Sunteți pe pagina 1din 45

1.

INTRODUCERE
Ca urmare a dezvoltrii i perfecionrii mijloacelor de producie i a tehnologiilor,
adncirea diviziunii sociale a muncii, lrgirii pieei, amplificrii schimburilor de marfuri
intermediate de bani dincolo de graniele statului, extinderea i diversificarea tranzaciilor
cu efecte comerciale i hrii de valoare, apar tot mai frecvent situaii in care acelai
individ se afla in legatura politic, economic sau social fata de doua sau mai multe
state.
n condiiile economiei contemporane, circulaia liber a capitalurilor este o
realitate, iar numeroase persoane fizice i juridice desfasoara activiti diverse, din care
obin venituri sau dein averii n mai multe ri.
ntruct fiecare dintre statele n cauz poate revendica jurisdicia fiscal, parial
sau total asupra persoanelor n cauz, acest fapt genereaz coexistena mai multor
sisteme fiscale complementare, determinnd astfel o dubla sau uneori multipla impozitare
a veniturilor respective.
Cunoaterea temeinic a practicii fiscale internaionale are o importan deosebita
in realizarea procesului de lrgire a cooperrii ecoomice si financiare dintre acestea.
!ubla impunere juridic poate deveni la un moment dat, o piedic n amplificarea
relaiilor economice,financiare,de credit dintre diferite ri.
"stfel dubla impunere reprezint o problem mondial perpetu, ce genereaz
creterea presiunii fiscale i apariia evaziunii fiscale, frneaz desfurarea activitii
economice, diminueaz atractivitatea investiional i, ca rezultat, minimizeaz resursele
financiare atrase de la agenii economici n bugetul de stat.
C"#$%&'(' $
Definirea dublei impunerii internaionale
Coninutul dublei impunerii internaionale. n sistemul fiscal al fiecrui stat, exist
anumite reguli de impunere a rezidenilor )care desfoar activitate n strintate fie sub
form de investiii, fie nemijlocit prin intermediul reprezentanelor nregistrate* i a
contribuabililor strini )care i desfoar activitatea pe teritoriul statului respectiv*.
+ecanismele de funcionare a sistemelor fiscale se deosebesc de la ar la ar, ns, n
sfera impunerii veniturilor i capitalurilor, ntre acestea exist unele asemnri, care ne
permit s concluzionm asupra unui anumit nivel de armonizare fiscal. "rmonizarea
poate aprea fie ca rezultat al determinrii regulilor corespunztoare n legislaia fiscal
naional, fie ca rezultat al aciunii conveniilor )bi, i multilaterale* privind impunerea
veniturilor i capitalurilor.
"pariia dublei impuneri internaionale este consecina suprapunerii a dou
suveraniti fiscale, care i exercit, fiecare in parte, dreptul de a imune o anumit
materie impozabil reperat pe teritoriul aflat sub jurisdicia sa, sau care, dei i are
originea pe alt teritoriu aparie unui contribuabil avnd rezidena pe teritoriul su.
-
!ubla impunere internaional reprezint astfel, supunerea la impozit a aceleiai
materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp de ctre dau autoriti fiscale din
ri diferite.
.
/enomenul de dubl impunere internaional a mai fost definit i ca o impunere la
impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere
ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat.
0pitz 1., considera c 2dubla )multipla* impunere internaional se produce atunci
cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozite avnd
aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan susport o obligaie fiscal mai grea
dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale3.
n teoria i practica fiscal, dup cauzele apariiei, deosebim dubla impunere
economic i dubla impunere internaional )juridic*.
!ubla impunere economic are loc n cazul cnd civa destinatari ai venitului
achit impozitul din unul i acelai venit. Cel mai elocvent exemplu este impunerea
venitului corporaiei, n calitate de contribuabil distinct, i impunerea ulterioar a
venitului repartizat acionarilor )impunerea dividendelor*.
!ubla impunere internaional are loc atunci cnd unul i acelai obiect este supus
impozitrii n dou sau mai multe state, pentru una i aceeai perioad de timp.
-
$ulian, 4crel 5 6elaii /inanciare $nternaionale, 7d. "cademiei 6omne, 1ucureti -889, p. :8
.
$dem 5 /inane #ublice,7d. !idactic i #edagogic, 1ucureti, .;;-, p.:<=
'iteratura fiscal din 6omnia definete dubla impunere juridic internaonal ca
fiind 2 supunerea unei anumite materii impozabile de ctre dou state diferite, la acelai
tip de impozitare, pe acelai exerciiu financiar3.
!ubla impunere internaional poate aprea numai n cazul impozitelor directe,
respactiv al impozitelor pe venit i al celor pe avere. n cazul impozitelor indirecte, nu se
pune problema dublei impuneri internaionale, deoarece cetenii unui stat, atunci cnd se
afl pe teritoriul altui stat, suport, n calitate de cumprtori, aceleai impozite cuprinse
n preurile mrfurilor cumprate ce i cetenii statului respectiv. #entru mrfurile sau
serviciile cumprate de cetenii unui stat din alta ar, ei nu mai pltesc n ara lor
impozite indirecte similare cu cele impuse n preul de cumprare al mrfurilor sau
serviciilor respactive.
!ubla impunere trebuie sa fie examinata prin prisma particularitatilor politicii
fiscale si a modalitatilor de impunere folosite de catre diferite tari.
#ractica fiscal mondial recunoate existena a trei criterii care pot sta la baza
impunerii, i anume>
- -* criteriul rezidenei )domiciliul fiscal*?
. .* criteriul ceteniei ) naionalitii*?
< <* criteriul teritorialitii.
-* Criteriul rezidenei)domiciliului fiscal*.
#otrivit acestui criteriu, impunerea veniturilor se efectueaz de autoritatea fiscal
din ara creia aparine rezidentul, indiferint dac veniturile ori averea, care fac obiectul
impunerii, sunt obinute, respectiv se afl pe teritoriul acelui stat sau n afara acestuia.
$mportana criteriului rezidenei este determinat de statutul juridic al persoanei> ca
rezident al statului corespunztor, persoana este responsabil pentru achitarea impozitului
din total venituri, iar nerezidenii urmeaz s achite, n acest stat, impozitul doar din
veniturile obinute din sursele aflate pe teritoriul su. 6ezidena )domiciliul*, cetenia i
alte semne ce caracterizeaz, spre exemplu, poziia persoanei fizice concrete, de obicei,
conform dreptului civil, nu se iau n considerare la determinarea statutului fiscal al
acesteia. ns, exist i excepii.
(n exemplu de stat ce,i extinde jurisdicia fiscal asupra persoanelor fizice n baza
ceteniei este 0(". /rana determin statutul fiscal al persoanei fizice potrivit criteriilor
ceteniei i domiciliului. Criteriul domiciliului se aplic i n +area 1ritanie, 7lveia,
6epublica +oldova .a.
#otrivit legislaiei din +area 1ritanie, coninutul termenului de rezident este stabilit
prin hotrrile instanelor judectoreti engleze. "stfel, n practica fiscal englez,
termenul 2rezident3 presupune prin aflarea persoanei fizice n +area 1ritanie, referindu,
se strict la fiecare an fiscal )care se finalizeaz la 9 aprilie i nu poate fi atribuit pe un
termen mai ndelungat*. !eci, rezidena se stabilete doar pe o perioad de un an.
#ersoana recunoscut n +area 1ritanie drept rezident, n anul fiscal respectiv, este
impus la plata tuturor impozitelor aplicate n aceast ar asupra veniturilor sale
)indiferent de sursa lor*, obinute ntr,un an i care se refer la anul fiscal respectiv.
#ersoana fizic poate fi recunoscut rezident al +arii 1ritanii n scopul impozitrii, dac
aceasta s,a aflat fizic cel puin ase luni de zile )-@< zile* pe teritoriul su i nu poate
contesta aceast recunoatere potrivit temeiului c ea, n acest an, a fost sau este rezident
al altei ri. n aceste cazuri )vis,a,vis de persoanele fizice* apare problema dublei
rezidene i, dac aceasta nu este rezolvat prin intermediul conveniei bilaterale fiscale,
veniturile totale ale contribuabilului sunt supuse dublei impozitri.
'a determinarea rezidenei persoanelor juridice, n diferite state, se folosesc diferite
criterii. 6ezidena este stabilit dup locul nregistrrii statutului companiei )spre ex., n>
6usia, 0(", $slanda, 0pania, /rana*, dup sediul organului de conducere )spre ex., n>
!anemarca, +alta, 0uedia, Aaponia*, dup ambele aceste criterii )spre ex., n> "ustria,
+area 1ritanie, $talia, $ndia*. "stfel, dac +area 1ritanie recunoate statul unde se
efectueaz organizarea iBsau gestionarea activitii companiei ca stat pe al crui teritoriu
se afl organul de conducere, atunci, potrivit practicilor fiscale aplicate n Coua
Deeland, la determinarea locului aflrii organului de conducere, se ia n considerare doar
locul unde s,a efectuat organizarea activitii, indiferent de faptul de unde, ulterior,
aceasta este gestionat. n Eermania, predomin doctrina 2controlului3, potrivit creia, n
scopul impozitrii, se ia n considerare faptul de ctre cine i de unde este gestionat
compania. n consecin, conform practicilor fiscale aplicate n Eermania, toate veniturile
obinute din activitatea internaional a companiei strine,rezident sunt impozitate. n
7lveia, 7gipt, 0iria pentru determinarea rezidenei persoanei juridice, se ia n considerare
locul de desfurare a activitii economice )comerciale*.
.* Criteriul ceteniei ) naionalitii*.
#otrivit acestui criteriu, un stat impune rezidenii si care dein bunuri sau obin
venituri n statul respectiv, indiferent dac acetia locuiesc sau nu n ara dat.
n literatura de specialitate, exist o excepie de la definirea aciunii criteriului
ceteniei privind persoanele fizice, care const n faptul c, n venitul global supus
impozitrii, sunt incluse nelimitat toate veniturile persoanelor fizice,rezidente ale statului
dat. n acest caz, n procesul determinrii statutului fiscal al persoanelor fizice, sunt
echivalate noiunile 2cetenie3 i 2reziden3, ignornd legtura juridic a persoanei
fizice cu statul.
n privina unor asemenea venituri, legislaia unor ri printre care i 6omnia
prevede>
, scutirea de impozit a drepturilor bneti de autor primite din strintate de
ctre cetenii aflai n ar?
, scutirea de taxe vamale a unor dintre bunurile dobndite n strintate
dobndite de ctre ceteni la ntoarcerea n ar etc.
<*Criteriul teritorialitii
0uplimentar criteriului ceteniei, statele extind jurisdicia lor fiscal i n baza
criteriului teritorialitii.
"ceasta se explic prin faptul c ceteanul strin, care este contribuabil n statul
dat, este obligat s contribuie la susinerea funcionrii normale a acestuia, ceea ce
permite viceversa> d contribuabilului posibilitatea obinerii venitului, economisirii i
investirii ulterioare a acestuia, precum i utilizrii lui prin consumare.
#otrivit cruia impunerea se efectueaz de catre organele fiscale din ar pe al
carei teritoriu s,au realizat veniturile sau se afl averea, indiferent de rezidena sau
nationalitatea beneficiarilor de venituri.
%abelul -.
Practici fiscale internaionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza impunerii
ara Criteriul
rezidenei
Criteriul
teritorialitii
0(", +area 1ritanie, Eermania,
6usia,6ommia, 6epublica +oldova
Criteriul
rezidenei
F9;G
Criteriul
teritorialitiiH9;G
/rana, 7lveia, Irile din "merica
'atin, !anemarca, +alta, 0uedia,
Aaponia
Criteriul
rezidenei
H9;G
Criteriul
teritorialitiiF9;G
!ubla impunere se poate ivi sub dou forme, i anume>
a* voit, intetionat de legiuitor
b* nevoit, neintenionat de legiuitor.
