Sunteți pe pagina 1din 29

Capitolul 1.

Costul produciei -
coninut, arhitectura, analiz
1.3. Clasificarea cheltuielilor de producie
1.4. Costurile medii si costurile marginale

1.3. Clasificarea cheltuielilor de
producie

Pentru studierea problematicii complexe a costurilor i
cheltuielilor de producie, managementul costurilor
procedeaz la gruparea cheltuielilor potrivit unor criterii
tiinifice pentru atingerea elurilor sale:
cerinele muncii bugetare i postcalcul;
coninutul economic al cheltuielilor;
componena cheltuielilor;
importana cheltuielilor n procesul de producie;
raportul n care se gsesc cheltuielile fa de volumul fizic
al produciei;
modul de repartizare sau de includere al acestora n
costuri.
A. Din punct de vedere al cerinelor de
bugetare i postcalcul cheltuielile de producie se
grupeaz
dup natura lor economic pe elemente
primare,
dup destinaie pe articole de calculaie.
Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare
se face dup o nomenclatur unic (are la baz
coninutul sau natura lor economic).
Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se
face dup o nomenclatur difereniat pe ramuri
de activitate industrial.
Nomenclatura oficial a cheltuielilor de producie pe elemente
primare este:
I. Cheltuieli materiale:
materii prime materiale din care:
materii prime materiale din ar;
materii prime materiale din recuperri;
materii prime materiale din import.
produse i semifabricate din cooperare;
combustibili, energie i ap;
amortizarea mijloacelor fixe;
cheltuielile cu reparaiile i alte lucrri i serviciile prestate de
teri.
II. Cheltuieli cu munca vie:
salarii;
CAS;
protecia social.
III. Contribuii la fondul de cercetare-dezvoltare;
IV. Impozite pe cldiri, taxe i alte cheltuieli prevzute de lege.
n contabilitatea financiar, cheltuielile dup natur se grupeaz
n:
cheltuieli de exploatare:
cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri,
cheltuieli cu lucrrile i servicii executate de teri,
cheltuieli cu alte servicii executate de teri,
cheltuieli cu taxele, impozitele i alte vrsminte asimilate,
cheltuieli cu personalul.
cheltuieli financiare;
cheltuieli extraordinare.
n costul produciei nu se reflect cheltuielile financiare i
cheltuielile extraordinare, cu excepia cheltuielilor cu amortizrile,
provizioanele.
Fiind simpl, clasificarea cheltuielilor de producie pe elemente
primare poate s arate structura economic a diferitelor cheltuieli.
Materii prime i materiale directe;
+ Materiale recuperabile i refolosibile sau deeuri (se scad);
+ Salarii directe;
+ Contribuiile la asigurri i protecia social aferente salariilor
directe.
= I. Total cheltuieli directe.
Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;
+Cheltuieli generale ale seciei.
= II. Total cheltuieli indirecte de producie (comune sau de
regie ale seciei).
I+II Total cost producie.
+ Cheltuieli generale de administraie;
+ Cheltuieli de desfacere.
= Total cost complet al produciei.

Spre deosebire de clasificarea cu elemente
primare de cheltuieli care este unic pentru toate
ntreprinderile industriale, clasificarea pe articole de
calculaie este mai elastic, completndu-se dup
caz cu noi poziii, n funcie de o serie de factori:
importana i ponderea cheltuielilor n structura
costurilor;
gradul de similitudine economic a cheltuielilor i
destinaiile acestora;
specificul ramurii industriale;
particularitile tehnicii i organizrii produciei;
gradul de ptrundere a progresului tehnic n
ramura dat etc.
B. n raport cu evoluia volumului fizic al produciei, cheltuielile de
producie se mpart n dou mari categorii:
cheltuieli variabile
cheltuieli convenional-constante (fixe).
Cheltuielile variabile sunt cele care se modific n sensul creterii sau
scderii lor o dat cu modificarea volumului fizic al produciei. n
categoria cheltuielilor variabile se ncadreaz, de exemplu cheltuielile cu
consumul de materii prime i materiale directe, cheltuielile cu consumul
de combustibil, energie, apa, aburi n scopuri tehnologice, cheltuielile cu
salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, CAS-ul i protecia
social aferent salariilor respective amd.
Matematic tratate, costurile variabile fiind dependente de volumul
produciei se pot scrie c o funcie a volumului produciei pe baz acestei
relaii: Chv=f(Q).




