Capitalul poate fi definit ca expresia baneasca a obligatiilor bancii fata de persoanele fizice si juridice care au participat la constituirea sa. Banca Nationala a Romaniei defineste si reglementeaza capitalurile bancare. Astfel, intalnim doua categorii de capital: a) capital propriu; b) capital suplimentar. Pe ansamblu, capitalul bancar include capitalul social varsat, prime legate de capital, profitul nerepartizat din anii anteriori si reportat pentru exercitiul curent, rezultatul net al exercitiului curent, rezerve, diferente din reevaluare, subventii, provizioane reglementate pentru riscuri si cheltuieli si imprumuturi pe termen lung reprezentand datorii subordonate. Pentru evidentiere in contabilitate, capitalurile dispun de clasa 5 Capitaluri poprii, asimilate si provizioane din planul de conturi pentru societatile bancare.
6.1. CAPITAL SOCIAL
Capitalul social este alcatuit din totalitatea valorilor nominale al actiunilor emise de banca. Actiunile pot fi nominale sau la purtator. Pentru societatile bancare, Banca Nationala a Romaniei stabileste si actualizeaza nivelul minim al capitalului social. Bancile comerciale pot majora nivelul capitalului social in baza hotararii actionarilor si cu acordul BNR utilizand urmatoarele surse:
a) emiterea de noi actiuni; b) prime legate de capital ramase dupa acoperirea cheltuielilor legate de operatiunile respective; c) rezerve constituite din profitul net; d) diferente din reevaluarea patrimoniului; e) obligatiuni, dividende si datorii convertibile in actiuni; f) rezerve constituite din diferente favorabile de curs valutar, conform normelor legale.
Diminuarea capitalului social se poate face prin rascumpararea actiunilor proprii, prin acoperirea pierderilor din exercitiile financiare anterioare sau prin alte operatiuni, conform normelor legale.
Contabilizarea operatiunilor
Pentru evidentierea capitalului social se folosesc urmatoarele conturi:
Grupa 50 Capital 501 Capital social 5011 Capital subscris nevarsat 5012 Capital subscris varsat 502 Elemente asimilate capitalului 503 Diferente de conversie 508 Actionari sau asociati
Contul 501 Capital social este un cont de pasiv, ce prezinta analitice pentru capitalul varsat si cel nevarsat. De asemenea, exista analitice pentru fiecare actionar sau aociat. Contul se crediteaza la constituirea capitalului social sau la majorarea lui si se debiteaza la diminuarea acestuia prin anularea actiunilor si acoperirea pierderilor inregistrate de banca.
Exemple de contabilizare
1. Subscrierea capitalului social in lei de catre actionari sau asociati: 508 = 5011 Actionari sau asociati Capital subscris nevarsat
2. Varsarea capitalului social subscris: 5011 = 512 Capital subscris nevarsat Capital subscris varsat
3. Majorare de capital social prin includerea profitului net si a rezultatului reportat din anii anteriori: % = 5012 581 Rezultatul reportat 592 Repartizarea profitului Capital subscris varsat
4. Reducerea capitalului social pentru acoperirea unor pierderi reportate sau unor pierderi inregistrate la sfarsitul exercitiului: 5012 = % Capital subscris varsat 581 Rezultatul reportat 591 Profit sau pierdere
6.2. PRIME LEGATE DE CAPITAL
Primele legate de capital apar ca un plus de valoare inregistrat la valoarea de emisiune fata de valoarea nominala, in cazul actiunilor sau partilor sociale si imbraca urmatoarele forme:
a) prime de emisiune apar la emisiunile de actiuni, in conditiile in care valoarea de emisiune este mai mare decat valoarea nominala a titlului; b) prime de aport apar ca diferenta intre valoarea majorarii de capital in natura si valoarea nominala a actiunilor emise; c) prime de fuziune se intalnesc in cazul in care societatea absorbita la fuziune aduce un aport contabil mai mare decat valoarea lui nominala; d) prime de sciziune reprezinta diferenta dintre valoarea contabila a aportului rezultat in urma unei operatiuni de sciziune si valoarea lui nominala; e) prime de conversie apar atunci cand obligatiuni emise, datorii sau dividende neplatite sunt transformate in actiuni.
