Sunteți pe pagina 1din 46

1

CUPRINS

1. Stadiul cunoaterii cu privire la contabilitatea creativ i evaziunea fiscal
1.1. Definiii, delimitri i structuri supuse contabilitii creative
1.1.1. Definiii
1.1.2. Factorii determinani n dezvoltarea tehncilor de contabilitate creativ
1.1.3. Motivele contabilitii creative
1.1.4. Msuri de limitare a contabilitii creative
1.2. Politici i opiuni contabile a cror aplicare genereaz contabilitate creativ
1.2.1. Clasificarea practicilor de contabilitate creativ
1.2.2. Practici contabile cu implicare asupra rezultatului i bilanului ntreprinderii
1.3. Evaziunea fiscal
1.3.1. Definiie
1.3.2. Formele evaziunii fiscale la nivel naional i internaional
1.3.3. Factori generatori ai evaziunii fiscale
1.3.4. Reglementri n spaiun romnesc i n context comunitar
1.3.5. Paradisuri fiscale i contabilitatea creativ
1.3.5.1. Concepte i caracteristici ale noiunii de paradis fiscal
1.3.5.2. Analiza comparativ a unor paradisuri fiscale
1.3.6. Propuneri de msuri pentru eficientizarea luptei mpotriva fenomenului de
evaziune fiscal


2. Studiu de caz privind contabilitatea creativ
2.1. Analiz comparativ de contabilizarea contractelor pe termen lung din perspectiva
IASB, a contabilitii franceze i US GAAP
2.1.1. IASB
2.1.2. Contabilitatea francez
2.1.3. US GAAP


2

CONTABILITATEA CREATIV NTRE LEGALITATE I EVAZIUNE FISCAL

Aceast lucrare are ca obiectiv prezentarea att a conceptelor i practicilor de contabilitate
creativ, ct i a celor de evaziune fiscal. Contabilitatea creativ reprezint obiectul unei literaturi
abundente pe parcursul ultimilor 20 de ani. ntr-un context de dificulti economice i al unor rezultate
n scdere, jurnalitii presei economice s-au concentrat pe acest subiect, fapt ce a condus la publicarea a
numeroase articole, deseori criticate n termeni de cunotine de contabilitate ale autorilor, dar totui
interesante deoarece ele reflect opinia unui cititor ale situaiilor financiare non-contabil. Cu toate
acestea, n mediile profesionale i academice nu exist un punct comun n ceea ce privete definirea
conceptului de contabilitate creativ, aceste variind n funcie de autorul care ncearc s prezinte o
imagine ct mai precis a acestui concept.
n continuare vor fi trecute n revist cteva din cele mai argumentate puncte de vedere asuprea
dimensiunilor i limitelor contabilitii creative. n acest sens, primul capitol al lucrarrii de fa are n
vedere, pe de o parte, prezentarea cadrului conceptual al contabilitii creative prin sintetizarea i
sistematizarea informaiilor culese din literatura de specialitate, iar pe de alt parte, aducerea n atenia
dumneavoastr a conceptului de evaziune fiscal prin punerea n eviden a reglementrilor elaborate de
organisme i autoriti naionale i internaionale.

CAPITOLUL 1. STADIUL CUNOATERII
CU PRIVIRE LA CONTABILITATEA CREATIV I EVAZIUNEA FISCAL


2.2. Definiii, delimitri i structuri supuse contabilitii creative

2.2.1. Definiii
Trotman definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare ce vizeaz
ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor. (Trotman, 1993)
Pe aceeai linie, Colasse este de prere c expresia contabilitate creativ desemneaz practicile
de informare contabil, adesea la limita legalitii, practicate de anumite ntreprinderi care, profitnd de
limitele normalizrii, caut s i nfrumuseeze imaginea situaiei financiare i a performanelor
economice i financiare. (Raybaud-Turrillo & Teller, 1996)
Stolowy reduce semnificaia noiunii de contabilitate creativ, preciznd c: fraudele nu au
nimic creativ, practica opiunilor contabile exist de mult vreme i nu constituie contabilitate creativ,
subiectivitatea inerent evalurii este de neocolit i exist dintotdeauna, numai cteva mecanisme
financiare genereaz o veritabil contabilitate creativ. Caracterul distinctiv al contabilitii creative,
concluzioneaz autorul francez, ine de imaginaia contabil pus n oper pentru a traduce inovaiile
juridice, economice i financiare pentru care nu exist, la data lansrii lor, soluii contabile normalizate,
precum i de faptul c montajele ce decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de
incidena lor asupra bilanului i rezultatului ntreprinderii. Acesta este singurul care menioneaz n
3

definiia dat contabilitii creative nu doar maximizarea rezultatului ci i minimizarea acestuia :
contabilitatea creativ un ansamblu de procedee care vizeaz s modifice nivelul rezultatului, n sensul
minimizrii sau maximizrii acestuia, sau s modifice prezentarea situaiilor financiare fr ca aceste
obiective s se exclud reciproc. (Stolowy, 1994)
Barthes de Ruyter i Gelard plaseaz contabilitatea creativ n zona imaginaiei ingineriei
financiare moderne, imaginaie care genereaz fr ncetare noi produse i montaje, avnd drept
obiectiv, principal sau nu, ocolirea regulilor contabile.
O definiie mai complet i aparine ns lui Naser. (Nasser, 1993) Conform acestuia,
contabilitatea creativ este:
1) procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile
i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i divulgare ce permit transformarea
documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc;
2) procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit
producerea rezultatului contabil dorit.

Elementele prezentate demonstreaz c, dei exist nenelegeri n ceea ce privete definirea
contabilitii creative, majoritatea cercettorilor accept c, n esen, aceasta se distinge prin dou
aspecte:
- n primul rnd, ea presupune utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili pentru a traduce
acele inovaii juridice, economice i financiare pentru care nu exist, n momentul apariiei lor, soluii
contabile normalizate;
- n al doilea rnd, montajele care decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie
de incidena lor asupra bilanului i rezultatelor ntreprinderii.

Majoritatea lucrrilor de specialitate prezint semnificaia negativ a contabilitii creative i
utilizarea ei cu scopul de a induce n eroare utilizatorii externi ai documentelor de sintez. Astfel,
Griffiths afirm c orice firm i trunchiaz beneficiile. Documentele de sintez publicate se
ntocmesc pe baza unor registre care au fost aranjate de o manier delicat, uneori chiar cioprite.
Cifrele prezentate investitorilor au fost n ntregime manipulate cu scopul de a-i proteja pe cei vinovai
(gestionarii). (Griffiths, 1995). i totui, autori precum Malb i Giot atrag atenia asupra faptului c nu
trebuie s asimilm, n mod automat, contabilitatea creativ cu ceva negativ sau pervers. Inovaia
contabil este necesar pentru a ine pasul cu evoluiile economice, juridice i sociale.
La originea sa, contabilitatea creativ este virtuoas: ea ofer contabilitii mijloace care s-i
permit s in pasul cu dezvoltarea crescnd a pieelor i proliferarea produselor financiare.
Problema deriv din faptul c ncepe s se manifeste rapid perversitatea instinctiv a oamenilor de
afaceri. (Malb & Giot, 1995)
1


Un alt reputat autor d mai multe exemple de manipulare contabil a adevrului contabil
(Ristea, 2004):
a) aplicarea opiunilor legate de politicile contabile permise, tratamente de baz i alternative;
b) aplicarea preferenial a evalurilor n contabilitate:
- testul de depreciere a activelor;

1
J. L. Malb, H. Giot - L'elasticite du resultat selon les dimensions temps et espace, Congresul AFC, 1995
4

- reevaluarea imobilizrilor;
- schimbarea metodelor de evaluare a stocurilor;
- evaluarea subiectiv a imobilizrilor necorporale i a titlurilor financiare;
- modificarea ritmului de amortizare;
- flexibilitatea politicilor privind provizioanele;
- preurile interne de cedare a activelor i cele de cedare ntre filialele aceluiai grup;
c) manipularea conturilor prin structurarea i amnarea tranzaciilor reale;
d) majorarea diferenei dintre valoarea de nregistrare contabil i preul de achiziie prin
subevaluarea activului cumprat i imputarea diferenei asupra rezervelor;
e) realizarea de operaiuni de leaseback, prin care se efectueaz vnzarea unui activ urmat de
nchirierea acestuia de la societatea cumprtoare. Efectul unei astfel de tranzacii const n
mbuntirea trezoreriei, scderea ratei ndatorrii i creterea beneficiului;
f) atenuarea pierderilor de creane prin subscrierea unei asigurri, ceea ce are ca efect
mbuntirea rezultatului cu diferena dintre valoarea deprecierii creanei i prima de asigurare pltit;
g) emisiunea de titluri hibride prin care entitile economicele pot transforma unele datorii n
capitaluri proprii. (Ristea, 2004)

Observm cum arsenalul metodelor folosite de ctre contabilitatea creativ, implicit de ingineria
contabil este foarte difereniat i multiplu din punct de vedere al componenei. n esen, contabilitatea
creativ presupune c ntreprinderea n cauz profit de breele existente n norme i de flexibilitatea
acestora n vederea distorsionrii informaiilor publicate. Dei exist o diferen clar ntre contabilitatea
creativ i nclcarea deliberat a legii (fraude), ambele fenomene apar n condiii de dificultate
financiar a ntreprinderilor i au la baz intenia de a nela. (Feleaga & Malciu, 1993)
Ingineriile contabile sunt definite de unii autori ca reprezentnd: procesul prin care, dat fiind
existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele
practici de msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar
trebui s fie n ceea ce managerii doresc sau ,,procesul prin care tranzaciile sunt structurate de
asemenea manier nct s permit ,,producerea rezultatului contabil dorit. (Feleaga & Malciu, 1993)

Dup analizarea acestor definiii putem s observm apariia a dou noiuni inerente
contabilitii creative ca fiind un instrument de ameliorare a conturilor sau ca fiind traducerea
creativitii financiare.
Definiia cea mai complet este aceea propus de Lexicul contabilitii ale Ediiilor Dalloz.
Acesta definete contabilitatea creativ ca fiind o micare de origine anglo-saxon care studiaz
practicile i politicile contabile efective.
Aspectul pozitiv: cutarea informaiilor pertinente i respectarea rezultatelor mai degrab dect
a mijloacelor, respingerea rutinei, adaptarea la schimbrile de mediu i la apariia de noi probleme.
Companiile multinaionale trevuie s se conformeze normelor standardelor de contabilitate strine sau
internaionale pentru a accesa marile piee financiare.
Dezavantajul : limita nu este clar delimitat ntre ce este adecvat i ceea ce este greit,
condamnabil: modul de adoptarea a metodelor, criteriile de evaluare, data sfritului exerciiului,
perimetrul de consolidare, prezentarea informaiilor. Astfel, putem ascunde diferena dintre capitalurile
5

proprii i datorii, ntre resursele permanente i cele temporare i putem ascunde, disimula schimbarea
resurselor utlizate. Se poate astfel masca o scdere a rezultatului sau a lichiditilor sau o cretere a unei
datorii.
Echilibrul : riscul provine din dificultatea de a gsi o limit clar ntre cele dou aspecte.
Analiznd cele dou sisteme contabile (continental european i anglo-saxon), putem afirma c
abordarea mai mult prescriptiv i inflexibil a modelului continental european face mai uoar
reducerea ariei de alegere abuziv a politicilor contabile i manipulrii estimrilor contabile, pe cnd
modelul anglo-saxon conduce mai mult la utilizarea reevalurii i la prevalena substanei asupra formei.