Cheltuielile convenional-constante sunt cele a cror mrime rmne
relativ neschimbat n raport de evoluia volumului produciei sau se
schimb n proporii nensemnate.


Q
Q f
Ch
vu

Mrimea cheltuielilor fixe depinde n mare msur de
factorul timp, fapt pentru care ele se exprim c o funcie
de timp: Chf=f(t) i se calculeaz numai pe total.
Pentru estimarea cifrelor, a comportamentului
cheltuielilor variabile fa de evoluia volumului
produciei care le-a ocazionat, se utilizeaz indicele de
variabilitate a cheltuililor.




Acest coeficient/indice de variabilitate se calculeaz ca
raport ntre modificarea procentuala a cheltuielii n cauza
i modificarea absolut a volumului fizic al produciei. El
nu rmne n permanen acelai, ci se modific n timp
sub influena volumului fizic al produciei care poate s
creasc sau s scad.
100 *
100 *
SAU
100 100 *
100 100 *
0
0 1
0
0 1
0
1
0
1
Q
Q Q
C
C C
I
Q
Q
C
C
I
v v

Cheltuielile variabile
Analiznd cheltuielile variabile din punctul de
vedere al indicelui lor de variabilitate, n cadrul
acestora se pot distinge mai multe categorii:
cheltuieli variabile proporionale
cheltuieli variabile progresive
cheltuieli variabile degresive
cheltuieli variabile regresive
cheltuieli variabile flexibile
Cheltuielile variabile proporionale sunt acele
cheltuieli de producie i de desfacere care se modific o
data cu modificarea volumului fizic al produciei n acelai
sens i cu aceeai amplitudine (direct proporional). Din
aceast categorie fac parte:
cheltuielile cu consumul de materii prime i
semifabricate cumprate sau din producie proprie,
cheltuieli cu ambalajele pentru producie i pentru
desfacere,
amortizarea mijloacelor fixe atunci cnd se determin n
cote proporionale pe unitate de produs,
cele cu salariile muncitorilor de baz atunci cnd sunt
pltii n acord.
Dei pe total cheltuielile variabile proporionale variaz
proporional cu volumul fizic al produciei, pe unitate de
produs ele sunt fixe ceea ce nseamn c n structur
costului unitar ele sunt invariabile.

Figura nr. 1.3. Evoluia costului variabil
Cheltuielile variabile progresive reprezint expresia
bneasc a acelor consumuri productive, al cror ritm de
cretere este superior ritmului de cretere a volumului fizic
al produciei.
La aceste cheltuieli, indicele de variabilitate este mai
mare dect 1, este supraunitar, motiv pentru care n
literatura de specialitate ele se mai numesc i cheltuieli
supraunitare sau supraproporionale.
Cunoaterea evoluiei cheltuielilor de producie are
importan deosebit pentru c o cretere progresiv a
acestora conduce la micorarea profitului ntreprinderii,
motiv pentru care organele de decizie trebuie s adopte
msuri n vederea reducerii la minimum a perioadei de
timp n care cheltuielile de producie evolueaz progresiv
sau n cazul aciunii unor factori naturali s menin
progresivitatea lor n limite raionale
Cheltuielile variabile degresive sunt acele cheltuieli care cresc o dat
cu creterea volumului fizic al produciei, dar cu o amplitudine mai mic
dect aceasta, deci n proporii mai mici dect aceasta. Aceste cheltuieli
prezint tendina de inerie, reacionnd la modificri mai mari ale volumului
produciei i nu cu fiecare unitate de produs n parte aa cum este cazul
cheltuielilor variabile proporionale. n aceast categorie intr:
cheltuielile cu consumul de materii auxiliare, precum i alte cheltuieli de
ntreinere a aparatului productiv, n condiiile unui sim ridicat de economii,
cheltuieli cu salariile personalului auxiliar, CAS-ul i protecia social
aferent acestora.
Dei fiecare cheltuial variabil degresiv are n structura ei, pe de o
parte o comportare relativ fix, iar pe de alt parte o comportare
proporional, modul individual cum apare ea n ntreprindere o face
indivizibil.
Indicele de variabilitate al acestei cheltuieli este cuprins ntre 0 i 1. n
literatur de specialitate, aceste cheltuieli sunt cunoscute sub numele de
cheltuieli subproporionale. Dup cum evolueaz, cheltuielile degresive sunt
de dou feluri:
lineare
nelineare.
Cheltuielile variabile regresive sunt cheltuielile care scad
sensibil ntr-o perioad data de timp n ipoteza c procesul de
producie, o data declanat, se desfoar normal, volumul fizic al
produciei obinute meninndu-se ntr-o uoar cretere sau
rmnnd relativ constant. Exemple de astfel de cheltuieli ntlnim n
cazul furnalelor nalte, la care consumul de combustibil tehnologic
este foarte mare imediat dup punerea agregatelor n funciune i se
micoreaz mult n cazul arjelor elaborate n timpul n care
agregatele sunt deja nclzite. La fel n cazul centralelor de
termoficare i a oelriilor care au fost la rece n revizie.

