Sunteți pe pagina 1din 55

1

P
a
g
e
1

Universitatea Spiru Haret
Facultatea de Management Brasov
Programul de studii: Contabilitate i informatic de gestiune
Disciplina: Contabilitatea de gestiune
nv(mnt cu frecven(
Semestrul I
FISA DISCIPLINEI

Denumirea disciplinei CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Codul
disciplinei
MFC3505 Semestrul 5 Numrul de
credite
4

Facultatea Management Bra;ov Numrul orelor pe semestru/activitti
1)

Domeniul Economic Total a. b. c. d.
Specializarea Contabilitate ;i informatic de
gestiune
C S
Forma de
nvmnt
IF Ore 28 28


Obiective La finele cursului studen(ii vor putea s:
- n(eleag principiile contabilit(ii de gestiune, al metodelor ;i tehnicilor ei de
lucru, att din punct de vedere teoretic, ct ;i din punct de vedere practic;
- i;i n;u;easc cuno;tiin(ele de baz din domeniul contabilit(ii de gestiune ;
- interpreteze fenomenele ;i procesele economice din punct de vedere al
contabilit(ii de gestiune ;i calcula(ie a costurilor;
- opereze cu procedeele de calcula(ie a costurilor , conturile de gestiuune ;i cu
metodele de calcula(ie a costurilor ;
- dezvolte deprinderi de calcul ;i analiz a indicatorilor de performan( la nivelul
produselor, centrelor de costuri ;i de profit.
Competene La finalizarea cursului studen(ii
a) vor sti cum sa determine costurilor diferitelor func(iuni (produc(ie comercial,
administrativ, cercetare-dezvoltare), precum ;i a costurilor produselor
fabricate, inclusiv costul produc(iei n curs de execu(ie;
b) s aplice procedeele de repartizare a cheltuielilor ;i de determinarea a costului
unitar pe produs;
Categoria formativ a
disciplinei
DS Discipline
anterioare
Obligatorii
(condi(ionate)
1 Bazele Contabilit(ii
2.Proceduri
3. Contabilitatea financiar
curent
4. Contabilitatea financiar de
raportare
Categoria de
optionalitate a
disciplinei
DO Recomandate

2

P
a
g
e
2

c) sa elaboreze previziuni pentru bugete de venituri ;i cheltuieli ;
d) s aplice metodele de contabilitate ;i calcula(ie a costurilor.
Coninut
(descriptori)
Cursuri 14 cursuri2 ore
Tema 1. Sfera de cuprindere ;i obiectivul general al contabilit(ii de gestiune
Tema 2. Obiectivele contabilit(ii de gestiune ;i rela(iile dintre contabilitatea de
gestiune ;i contabilitatea financiar
Tema 3 Notiuni si sferade cuprindere a costurilor si contabilittii de gestiune
Tema 5. Clasificarea productiei si importanta acesteia pentru contabilitatea de gestiune.
Clasificarea cheltuielilor de productie
Tema 6. Principiile calcula(iei costurilor.Clasificarea calcula(iilor privind costul
Produc(iei
Tema 7. Procedee de repartizare a cheltuielilor de produc(ie
Procedee de delimitare a cheltuielilor de productie n variabile si fixe
Tema 8. Procedee de evaluare ;i calcula(ie a costurilor privind produc(ia de fabrica(ie
interdependent.
Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs
Tema 9. Bugetul costurilor Instrument privind conducerea produc(iei
No(iuni de buget, clasificarea bugetelor ;i premisele elaborrii acestora.
Tema 10. Bugetarea costurilor
Tema 11. Organizarea contabilit(ii de gestiune ;i calcula(iei costurilor. Conturile de
gestiune. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune ;i calcula(ie a
costurilor de produc(ie.
Tema 12. Metode de contabilitate de gestiune ;i calcula(ie a costurilor
Tema 13. Metoda standard cost
Tema 14. Metoda direct-costing (costuri variabile)

Teme de seminar 7 teme 4ore
- Aplicarea procedeelor de repartizare a cheltuielilor indirecte. Studiu de caz
- Aplicarea procedeelor de delimitare a cheltuielilor de productie n variabile ;i
fixe;. Studiu de caz
- Procereele de determinarea costului de produc(ie pentru produc(ia
interdependent. Studiu de caz
- Procedee de determinarea costului pe unitatea de produs. Studiu de caz
- Elaborarea unui buget de cheltuieli pentru un sector de activitate sau pentru
un department, un centru de costuri. Studiu de caz
- Aplicarea metodaei standard cost. Studiu de caz
- Aplicarea metodei directing cost. Studiu de caz



Forma de evaluare E
Stabilirea notei finale (%)
- rspunsurile la examen / colocviu / lucrri practice: Examen 100%
- teste pe parcursul semestrului
Bibliografia Obligatorie
1. Pi;leag Ana, Sinteze 2011.

3

P
a
g
e
3

2. Oprea Calin, Contabilitate de gestiune, Editura Economic,
Bucure;ti,2002
3. Ghe. Crstea, O. Clin: Contabilitatea de gestiune si calculatia
costurilor, Bucuresti 2002.
4. Popescu Lucian (coordonator), Metode i procede de calculaie a
costurilor, Editura Funda(iei Romnia de Mine, Bucure;ti, 2007
5. Braga Viorica Filofteia, Contabilitate managerial, Ed. Funda(iei
Romnia de Mine, Bucuresti, 2009;
Lista materialelor
didactice necesare
Videoproiector,
calculator, tabla,
fleepchart
Metode
didactice
utilizate
Prezentare proiectie video;
predare interactiva; dezbateri
orale; simulari situationale; lucru
n echipe pe studii de caz
Coordonator Titular de Disciplin
Grad didactic, titlu, prenume, nume
Semntura Data
Lector. univ. dr. Pi;leag Ana 20.10.2011

Not
1)
: Se completez la numrul orelor pe semestru, n func(ie de forma de nv(mnt, coloanele: a.,
b., c ;i d, dup cum urmeaz:ZI: a: Curs Curs (prelegere), b: S- seminar, c: L activitti de laborator, d:
P-proiect sau lucrri practice; IFR: a: SI studiu individual, b: S- seminar, c: L activitti de laborator, d:
P-proiect sau lucrri practice; ID: a: SI - studiu individual, b: TC - teme de control, c: AT - activitti
tutoriale, d: AA - activit(i aplicative
Legend: Categoria formativ a disciplinei: DF-fundamental, DG-general, DS-de specialitate, DE-
economic/ managerial, DU-umanist; Categoria de optionalitate a disciplinei: DI-impus, DO-
optional, DL-liber aleas (facultativ); Forma de evaluare: E-examen, C-colocviu/test final, LP-lucrri de
contr
























4

P
a
g
e
4

















ANUL III CIG. CONTABILITATEA DE GESTIUNE
SINTEZE


I. BAZELE ORGANIZARII CONTABILITATII DE GESTIUNE SI CALCULATIE A COSTURILOR

1.1. OBIECTIVELE, FUNCIILE I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE I CALCULAIEI
COSTURILOR


Raportul dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune
Schimbrile economicosociale care au avut loc n tara noastr au generat modificri
importante si n domeniul financiarcontabil, acesta fiind ntr-un proces continuu de armonizare
cu Directiva a IV a a Comunittii Economice Europene si cu Standardele Internationale de
Contabilitate.
Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilittii nr. 82/1991 punctul 27 ,
unittile patrimoniale trebuie s organizeze contabilitatea de gestiune.
OBIECTIVELE CONTABILITTII DE GESTIUNE
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial n functie de
specificul activittii si necesittile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele: calcularea
costurilor; stabilirea rezultatelor si a rentabilittii produselor, lucrrilor si serviciilor executate;
ntocmirea bugetului de venituri si cheltuieli pe feluri de activitti, urmrirea si controlul
executrii acestora n scopul cunoasterii rezultatelor si furnizrii datelor necesare fundamentrii
deciziilor privind gestiunea unittii patrimoniale si altele.
Contabilitatea de gestiune concur la furnizarea informatiilor necesare conducerii
(managerilor) unittii, n executarea unui control eficient asupra activittii acesteia, despre

5

P
a
g
e
5

implicatiile si consecintele economice ale deciziilor, respectiv de a sugera alte ci de actiune,
respectiv n activitatea de previziune si de determinare a gradului de incertitudine (riscul).
Astfel c, n etapa actual, asa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii
contabilittii, sfera contabilittii de gestiune se circumscrie la nregistrarea operaiilor privind
colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de
fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate inclusiv al produciei n curs. Modul de
organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie
de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. n acest sens, pe lng conturile de
cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate
analitice corespunztoare n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale.
Legtura dintre contabilitatea financiar si de gestiune vizeaz obiectivul fundamental:
urmrirea si controlul conditiilor interne de productie prin sistemul costurilor, care necesit o
dubl grupare a cheltuielilor:
a) pe de o parte, dup natura economicofinanciar a cheltuielilor, structura
folosit n contabilitatea financiar ntr-o form normat, standardizat;
b) pe de alt parte, dup destinatia cheltuielilor, structura utilizat n
contabilitatea de gestiune, nestandardizat, n functie de necesitatea de informatie si specificul
activittii desfsurate
Din structura cheltuielilor potrivit naturii lor, folosit n contabilitatea financiar, doar
cheltuielile de exploatare, adic cele ocazionate de consumarea (exploatarea) factorilor de
productie (capital, natur, munc, informatie) sunt preluate, analizate, grupate si nregistrate n
contabilitatea de gestiune n vederea calculrii costului de productie (care n etapa actual este
indicatorul de baz ce decurge din sfera contabilittii de gestiune punctul 105 din
Regulamentul de aplicare a Legii contabilittii).
Costul de producie reprezint totalitatea cheltuielilor de productie efectuate de o unitate
pentru obtinerea si desfacerea productiei sale ntr-o anumit perioad de gestiune. n costul de
productie se mai pot include si dobnzile aferente mprumuturilor, la unittile cu ciclu lung de
fabricatie.
Potrivit reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV a a CEE si cu
Standardele Internationale de Contabilitate costul de producie este determinat prin adugarea,
la costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor utilizate, a costurilor nregistrate de
ntreprindere, care sunt direct atribuite producerii acelui bun. n plus, costul de productie mai
poate cuprinde:
1) o pondere rezonabil din costurile nregistrate de ntreprindere care sunt
numai indirect atribuite producerii acelui bun, dar numai n msura n care ele se refer la
perioada de productie;

6

P
a
g
e
6

n cazul activelor cu ciclu lung de productie, dobnda la capitalul mprumutat pentru finantarea
producerii acelui bun, n msura n care acesta se acumuleaz n raport de perioada de productie.

1.2 Clasificarea cheltuielilor de producie
nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare si stabilirea corect a costului
productiei obtinute necesit o structurare a cheltuielilor de productie dup anumite criterii:
Potrivit coninutului economic, cheltuielile de productie se grupeaz n: cheltuieli
materiale si cheltuieli salariale.
Cheltuielile materiale de productie constau din consumurile de imobilizri, de materii
prime, materiale, materiale consumabile, piese de schimb etc.
Cheltuielile salariale desemneaz remuneratiile cuvenite personalului, contributia
unittii la asigurrile sociale, contributia la fondul de somaj, contributia unittii la asigurrile
sociale de sntate, etc.
Din punct de vedere al omogenitii lor, cheltuielile de productie se grupeaz n cheltuieli
simple si cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple au un continut omogen adic sunt formate dintr-un singur element,
cum sunt: cheltuielile cu consumul de materii prime, cu amortizarea imobilizrilor, cu salariile
personalului etc.
Cheltuielile complexe sunt reprezentate de acelea care au un continut eterogen, fiind
formate din mai multe elemente simple, ca de exemplu: cheltuielile generale ale sectiilor,
cheltuielile de administratie si conducere, etc.
Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de productie, cheltuielile se mpart n
cheltuieli de baz si cheltuieli de regie.
Cheltuielile de baz reprezint acele consumul generate de desfsurarea procesului
tehnologic al productiei, denumite si cheltuieli tehnologice cum sunt: consumurile de materii
prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntretinerea si
functionarea utilajelor, etc.
Cheltuielile de regie constau din acele consumuri care nu au legtur direct cu procesul
tehnologic, si se efectueaz pentru a crea conditiile normale de desfsurare a muncii, pentru
organizarea si conducerea activittii unittii n general, fiind denumite si cheltuieli de organizare
si conducere. n aceast categorie se ncadreaz: cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile
personalului tehnic, de conducere, cheltuieli de birou, etc.
n functie de modul de ataare (afectare), cheltuielile se grupeaz n cheltuieli directe si
indirecte.
Cheltuielile directe reprezint acele consumuri care se identific (se ataseaz) de un
anumit obiect de calculatie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, functie, etc.),
cum sunt: cheltuielile cu materiile prime, de energie si combustibil n scopuri tehnologice,
salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, etc.
Cheltuielile indirecte vizeaz consumurile ocazionate de fabricarea mai multor produse,
lucrri, servicii, comenzi, faze, activitti, etc., ca obiecte de calculatie n cadrul unei sectii,
atelier, etc., chiar ntreprinderea n ansamblul ei. Asemenea cheltuieli neputndu-se identifica pe
un anumit obiect de calculatie, ci indirect, prin repartizarea (imputare) pe baza unor criterii
conventionale, dar mai nti au fost colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. n
aceast categorie fac parte: cheltuielile indirecte de productie (comune ale sectiei) care de fapt
sunt directe fat de sectiile care le-au generat si indirecte fat de produsele fabricate n locurile