2.2.2. Factori determinani n dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativ

n literatura de specialitate sunt prezentai numeroi factori care i determin pe manageri s
utilizeze tehnicile de contabilitate creativ:
1. Costurile rezultate din conflictul de interese
Orice contract prezint costuri asociate. n cazul n care remuneraiile managerilor sunt
determinate de mrimea rezultatului contabil, atunci acetia vor fi tentai s aib un comportament
oportunist, optnd pentru acele proceduri care s le permit meninerea acestor drepturi la un nivel
ridicat. Astfel, dac prin contractul de management este fixat un rezultat int iar excedentul nu este
remunerat suplimentar, managerii vor dori s utilizeze aceast depire pentru creterea bonusurilor
viitoare. Dac rezultatul este important dar inferior acelei limite maxime, n condiiile n care plusul de
ctig obinut de manageri nu este important (utilitatea marginal este descresctoare i/sau cotele de
impozitare sunt cresctoare n cazul impunerii globale a veniturilor), atunci acetia nu sunt motivai s
creasc rezultatul. Exist i situaia n care ctigurile se afl mult sub limita maxim, se va recurge la
procedeul numit big bath (marea mbiere), conform cruia, n anul n care entitatea economic
nregistreaz pierderi, managerii majoreaz pierderea respectiv prin includerea tuturor pierderilor
probabile viitoare, ceea ce va permite prezentarea unor ctiguri ridicate n anii care urmeaz.
n cazul entitilor de utilitate public, sub autoritatea statului, managerii, n scopul de a evita
presiunile din partea guvernului i de a mri subveniile acordate societii, aleg acele proceduri
contabile care reduc profitul.
De asemenea, unele entiti nu sunt interesate ca rezultatele lor s arate foarte bine, deoarece
anunarea unor profituri mari va determina creterea datoriei privind impozitul pe profit i a presiunii
sindicatelor pentru majorarea salariilor. (Bogdan & Blaciu)
2. Incompetena i interesul managerilor
Managerii incompeteni i concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare i
neglijeaz sistemul de informare contabil i ratele financiare care ncep s se deterioreze. O entitate
economic ajuns n acest stadiu, ncepe indubitabil, s utilizeze contabilitatea creativ. Deoarece
entitatea a obinut rezultate necorespunztoare, pentru a ascunde activitatea neperformant, pentru a
6

asigura continuitatea activitii i managerii utilizeaz tehnici de contabilitate creativ, adoptnd astfel o
poziie defensiv. (Bogdan & Blaciu)

3. Incertitudinea i riscul
Utilizarea contabilitii creative este rezultatul creterii volatilitii unora dintre elementele
pieei. Astfel, trecerea de la moneda constant la ratele de schimb fluctuante, creterea ratei dobnzii
corelat cu creterea ratei inflaiei, perioadele de criz economic n general, au avut ca rezultat
creterea incertitudinilor. n aceste condiii, entitile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a
riscului. Apare ns o problem, i anume aceea c n domeniul instrumentelor financiare practica este,
n mod constant, naintea reglementrilor, ceea ce induce necesitatea utilizrii contabilitii creative.
(Bogdan & Blaciu)
4. Varietatea activitilor economice
Caracterul extrem de variat al activitilor economice impune o serie de particulariti n ceea ce
privete evaluarea acestora. Pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei activiti date, este necesar
acordarea unei marje de libertate. Aceast libertate se traduce prin existena opiunilor n materie de
evaluare, care dei e legitim, le permite entitilor economice s-i netezeasc rezultatele. (Bogdan &
Blaciu)
5. Limitele conceptelor contabile
Dezvoltarea contabilitii creative este legat deseori de limitele pe care le prezint unele
concepte contabile. Naser K. a precizat c incapacitatea costului istoric de a-i proba relevana i
fiabilitatea n condiii de inflaie stimuleaz utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ. Astfel, n
condiii de inflaie, elementele patrimoniale de activ sunt subevaluate iar unii manageri sunt de prere c
pentru a compensa diferena dintre costul istoric al activelor i valoarea lor de pia, o parte din datorii
ar trebui ascunse. De aceea, utilizarea valorii juste ca baz de evaluare ar stimula mai puin
managementul s ascund datoriile (s utilizeze scheme de finanare afara bilanului). Pe de alt parte,
valoarea just este extrem de subiectiv, att n ceea ce privete determinarea ei ct i a perioadei i
momentului de actualizare a acesteia. (Bogdan & Blaciu)
De asemenea, cerina ca situaiile financiare s asigure o imagine fidel poate favoriza utilizarea
contabilitii creative. n general, se accept c pentru obinerea imaginii fidele este necesar respectarea
cu sinceritate a regulilor contabile. Totui, conformitatea cu regulile nu este ntotdeauna suficient.
Regulile contabile nu pot acoperi toate aspectele realitii economice deoesebit de complexe, regulile nu
se pot substitui raionamentului profesional n determinarea a ceea ce constituie imaginea fidel n
fiecare caz n parte. Din acest motiv, n legislaia rilor din UE a fost preluat o prevedere din Directiva
a IV-a, conform creia atunci cnd aplicarea unei norme (reguli) contabile nu este suficient pentru a
da o imagine fidel, n anex (note n.n.) trebuie s fie furnizate informaii complementare i dac ntr-
un caz excepional, aplicarea unei norme contabile se consider necorespunztoare pentru a da o
imagine fidel a patrimoniului a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie s se fac derogare de la
aceast norm. Aceasta nseamn c imginea fidel este atins, n acest caz, doar prin neconformitatea
cu regulile n vigoare.
7

6. Atitudinea utilizatorilor informaiei contabile
Utilizatorii informaiei contabile pot contribui la utilizarea contabilitii creative prin importana
excesiv acordat rezultatului contabil. Investitorii caut, n general, creteri stabile ale rezultatelor i,
prin urmare, ncurajeaz entitile economice s-i netezeasc rezultatele pentru a satisface exigenele
acestora. Astfel, societile cotate se tem s publice rezultate volatile, cu creteri i scderi dramatice.
Ele prefer s arate o cretere uoar dar sigur a profitului de la un an la altul. (N. Feleag, Politici i
opiuni contabile- op. citat) O entitate care public creteri constante ale profitului de la un an la altul va
fi mai apreciat dect acea entitate care public profituri ntr-un an i piederi n alt an, cu toate c suma
lor cumulat este aceeai la ambele entiti. Netezirea rezultatelor presupune utilizarea unor tehnici
pentru reducerea deviaiei rezultatului publicat de la mrimea considerat normal sau ateptat.
Ideea c entitile ar proceda intenionat la netezirea rezultatelor a fost sugerat de Hepworth
(1953) i dezvoltat de Gordon (1964), cu urmtoarele teoreme (N. Feleag, Politici i opiuni contabile
- citat, 2002):
a) Criteriul pe care un manager l utilizeaz n procesul de selectare a principiilor contabile este
maximizarea propriei utiliti;
b) Utilitatea managerului se mrete o dat cu creterea siguranei postului su, prii ce i
revine din profit i dimensiunii societii pe care o conduce;
c) Atingerea obiectivelor prezentate n teorema 2 depinde, parial, de satisfacia acionarilor
vizavi de performanele societii;
d) Satisfacia acionarilor, n ceea ce privete rata de cretere a profitului, este esenial pentru
ca managerii s poat aciona n vederea atingerii propriilor obiective.
Un exemplu de netezire a rezultatului este cazul companiei Microsoft care a amnat
recunoaterea unei pri din profitul realizat din vnzarea de produse-program pentru a acoperi n
exerciiile viitoare, eventualele costuri de upgrade.
7. Dematerializarea entitilor economice
Conceptul de ntreprindere a nregistrat o evoluie ireversibil prin trecerea de la capacitatea de
a organiza, de o manier optim, activele fizice, n spaiu i timp, la capacitatea de a memora, expliata i
conecta cunotinele (les savoirs) i tehnicile (les savoirs-faire). (Bazet, 1995) n economia
contemporan, activele fizice nu sunt singura component a entitilor economice. Din ce n ce mai mult
n cadrul entitilor economice sunt prezente activele imateriale care contribuie n mod substanial la
realizarea beneficiilor economice. Dac n cazul activelor fizice problema evalurii i prezentrii
acestora este oarecum rezolvat, probeleme deoesebite ridic recunoaterea, evaluarea i prezentarea
activelor imateriale, intangibile de care dispune o entitate economic. Amploarea activelor imateriale
coroborat cu relativa imprecizie a normelor contabile privind aceste active, creaz un teren favorabil
pentru manifestarea contabilitii creative. (Bogdan & Blaciu)
8. Globalizarea entitilor economice
Modul de circulaie a capitalurilor pe pieele financiare liberalizate are drept consecin
acordarea unei prioriti absolute factorului financiar. Prin generalizarea schimburilor de capitaluri i de
8

informaii, globalizarea se plaseaz la originea practicilor de control financiar i a schimbrilor n
regulile jocului concurenial pe pieele diverselor produse. Ca urmare, obiectivul de maximizare a
valorii aciunilor servete drept justificare pentru utilizarea tehnicilor de inginerie financiar i a
suporturilor contabile asociate acestora (Bogdan & Blaciu)
9. Absena sau insuficena normelor contabile naionale
Coexistena unor refereniale contabile diferite explic, parial, derapajele din ce n ce mai
numeroase ale contabilitii creative. Pentru a favoriza cotarea lor pe piee financiare internaionale i
pentru a facilita comparaiile cu grupuri din acelai sector de activitate, numeroase societi sunt tentate
s utilizeze refereniale contabile strine. (Bogdan & Blaciu) Malo i Giot citeaz cazul Franei, unde
regulile aplicabile grupurilor admit nou derogri. Din punct de vedere matematic, aceste derogri
permit obinerea a 2 refereniale diferite pentru ntocmirea conturilor consolidate n dreptul contabil
francez. (J. L. Malo)

2.2.3. Motive pentru contabilitatea creativ

Discuiile privind contabilitatea creativ s-au concentrat n principal pe impactul asupra
deciziilor investitorilor de pe piaa bursier. Motivele directorilor companiilor listate pentru manipularea
conturilor pot fi :
Netezirea veniturilor. n general, companiile prefer s raporteze o tendin constant de
cretere a profitului dect s arate profituri volatile cu o serie de creteri i descreteri dramatice.
Aceasta se obine prin constituirea de provizioane mari n ani buni. Astfel nct aceste provizioane s fie
reduse, mbuntind profiturile raportate, n anii mai slabi. O alt tendin care apare adesea este numit
contabilizarea big bath, n cadrul creia o companie care are o pierdere mare caut s i maximizeze
pierderea raportat n acel an, astfel nct anii urmtori s par mai buni.

O variant a netezirii veniturilor este manipularea profitului pentru a corespunde previziunilor.
Fox (1997) arat cum la Microsoft politicile contabile sunt asfel stabilite, n cadrul regulilor contabile,
nct rezultatele raportate sunt conectate la previziunile profiturilor. Cnd Microsoft vinde software, o
mare parte a profitului este amnat pentru anii viitori pentru acoperirea costurilor cu modificrile
poteniale (upgrade) i cu asistena ulterioar acordat clienilor. Aceast politic contabil, perfect i
foarte conservatoare, duce la o previziune uoar a veniturilor viitoare.