!ubla impunere voit const n aceea c statul ncearc prin aceast metod s
ngreuneze concurena exercitat de capitalul extern ntr,o ramur economic.
!ubla impunere neintenionat, ntmplatoare, se ntlnete n cazul n care nu se
urmrete, dar se realizeaz, prin coincidena diferitelor impozite din aceeai ar i din
straintate, afectarea aceluiai venit sau bun din dou ri.
n general, situaiile n care apare dubla impunere sunt determinate de faptul c
guvernele diferitelor state aplic impozite pe veniturile i capitalurile realizate pe
teritoriile respective de ctre subiecii impozabili locali i strini, iar, pe de alt parte,
supun impozitrii att veniturile, ct i capitalurile obinute n strintate de persoane
fizice i juridice autohtone.
7lemente care au favorizat apariia dublei impunerii internaionale
nc n anul -8.<, C. 0eligman, specialist de talie internaional, cercettor al
problematicii dublei impuneri, a menionat c 2problema dublei impuneri poate aprea
numai odat cu dezvoltarea capitalismului, creatorul economiei mondiale, care depete
hotarele statelor i transform membrii contemporani ai lagrului capitalist n
contribuabili ai universului3.
#roblemele generate de fenomenul dublei impuneri au aprut, pentru prima dat, n
7vul +ediu. 0ituaiile de dubl impunere erau cauzate, cel mai des, de faptul juxtapunerii
a dou sau a mai multor jurisdicii. & prim consemnare a acestor cazuri dateaz din
secolul al J$$$,lea i este semnalat cu privire la regimul taxelor percepute n /rana i
$talia
<
. Corespunztor legislaiei existente la acea dat, n situaia n care deintorul unor
proprieti situate n /rana locuia n $talia, taxele corespunztoare erau percepute n
ambele state.
!ubla impunere poate aprea ca rezultat al conflictelor dintre jurisdiciile fiscale>
a* privind veniturile i capitalurile ca obiecte ale impunerii?
b* privind contribuabilii ca subiecte ale impunerii.
!e exemplu, n conformitate cu legislaia fiscal a Eermaniei, statul are dreptul de
a impune contribuabilii )inclusiv corporaiile* n baza ceteniei sau rezidenei acestora?
n acelai timp, n conformitate cu legislaia fiscal a $taliei, statul are dreptul de a
impune contribuabilii, reieind din faptul c venitul acestora este obinut sau este legat de
activitatea comercial pe teritoriul $taliei.
#ornind de la diversitatea poziiilor n aplicarea principiilor de impunere
internaional de ctre jurisdiciile fiscale fa de persoane i obiecte ale impunerii, toate
cazurile de dubl impunere pot fi divizate n dou categorii>
dubla impunere generat de extinderea conflictului dintre jurisdiciile fiscale
privind statutul persoanelor fizice i juridice. n cazul dat, e posibil extinderea
jurisdiciei fiscale att pe principiul ceteniei, ct i pe principiul teritorialitii?
dubla impunere generat de extinderea conflictului dintre jurisdiciile fiscale
privind obiectele impunerii 5 venituri i capitaluri.
7xistena diferitelor moduri de impunere, n baza sistemelor fiscale naionale, se
soldeaz cu fenomenul dublei impuneri.
"lte alemente care au influienat aparitia dublei impuneri>
<
0eligman, C. !ouble %axation and $nternational /iscal Co,operation B C. 0eligman.,CeK LorM, -8.@, p.
<.
procesul ireversibil de internaionalizare, globalizare, mondializare a
economiilor statelor lumii?
revoluia tehnico,stiinific?
dispariia distanelor geografice?
aciuni complexe de cooperare economic i industrial care depesc
graniele naionale?
intens proces de internaionalizare a pieei marfurilor.
%oate aceste procese au condus la creterea volumului cantitativ i valoric al
comerului mondial i al exporturilor mondiale.
Creterea schimburilor comerciale i a aciunilor de cooperare economico,
tiinific dintre state au condus la intensificarea circulaiei mrfurilor, serviciilor i
capitalurilor rezultnd faptul c nici un stat din lume nu se poate izola de circuitul
economic mondial fr consecine duntoare asupra propriei dezvoltri.
Cauzele fenomenului dublei impunerii internaionale.
n plan internaional se disting dou concepii principale, care pot coexista chiar i n
interiorul aceluiai sistem fiscal, fie c se aplic la impozite distincte, bazate pe dou
importante principii de impozitare distincte > principiul teritorilaiti impozitelor i
principiul universalitii impozitelor sau al veniturilor mondiale
:
.
#rincipiul teritorilaiti impozitelor, care are la baz criteriul sursei sau originea
veniturilor, sunt supuse impunerii veniturile )salarii, profituri, dobnzi,etc.* avnd sursa
pe teritoriul asupra cruia statul care a adoptat aceast concepie i exercit suveranitatea
fiscal. 7lementul hotrtor l constituie sursa veniturilor, sau locul unde se afl situat
averea care face obiectul impunerii, iar nu destinatarul acestora.
Concepia teritoril prezint avantaje pentru operatorii economicidin statul
respectiv n sensul c acetia sunt ezonerai de la impozitare pentru veniturile realizate n
strintate, aplicarea principiului teritorialitii costituind satfel mijlocul cel mai radical
de a evita riscurile dublei impuneri.
#rintre dezavantaje pot fi enumerate imposibilitatea acoperirii deficitelor
nregistrate n strintate din beneficiile realizate n ar, precum i impozitarea
:
+arian, "lexandru 5 !ubla $mpunere $nternaional, +odaliti de evitare, 7d.7conomic,.;;<, p.9N
redistribuirii ctre asociai a beneficiilor unei societi pentru veniturile provenind din
strintate.
#otrivit concepiei mondiale sau globale, care are la baz criteriul
rezidenei )domiciliului fiscal* sau al naionalitii contribuabilului, sunt supuse
impunerii toate veniturile i bunurile persoanelor fizice i juridice avnd rezidena sau
sediul n statul care a adoptat aceast concepie, indiferent de unde provin aceste
venituri, respectiv unde se afl situate bunurile n cauz. n aceast situaie intereseaz
persoana creia i sunt destinate veniturile sau care este proprietara averii, n calitate
de contribuabil, i nu sursa acestora.
Concepia mondial sau global se aplic n toate statele eurorropene
dezvoltate, cu excepia /ranei, precum i n 0.(."., Canada, "ustralia, Coreea,
$ndia, Aaponia, Coua Deeland etc.
Concepiile i principiile consacrate privind impozitarea prezint o mare
importan, influennd n mod deosebit relaiile economice externe ale statelor care le,
au adoptat. (n impozit de tip teritorial este nainte de toate, sub rezerva examinrii
condiiilor fiscale oferite de statul surs a veniturilor, avantajos desfurrii unor
activiti economice n exteriorul statului de reziden, n tirmp ce un impozit mondial
este dimpotriv descurajam pentru operaiunile economice internaionale, prin
ntlnirea mai multor suveraniti fiscale cu drept de impozitare.
7fectele dublei impunerii asupra relaiilor economice dintre state.
Civelul obligaiilor fiscale poate s influeneze, alturi de ali factori, n nod
semnificativ deciziile persoanelor fizice i juridice care vor s investeasc in strintate.
0tatele cu fiscalitate moderat sunt mai atractive pentru operatorii internaionali, ca i
pentru specialitii dornici sa,i valorifice n strintate pregtirea profesional i
experiena acumulat, dect cele cu sarcini fiscale mpovrtoare.
n aceste condiii, impunerea veniturilor, potrivit concepiei mondiale, adic a
tuturor veniturilor realizate n statul de reziden, indiferent de statul de origine al
acestora, poate submina interesul pentru dezvoltarea relaiilor econo,
mice dintre state.
Ca urmare, sistemele fiscale pot constitui elemente favorizante sau
nefavorizante, dup caz, ale cooperrii dintre state.
7lemente favorizante> mbuntirea prin completarea i perfecionarea mijloacelor
de contracarare a evaziunii fiscale? mbuntirea legislaiei interne? adncirea relaiilor
dintre state n ceea ce privete prevenirea i eliminarea evaziunii fiscale.
7lemente nefavorizante>
, impozitarea repetat a veniturilor constituie un obstacol n dezvoltarea relaiilor
economice dintre state ) diminund veniturile operatorilor economici *?
, nivelul crescut al impozitelor poate influena deciziile persoanelor fizice sau
juridice care vor s investeasc n strintate?
, impunerea veniturilor conform concepiei mondiale, adic a tuturor veniturilor n
statul de reziden, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul
pentru dezvoltarea relaiilor economice dintre state?
, sustragerea de la impunere a unei pri nsemnate din veniturile externe genernd
apariia evaziunii fiscale.
"adar, dubla impunere juridic internaional, prin impozitarea repetat a
veniturilor realizate, constituie un obstacol n dezvoltarea relaiilor economice dintre
state, diminund veniturile operatorilor internaionali i interesul acestora pentru
efectuarea de investiii n strintate.
!ac sarcina fiscal rezultat din impozitarea repetat este exagerat de mare,
acest fapt poate s anuleze interesul titularului venitului respectiv pentru desfurarea de
activiti n strintate. Ca o reacie la acest fenomen de multiplicare a obligaiilor
fiscale, nu puini contribuabili caut s sustrag de la impunere o parte ct mai mare din
veniturile externe, n unul sau chiar n ambele state.
"cest fenomen de sustragere n totalitate sau n parte a materiei impozabile
este cunoscut sub denumirea de evaziune fiscal.
n literatura de specialitate se evideniaz dou forme de evaziune fiscala>
legal i ilegal.
7vaziunea fiscal legal )licit* reprezint fie expresia inteniei
legiuitorului, fie rezultatul neglijenei sale i se caracterizeaz prin reducerea sau
eliminarea obligaiilor fiscale, utiliznd mijloace legale de evitare a impozitelor. 7a
poate fi nlturat prin modificarea sau completarea legii care o genereaz.
n ceea ce privete evaziunea fiscal ilegal )ilicit*, rezultatul obinut de contribuabilul
care caut s,i diminueze obligaiile fiscale este acelai, dar mijloacele utilizate
pentru atingerea lui sunt situate n afara legalitii. "ceast form de evaziune este
calificat de lege drept contravenie sau infraciune, n funcie de gravitate i
sancionat ca atare.
n plan internaional, evaziunea fiscal se poate realiza fie prin migrarea
persoanelor interesate ctre statele care le ofer un refugiu fiscal convenabil, fie prin
transferul materiei impozabile n state care dispun de un sistem fiscal mai avantajos
dect cel din statul de origine. "stfel 2pe msura dezvoltrii relaiilor economice dintre
state cu sisteme fiscale diferite i cu grade de fiscalitate la fel de diferite, evaziunea
fiscal a ncetat de a mai fi un fenomen intern, naional, ea cptnd valene interna ,
ionaleO
9
C"#$%&'(' $$
Evitarea dublei impunerii internaionale
"vnd n vedere multiplele efecte negative asupra relaiilor economice
internaionale, create de dubla impunere, la nivelul statelor au fost propuse i aplicate
diverse soluii n vederea diminurii sau nlturrii acestui fenomen.
(na dintre aceste ci i modaliti de prevenire i eliminare a dublei jnpuneri
juridice internaionale, care s,a impus n timp datorit rezultatelor, o constituie
introducerea, n legislaia fiscal naional sau n alte reglementari interne, a unor
prevederi menite s mpiedice impunerea repetat de ctre dou sau mai multe
suveraniti fiscale diferite. 0tatele iau asemenea msuri mai ales atunci cnd n practica
internaional s,a generalizat o anume, soluie fiscal, iar nesocotirea ei ar putea crea
prejudicii, att statului considerat, ct i altor state cu care acesta ntreine relaii
economice.Cecesitatea eliminarii dublei impuneri internaionale.
9
$ulian 4crel, op. Cit., p.-9@.