7

P
a
g
e
7

respective, cheltuielile generale de administratie care sunt indirecte att fat de sectiile de
productie, ct si n raport de produsele rezultate n cadrul acestora etc.
Din punct de vedere al destinaiei, cheltuielile dup natura lor, reflectate n contabilitatea
financiar se structureaz astfel:
Cheltuieli directe, care cuprind materii prime si materiale directe, salarii directe,
contributii privind asigurrile si protectia social si alte cheltuieli directe;
Cheltuieli indirecte de producie, denumite si cheltuieli comune ale sectiei, care
cuprind cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajelor si cheltuielile generale ale sectiei;
Cheltuieli de desfacere, care sunt generate de vnzarea produselor fabricate;
Cheltuieli generale de administraie, care cuprind consumurile generate de
administrarea si conducerea unittii n totalitatea ei.
Aceast grupare combin clasificarea dintre natura cheltuielilor si modul de repartizare si
includere n costul productiei fabricate n functie de destinatie. Pozitiile respective de cheltuieli,
din punct de vedere al continutului, se diferentiaz pe ramuri economice n raport de o serie de
factori si particularitti tehnologice si organizatorice.
Clasificarea cheltuielilor potrivit destinatiei st la baza organizrii contabilittii de
gestiune si calculului costului unitar al produselor, lucrrilor si serviciilor, comenzilor, etc.
Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de productie, repartizate rational asupra
produselor fabricate, lucrrilor executate si serviciilor prestate, formeaz costul de producie al
acestora.
Dac la costul de productie se adaug cheltuielile generale de administratie si cheltuielile
de desfacere, se obtine costul complet al produciei.
De retinut c, n general, cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere
nu se includ n costul de productie, n afar de cazul cnd conditiile specifice de exploatare
justific luarea lor n considerare.
Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori, cheltuielile de productie
se mpart n cheltuieli eficiente si cheltuieli ineficiente.
Cheltuielile eficiente (productive) privesc consumurile ocazionate de desfsurarea
normal a procesului de productie si astfel se concretizeaz n valori noi.
Cheltuielile ineficiente (neproductive) sunt acelea care nu se concretizeaz n crearea de
noi valori, datorate existentei unor lipsuri n organizarea si conducerea productiei si a unittii n
general, pierderi din ntreruperi, rebuturi, cheltuieli legate de neutilizarea integral a activittii,
etc.
n functie de comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, cheltuielile de
productie se mpart n cheltuieli variabile si cheltuieli convenional constante sau fixe.
Cheltuielile de producie variabile sunt acelea fat de o anumit modificare a volumului
fizic al productiei crestere sau descrestere si modific volumul n mod corespunztor si n
acelasi sens cu modificarea volumului fizic al productiei. ntruct ele sunt generate de operatiile
de fabricare a productiei, au fost denumite si cheltuieli operationale, ca de exemplu: consumul de
materii prime, de combustibil si energie n scopuri tehnologice, salariile de baz ale personalului
direct productiv stabilite pentru munca prestat n productie, cheltuielile cu ntretinerea si
repararea utilajelor si mijloacelor de transport ale sectiilor, etc.
n raport de o anumit crestere sau descrestere a volumului fizic al productiei, unele
cheltuieli cresc sau scad n aceeasi proportie, altele cresc sau scad ntr-o proportie mai mare sau
mai mic.

8

P
a
g
e
8

Comportamentul cheltuielilor de productie fat de modificarea volumului productiei care le-a
generat se poate stabili calculnd indicele de variabilitate a cheltuielilor potrivit formulei:
100
100
0
0 1
0
0 1

=
Q
Q Q
Ch
Ch Ch
Iv
n care:
Iv =indicele de variabilitate
Ch
1
=cheltuielile totale din perioada curent
Ch
0
=cheltuielile totale din perioada precedent
Q
1
=volumul fizic al productiei din perioada curent
Q
0
=volumul fizic al productiei din perioada de baz
Mrimea indicelui de variabilitate poate fi:
egal cu 1, cheltuielile variabile sunt proportionale;
mai mare dect 1, cheltuielile variabile sunt progresive;
mai mic dect 1, (0>Iv<1), cheltuielile variabile sunt degresive.

Cheltuielile variabile proporionale reprezint acele consumuri care sunt strns
legate de volumul fizic al productiei si care se modific n aceeasi proportie cu acesta, cum sunt:
consumul de materii prime, semifabricate, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi,
etc.
Specific cheltuielilor proportionale totale este faptul c, n reprezentarea grafic a
evolutiei lor, dreapta cheltuielilor proportionale porneste din punctul zero (0) si semnific
bisectoarea unghiului. Cheltuielile variabile proportionale pe unitatea de produs se reprezint
grafic printr-o dreapt paralel cu linia ce delimiteaz volumul productiei, ceea ce semnific
invariabilitatea lor.
Reprezentarea grafic este de forma:
Q
Lei
Cheltuielivariabile
proportionaletotale
Q
Lei
Cheltuielivariabile
proportionaleunitare

Cheltuielile progresive sunt acele consumuri care att n totalitatea lor, ct si pe
unitatea de produs cresc ntr-o proportie mai mare dect ritmul de crestere a volumului fizic al

9

P
a
g
e
9

productiei. Din acest considerent unii autori le numesc si cheltuieli peste proportionale,
supraproportionale. Indicele de variabilitate este >1.
Cheltuielile degresive sunt acele consumuri care cresc n proportie mai mic dect
creste volumul fizic al productiei, fiind denumite si cheltuieli subproportionale. Indicele de
variatie <1. Cheltuielile degresive pot evolua fie liniar, fie neliniar.
n literatura de specialitate, n afara structurii de mai sus (stabilite n functie de
nivelul Iv) se analizeaz si ntlnesc n practica unittilor economice, cheltuielile regresive si
flexibile.
Cheltuieli convenional constante sau fixe delimiteaz acele consumuri care nu si
schimb nivelul lor total, rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al productiei.
Ele sunt atasate unei structuri determinate, de unde si denumirea de cheltuieli de structur, adic
ocazionate de structura tehnico-organizatoric, de ansamblu de mijloace materiale si umane
permanente, necesare productiei. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea
imobilizrilor n conditiile n care se calculeaz in raport de timp; salariile personalului de
conducere, tehnic, economic si de alt specialitate, administrativ si de deservire al sectiei si al
ntreprinderii, cheltuielile de birou, cele pentru ntretinerea si repararea cldirilor, cele pentru
nclzit, iluminat si forte motrice n scopuri administrativ-gospodresti, etc., adic cheltuielile
generale ale sectiilor de productie si cheltuielile generale de administratie ale unittii.
Grafic, cheltuielile fixe totale se reprezint ca o paralel la axa productiei, iar cele unitare
scad pe msura cresterii volumului fizic.

Volumulproductiei
Cheltuieli
Cheltuielifixetotale
Volumul productiei
Cheltuieli
Cheltuielifixeunitare
O O

Ponderea cheltuielilor fixe n costul unitar al produsului este variabil. Trebuie fcut
remarca cheltuielile fixe si cheltuielile proportionale se afl n desfsurarea lor ntr-un raport
invers: pe unitatea de produs, cheltuielile de productie proportionale sunt egale, invariabile,
independente de gradul de activitate, cheltuielile totale sunt variabile si anume proportionale cu
cantitatea fabricat.
Cheltuielile fixe sunt variabile invers proportionale la unitatea de produs, iar ca si
cheltuieli totale ele sunt fixe.

10

P
a
g
e
1
0

Trebuie stiut c pentru o perioad scurt de timp un an costurile pot fi variabile, fixe si semi-
fixe. Pe o perioad de mai multi ani, toate costurile tind s se schimbe ca rspuns al schimbrilor
intervenite n activitatea ntreprinderii (sau a schimbrilor n rndul sau varietatea produselor sau
serviciilor vndute). Deoarece asa-zisele costuri fixe nu rmn fixe pe perioade lungi de timp,
unii autori le descriu ca fiind costuri variabile pe termen lung, dar termenul uzitat n literatura
de specialitate este acela de costuri fixe.
nainte de a concluziona aceast analiz a costurilor n functie de volumul activittii,
trebuie amintite si costurile semi-variabile. Acestea includ componentele variabile si fixe.
Costul ntretinerii este un cost semi-variabil care cuprinde elemente de costuri care se efectueaz
la orice nivel de activitate si elemente de costuri care variaz direct proportional cu volumul
activittii.
Costurile directe/indirecte nu se pot identifica cu cele variabile/fixe. n categoria
cheltuielilor indirecte cu caracter variabil se cuprind:
cheltuielile cu energia tehnologic dintr-un sector productiv;
cheltuielile cu ntretinerea curent a utilajelor productive etc.
Cheltuielile indirecte fixe include cheltuielile de administrare si conducere a sectoarelor
productive, cheltuielile generale de administratie etc.
Cheltuielile indirecte fixe trebuie analizate dinamic sub actiunea tuturor factorilor de
influent (modificarea normelor de munc ca urmare a cresterii productivittii muncii, cresterea
preturilor la unele servicii furnizate de terti, cresterea tarifelor de salarizare, majorarea cotelor de
transport, a celor de amortizare etc.), deoarece analiza lor static, n cursul unei perioade de
gestiune, ofer o imagine incomplet si nesatisfctoare.
O serie de cheltuieli indirecte, cum ar fi: cheltuielile cu ntretinerea si functionarea utilajelor,
salariile muncitorilor auxiliari din sectii se ncadreaz ns n categoria cheltuielilor variabile
degresive. Aceste cheltuieli indirecte se caracterizeaz prin aceea c ele cresc n proportie mai
mic n raport cu cresterea volumului fizic al productiei.
Acest comportament se explic prin faptul c n structura lor cheltuielile indirecte
degresive sunt neomogene, avnd n componenta lor att elemente de
1*
cheltuieli care se
modific n aceeasi proportie cu volumul productiei, ct si elemente de cheltuieli relativ
constante. Aparitia din ce n ce mai puternic a cheltuielilor indirecte degresive n activitatea
ntreprinderii este o consecint a evolutiei tehnice si a organizrii rationale a productiei ca
urmare a cresterii mecanizrii si automatizrii proceselor de productie care necesit un consum
sporit de materiale auxiliare, si cheltuieli cu functionarea, ntretinerea si repararea masinilor si
instalatiilor tehnologice.
Cheltuielile indirecte definite ca acele cheltuieli pentru care echivalentul valoric al
consumurilor de resurse, nu se regseste n costul productiei (obiectului) dect dup calcule
ulterioare de repartizare si imputare, sunt cauzate de ntreaga activitate productiv, de

* Ghe. Crstea, O. Clin: Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor, Bucuresti 2002,

11

P
a
g
e
1
1

comercializare, administrare si conducere. Ele creeaz astfel, mediul n care se desfsoar
activitatea ntreprinderii si de care beneficiaz toate produsele realizate. Excluderea unui produs
din structura sortimental nu elimin aceste costuri, ci determin deplasarea efortului ctre
celelalte produse.
Din punct de vedere al ncorporrii cheltuielilor n costurile de productie, acestea se mpart n
cheltuieli ncorporabile si nencorporabile.
Cheltuielile ncorporabile sunt acele consumuri care se includ n mod normal n
costul productiei fabricate si anume: cheltuielile cu materiile prime si materialele consumabile
directe, salariile directe, contributia privind asigurrile si protectia social si alte cheltuieli
directe de productie, precum si cheltuielile de productie repartizate rational ca fiind legate de
fabricatia produselor. De asemenea, n categoria cheltuielilor ncorporabile se pot include si
dobnzile la creditele bancare pentru productia cu ciclu lung de fabricatie aferente perioadei.
Cheltuielile nencorporabile delimiteaz acele cheltuieli care n mod normal nu
trebuie s se includ n costul productiei fabricate. n aceast structur se includ cheltuielile
generale de administratie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare si cele extraordinare,
care, de regul, nu se includ n costul productiei.
Totodat, nu trebuie s se includ n costul productiei costul subactivittii. Asemenea
cheltuieli se suport direct n rezultatul exercitiului.
Relatia de calcul a costului subactivittii este de forma:

|
|
.
|

\
|
=
na
ra
hf sa
N
N
C C 1
n care:
C
hf
=cheltuielile fixe;
N
ra
=nivelul real al activittii;
N
na
=nivelul normal al activittii.
Nivelul de activitate se poate calcula n functie fie de volumul productiei, fie de
numrul de ore de functionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacittii de productie sau
de alti factori.
Contabilitatea financiar ia n considerare regulile ce asigur o evaluare a elementelor
unui patrimoniu, tinnd seama de preturile de piat. De aceea, doar produsele manufacturiere pot
fi reflectate n contabilitate la nivelul costului de productie calculat (dup United Kingdom

12

P
a
g
e
1
2

Statement of Standard Accounting Practice - SSAP9 ). De aceea, contabilitatea clasific si
grupeaz costurile n dou mari categorii, si anume, costuri de productie si costuri ale perioadei.
Costurile de producie sunt acele costuri care se pot identifica n preturile de vnzare ale
produselor si serviciilor obtinute de ntreprindere n scopul revnzrii. n ntreprinderile
productoare de bunuri si lucrri aceste costuri sunt atasate productiei si sunt incluse n valoarea
productiei de bunuri finite si n valoarea productiei neterminate pn la data vnzrii acestora.
Apoi, acestea sunt nregistrate drept cheltuieli si comparate cu veniturile obtinute din vnzare
pentru calculul profitului.
Costurile perioadei sunt costurile ce nu pot fi incluse n costul productiei, de aceea,
aceste costuri se recunosc n contabilitate n perioada n care se fac. Costurile perioadei se refer
n general la costurile legate de consumurile sectorului administrativ si conform Standardelor
Internationale de Contabilitate se suport din profitul contabil.
n ntreprinderile manufacturiere, toate costurile legate de obtinerea productiei sunt nregistrate
drept costuri de productie, n timp ce costurile nemanufacturiere sunt reflectate drept costuri ale
perioadei. Tratarea costurile ca fiind ale perioadei sau ale productiei ntr-o ntreprindere de
productie sunt ilustrate mai jos:

2. Conturile de gestiune
Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielilor de productie si
calculatia costurilor sunt conturile cuprinse n clasa 9 conturi de gestiune. Aceste conturi au
drept scop preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiar (nregistrate dup
natura lor), pentru a le nregistra potrivit destinatiei n vederea urmririi si controlului productiei
fabricate, a productiei n curs de executie, respectiv a stabilirii diferentelor dintre costurile
efective si prestabilite. Astfel, contabilitatea de gestiune devine independent fat de
contabilitatea financiar.
Avnd n vedere c modul de organizare a contabilittii de gestiune este la latitudinea
fiecrei unitti, n functie de specificul activittii si necesittile proprii de informare a acesteia, se
pot folosi mai multe variante de functionare a conturilor. Una din variante se va prezenta.
Clasa 9 Conturi de gestiune cuprinde trei grupe: 90 Decontri interne, 92
Conturi de calculatie si 93 Costul productiei.
Grupa 90 Decontri contine conturile:
901 Decontri interne privind cheltuielile
902 Decontri interne privind productia obtinut
903 Decontri interne privind diferentele de pret

13

P
a
g
e
1
3

Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile serveste pentru nregistrarea
cheltuielilor activittii de baz si auxiliare, cheltuielile indirecte de productie, generale de
administratie, respectiv cheltuielile de desfacere pe de o parte, iar pe de alt parte pentru
reflectarea costului efectiv al productiei obtinute. El face interfata dintre contabilitatea financiar
si contabilitatea de gestiune.
Se crediteaz, n cursul lunii, cu prilejul decontrii cheltuielilor de exploatare pe
destinatii n raport de modalittile de identificare ale acestora pe locuri (centre) de cheltuieli si
obiecte de calculatie si se debiteaz la sfrsitul lunii cu costul efectiv al productiei finite si al
celei n curs de executie, dup care se soldeaz.
Contul 902 Decontri interne privind productia obtinut se foloseste pentru
reflectarea decontrilor interne privind costul productiei n cursul lunii la pretul de nregistrare
(prestabilit sau cu ridicata) pe de o parte, iar pe de alt parte, pentru decontarea, la sfrsitul lunii,
a costului efectiv al aceleiasi productii obtinute pe parcursul lunii, astfel c soldul su reprezint
diferentele de pret si anume soldul creditor, diferentele favorabile, respectiv abaterile pozitive,
iar cel debitor, diferentele nefavorabile, depsirile, adic abaterile negative.
Se crediteaz, n cursul lunii, cu pretul de nregistrare al productiei finite obtinute din
procesul de productie si se debiteaz, la sfrsitul lunii, cu costul efectiv al productiei respective.
Se nchide la sfrsitul lunii prin contul 903 Decontri interne privind diferentele de pret.
Contul 902 Decontri interne privind productia obtinut se desfsoar n analitic pe
obiecte de calculatie (produse, lucrri, servicii, comenzi, etc.)
Contul 903 Decontri interne privind diferentele de pret se foloseste pentru
nregistrarea, la sfrsitul lunii, a diferentelor dintre pretul de nregistrare (prestabilit) si costul
efectiv al productiei finite obtinute din procesul de fabricatie.
Se debiteaz, la sfrsitul perioadei (lunii) cu prilejul calculrii diferentelor aferente
productiei finite (favorabile sau nefavorabile) si se crediteaz, tot la sfrsitul lunii, cu ocazia
nchiderii in momentul decontrii diferentelor asupra costului productiei obtinute. Nu prezint
sold.
Se desfsoar n analitic ca si contul 902, adic pe obiecte de calculatie (produse,
lucrri, servicii, comenzi, etc.)
Grupa 92 Conturi de calculatie contine conturile
921 Cheltuielile activittii de baz
922 Cheltuielile activittilor auxiliare
923 Cheltuielile indirecte de productie

14

P
a
g
e
1
4

924 Cheltuielile generale de administratie
925 Cheltuielile de desfacere
Contul 921 Cheltuielile activittii de baz se foloseste pentru reflectarea
cheltuielilor aferente activittii de baz a unittii.
Se dezvolt n analitic pe sectii (locuri, centre), pe obiecte de calculatie si pe articole
de calculatie.
Se debiteaz, n cursul perioadei (luna), cu ocazia colectrii cheltuielilor directe aferente
activittii de baz, preluate din contabilitatea financiar, iar la finele lunii cu cotele de cheltuieli
indirecte repartizate rational n costul produselor fabricate, lucrrilor executate si serviciilor
prestate. Se crediteaz, la sfrsitul lunii cu costul efectiv al productiei finite, precum si cu cel al
productiei n curs de executie din activitatea de baz. Nu prezint sold.
Contul 922 Cheltuielile activittilor auxiliare se utilizeaz pentru a tine evidenta
cheltuielilor ocazionate de activittile auxiliare ale unittii.
Se desfsoar in analitic pe sectii, obiecte de calculatie si pe feluri de cheltuieli.
Se debiteaz pe parcursul lunii, cu prilejul colectrii cheltuielilor directe privind activittile
auxiliare, preluate din contabilitatea financiar, respectiv decontrile reciproce ntre sectiile
auxiliare, la sfrsitul lunii, precum si cu cota corespunztoare de cheltuieli generale de
administratie repartizate rational n costul productiei auxiliare destinate vnzrii. Se crediteaz,
la sfrsitul lunii cu contravaloarea productiei livrate de sectiile auxiliare pentru activitatea de
baz, sectorul administrativ si de conducere, ori sectorul desfacerii, precum si cu costul efectiv al
productiei finite destinate vnzrii si respectiv, al productiei n curs de executie, operatie dup
care se nchide.
Contul 923 Cheltuielile indirecte de productie se foloseste pentru evidenta
cheltuielilor cu ntretinerea si functionarea utilajelor si a cheltuielilor generale ale fiecrei sectii
de baz a unittii.
Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor indirecte de productie
privind activitatea de baz, preluate din contabilitatea financiar, iar la sfrsitul lunii se mai
debiteaz cu contravaloarea produselor, serviciilor, lucrrilor primite (decontate) de la sectiile
auxiliare. Se crediteaz, la sfrsitul lunii, cu prilejul repartizrii rationale a cheltuielilor indirecte
n costul productiei obtinute, operatie prin care se soldeaz.
Se desfsoar n analitic pe sectii si pe feluri de cheltuieli.
Contul 924 Cheltuielile generale de administratie se utilizeaz pentru evidenta
cheltuielilor de administratie si conducere ale unittii.

15

P
a
g
e
1
5

Se debiteaz pe parcursul lunii, cu prilejul colectrii cheltuielilor generate de
administratie si conducerea unittii preluate din contabilitatea financiar, iar la finele lunii se mai
debiteaz cu contravaloarea produselor, lucrrilor si serviciilor primite de la sectiile auxiliare
pentru necesittile sectorului administrativ si de conducere al unittii, si se crediteaz, la sfrsitul
lunii, cu ocazia repartizrii rationale a cheltuielilor generale de administratie n costul productiei
obtinute din activitatea de baz, respectiv auxiliare (destinate vnzrii), operatie prin care se
soldeaz.
Contul 925 Cheltuielile de desfacere se utilizeaz pentru nregistrarea cheltuielilor
ocazionate cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli de ambalare, de transport, de
manipulare, depozitare, conservare, asigurare, etc.).
Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor ocazionate de sectorul
desfacere, preluate din contabilitatea financiar, iar la finele lunii se mai debiteaz cu
contravaloarea produselor, lucrrilor si serviciilor primite de la sectiile auxiliare pentru
necesittile sectorului desfacere, si se crediteaz la sfrsitul lunii, cu prilejul repartizrii rationale
a cheltuielilor de desfacere in costul complet al productiei obtinute, operatie dup care se
soldeaz.
Grupa 93 Costul productiei cuprinde conturile:
931 Costul productiei obtinute
933 Costul productiei n curs de executie
Contul 931 Costul productiei obtinute serveste pentru reflectarea productiei finite
obtinute, care const din produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate si
servicii prestate pentru terti, investitii proprii sau alte activitti.
Se debiteaz, n cursul lunii, cu pretul de nregistrare al productiei finite obtinute din
procesul de productie si se crediteaz, la sfrsitul lunii, cu costul efectiv al productiei efective
decontat pe seama cheltuielilor ocazionate.
Se nchide la sfrsitul lunii cu diferentele favorabile sau nefavorabile, operatie dup
care se soldeaz.
Contul 931 Costul productiei obtinute se desfsoar n analitic pe obiecte de
calculatie.
Contul 933 Costul productiei n curs de executie se foloseste pentru nregistrarea
costului efectiv al productiei n curs de executie din activitatea de baz, ct si din activitatea
auxiliar.

16

P
a
g
e
1
6

Se debiteaz, la finele lunii, cu costul efectiv al productiei n curs de executie obtinut
din activitatea de baz si din activittile auxiliare si se crediteaz, tot la sfrsitul lunii, cu costul
efectiv al aceleiasi productii decontate pe seama cheltuielilor efectuate. Nu prezint sold.
Se desfsoar n analitic pe obiecte de calculatie.
3. Filiera logica a inregistrarilor contabile
1. Inregistrarea productiei neterminate la inceputul lunii ( repunea se cheltueili a productiei
neterminate) cunoscuta sub denumirea de destocaj in contabilitatea financiara.921 =901
Nota: In cazul in care productia neterminata la sfarsitul lunii precedente
ramane cu sold ( nu se inchide contul 933), articolul contabil va fii:
921 =933
Inregistrarea din contabilitatea financiara este:
711 =331 sau 332
921 cheltuielile activitatii de baza
933 costul productiei in curs de executie
2. Colectarea cheltuielilor ocazionate in cursul lunii (criteriul de
colectare este destinatia cheltuieilor)
%=901
921
922
923
924
925
Inregistrarea din contabilitatea financiara dupa natura este:
601 =301
605 =401
641 =421
3. Decontarea prestatiilor reciproce intre sectoarele auxiliare. Decontarea se face pe baza de
documente justificative in functie de prestatiile reciproce:
922/ sectia beneficiara =922/ sectia furnizoare

17

P
a
g
e
1
7

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.
4. Decontarea cheltuielilor auxiliare catre sectiile sau sectoarele
beneficiare sau produsele beneficiare.
% =922
921 - prestatia se identifica pe produs
923
- prestatia se identifica pe sector de activitate sau centru de responsabilitate
924
925
In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta. Dupa aceasta operatiune contul 922
se inchide.
5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie se face cu ajutorul
procedeului suplimentarii, iar baza de repartizare o reprezinta cheltuielile cu materiile directe sau
manopera directa sau total cheltuieli directe sau pot fi baze diferentiate pentru fiecare fel sau
categorie de cheltuiala directa.
921 =923
Dupa aceasta operatiune:
- se obtine costul de productie;
- se inchide contul 923.
In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.
6. Repartizarea cheltuielilor generale si de administratie se aplica
procedeul suplimentarii, iar baza de repartizare o reprezinta, de regula, costul de
productie.
921 =924
In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.
Dupa aveasta operatiune se realizeaza:
- se obtine costul complet;
- se inchide contul 924.