Directorii companiilor pot aplica politica contabil de a majora venitul pentru a distrage atenia
de la tiri nedorite referitoare la companie.

Contabilitatea creativ poate menine sau crete preul aciunilor att prin reducerea nivelurilor
aparente ale datoriilor (fcnd ca entitatea economic s par mai puin riscant), ct i prin crearea unei
aparene privind tendina profitului. Aceasta ajut compania s atrag capital prin emisiunea de noi
aciuni, s ofere actiunile proprii n ofete de preluare i s reziste prelurii de ctre alte companii.

Directorii pot utiliza contabilitatea creativ pentru a ntrzia difuzarea informaiilor ctre pia,
avnd oportunitatea de a beneficia de cunoaterea intern. (Rileanu, 2008)
9


Un alt set de motive pentru contabilitatea creativ apare datorit faptului c entitile
economice sunt subiectul diverselor forme de drepturi contractuale, obligaii i contrngeri bazate pe
sumele raportate n situaiile financiare. n continuare sunt prezentate astfel de exemple.

1. Este o practic obinuit ca acordurile de finanare s includ restricii privind suma ce poate fi
mprumutat n funcie de mrimea capitalurilor proprii. Atunci cnd o companie are mprumuturi aflate
lng aceast limit, apare motivaia s :
Aleag metodele contabile care s conduc la creterea profitului raportat
Aranjeze finanarea ntr-o asemenea manier nct s nu fie reflectat ca o datorie n cadrul
bilanului contabil.

2. Unele companii, cum ar fi cele de electricitate i telefonie, se afl sub autoritatea unui organism
guvernamental care stabilete sumele maxime care pot fi cheltuite. Dac aceste comapanii raporteaz
profituri mari, atunci organismul guvernamental va proceda la micorarea preurilor. De aceea, aceste
companii sunt interesate s aleag metodele contabile care tind s reduc profiturile lor raportate.

3. Schema de prime pentru director poate fi legat de nivelul profitului sau de preul unei aciuni a
companiei. Dac este legat de preul unei aciuni, atunci este clar c directorii vor fi motivai s
prezinte situaii financiare care s impresioneze piaa bursier. Dac primele (bonusurile) sunt legate de
nivelul profitului raportat, atunci schema prevede c prima este un procent din profitul peste un nivel
minim i este pltit pn la un nivel maxim. Asfel:

Dac profitul se afl ntre cele dou limite, directorii vor aplica metode contabile care s
conduc profitul ctre limita maxim

Dac profitul se afl sub limita minim, directorii vor aplica metode controlabile care s
maximizeze provizioanele nct, n anii urmtori, aceste provizioane s fie reluate la venituri i s
mreasc profitul

Similar, dac profitul se afl peste limita maxim, directorii vor cuta s reduc profitul la
aceast limit, iar n anii urmtori profitul s poat fi majorat.

4. Atunci cnd o parte sau o divizie a unei afaceri este subiectul unui aranjament de mprire a
profitului, atunci aceasta poate afecta metodele de contabilitate alese.

5. Fiscalitatea este, de asemenea, un factor n contabilitatea creativ, n situaiile n care profitul
impozabil este msurat pe baza cifrelor contabile.

6. Cnd un nou manager preia conducerea unei uniti, exist motivaia de a constitui provizioane
care asigur c orice pierdere apare ca o responsabilitate a conducerii precedente.
(Rileanu, 2008)


10

Motivaii pro contabilitate
creativ
Explicaia Impactul ce se creeaz asupra
conturilor
Obinerea bonusurilor Bonusul este bazat pe profit. Cu
ct profitul este mai mare cu att
bonusul va fi mai mare.
-supraevaluarea veniturilor
-subevaluarea costurilor i a
cheltuielilor
-supraevaluarea activelor
-subevaluarea pasivelor
Plata unor taxe mai mici Cu ct profitul este mai mare cu
att impozitul va fi mai mare.
-venitul este subevaluat
-costurilor i cheltuielile sunt
supraevaluate
-pasivele sunt supraevaluate
-activele pot fi subevaluate
mprumuturi noi, obinerea
unor rate avantajoase la
mprumuturi deja existente
Cu ct riscul este mai mic, cu
att rata dobnzii perceput de
creditori va fi mai mic.
-minimizarea datoriilor
-supraevaluarea activelor
-subevaluarea pasivelor
-supraevaluarea veniturilor
Reducerea la minim a preului
aciunilor.
La cumprarea unor aciuni,
interesul este de a plti preul cel
mai mic.
-subevaluarea veniturilor
-supraevaluarea costurilor i a
cheltuielilor
-subevaluarea activelor
-supraevaluarea pasivelor
Tabel nr. 1. (www.creativeaccounting.net)


2.2.4. Msuri de limitare a creativitii contabile

Practicile de contabilitate creativ nu vor disprea dect odata cu dispariia cauzelor care le-au
generat, astfel c dorina normalizatorilor contabili de limitare a contabilitii creative trebuie s aib n
vedere circumstanele ce le permit manifestarea acesteia.
O alt msur ar trebui s vizeze reducerea numrului de prelucrri contabile permise sau
stabilirea clar a circumstanelor n care trebuie aplicat fiecare prelucrare. Mai mult, dac o
ntreprindere a ales o prelucrare contabil prentu c aceasta i permitea obinerea unei imagini fidele n
anul respectiv, ea ar trebui s utilizeze aceeai prelucrare i n anii urmtori, chiar dac nu o mai
favorizeaz.
Momentul efecturii tranzaciilor este clar o problem ce ine de conducere. Totui, scopul
utilizrii acestora poate fi reduc prin impunerea de reevaluri regulate ale elementelor astfel nct
ctigurile sau pierderile aferente schimbrii valorilor s fie recunoscute n conturi n anii n care apar
(i nu n totalitate n anul n care sunt cedate).
Pornind de la premisa c practicile de contabilitate creativ vor disprea doar odat cu dispariia
cauzelor care le-au generat, Hoarau abordeaz problema comportamentului utilizatorilor externi. El
propune reducerea importanei acordate rezultatului contabil i aprecierea calitii acestuia prin
intermediul fluxurilor de trezorerie. Imaginaia financiar poate s diminueze pasivul exigibil, s
majoreze capitalurile proprii sau s transforme imobilizrile n creane. Ea nu poate ns s genereze
lichiditi. Rezult c orientarea utilizatorilor externi ctre fluxurile de trezorerie i-ar putea descuraja pe
manageri s utilizeze tehnici de manipulare a informaiilor contabile.
De asemenea, crearea posibilitii de a recurge la un organism competent pentru arbitraj i/sau
interpretare, similar cu Grupul de revizuire a comunicrii financiare ( Financial Reporting Review
11

Panel) din Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord, reprezint, dup prerea lui Malo i Giot, o
cale prin care se poate limita tendina efilor de ntreprindere de a ntinde prea tare elasticul. Un
asemenea organism nu poate avea ns ca misiune s supravegheze situaiile financiare ale tuturor
ntreprinderilor. Pentru o supraveghere mai vast i mai riguroas ar trebui ca auditorii s fie dispui s-
i ndrepte armele asupra clienilor lor. Propunerea este dur deoarece ea antreneaz o reflecie radical
asupra naturii raporturilor auditori/manageri.
Totodat, s-a sugerat c problema contabilitii creative ar putea fi rezolvat prin intermediul
unor norme detaliate, care s nu lase loc de interpretare. Cazurile particulare se afl nsp in spatele
regulilor specifice. Pe msur ce ochiurile plasei sunt mai fine, cel ce vrea s treac prin ele devine mai
imaginativ.
Experiena arat c, de fiecare dat cnd apare o norm nou, societile gsesc o cale s-i
minimizeze impactul. n acord cu aceasta, Devis spunea c orict de multe reguli ar implementa
profesia, ntotdeauna vor fi unii care vor gsi o cale de a bate sistemul. Ca urmare, misiunea
normalizrilor i profesionitilor contabili nu este una simpl: imaginaiei trebuie s i se rspund cu
imaginaie.
Vorbind despre cele dou sisteme, anglo-saxon i continental european, putem spune c
abordarea mult mai prescriptiv i inflexivil a modelului continental european face mai uoar
reducerea ariei de alegere abuziv a politicilor contabile i a manipulrii estimrilor contabile, n timp ce
modelul anglo-saxon conduce mai mult la utilizarea reevalurii i prevalenei substanei asupra formei.
(Rileanu, 2008)


2.3. Politici i opiuni contabile cror aplicare genereaz contabilitate creativ

2.3.1. Clasificarea practicilor de contabilitate creativ

Utiliznd practici de contabilitate creativ, entitile economice i pot modifica imaginea
refitoare la performana obinut, fapt ce va fi reflectat n preurile inadecvate pentru aciunile i
obligaiunile emise. Atunci ns, cnd raportrile eronate sunt descoperite, pieele pot fi neierttoare,
genernd reduceri neateptate ale preurilor aciunilor i obligaiunilor emise.
Pentru ca utilizatorii de situaii financiare s poat detecta dac o firm utilizeaz una sau mai
multe practici de contabilitate creativ, este nevoie de o clasificare a acestor practici. O astfel de
clasificare are la baz evaluarea veniturilor, cheltuielilor, activelor i datoriilor. La aceasta se adaug i
practici creative utilizate n cadrul ntocmirii contului de profit i pierdere i situaiei fluxurilor de
numerar.

Clasificarea practicilor de contabilitate creativ:
Recunoaterea veniturilor premature sau fictive
Politici de capitalizare agresiv i de utilizare de perioade extinse de amortizare
Raportarea eronat a activelor i datoriilor
Creativitatea manifestat n contul de profit i pierdere
Probleme legate de raportarea fluxurilor de numerar
(Feleag, 2002)

12

Aceste cinci categorii reprezint forme ale practicilor de contabilitate creativ utilizate n
prezent n cadrul situaiilor financiare. Ee sunt aplicate ca i etichete ale practicilor contabile utilizate,
fie atunci cnd practicile sunt rezultatul politicilor agresive, fie cnd ele sunt rezultatul raportrii
financiare frauduloase.

