a mediului de afaceri i pentru a atrage investiii n Moldova, prin analiza
oportunitii de a implementa unele msuri aferente reportrii pierderilor fiscale, de exemplu,
anularea sau modificarea restriciilor cantitative de reportare a pierderilor fiscale pe viitor (adic
stabilirea limitelor de deducere n funcie de venitul impozabil al perioadei n care sunt reportate
pierderile, dar nu n funcie de valoarea pierderii fiscale suportate);
pierderile fiscale suportate n primii trei ani de activitate a companiilor s fie reportate pe viitor fr
restricii cantitative (similar experienei Italiei) pentru stimularea investiiilor i nregistrarea de noi
afaceri;
extinderea termenului de reportare n timp a perioadelor fiscale de la trei ani la o perioad de minimum
cinci ani;
pierderile fiscale neutilizate ntr-o anumit perioad fiscal s nu fie anulate i s fie reportate n
perioadele fiscale ulterioare, n limita perioadei de timp;
oferirea posibilitii de a reporta pierderile fiscale suportate ncepnd cu anul 2013 pe perioada fiscal
precedent cu scopul de a oferi suport companiilor (de exemplu, din anumite sectoare ale economiei
agricultur etc.) pentru a depi perioadelor de diminuare a veniturilor acestor companii.