Contabilizarea operatiunilor
Evidentierea contabila a primelor legate de capital se face utilizand urmatoarele conturi din grupa 51 Prime legate de capital:
511 Prime legate de capital 5111 Prime de emisiune sau de aport 5112 Prime de fuziune, de sciziune, de conversie 5119 Alte prime
Contul 511 Prime legate de capital este un cont de pasiv. El este creditat cu valoarea primelor rezultate in corespondenta cu debitul contului 508 Actionari sau asociati, la emisiuni, aport, fuziuni si sciziuni,cu debitul conturilor 3251 Obligatiuni sau 354 Dividende de plata, la conversii de obligatiuni sau dividende sau cu debitul contului 3722 Contravaloarea pozitiei de schimb, in cazul primelor in devize. Contul este debitat prin creditul conturilor 501 Capital social, daca primele sunt incorporate in capital sau 519 Alte rezerve, daca primele sunt incorporate la rezerve.
Exemple de contabilizare
1. Subscrierea de capital in conditiile existentei unei prime de emisiune in lei:
508 = 5111 Actionari sau asociati Prime de emisiune sau de aport
2. Prime de conversie aparute la obligatiuni convertibile in actiuni
3251 = 5112 Obligatiuni Prime de fuziune, de sciziune, de conversie
3. Prime de emisiune sau de aport incluse in capitalul social:
511 = 5012 Prime de emisiune sau de aport Capital subscris varsat
6.3. REZERVE
Normele in vigoare permit societatilor bancare sa-si constituie mai multe categorii de rezerve. Astfel intalnim urmatoarele rezerve bancare:
a) rezerva legala este folosita pentu acoperirea pierderilor din activitatea bancara. b) rezerva generala pentru riscul de credit se constituie pentru acoperirea pierderilor din creditele nerecuperate din profitul brut si din profitul net, in baza reglementarilor existente. c) rezerva statutara se constituie si se utilizeaza in conformitate cu prevederile statutului bancii. Sursa de constituire o reprezinta profitul net.
In afara acestor rezerve, bancile isi pot constituii si altele la dorinta actionarilor (rezerve facultative), la cerinta bancii centrale (rezerva minima obligatorie) sau in situatii exceptionale favorabile (rezerve din reevaluarea activelor).
Contabilizarea operatiunilor
Inregistrarea in contabilitate a rezervelor bancare se face apeland la conturi din grupa 51 Prime legate de capital si rezerve:
512 Rezerve legale 5121 Rezerve legate de profitul brut 5122 Rezerve legate de profitul net 513 Rezerve statutare 514 Rezerva generala pentru riscul de credit 5141 Rezerva generala pentru riscul de credit din profitul brut 5142 Rezerva generala pentru riscul de credit din profitul net 516 Diferente din reevaloare 519 Alte rezerve
Conturile de rezerve sunt conturi de pasiv. Ele sunt creditate la constituirea rezervelor din profitul brut, profitul net sau din profitul reportat din anii anteriori, in corespondenta cu debitul conturilor 592 Repartizarea profitului sau 581 Rezultatul reportat. Debitarea conturilor se face la utilizarea rezervelor pentru acoperirea pierderii bancii, pentru acoperirea creditelor nerecuperate sau prin trecere pe venituri a rezervei generale pentru riscul de credit, in cazul in care depaseste procentul ce se poate deduce din profitul brut. Debitarea se face in corespondenta cu creditele conturilor 591 Profit sau pierdere, 781 Venituri din reluarea rezervei generale pentru riscul de credite sau cu un cont din clasa 1 sau 2, in cazul acoperirii pierderilor din credite.