Recunoaterea veniturilor premature sau fictive

Nu este deloc surprinztor c practicile de contabilitate creativ ncep adesea cu recunoaterea
veniturilor, avnd n vedere importana veniturilor n contul de profit i pierdere, precum i impactul lor
direct asupra rezultatului. De fapt, recunoaterea veniturilor premature sau fictive reprezint o
component indispensabil a manifestrii contabilitii creative.
Recunoaterea veniturilor premature semnific recunoaterea veniturilor din vnzri reale la o
dat anterioar celei ce ar fi trebuit utilizat conform GAAP-urilor. Este cazul entitilor economice care
primesc comisioane ce se reflect la o perioad extins, dar care sunt recunoascute prematur. Vesta
Insurance este o companie care a recunoscut venitul din primele de reasigurare n anul n care s-a
ncheiat contractul de reasigurare. Aceast politic era utilizat chiar dac perioada la care contractul
fcea referire era de doi ani, ceea ce ar fi impus ca acele prime s fie recunoscute pe perioada
contractului.
Spre deosebire de aceasta, recunoaterea veniturilor fictive implic nregistrarea de venituri
aferente unor vnzri inexistente.
Att n cazul recunoaterii veniturilor premature, ct i n cazul recunoaterii veniturilor fictive,
veniturile sunt raportate n contul de profit i pierdere, influennd performana societii. (Prof. univ.
dr. Victor Munteanu, nr. 3/2011)

Politici de capitalizare agresiv i de utilizare de perioade extinse de amortizare

Spre deosebire de companiile care i amelioreaz rezultatul prin majorarea veniturilor, unele
societi i sporesc rezultatul prin minimizarea cheltuielilor. Companiile i minimizeaz chetuielile
prin capitalizarea agresiv a costurilor care ar trebui s afecteze contul de profit i pierdere i prin
amortizarea sumelor capitalizate pe perioade extinse.
Exist cazuri n care nu este uor de stabilit cheltuiala ce trebuie capitalizat i se face apel la
judecata profesional pentru a determina dac este adecvat sau nu capitalizarea. Este vorba despre
elemente precum cheltuielile cu dezvoltarea programelor informatice, cheltuieli cu publicitatea,
cheltuieli de dezvoltare.
Cnd se capitalizeaz o cheltuial, se creeaz un activ ce va fi amortizat de-a lungul duratei sale
de via util, astfel nct influena asupra rezultatului este una pozitiv.
De asemenea, o alt practic de a diminua cheltuielile i de a mri rezultatul este aceea de a
utiliza perioade de amortizare extinse pentru costurile ce anterior au fost capitalizate. (Prof. univ. dr.
Victor Munteanu, nr. 3/2011)

Raportarea eronat a activelor i datoriilor

n aceast categorie sunt incluse activele care nu sunt supuse amortizrii, cum ar fi: creanele,
investiiile i stocurile. Prin supraestimarea gradului de ncasare a creanelor se micoreaz o cheltuial
13

din exploatare. De asemenea, exist posibilitatea ca o pierdere s fie amnat: n cazul stocurilor sau
investiiilor, companiile nu diminueaz valoarea lor ca o urmare a scderii preului de pia.
Tot n aceast categorie se includ i aciunile de subevaluare a datoriilor. Compania Micro Warehouse a
procedat asftel: a subevaluat stocurile achiziionate i datoriile ctre furnizori, deci implicit i costurile
cu bunirile vndute i a supraevaluat veniturile din exploatare. (Prof. univ. dr. Victor Munteanu, nr.
3/2011)


Creativitatea manifestat n contul de profit i pierdere

Creativitatea manifestat n contul de profit i pierdere presupune prezentarea de niveluri
diferite ale componentelor rezultatului. n cadrul acestei practici, se pune accent mai degrab pe
clasificarea elementelor, dect pe maniera de nregistrare a tranzaciilor. De exemplu, companiile pot
prezenta un ctig extraordinar la categoria alte venituri sau o cheltuial curent din exploatare ca
fiind extraordinar. Astfel de practici au ca efect un rezultat curent aparent mai mare, fr ca rezultatul
total net s fie afectat. (Prof. univ. dr. Victor Munteanu, nr. 3/2011)

Probleme legate de raportarea fluxurilor de trezorerie

Situaia fluxurilor de trezorerie mparte modificrile numerarului i a echivalentelor de numerar
n trei componente: fluxuri de trezorerie provenite sau utilizate n activitatea de exploatare, n activitatea
de investiii i n cea de finanare. Avnd n vedere importana fluxurilor de trezorerie din activitatea de
exploatare, cu ct nivelul acestora este mai mare, cu att capacitatea companiei de a genera rezultate
sustenabile este mai mare.
Pentru a-i majora fluxul de trezorerie din exploatare, companiile pot clasifica o cheltuial din
exploatare ca fiind un element de investiii sau finanare. n mod similar, o ncasare din activitatea de
investiii sau finanare poate fi clasificat ca un element de exploatare. Astfel de aciuni nu vor afecta
totalul modificrilor fluxurilor de trezorerie.
De exemplu, companiile care capitalizeaz cheltuielile cu dezvoltarea programelor informatice
vor raporta sumele capitalizate ca fiind pli aferente activitii de investiie i nu de exploatare. Deci o
companie care capitalizeaz o parte mai mare de costuri va prezenta o valoare mai mare a fluxului de
trezorerie din exploatare dect companiile care trec pe cheltuieli toate costurile aferente dezvlotrii
informatice. (Prof. univ. dr. Victor Munteanu, nr. 3/2011)













14

2.3.2. Practici de contabilitate creativ cu implicare asupra rezultatului i
bilanului ntreprinderii

O serie de posibiliti pentru practicarea contabilitii creative sunt oferite de ctre imobilizrile
corporale i necorporale, posibiliti ce se refer n special la tratamentul cheltuielilor de dezvoltate i al
fondului comercial, la reevaluare, la politica de amortizare i provizioane, la capitalizarea cheltuielilor
ulterioare punerii n funciune i a dobnzilor.
Utilizarea contabilitii creative n ceea ce privete operaiile de locaie rezid din clasificarea
contractelor de leasing financiar i operaional. Aceast clasificare are importante implicaii asupra unor
indicatori precum rata ndatorrii i rata de revenire a activelor. Ca urmare, societile care prefer o
majorare a cheltuielilor curente fr afectarea activelor i datoriilor opteaz pentru un leasing
operaional. n situaia invers e de preferat leasingul financiar.
Posibilitile de practicare a contabilitii creative n sfera stocurilor i lucrrilor n curs sunt
legate, n special de evaluarea stocurilor, de volumul produciei stocate i de alegerea metodei de
contabilizare a contractelor de construcii.
Aceste practici sunt prezentate schematic n tabelul urmtor, precum i impactul acestora asupra
rezultatului. (Bogdan & Blaciu)
O prezentare mai ampl a practicilor contabile cu impact asupra contului de rezultate al
ntreprinderii i asupra bilanui sunt prezentate n Anexa 1 i Anexa 2.


Practica Societatea are interesul de a
majora rezultatul
Societatea are interesul de a
diminua rezultatul
Definirea cheltuielilor incluse
n costul de achiziie
Includerea mai multor
cheltuieli n costul de achiziie
Eliminarea unor cheltuieli din
costul de achiziie
Tratamentul cheltuielilor
privind dobnzile
Capitalizarea cheltuielilor
privind dobnzile
Recunoaterea dobnzilor n
cheltuielile exerciiului current
Tratamentul cheltuielilor
indirecte de producie
Includerea mai multor
cheltuieli n costul de
producie
Eliminarea unor cheltuieli din
costul de producie
Evaluarea stocurilor la ieire Utilizarea metodei FIFO, n
condiii de cretere a
preurilor, respectiv utilizarea
metodei LIFO, n condiii de
scdere a preurilor
Utilizarea metodei LIFO, n
condiii de cretere a preurilor,
respective utilizarea metodei
FIFO, n condiii de scdere a
preurilor
Decizia de a constitui sau nu un
stoc de produse finite
Majorarea stocului de produse
finite
Diminuarea stocului de produse
finite
Metoda de contabilizare a
contractelor de construcii
Metoda procentajului de
avansare
Metoda terminrii lucrrilor
Vnzarea stocurilor
prevzut
cu o opiune de
rscumprare
Vnzarea i rscumprarea
stocurilor sunt analizate ca
dou operaii distincte
Vnzarea i rscumprarea
stocurilor sunt analizate ca o
operaie unic
Tabel nr. 2. Practici de contabilitate creativ (Bogdan & Blaciu)




15

2.4. Evaziunea fiscal


Evaziunea fiscal este unul din fenomenele economico-sociale deosebit de importante cu care se
confrunt statele lumii. Avnd n vedere c eradicarea evaziunii fiscale este nc un deziderat, statele
ncearc s gseasc soluii pentru a limita ct mai mult consecinele nedorite ale acestui fenomen.
Efectele negative indiscutabile pe care le genereaz fenomenul evaziunii fiscale se resimt direct asupra
nivelului ncasrilor veniturilor fiscale, determinnd importante distorsiuni n mecanismul funcionrii
pieei.
n Romnia fenomenul evaziunii fiscale a luat, n ultimii douzeci de ani, o amploare deosebit,
afectnd grav dezvoltarea economic a rii. Cu toate acestea, fenomenul evaziunii fiscale este n
continuare foarte greu de controlat i de cuantificat. Acest lucru se datoreaz mai multor factori, dintre
care amintesc imperfeciunile i particularitile legislaiei fiscale, nivelul sczut de trai al majoritii
populaiei, gradul redus de civilizaie, de cultur i contiin civic, politicile fiscale agresive pe care
statul le promoveaz i nu n ultimul rnd corupia, care este prezent n structurile organelor cu atribuii
n combaterea fenomenului evaziunii fiscale.

2.4.1. Definiia evaziunii fiscale

n continuare am prezentat diverse ncercri de definire a evaziunii fiscale, pe care le ntlnim
att n dreptul romnesc ct i n literatura de specialitate din strintate.
Nu trebuie uitat ns c o definiie suficient de cuprinztoare a noiunii de evaziune fiscal a
reuit s o dea Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, lege care n momentul de fa este
abrogat de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale. Potrivit art. 1 din
Legea nr. 87/1994, evaziunea fiscal reprezint sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n
parte, de la plata impozitelor i a altor sume datorate bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor
speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice sau juridice romne sau strine, denumite n continuare
contribuabili. Noua Lege nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale nu ne d ns
o definiie a noiunii de evaziune fiscal.
Indiferent de modul cum este definit acest fenomen, evaziunea fiscal reprezint, n cele din
urm, nendeplinirea, cu rea credin, de ctre contribuabil, a obligaiilor fiscale. n ceea ce privete
infraciunile de evaziune fiscal, acestea includ faptele incriminate ca atare n legea penal.
Am subliniat c, avnd n vedere legislaia romneasc n domeniu, susinerea existenei unei
evaziuni fiscale licite (sau legale) i a unei evaziuni fiscale ilicite (sau ilegale) este lipsit de temei legal.

2.4.2. Formele evaziunii fiscale

n ultimul deceniu, aciunile avnd drept scop eludarea dispoziiilor fiscale s-au mutat tot mai
mult din interiorul sistemelor fiscale naionale ctre exterior, n afara cmpului de aciune al legii fiscale
naionale, acest fenomen fiind ncurajat i sprijinit i de tendinele de globalizare economic, social i
chiar politic. Avnd n vedere acest context nou, un criteriu important dup care pot fi clasificate
formele de manifestare a evaziunii fiscale l reprezint spaiul de referin, n funcie de care se poate
identifica evaziunea fiscal la nivel naional i evaziunea fiscal la nivel internaional.