$mpunerea veniturilor realizate din activiti productive, comerciale de intermediere,
financiare, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul sociatilor, din
dobnzi la creditele acordate, revedene pentru folosirea sau concesionarea folosirii
brevetelor de invenie, procedeelor de fabricaie, MnoK,hoK, mrcilor de fabric i a
altor drepturi de proprietate intelectual, adrepturilor de autor pentru creaii tiinifice,
literare i de art, precum i a altorcategorii de venituri, care are loc att n ara de
origine a acestora, ct i n ara dereedin a beneficiarilor de venit, n conformitate cu
legislaia fiscal a fiecreiri, poate duce la stnjenirea schimburilor economice i a
celorlalte activitiproductoare de venit, dac nu se creeaz instrumentele juridice
necesare pentru
evitarea dubeli impuneri a veniturilor sau averii.
n condiiile existenei statelor ca entiti politice i a economiilor naionale,
precum i a folosirii impozitelor ca prghie stimulatoare sau de limitare a unor activiti
economice, comerciale i financiare, dubla impunere este operant pentru partenerul
strin. "cest fenomen are un rol restrictiv, constituind o frn n schimburile
internaionale de valori, deoarece sarcina fiscal devine mai mare n raport cu
situaia cnd venitul sau averea ar fi impus o singur dat, ntr,un singur stat.
n acest sens, 2politica i legislaia fiscal fiind o manifestare stricta a suveranitii
fiecrui stat, fenomenul dubeli impuneri internaionale apare frecvent, frnnd mai ales
investiiile n strintate, transferul de tehnologie sau proliferarea n afara statului
naional a filialelor societilor comercialeO
N
.
#rin urmare, eliminarea dublei impuneri internaionale apare ca fiind necesar
pentru a asigura dezvoltarea n continuare a reiaiilor economice dintre state. "stfel, ar fi
bine s se clarifice, armonizeze i s se garanteze situaia fiscal a contribuabililor, att
persoane fizice, ct i persoane juridice, care sunt angajate n activiti comerciale,
industriale, financiare sau n alte state, prin aplicarea unor soluii comune la cazuri
identice de dubl impunere internaional.
+asuri de eliminare a dublei impuneri internaionale
N
1rndua Ptefnescu 5 Q"l 4$$,lea simpozion internainal de drept financiar3, Cluj,Capoca, -8@9
n vederea eliminrii sau, cel puin a restrngerii influenei nefaste a dublei impuneri
internaionale, statele, precum i practica fiscal au propus i adoptat cele mai variate msuri,
fie cu caracter intern, fie cu caracter internaional.
7xistena diferitelor moduri de impunere, n baza sistemelor fiscale naionale, se
soldeaz cu fenomenul dublei impuneri. n consecin, apare necesitatea evitrii i
eliminrii dublei impuneri, prin intermediul conveniilor de evitare a dublei impuneri sau
al normelor naionale n mod independent.
n practica internaional de impunere a veniturilor i capitalurilor, sunt cunoscute
dou ci de eliminare a dublei impuneri>
- , eliminarea la nivel naional, n limitele legislaiei interne privind impunerea
veniturilor?
. , eliminarea la nivel internaional, n limitele conveniilor privind evitarea
dublei impuneri.
Convenia fiscal bilateral reglementeaz modalitatea de impunere, de ctre dou
state, a veniturilor i capitalurilor unuia i aceluiai contribuabil. 0copul de baz al
conveniei este eliminarea dublei impuneri internaionale.
!oar n cazurile cnd, n convenie, este prevzut obligaia statului de a folosi
anumite metode de eliminare a dublei impuneri la nivelul legislaiei naionale, se poate
afirma c convenia elimin n acelai timp i dubla impunere economic. !oar folosirea
complex a ambelor ci se poate solda cu excluderea complet a cazurilor de dubl
impunere, deoarece eliminarea dublei impuneri economice este posibil doar la nivel
naional i, invers, n lipsa conveniilor privind evitarea dublei impuneri, nu ar fi posibil
eliminarea dublei impuneri internaionale.
!e aceea, practic, n fiecare stat, funcioneaz mecanisme naionale, care protejeaz
contribuabilii de dubla impunere i care nu depind de existena conveniilor fiscale.
n practica internaional, exist trei metode de baz privind eliminarea dublei
impuneri>
- -* scutirea de impozite 5 excluderea din baza impozabil a veniturilor
obinute din surse aflate peste hotare )tax exemption*?
. .* creditul fiscal 5 trecerea n cont a impozitului achitat n strintate
)foreign tax credit*?
< <* trecerea obligaiilor fiscale achitate n strintate n contul cheltuielilor
efectuate de agentul economic )tax deduction* R-.:, p.9NS.
!iferena dintre primele dou metode const n faptul c prima se aplic veniturilor,
iar a doua 5 nemijlocit impozitelor.
Primul mecanism presupune scutirea de la impunere a veniturilor obinute pe
teritoriul altei ri, dac aceste venituri au fost deja supuse impunerii n ara respectiv.
+etoda dat excepteaz, de la impozitarea n statul de reziden, veniturile provenite din
surse aflate n strintate. !e exemplu, n /rana, legislaia fiscal, fiind bazat pe
criteriul teritorial, nu prevede impozitarea veniturilor obinute de sucursalele din
strintate. "lte jurisdicii fiscale excepteaz de la impunere veniturile sucursalelor din
strintate fie prin intermediul legislaiei strine, fie prin intermediul conveniilor de
evitare a dublei impuneri. &landa, Canada, /rana, 1elgia, 0pania, 7lveia, Tong,Uong,
$talia i 'uxemburg sunt rile care aplic aceast metod n cazul dividendelor. "ustria
excepteaz de la impozitare veniturile sucursalelor din rile care aplic metode similare.
+enionm c exist dou mecanisme de aplicare a acestei metode )scutirea de la
plata impozitelor*>
- , scutirea nelimitat. 'a aplicarea acestui mecanism, veniturile provenite din
sursa altui stat nu se iau n considerare la determinarea bazei impozabile n alt
ar?
. , scutirea progresiv. n acest caz, cu toate c veniturile, din care s,a achitat
impozitul ntr,un stat, urmeaz a fi supuse scutirii n alt stat, aceste venituri se
iau n considerare la determinarea cotei impozabile privind partea rmas a
venitului )cota de impozitare marginal a venitului total*.
#rintre modalitile de evitare a dublei impuneri internaionale, cel mai frecvent utilizate
sunt
=
> reglementrile naionale? conveniile bi sau multinaionale? jurisprudena? cutuma?
doctrina.
6eglementrile naionale
0oluia adoptrii reglementrilor fiscale interne la cerinele prevenirii
impunerii repetate are o aplicativitate limitat, deoarece ea nu este mbriat
de prea multe state i, n plus, nu. rezolv multitudinea de spee care survin n
practica fiscal cotidian.
#entru stimularea colaborrii internaionale, statele instituie, prin interme
,diul legilor fiscale sau a altor acte normative, dispoziii prin care se urmrete
prevenirea impunerii repetate de ctre dou suveraniti fiscale a unor venituri, averi,
bunuri, servicii etc.
"stfel, n legislaia unor state se prevede acordarea de scutiri sau reduceri de
impozite pentru anumite venituri obinute n strintate de ctre persoanele fizice sau
juridice, nlesniri care se pot aplica automat, uneori chiar dac pentru venitul
respectiv nu s,a pltit efectiv impozit n strintate. (nele state instituie scutirea de
taxe vamale la exportul mrfurilor, pentru a stimula valorificarea acestora pe piaa
extern sau scutirea de taxa pe valoarea adugat a unor astfel de exporturi. "lte state
iau n considerare impozitele pltite de rezidenii lor n strintate pentru veniturile
realizate peste graniele rii, deducndu,le din impozitul datorat n ara de reedin,
utiliznd creditul fiscal.
!e,a lungul timpului s,a constatat c, recurgnd la astfel de, reglementri
naionale s,au nregistrat progrese n eliminarea dublei impuneri internaionale, dar
existena unor sisteme i reglementri fiscale numeroase i variate, a unor tehnici
fiscale difereniate de la un stat la altul i a unor interese proprii ale statelor n
evitarea dublei impuneri internaionale, a scos la iveal faptul c numai prin
intermediul reglementarilor fiscale inteme nu se pot rezolva toate problemele care
se ivesc.
=
1rndua Ptefnescu, Q "l 4$$,lea simpozion de drept financiar3, Cluj,Capoca, -889 .
Conveniile internaionale bi sau multilaterale
n raporturile directe dintre state, n domeniul fiscal, instrumentul juridic cel ma
frecvent utilizat, pentru evitarea sau eliminarea dublei impuneri internaionale l
constituie conveniile pentru evitarea dublei impuneri.
Conveniile pentru evitarea dublei impuneri pot avea ca obiect, numai impozitele pe
venit sau att impozitele pe venit, ct i impozitele pe avere. #rin urmare exist
urmtoarele categorii de convenii>
a* convenii fiscale?
b* generale?
c* speciale?
d* acorduri internaionale.
Conveniile fiscale reglementeaz msurile pentru evitarea dublei impuneri pe
venit i avere. "ceste convenii se ncheie n mod distinct pentru elimi narea dublei
impuneri i conin criterii, soluii i metode instituite de ctre statele partenere n
acest scop. Conveniile Escale generale cuprind msuri complexe pentru evitarea dublei
impuneri pe venit i pe avere i se refer la ansamblul impozitelor i taxelor instituite n
statele partenere sau $a un numr important de impozite i taxe pe venit i pe avere.
Conveniile fiscale speciale reglementeaz msuri pentru evitarea dublei impuneri privitoare
la o anumit categorie de impozite sau se refer la anumite msuri de natur procentual n
domeniuS fiscal.
Cele mai utilizate sunt conveniile fiscale generale. "cestea se pot grupa, $a rndul lor,
n> convenii bilaterale , care se ncheie ntre dou state? convenii multilaterale , n care
prile contractante sunt mai multe state. n practica internaional cele mai frecvente sunt
conveniile bilaterale, deoarece permit convenirea unui numr mare de concesii fscale.
Aurispradena
Aurisprudena reprezint o soluie adoptat de instanele de judecat competente,
rmas definitiv i constituind un precedent judiciar.
Aurisprudena este invocat de prile contractante pentru a completa reglementrile
interne i cele din convenii.0tatele consider jurisprudena n domeniul dreptului fiscal
internaional att soluiile adoptate de instanele fiscale interne, ct i cele pronunate de
Curtea $nternaional de la Taga, organele de arbitraj instituite de prile contractante ale
conveniilor, sau unele instane jurisdicionale de natur supranaional.
Cutuma
n relaiile dintre state apar situaii pentru rezolvarea crora nici reglementrile
naionale i nici reglementrile juridice internaionale, bi sau multilaterale, nu cuprind soluii
sau metode pentru toate problemele care se nasc n activitatea persoanelor fizice sau juridice.
n astfel de situaii, statele apeleaz la cutum, respectiv la metodele tradiionale, conform
legislaiilor lor fiscale.
n acelai mod se procedeaz i n situaiile n care normele juridice nu sunt precise,
astfel c se nasc dificulti n interpretarea i aplicarea lor.
!octrina fiscal
#entru soluionarea unor probleme fiscale care apar n relaiile dintre state, n mod
frecvent, se apeleaz la opiniile unor specialiti recunoscui, consacrai, emise n lucrrile
publicate i n cadrul grupurilor sau comitetelor de experi ale unor organisme internaionale.
&rganismele internaionale nonguvemamentale care au preocupri n materie fiscal sunt>
"sociaia /iscal $nternaional, "sociaia de !rept $nternaional, $nstitutul $nternaional de
/inane #ublice ete.