18

P
a
g
e
1
8

7. Repartizarea cheltuielilor de desfacere baza de repatizare o reprezinta costul complet sau
costul de productie sau poate fi alt criteriu de repartizare (cantitatea). Procedeul utilizat este
procedeul suplimentarii.
921 =925
In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.
Dupa aceasta operatiune se realizeaza :
- se obtine costul complet comercial;
se inchide contul 925
8.. Inregistrarea la cost prestabilit a productiei terminate, finite fabricate, obtinute
931 =902
Costul prestabiliat se determina prin metoda standard-cost.
Inregistrarea productiei terminate se face in momentul efectiv al obtinerii
acesteia.
In contabilitatea financiara se inregistreaza:
345 =711 costul prestabilit
9.Inregistrarea la cost efectiv a productiei terminate(determinarea costului efectiv al productiei
terminate)
902 =921
In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta
10. Inregistrarea diferentelor dintre costul prestabilit si cel efectiv
+sau - 903=902
- cu plus se inregistreaza diferentele nefavorabile
- cu minus se inregistreaza diferentele favorabile
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
- se inchide contul 925.
8. Inregistrarea la cost prestabilit a productiei terminate, finite, fabricate, obtinute.
931 =902

19

P
a
g
e
1
9

Costul prestabiliat se determina prin metoda standard-cost.
Inregistrarea productiei terminate se face in momentul efectiv al obtinerii acesteia.
In contabilitatea financiara se inregistreaza :
345 =711
costul perstabilit
9. Inregistrarea la cost efectiv a productiei terminate (decontarea
costului efectiv al productiei terminate).
902 =921
In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.
10. Inregistrarea diferentelor dintre costul prestabilit si cel efectiv.
+sau - 903=902
- cu plus se inregistreaza diferentele nefavorabile
- cu minus se inregistreaza diferentele favorabile
902
1 DEBIT Credit
Costul efectiv al prod. Costul prestabilit al prod. term. 931
neterm 921 Diferente ptr. prod. term +sau - 903
Contul 902 se inchide dupa aceasta operatiune.
In contabilitatea financiara se inregistreaza :
348 =711
diferente nefavorabile
711 =348
diferente favorabile
348 diferente de pret
Ex. Cost prestabilit 100

20

P
a
g
e
2
0

Cost efectiv 120
Diferenta nefavorabila 20
Contul de rezultate
DEBIT Credit
Cheltuielile efective 120 Venitul prestabilit 100
Diferente nefavorabil 20
11. Inregistrarea la cost efectiv a productiei neterminate la sfarsitul
lunii.
933 =921
In contabilitatea financiara se inregistreaza:
331 =711
Dupa aceasta operatiune contul 921 se inchide
12. Interfata dintre costul productiei si cheltueilile efectuate- se
realizeaza o comparatie dar si o legatura intre o masa de cheltuieli si aceasi masa de cheltuieli
repartizate pe produse, dar la nivel de cost prestabilt si la nivel de diferente.
Se face referire la productia terminata sau obtinuta.
901 =%
931 cost prestabilit la productai terminata
903 +sau diferente dintre costul efectiv si costul costul
prestabiliat
Dupa aceasta operatiune se inchid conturile 931 si 903.
13. Inchiderea conturilor ( cheltuieli aferente productiei neterminate)
interfata dintre cheltuielile efective si costuri privind productias neterminata.
901 =933
Dupa aceast operatiune cele doua conturi se inchid.
Nota: In cazul in care nu se efectueaza operatiunea 13 vor ramane cu sold:

21

P
a
g
e
2
1

- contul 933 cu sold debitor costul efectiv al productiei neterminate la sfarsitul lunii;
- contul 931 cu sold creditor cu cheltuieli efective eferente productiei neterminate.
Conturile de calculatie se evidentiaza in analitic pe centre de responsabilitate (purtator de cost,
dupa caz) si articole de calculatie:
921/CR /Purtator de cost/articole de calculatie
921/cr/articol de calculatie

4. Procedee de calculatie a costurilor

Procedeul reprezinta un ansamblu de tehnici, instrumente si modalitati concrete de
determinare a costurilor in diferite momente in care se genereaza costuri sau in care se
efectueaza operatii de calculatie a costurilor.
CATEGORII DE PROCEDEE:
- procedee de determinare si delimitare a costurilor pe purtator si pe
sectoare
- procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
- procedee de separare a cheltuielilor variabile si fixe
- procedee de calcul al costului productiei de fabricatie interdependenta;
- procedeedecalcul al costului unitar.
4. 1. PROCEDEELE DE DETERMINARE SI DELIMITARE A
CHELTUIELILOR PE PURTATOR SI PE SECTOARE
Procedeele de determinare si delimitare a cheltuielilor pe purtator si pe sectoare au drept scop
determinarea cheltuielilor in momentul efectuarii acestora si in functie de posibilitatile de
identificare pe purtator de cost ( cheltuieli directe) sau pe sectoare de activitate ( cheltuieli
indirecte).
Se cuprind urmatoarele procedee:
a. Procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile se aplica pentru
determinarea acheltuielilor cu materiile prime, materialelor (bonul de consum sau
factura), energie, combustibil dar si pentrucheltuieli salariale.
Relatia de calcul este:
- pentrucheltuieli materiale:

22

P
a
g
e
2
2

Chm=cantitate * pret
- pentru cheltuieli cu manopera :
Chman =timp * tarif
b. Procedeul aplicarii de cote proncetuale la o valoare absoluta. Se
utilizeaza pentru determinarea cheltuielilor cu contributiilor, pentru amortizari
dar si pentru alte cheltuieli.
Relatia de calcul este:
Ch =Baza de calcul * x%
Ex. Chcas =Salarii brute * 22%
c. Procedeul repartizarii de cote in raport cu numarul perioadelor de
gestiune la care se refera. Se utilizeaza indeosebi pentru cheltuielile aferente mai multor
perioade de gestiune ( cheltuieli anticipate).

Cota
ch
=
N-numarul de perioade de gestiune
d. Procedeul statistico-experimental se aplica ndeosebi in antecalcul, atunci cndanumite
cheltuieli nusuntcunoscutesi pentrucaresefac anumitestudii sauexperimente.
Ulterior, pemsuraceacesteadevinefectivesefac ajustrilenecesare.
4.2. PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR INDIRECTE
Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte. Se utilizeaz un singur procedeu, respectiv
procedeul suplimentarii, dar aplicat submai multeformesi variante. Acesteaau
drept scop repartizarea cheltuielilor indirecte pe purttor de cost, lund in
considerareparticularitatilefiecrei cheltuieli derapartizaresi abazei derepartizare.
a. Procedeul suplimentarii in forma clasica, acesta avand mai multe variante:
- varianta coeficientului unic ( global)
- varianta coeficientilor diferentiati
- variantacoeficientilor selectivi.
b. Procedeul cifrelor relative de structura ( coeficientului unic sau global)

23

P
a
g
e
2
3

a. Procedeul suplimentarii in forma clasica
ETAPE:
I). Alegerea criteriului sau a bazei de repartizare - trebuie sa existe o legatura de
cauzalitate intre cheltuiala directa de repartizat si baza de repartizare.
II). Determinarea coeficientului de repartizare:
K =
III). Determinarea cotei de cheltuieli de investitii ce revine fiecarui
purtoator de cost.
R j = bj * K
Unde:
Rj cotadecheltuieli indirectecerevineprodusului j
bj bazaderepartizataproductiei j
K coeficientul derepartizare

K = =
.
unde:
i articolul decalculatie
ChIi cheltuieli indirectepecalculatie
a.1.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in varianta coeficientului unic sau global presupune
ca pentru intreaga masa de cheltuieli indirecte de repartizat se aplica ( se utilizeaza ) un
singur coeficient unic sau global. Se foloseste pentru repartizarea cheltuielilor generale si de
administratie.
Exemplu:
Cheltuieli indirecte de repartizat 100.000 um
Baza de repartizare 400.000 um
Din care:

24

P
a
g
e
2
4

oprodusul b1 300.000 um
o
produsul b2 100.000 um

K = =0,25
Cota de cheltuieli pentru b1 este : R1 =300.000 * 0,25 =75.000
Cota de cheltuieli pentru b2 este : R2 =100.000 * 0,25 =25.000
Total 100.000

a.2.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in varianta coeficientilor
diferentiati presupune utilizarea mau multor coeficienti, respectiv cate un
coeficient pentru fiecare fel sau categorie de cheltuieli. Se utilizeaza pentru a se
stabilii o legatura mai stransa intre cheltueilile de repartizat si baza de repartizare.
25
Se aplica indeosebi pentru cheltuielile indirecte de productie, dar poate
fi aplicat si pentru cheltuielile generale si de administratie.
Exemplu:
Cheltuieli indirecte de productie
200.000 um
Din care:
- amortizare 150.000 um
- energie electrica 50.000 um
Pentru amortizare baza de repartizare o reprezinta suprafata construita:
Din care:
- sectorul de activitate 1 180 m2

25

P
a
g
e
2
5

- sectorul de activitate 2 70 m2

= =600 u.m/

Ras1 =180 * 600 =108.000 um
Ras2 =70 * 600=42.000 um
Total 150.000 um
Pentru energia electrica baza de repartizare o reprezinta puterea instalata a consumatorilor
electrici :
in S1 Pint =1000 Kw
in S2 Pint =1500 Kw

= =20 u.m/KW

Cotaderepartizareeste:
Ren.el.s1 =20*1000 =20.000 um
Ren. el . s 2 =20*1500 =30.000 um
Tota 50.000 um

Cotadecheltuieli indirectecerevinepesectorul deactivitatesevadetermina
prininsumareacotelor partialeobtinuteprinaplicareacoeficientilor diferentiati.
Rs1 =108.000 +20.000 =128.000 umRs2 =42.000 +30.000 =72.000 umTotal
200.000 um
a.3.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in varianta
coeficientilor selectivi presupune ca pe langa alegerea de baza diferentiate pe fel sau categorie
de cheltuieli, sa se stabileasca si produsele asupra carora se face repartizarea. Se aplica in
exclusivitate pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de productie.

26

P
a
g
e
2
6

Cheltuielile indirecte de productie pot fi pe fel de cheltuieli amortizare, salarii, reparatii,
energie, etc. sau pe cele doua categorii de cheltuieli, respectiv:
- cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilijelor;
- cheltuieli generalealesectiei saualecentrului deresponsabilitate.
Exemplu:
Cheltuieli indirecte de productie de repartizat si marimea bazelor repartizare
se prezinta astfel:
Intreprinderea are 3 centre de responsabilitate: CR1, CR2, CR3 si fabrica 3
produseA, B, C.
- inCR1 sefabricaceletrei produse
- inCR2 sefabricaproduseleA si C
- inCR3 sefabricaproduseleA si B
Cheltuielile indirecte de productie si marimea bazei de repartizare pe
cele doua categorii
Nr. EXPLICATII CENTRUL RESPONSABILITATE
Cr


1 2 3
1
Ch. indirecte de prpductie de repartizat
257

218 159,60
CIFU 152

98 84.60
CGES(Ch. generale de sectie) 105

120 75
2. Marimea bazei de repartizare
pentru CIFU
190 140 94


60 75 52


,90 - 42


40 65 -
3. Marimea bazei de repartizartizare
pentru CGS
210 300 125


85 127 67


67 - 58


58 173 -



27

P
a
g
e
2
7

Calculul coeficientului de repartizare este

K CRR1 CR2 Cr3

0,8 0,7 0,9

0,5 0,4 0,6


CIFU CGS
K1 = =0,8 K1 = =0,5

K2 = =0,7 K2 =120/300=0,4

K3 = =0,9 K3 = =0,6

Calculul cotelor de cheltuieli indirecte de productie ce revin fiecarui produs
CR1 CR2 CR3


K

K

K

CIFU 190 152 140 0,7 98 94 84,6
A 60 0,8 48 75 0,7 52,5 52 0,9 46,87
B 90 0,8 72 - 0,7 - 42 0,9 37,8
C 40 0,8 32 65 45,5 - 0,9 -
CGS
A
B
C

A =60*0,8 =48
b. Procedeul cifrelor relative de structura ( coeficientului unic sau global)


28

P
a
g
e
2
8

ETAPE:
I. Determinarea ponderii bazei de repartizare a produsului in totalui bazei de repartizare.

g =
unde:
gj ponderea bazei de repartizare a produsului j in totalul bazelor de repartizat
b=nivelul bazei de repartizare corespunztor unui obiect de calcula(ie;
j=obiectul de calculaie asupra c[ruia trebuie repartiyate cheltuielile.
II. Determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine unui produs.
Rj =gj * ChI de repart.
Se utilizeaza indeosebi ca o alternativa la varianta coeficientului unic sau
global.
Exemplu:
Cheltuieli indirecte de repartizat 100.000 um
Baza de repartizare 400.000 um
din care:
- b1 300.000 um
- b2 100.000 um
Sa se determine cheltuiala indirecta ce revine fiecariu produs.
g1 = =0,75
.
g2 = =0,25

R1 =0,75 * 100.000 =75.000 um

29

P
a
g
e
2
9

R2 =0,25 * 100.000 =25.000 um
4.3. PROCEDEE DE SEPARARE A CHELTUIELILOR IN VARIABILE SI
FIXE
Cheltuielile variabile sunt dependente de volumul fizic al productiei, in timp ce cheltuielile
fixe sunt cheltuieli de structura sau cheltuieli de capacitate.
Procedeul se utilizeaza atunci cand se cunoaste o masa a cheltuielilor ( un total al
cheltuielilor) si se impune o separare a acestora in variabilw si fixe. Pentru efectuarea
separarii este necesara cunosterea evolutiei in timp atat a volumului fizic al productiei cat si
a nivelului cheltuielilor.
Procedeele utilizate sunt:
- procedeul celor mai mici patrate
- procedeul punctelor de maxim si de minim
- procedeul analitic.
4.3.1. Procedeul Celor Mai Mici Patrate
ETAPE:
I. Determinarea productiei medii potrivit relatiei:
Q =
Qt productia din perioada de gestiune t
n numarul perioadelor de gestiune
Q- productia medie
II. Calculul cheltuieilor medii potrivit relatiei:
=
unde
Cht cheltuielile din perioada de gestiune t
III. Calculul abaterii volumului fizic al productiei de la productia
medie.
Abaterile se calculeaza pentru fiecare perioada de gestiune.