Exemple de contabilizare
1. Constituirea rezervei legale din profitul brut sau net:
592 = 512 Repartizarea profitului Rezerve legale
2. Constituirea rezervei generale pentru riscul de credit din profitul brut sau net:
592 = 514 Repartizarea profitului Rezerva generala pentru riscul de credit
3. Utilizarea rezervei legale pentru acoperire unei pierderi:
512 = 591 Rezerve legale Profit sau pierdere
4. Utilizarea rezervei generale de risc pentru acoperirea unor credite nercuperabile:
514 = 2821 Rezerva generala pentru riscul de credit Creante indoielnice
6.4. FONDURI, DATORII SUBORDONATE, SUBVENTII
Fondul de dezvoltare este utilizat la executarea sau achizitia de mijloace fixe. El este alimentat din amortizarea inclusa pe cheltuieli, din sume obtinute la vanzarea sau dezmembrarea unor mijloace fixe si din sume repartizate din profitul net realizat in exercitiile financiare precedente si reportat in exercitiul financiar curent. Datoriile subordonate reprezinta imprumuturi primite in urma unor emisiuni de titluri sau imprumuturi subordonate, cu o scadenta indepartata sau nedeterminata, a caror rambursare este conditionata de anumite clauze contractuale. Acestea defavorizeaza creditorul din punct de vedere al prioritatii la rambursare in caz de lichidare a bancii sau pot suspenda rambursarea in cazul in care banca se afla intr-un program de redresare. Datoriile subordonate sunt incluse in categoria capitalului suplimentar bancar, pana la nivelul de 50 % din capitalul propriu Subventiile pentru investitii reprezinta sume primite cu titlu nerambursabil de la bugetul statului sau al unor institutii publice pentru achizitionarea sau crearea de imobilizari. Tot subventii pentru investitii sunt si imobilizarile primite cu titlu gratuit.
Contabilizarea operatiunilor
Pentru a evidentia in contabilitate operatiunile cu fonduri, datorii subordonate si subventii exista urmatoarele conturi:
Grupa 52 Fonduri 521 Fondul de dezvoltare 528 Alte fonduri 529 Repartizari la fondul de dezvoltare
Grupa 53 Datorii subordonate 531 Datorii subordonate la termen 5311 Titluri subordonate la termen 5312 Imprumuturi participative 5319 Alte imprumuturi subordonate la termen 532 Datorii subordonate pe durata nedeterminata 5321 Titluri subordonate pe durata nedeterminata 5322 Imprumuturi subordonate pe durata nedeterminata 537 Datorii atasate
Grupa 54 Subventii si fonduri publice alocate 541 Subventii pentru investitii 5411 Subventii pentru investitii inregistrate la venituri 542 Fonduri publice alocate
Contul 521 Fondul de dezvoltare este un cont de pasiv ce se crediteaza la constituirea fondului, in corespondenta cu conturile 529, 592 sau 591, care arata provenienta surselor de alimentare ale fondului si se debiteaza la utilizarea lui. Conturile de datorii subordonate sunt conturi de pasiv. Ele sunt creditate la obtinerea imprumutului si sunt debitate la rambursarea sau la capitalizarea lui, in corespondenta cu un cont de trezorerie, de debitori sau de capital. Dobanzile de platit sunt evidentiate in contul 537 Datorii atasate. Subventiile pentru investitii primite sunt inregistrate in creditul contului de pasiv 541 Subventii pentru investitii. Debitul acestui cont inregistreaza preluarea pe venituri a acestor subventii.