C"#$%&'(' $$$
a!uri unilaterale pentru evitarea dublei impunerii internaionale.
n general, caracteristicile msurilor unilaterale sunt determinate de concepiile
)criteriile* care stau la baza impunerii n cadrul fiecrui sistem fiscal naional. (n rol
important n elaborarea unor msuri fiscale de evitare a dublei impuneri internaionale l
are i practicarea principiului reciprocitii n relaiile dintre state, aa cum este cazul
impozitrii veniturilor rezultate din activiti desfaurate n trafic internaional, de
ctre societile de transport maritim i aerian..
n cele mai frecvente cazuri, msurile unilaterale de evitare a dublei impuneri
internaionale sunt promovate de statele de domiciliu ale societilor care posed
filiale n strintate sau care realizeaz venituri din surse externe.
%otodat, practica fiscal internaional demonstreaz c acordarea unor reduceri
sau scutiri unilaterale de impozit de ctre statele de origine a veniturilor, n scopul
evitrii dublei impuneri internaionale, nu reprezint un fenomen curent, deoarece fiecare
din aceste state este interesat s atrag venituri fiscale ct mai mari. 7le consider c
prioritatea n aplicarea impozitelor revine statelor unde se realizeaz veniturile, iar
reducerea sarcinilor fiscale avnd ca scop evitarea dublei impuneri trebuie s fie acordat
de statul de reziden a contribuabilului.
!ei se pronun n favoarea existenei msurilor unilaterale de evitare a dublei
impuneri reglementrile adoptate de aceast categorie de state, sub forma scutirilor sau
reducerilor de impozit, pot fi apreciate ca fiind mai mult destinate atingerii unor
obiective de politic economic )stimularea importurilor de capital i tehnologie etc.*
dect evitrii dublei impuneri pe scar internaional.
@
Primele ncercri de soluionarea problemelor cauzate de dubla impunere
internaional au fost, ns, realizate doar n a doua jumtate a secolului al J$J,lea i se
ncadreaz, potrivit opiniilor expuse n literatura de specialitate
8
, n trei etape, i anume>
@
+arian "lexandru 5 op. cit., p.N=
8
0eligman, C. !ouble %axation and $nternational /iscal Co,operation B C. 0eligman.,CeK LorM, -8.@, p.
<.
etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele federale
ale aceleiai uniuni )de exemplu, legile federale germane din -@=; i Constituia
elveian din -@=:*?
etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele quasi-
independente ale aceluiai imperiu )de exemplu, n relaiile dintre statele
incorporate n $mperiul 1ritanic*?
etapa msurilor de nlturare a dublei impuneri dintre statele suverane
independente )de exemplu, legea olandez din -@-8, care admitea excepii de la
plata taxelor maritime cu condiia reciprocitii pentru vasele olandeze*.
Ca o ncununare a acestor etape de dezvoltare a msurilor de eliminare a dublei
impuneri n relaiile dintre state, servesc primele tratate bilaterale de nlturare a dublei
impuneri pe venit care au fost ncheiate n -@<= )Convenia dintre /rana i 1elgia* i n
-@88, avnd ca pri semnatare #rusia i $mperiul "ustro,(ngar.
n epocile modern i contemporan, dezvoltarea i armonizarea tratatelor bilaterale
de nlturare a dublei impuneri au fost i sunt puternic influenate de activitatea
desfurat n cadrul organizaiilor internaionale.
Conform cercetrilor efectuate, n -8.-, aceste probleme au fost aduse, pentru
prima dat, n atenia 'igii Caiunilor prin 6ezoluia Conferinei /inanciare
$nternaionale, care i,a desfurat lucrrile, n -8.;, la 1ruxelles. Ca urmare, 'iga
Caiunilor a angajat patru specialiti de talie internaional> prof. 1ruins )&landa*, prof.
7inaudi )$talia*, prof. 0eligman )0("* i prof. 0ir 0tamp )6egatul (nit al +arii 1ritanii*
n vederea realizrii unui studiu detaliat al problematicii dublei impuneri.
+surile unilaterale de evitare a dublei impuneri internaionale de regul sunt
promovate de statele de domiciliu ale societilor care posed filiale n strintate sau
care realizeaz venituri din surse externe.
"cordarea de reduceri sau scutiri unilaterale de impozit de ctre statele de origine a
veniturilor nu reprezint un fenomen curent, deoarece fiecare din aceste state este
interesat s atrag venituri ct mai mari.
7le consider c prioritatea n aplicarea impozitelor revine statelor unde se
realizeaz veniturile iar reducerile fiscale trebuie s fie acordate de statul de reziden a
contribuabililor , opinie mprtit i de ctre statele importatoare de capital.
!intre statele care prevd scutiri i reduceri ale impozitelor se numr i 6omnia,
care prin primele msuri pe linia reformei fiscale a avut ca principal scop atragerea
investiiilor i capitalurilor din strintate.
(na dintre msurile unilaterale, cel mai des aplicate n vederea evitrii dublei
impuneri, este acordarea, n ara de reziden, a unui credit fiscal )trecerea n cont a
impozitelor* pentru orice impozit achitat n strintate )de exemplu, pentru veniturile unei
sucursale care au fost, deja, impozitate n statul sursei*. #racticile statelor ce permit
trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate demonstreaz c limita maximal a
creditului fiscal nu poate s depeasc nivelul obligaiilor fiscale generat de legislaia
fiscal a statului respectiv.
%recerea n cont a impozitelor achitate n strintate este limitat n felul urmtor>
- a* limitarea dup ar cnd suma impozitului naional este calculat din suma
total a venitului obinut ntr,o ar anumit i, corespunztor impozitelor achitate
n aceast ar, se ofer trecerea n cont?
. b* limitarea general cnd trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate
se ofer corespunztor sumei medii )calculate din toate impozitele achitate n
strintate* a impozitului?
< c* limitarea detaliat cnd suma impozitului, pentru care se ofer trecerea n
cont a impozitelor achitate n strintate, se calculeaz aparte, pentru fiecare tip de
venit?
: d* limitarea pe categorii sistem aplicat n 0(". n corespundere cu acest sistem,
impozitele aplicate veniturilor, obinute din surse aflate n strintate, se
repartizeaz pe nou categorii aparte. /iecare categorie )co* se supune unor
reguli aparte de calculare a sumei impozitelor ce urmeaz a fi trecute n cont.
"cest sistem exclude posibilitatea devansrii creditului acordat fa de suma
impozitelor datorate.
+etoda creditului poate avea ca efect i nlturarea dublei impuneri economice la
nivel internaional. +ulte ri ofer creditul fiscal indirect corespunztor obligaiilor
fiscale datorate pentru dividendele obinute de la companiile,fiice localizate n
strintate. n aceste cazuri, se ofer creditul fiscal corespunztor impozitului achitat
pentru venitul net )pn la achitarea dividendelor*.
+etode unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate n practica fiscal a
statelor.
#entru evitarea propriu,zis a dublei impuneri, in legislatiile naionale ale statelor se pot
distinge mai multe , metode de evitare a dublei impuneri.
etoda "reditrii #dedu"erii$.
%rstura caracteristic a metodei creditrii este aceea c ara de reziden a
beneficiarului trateaz impozitele strine n cadrul unor anumite limite
statutare. "tunci cnd cota impozitului strin este mai mic dect cota intern numai
excedentul cotei impozitului intern peste cel extern se pltete rii de reziden a
beneficiarului.
Irile care aplic aceast metod i reduc preteniile lor fiscale normale
asupra profiturilor strine, cu suma impozitului pe care beneficiarul a pltit,o deja
rii surs. Iara de surs poate, altfel, s,i ridice cola sa de impozit la nivelul
impozitului rii de reziden fr a impune ns o povar suplimentar
beneficiarului.
Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul datorat
de un rezident al su pe baza volumului total al venitului acestui contribuabil.
"ceasta nseamn c n venitul impozabil statul de reziden va include i venitul
impozabil n statul n care se afl sediuV permanent sau baza fix. !e asemenea, el
nu va lua n calcul venitul sau averea care nu suni impozabile dect n cellalt stat
contractant. n cele din urm, din impozitul total, stabilit la totalul veniturilor sau
averii impozabile, statul de reziden va deduce impozitul pltit de contribuabilul
respectiv n cellalt stat contractant.
n cadrul conveniilor fiscale, metoda creditrii cunoate dou variante>
metoda creditrii totale )integrale* i metoda creditrii ordinare )obinuite sau
limitate*, fiecare stat avnd posibilitatea de a alege metoda adecvat sistemului su
fiscal intern.
Metoda creditrii totale
Conform acestei variante a metodei creditrii, statul de reziden deduce din impozitul
aferent totalului veniturilor )averii* impozabile ale contribuabilului suma total a
impozitului pltit de acesta n cellalt stat.
#entru aplicarea metodei creditrii totale, Conveniile +odel ale &rganizaiei de
Cooperare i !ezvoltare 7conomic i ale &rganizaiei Caiunilor (nite au formulat
urmtoarele texte>
, 2o reducere din impozitul pe care l percepe de la acest rezident, in
sum egal cu impozitul pe venit pltii n cellalt statO?
text aplicabil n cazurile de partajare a dreptului de impunere a
elementelor de venit, care sunt dobnzile, dividendele etc, pentru cazul cnd
metoda scutirii progresive nu este aplicabil> 2cnd, un rezident al unui stat
contractant realizeaz elemente de venit, care... sunt impozabile n cellalt stat
contractant, statul de reziden acord, din impozitul pe care l percepe asupra
veniturilor acestui rezident, o reducere egal cu impozitul pltit in cellalt stat contractant.
"ceast reducere nu poate, totui, s depeasc fraciunea da impozit, calculat nainte de
reducere, corespunztor elementelor de venit ce t,aufost comunicate de cellalt stat
contractant.
Metoda creditrii ordinare
Conform acestei variante a metodei creditrii, statul de reziden deduce, cu titlu de
impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fe egal sau mai mic
dect cea efectiv pltit statului de surs )de origine a veniturilor*. #rin urmare, n
cazurile n care cotele de impozit practicate n cele dou state contractante sunt
identice i cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mari dect n statul
surs,
creditul fiscal acordat de acest din urm stat este egal cu suma impozitului pltit n
statul de origine a veniturilor. !ac, n situaia n care, cotele aplicate n statul de
reziden sunt mai mici dect cele practicate n statul de origine a veniturilor, apar
diferene, n sensui c statul de reziden reduce din impozitul datorat de
contribuabilul n cauz, cu titlu de credit fiscal, o sum mai mic dect cea a
impozitului efectiv pltit in statul surs. !in moment ce creditul fiscal acordat de
statul de reziden contribuabilului su este mai mic dect impozitul pltit de acesta n
cellalt stat contractant, rezult c metoda creditrii ordinare conduce la o evitare
limitat a dublei impuneri.
#entru aplicarea metodei creditrii ordinare, Conveniile +odel ale
&rganizaiei de Cooperare i !ezvoltare 7conomic i ale &rganizaiei Caiunilor
(nite au formulat urmtorul text> o reducere din impozitul pe care l percepe asupra
averii de la acest rezident, n sum egal cu impozitul pltit n cellalt stat.
etoda !"utirii # e%"eptrii$.
n cadrul metodei scutirii, statul de reziden ai beneficiarului de venit sau avere nu
impoziteaz veniturileBaverea care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sun impuse n
cellalt stat, adic n statul de surs sau n cel n care se afl averea impozabil.
n cadrul conveniilor fiscale metoda scutirii este utilizat n una din urmtoarele dou
variante> metoda scutirii totale )integrale* sau metoda scutirii progresive.
Metoda scutirii totale
Conform acestei variante a metodei scutirii, statul de rezidena al beneficiarului de
venit, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su, nu va lua n
considerare venitul impozabil al acestuia n statul de surs )de origine a venitului*
i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant.
"stfel, el va lua n calcul numai restul venitului impozabil. n acest fel, prin neluarea n
considerare a unui anumit venit, se acord o scutire de impozit. +ai mult, statul de
reziden trece cu vederea existena veniturilor scutite de impozit, atunci cnd
determin venitul impozabil al contribuabilului rezident n acel stat.