Cheltuielile variabile flexibile sunt acele cheltuieli care apar n
cadrul cheltuielilor variabile i evolueaz neregulat n raport de
volumul fizic al produciei. Caracterul evoluiei lor se schimb
alternativ. Astfel, dup o etap n care se comport proporional cu
evoluia volumului produciei, apare o alt etap n care ele sunt
progresive, apoi au o evoluie degresiv amd. Fracionnd evoluia
n timp a acestor cheltuieli n raport de evoluia volumului fizic al
produciei din etap respectiv, aceste cheltuieli se pot ncadra ntr-
una sau alt din categoriile de cheltuieli variabile menionate anterior.
Cheltuieli de producie fixe
(convenional-constante)
Aceste cheltuieli sunt costuri ale cror indice de
variabilitate este egal cu 0. n general, cheltuielile fixe sunt
dependente de capacitatea de producie i nu de volumul
fizic de producie.
Dei cheltuielile fixe ar trebui s rmn constante,
indiferent de utilizarea capacitii de producie a
ntreprinderii, practic, n cadrul acestor cheltuieli, se disting
dou categorii:
cheltuieli fixe propriu-zis,
cheltuieli relativ fixe.

Cheltuielile fixe propriu-zis sunt cele a cror mrime rmne
constant, indiferent dac n cadrul unei capaciti de producie data,
volumul fizic al produciei crete sau scade.
n aceast categorie de cheltuieli intr:
amortizarea calculat n funcie de timp,
cheltuielile de pot, telefon atunci cnd exist abonament,
cheltuielile cu chiria mijloacelor fixe,
primele de asigurare,
taxele de metrologie, de salubritate,
cheltuielile cu ntreinerea i repararea mijloacelor de calcul atunci cnd exist
contract de prestri servicii etc.
Aceste cheltuieli fixe propriu-zise sunt ocazionate de simpla
existena a ntreprinderii, motiv pentru care sunt inevitabile, chiar cnd
ntreprinderea nu produce.
Cheltuielile relativ fixe sunt cele care manifest o sensibilitate mai
mare fa de modificarea volumului fizic al produciei, respectiv n raport
de msur n care este utilizat capacitatea de producie a ntreprinderii.
n aceast categorie intr:
salariile personalului TESA pe secii i al ntreprinderii pe ansamblul sau, CAS-
ul i protecia social aferent acestor salarii,
cheltuieli pentru protecia mediului nconjurtor,
alte cheltuieli administrativ-gospodreti,
cheltuieli cu furniturile de birou etc.
Evoluia costului total










C. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de
producie i al necesitilor de informare ale utilizatorilor, acestea se
grupeaz n:
cheltuieli integral ncorporabile n costuri, fiind reprezentate de acele
cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar i preluate n costuri ntr-o
sum identic cu cea nregistrat n contabilitatea financiar. n acest caz, ele
formeaz aa-numitul cost complet tradiional, care include forat toate
cheltuielile i pierderile nregistrate n contabilitatea financiar.
cheltuieli parial ncorporabile n costuri, sunt acele cheltuieli
ncorporabile n costuri la o valoare diferit de cea nregistrat n
contabilitatea financiar, care mai sunt denumite cheltuieli calculate de
substituie. Diferenele dintre valoarea cheltuielilor din contabilitatea
financiar i cea preluat n contabilitatea de gestiune sunt denumite
diferene de ncorporare.
cheltuieli nencorporabile, sunt nregistrate n contabilitatea financiar,
dar nu se includ n costuri deoarece nu reliefeaz exploatarea normal a
ntreprinderii. n aceast grup se cuprind:
cheltuieli excepionale privind operaiile de gestiune i capital;
cheltuieli financiare, cu excepia dobnzilor aferente creditelor bancare la ntreprinderile
cu ciclu lung de fabricaie;
impozitul pe profit;
costul subactivitii.
cheltuieli supletive, denumite i cheltuieli calculate sau suplimentare.
Se observ c, pentru determinarea costului
complet economic, plecnd de la cheltuielile
contabilitii financiare trebuie s se efectueze
trei corecii i anume:
s se elimine cheltuielile nencorporabile;
s se ia n calcul cheltuielile supletive sau
suplimentare;
s se ncorporeze anumite cheltuieli pentru o
valoare diferit de cea nregistrat n
contabilitatea financiar.
D. Dup natura lor economic, cheltuielile se mpart n:
cheltuieli cu factorii materiali de producie, denumite i cheltuieli
materiale care reprezint expresia valoric a consumurilor de
active fixe i active circulante. n aceast categorie intr:
consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilii, piese de
schimb,
uzura obiectelor de inventar,
energia i apa,
cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri,
cheltuielile cu amortizrile imobilizrilor corporale i necorporale etc.
cheltuielile cu fora de munc care sunt reprezentate de eforturile
fcute de ntreprindere pentru plata salariilor, cheltuielile cu
protecia social aferente acestora;
cheltuieli de regie, n care se includ cheltuielile cu energia pentru
nclzitul i iluminatul seciilor de producie i serviciilor
funcionale, chiriile, diferite comisioane, primele de asigurare,
transporturi etc.
E. n funcie de stadiile de fabricare i
comercializare a unui produs sistemic, adic un
ansamblu de stadii, n general, legate ntre ele prin fazele
de intrare n stoc a bunurilor i de ieire din stoc a
acestora. Astfel se disting:
n primul stadiu intermediar: aprovizionarea:
Costul de achiziie al materialelor = preul de cumprare al
materiilor prime i materialelor + cheltuieli accesorii de
cumprare ale materiilor prime i materialelor.
Cheltuielile accesorii de cumprare pot fi diferite
comisioane, cheltuieli de transport pltite terilor,
asigurare, descrcare, transport, cheltuieli cu recepia i
descrcarea, taxe fiscale nedeductibile (comision vamal ,
taxe vamale, accize) etc.
al doilea stadiu intermediar: producia
Costul de producie al produselor finite (lucrrilor
executate sau serviciilor prestate) = costul de achiziie al
materiilor prime i materialelor consumate + cheltuielile
directe de prelucrare (n special, cheltuielile cu salariile
directe) + cheltuielile indirecte de producie repartizate
raional (proporional cu gradul de utilizare a activitii).
al treilea stadiu intermediar: distribuia
Costul de distribuie sau de desfacere al produselor =
cheltuielile directe i indirecte efectuate de la terminarea
produselor fabricate pn la ajungerea acestora la client.
stadiul final: vnzarea
Costul complet al produciei vndute = costul de producie
+ costul de distribuie.
1.4. Costurile medii si costurile
marginale
n gndirea i calculaia costurilor, doctrina economic a
fundamentat dou concepte:
conceptul costurilor medii;
conceptul costurilor marginale.
Costul mediu unitar are la baz conceptul conform cruia
pentru fabricaia i desfacerea fiecrei uniti de produs se
efectueaz n medie aceleai cheltuieli i deci, el trebuie calculat n
principal raportnd totalul cheltuielilor de producie la cantitatea de
produse fabricate sau prestaii executate.
Conceptul costurilor marginale a aprut cu semnnificaia de
costuri maxim admise pentru producerea anumitor cantiti de
mrfuri, cu randamentul cel mai sczut al forelor de producie,
adic al forei de munc i utilajelor.
Pentru calculul costurilor marginale se stabilesc mai nti
costurile difereniale:
sub forma costurilor difereniale totale (costul total al lotului
actual de producie i costul total al lotului precedent):
Ctd=Ct1-Ct0
sub forma costului diferenial unitar:


Costul marginal este un cost diferenial pe unitatea de produs
fabricat n cadrul ultimului strat care se adun sau scade.
Deoarece costurile difereniale se calculeaz numai la stratul
adugat, costul marginal e diferit de costul mediu pe unitatea de
produs deoarece costul marginal conine cheltuieli variabile
aferente ultimului lot produs, iar costul total cheltuieli variabile
i fixe.
Costurile marginale pot evolua proporional, degresiv i
regresiv. Cheltuielile fixe aferente produciei anterioare se
numesc costuri reziduale.
0 1
0 1
Q Q
C C
C
t t
tdu

Comparnd costurile marginale cu costurile medii pe


unitatea de produs se poate stabili zona n care se gsete
ntreprinderea. Exist trei zone:
n etapa n care costul mediu unitar i costurile
marginale scad, ntreprinderea se afl n zon de degresie;
punctul n care costul marginal se apropie cel mai mult
de costul mediu unitar indic zon de proporionalitate n
care ntreprinderea lucreaz cu costurile cele mai mici;
dac costul marginal este mai mare dect costul mediu
unitar, ntreprinderea se afl n zon de progresie.
La ntreprinderile care fabric mai multe produse se
efectueaz calcule pentru fiecare produs n parte.








Figura nr. 1.5. Costul marginal i costul mediu

Se poate observa ca cele doua curbe se ntlnesc in punctul cel mai
sczut al curbei costului mediu. Punctul P corespunde unui optim
de productivitate, deoarece la acest nivel se produce la costul cel
mai sczut.
Evoluia costului marginal i a celui mediu poate fi studiat n
comparaie cu evoluia costului de vnzare.



Cost mediu

Cost
marginal
P



Activitate
Preul de vnzare constant
Aceast situaie se ntmpl cnd piaa permite desfacerea unor cantiti suplimentare
fr a se modifica preul de vnzare Optimul de productivitate (punctul P)
corespunde unui beneficiu unitar maxim. Reducerea produciei ar antrena puternic
o scdere a profitului global . Din contra, o cretere a cantitii vndute poate
crete rezultatul n ciuda scderii beneficiului unitar.
n timp ce costul marginal rmne inferior preului de vnzare, beneficiul crete. Dar,
dac se depete un anumit punct beneficiul scade cci fiecare unitate
suplimentar cost mai mult dect beneficiul adus.


Cost mediu



Pre d e v n z a r e


Cost marginal


Activitate
Pre de vnzare variabil
Dac o ntreprindere este obligat s-i reduc preul de vnzare, dei crete sensibil
producia, raionamentul este acelai. Atta timp ct o serie va avea un cost
marginal inferior unei cifre de afaceri suplimentare pe care i-o permite,
interesul va fi de dezvoltare a produciei. Dup ce pragul va fi depit , ar fi mai
bine s se opreasc .








Multe ntreprinderi practic preuri difereniate, spre exemplu acordarea de reduceri
anumitor clieni (remise, risturnuri, solduri). Se poate considera, chiar dac pare
artificial, c preul normal este aplicat primelor serii de produse, iar preul redus
seriilor urmtoare. Este evident c dac se dorete a se produce mai puin, se vor
pstra clienii care pltesc preuri ridicate.



Cost mediu Pre d e v n z a r e m e d i u

P r e d e v n z a r e m a r g i n a l

Cost marginal
Activitate