30

P
a
g
e
3
0

Q volumul fizic al produciei
Qt produc ia medie.
x = Qt - Q
x abaterea volumului fizic
IV. Determinarea abaterii cheltuielilor din fiecare perioada de
gestiune de la cheltuiala medie.
y =Ch
t
- Ch
V. Determinarea abaterii medii patratice de la volumul fizic al
productiei. X2
VI. Determinarea produsului dintre abaterea de la volumul fizic al
productiei (x) si abatarea de la cheltuiala medie (y).
x * y
Si in cazul etapelor V si VI abaterile se calculeaza pe fiecare perioada
de gestiune in parte.: x(t), x
t,
y
t
VII. Determinarea cheltuielilor variabile unitare potrivit relatiei
C
hv
=
VIII.Determinarea cheltuielilor varabile totale (pentru o anumita
perioada de gestiune t)
Ch
VT(t)
= C
hv *
Q
t
IX. Determinarea cheltuielilor fixe totale pentru o anumita
perioada de gestiune
ChF(t) =ChT(t) =ChVT(t)

Nota:

31

P
a
g
e
3
1

1.Cheltuiala fixa , chiar daca este calculata pentru o anumita perioada de gestiune se mentine
aceasi pentru fiecare din perioadele de gestiune, intrucat este o cheltuiala de structura sau de
capacitate.
2. Pe baza acestui procedeu, separand cheltuielile in variabile si fixe (avand date din trecut)
pot fi determinate cheltuielile totale ale perioadei viitoare de gestiune pentru un anumit
volum fizic al productiei.
ChT(t+1) =ChVU * Qt-n+Ch(t+1) =ChVT(t+1) +ChF(t)
Exemplu:
Cunoscand evolutia de ansamblu a volumului fizic al productiei si a cheltuielilor de
productie pe o perioada de 6 luni, se cere:
a. determinati cheltuielile variabile unitare si totale si cheltuielile fixe
totale;
b. determinati cheltuielile totale pentru luna a VII a cunoscand ca volumul fizic al productiei
este de 12.000 tone.
Situatia privind evolutia volumului fizic al productiei si al nivelului
cheltuielilor:
date CALCULE
Perioada
(luna)
Q
t
C
ht
x y x
2
x*y
1 10.200 908.000 200 8.000
2 9.800 892.000 -200 -8.000
3 9.500 880.000 -500 -20.000
4 9.300 872.000 -700 -28.000
5 10.400 916.000 400 16.000
6 10.800 932.000 800 32.000
7
Total 60.000 5.400.000 0 0 1.620.000 64.800.000



1. Q = = 10.000 tone


32

P
a
g
e
3
2

2. = = =900.000 u.m
3. x= Q
t
- Qmediu

x
1
=10.200 10.000 =200
x
2
=9.800 10.000 =-200
x
3
=9.500 10.000=-500
x
4
=9.300 -10.000 =-700
x
5
=10.400 10.000 =400
x
6
=10.800 10.000 =800
4. x =C
h
- C
hmediu

y1 =908.000 900.000 =8.000
y2 =892.000 900.000 =- 8.000
y3 =880.000 900.000 =- 20.000
y4 =872.000 - 900.000 =- 28.000

4.4. PROCEDEE DE DETERMINARE A COSTULUI UNITAR
4.4.1. Procedeul diviziunii simple se utilizeaz n cazul produc(iei omogene. Rela(ia de calcul este de
forma:
Q
Ch
c
n
a
a
u

=
=
1

n care:
c
u
=costul unitar;
Ch =cheltuielile de produc(ie pe articole de calcula(ie;
a =articolul de calcula(ie;
Q =cantitatea de produse ob(inute.
4.4.2. Procedeul cantitativ se aplic n cazul produselor cuplate sau simultane, care sunt considerate
n totalitate produse principale, iar la unele dintre acestea nu se folose;te ntreaga cantitate ob(inut.

33

P
a
g
e
3
3

La utilizarea procedeului trebuie avu(i n vedere urmtorii pa;i:
- Stabilirea costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea total a produselor, potrivit rela(iei:

=
=
=
t
i
i
n
a
a
u
Q
Ch
c
1
1

u
c =costul mediu unitar;
Q =cantitatea ob(inut din fiecare produs;
i =felul produselor.
- Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care apar pierderi de substan(e, pierderi
tehnologice, etc.

f
u
u
Q
Q c
c
0

=
n care:
Q
0
=cantitatea ob(inut dintr-un anumit produs;
Q
f
=cantitatea folosit dintr-un anumit produs.
Aria de utilizare este destul de limitat, folosindu-se n cteva cazuri, cum ar fi: fabrica(ia
semico;ului, a sodei caustice prin electroliza clorurii de sodiu, sodareaneutralizarea produselor
petroliere (numai pentru cheltuielile de prelucrare), ob(inerea unui produs dintr-un proces de amestec,
;.a.
4.4.3. Procedeul indicilor de echivalen se folose;te de ctre unit(ile in care:
- din acelea;i consumuri ( materii prime, ) se ob(in din procesul de produc(ie produse sau
semifabricate diferite.
- materiile prime se transforma in diferite produse (semifabricate), printr-un consum diferit
de for( de munc.
Toate aceste produse cuplate sau majoritatea dinre ele trebuie sa fie principale.
Indicii de echivalenta servesc la omogenizarea calculatorie (transformarea n unit(i echivalente)
a produc(iei.
n acest scop, ei se pot clasifica dup:

34

P
a
g
e
3
4

modul de calcul : n indici de echivalen calcula(i ca raport direct ;i, respectiv, ca raport
invers;
dup numrul parametrilor de echivalare: n indici de echivalen( simpli, respectiv complec;i
;i agrega(i.
Folosirea procedeului indicilor de echivalen presupune:
- alegerea produsului drept produs reprezentativ (etalon);
- stabilirea parametrului de echivalare, care poate fi o caracteristic tehnic sau economic
comun tuturor produselor fabricate.
n categoria parametrilor de natur tehnic pot fi folosi(i: cantitatea de materie prim
ncorporat n produs, suprafa(a, lungimea, greutatea, volumul, greutatea molecular, puterea caloric,
procentul de grsime, timpul de prelucrare etc.
Printre parametrii economici, o utilizare mai larg o au: valoarea materiilor ncorporate n produse,
manopera direct, totalul cheltuielilor directe , pre(urile de vnzare etc.
Aplicabilitatea practic a procedeului indicilor de echivalen(, din momentul stabilirii
produsului de baz ;i a parametrului de echivalare presupune respectarea urmtoarelor etape:
a) calculul indicilor de echivalen( potrivit rela(iilor:
indici de echivalenta simpli calcula(i ca:

raport direct
p
i
K
i =-------------------

p
b


raport invers
p
b
K
i =-------------------

p
i

indici de echivalenta complec;i calcula(i ca :

35

P
a
g
e
3
5

raport direct
p
i x
p
1
i x
p
n
i
K
i =-------------------------------------------

p
b x
p
1
b x .
p
n
b
raport invers
p
b x
p
1
b x
p
n
b
K
i =-------------------------------------------

P
i x
p
1
i x .
p
n
i

n care: K
i =
indicele de echivalenta corespunztor unui produs i;
P
i =
nivelul parametrului aferent produsului pentru care se calculeaz indicele de
echivalen(;
p
b =
nivelul parametrului produsului ales drept baza (etalon).
b) transformarea (omogenizarea) produc(iei fabricate n cantit(i de produse echivalente
conform rela(iei:

, )

=
=
n
i
i e
k q Q
1


n care: Q
e
=cantitatea total de produse exprimat n unit(i echivalente;
q = cantitatea n unit(i fizice dintr-un produs;
k =indicele de echivalen( aferent produsului i;
i =tipul/felul produsului;

c) calculul costului unitar pe unitatea de produs echivalent :


36

P
a
g
e
3
6


e
n
i
ue
Q
Cha
c

=
=
1


n care: c
ue =
costul unitar pe unitatea echivalent;
Cha =cheltuielile de produc(ie pe articole de calcula(ie.
d) determinarea costului unitar al fiecrui produs (pe unitatea fizic), prin ponderarea
costului pe unitatea de produs echivalent (c
ue
) cu indicele de echivalen( calculat pentru fiecare n parte
i, potrivit rela(iei:
c
ui
=c
ue
x K
i

4. Procedeul valorii rmase (procedeul deducerii valorii produselor secundare, procedeul
restului), se folose;te de ctre ntreprinderile care ob(in din procesul de produc(ie concomitent un
produs principal ;i unul sau mai multe produse secundare. Rela(ia de calcul a costului unitar al
produsului principal este de forma:


, )
,
1 1
Q
j p q Ch
Cu
n
a
m
j
r s a
= =

= n care :

C
u =
cost unitar aferent produsului principal;
Q =cantitatea de produs principal;
Ch
a
=cheltuielile de produc(ie pe articole de calcula(ie;
q
s
=cantitatea de produs secundar;
p
r
=pre(ul de vnzare al produsului secundar;
j =felul produselor secundare;




37

P
a
g
e
3
7

5. Metode de calculatie a costurilor
5.1. Metode de calculaie a costurilor - definiie, clasificare
Determinarea economic a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule
desf;urate prin intermediul unor metode specifice. Progresele realizate n
perfec(ionarea produc(iei au condus la mai multe modele de calcul a produc(iei,
diferen(iate ntre ele prin procedee ;i tehnici de calcul specifice. n func(ie de specificul
organizrii ;i tehnologiei produc(iei se folose;te o anumit metod de calcula(ie a
costului, care trebuie s fie un instrument eficace n controlul operativ al tuturor
consumurilor determinate de procesul de produc(ie, un instrument al autogestiunii.
Sistemele ;i metodele de calcula(ie a costurilor, numite ;i sisteme ;i metode de
conducere prin costuri, cuprind ansamblul procedeelor prin care se determin corela(ia
dintre cheltuielile de produc(ie ;i desfacere ale ntreprinderii, exprimate n bani ;i
produc(ia care le-a ocazionat, n calitatea lor de mrimi economice determinabile prin
msurare ;i calcul.
A;a cum ntre contabilitatea cheltuielilor de produc(ie ;i calcula(ia costurilor este
o legtur indisolubil, ndeosebi la nivelul eviden(ei analitice, ntre organizarea
contabilit(ii analitice a cheltuielilor de produc(ie ;i calcula(ia costurilor exist o
legtur nemijlocit. Din acest punct de vedere, nici nu poate fi vorba de o metod n
sine a calculrii costului, ci o metod de organizare a contabilit(ii analitice ;i de
calculare a costului. Rezult deci c organizarea analitic a contabilit(ii cheltuielilor de
produc(ie constituie o premis obligatorie pentru calcula(ie.
Metodele de calcula(ie a costurilor cunoscute n literatura de specialitate ;i
aplicate ntr-o form sau alta n practic se pot clasifica n func(ie de anumite criterii
de grupare. Cele mai frecvent ntlnite sunt urmatoarele:
a. n funcie de apariia lor n timp i de formele lor evolutive, metodelede
calculaieacosturilor sepotgrupandou mari categorii:
a.1. Metode clasice de calcula(ie a costurilor, cum sunt: metoda global sau a
calcula(iei simple, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda coeficien(ilor
de echivalen( ;i procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte;

38

P
a
g
e
3
8

a.2. Metode moderne (evoluate) de calcula(ie a costurilor, anume: metoda
normativ, metoda costului normal, metoda standard-cost, metoda direct-
costing, metoda costurilor marginale, metoda PERT-cost, metoda THM (tarif-
or-ma;in), metoda GP (Georges Perrin), fiecare avnd diferite variante.
b. Dup legtura lor cu obiectul calculaiei se disting:
b.1. Metode de calculaie pe purttori de costuri carepresupun
determinareacosturilor nraportdepurttorul decosturi, cumsunt:
metodadecalculaiepeprodus, metodadecalculaiepegrupede
produse, metodapecomenzi, metodastandard- cost, metodaTHM,
metodaGP, metodaPERT-cost;
b.2. Metode de calculaie pe sectoare sau pe locuri de cheltuieli, cunoscute ;i
sub denumirea de metode de calculaie pe centre de responsabilitate se
utilizeaz n vederea determinrii cheltuielilor aferente produc(iei n raport cu
sectoarele sau zonele de cheltuieli special constituite;
b.3. Metode de calculaie cu caracter mixt sunt cele care mbin caracteristicile
metodelor de mai sus n sensul c obiectul de calcula(ie ntrune;te att
trsturi de purttor, ct ;i trsturi de sector de cheltuieli (metoda global ;i
metoda pe faze).
c. n funcie de obiectivele urmrite, metodele de calcula(ie pot fi grupate astfel:
c.1. Metode de calculaie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor,
lucrrilor i serviciilor, cum ar fi: metoda global, metoda pe faze, metoda pe
comenzi, metoda GP;
c.2. Metode de calculaie care urmresc mai multe obiective cumar fi:
metodastandard-cost, metodanormativ, metodaTHM, metodaPERT-
cost, metodadirect-costing;
d. Dac avemnvedereparteadinsfera cheltuielilor de producie
absorbit n determinarea costului de producie distingemdou mari grupede
metode:
d.1. Metodedeeviden analitic acheltuielilor deproduciei de
calculaieacosturilor totale sau integrale (full-costing), de tip absobant

39

P
a
g
e
3
9

suntaceleacareiaunconsiderarelacalculaiacostului unitar, toate
cheltuielileocazionatedeproduciai desfacereaproduselor:
Metode de baz sau fundamentale, anume: metoda global, metoda pe
faze, metoda pe comenzi;
Metode derivate evoluate: metoda THM, metoda PERT-cost, metoda GP;
Metode de eviden complex i control operativ: metoda standard-cost,
metoda normativ;
d.2. Metode de eviden( analitic a cheltuielilor de produc(ie ;i de calcula(ie a
costurilor pariale, denumite ;i metode limitative, sunt acelea care iau n
considerare la determinarea costului unitar, numai anumite cheltuieli
ocazionate de procesul de produc(ie ;i desfacere a produselor. Din aceast
categorie fac parte: metoda direct-costing, metoda costurilor directe. Structura
atribuit costurilor n cazul lor este nu numai par(ial dar adesea ;i sintetic.
e. Dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire
valoric a activitii productive a ntreprinderii distingem:
e.1. Metode de calculaie cu caracter previzional utilizeaz mrimi prestabilite
n privin(a costurilor, organiznd urmrirea ;i controlul cheltuielilor
concomitent cu procesul de produc(ie care le ocazioneaz. n aceast categorie
sunt cuprinse: metoda standard-cost, metoda normativ de calcula(ie a
costurilor, metoda plan-efectiv, metoda THM, metoda PERT-cost;
e.2. Metode de calculaie cu caracter post-operativ, numite ;i metode de
calculaie istorice, care au drept obiectiv determinarea costului efectiv al
produc(iei. Ele se bazeaz exclusiv pe postcalcula(ie.
f. n funcie de principiile utilizate, ;i anume:
f.1. Metode de calcula(ie bazate pe principiul seciilor omogene: metoda
global, metoda pe faze, metoda pe comenzi;