16

Evaziunea fiscal la nivel naional

n ceea ce privete evaziunea fiscal la nivel naional, am artat c exist o problem din punct
de vedere conceptual cu privire la distincia pe care unii autori, n special n domeniul dreptului fiscal, o
fac ntre evaziunea fiscal licit sau legal i evaziunea fiscal ilicit sau ilegal. De aceea, n cadrul
tezei am ncercat s fac o clarificare a celor dou concepte care se folosesc n doctrin, mai ales n
dreptul fiscal.
n doctrina francez, activitile care au ca scop sustragerea de la impozitare sunt analizate
separat, fcndu-se distincie ntre evaziunea fiscal i frauda fiscal. Aceast distincie se face prin
raportare la legile fiscale, n sensul c n cazul fraudei fiscale este nfrnt o dispoziie legal, ceea ce nu
se ntmpl n cazul evaziunii fiscale, care se caracterizeaz prin faptul c sunt speculate dispoziiile
legale pentru diminuarea masei impozabile.
De asemenea, i rile anglo-saxone fac distincia ntre evitare fiscal (tax avoidance), care se
realizeaz prin ocolirea dispoziiilor legale fiscale i evaziune fiscal (tax evasion), care const n
sustragerea de la impozitare prin nclcarea efectiva a legii fiscale.
n literatura romn de specialitate, deosebirea dintre evaziunea fiscal licit i evaziunea
fiscal ilicit s-a fcut nc de la nceputul secolului XX. n momentul de fa opinia celor care susin
necesitatea unei distincii ntre evaziune fiscal licit sau legal i evaziune fiscal ilicit sau
frauduloas este predominant n materia dreptului fiscal. Cu toate acestea, exist i autori care
consider pe bun dreptate c susinerea existenei unei evaziuni fiscale legale i a uneia ilegale
(denumit i fraud fiscal) este artificial i chiar lipsit de suport legal, avnd n vedere legislaia
romneasc n domeniu.
n continuare, am prezentat argumentele pentru care nu sunt de acord cu opinia care susine
necesitatea delimitrii evaziunii fiscale licite de evaziunea fiscal ilicit. Susinerea existenei unei
evaziuni fiscale legale (sau licite) este fr suport logic din moment ce a sustrage nseamn a-i nsui
un lucru ce aparine altei persoane, iar evaziune nseamn sustragere de la obligaiile fiscale. De
asemenea, trebuie spus c n condiiile n care valorificarea portielor legislaiei fiscale nu contravine
dispoziiilor acesteia, nseamn c o astfel de aciune este permis de legiuitor, deci nu se justific
folosirea noiunii de evaziune fiscal.
Dei nu sunt de acord cu delimitarea pe care o fac unii autori ntre evaziunea fiscal licit (sau
legal) si evaziunea fiscal ilicit (sau ilegal), am considerat c este n interesul cercetrii tiinifice
prezentarea acestei delimitri conceptuale. Astfel, criteriul dup care se face aceast delimitare a
evaziunii fiscale l reprezint modalitatea de svrire a faptei, n sensul raportului dintre aceasta i
legislaia n vigoare. (Buziernescu, 2007)

Evaziunea fiscal la nivel internaional

Evaziunea fiscal internaional este rezultatul regimurilor fiscale naionale mpovrtoare
precum i al autonomiei reglementrilor fiscale naionale care genereaz deseori o dubl impunere.
Evaziunea fiscal internaional este ncurajat de existena unor zone libere din punct de vedere fiscal,
denumite i paradisuri fiscale, adevrate enclave teritoriale care beneficiaz de extrateritorialitate
vamal i care ies de sub incidena legislaiilor naionale, unele din ele avnd chiar regimul juridic al
unor adevrate entiti statale. Paradisurile fiscale nu au, n sine, nimic ilegal, deoarece toate
procedurile, scutirile sau confidenialitile sunt prevzute n lege. Prin urmare, o companie nu poate fi
17

acuzat c face evaziune fiscal pentru simplul fapt c i desfoar activitatea ntr-un paradis fiscal.
ngrijortor este faptul c, profitnd de acestea, unele companii off shore recurg la splarea banilor
provenii din frauda fiscal la nivel naional.
Cele mai rspndite forme de manifestare a evaziunii fiscale la nivel internaional sunt
abstinena i disimularea.
Alte metode de realizare a evaziunii fiscale internaionale constau n:
- transferul profiturilor ctre state cu impozitare redus prin metoda manipulrii preurilor de transfer;
- scoaterea din ar a unor venituri obinute de societi comerciale, prin plata unor servicii fictive
prestate de companii aflate n state paradisuri fiscale.
(Buziernescu, 2007)
2.4.3. Factorii care genereaz fenomenul evaziunii fiscale

Pentru nelegerea fenomenului evaziunii fiscale este necesar s fie analizai i factorii care l
favorizeaz, motiv pentru care am fcut o scurt evideniere a acestora. Factorii care genereaz
fenomenul evaziunii fiscale pot fi grupai n:
o factori psiho-sociali acetia au n vedere att pornirile i convingerile intime ale
contribuabilului ct i mediul social n care acesta i desfoar activitatea;
o factori economici in de percepia contribuabilului cu privire la posibilitile de a-i
satisface nevoile cu veniturile obinute dup plata contribuiilor ctre bugetul de stat;
o factori de ordin legislativ i administrativ care se refer la percepia contribuabilului
cu privire la echitatea modului de stabilire a impozitului, la destinaiile date de stat
sumelor colectate, dar i cu privire la modul n care statul aplic legea.
Aceti factori nu acioneaz independent ci au o aciune conjugat n ceea ce privete fenomenul
evaziunii fiscale. (Buziernescu, 2007)

2.4.4. Evoluia reglementrilor adoptate n vederea combaterii evaziunii
fiscal

n acest capitol am prezentat evoluia legislaiei romneti n domeniul combaterii evaziunii fiscale,
de la nceputuri i pn n prezent, dup care am analizat cadrul legislaiei privind combaterea evaziunii
fiscale n contextul aderrii Romniei la Uniunea European.

Reglementri privind combaterea evaziunii fiscale n Romnia

Analiza reglementrilor privind combaterea evaziunii fiscale n Romnia a fost structurat n dou
pri: perioada de pn la evenimentele din decembrie 1989 i perioada ulterioar acestor evenimente,
cnd fenomenul evaziunii fiscale a luat o amploare fr precedent n ara noastr.

Legislaia referitoare la combaterea evaziunii fiscale n Romnia dup 1989

Prima reglementare n domeniul evaziunii fiscale dup anul 1989 a fost Ordonana de Guvern
nr. 17 din 20 august 1993 privind stabilirea i sancionarea contraveniilor la reglementrile financiar-
gestionare i fiscale. Nu trebuie s uitm totui Legea nr. 82/1991 a contabilitii, care a incriminat
efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n
18

contabilitate, ce au avut drept consecine denaturarea rezultatelor financiare i elementelor patrimoniale
ce se reflect n bilanul contabil, aceasta constituind infraciunea de fals intelectual, pedepsit conform
art. 289 Cod penal cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani.
Legea nr. 87/18 octombrie 1994 privind combaterea evaziunii fiscale reprezint primul act
normativ adoptat dup evenimentele din 1989 prin care sunt sancionate n mod expres faptele de
evaziune fiscal. Cadrul legislativ creat de acest act normativ n domeniul faptelor de evaziune fiscal a
fost completat i de alte legi sau ordonane de urgen.
Prin Legea nr. 241/15 iulie 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale legiuitorul
ncearc s corecteze deficienele constatate n aplicarea Legii nr. 87/1984. n cadrul tezei am artat ns
c, din pcate, acest lucru a fost reuit doar parial, noua lege prezentnd numeroase lipsuri i
inadvertene care genereaz probleme n lupta eficient a organelor de justiie penal mpotriva
fenomenului evaziunii fiscale. Cadrul legislativ creat de Legea nr. 241/2005 a fost completat prin
Hotrrea de Guvern nr. 873/28 iulie 2005 privind aprobarea unor msuri speciale pentru prevenirea i
combaterea faptelor de evaziune fiscal n domeniul alcoolului etilic de origine agricol, buturilor
spirtoase, produselor din tutun i uleiurilor minerale.
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale a fost modificat n data de 23
iunie 2010 prin Ordonana de Urgen nr. 54/2010 privind unele msuri pentru combaterea evaziunii
fiscale. (Buziernescu, 2007)

Evaziunea fiscal naional n context comunitar

Odat cu integrarea Romniei n Uniunea European msurile adoptate n ara noastr n domeniul
evaziunii fiscale prezint interes comunitar, deoarece actele de evaziune fiscal nu mai afecteaz doar
bugetul public naional ci i pe cel al Uniunii Europene, avnd n vedere c fiecare stat membru
contribuie la bugetul comunitar.
n aceste condiii am prezentat modul n care Romnia i-a dezvoltat pn n prezent i cum va
trebui s-i dezvolte, n continuare, capacitatea administrativ n domeniul combaterii evaziunii fiscale,
astfel nct s poat coordona i asigura calcularea, colectarea, plata i controlul corect al resurselor
financiare proprii, precum i raportarea ctre Uniunea European, n vederea asigurrii conformitii n
domeniul resurselor proprii.
Prin Decizia Primului Ministru al Romniei nr. 205/26.07.2007 a fost reglementat organizarea i
funcionarea Departamentului pentru lupt antifraud DLAF. Acest departament este instituia de
contact cu Oficiul European de Lupt Antifraud (OLAF), avnd calitatea de Serviciu de coordonare
antifraud (AFCOS) n Romnia. DLAF exercit funciile de strategie i de reglementare n domeniul
proteciei intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, urmrind ndeplinirea de ctre
Romnia a obligaiilor privind protecia intereselor financiare ale Comunitii Europene, n conformitate
cu prevederile art. 280 din Tratatul de instituire a Comunitii Europene.
(Bocquet)




19

2.4.5. Paradisurile fiscale
2.4.5.1. Concept i caracteristici

Paradisurile fiscale sunt reprezentate de acele piee financiar-bancare care ofer la preurile cele
mai avantajoase o gam diversificat de servicii precum dreptul de a constitui orice fel de societate
comercial, chiar i fictiv, asigurndu-se cel mai strict anonimat, protejarea secretului bancar, dreptul
de a realiza orice fel de tranzacii, scutiri de taxe, asisten, etc. Principala caracteristic a paradisurilor
fiscale este aceea c legile pot fi utilizate pentru a se evita reglementrile de natur fiscal, iar obligaiile
de natur fiscal sunt minimizate.
n anul 1998 OCDE (Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic) definete
paradisul fiscal ca teritoriul care:
Nu are taxe sau are doar taxe nominale (stabilite pentru anumite condiii) i ofer sau este
perceput ca un loc care poate fi utilizat de nerezideni pentru a scpa de impozitele din rile
lor de reziden;
Are legi sau practici administrative care nu permit schimbul liber de informaii cu alte
guverne asupra beneficiarilor de asemenea reguli;
Este caracterizat prin lipsa transparenei;
Absena unor cerine ca activitile derulate s fie substaniale, din moment ce tranzaciile i
investiiile sunt atrase doar de latura fiscal
2

Istoria paradisului fiscal ia natere n Grecia Antic, unde pentru a scpa de taxa de 2% la
importuri i exporturi, comercianii se mut n insulele nvecinate. n Evul Mediu, Londra este scutit de
toate impozitele. (Wikipedia)
n anul 1889, Banca Noua Scoie, a doua ca vechime din Canada, i-a deschis primul su birou
n Jamaica, pentru a permite clienilor si s beneficieze de facilitile fiscale legate de operaiile
bancare i de credit internaional de aici. ri ca Andorra, Insulele Bermude, Cayman, Monaco,
Sark&Pitcarin, nu au perceput niciodat impozit pe profit. La acestea, s-au adugat apoi nc multe alte
paradisuri fiscale, dintre care unele pe perioade scurte Algeria, Maroc (Casablanca), Germania
(Danzig), Hong Kong, iar altele permanent Luxemburg, Liechtenstein, Insulele Canalului Mnecii,
Insula Man,Panama, Malta. (Wikipedia)
Dup cel de-al doilea Rzboi Mondial, numrul i importana paradisurilor fiscale au crescut
vertiginos, datorit avantajelor oferite de aceste teritorii. De ce? Pentru c dup rzboi, legislaia fiscal
de odinioar s-a transformat ntr-un sistem agresiv si neierttor, care a ordonat creterea exagerata a
impozitelor i taxelor. (Kiss L. Gyorgy, 2000)
Paradisurile fiscale prezint urmtoarele caracteristici (Broyer, 2002):
Refuzul acestora de a comunica altor societi informaii juridice i de ordin financiar;