#entru aplicarea metodei scutirii totale, Conveniile +odei ale &rganizaiei de
Cooperare i !ezvoltare 7conomic i ale &rganizaiei Caiunilor (nite au formulat
urmtorul text? c!nd un rezident al unui stat contractant realizeaz venituri sau
posed avere care, n conformitate cu prevederile conveniei, sunt impozabile n
cellalt stat contractant, statul de reziden e"onereaz de impozit aceste venituri sau
aceast avere#.
Metoda scutirii progresive
Conform acestei variante a metodei scutirii, venitul impozabil n cellalt stat
contractant )care este statul surs sau de origine a venitului, cel n caic se afl sediul
permanent sau baza fixa* nu se impune n statul de reziden ai beneficiarului acestui
venit. n schimb, acest din urm stat i pstreaz dreptul de a lua n considerare acest
venit, atunci cnd determin impozitul aferent restului de venit. "nalog se
procedeaz i n cazul impozitrii averii.
#entru aplicarea metodei scutirii progresive, Conveniile +odel ale &rganizaiei
de Cooperare i !ezvoltare 7conomic i ale &rganizaiei Caiunilor (nite au formulat
urmtoarele texte?
, c!nd, potrivit vreunei dispoziii a conveniei, veniturile pe care un
rezident al unui stat contractant le realizeaz sau averea pe care o posed sunt
scutite de impozit n acel stat, acesta poate totui, n vederea calculrii
impozitului asupra restului veniturilor sau averii acestui rezident, se iau n
calcul veniturile i averea e"onerat
text care reamintete dreptul statului de reziden de a aplica, n anumite
mprejurri, n locul metodelor creditrii, metoda scutirii progresive> c!nd,
potrivit vreunei dispoziii a conveniei, veniturile pe care un rezident al unui stat
contractant le realizeaz sau averea pe care o posed sunt scutite de impozit n
acest stat, acesta poate, totui, n vederea calculrii impozitului pe restul
veniturilor $averii% acestui rezident, s in cont de veniturile $averea% scutit.
EXEMPLU
(n rezident englez obine n (0" un venit de N; ;;; u.m., cota de impunere fiind de
-9G.
n acelai timp mai obine un venit n valoare de @; ;;; u.m., n "nglia cotele de
impunere, sunt urmtoarele>
W #entru N; ;;; u.m. cota este de -;G
W #entru @; ;;; u.m. cota este de .9G
W #entru -:; ;;; u.m. cota este de <;G.
etoda !"utirii totale presupune ca autoritatea fiscal din ara de reziden s nu
ia n considerare veniturile realizate n strintate dac pentru acestea s,a pltit impozit.
"stfel n ara de reziden impozitul perceput va fi de
$" X @; ;;; x .9G X .; ;;;
iar n 0(" impozitul pentru venitul realizat este de
$0(" X N; ;;; x -9G X 8 ;;;.
$mpozitul total achitat de rezidentul englez n conformitate cu aceast
metod de evitare a dublei impuneri este de
$% X $" Y $0(" X .; ;;; Y 8 ;;; X .8 ;;;.
7vitarea dublei impuneri se realizeaz n totalitate deoarece venitul realizat n
0(" nu este impozitat n "nglia.
etoda !"utirii pro&re!ive. &rganul fiscal din ara de reziden
nsumeaz veniturile realizate n ar i strintate, identific cota de impunere
aferent venitului cumulat i o aplic numai asupra venitului realizat n ara de
reziden.
n ara de reziden, "nglia, se nsumeaz veniturile, acestea fiind n
valoare de -:; ;;; u.m., iar cota aferent venitului cumulat este de <;G. $mpozitul
din "nglia se calculeaz prin aplicarea procentului de <;G asupra venitului realizat
n ara de reziden.
$" X @; ;;; x <;G X .: ;;; u.m.
$0(" X 8 ;;; u.m.
$mpozitul total datorat )$%* este egal cu << ;;; u.m.)$" Y $0("*
etoda "reditrii obi'nuite. "utoritatea fiscal din ara de reziden cumuleaz
veniturile din ar i strintate, calculeaz impozitul aferent venitului cumulat din care
deduce impozitul achitat n strintate dar nu integral ci numai pn la limita impozitului
determinat n ara de reziden pentru un venit egal cu venitul obinut n strintate.
, 0e cumuleaz veniturile> 4% X 4" Y 40(" X -:; ;;; u.m.
, 0e determin impozitul aferent venitului cumulat calculat n ara
de reziden $)4%* X -:; ;;; x <;G X :. ;;; u.m.
, 0e calculeaz impozitul n ara de reziden pentru un venit egal cu venitul realizat n
strintate
$" )40(" * N; ;;; -;G X N ;;;
, se deduce impozitul achitat n strintate dar pn la limita impozitului calculat anterior
$" X $)4%* 5 min)$")40("*, $0("*
$" X :. ;;; 5 N ;;; X <N ;;; u.m.
, se calculeaz impozitul total datorat>
$% X $" Y $0(" X <N ;;; Y 8 ;;;
$% X :9 ;;;.
etoda "reditrii totale. "ceast este oarecum asemntoare cu precedenta
singura deosebire const n faptul c impozitul achitat n strintate se deduce n
totalitate.
, 0e cumuleaz veniturile> 4% X -:; ;;; u.m.
, 0e determin impozitul aferent venitului cumulat calculat n ara
de reziden
$)4%* X :. ;;; u.m.
, !e determin impozitul n ara de reziden
$" X $)4%* 5 $0(" X:. ;;; 5 8 ;;; X << ;;;
, 0e determin impozitul total datorat>
$% X $" Y $0(" X << ;;; Y 8 ;;;
$% X :. ;;; u.m.
C"#$%&'(' $4
odaliti "onvenionale pentru evitarea dublei impunerii
internaionale
!octrina fiscal consider conveniile fiscale ca tratate internaionale angajate
ntre guvernele diferitelor ri pentru repartizarea jurisdiciei fiscale i, totodat sunt
parte a legislaiei fiscale a fiecrui stat contractant.
!ubla natur a conveniilor fiscale le definete ca fiind n acelai timp i norm
juridic internaional i norm juridic intern. $at de ce se pune problema dac
convenia fiscal poate impune un nivel de impozit mai mare dect cel prevzut de
legea fiscal intern. !in practica fiscal internaional se poate observa cum
majoritatea statelor consider c prin conveniile fiscale se poate uura sarcina fiscal
i nu impunerea unei obligaii fiscale mai mari dect cea impus de legislaia fiscal
naional.
0copul principal al conveniilor este 2eliminarea dublei impuneriO n vederea
prevenirii i descurajrii comerului internaional. Cu toate acestea conveniile fiscale
ncheiate ntre diferite state vizeaz i prevenirea, evitarea i combaterea evaziunii
fiscale, prin cooperarea dintre autoritile fiscale? asigurarea drepturilor fiscale ntre
statele contractante i prevenirea discriminrilor fiscale.
n interpretarea conveniilor fiscale se ine cont de faptul c doctrina fiscal
consider aceste convenii ca avnd dubl natur> sunt abordate att ca tratate
internaionale ncheiate ntre state pentru repartizarea jurisdiciei lor fiscale, ct i ca
parte a legislaiei ior interne.
n majoritatea cazurilor, conveniile pentru evitarea dublei impuneri
internaionale urmeaz n general acelai reguli de interpretare ca i celelalte tratate,
aceste reguli fiind guvernate n mod special de Convenia de la 4iena asupra
dreptului tratatelor din -8N8. "ceasta fiind considerat, de asemenea, principalul
izvor al acestui drept. 'a toate acestea, n elaborarea conveniilor fiscale se ine
cont i de Convenia +odel &C!7, care constituie un ghid de interpretare a acestor
convenii.
0curt istoric al conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale
#e plan internaional problemele generate de fenomenul dublei impuneri au
aprut prima dat n evul mediu, iar situaiile de dubl impunere erau cel mai
adesea cauzate de juxtapunerea a dou sau mai multe jurisdicii.
#rimele ncercri de soluionare a acestor aspecte au fost ns realizate doar n
a dou jumtate a secolului J$J. #otrivit opiniilor din literatura internaional,
aceste ncercri se pot concretiza n trei etape>
&% etapa masurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele
federale ale aceleiai uniuni'
(% etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele
quasi-independente ale aceluiai imperiu'
<* etapa de nlturare a dublei impuneri dintre statele independente.
Continund linia acestor etape de dezvoltare a masurilor de eliminare a
dubei impuneri n relaiile dintre state, primuV tratat bilateral de nlturare a dublei
impuneri pe venit a fost ncheiat n -@88 avnd ca pri semnatare #rusia i $mperiul
"ustro,(ngar. n perioada -@88,-8-8 au fost ncheiat .: de convenii fiscale de
eliminare a dublei impuneri i instituirea asistenei administrative. #roblema crerii
unor convenii care s conduc la eliminarea dublei impuneri internaionale s,a pus n
mod concret ncepnd cu anul -8.- prin intermediul 'igii Caiunilor. "ceasta
deoarece, n epoca, contemporan, dezvoltarea i modernizarea tratatelor bilaterale de
evitare a dublei impuneri a fost i este influenat de activitatea desfurat n cadrul
organizaiilor internaionale.
n acest sens importana deosebit acordat, nc din acea perioad, problematicii
dublei impuneri internaionale reiese din rolul unei organizaii internaionale de tipul
'igii Caiunilor care, n ncercarea de a rezolva asemenea probleme fiscale a pus
problema necesitii elaborrii unei convenii model, multilaterale i bilaterale, care s
ofere statelor lumii o orientare general, n efortul de armoni zare a raporturilor fiscale.
n -8.-, aceste probleme au fost aduse pentru prima dat n atenia 'igii
Caiunilor prin rezoluia Conferinei /inanciare $nternaionale care avusese loc la
1ruxelles n anul anterior. Ca urmare, 'iga Caiunilor a angajat patru specialiti de
talie internaional din $talia, &landa, 0tatele (nite i din 6egatul (nit al +arii
1ritanii.
0ub egida 'igii Caiunilor, n anul -8.@, au fost elaborate patru modele de
convenii 5 privind evitarea dublei impuneri n cazul impozitelor directe? privind evitarea
dublei impuneri n cazul motenirilor? privind administrarea impunerii? privind colectarea
impozitelor.
"ceste convenii au pus baza colaborrii statelor n domeniul fiscal. 0tatele au
nceput s ncheie diferite convenii fiscale, dintre care, deosebit de importante, au
devenit conveniile privind evitarea dublei impuneri. 0copul ncheierii unor astfel de
convenii a devenit soluionarea coliziunilor posibile ntre legislaiile interne ale statelor,
care pretind la impunerea unei i aceleiai persoane sau a venitului acesteia. n cele din
urm, din cauza coliziunilor dintre legislaii sufer nu numai nsei statele, care pot s
obin mai puine contribuii fiscale dect s,ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de
milioane sau chiar miliarde uniti monetare )u.m.*, ci i contribuabilii, care suport
povara presiunii fiscale repetate.
Ca baz, statele foloseau modelele menionate mai sus, precum i conveniile,model
elaborate mai trziu> conveniile,tip ale &C!7 privind evitarea dublei impuneri a
veniturilor i capitalurilor, din -8N<, din -8==, cu schimbrile ulterioare, din -88., -88:,
-889, -88=, .;;;, .;;<? convenia,model a &C!7 privind evitarea dublei impuneri
referitoare la impozitele pe avere i motenire, din -8NN? convenia,model a &C!7
referitoare la acordarea ajutorului reciproc n ntrebrile fiscale, din -8@-? convenia,
model a &C!7 privind averea imobiliar, motenirea i donaia, din -8@.? convenia,
model a &C(, din -8@;, elaborat pentru aprarea intereselor rilor n curs de
dezvoltare, cu schimbrile din anul -889? acordul,model al &rganizaiei Caiunilor
1ritanice din -8N:? conveniile,model privind evitarea dublei impuneri ntre rile
membre ale grupei "nde )1olivia, 4enezuela, Columbia, #eru, 7cuador * din -8=- etc.