40

P
a
g
e
4
0

f.2. Metode de calcula(ie bazate pe principiile coeficienilor de echivalen
sau al rapoartelor constante: metoda coeficien(ilor de echivalen( ;i metoda
GP;
f.3. Metode de calcula(ie bazate pe principiul centrelor de responsabilitate:
metoda THM ;i metoda de calcula(ie pe locuri de cheltuieli.
nconcluzie, calculaiacosturilor deproduciepoatefi efectuat nfuncie
deorganizareaprocesului deproducie, specificul activitii saunecesitile
proprii. ntremetodeledecalculaieexist asemri i deosebiri.
Trturile comune sunt date de cele dou coordonate ale obiectului de cercetare
al contabilit(ii de gestiune ;i calcula(iei costurilor - cheltuielile de produc(ie ;i de
desfacere ale unit(ii patrimoniale ;i produc(ia care le-a ocazionat:
toate metodele de calcula(ie au la baz etape succesive de realizare a lucrrilor;
fiecare etap utilizeaz procedee concrete de lucru.
Trturile specifice fiecrei metode de calcula(ie sunt determinate de factorii
generativi cum sunt purttorii de costuri, sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul
produsului, scopul urmrit.
5.2. Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a
costurilor totale sau integrale (absorbante)
Conceptul costurilor totale sau integrale este ntlnit n metodele de calcula(ie
cum ar fi metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi ;i cunoa;terea
particularit(ilor fiecreia dintre aceste metode contribuie direct la folosirea lor n
raport cu cerin(ele impuse de economia de pia(.
Planul contabil general francez descrie sistemul costurilor complete sub
denumirea de metoda centrelor de analiz.
Obiectivul contabilitii degestiune, ncadrul metodei costurilor complete,
estedeaobinecostul produselor fabricatelundnconsideraretoatecheltuielile
deproducie. Sefolosesc anumiteprocedeedegrupare, decalcul, colectarei
derepartizarei seordoneaz cheltuielilenstructuracostului fienconformitate

41

P
a
g
e
4
1

cuanumitereglementri normative, fieunei practici tradiionaliste. Acestdemers
trebuies sefac ntr-oordineprecis i dup ologic binedefinit.
Obinerea costului completal produselor sefaceprinintegrareasuccesiv
adiferitelor costuri dup unprocedeucesebazeaz pelogicadefabricaiea
produselor nunitateapatrimonial.
ncazul metodelor detipabsorbant etapele obligatorii de desfurare a
lucrrilor de calculaie sunturmtoarele:
a)- determinareai delimitareacheltuielilor pepurttori i sectoarepotrivit
posibilitilor deidentificarealor. Aceastapresupuneattcolectareacheltuielilor
directe pepurttori decosturi (produs, lucrare, serviciu), caobiectedecalculaie
ct i colectareacheltuielilor indirecte pesecii. nmod practic, prinaceast
operaiesecolecteaz cheltuieliledeexploataredincontabilitateafinanciar i
sefaceordonareaacestorancontabilitateadegestiune;
b)- repartizareacheltuielilor delimitatepesectoareasuprapurttorilor lor;
c)- separareacheltuielilor nraport cugradul definisareaproduciei, dac se
impuneaceasta;
d)- calculul costului unitar.

5.2.1 Metoda global sau a calculaiei simple
Aceast metod este cunoscut ;i sub denumirea de metoda diviziunii sau a calculului
direct, att n literatura de specialitate ct ;i n practica economic. Metoda global se
aplic de ctre unit(ile patrimoniale unde exist producie omogen, care ob(in un
singur produs, lucrare sau serviciu, la care de regul, la sfr;itul perioadei de gestiune nu
exist semifabricate sau produc(ie neterminat, iar n cazul n care exist acestea sunt
constante. Utilizarea acestei metode nu necesit o organizare special a contabilit(ii
analitice.
Calcula(ia global const n colectarea tuturor cheltuielilor de produc(ie
directe ;i indirecte ocazionate de ob(inerea produc(iei la nivelul ntregii unit(i
patrimoniale ;i raportarea lor la sfr;itul perioadei de gestiune la cantitatea de produse
finite ob(inute. Rela(ia de calcul se poate exprima astfel:
n care:
cu
i
reprezint costul unitar al produsului i;
Chp cheltuielile de produc(ie;
j articole de calcula(ie;
Q cantitatea de produs finit ob(inut;
i felul produsului.
Dac rezult simultan mai multe produse din aceea;i materie prim sau produse cuplate
considerate principale, ce au valori de ntrebuin(are apropiate, rela(ia de calcul va fi:

42

P
a
g
e
4
2


Aplicarea metodei globale presupune existen(a uneia din urmtoarele dou condi(ii :
producia s fie omogen, adic dintr-un atelier sau sec(ie de produc(ie, sau chiar din
ntreaga unitate patrimonial s se ob(in un singur produs, lucrare sau serviciu, fr s
apar semifabricate sau produc(ie neterminat la sfr;itul perioadei de gestiune. De
exemplu : produc(ia de energie electric ;i termic, de oxigen, de ciment, crmizi,
extrac(ia de crbuni, (l(ei, gaze, prestarea de servicii de transport.
dac se obin mai multe produse s existe posibilitatea ca prin diverse criterii de
echivalen( s fie transformate ntr-un singur produs convenional. Delimitarea ;i
calcula(ia costurilor se face, dup caz, prin procedeul coeficien(ilor de echivalen( sau
valorii rmase. De exemplu : extrac(ia de (l(ei ;i gaze, de crbuni, prestarea de servicii
de transport.
Urmare acestor condi(ii, metoda global se aplic ;i la sec(iile de produc(ie auxiliar din
cadrul ntreprinderilor industriale care au produc(ie cu caracter omogen: central
electric, termic, de ap.
Caracteristica esen(ial a acestei metode const n identificarea tuturor cheltuielilor de
produc(ie direct pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, avnd caracter
de cheltuieli directe. Un aspect esen(ial impus de necesitatea cunoa;terii structurii
costurilor, analizrii ;i controlului acestora l constituie eviden(ierea cheltuielilor, de;i
toate au caracter direct fa( de produsul realizat, pe grupe de cheltuieli, respectiv
directe ;i indirecte.
n literatura de specialitate se cunosc dou variante ale metodei globale: calcula(ia
global pe feluri de cheltuieli de produc(ie, calcula(ia global pe locuri sau sectoare de
cheltuieli.
Calculaia global pe feluri de cheltuieli de producie se poate efectua n dou moduri :
a. cheltuielile totale de produc(ie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli ;i fiecare
dintre aceste cheltuieli sunt raportate la cantitatea total de produse ob(inute ntr-o
perioad de gestiune. Costul unitar rezult din rela(ia:

n care: reprezint felurile de cheltuieli de produc(ie directe ;i indirecte;
b. cheltuielile totale de produc(ie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar
cantitatea total de produse finite este defalcat n produc(ia ob(inut ;i vndut.
Astfel, cheltuielile directe de produc(ie sunt raportate doar la cantitatea de produse
fabricat, iar cheltuielile indirecte sunt raportate la cantitatea de produse vndut n
perioada respectiv de gestiune. Rela(ia privind calculul costului unitar este:

43

P
a
g
e
4
3


n care:
Chd reprezint cheltuieli directe;
Chind cheltuieli indirecte;

Aceast variant prezint avantajul determinrii ;i analizei abaterilor pe feluri de
cheltuieli. A doua form a variantei ofer ;i posibilitatea cunoa;terii modului cum
influen(eaz vnzrile nivelul cheltuielilor indirecte.
Calculaia global pe locuri de cheltuieli se aplic numai n unit(ile patrimoniale unde
n cadrul unui flux tehnologic desf;urat pe mai multe etape sau nivele succesive de
prelucrare, se ob(ine un singur produs finit. n cadrul fiecrei etape sau loc de cheltuial,
produsul atinge un anumit grad de prelucrare trecnd la etapa urmtoare, iar n ultima
etap rezult produsul finit.
Caracteristic acestei variante este faptul c se urmre;te att determinarea costului
unitar separat pe fiecare etap sau nivel al procesului tehnologic considerate locuri sau
sectoare de cheltuieli, ct ;i la nivelul ntregii unit(i. Costul unitar al produsului finit se
ob(ine prin nsumarea costurilor unitate ale tuturor locurilor de cheltuieli astfel :


n care:
Chp reprezint cheltuielile de produc(ie ale locurilor de cheltuieli 1n,
Q reprezint cantitatea de produse prelucrate n locurile de cheltuieli 1n
Spre deosebire de prima variant, aceasta asigur cunoa;terea modului de participare a
fiecrui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.
5.2.2. Metoda pe faze
Metoda este folosit de regul n unit(ile patrimoniale care au ca obiect produc(ia de
mas, unde pentru ob(inerea produsului finit se parcurg n cadrul unui proces tehnologic
omogen mai multe stadii sau faze succesive de prelucrare. De exemplu, n industria
u;oar, alimentar, chimic, extrac(ia minereului, metalurgie, rafinarea petrolului.
Obiectul calculaiei l constituie produsele ;i fazele de fabrica(ie prin care trece
produsul sau grupele de produse respective, cheltuielile de produc(ie fiind nregistrate
n conturi deschise lunar pe fiecare faz, astfel c la finele perioadei de gestiune, prin
cunoa;terea tuturor cheltuielilor n ultima faz de produc(ie s se ob(in costul unitar
efectiv al produsului finit
Faza de fabricaie(tehnologic) este reprezentat de acea diviziune a procesului
tehnologic delimitat ;i din punct de vedere organizatoric, n care se execut o anumit
opera(ie din lan(ul opera(iunilor succesive de prelucrare a materiilor prime n vederea

44

P
a
g
e
4
4

ob(inerii unuia sau mai multor produse finite de mas sau de serie mare. Fazele de
fabrica(ie ndeplinesc rolul unor sectoare sau locuri de cheltuieli ca ;i ateliere, sec(ii,
;antiere, fapt pentru care ele nu pot fi confundate cu purttorii de cheltuieli ;i de
costuri.
Faza de calculaie a costurilor produc(iei este considerat ca fiind expresia tehnico-
economic a fazei de fabrica(ie, caracterizat printr-un anumit specific al formrii sau
calcula(iei, analizei ;i controlului costurilor.
ntre fazele de fabrica(ie ;i fazele de calcula(ie exist o legtur direct, dat de faptul
c fazele de fabrica(ie n calitatea lor de locuri de produc(ie sunt n acela;i timp ;i locuri
generatoare de cheltuieli. Rezult deci, c fiecare faz de fabrica(ie poate fi ;i o faz de
calcula(ie, dar trebuie men(ionat c nu toate fazele de fabrica(ie se suprapun cu fazele
de calcula(ie. Aceast situa(ie apare atunci cnd n cadrul aceluia;i centru, atelier, sec(ie
de produc(ie se desf;oar mai multe faze de fabrica(ie care pot ndeplini concomitent
;i rolul de faz de calcula(ie, deoarece nu exist posibilitatea delimitrii cheltuielilor de
produc(ie la acela;i nivel. n acest caz mai multe faze de fabrica(ie alctuiesc o singur
faz de calcula(ie.
Analiza economic ;i controlul costurilor necesit att cunoa;terea costului total dar ;i
contribu(ia fiecrei faze de fabrica(ie la formarea acestui cost. Produsele ob(inute dintr-
o faz transferate fazei urmtoare sunt de regul semifabricate. Apare astfel, nevoia
determinrii costurilor par(iale care s cuprind cheltuielile ocazionate n fiecare faz de
fabrica(ie pentru fiecare semifabricat sau produs. n cazul n care semifabricatele se
depoziteaz este obligatorie calcula(ia costului acestora, altfel se va realiza transferul de
cheltuieli de la o faz la alta, costul produsului finit calculndu-se dup ultima faz prin
nsumarea cheltuielilor din toate fazele de fabrica(ie.
Fiind o metod absorbant, aplicarea metodei de calcula(ie pe faze la condi(iile concrete
din unit(ile de produc(ie implic parcurgerea acelora;i etape succesive de desf;urare
a lucrrilor de calcula(ie a costurilor ca si celelalte metode de tip absorbant ;i anume:
identificarea ;i delimitarea fazelor de calcula(ie a costurilor;
colectarea cheltuielilor directe pe faze ;i a cheltuielilor indirecte pe sec(iuni
omogene;
repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe produse finite ob(inute
n aceia;i faz de calcula(ie;
calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calcula(ie;
determinarea cheltuielilor de produc(ie aferente produc(iei n curs de execu(ie;
calculul costului unitar al produselor finite.
Stabilirea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor se face prin divizarea
procesului tehnologic din punct de vedere tehnico-economic ;i organizatoric, utiliznd
unul din urmtoarele procedee :
a. fie prin compara(ie sau analogie cu alte unit(i patrimoniale care ob(in acela;i
produs finit ;i utilizeaz aceia;i tehnologie de produc(ie;