*
Acest criteriu a fost mult dezbtut i n cele din urm a fost retras n raportul OCDE din 2002
20

Un nalt nivel de protecie a secretului afacerilor i un secret bancar quasi-absolut;
Echipamente performante n domeniul noilor tehnologii informatice i de comunicaii;
O important activitate turistic care genereaz fluxuri de bani lichizi i utilizarea dolarului
american ca moned local;
Existena unor autoriti guvernamentale insensibile la presiunile exterioare, care solicit
informaii i date despre entitile nregistrate pe teritorul respectiv;
Preponderena serviciilor financiare n economia local;
Legturile aeriene regulate cu rile vecine foarte bogate;
Prezena cazinourilor i a zonelor libere;
Ospitalitatea i puterea de seducie a paradisurilor fiscale este n cretere surpinztoare chiar i
dup scandalurile de mari proporii generate de prbuirea gigantului american Enron i a puternicului
Parmalat din anul 2001, respectiv 2003.
Credibilitatea i fora de atracie a acestor teritorii este dat, n opinia analitilor, de faptul c
aici exist filiale ale marii majoriti a puternicelor bnci europene i americane, cele mai mari firme
de avocatur sunt la curent cu fiecare dolar care trece prin conturile clienilor lor, iar marile companii i
firme de audit controleaz derularea acestor aciuni, pe care le consider perfect legale, dar care refuz
s comenteze pe marginea spectaculoaselor prbuiri amintite i nici despre afacerile dubioase ale
marilor corporaii globale (Ziarul Financiar , 2004)
Realitatea pune n eviden c paradisurile fiscale sunt perfect integrate n structurile
corporatiste i n piaa global. Cele mai reprezentative dintre acestea sunt recunoscute la Bursa din
Londra, fiind admise la tranzacionare titlurile emise de acestea, cu deosebire cele ale fondurilor
speculative din Insulele Cayman.
Rene Ricol, fost preedinte al Federaiei Internaional a Experilor Contabili (IFAC) declara, la
sfritul lunii ianuarie 2004, cotidianului Le Figaro: putem s ne amgim cu ideea c am putea reda
transparena acestor centre off-shore, dar n realitate acest lucru nu este posibil.
n privina atitudinii organizaiilor internaionale i a marilor puteri fa de propunerea de
suspendare a tuturor relaiilor financiare cu centrele off-shore necooperante, propunere recomandat
de organizaia Transparency International i agreat de OCDE (Organizaia pentru Cooperare i
Dezvoltare Economic), att Uniunea European ct i SUA sunt puin dispuse s o aplice n practic.
Evenimentele din 11 septembrie 2001 au determinat autoritile americane s foreze
paradisurile fiscale s coopereze cu statele dezvoltate pentru identificarea i neutralizarea circuitelor prin
care se asigur finanarea terorismului. Cu toate acestea, autoritile americane nu consider paradisurile
fiscale vinovate pentru practicile lor. n cadrul dezbaterii asupra acestui subiect, amintim c n anul
2002 OCDE a reuit s conving aproape 30 de paradisuri fiscale, printre care Cipru, Malta, Cayman,
Bermude, s transmit acestei organizaii informaii privitoare la deintorii de conturi bancare. Cu toate
acestea, n anul 2003, Uniunea European a permis ca trei din statele sale membre (Austria, Belgia i
Luxemburg) s nu furnizeze informaii de ordin fiscal organizaiei mondiale. Imediat dup acest gest,
UE se opune msurii luate de Elveia de a menine n vigoare reglementrile privind secretul bancar,
ameninnd Confederaia cu sanciuni dure n cazul refuzului de cooperare cu OCDE. n cele din urm
21

Elveia a primit ncuviinarea de a se altura celor trei state (Austria, Belgia i Luxemburg) n privina
raporturilor cu OCDE. (Wikipedia)
Avantajele constituirii unei societi n paradisurile fiscale sunt (Grigorie, 2007):
Impozite reduse. De regul nominale pentru nerezideni, indiferent de veniturile realizate. n
anumite ri, companiile nfiinate de nerezideni pot obine doar venituri din strintate, iar acestea
sunt neimpozabile. Se pltete doar o tax fix anual, independent de cifra de afaceri i de
profitul entitii. Astfel de teritorii sunt: Insulele Britanice Virgine, Bahamas, Belize. n Insulele
Britanice Virgine taxa este de 300 USD.
Alte paradisuri fiscale permit desfurarea de activiti att externe ct i pe teritoriul lor, dar
scutesc de impozit numai veniturile obinute din strintate. n zone precum Panama, Cipru i Hong
Kong veniturle obinute din activiti comerciale interne se impoziteaz cu o anumit cot. n alte
ri, cum este Liechtenstein, impozitul depinde de capitalul nregistrat al societii i este de 0,1%,
cu un minim de 1.000 de franci elveieni.
Dei pare ciudat ca paradisurile fiscale s nu impoziteze aproape deloc veniturile realizate n
strintate, o mare parte a lor sunt ri mici cu cteva zeci de mii de locuitori, care se bazeaz pe
locurile de munc create de companiile off-shore care au nevoie de servicii i de reprezentan
local. De exemplu Insulele Virgine Britanice au 17.000 locuitori i 460.000 companii off-shore i
cum fiecare companie pltete anual un impozit de 300 USD, din taxele pltite se asigur un venit
anual de peste 8.000 USD pe cap de locuitor.
Secretul bancar i comercial. Multe din rile considerate paradisuri fiscale asigur protecia
informaiilor bancare i comerciale, ele refuznd s furnizeze informaii despre conturi i companii
chiar i atunci cnd este vorba de comiterea unor infraciuni n alte ri. Secretul bancar i
comercial este reglementat prin legi, uneori exagerat de dure, nclcarea confidenialitii fiind
sancionat cu amenzi foarte mari sau chiar cu nchisoarea. n urma presiunilor internaionale,
majoritatea paradisurilor fiscale au adoptat sau au promis s adopte n viitorul apropiat legi care s
fac posibil cooperarea n investigarea cazurilor infracionale.
Libertate asupra monedei. Dei locuitorii paradisului fiscal sunt supui controalelor asupra
monedei, cetenii strini sunt exceptai de la aceast regul. O companie creat ntr-un paradis
fiscal i al crei proprietar este un cetean strin, care i desfoar cea mai mare parte a activitii
n afara paradisului fiscal, este considera ca entitate cu regim strin n ce privete controlul asupra
schimburilor valutare. Companiile pot primi astfel fonduri sub form de numerar sau virament
bancar, n orice tip de valut i pot face pli ctre orice persoan, n orice ar, sau pot retrage
numerar, fr nicio explicaie sau documente cerute de banc. Astfel, compania opereaz ntr-un
sistem bancar nerestrictiv.
Obligativitatea inerii contabilitii. n unele paradisuri fiscale, cum ar fi Bahamas, Belize i
Insulele Virgine Britanice, companiile off-shore nu sunt obligate s ntocmeasc registre contabile.
Aceste ri nu sunt interesate de cunoaterea cifrei de afaceri sau a profitului, deoarece impozitul
este fix. Acest sistem asigur o reducere substanial a costurilor, compania poate s i in
contabilitatea pentru propria informare, dar nicio autoritate extern nu are dreptul s intervin n
contabilitatea companiei. n alte ri, cum este Cipru, ntocmirea registrelor contabile este
22

obligatorie, n conformitate cu reglementrile n vigoare n ara respectiv iar anual trebuie vizate
de un expert contabil local.
Identitatea acionarilor i directorilor. n unele paradisuri fiscale, cum ar fi Bahamas, Belize i
Insulele Virgine Britanice nu sunt restricii cu privire la directori i acionari. Companiile pot fi
nfiinate cu participarea unui singur director i a unui singur acionar. Alte ri, precum Panama,
oblig o companie la minim trei directori. n Liechtenstein directorii trebuie s fie ceteni ai
acestei ri sau s aib domiciliul permanent n aceast ar.
Una din cele mai mari faciliti oferite de unele paradisuri fiscale este anonimitatea acionarilor i
directorilor. n ri ca Bahamas, Belize i Insulele Virgine Britanice, Seychelles, detaliile privind
directorii i proprietarii nu sunt disponibile publicului. Mai mult, proprietarii nici mcar nu apar
trecui n Registrul Comerului, ei deinnd compania prin aciuni la purttor. Alte ri (Panama)
asigur o anonimitate parial, acionarii nu sunt declarai public dar datele despre directori sunt
publice.
n Cipru toate detaliile despre companie sunt disponibile publicului iar n aceast situaie se
recurge la acionari i directori nominali fiind reprezentai de persoane fizice sau juridice care,
contra unei remuneraii, accept s fie nscrise n documente n aceste caliti. Dac proprietarul real
dorete, directorii nominali vor fi implicai nu numai n nfiinarea companiei, ci i n semnarea
contractelor realizate n viitor de societate, precum i n diferite operaiuni bancare. n practic,
utilizarea directorilor i acionarilor nominali necesit o ncredere complet i perfect ntre pri.
De obicei directorii nominali sunt angajai ai cabinetelor locale de avocatur care reprezint
compania pe plan local. Aceste cabinete au grij s lucreze numai cu parteneri de ncredere. Aceast
activitate reprezint un mijloc de trai pentru acetia i orice scandal n care ar fi implicai ar avea ca
rezultat pierderea ncrederii n respectivul birou de avocatur i, prin urmare, o scdere dramatic a
numrului de comenzi. De aceea, regula cea mai important este aceea c directorii nominali
conduc compania doar pe baza instruciunilor beneficiarilor, adevrailor proprietari. Directorii i
acionarii nominali lucreaz simultan pentru cteva sute de companii i au un venit anual important
din taxele de comision pltite de companii.
Capitalul social. Majoritatea paradisurilor fiscale au stabilit o limit minim a capitalului social
dar nu cer ntotdeauna ca acesta s fie i vrsat. n Insulele Virgine Britanice capitalul social minim
este de 10.000 USD dar compania se poate nregistra i fr vrsarea acestuia. n ri ca Elveia sau
Liechtenstein se cere vrsarea capitalului social n contul societii.