7laborarea i publicarea 2)onveniei-model *)+, pentru eliminarea dublei
impuneri3 de ctre &rganizaia pentru Cooperare i !ezvoltare 7conomic, a constituit
momentul de ncununare a eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de peste @; de
ani la nivel internaional n vederea soluionrii problemelor generate de dubla impunere.
Cea mai bun dovad a viabilitii soluiilor prevzute n 2Convenia,model3 o constituie
numrul mare de tratate ce urmeaz structura i orientrile oferite de convenie.
(n alt aspect al evoluiei istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri l
poate constitui problema succesiunii tratatelor fostei -.//.
#roblema succesiunii tratatelor reprezint unul dintre aspectele cele mai complexe
i, probabil, dintre cele mai dificile ale efectelor de transformri teritoriale asupra ordinii
juridice internaionale. "ceast problem a i fost formulat n Convenia de la 4iena cu
privire la succesiunea statelor n materie de tratate din -8=@, al crei art. <: )p.-* dispune>
2"tunci cnd o parte sau mai multe pri din teritoriul unui stat se separ pentru a forma
unul sau mai multe state i independent de faptul dac statul predecesor continu sau nu
s existe>
a* orice tratat n vigoare la data succesiunii de state n privina ansamblului
teritoriului statului predecesor rmne n vigoare n privina fiecrui stat succesor format?
b* orice tratat n vigoare la data succesiunii de state numai n privina unei pri din
teritoriul statului predecesor, care a devenit un stat succesor, rmne n vigoare numai n
privina acestui stat succesor3 .
-;
!ezmembrarea (600 i apariia, pe teritoriul acesteia, a noi state independente au
ridicat inevitabil problema> care a fost impactul schimbrilor teritoriale intervenite n
decembrie -88- asupra validitii tratatelor internaionale ncheiate anterior de ctre fosta
(niune 0ovietic
Convenia de la 4iena n privina statelor succesoare, ce apar dintr,o dezmembrare
de state, vizeaz o succesiune automat. %otodat, dac inem cont de faptul c (600, n
perioada existenei sale, a ncheiat peste -< mii de tratate bilaterale i circa 9;; tratate
multilaterale9, ne vine greu s ne imaginm n ce mod toate aceste acorduri, n special
cele bilaterale, puteau fi transferabile asupra tuturor statelor succesoare. ns, semnnd, la
N iulie -88., la +oscova, un +emorandum de nelegere reciproc asupra succesiunii n
privina tratatelor fostei (600, statele membre ale C0$ au considerat necesar s
determine o abordare comun fa de rezolvarea problemei succesiunii, practic, pentru
toate tratatele internaionale multilaterale.
Conveniil model pentru evitarea dublei impunerii internaionale.
'a baza ncheierii conveniilor fiscale bilaterale dintre state, ntre care i
6omnia, stau aproape n totalitate proiectele de convenii model elaborate de organisme
-;
0erbenco, 7. , 1uletinul "sociaiei %inerilor Auriti. , Chiinu, -888. , Cr. 9. 5 p. -<.
internaionale cum sunt &rganizaia Caiunilor (nite )&.C.(.* sau &rganizaia pentru
Cooperare i !ezvoltare 7conomic )&.C.!.7.*, care au adus o important contribuie la
stabilirea i aplicarea unor principii unitare n materia dreptului fiscal internaional.
Conveniile astfel ncheiate sunt definitivate prin adaptarea textelor conveniilor model
la specificul relaiilor dintre statele partenere i la natura economiilor acestora.
"ctivitatea desfurat n cadrul &C( a fost orientat, n special, n direcia
soluionrii problemelor ridicate de dubla impunere n relaiile dintre rile dezvoltate i
rile n curs de dezvoltare, n care scop a fost elaborat )onvenia-model pentru
eliminarea dublei impuneri n relaiile dintre statele dezvoltate i statele n curs de
dezvoltare. n cadrul acestei convenii,model, o atenie deosebit a fost acordat nu
numai problemelor generale ridicate de dubla impunere, dar, mai ales, problemelor
specifice care pot interveni n relaiile dintre statele dezvoltate i cele n curs de
dezvoltare.
(na dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului
prioritar de impozitare statului de reziden, principiu consacrat n 2%ratatul,model al
&C!73 i care favorizeaz rile dezvoltate, exportatoare de capital. 'und n considerare
aspectele specifice generate de raporturile dintre statele dezvoltate i cele n curs de
dezvoltare, Convenia,model elaborat n cadrul &C( ofer soluii care sprijin
interesele rilor n curs de dezvoltare.
"ceste soluii au la baz ideea potrivit creia beneficiile tratatelor bilaterale de
eliminare a dublei impuneri sunt, cu adevrat, reciproce numai n situaia n care
investiiile de capital i activitile comerciale desfurate n relaiile dintre cele dou
state semnatare se afl n echilibru. ns, nu este luat n calcul cazul relaiilor dintre
statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare, deoarece circulaia de bunuri i capital are
loc n principal ntr,o singur direcie, i anume> din statele dezvoltate n statele n curs de
dezvoltare.
!e aceea, 2Convenia,model3 a &C( confer dreptul prioritar )dar nu exclusiv* de
impozitare statului surs a venitului i nu statului de reziden. #rin aceast prevedere, se
urmrete acordarea posibilitii de impozitare, de ctre rile n curs de dezvoltare, a
veniturilor realizate pe teritoriul lor de ctre cetenii i, respectiv, societile comerciale
ale statelor dezvoltate.
Conveniile fiscale pentru majoritatea statelor, inclusiv pentru 6epublica +oldova,
constituie modaliti preferabile, de a reglementa, ntr,un mod mai organizat, totalitatea
relaiilor de natur fiscal existente ntre state.
"cordul internaional este o form superioar de reglementare juridic, fa de legea
fiscal dintr,o anumit ar. #rin intermediul acestor acte internaionale, agenilor
economici li se garanteaz c veniturile i capitalurile lor nu vor fi supuse dublei
impuneri i sunt protejai contra discriminrii fiscale n strintate, iar organelor fiscale li
se asigur posibilitatea exercitrii controlului asupra activitii internaionale a
contribuabililor lor. n ceea ce privete statul, conveniile fiscale constituie un mijloc de
consolidare pe baz contractual a drepturilor acestuia la primirea cotei legitime din
sursele de impozitare, realizate de agenii economici prin activitatea economico,
financiar internaional.
Conveniile )tratatele* de evitare a dublei impuneri abordeaz problema eliminrii
dublei impuneri din trei puncte de vedere
--
>
a* din punctul de vedere al rilor,surs )ri pe teritoriul crora se afl sursa de
venituri*> determin ara din care provin veniturile impozabile )ara,surs* fie s,i
diminueze impozitele )aa cum se ntmpl n cazul cotelor de la dividende, dobnzi i
redevene prevzute de tratatele fiscale fa de cotele din legislaia intern*, fie s elimine
impozitul )prin atribuirea dreptului de impunere statului de reziden*?
b* din punctul de vedere al celor dou state parte la convenie> prin derularea
procedurii amiabile prevzute n tratatele fiscale, n mod expres, ntr,un articol special
numit 2#rocedura amiabil3. #otrivit acestui articol, autoritile fiscale ale celor dou
state se consult reciproc pentru rezolvarea problemei de interpretare i de aplicare a
prevederilor tratatului fiscal?
c* din punctul de vedere al rii de reziden a contribuabilului> n cazul n care
statul de reziden este cel care acord faciliti fiscale contribuabilului pentru impozitele
pltite n statul,surs a veniturilor. "ceste faciliti constau, de fapt, n reducerea
impozitului datorat n statul de reziden, reducere care se face fie plecnd de la baza
impozabil obinut din cele dou state, fie de la impozitul datorat n cele dou state. !e
--
C. 1ia, $. Costea, +. Capot, 1. !ncu., (tilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziunea fiscal legal i
frauda fiscal , 1ucureti> 1+% #ublishing Touse, .;;9, p.<9N.
fapt, n aceast situaie, statul de reziden aplic una din metodele de eliminare a dublei
impuneri> metoda scutirii sau metoda creditului.
n cazul achitrii dividendelor prin cteva companii, poate fi oferit trecerea n cont
a impozitelor achitate de ctre toate companiile din lan. (n astfel de mecanism este
prevzut fie n conveniile privind evitarea dublei impuneri, fie n legislaia naional.
+etoda trecerii n cont a impozitelor achitate n strintate prevede dou
mecanisme de aplicare> trecerea n cont limitat i trecerea n cont nelimitat.
+etoda 2%recerii n cont nelimitate3 )unlimited foreign tax credit* prevede ca orice
impozit )pe venitul sau capitalul obinut n strintate* achitat sau reinut n alt stat s fie
integral dedus din suma impozitului ce urmeaz a fi achitat n statul de reziden.
Comentariul la Convenia,model a &C!7 determin metoda trecerii n cont
nelimitate a impozitelor achitate anterior ca fiind aplicat n situaia n care ara de
reziden permite deducerea integral a sumei impozitului achitat n alt ar. "ceast
metod poate fi aplicat n practic n cazuri exclusive, doar ntre dou state i n condiii
stricte de reciprocitate. & astfel de metod se practic n rile 1eneluxului> 1elgia,
&landa i 'uxemburg, fapt ce se explic prin nivelul integrrii lor economice.
+etoda 2%recerii n cont limitate3. n comparaie cu metoda expus mai sus,
aceast metod limiteaz suma ce poate fi trecut n cont, reieind din suma impozitului
achitat n strintate. n corespundere cu Comentariul la Convenia,model a &C!7, n
cazul acestei metode, deducerea, permis n ara de reziden, a sumei impozitului achitat
sau reinut n alt stat, este limitat i nu poate s depeasc nivelul obligaiei fiscale
calculate n conformitate cu legislaia statului de reziden.
!educerea din venit a cheltuielilor, corespunztoare sumelor impozitelor achitate n
strintate, presupune c ara de reziden permite contribuabilului s diminueze baza
impozabil corespunztor cheltuielilor fiscale efectuate n strintate. $mpozitele reinute
sau achitate n strintate sunt privite, n cazul dat, drept cheltuieli curente de producie,
suportate n legtur cu desfurarea activitii de antreprenoriat n alt ar. "ltfel spus,
aceast metod presupune c legislaia intern a unui stat permite deducerea impozitului
achitat n strintate drept cheltuial deductibil din venitul brut obinut n strintate.
%rebuie menionat c alturi de conveniile model &.C.!.7. i &.C.(. exist i
alte modele de convenii fiscale, reflectnd punctele de vedere ale statelor semnatare cum
sunt> modelul elaborat de Erupul "ndin )-8=-* viznd eliminarea dublei impuneri ntre
statele membre ale acestei organizaii regionale i alte state? modelul american publicat n
-8== i revizuit n -8@-, exprimnd orientrile n materie convenional ale politicii
fiscale a 0.(.". etc.
Cea mai mare parte a conveniilor fiscale n vigoare ncheiate de statele
dezvoltate sunt puternic influenate de convenia model &.C.!.7. 7xist ns i multe
convenii elaborate potrivit conveniei model &.C.(., statele respective apreciind acest
model ca fiind mai potrivit pentru conveniile ncheiate ntre statele industrializate i
cele fn curs de dezvoltare.
7xistena i perfecionarea permanent a conveniilor model pentru evitarea
dublei impuneri, elaborate de organismele internaionale cu preocupri n domeniu, a
urmat desfurarea negocierilor dintre state i a fcut posibil obinerea unor
rezultate remarcabile n procesul de armonizare a intereselor autoritilor fiscale i
respectiv ale subiecilor impozabili din statele respective.