45

P
a
g
e
4
5

b. fie pe calea observa(iei (innd seama de urmtoarele principii:
fazele de calcula(ie a costurilor s aib la baz faze de fabrica(ie cu caracter succesiv
sau independent, iar la finele perioadei de gestiune produc(ia ob(inut s poat fi
msurat ;i exprimat cantitativ;
costul unitar al produselor finite s fie determinat de un numr redus de faze de
calcula(ie pentru a se evita lucrri de centralizare voluminoase ;i inutile;
n interiorul sec(iilor, liniile tehnologice sau instala(iile complexe de fabrica(ie pot
constitui baza unor faze de calcula(ie distincte, dac fiecare dintre acestea au ca obiect
ob(inerea unor semifabricate sau produse finite, ce se deosebesc ntre ele prin
destina(ie, mrime, form ;i determin cheltuieli de produc(ie diferite;
n cazul fazelor de fabrica(ie care se desf;oar pe ma;ini ;i utilaje cu ajutorul crora
se execut opera(iuni de finisare superioare pentru semifabricate sau produsul principal
se constituie faze de calcula(ie distincte;
dac o parte din fazele de fabrica(ie se desf;oar cu aparatur montat n aer liber
iar celelalte faze n cldiri nchise, este necesar s se constituie pe baza lor faze de
calcula(ie distincte;
se creeaz faze de calcula(ie distincte ;i n cazul fazelor de fabrica(ie care au ca
rezultat un semifabricat ce se va utiliza n continuare n procesul tehnologic;
fazele de fabrica(ie n cadrul crora se finiseaz semifabricate sau produse
secundare ob(inute concomitent cu produsul principal, sunt grupate n faze de
calcula(ie;
faza de fabrica(ie n care de;eurile ;i rebuturile sunt recuperate ;i transformate n
produse finite poate constitui o faz de calcula(ie.
Nu exist un model unic pentru aplicabilitate n practic, fiecare unitate patrimonial ;i
stabile;te numrul fazelor de fabrica(ie ;i raportul dintre acestea ;i fazele de calcula(ie.
Fazele de calcula(ie odat stabilite ;i delimitate sunt apoi simbolizate cu ajutorul unor
simboluri atribuite care se nscriu obligatoriu pe toate documentele privind consumurile
ocazionate ;i produc(ia ob(inut n cazul lor.
n etap de lucru urmtoare sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de calcula(ie
stabilite anterior, iar cheltuielile indirecte pe sec(ii omogene ca atelierele ;i sec(iile de
produc(ie. Repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe produse finite
ob(inute n aceia;i faz de calcula(ie, se face la finele lunii, utiliznd anumite procedee
specifice.
Pentru calculul costului fiecrei faze ;i produselor rezultate se completeaz o Fi de
calcul a costului pe faz. Aceast fi; cuprinde o serie de informa(ii referitoare la
produc(ia n curs de la nceputul perioadei; cheltuielile perioadei; costul produselor
transferate altei faze; costul produc(iei n curs de la sfr;itul perioadei. Cheltuielile pe
baza crora se calculeaz costul sunt grupate n urmtoarele articole:
materiale directe aferente fazelor ;i produselor;
salarii directe aferente fazelor ;i produselor;

46

P
a
g
e
4
6

cheltuieli indirecte repartizate asupra fazelor ;i produselor prin intermediul
ratelor de absorb(ie prestabilite sau efective.
Dup ce sunt nregistrate toate cheltuielile de produc(ie aferente fiecrei faze de
calcula(ie ;i respectiv pentru fiecare produs finit ob(inut ntr-o perioad de gestiune se
calculeaz costul unitar folosind rela(ia :

Aplicarea metodei pe faze implic luarea n considerare a particularit(ilor procesului
tehnologic a caracteristicilor tipului de produc(ie ;i a modului de organizare a produc(iei
n unit(ile patrimoniale. Modelul general al calcula(iei costurilor pe faze se poate
elabora n dou variate:
a. varianta cu semifabricate;
b. varianta fr semifabricate.
a. Metoda pe faze varianta cu semifabricate se aplic n unit(ile patrimoniale care
fabric un numr relativ restrns de produse finite n cadrul unor procese tehnologice
ndelungate, de exemplu: industria pielrie-ncl(minte, filatur-(esturi. Dup fiecare
faz de fabrica(ie semifabricatele rezultate se depoziteaz temporar ;i sunt destinate fie
consumului intern fie vnzrii n aceast stare. n acest caz este necesar cunoa;terea
semifabricatelor n toate stadiile de fabrica(ie.
Costurile semifabricatelor din fiecare faz se determin pe articole de calcula(ie, deci pe
feluri de cheltuieli ;i se ia n considerare att costul semifabricatului primit din faza
anterioar ct ;i cheltuielile de produc(ie aferente fazei respective.
n acest mod costul calcula(iei pentru produc(ia ultimei faze constituie costul unitar al
produsului finit. Rela(iile de calcul pentru fiecare faz sunt:
pentru I faz
pentru a II-a faz
pentru a n-a faz
Dezavantajele variantei :
Atunci cndsuntfazedecalculaienumeroasei producieneterminat la
finele perioadei de gestiune, se mrete volumul lucrrilor de centralizarea
datelor privindcalculaiacosturilor deproducie.

47

P
a
g
e
4
7

b. Metoda pe faze varianta f semifabricate
Se aplic atunci cnd nu este necesar s se determine costul semifabricatelor dup
fiecare faz.
Costul unitar al produsului finit se determin n ultima faz nsumnd
cheltuieli deproduciedintoatefazeleprincaretreceprodusul respectivi se
raporteaz laproduciaobinut.
Rela(ia de calcul :
Dezavantajul variantei :
Acesta const n faptul c impune pe lng calcula(ia intermediar sau pe faze ;i
o centralizare a cheltuielilor de produc(ie din toate fazele de prelucrare pe fiecare
produs ob(inut.
n cazul ambelor variante ale acestei metode, dac la finele unei faze de
calcula(ie a existat produc(ie n curs de ececu(ie , cheltuielile aferente acesteia se scad
din totalul cheltuielilor de produc(ie ale fazelor unde au aprut.
Deasemeni din procesul de prelucrare pot rezulta dou sau mai multe produse
principale simultan sau cuplat, sau pe lng produsul principal pot rezulta ;i produse
secundare. n acest caz se impune necesitatea utilizrii unor procedee specifice pentru
separarea cheltuielilor de produc(ie ;i pe feluri de produse ob(inute.
5.2.3. Metoda pe comenzi
Metoda pe comenzi se aplic n produc(ia individual sau de serie mic
caracterizat prin exemplare unice care nu se repet sau se produc n numr mic
Ex : industria construc(iei de nave ;i ma;ini, mobile, confec(ii, repara(ii, industria
electronic.
La aplicarea acestei metode obiectul evidenei i calculaiei costurilor efective l
constituie comanda lansat pentru o anumit cantitate pentru un lot de produse sau de
semifabricate care poate reprezenta elemente asamblabile respectiv piese, agregate ale
produsului.
Metodaconst ncolectareacheltuielilor directepecomenzi i repartizarea
cheltuielilor indirectedeproduciepefiecarecomand nparteprinprocedee
convenionale.
Costul unitar se calculeaz dup terminarea comenzilor, prin mpr(irea acestor
cheltuieli la numrul de unit(i produse pentru fiecare comand. Comparativ cu faza de
fabrica(ie care alctuie;te con(inutul unor zone de cheltuieli, comenzile reprezint forme
de organizare scriptic a diferitelor categorii de purttori de costuri .
Deasemeni, dei attmetodapefazecti metodapecomenzi folosete
aceleai verigi tehnico-productivecazonedecheltuieli, respectivatelierei secii
de producie totui coninutul verigilor respective difer de la o metod la
cealalt.

48

P
a
g
e
4
8

Astfel, n cazul metodei pe faze, atelierele ;i sec(iile de produc(ie reprezint faza
de produc(ie, iar n cazul metodei pe comenzi, aceste verigi cu procese complexe de
fabrica(ie a unor piese, ansamble ;i produse finite sau executarea unor lucrri pe baz
de comenzi interne.
La aceast metod purttorul de costuri utilizate n antecalcul este produsul finit,
iar cel folosit pentru urmrirea ;i nregistrarea cheltuielilor de produc(ie este comanda.
Datorit variaiei pe care o are producia n curs de execuie de la o
perioad degestiunelaalta, ncazul unitii patrimonialecuproducieindividual
i deserie, determinareai evaluareaacesteiasefacedoar netapadepost
calcul.
O alt particularitateametodei pecomenzi facecaobiectul comenzii s
diferenraportdemodul deorganizareaproduciei.
Astfel la producia individual i de serie organizarea n varianta f semifabricate
comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse.
Calculaiaarat mai multparteacucareparticip fiecaresecienfabricaie,
iar la formarea costurilor de producie nu se mai face nici o difereniere a
cheltuielilor deproduciepereperelesaupilecomponente.
Dac produsele au un ciclu lung de fabrica(ie ;i sunt deosebit de complicate,
comenzile pot avea ca obiect o anumit parte ansamblabil a acestora.
Rela(ia de calcul :

n cadrul produc(iei de serie organizat n varianta cu
semifabricate produsele finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese ;i
subansamble par(ial independente, care se produc n unitate sau se aprovizioneaz din
afar, se prelucreaz sau se asambleaz. Comenzile au deci ca obiect, urmtoarele:
loturi de piese sau repere brut turnate sau confec(ionate prin croire sau presare;
loturi de piese sau repere din produc(ia proprie sau achizi(ionate, care se
prelucreaz ;i se finiseaz;
loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit;
loturi sau serii de produse finite.
Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar :
1. elaborarea calcula(iilor pentru determinarea costurilor semifabricatelor proprii ;i a
pieselor brute;
2. elaborarea calcula(iilor pentru determinarea opera(iilor de prelucrare ;i finisare a
semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese;
3. elaborarea calcula(iilor privind costul produsului finit cuprinde pe lng costul
semifabricatelor, subansamblelor ;i cheltuielilor cu asamblarea ;i finisarea produsului
finit.
Rela(ia de calcul utilizat n aceast variant :
Varianta cu semifabricate

49

P
a
g
e
4
9


Trecerea valorii semifabricatelor n costul produselor se face: global ;i desf;urat
pe articole de calcula(ie
Costul comenzii se calculeaz dup terminarea acesteia identificnd perioada de
timp n care se execut.
n cazul n care se fabric loturi par(iale de produse care se predau la magazie
nainte de terminarea nregistrrii comenzii, aceste produse se evalueaz n lipsa
costului efectiv la costurile antecalculate sau la costul efectiv al unor produse similare.
La decontarea par(ial, cheltuielile se repartizeaz asupra produselor terminate ;i
predate la magazie ;i nu vor putea dep;i suma cheltuielilor efective, nregistrate la
comanda respectiv.
Metoda de evaluare adoptat la nceputul anului pentru acela;i produs se va
men(ine pn la finele exerci(iului financiar, conform principiului permanen(ei
metodelor. Eventualele diferen(e care apar la terminarea comenzii se vor include n
costul efectiv al ultimului lot.
Cnd se fabric un produs unicat, cheltuielile de produc(ie colectate n fi;ele de
calcula(ie reprezint costul unitar al produsului respectiv.
n cazul produc(iei individuale, comenzile de produse finite de la clien(i se
lanseaz ca atare n fabrica(ie, iar pentru produc(ia de serie se centralizeaz solicitrile
care vizeaz exemplare identice.
nainte de lansarea n fabrica(ie, comanda prime;te un simbol zecimal ;i este
trecut n registrul de comenzi. Acest simbol se nscrie n toate documentele de consum,
n fi;ele de post calcul ;i n toate situa(iile analitice referitoare la comand.
De;i metoda pe comenzi asigur un cost real al produsului finit ea prezint
anumite dezavantaje:
nu asigur la sfr;itul perioadei de gestiune cunoa;terea costului de produc(ie
pentru comenzile a cror execu(ie continu n perioada urmtoare;
duce la denaturarea costului perioadei n cazul predrii par(iale a produselor
ctre clien(i nainte de terminarea integral a comenzii.
5. 3.METODE EVOLUATE
5.3.1.METODA STANDARD-COST
Conceptul debaz al acestei metodeconst nstabilireacuanticipaieacosturilor directede
producie(materiale, manoper), caresuntdenumitest andarde i acosturilor indirecte(costuri
comune ale seciilor, costurile generale ale ntreprinderii i cheltuielile de desfacere)
denumitebuget e de costuri. Acestea formeaz etaloanele de msur si de comparatie cu costurile
efective deproductie.
Structura tipic a unui cost total de productie calculat dup metoda costurilor standard, cuprinde
de regula, trei articole principale de calculatie si anume:

50

P
a
g
e
5
0

materiale ;
manopera;
costuri de regie.
Costul standardesteuncost prestabilit careacioneaz attcaetalondemsur i comparaiea
costului efectiv realizat de ntreprindere, ct i ca instrument de orientare i precizare a
condiiilor n caretrebuie s se desfoare producia. Prinmsurarea obiectiv acostului
produciei, costul standardesteuncostnormal, corespunztor condiiilor dedesfurareaunei
activiti economice.
Ceeacecaracterizeaz nprincipal, aceast metod estefaptul c standardele, care, aacum
s-aartat, sunt costuri antecalculate, sunt consideratecosturi normaledeproducie. Astfel,
calculaiacosturilor sereducelaosingur calculaiei anumelacalculaiacosturilor standard,
careconstituiebaz destabilireapreurilor devnzare, nemaifiindnecesar calculaiacostului
efectival produselor. Difereneleceapar nplus saunminus dintrecheltuielileefectivei cele
standardsunt considerateabateri delacondiiilenormaledefabricaie. Eleafecteaz direct
rezultatelefinalealentreprinderii dinperioadarespectiv.
Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea urmtoarelor etape :
1.Calculul costurilor standardpeprodus;
2.Organizareasistemului decalcul i eviden aabaterilor delacosturilestandard;
3.Urmrireacosturilor deproduciepotrivitcerinelor metodei standardcost.

