Sunteți pe pagina 1din 7

Recunoaterea i evaluarea fondului comercial sau a unui ctig obinut n urma unei cumprri n

condiii avantajoase
32. Dobnditorul trebuie s recunoasc fondul comercial la data achiziiei, evaluat drept valoarea cu
carevsuma de la litera (a) depete suma de la litera (b) de mai jos:
(a) totalul dintre:
(i) contravaloarea transferat evaluat n conformitate cu prezentul IFRS, care prevede n general
utilizarea valorii juste de la data achiziiei (a se vedea punctul 37);
(ii) valoarea oricror interese care nu controleaz deinute n entitatea dobndit, evaluate n
conformitatevcu prezentul IFRS; i
(iii) ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape (a se vedea punctele 41 i 42), valoarea just
de la data achiziiei a participaiei n capitalurile proprii deinute anterior de ctre dobnditor n
entitatea dobndit.
(b) valorile nete de la data achiziiei ale activelor identificabile dobndite i datoriilor asumate
evaluate n conformitate cu prezentul IFRS.
fond comercial Un activ care reprezint beneficii economice viitoare care rezult din alte active
dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi care nu sunt identificate individual
i recunoscute separat.
Fondul comercial recunoscut anterior La nceputul primei perioade anuale de aplicare a prezentului
IFRS, valoarea contabil a fondului comercial care rezult dintr-o combinare anterioar de
ntreprinderi trebuie s fie valoarea sa contabil de la acea dat, n conformitate cu politicile
contabile anterioare ale entitii. La determinarea acestei valori, entitatea trebuie s elimine
valoarea contabil a oricrei amortizri cumulate a acestui fond comercial i diminuarea
corespunztoare a fondului comercial. Nu trebuie fcut nicio alt ajustare a valorii contabile a
fondului comercial.
De la nceputul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, o entitate trebuie s ntrerup
amortizarea fondului comercial care rezult dintr-o combinare anterioar de ntreprinderi i trebuie
s testeze fondul comercial pentru depreciere n conformitate cu IAS 36.

fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi s fie alocat fiecrei uniti sau fiecrui
grup de uniti generatoare de numerar a (al) dobnditorului care se preconizeaz c va beneficia de
pe urma sinergiilor combinrii de ntreprinderi, indiferent dac alte active sau datorii ale entitii
dobndite sunt alocate respectivelor uniti sau grupuri de uniti. Este posibil ca unele dintre
sinergiile care rezult dintr-o combinare de ntreprinderi s fie alocate unei uniti generatoare de
numerar n care interesele care nu controleaz nu au participaii.
Testarea pentru depreciere
C3 Testarea pentru depreciere presupune comparaia dintre valoarea recuperabil a unitii
generatoare de numerar i valoarea contabil a unitii generatoare de numerar.
C4 Dac o entitate evalueaz interesele care nu controleaz drept participaia sa proporional n
activele nete identificabile ale unei filiale la data achiziiei mai degrab dect la valoarea just, fondul
comercial care se poate atribui intereselor care nu controleaz este cuprins n valoarea recuperabil
a unitii generatoare de numerar aferente dar nu este recunoscut n situaiile financiare consolidate
ale societii-mam. Prin urmare, o entitate trebuie s nsumeze valoarea contabil a fondului
comercial alocat unitii pentru a cuprinde fondul comercial care poate fi atribuit interesului care nu
controleaz. Aceast valoare contabil ajustat este apoi comparat cu valoarea recuperabil a
unitii pentru a stabili dac unitatea generatoare de numerar este depreciat.
Alocarea unei pierderi din depreciere
C5 Punctul 104 prevede ca orice pierdere din depreciere identificat s fie alocat mai nti pentru
reducerea valorii contabile a fondului comercial alocat unitii i apoi altor active ale unitii
proporional pe baza valorii contabile a fiecrui activ din unitate.
C6 Dac o filial sau o parte a unei filiale cu un interes care nu controleaz este ea nsi o unitate
generatoare de numerar, pierderea din depreciere este alocat ntre societatea-mam i interesul
care nu controleaz pe aceeai baz conform creia este alocat() profitul sau pierderea.
C7 Dac o filial sau o parte a unei filiale cu un interes care nu controleaz face parte dintr-o unitate
generatoare de numerar mai mare, pierderile din depreciere sunt alocate prilor din unitatea
generatoare de numerar ce au un interes care nu controleaz i prilor ce nu au acest interes.
Pierderile din depreciere ar trebui s fie alocate prilor din unitatea generatoare de numerar pe
baza:
(a) valorilor contabile relative ale fondului comercial din prile dinaintea deprecierii, n msura n
care deprecierea se refer la fondul comercial din unitatea generatoare de numerar; i
(b) valorilor contabile relative ale activelor nete identificabile aferente prilor dinaintea deprecierii,
n msura n care deprecierea se refer la active identificabile din unitatea generatoare de numerar.
Orice astfel de depreciere este alocat activelor prilor din fiecare unitate proporional, pe baza
valorii contabile a fiecrui activ al prii.
n prile cu un interes care nu controleaz, pierderea din depreciere este alocat ntre societatea-
mam i interesul care nu controleaz pe aceeai baz conform creia este alocat() profitul sau
pierderea.
C8 Dac o pierdere din depreciere ce se poate atribui unui interes care nu controleaz este aferent
fondului comercial care nu este recunoscut n situaiile financiare consolidate ale societii-mam (a
se vedea punctul C4), respectiva depreciere nu este recunoscut drept o pierdere din depreciere a
fondului comercial. n astfel de cazuri, numai pierderea din depreciere aferent fondului comercial
care este alocat societii-mam este recunoscut drept o pierdere din depreciere a fondului
comercial.