#lanificarea fiscal pe plan internaional i rolul acesteia n soluionarea
problemelor privind impunerea veniturilor i capitalurilor
!ezvoltarea fr precedent a economiei mondiale, accentuarea interdependenelor
economice i politice dintre diverse regiuni ale globului, apariia i evoluia remarcabil a
societilor transnaionale, precum i fiscalitatea excesiv practicat de unele state au
fcut s se impun ca necesare preocuparea pentru planificarea fiscal a afacerilor 5 din
partea agenilor economici i adoptarea unor msuri legale, care s stimuleze
dezvoltarea relaiilor economice internaionale 5 din partea statelor participante la
economia mondial.
#rin planificare fiscal se subnelege planificarea activitii economice a
persoanelor fizice i juridice n scopul optimizrii obligaiilor fiscale.
7ste necesar de menionat c, n momentul actual, nu sunt cercetate ndeajuns
aspectele teoretice i practice ale planificrii fiscale.
n literatura de specialitate, sunt cunoscute cteva preri diferite, referitoare la
aceast problem. "stfel, specialitii recunoscui n domeniul fiscalitii din 6usia, cum
ar fi #epeleaev 0. i 1rzgalin "., menioneaz metodele planificrii fiscale curente i de
scurt durat i, respectiv, metodele optimizrii fiscale generale i speciale, iar
specialistul recunoscut n domeniul fiscalitii din 0(", #epper A., propune elaborarea
planificrii fiscale internaionale, reieind din nivelurile libertii )alternativelor* n
activitatea de afaceri.
'a baza minimizrii obligaiilor fiscale, conform opiniei formulate de #epeleaev 0.
st folosirea golurilor prezente n legislaia fiscal. Cu negm posibilitatea utilizrii
metodei date n scopul optimizrii fiscale? totodat, practica demonstreaz c folosirea
golurilor prezente n legislaia fiscal este rar ntlnit n planificarea fiscal, din cauza
unui ir de factori. n primul rnd, formarea schemei diminurii fiscale n baza 2petelor
albe3 nu ntotdeauna confer acesteia caracter legal, deoarece, n legislaia n vigoare,
exist un spectru larg de posibiliti juridice de recalificare a activitilor contribuabililor.
n plus, organele justiiei iau deseori poziia organelor fiscale, recalculnd sumele
impozitelor i penalitilor. n al doilea rnd, acest mijloc necesit consultani de nalt
calificare, de regul, din ambele domenii )judiciar i fiscal*, de aceea cheltuielile de
formare i aprare a metodei date pot depi sumele economisirii fiscale.
n lucrarea 2+etodele optimizrii fiscale3, economistul rus 1rzgalin ". evideniaz
metodele generale i speciale de reducere a plilor fiscale. %otodat, pentru ambele
cazuri, metoda comun este cercetarea ordinii privind politica de eviden, care servete
la minimizarea i amnarea n timp a plilor unor impozite. !e aceea, metoda dat
trebuie s se contureze ca aspect al metodelor speciale> 2diminuarea direct a obiectului
impozabil3 i 2amnarea n timp a plii3. 'a rndul su, metoda general 5 2optimizare
prin intermediul contractului3 servete ca instrumentar specific n construcia altor
metode.
& atenie deosebit, n opinia noastr, merit concepia expus de #epper A. n cartea
sa 27nciclopedia finanrii i planificrii fiscale internaionale practice3, conform creia>
2Zposibilitatea manevrrii internaionale cu mijloacele financiare i informaia fiscal,
precum i cu controalele nedorite exist datorit faptului c, oricare ar fi afacerea, ea are
cteva niveluri de libertate )alternative*. nlocuind o alternativ cu alta, putem gsi cea
mai optimal variant de conducere a afacerilor3
#epper A. evideniaz trei variabile> politicile fiscale n diferite state? forma juridico,
organizatoric a afacerii? metode de obinere a veniturilor din afacerea proprie )din
salariu, din dividende, din redevene pentru serviciile acordate*. 1aza metodologic
aplicat la elaborarea schemelor de optimizare fiscal o constituie sortarea variabilelor
menionate i alegerea combinaiei optime, din punct de vedere fiscal. #unctul de reper,
n toate situaiile, este contribuabilul. Concepia dat este cea mai perfect pentru
elaborarea algoritmului optimizrii fiscale.
Coi, ns, am elaborat o alt metodologie de optimizare fiscal. "ceasta se bazeaz
pe analiza structurii procedeelor i schemelor de planificare fiscal, precum i pe
clasificarea metodelor n funcie de coninutul acestora. #rezentarea i argumentarea
metodelor de optimizare fiscal, n scopul diminurii eseniale a impedimentelor de ordin
fiscal, cu care se confrunt agenii economici, vor fi relevate n capitolul $$$ al prezentei
teze.
n contextul actual de funcionare a economiei mondiale, n condiiile introducerii
de noi taxe n onshore )onshore , sisteme fiscale naionale*, nspririi restriciilor de
operare n offshore )offshore 5 paradis fiscal*, sporirii competitivitii axate pe
micorarea costurilor firmele, ndeosebi cele multinaionale, i propun elaborarea unor
noi strategii financiar,e care ar trebui urmate de companii sau indivizi n vederea
reducerii impozitrii. #ractica actual demonstreaz utilizarea, cu precdere, a planificrii
fiscale internaionale prin folosirea paradisurilor fiscale, preurilor de transfer i a
acordurilor avanta0oase privind evitarea dublei impuneri drept strategii financiare
orientate spre minimizarea obligaiilor fiscale.
!e regul, planificarea fiscal internaional este foarte simpl, detaliile fiind cele
care complic problema. #lanificarea internaional a obligaiilor fiscale se bazeaz pe
faptul c legile oricrui stat, cu privire la taxare, sunt limitate doar la economia sa intern.
"utoritile fiscale ntmpin frecvent dificulti n legtur cu extinderea jurisdiciilor
fiscale peste hotarele naionale, n schimb, companiileBpersoanele bogate i banii lor o fac
foarte uor
-.
.
"ceste situaii reflect problematica paradisurilor fiscale.
-.
(tilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziunea fiscal legal i frauda fiscal B C. 1ia, $. Costea, +.
Capot, 1. !ncu. , 1ucureti> 1+% #ublishing Touse, .;;9, p. <-
'a identificarea rilor care pot fi calificate ca paradisuri fiscal,e se iau n
considerare urmtorii factori de departa0are
&1
>
- a* existena unor impozite sczute sau inexistena lor n jurisdicia respectiv, fapt
ce ofer avantajul atractivitii n raport cu alte jurisdicii?
. b* lipsa de transparen?
< c* lipsa schimbului de informaii practicat de autoritile fiscale ale jurisdiciei
respective.
(n paradis fiscal, pe lng atracia facilitilor fiscale, este caracterizat i de
urmtoarele aspecte nefiscale>
; a* deine o infrastructur comercial foarte bun )mijloace de transport i de
comunicaie performante, servicii bancare operative i diversificate, servicii
auxiliare de consultan financiar i contabil avansate*?
- b* cadrul legal este foarte permisiv afacerilor )prin legi care protejeaz secretul
bancar, care asigur libera i uoara nregistrare a ntreprinderilor, inexistena
controlului valutar i a restriciilor de schimb valutar*?
. c* are jurisdicii care beneficiaz de stabilitate politic?
< d* este situat n zone geografice favorabile.
"utorii romni, printre care Cristian 1ria, $onu Costea, +ihaela Capot, 1ogdan
!ancu, clasific paradisurile fiscale n mai multe categorii, n funcie de gradul de
prezen a factorilor menionai mai sus> paradisuri fiscale 2pure3 5 n care 2 Z toi cei
trei factori sunt atini la cel mai nalt grad3? n aceast categorie pot fi ncadrate ri,
precum> $nsulele 1ahamas, $nsulele 1ermude, $nsulele 4irgine, $nsulele Ca[man,
'ihtenstein i +onaco i paradisuri fiscale 2limitate3 5 categorie la care 2 Z pot fi
atribuite ri, precum> #anama, 'uxemburg, "ntilele &landeze, 1elgia, $rlanda, 'iberia,
$nsulele 1arbados etc3.
+odalitile de utilizare a avantajelor privind evaziunea fiscal, ce in de utilizarea
paradisurilor fiscale de ctre contribuabili, sunt diverse. 7le se pot concretiza n
urmtoarele aspecte>
, investirea de capitaluri, prin intermediul unor firme,fantom care i au sediul
n 2paradisul fiscal3 i care nu vor plti impozite sau vor plti impozite foarte mici. !e
-<
$bidem, p.<.@
asemenea, astfel de firme situate n 2paradisul fiscal3 pot servi ca intermediari n relaiile
dintre filialele i sucursalele firmelor cu sediul n statele care nu ofer astfel de avantaje?
, formarea unor companii de asigurare 2captive3, care sunt constituite de un
grup de companii cu scopul asigurrii riscurilor acestora. "stfel, primele de asigurare,
pltite de ctre diversele societi comerciale companiei de asigurare, vor fi deductibile
din profiturile realizate, astfel, baza impozabil i respectiv impozitul pe profit vor fi
reduse. #e de alt parte, compania de asigurare, fiind situat n 2paradisul fiscal3, nu va fi
supus impozitrii n ceea ce privete profiturile sale. 0fera principal de aciune a
acestor companii de asigurare 2captive3 este teritoriul $nsulelor 1ermude, precum i cel
al $nsulelor 1ahamas
-:
?
, investirea capitalurilor n activiti de banMing. 7ste cunoscut la nivel
internaional faptul c majoritatea bncilor mari au filiale situate n unul sau n mai multe
din aceste state,paradisuri?
, acordarea licenelor. "ctivitatea de licensing poate fi desfurat pe teritoriile
paradisurilor fiscale cu scopul de a evita plata unor taxe i impozite. Cumeroase companii
cu sediul n alte state plaseaz drepturile de proprietate intelectual deinute de ele )de
exemplu, patentele industriale, mrcile de fabric i de comer, drepturile de autor etc.* n
posesia unor filiale situate n unul din statele considerate 2paradis fiscal3 i astfel nu
pltesc impozitele corespunztoare tranzaciilor ncheiate cu privire la aceste drepturi
-9
?
, nfiinarea unei filiale cu rol de 2trezorerie3, n scopul realizrii mecanismului
de mprumut. n acest caz, societatea,mam deine o filial n paradisul fiscal. 0ocietatea,
mam se mprumut la o banc din ara ei de reziden. #entru acest mprumut va plti
dobnda, care este o cheltuial deductibil la nivelul societii,mam. Creditul primit de
societatea,mam este virat ulterior sub form de credit filialei din paradisul fiscal. /iliala
plaseaz creditul la o banc sub form de depozit, pentru care primete dobnd. !obnda
din paradisul fiscal nu este impozitat )prin reinere la surs*. n felul acesta, la nivelul
societii,mam dobnda rambursat de filial nu se diminueaz?
-:
!irecia analiz a "geniei Caionale pentru "tragerea $nvestiiilor. $nvestitorii nu se grbesc s vin BB
&bservator economic, .;;;. 5 Cr. 8 septembrie. 5 #. -.
-9
'eicu, &. C. $mpactul tratatelor model &7C! asupra conveniilor de eliminare a dublei impuneri n
relaiile financiar,comerciale internaionale > tez de dr. B &. C. 'eicu. , Cluj,Capoca > (niv. 21abes,
1ol[a[3, -889., p. -<
, acordarea mprumuturilor 2din amonte3. 7ste o schem folosit atunci cnd
compania,mam dispune de cash, pe care l folosete pentru a cumpra aciuni de la o
ntreprindere plasat ntr,un paradis fiscal. n felul aceasta, ntreprinderea dat devine
filiala ntreprinderii,mam. #asul urmtor const n faptul c filiala acord mprumut
societii,mam, pentru care ultima va plti filialei o dobnd. !obnda astfel pltit este
o cheltuial deductibil la nivelul societii,mam, iar la nivelul filialei nu se impune sau
se impune cu o cot mic. n felul acesta, societatea,mam i mprumut propriii bani?