Exemple de contabilizare
1. Majorarea fondului de dezvoltare pe baza includerii profitului net reportat din exercitiile anterioare:
581 = 521 Rezultat reportat Fondul de dezvoltare
2. Primirea unui imprumut in baza unor tituri emise:
111 = 531 Cont curent la BNR Datorii subordonate la termen
6.5. PROVIZIOANE ASIMILATE CAPITALURILOR
Sunt asimilate capitalurilor urmatoarele tipuri de provizioane: provizioane pentru riscuri si cheltuieli; provizioane reglementate. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt constituite, de regula, la sfarsitul exercitiului pentru elemente de patrimoniu a caror realizare sau plata este incerta sau pentru cheltuieli exigibile in perioadele urmatoare. In aceasta categorie se constituie urmatoarele categorii de comisioane: a) provizioane pentru riscuri de executare a angajamentelor prin semnatura acestea compenseaza eventualele pierderi in cazul in care debitorii garantati de banca nu isi onoreaza obligatiile de plata; b) provizioane pentru facilitati acordate personalului apar in special in cazul unor credite fara garantii, acordate personalului; c) provizioane pentru riscuri de tara sunt create pentru compensarea unor pierderi in cazul plasamentelor externe; d) alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli vizeaza, in special, provizioane pentru cheltuieli ce se vor efectua in exercitii viitoare. Provizioanele reglementate se pot constituii facutativ, in conformitate cu normele in vigoare, pentru a beneficia de unele facilitati fiscale, legate preponderent de infiintarea de subunitati in strainatate. Constituirea unui provizion reprezinta o cheltuiala pentru banca. Anularea sau diminuarea lui datorita manifestarii riscului, datorita eliminarii riscului sau datorita lipsei obiectului pentru care s-a provizionat, se face prin cresterea veniturilor bancii. In practica, gestiunea provizioanelor vizeaza protectia impotriva riscurilor. Uneori se urmareste si majorarea provizioanelor in scopul reducerii impozitului pe profit. In realitate avem de-a face doar cu o amanare la plata a impozitului, pana la expirarea perioadei de provizionare.
Contabilizarea operatiunilor
Pentru contabilizarea operatiunilor cu provizioane asimilate capitalurilor se folosesc urmatoarele conturi:
Grupa 55 Provizioane pentru riscuri si cheltuieli 551 Provizioane pentru riscuri de executare a angajamentelor prin semnatura 552 Provizioane pentru facilitati acordate personalului 553 Provizioane pentru riscuri de tara 559 Alte provizioane
Grupa 56 Provizioane reglementate 561 Provizioane reglementate
Toate aceste conturi de provizioane sunt conturi de pasiv. Ele sunt creditate la constituirea sau majorarea provizionaului in corespondenta cu debitul unui cont de cheltuieli (665, 666) si sunt debitate la anularea sau diminuarea provizionaului, in corespondenta cu creditul unui cont de venituri (765, 766).
Exemple de contabilizare
1. Constituirea de provizioane pentru riscul de tara:
6653 = 553 Cheltuieli cu provizioane pentru riscul de tara Provizioane pentru riscul de tara
2. Diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscul de tara:
553 = 7653 Provizioane pentru riscul de tara Venituri din provizioane pentru riscul de tara
3. Constituirea de provizioane reglementate:
666 = 561 Cheltuieli cu provizioane reglementate Provizioane reglementate
4. Diminuarea sau anularea provizioanelor reglementate:
561 = 766 Provizioane reglementate Venituri din provizioane reglementate
6.6. REZULTATUL EXERCITIULUI
La sfarsitul exercitiului, societatile bancare isi stabilesc rezultatul exercitiului sub forma de profit sau de pierdere. Acesta cuprinde: rezultatul curent; rezultatul exceptional, care este obtinut din operatiuni exceptionale, in afara activitatii curente bancare. Pentru obtinerea rezultatului exercitiului, acesta preia soldurile conturilor de venituri si cheltuieli. Cu aceasta ocazie aceste conturi se inchid. Diferenta rezultata reprezinta profitul brut (sold creditor) sau pierdere bruta (sold debitor). Din profitul brut se pot deduce anumite cheltuieli, inainte de stabilirea impozitului pe profit, dar numai cele permise de normele in vigoare si in limitele prevazute legal (pierdere din anii precedenti, rezerva legala, rezerva generala pentru riscul de credit) Eliminand impozitul pe profit se obtine profitul net al exercitiului. Acesta se va repartiza pe destinatii (rezerve, dividende, fond de participare a salariatilor la profit) sau poate fi reportat pentru exercitiul urmator.