Contabilitatea creativ, aa cum s-a observat n modulele anterioare, urmrete utilizarea
flexibilitii din reglementrile contabile sau fiscale pentru atingerea unor obiective, n general ale
managerilor. Paradisurile fiscale reprezint o form evoluat de manifestare a tehnicilor de contabilitate
creativ deoarece toat activitatea companiilor este mutat ntr-o locaie geografic special, astfel
nct presiunea fiscal s fie minimizat ct mai mult. Nici nu se mai pune oficial problema organizrii
unei contabiliti n unele paradisuri fiscale. Este o legtur direct ntre utilizarea tehnicilor de
contabilitate creativ propriu-zise i existena unor filiale ale companiilor n paradisurile fiscale.
(Grigorie, 2007)

23

2.4.5.2. Analiza comparativ a unor paradisuri fiscale

Avantajele paradisurilor fiscale determin folosirea acestora att de entiti economice care vor
s-i reduc presiunea fiscal ntr-un mod legal ct i pentru evazionitii fiscali, care doresc s complice
sau s mpiedice ncercrile de a documenta veniturile nedeclarate.
Una din practicile curente ale entitilor const n manipularea preurilor de vnzare.
Companiile multinaionale i vnd produsele unei filiale situat ntr-un paradis fiscal, fr profit sau cu
profit minim, care apoi le revine n lume fr s plteasc taxe i impozite. Acest proces care permite
transferul profiturilor ntr-o zon n care nu sunt impozitate sau n care impozitele sunt reduse,
reprezint conform OCDE, 50% din comerul internaional. Paradisurile fiscale ofer discreie n cazul
n care nu se dorete declararea averii personale sau a proprietarilor. (Buziernescu, 2007)
De multe ori transferurile de fonduri ntre firm se fac n baza unor contracte de prestri servicii
fictive, fiind aproape imposibil pentru organele de control s dovedeasc faptul c respectivele servicii
nu au fost prestate niciodat. (Buziernescu, 2007)
n lume exist peste 70 paradisuri fiscale, dintre care amintim (Booijink L., 2007): Andorra,
Antigua&Barbuda, Aruba, Bahamas, Bahrain, Barbados, Belgia, Belize, Bermude, Insulele Virgine
Britanice, Insulele Cayman, Costa Rica, Cipru, Republica Dominican, Dubai, Germania (Frankfurt),
Hong Kong, Irlanda, Italia (Campione dItalia&Trieste), Liechtenstein, Luxemburg, Monaco, Macao,
Maldive, Malta, Mauritius, Olanda, Antilele olandeze, Panama, Portugalia (Madeira), Rusia
(Ingushetia), Samoa, San Marino, Seychelles, Singapore, Somalia, Elveia, Vietnam, Turcia, Marea
Britanie (City of London), SUA (New York, Statul Delaware) s.a.
n continuare vom face o prezentare succint a unora din paradisurile fiscale amintite (Aniei):
1. Cipru
Cipru are cel mai sczut nivel al impozitului pe profit din Uniunea European (10%), iar
capitalul social minim penru nfiinarea unei societi este de aproximativ 1.600 EUR. Cipru a ncheiat
la nivel mondial un numr important de tratate de evitare a dublei impuneri, inclusiv cu ara noastr. Nu
se percep impozite prin reinere la surs asupra dividendelor pltite ctre nerezideni i nici asupra
sumelor reprezentnd dobnzi ctre nerezideni.
2. Statul Delaware (SUA)
n statul american Delaware, impozitul pe profit la nivel statal este 0%. Societile cu
rspundere limitat pot evita dubla impunere, n sensul de a nu plti taxe la nivel federal, dac respect
procedurile de nregistrare pentru scutirea de taxe.
3. Elveia
n anumite cantoane companiile sunt aproape scutite de impozit pe profit. Capitalul social
minim al unei societi cu rspundere limitat este de 20.000 franci elveieni. Elveia a atras i
persoanele fizice foarte bogate (Boris Becker sau Michael Schumacher) datorit nivelului redus de
impozitare a veniturilor.
24


4. Malta
Societile din Malta care nu au acionari rezideni au cota de impunere a profitului de 4,17% iar
holdingurile 0%. Capitalul social minim este de 1.500 USD. Proprietarii sunt anonimi, iar
nmatricularea se face prin intermediul unei companii mputernicite.
5. Liechtenstein
Aceast ar atrage prin puternica politic a secretului bancar i prin rate foarte sczute de
impozitare. Liechtenstein a semnat un singur tratat de evitare a dublei impuneri, cu Austria.
6. Andorra i Monaco
Acestea protejeaz cuttorii de paradisuri prin neimpozitarea veniturilor, ctigurilor de
capital, bogiei i asigurarea secretului bancar.
7. Olanda
Olanda este considerat paradis fiscal deoarece asigur n mod deliberat companiilor care nu
sunt rezidente, condiii pentru ca acestea s-i reduc sarcinile fiscale, mai ales n ceea ce privete
dobnzile, dividendele i capitalurile ctigate prin intermediul filialelor. Statiscile oficiale ale Bncii
Centrale olandeze au identificat 12.500 de instituii financiare speciale, definite drept companii care i
canalizeaz fluxurile bneti ctre Olanda, cel puin din motive fiscale, fluxuri care au depit n anul
2002 de 8 ori PIB-ul olandez
8. Irlanda
Cota de impozit pe profit este de 10% pentru societile din zonele libere, nu exist un control al
schimburilor pentru societile nerezidente. Irlanda a semnat 12 tratate de evitare a dublei impuneri.
Irlanda este considerat paradis fiscal pentru Microsoft i altor companii din industria
tehnologiei informaiei sau farmaceutic.
Microsoft i-a deschis o filial n Irlanda, la Dublin, sediul fiind n cldirea unei societi de
avocatur iar n acest fel se realizeaz o economie de impozite de cel puin 423 milioane euro (Matei,
2005). Filiala din Dublin are un numr foarte mic de angajai, dar valoarea cumulat a activelor deinute
este de 14 miliarde euro, devenind una din cele mai mari companii, cu un profit brut n 2004 de 7,61
miliarde euro. Impozitul total pe profit pltit a fost de 254 milioane euro, n condiiile n care populaia
rii este de doar 4 milioane persoane. Prin filiala din Irlanda se realizeaz brevetarea celei mai mari
pri din produsele software concepute de Microsoft i vndute n Europa, Orientul Mijlociu i Africa.
Ca urmare Microsoft pltete impozite de doar 14 milioane euro ctre alte 20 de ri a cror populaie
depete 300 milioane persoane.






25

2.4.6. Concluzii. Propuneri de msuri pentru eficientizarea luptei mpotriva
fenomenului evaziunii fiscale

n finalul capitolului sunt prezentate concluziile care se impun n urma activitii de cercetare
tiinific i sunt fcute propuneri de natur legislativ dar i de natur administrativ organizatoric
pentru a da o eficien mai mare luptei mpotriva fenomenului evaziunii fiscale.
Consider c pentru a avea o reglementare coerent i eficient a msurilor de combatere a
evaziunii fiscale trebuie avute n vedere cteva aspecte eseniale:
- organele fiscale trebuie s stabileasc taxele i impozitele n aa fel nct acestea s fie acceptabile
pentru contribuabili;
- certitudinea descoperirii faptei de evaziune fiscal are asupra contribuabilului un impact mai mare
dect sancionarea penal;
- creterea nivelului de pregtire profesional a funcionarilor din cadrul organelor de control fiscal i
stabilirea unui sistem transparent i echitabil de stimulente pentru acetia;
- trebuie gsite mecanisme inteligente care s determine contribuabilul s-i ndeplineasc obligaiile
fiscale constrns de necesitatea desfurrii activitii;
- reglementarea infraciunilor de evaziune fiscal trebuie s fie ct mai clar, accesibil destinatarilor
legii penale, astfel nct s fie evitate probleme de interpretare a legii.
- instituirea la nivel naional a unui sistem de eviden a persoanelor fizice sau juridice care nu-i achit
datoriile exigibile.
























26

CAPITOLUL 2. Studiu de caz privind contabilitatea crativ

Analiz comparativ de contabilizarea contractelor pe termen lung din
perspectiva IASB, a contabilitii franceze i US GAAP

Companiile pot profita de lacunele sau deficienele prezente n standardene naionale de
contabilitate. ntr-adevr, standardele contabile franceze detecteaz multe umbre de care pot beneficia
companiile. Trei exemple permit ilustrarea modului n care companiile pot exploata aceste puncte slabe:
EBITDA, amortizarea fondului comercial i prezentarea situaiilor financiare pro forma.

n ultimii ani, companiile au folosit noi indicatori de performan, cum ar fi EBITDA (Venituri
nainte de dobnzi, taxe, depreciere i amortizare). Acesta reprezint un sold intermediar de gestiune de
origine american, care indic profitul unei ntreprinderi naintea contabilizrii dobnzilor bancare,
amortizrilor activelor corporale sau necorporale, provizioanelor i a impozitelor pe venit.
EBITDA (eng. Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization ctigul
nainte de dobnzi, rate, depreciere i amortizare) este un indicator al performanelor financiare ale unei
companii care se calculeaz astfel:
EBITDA = Venit Cheltuieli (exclusiv taxe, dobnzi, depreciere i amortizare)
EBITDA poate fi folosit pentru a analiza profitabilitatea unei companii sau pentru a compara companii
i industrii pentru c din el sunt eliminate influenele deciziilor de ordin financiar sau contabil.
EBITDA a nceput s fie folosit n mod curent n procesele de vnzare n anii '80, cnd a fost
folosit pentru a indica dac o companie este capabil sau nu s-i plteasc datoriile. n timp, EBITDA a
devenit foarte popular mai ales n industriile cu active costisitoare, a cror amortizare se petrece n zeci
de ani. EBITDA este folosit n prezent de multe companii, mai ales n sectorul tehnologic, chiar i cnd
indicele nu este garantat.
De ce s recurgem la utilizarea acestui indicator mai ales pentru rezultatul net, de exemplu?
Pentru simplul fapt c acest rezultat n afara cheltuielilor financiare, amortizrilor i impozitelor pe venit
nu este afectat de degradarea structurii financiare a ntreprinderii i le permite pstrarea unei evidene
mult mai mgulitoare asupra conturilor.
EBITDA faciliteaz comunicarea ntreprinderilor, cu condiia c nu exist nici o standardizare a
acestui indicator att in Statele Unite ale Americii, ct i n Frana. Cu toate acestea, n cazul n care
unele exprimri sunt prtinitoare, analitii financiari i managerii nu sunt nelai ntruct acetia dispun
de informaii financiare pentru retratarea EBITDA.









27

CONTABILIZAREA CONTRACTELOR PE TERMEN LUNG


Acest studiu se va realiza prin prisma a 3 optici: tratamentul IASB, tratamentul francez i cel
american.