IAS 36
Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar
80 n scopul efecturii testelor de depreciere, fondul comercial dobndit dintr-o combinare de
ntreprinderi trebuie alocat, de la data achiziiei, fiecrei uniti sau fiecrui grup de uniti
generatoare de numerar a (al) dobnditorului despre care se consider c va beneficia de sinergiile
combinrii de ntreprinderi, indiferent dac alte active sau datorii ale entitii dobndite sunt alocate
respectivelor uniti sau grupuri de uniti. Fiecare unitate sau grup de uniti creia (cruia) i este
alocat fondul comercial trebuie:
(a) s reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul comercial este
monitorizat n scopul gestionrii interne; i
(b) nu trebuie s fie mai mare dect un segment de activitate aa cum este definit la punctul 5
din IFRS 8 Segmente de activitate nainte de agregare.
Dac alocarea iniial a fondului comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi nu poate fi ncheiat
nainte de sfritul perioadei anuale n care are loc combinarea de ntreprinderi, alocarea iniial
poate fi finalizat nainte de sfritul primei perioade anuale care ncepe dup data achiziiei.
Dac fondul comercial a fost alocat unei uniti generatoare de numerar i dac entitatea cedeaz o activitate
din cadrul acelei uniti, acel fond comercial asociat activitii trebuie s fie:
(a) inclus n valoarea contabil a activitii, cu ocazia determinrii ctigului sau pierderii din
cedare; i
(b) evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute din unitatea
generatoare de numerar, cu excepia cazului n care entitatea poate demonstra c exist o
alt metod care reflect mai bine fondul comercial asociat activitii cedate.