Contabilizarea operatiunilor
Evidentierea contabila a rezultatelor se face apeland la urmatoarele conturi:
Grupa 58 Rezultatul reportat 581 Rezultatul reportat
Grupa 59 Rezultatul exercitiului 591 Profit sau pierdere 592 Repartizarea profitului
Contul 581 Rezultatul reportat este un cont bifunctional. Se crediteaza cu profitul net realizat in exercitiile financiare precedente sau, in cazul preluarii unei pierderri, cu acoperirea acesteia din rezerve sau capital social. Se debiteaza cu pierderile realizate in exercitiile financiare precedente sau, in cazul preluarii unui profit, cu destinatiile care i se dau acestuia: capital social, rezerve dividende, fond de dezvoltare. Contul 591 Profit sau pierdere este, de asemenea, un cont bifunctional. El este creditat la preluarea veniturilor pentru stabilirea rezultatelor sau la acoperirea pierderilor din exercitiul financiar curent, prin diminuarea capitalului social sau diminuarea rezervelor. Debitarea lui se face la preluarea cheltuielilor pentru stabilirea rezultatelor exercitiului, la preluarea profitului net nerepartizat in exercitii financiare precedente sau la repartizarea profitului din exercitiul curent. Contul 592 Repartizarea profitului este un cont de activ ce se debiteaza cu destinatiile profitului repartizat si se crediteaza la inchidere prin contul 591.
Exemple de contabilizare
1. Descarcarea conturilor de cheltuieli la sfarsitul exercitiului:
591 = % Profit sau pierdere 601 Cheltuieli cu operatiunile de trezorerie si operatiunile interbancare / / / 677 Alte cheltuieli exceptionale
2. Descarcarea conturilor de venituri la sfarsitul exercitiului:
% = 591 701 Venituri din operatiunile de trezorerie si operatiunile interbancare / / / 777 Alte venituri Profit sau pierdere
3. Constituirea rezervelor din profitul brut:
592 = % Repartizarea profitului 512 Rezerve legale 514 Rezerva generala pentu riscul de credit
4. Inregistrarea si deducerea impozitului pe profit:
691 = 3531 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit
591 = 691 Profit sau pierdere Cheltuieli cu impozitul pe profit
592 = 354 Repartizarea profitului Dividende de plata
7. Profit net ramas nerepartizat din exercitiul anterior:
581 = 591 Rezultat reportat Profit sau pierdere
8. Inchiderea contului de rezultate la inceputul exercitiului urmator:
591 = 592 Profit sau pierdere Repartizarea profitului 6.7. EXEMPLE DE INTREBARI
1. Care sunt sursele din care se poate realiza o majorare de capital social ?
2. Prezentati din punct de vedere contabil primele legate de capital si dati exemple de inregistrari .
Prezentati din punct de vedere contabil rezervele si dati exemple de inregistrari .
3. Care este explicatia urmatoarei inregistrari contabile ? a. retragerea de capital social subscris in lei b. cresterea capitalului pe baza profitului net c. cresterea capitalului pe baza rezervelor d. subscrierea capitalului social in lei e. varsarea capitalului social subscris
4. Diminuarea unui provizion pentru risc de tara se inregistreaza astfel: a. 553 = 7653 b. 561 = 766 c. 7653 = 553 d. 553 = 766 e. 766 = 561
5. La inregistrarea si deducerea impozitului pe profit se face urmatoarea inregistrare in cont: a. se debiteaza contul 3531 b. se debiteaza contul 591 c. se crediteaza contul 791 d. se debiteaza contul 791 e. se crediteaza contul 591