, nfiinarea unei sucursale, care are simpla atribuie de 2trezorerie
neimpozitat3. n acest caz, compania,mam, atunci cnd are un surplus de venit, decide
s investeasc ntr,un paradis fiscal prin cumprarea de aciuni de la o societate
nregistrat n respectivul paradis. 'a rndul su, filiala din paradisul fiscal plaseaz banii
la o banc, situat, de asemenea, n paradisul fiscal. !obnda primit de filial de la banc
nu se impune nici n paradis i nici la virarea dividendelor societii,mam?
, folosirea schemei 2capcana dividendului3, cnd societatea,mam i orienteaz
veniturile din dividende n mai multe jurisdicii, n care cotele de impunere a dividendelor
snt joase sau nu exist.
#roblema formrii preurilor de transfer are importan decisiv la alegerea
modelului de planificare fiscal internaional. 4om examina, spre exemplu, schema
crerii unei companii cu scopul pstrrii prii considerabile a venitului n ara cu
impunere fiscal favorabil.
Cu toate c regulile formrii preurilor de transfer exist n majoritatea rilor
dezvoltate, n practic, aplicarea acestora variaz de la ar la ar, n funcie de nivelul
rigiditii cadrului legal. (nele ri respect regulile foarte strict, altele le au doar formal,
aplicndu,le de la caz la caz, n dependen de situaie )ex., 1elgia*.
#reurile de transfer se formeaz de ctre administraia companiilor transnaionale
n baza politicii unice i ndeplinesc sarcini specifice, distincte de cele ale preurilor de
pia.
#rintre sarcinile specifice ale preurilor de transfer, putem meniona>
- \ distribuirea i redistribuirea venitului dintre compania,mam i companiile,fiice?
. \ minimizarea taxelor vamale i fiscale?
\ minimizarea riscurilor politice, economice, inclusiv creditare?
- \ distribuirea pieelor de desfacere i a sferelor de influen dintre diferite
companii transnaionale strine?
. \ cucerirea poziiilor pe noi piee?
< \ transferarea veniturilor din rile unde exist interdicii sau limitri la capitolul
respectiv?
: \ diminuarea intenionat a venitului la unele companii, unde exist pericolul cererii
lucrtorilor de a li se mri salariul sau unde are loc reducerea numrului de
personal.
'a determinarea politicii formrii preurilor de transfer, se iau n considerare
factori ca>
; , structura politic i economic a rii primitoare )nivelul taxelor vamale,
facilitile la import etc.*?
- , legislaia statului primitor )fiscal? valutar,creditar ce reglementeaz activitatea
economic extern etc.*?
. , nivelul inflaiei n ara primitoare?
< , riscurile politice, economice, inclusiv creditare )de exemplu, posibilitatea
schimbrii legislaiei, devalorizrii monedei naionale, riscurile de neachitare a
plilor etc.*?
: , nivelul preurilor n ara primitoare?
9 , nivelul de liberalizare a pieei valutare?
N , ordinea repatrierii venitului din ara primitoare?
= , ordinea achitrii dividendelor n ara primitoare etc.
%oi factorii enumerai mai sus se iau n considerare de ctre top,manageri la
adoptarea deciziei privind ara i companiile,fiice, crora s li se acorde posibilitatea de a
primi surplusul de venit i, viceversa, privind limitarea obinerii venitului de ctre alte
companii,fiice situate n alte state cu scopul final de maximizare a rezultatelor financiare
ale activitii economice globale a companiei multinaionale.
2ormarea preurilor de transfer )transfer pricing* 5 presupune formarea preurilor
n scopuri fiscale n tranzaciile dintre prile interdependente. 0copul este bine
determinat> dac prile sunt dependente, atunci preul tranzaciilor nu se va determina
din considerentele obinerii venitului de ctre pri n mod individual, ci din consideraiile
beneficiului pentru ntregul grup. "ceasta poate duce la micorarea )majorarea* preului
pentru ca marea parte a venitului s rmn n cea mai facilitar jurisdicie fiscal. 0unt
posibile i alte scopuri 5 exportul capitalului, dezvoltarea prioritar a unei pri a
grupului, dar, ca rezultat al jocului cu preurile, va suporta consecine ntotdeauna bugetul
prin diminuarea viramentelor, ca rezultat al diminurii bazei fiscale, n comparaie cu
situaiile de formare a preurilor de pia )ntre pri independente*.
%ermenul 2preuri de transfer3 se aplic fa de companiile interdependente )din
diferite state*, adic, fa de companiile care sunt legate prin structura posesiei )o
companie este membruB acionar direct sau indirect al altei companii*. "ceste reguli
prevd prezena compensaiei ntre ntreprinderile interdependente la desfurarea
tranzaciilor dintre ntreprinderile date. 'a tranzacii, atribuim orice deplasare a
mrfurilor i serviciilor ntre companiile interdependente, i anume> vnzarea,cumprarea
activelor materiale i nemateriale? acordarea diferitelor servicii, inclusiv administrative,
financiare, arend, leasing etc.
2ormarea preurilor de transfer )transfer pricing* 5 presupune formarea preurilor
n scopuri fiscale n tranzaciile dintre prile interdependente. 0copul este bine
determinat> dac prile sunt dependente, atunci preul tranzaciilor nu se va determina
din considerentele obinerii venitului de ctre pri n mod individual, ci din consideraiile
beneficiului pentru ntregul grup. "ceasta poate duce la micorarea )majorarea* preului
pentru ca marea parte a venitului s rmn n cea mai facilitar jurisdicie fiscal. 0unt
posibile i alte scopuri 5 exportul capitalului, dezvoltarea prioritar a unei pri a
grupului, dar, ca rezultat al jocului cu preurile, va suporta consecine ntotdeauna bugetul
prin diminuarea viramentelor, ca rezultat al diminurii bazei fiscale, n comparaie cu
situaiile de formare a preurilor de pia )ntre pri independente*.
n majoritatea cazurilor, la baza determinrii compensaiei corespunztoare pentru
mrfurileB serviciile oferite de ctre companiile interdependente st principiul preurilor
de pia )arm3s lengt4 principleN*. n corespundere cu acest principiu, companiile
dependente trebuie s stabileasc preurile de transfer reieind din ipoteza c ele sunt
pri independente n relaiile dintre ele. "stfel, preurile de transfer se determin prin
corelarea acestora cu preurile formate de companiile independente pe piaa regiuniiB rii
date.
"adar, apare problema determinrii preurilor de pia. Conducndu,se de logica
formrii preului de pia, contribuabilii trebuie s stabileasc preurile pornind de la
preurile existente la mrfurileBserviciile similare. 7xist cteva metode de determinare a
preurilor de pia n cazul tranzaciilor dintre prile dependente, ce urmeaz s fie luate
n considerare n scopul impunerii? n acelai timp, toate metodele se bazeaz, de regul,
pe principiul comparrii cu mrfurileBserviciile similare. n continuare, vom expune cele
mai rspndite metode de determinare a preurilor de pia aplicate n cadrul tranzaciilor
dintre companiile interdependente, adic a preurilor de transfer.
5etodologia formrii preurilor de transfer, n rile europene, s,a elaborat n
decursul unei perioade ndelungate. (nul dintre organele cele mai autoritare n acest
domeniu este *rganizaia pentru )ooperare i +ezvoltare ,conomic. &C!7 a efectuat
o analiz detaliat a standardelor formrii preului de transfer i a prezentat,o n
26nstruciunea privind formarea preurilor de transfer pentru companiile transnaionale
i organele fiscale3 )%ransfer #ricing Euidelines for +ultinational 7nterprises and %ax
"dministraton*. "naliza aspectelor date a atins un astfel de nivel, nct se poate vorbi
despre apariia unui regim fiscal internaional, elaboratorii cruia snt Comitetul &C!7
privind #olitica /iscal i "sociaia /iscal $nternaional. 0tatele,membre ale &C!7 se
conduc de recomandrile i principiile expuse n aceast $nstruciune, deoarece este o
surs de informaie primordial pentru companiile transnaionale.
- Conform $nstruciunii &C!7 privind formarea preurilor de transfer, exist
urmtoarele metode>
. -. +etodele bazate pe analiza tranzaciei )metode,standard*, inclusiv>
< , metoda comparrii preurilor )C(#*?
: , metoda preului de revnzare )6#*?
9 , metoda cost,plus )CY*.
N .. +etodele bazate pe analiza profitului, inclusiv>
, metoda marjei nete )#0*?
, metoda mpririi profitului )%C++*.
= -. 5etodele bazate pe analiza tranzaciei snt considerate de baz.
7sena metodei )-P const n faptul c se caut o marf similar, pus la dispoziie
n condiii analogice. "ceasta este cea mai rspndit i cea mai sigur metod.
Criteriul comparrii poate fi satisfcut, dac>
@ , nu exist diferen ntre tranzacii i prile ei, care s poat influena preul
mrfii?
8 , astfel de diferen exist, atunci ea poate fi uor exprimat n echivalent bnesc,
ceea ce permite corectarea preului mrfii.
Ca baz, n metoda preului de revnzar,e se ia marja de profit obinut de ctre
distribuitorul mrfii similare. "ceasta se scade din pre la ieirea mrfii din grupul de
companii interdependente i astfel se obine preul, potrivit cruia mrfurile pot fi
vndute. +etoda nu presupune nicio limitare a profitului productorului mrfii. !e aceea,
profitul firmei,productoare poate fi mult mai mare dect la concurenii acesteia, deoarece
surplusul de profit )n cazul existenei* se acumuleaz nu la agentul comercial, fiindc
este limitat, ci la firma5productor.
!ac metoda preului de revnzare duce la corectarea unilateral, din partea
cumprtorului, a preului, atunci metoda cost-plus duce la corectarea unilateral a
acestuia, din partea vnztorului.
5etoda $)7% este bazat pe nsumarea costurilor de producie )determinate n
conformitate cu principiile contabilitii din ara dat* i a adaosului comercial
corespunztor, ce reflect profitul. +etoda dat se bazeaz pe determinarea consumurilor
furnizorului mrfurilor n tranzacia controlat )se ine cont de consumurile directe i
indirecte la producerea )procurarea* i realizarea mrfurilor, cheltuielile de transport,
depozitare, asigurare etc.*. #entru determinarea preului de vnzare, n costul mrfii se
include adaosul comercial, care reprezint coeficientul rentabilitii, adic norma
profitului, stabilit pentru sfera respectiv de activitate.
.. 5etodele bazate pe analiza profitului
'egislaia statelor5membre ale &C!7 nu exclude posibilitatea folosirii altor
metode. 7le sunt bazate pe analiza profitului. 0e permite aplicare a acestor metode, dac
folosirea metodelor,standard nu se soldeaz cu rezultatele dorite. !e regul, ele se
utilizeaz n absena informaiei.
#otrivit metodei mpririi profitului, se analizeaz profitul total al prilor i se
mparte ntre prile tranzaciei, conform contribuiei lor la formarea acestui profit.
"portul fiecrei ntreprinderi se determin n baza unei analize funcionale, precum i
lundu,se n considerare factorii pieei externe.
5etoda mar0ei nete este asemntoare metodei CY , cu diferena c profitul se
analizeaz dup scderea consumurilor fixe, precum i a celor variabile. +etoda dat se
bazeaz pe determinarea marjei nete )pe care o primete contribuabilul din tranzacia
controlat* cu referin la o baz oarecare )de ex., referitor la cheltuieli, la active*.
&dat ce preurile de transfer i paradisurile fiscale sunt folosite concomitent,
beneficiile obinute din practicarea preurilor de transfer cresc n mod impresionant i
depind de diferenele dintre ratele de impozitare aplicate n rile,surs, ara de reziden