Exemplu
O entitate vinde contra sumei de 100 u.m. o activitate care fcea parte dintr-o unitate generatoare de
numerar creia i-a fost alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unitii nu poate fi identificat
sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitatedect n mod arbitrar. Valoarea
recuperabil a prii meninute din unitatea generatoare de numerar este de 300 u.m.
Deoarece fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar nu poate fi n mod nearbitrar
identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate, fondul comercial
aferent activitii cedate este evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute
din unitate. De aceea, 25% din fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar sunt incluse n
valoarea contabil a activitii vndute.
Dac o entitate i reorganizeaz structura de raportare ntr-un mod care s aib ca efect
modificarea structurii uneia sau mai multor uniti generatoare de numerar crora le-a fost alocat
fondul comercial, fondul comercial trebuie realocat unitilor afectate. Aceast realocare trebuie
realizat utiliznd valorile relative similar cazului n care entitatea cedeaz o activitate din cadrul
unei uniti generatoare de numerar, cu excepia situaiilor n care entitatea poate demonstra c o
alt metod reflect mai bine fondul comercial asociat unitilor reorganizate.
Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar care dein fond
comercial
88 n situaia prezentat la punctul 81, n care fondul comercial are legtur cu o unitate generatoare de
numerar, dar nu a fost alocat acelei uniti, unitatea trebuie testat pentru depreciere ori de cte ori
exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea valorii contabile a unitii,
excluznd fondul comercial, cu valoarea sa recuperabil. Orice pierdere din depreciere trebuie
recunoscut n conformitate cu punctul 104.
89 Dac o unitate generatoare de numerar descris la punctul 88 include n valoarea sa contabil o imobilizare
necorporal cu o durat de via util nedeterminat sau care nu este nc disponibil pentru utilizare, iar
acel activ poate fi testat pentru depreciere doar ca parte a unitii generatoare de numerar, punctul 10 impune
ca unitatea s fie, de asemenea, testat pentru depreciere anual.
90 O unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial trebuie testat pentru
depreciere anual i oricnd exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea
valorii contabile a unitii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabil a unitii. Dac
valoarea recuperabil a unitii depete valoarea contabil a unitii, unitatea i fondul comercial
corespunztor vor fi considerate neafectate de depreciere. Dac valoarea contabil a unitii depete
valoarea recuperabil a unitii, entitatea trebuie s recunoasc pierderea din depreciere n
conformitate cu punctul 104.
91
Testul de depreciere anual al unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial poate
fi efectuat oricnd n cursul unei perioade anuale, cu condiia ca testul s aib loc n acelai moment n
fiecare an. Diferite uniti generatoare de numerar pot fi testate pentru depreciere n momente
diferite. Cu toate acestea, dac o parte din fondul comercial alocat unei uniti generatoare de
numerar a fost dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi n timpul perioadei anuale curente, acea
unitate trebuie testat pentru depreciere nainte de sfritul perioadei anuale curente.
97 Dac activele care constituie unitatea generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial
sunt testate pentru depreciere n acelai moment cu unitatea care conine fondul comercial, ele trebuie
testate pentru depreciere naintea unitii care conine fondul comercial. n mod similar, dac
unitile generatoare de numerar care constituie un grup de uniti generatoare de numerar cruia i-a
fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere n acelai moment cu grupul de uniti care
conine fondul comercial, unitile individuale trebuie testate pentru depreciere naintea grupului de
uniti care conine fondul comercial.
Cele mai recente calcule detaliate efectuate ntr-o perioad precedent cu privire la valoarea recuperabil a
unitii generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial pot fi utilizate n testul de
depreciere pentru unitatea respectiv n perioada curent, cu condiia ca toate criteriile de mai jos s
fie ndeplinite:
(a) activele i datoriile care compun unitatea nu s-au modificat semnificativ de la data efecturii
celor mai recente calcule ale valorii recuperabile;
(b) cele mai recente calcule ale valorii recuperabile au avut drept rezultat o valoare care
depea substanial valoarea contabil a unitii; i
(c) pe baza analizei evenimentelor care au avut loc i a modificrilor survenite de la calculul cel
mai recent al valorii recuperabile, probabilitatea ca valoarea recuperabil curent s fie mai
mic dect valoarea contabil curent este foarte mic.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial
124 O pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie reluat ntr-o
perioad ulterioar


O alt problem important care genereaz controverse
contabile este recurgerea la deprecierea valorii fondului
comercial, n urma efecturii testului de conformitate cu
standardul IAS 36 Deprecierea activelor. Dac exist
argumente c abandonarea amortizrii sistematice a acestui
activ necorporal constituie un progres, pentru c se evit
luarea n calcul a unei durate de utilitate ce, prin esen,
este subiectiv, nu este mai puin adevrat c recursul la o
depreciere (impairment) a acestui activ, n urma testului
anterior amintit, este la fel de delicat, dac nu mai mult
dect estimarea unor durate de utilitate. Am putea s avem
semne de ndoial c unele ntreprinderi ar fi tentate s
utilizeze fondul comercial ca un instrument de fardare a
imaginii performanei, ele depreciind activul n cauz ori
de cte ori acest lucru ar avantaja conducerea sau imaginea
fa de teri.
Exemplul 2
La 1 iunie N, societatea M a achiziionat 10.000 de aciuni ale societii F cu drept dublu de vot, la un cost de
100.000 u.m. Capitalul social al societii F este format din 25.000 de aciuni: 12.500 aciuni ordinare i 12.500
aciuni cu drept dublu de vot. Presupunem c toate aciunile societii
F confer acelai drept la dividend. La data achiziiei, capitalurile proprii ale societii F,
exprimate n valoare istoric, se prezint astfel: capital social 162.500 u.m.; rezerve 87.500 u.m.; rezultat 6.250
u.m., deci capitaluri proprii totale 256.250 u.m. Presupunem c, n momentul achiziiei, nu s-au identificat
diferene ntre valoarea just a activelor i datoriilor i valoarea istoric a acestora.
Procentajul de control deinut de M n F:
(10.000 *2)/( 12.500 +12.500 *2)= 100 53,33%
Deoarece societatea M exercit un control exclusiv de drept asupra societii F, metoda de consolidare care se
impune este integrarea global.
Procentajul de interes deinut de M n F:
10.000/25.000 * 100=40%