5.3.2. Metode de calculaie bazate pe conceptul costului parial

Metodele de calculatie de tip partial se deosebesc de metodele absorbante prin aceea c realizeaz
separarea cheltuielilor de productie tinnd cont de comportamentul acestora fat de volumul productiei si
desfacerilor.
Cele mai cunoscute metode de tip partial prezentate n literatura de specialitate sunt:
- Metoda direct costing (metoda costurilor variabile).
- Metoda costurilor directe.
Metoda direct costing ata;eaz produsului numai acele cheltuieli care
variaz direct cu volumul produc(iei fabricate. Aceasta nseamn ca n
costul produsului se cuprind doar cheltuielile cu materiile prime ;i
materialele directe, cele privind manopera direct precum ;i cheltuielile indirecte cu caracter variabil.
Celelalte cheltuieli (de exemplu: salariile personalului TESA ;i de conducere, amortizarea, primele de
asigurare etc.), care sunt mai degrab expresia unei func(ii de timp dect de produc(ie (volum), sunt
excluse din costul produsului. Astfel, cheltuielile fixe, n concep(ia original a metodei, sunt urmrite pe
total ntreprindere ;i suportate din contribu(ia bruta (marja pe costuri variabile). Contribu(ia brut se
determin ca rezultat financiar par(ial, prin scderea cheltuielilor variabile din totalul veniturilor din
vnzare.
Metoda direct costing permite analiza detaliat a cheltuielilor de produc(ie n scopul asigurrii
eficien(ei ntregii activit(i economice, de;i ea nu asigur stabilirea unor responsabilit(i n ceea ce
prive;te nivelul cheltuielilor fixe.
Costul unitar pe produs (Cu) n cadrul acestei metode se determin prin raportarea totalului
cheltuielilor variabile la volumul fizic al produc(iei ob(inute.


Total cheltuieli variabile
Cu =-------------------------------
Cantitate produs obinut

METODA
DIRECT COSTING

51

P
a
g
e
5
1

n contextul metodei, datorit ponderii ridicate pe care o de(in cheltuielile variabile n totalul
cheltuielilor de produc(ie, un indicator specific ;i deosebit de semnificativ este contribu(ia brut la
profit, calculat pe produs ;i la nivel de ntreprindere, indicator care se calculeaz conform rela(iei:

Cbt = Volumul desfacerilor la - Cheltuieli variabile
pre de vnzare totale

unde Cbt =contribu(ia brut la nivel de ntreprindere
iar,

Cbt
Cbu =-------------------------------------------
Cant. produse obinute

sau

Cbu =Pre vnzare unitar - cheltuieli variabile unitare

unde Cbu =contribu(ia brut unitar.

Contribu(ia brut (ntlnit n literatura de specialitate ;i sub denumirea de marja pe costuri
variabile) este destinat acoperii cheltuielilor fixe (de structur) considerate costuri ale perioadei ;i care
privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce ;i vinde.
2

n consecin( cheltuielile fixe se programeaz ;i se urmresc global ;i nu se include n costul
produselor. Ele afecteaz direct rezultatul din exploatare al ntreprinderii.
Cheltuielile variabile sunt calculate pe sectoare de cheltuieli sau pe produse. Rezultatul financiar
se determin prin rela(ia:

Rezultat = Cbt - CF
(profit sau pierdere)

unde CF =cheltuieli fixe

Exemplu: O ntreprindere fabric 3 produse P
1
, P
2
;i P
3
. Se consider urmtoarele date:

Produs P1 P2 P3 Total
ntreprindere
Indicatori valoare % valoare % valoare % valoare %
1. Volum desfacere la pre(
vnzare
1.650.000 100 990.000 100 660.000 100 3.300.000 100
2. Cheltuieli variabile 792.000 48 514.800 52 712.800 108 209.600 61,2
3. Contribu(ie brut 858.000 52 472.500 48 -52.800 -8 1.280.400 38,8
4. Cheltuieli fixe - - - - - - 957.000 29
5. Rezultat - - - - - - 323.400 9,8


2
M. Epureanu, V. Babaita, C. Grosu Contabilitate si control de gestiune, Ed. Economica 1999

52

P
a
g
e
5
2

Concluzii: n baza calculelor efectuate se constat c pentru P
1
;i P
2
contribu(iile brute sunt pozitive, n
timp ce n cazul P
3
aceasta este negativ. Deci, P
1
;i P
2
contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe, n timp
ce produsul P
3
, nu.
Renun(area la produsul P
3
duce la imputarea cheltuielilor fixe numai asupra contribu(iilor brute
ale produselor P
1
;i P
2
, genernd un profit mai mare.
Cb
P1+P2
=858.000 +472.500 =1.330.500 lei;
Rezultat =1.330.500 957.000 =373.500 lei.
Separarea cheltuielilor n fixe ;i variabile n cadrul metodei direct costing conduce la calcularea
unor indicatori specifici acestei metode, a cror analiz este subordonat, cu precdere procesului
decizional ;i orientrii gestiunii ntreprinderii n sfera previziunii comerciale. Cei patru indicatori
principali (punctul de echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguran( dinamic, intervalul de
siguran() reflect echilibru ntre volumul activit(ii desf;urate, costurile determinate de aceasta ;i
gradul de rentabilitate al activit(ii.
Punctul de echilibru sau pragul de rentabilitate reflect cantitatea de produse prin vnzarea
creia ntreprinderea nu ob(ine nici profit nici pierdere. Este vorba de volumul minim al activit(ii
necesar pentru a acoperi toate cheltuielile (cheltuielile variabile +cheltuieli fixe), considernd c pentru
o structur dat, cheltuielile fixe (independente de nivelul de activitate ;i inerente structurii
considerate) sunt suportate n totalitate de exploatare.
Obiectivul este de a gsi acel nivel al vnzrilor pentru care cheltuielile fixe s fie n totalitate
acoperite.
Considerm urmtorul exemplu:
O ntreprindere fabric un produs A. Cheltuielile variabile unitare sunt de 50.000 lei iar cheltuielile fixe
totale sunt de 2.000.000 lei. Produsul se vinde pe pia( cu un pre( unitar de 90.000 lei. Cte produse A
trebuie vndute pentru a atinge punctul de echilibru?
n condi(iile n care:

Rezultatul = Cifra de afaceri Cheltuieli totale
Sau

Rezultatul =(Cantitatea x Pre( de vnzare) - |(Cheltuieli variabile x Cantitate) Cheltuieli fixe|
Aceasta ecua(ie ofer cea mai general ;i uzual abordare n estimarea rezultatului ;i a
punctului de echilibru.
Dac notm cu X cantitatea de produse ce trebuie vndut pentru a atinge punctul de echilibru, punct n
care rezultatul este 0, atunci, nlocuind n ecua(ia de mai sus, rezult:
1. 90.000 X 50.000 X 2.000.000 =0
2. 40.000 X =2.000.000
2.000.000
3. X=------------------------ =50 buc.
40.000
ceea ce nseamn ca veniturile ob(inute din vnzarea produsului, care s conduc la un rezultat egal cu
zero sunt de 4.500.000 lei, adic 50 buc. x 90.000 lei/buc.
n situa(ia n care unitatea produce ;i vinde mai multe sortimente de produse, calculul punctului
de echilibru devine mai complex. Formula de calcul:

Cheltuieli fixe
P
e
=------------------------------------------------------
Contribuia bruta medie unitar (Cbu)


53

P
a
g
e
5
3


unde, contribu(ia bruta medie unitar este raportul dintre contribu(ia total aferent tuturor produselor
fabricate ;i volumul activit(ii totale exprimat n unit(i fizice.
unde Cbu =contribu(ia brut unitar;
Qi =cantitatea fabricat din produsul i.
Aplicnd aceast formul de calcul a P
e
se determin volumul fizic pe total sortimente fabricate
n punctul de echilibru. Determinarea structurii volumului fizic al produc(iei n punctul de echilibru are
loc pe baza ponderii fiecrui produs n totalul produc(iei programate.
Exemplu: O ntreprindere ;i programeaz sa produc ;i s vnd trei produse, astfel:

Produs A B C
Cantitate vndut 60.000 kg 20.000 kg 10.000 kg
Pre( de vnzare unitar (Pvu) 100 lei 90 lei 120 lei
Cheltuieli variabile unitare (Cvu) 46 lei 48 lei 122 lei
Cheltuieli fixe totale 1.800.000

- Se calculeaz contribu(ii brute unitare ;i totale:
Produs A B C TOTAL
Cantitate vndut 60.000 kg 20.000 kg 10.000 kg 90.000 kg
Cbu (Pvu Cvu) 54 lei 42 lei -2 lei
Cbt 324.000 lei 840.000 lei -20.000 lei 4.060.000 lei


60.000 x 54 +20.000 x 42 10.000 x2 324.000 +840.000 20.000
Cbu =--------------------------------------------------=---------------------------------------=
60.000 +20.000 +10.000 90.000
4.060.000
=----------------=45,1111 lei/kg
90.000
- Calcularea volumului produc(iei fizice n punctul de echilibru:
1.800.000
Pe =----------------- = 39901,487kg
45,1111 lei/kg
- Calcularea structurii volumului fizic al produc(iei n punctul de echilibru; se stabile;te ponderea
fiecrui produs n totalul produc(iei.

Produs Cantitate
(kg)
Pondere
%
Structura
(kg)
A 60.000 67 26733,996
B 20.000 22 8778,3271
C 10.000 11 4389,1635
TOTAL 90.000 100 39901,487

Factorul de acoperire
Factorul de acoperire (Fa) exprim procentul contribu(iei fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor fixe
;i la ob(inerea beneficiului. Acest indicator prezint o deosebit importan(, ntruct orienteaz decizia

54

P
a
g
e
5
4

ntreprinderii spre produsele care au factor de acoperire cel mai ridicat. Acest indicator exprim
rentabilitatea poten(ial ;i de aceea el st la baza deciziilor privind desfacerea.
Se calculeaz dup urmtoarele rela(ii:



Cbt
Fa =-------x 100 sau
CA

Cbu Pvu - Cvu
Fa =----------x 100 =--------------------x 100 sau
Pvu Pvu

CF
Fa =-----------------------------------x 100
Prag de rentabilitate

Relund exemplu 2, se calculeaz Fa:

100 46 54
Fa
A
=-------------x 100 =------ x 100 =54%
100 100

90 48 42
Fa
B
=------------x 100 =-----------x 100 =46,67%
90 90

Fa
C
este o mrime negativ.
Adoptnd decizia de mrime a produc(iei ;i desfacerii la produsul A (care are Fa cel mai mare),
ntreprinderea poate ob(ine un beneficiu mai mare.

Coeficientul de siguran dinamic (Ks)
Acest indicator arat cu ct pot s scad vnzrile n mod relativ pentru ca ntreprinderea s ajung n
punctul de echilibru. Orice scdere peste acest coeficient va face ca ntreprinderea s ajung n zona
pierderilor. n consecin(, toate deciziile de mic;orare a vnzrilor trebuie s fie luate n limita
coeficientului de siguran( dinamic.
Se calculeaz conform rela(iei:
CA Prag de rentabilitate
K
s
=------------------------------------- x 100
CA
n exemplul 2, dac se calculeaz K
s
, se ob(in:
6.000.000 2.673.399,6
Ks
a
=-----------------------------------x 100 =55,44%
6.000.000

20.000 x 90 8778,3271 x 90
Ks
b
=-------------------------------------- x 100 =56,108%

55

P
a
g
e
5
5

20.000 x 90

10.000 x 120 4389,1635 x 120
Ks
c
=------------------------------------------ x 100 =56,108%
10.000 x 120
Deci n cazul produsului A, vnzrile pot s scad cu 55,44% pentru ca ntreprinderea sa nu intre n zona
pierderilor. Orice scdere peste acest coeficient va conduce la pierderi.
Ks se mai poate calcula cu ajutorul urmtoarelor rela(ii
Profit total
Ks =---------------------------------------- x 100
Contribuia brut total

Ks = 100% - q%
Unde q%=gradul de activitate la punctul de echilibru
3


Intervalul de siguran (Is)
Intervalul de siguran( este expresia n cifre absolute a coeficientului de siguran( dinamic. El
arat n mrime absolut cu ct pot fi reduse vnzrile pentru a ajunge la punctul de echilibru. Se
calculeaz conform rela(iei:
Is =CA Prag de rentabilitate
Pentru cele trei produse din exemplul 2:
Is
a
=6.000.000 2.673.339,6 =3.326.600,4 lei
Is
b
=1.800.000 790.049,43 =1.009.950,6 lei
Is
c
=1.200.000 526.699,62 =673,300,4 lei




Lector.univ. dr. Pileag Ana

3
Gh. Crstea, O. Clin Calculatia costurilor, Editura Didactic si Pedagogic 1980, pg. 263