Calculul diferenei de achiziie:
Cost de achiziie 100.000 u.m.
(-)Partea societii M n activul net al societii
F exprimat n valoare just (40%x256.250) 102.500 u.m.
= Diferen de achiziie negativ 2.500 u.m.
Contabilizarea diferenei de achiziie negative:
Titluri de Participare = Venituri din fond comercial 2.500







































Exemplul 3
La sfritul exerciiului N, societatea M a achiziionat just a activelor identificabile 6.000
u.m. i fondul comercial 3.000 u.m. Presupunem c ansamblul activelor societii X reprezint
cel mai mic grup de active care genereaz fluxuri de trezorerie independente. Altfel spus,
societatea X reprezint unitatea generatoare de trezorerie creia i este alocat fondul
comercial.
La 31.12.N estimrile legate de amortizare sunt: durat rmas 12 ani, metoda linear,
valoarea rezidual nul. Presupunem c, la sfritul anilor N i N+1, valoarea recuperabil a
societii X este mai mare dect valoarea sa contabil.
n exerciiul N+2, n ara n care se afl X, s-au impus restricii privind exportul produselor
fabricate de ctre aceasta i se estimeaz o scdere dramatic a produciei.
La 31.12.N+2, valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie X este 4.080 u.m.
n N+3, situaia din ara n care se afl X ncepe s se amelioreze i se estimeaz o cretere a
produciei. La 31.12.N+3, valoarea recuperabil a unitii generatoare de
trezorerie X este 5.730 u.m.
Deoarece unitii generatoare de trezorerie X i-a fost alocat un fond comercial, aceasta trebuie
testat anual. S-a precizat ns c, la sfritul anilor N i N+1, valoarea recuperabil este mai
mare dect valoarea contabil i c, deci, nu exist depreciere.
Situatia la 31.12.N+2:
Elemente Fond comercial Active identificabile Total
Valoare de intrare 3.000 6.000 9.000
-Amortizare
cumulat
- 1.000 1.000
=Valoare net la
31.12.N+2
3.000 5.000 8.000
Valoare recuperabil 4.080
Depreciere
constatat
3.000 920 3.920
Valoare contabil
net dupa alocarea
deprecierii
0 4.080 4.080

(*) Amortizarea cumulat a activelor identificabile la 31.12.N = 2 ani x 6.000/12 = 1.000 u.m.
(**) Deprecierea constatat pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie s fie alocat
pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii respective, n urmtoarea ordine: mai
nti, pentru a reduce valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii generatoare de
trezorerie; apoi, celorlalte active ale unitii, n funcie de ponderea fiecrui activ n total
unitate generatoare de trezorerie
Cheltuieli cu provizioane pentru = % 3.920
deprecierea imobilizrilor Provizioane pentru deprecierea fondului comercial 3.000
Provizioane pentru deprecierea 920
activelor identificabile







Situaia la 31.12.N+3

Elemente Fond comercial Active identificabile Total
Valoare contabil
net la 31.12.N+2
0 4.080 4.080
-Amortizare - 408 408
=Valoare net la
31.12.N+3
0 3.672 3.672
Valoare recuperabil 5.730
Depreciere potenial
reversibil(5.730-
3.672)
2.058
Valoare contabil
net pe care ar fi
avut-o activele
identificabile dac
anterior nu ar fi fost
depreciate
(6.000 3*6.000/12)
4.500
Deprecierea ce poate
fi reluat pentru
activele
identificabile (4.500-
3.672)
828 828

(*) Amortizarea exerciiului N+3 = 4.080/10 = 408 u.m.
(**) Deprecierea fondului comercial nu poate fi reluat, iar prin reluarea deprecierii activelor
identificabile nu trebuie s se ajung la o valoare mai mare dect cea pe care acestea ar fi
avut-o, dac anterior nu ar fi fost depreciate.
Provizioane pentrudeprecierea activelor = Venituri din provizioane pentru 828
identificabile deprecierea imobilizrilor