2.1 IASB

De fiecare dat cnd executarea unui contract se ntinde pe parcursul a mai multor exerciii, se
pune problema repartizrii n timp a veniturilor i costurilor aferente. Aceast aspect este deosebit de
important n sectoarele de activitate unde ciclul de producie este deosebit de lung ( cldiri, lucrri
publice, echipamente grele, industria aerospaial) dar, de asemenea, vizeaz toate ntreprinderile
angajate ntr-un contract neterminat la sfritul exerciiului. Se pune ntrebarea: ar trebui s ateptm
finalizarea contractului pentru a contabiliza integral rezultatul operaiunii sau s l distribuim pe
parcursul perioadei de producie n funcie de progresul lucrrii? Aceasta este ntrebarea la care
standardul 11 se strduiete s rspund. (Stolowz)
Contractele de construcie sunt n general contracte care se ntind pe o perioad mai mare de un
an. Dac din punct de vedere contabil, un exerciiu financiar este delimitat ntre data de 1 ianuarie a
anului N pn la data de 31 decembrie a aceluiai an N, natura activitilor desfurate n construcii
determin ca perioadele de efectuare a lucrrilor s fie diferite de perioada contabil considerat
standard, i anume anul calendaristic. Se ajunge astfel n situaia n care o lucrare s fie nceput la un
moment dintr-o anumit perioad contabil i s fie finalizat la un moment situat ntr-o alt perioad
contabil.
Problema care se ridic este urmatoarea : trebuie s se atepte momentul de sfrit al
contractului aferent unei lucrri de construcii pentru contabilizarea n integralitate a rezultatului
operaiunii sau s se repartizeze acesta pe perioada de producie n funcie de starea de avansare a
lucrrilor?
Obiectivul normei IAS11 este tocmai acela de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor i
costurilor referitoare la contractele de construcii. (IAS)
IAS 11 utilizeaz criteriile de recunoatere stabilite de Cadrul general de ntocmire i prezentare
a situaiilor financiare pentru a determina momentul optim apreciat pentru alocarea veniturilor i
costurilor contractuale la nivelul contului de rezultate. (IAS)
Aa cum se degaj din Cadrul general IASB, recunoaterea este procesul de incorporare n
bilan sau n contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. n acest sens au fost
adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii.
Definiia contractelor de construcie din prisma IAS 11
IAS 11 se aplic la raportarea tuturor contractelor de construcie n situaiile financiare ale
contractanilor, indiferent de natura contractului sau de prevederile acestuia. Standardul trebuie aplicat
att contractelor pe termen scurt, ct i celor pe termen lung. Din punct de vedere practic, contabilitatea
28

pentru contractele pe termen scurt, folosind metoda contabilizrii contractului finalizat, va genera n
mod frecvent rezultate care nu difer substanial de rezultatele obinute prin metoda gradului de
finalizare. (www.accaglobal.com)
Conform IAS 11, contractul de construcii este un contract negociat n mod specific n vederea
construirii unui activ sau a unor combinaii de active care se afl ntr-o strns relaie, inclusiv
contractele pentru prestarea de servicii ce sunt aferente n mod direct construirii activelor, de exemplu
serviciile de arhitectur sau inginerie i contractele de distrugere i recondiionare a activelor i de
refacere a mediului nconjurtor dup demolarea activelor. (www.accaglobal.com)
De exemplu, n cazul cldirilor considerate monumente istorice, lucrrile privind
recondiionarea i reamenajarea acestora pot fi determinate printr-un contract de restaurare.
n ceea ce privete contractele de servicii care sunt aferente n mod direct construirii activelor,
pe lng serviciile proiectanilor i ale arhitecilor, mai pot fi enumerate i cele care se refer la lucrri
de mprejmuiri sau la cazul turnrii unor platforme betonate.
Referitor la lucrrile de distrugere i recondiionare a mediului n urma demolrii pot fi
ntocmite contracte separate care s prevad aducerea terenului n starea de dinaintea executiei lucrarilor
aferente contractului principal, respectiv indepartarea fundatiei, aducerea si amenajarea spaiului fertil
sau orice lucrare care s-ar justifica prin punerea la dispoziie a spaiului ctre beneficiar n starea n care
acesta l-a predat iniial pentru executarea contractului.
De asemenea, IAS 11 se aplic la toate contractele neterminate pn la sfritul exerciiului,
oricare ar fi durata lor.
n funcie de modul de remunerare al antreprenorului, contractele de construcie se clasifica n:
contracte cu pre fix i contracte cost-plus.
Contractele cu pre fix sunt contracte n cadrul crora n general preul nu este supus
modificrilor datorit costurilor nregistrate de ctre antreprenor. Antreprenorul convine asupra unui
pre contractual fix sau asupra unei rate fixe pe unitatea de producie. Aceste sume sunt uneori supuse
unor clauze de escaladare a preurilor. (www.accaglobal.com)
Contractele cost-plus (n regie) sunt contracte n care antreprenorul este rambursat pentru
cheltuielile sale (acceptate de ctre beneficiar) plus un onorariu sub form de procent din aceste
cheltuieli. (www.accaglobal.com)
Unele contracte pot avea att trsturi ale unui contract cu pre fix, ct i ale unui contract cost-
plus. Un exemplu de astfel de contract este contractul cost-plus cu un onorariu maxim acceptat.
Metodele de contabilizarea contractelor de construcie difer n funcie de momentul n care
nregistreaz rezultatul operaiei. Principala problem a contabilizrii contractelor de construcie o
constituie alocarea veniturilor i costurilor contractuale.
Pentru recunoaterea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor corespunztoare contractelor
de construcie se pot utiliza dou metode :
1. Metoda gradului de finalizare (sau procentajului de avansare);
29

2. Metoda terminrii lucrrilor.

Metoda procentajului de avansare presupune recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n
legtur cu stadiul finalizrii contractului. Conform acestei metode, conform careia costurile si
veniturile contractuale sunt recunoscute ca venituri si respectiv cheltuieli in functie de stadiul de
executie al contractului la sfarsitul fiecarui exercitiu, ceea ce are ca efect determinarea in acelasi mod a
beneficiului prevazut. (IAS 11, par. 25)
Aceast metod are la baz conceptul c, din punct de vedere economic, lucrrile realizate pe
baza unui contract sunt, de fapt, un transfer continuu al drepturilor de proprietate (prin vnzare) realizat
pe msura evoluiei lucrrilor.
Petru exemplificarea acestei metode alegem o lucrare de construire a unei cldiri n valoare de
40.000.000 lei executat n exerciiile financiare N, N+1, N+2; costurile contractului sunt evaluate la
suma de 38.095.330 lei.
Conform metodei gradului de finalizare se poate determina stadiul perfectrii contractului prin
calcularea proporiei n care costurile contractuale suportate pentru munca prestat la zi duc la evaluarea
final a costurilor contractuale conform tabelului urmtor (tabelul nr. 3).

Anul N Anul N+1 Anul N+2
Valoarea iniial a
venitului
40 000 000 28 989 041 38 095 331
Costurile contractuale
la zi
21 015 829 28 989 041 38 095 331
Costurile necesare
nchiderii proiectrii
17 079 501 9 106 289 0
TOTAL costuri
contractuale evaluate
38 095 330 38 095 330 38 095 330
PROFIT ESTIMAT 1 905 000 1 905 000 1 905 000
STADIU DE
DEFINITIVARE
55,16% 76% 100%
Tabelul nr. 3.





30

Nivelul veniturilor i cheltuielilor recunoscute n contul de profit i pierdere este prezentat n
tabelul nr. 4:
ANUL N ANUL N+1 ANUL N+2 TOTAL
VENIT 40 000 000
40 000 000 *
55,16%
22 064 400
40 000 000*76% -
22 064 000
8 335 600 0
40 000 000 30
400 000
9 600 000
COSTURI 38 095 330
38 095 300 *
55,16%
21 015 829
38 095 330 * 76%
- 21 015 829
7 973 212
38 095 330 38
989 041
9 106 289
PROFIT 1 048 571 362 388 493 711 1 904 670
Tabelul nr. 4.
Metoda procentajului de avansare (gradului de finalizare) se bazeaz pe estimri ale veniturilor
i cheltuielilor contractuale; efectul unei schimbri n aceste estimri asupra veniturilor, cheltuielilor sau
rezultatului este contabilizat ca o schimbare de estimare contabil (n conformitate cu norma IAS 8 -
profitul net sau pierdere net a perioadei). (www.accaglobal.com)
Estimrile modificate sunt utilizate n determinarea mrimii veniturilor i cheltuielilor
contabilizate (recunoscute) n contul de profit i pierdere al exerciiului n cursul cruia este efectuat
modificarea i n cursul exerciiilor ulterioare.
Metoda terminrii lucrrilor presupune faptul c recunoaterea veniturilor se realizeaz la
finalizarea contractului. (IAS)
Metoda terminrii lucrrilor limiteaz evaluarea lucrrilor realizate (veniturilor) la nivelul
mrimii cheltuielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar. (IAS)
Aceasta presupune ca atta timp ct contractul nu este finalizat, nu va fi contabilizat nici un
profit. Profitul va aprea n conturile exerciiului n care se finalizeaz lucrrile. Atata timp cat
contractul nu este finalizat, nici un profit nu va fi recunoscut si contabilizat, aceasta avand loc doar in
exercitiul in care se finalizeaza lucrarile.
Dupa cum s-a precizat, diferenta esentiala dintre cele doua metode de contabilizare, metoda
procentajului de avansare si metoda terminarii lucrarilor, este momentul in care se stabileste rezultatul
contractului, respectiv momentul in care sunt recunoscute veniturile si cheltuielile contractuale.



31

Pentru exemplificare, aplicm metoda folosind datele prezentate la metoda gradului de
finalizare.
ANUL N ANUL N+1 ANUL N+2 TOTAL
VENIT 21 015 829 7 973 212 11 010 959 40 000 000
COSTURI 21 015 829 7 973 212 9 106 289 38 095 330
PROFIT 0 0 1 904 670 1 904 670
Tabelul nr. 5.
Influena contractului de construcii asupra rezultatului anului N+2 este prezentat n tabelul 3:
Venituri din lucri 40 000 000
Venituri din producia stocat -28 989 041
Cheltuieli dup natura economic 9 106 289
Influena asupra rezultatului 1 904 670
Tabelul nr. 6.

Stadiul de avansare al unui contract poate fi determinat prin mai multe modaliti. Indicatorul
ales trebuie s permit o evaluare fiabil a activitii realizate. n funcie de natura contractelor, se poate
utiliza:
- Procentajul cheltuielilor suportate n raport cu costurile totale estimate
- Sau o msur fizic a activitii efectiv realizate.
Analiza financiar cere ca performanele companiei s poat fi comparate n cursul perioadelor
succesive. Cea mai bun metod este cea care asigur cel mai bine separarea exerciiilor.
Procedeul de finalizare rspunde slab la acest obiectiv ntruct prin utilizarea acestuia rezultatul
unui exerciiu nu reflect importana lucrrilor efective efectuate n aceast perioad. Executarea unui
contract poate s modifice semnificativ rezultatul unui exerciiu.
Metoda procentajului de avansare/finalizare permite evitarea distorsiunilor prin stabilirea unei
legturi ntre rezultatul exerciiului i a lucrrilor efectuate n cursul perioadei. Este ntr-adevr uor de
a mbunti (sau dimpotriv, de a diminua) n mod artificial un rezultat prin supraevaluarea ( sau
subevaluarea) evoluiei lucrrilor.
n cazul n care rspndirea metodei procentului de finalizare poate fi considerat un lucru
pozitiv avnd n vedere superioritatea acesteia n ceea ce privete separarea exerciiilor, analistul
financiar trebuie s fie contient de faptul c aceast schimbare face mai uoar netezirea rezultatelor.
Trebuie, astfel, s fie deosebit de vigilent cu privire la permanena normelor de aplicare i s acorde o
importan deosebit schimbrilor pe care le-ar putea constata.
Unele companii pot fi tentate s utilizeze metoda finalizrii lucrrilor n perioadele benefice,
asftel nct s nu apar un rezultat dificil de meninut pe termen lung. Pentru aceasta este suficient de a
pretinde faptul c, contractele ncheiate n cursul exerciiului nu ndeplinesc condiiile necesare pentru
utilizarea metodei procentajului de finalizare. n acest fel ar fi foarte facil de a schimba metoda prin
invocarea unei modificri de circumstane.
n timp ce metoda gradului de finalizare rspunde principiului conectrii cu veniturile, metoda
terminrii lucrrilor corespunde spiritului de pruden de care trebuie s dm dovad. Metoda aleas
exercit o influen asupra evalurii lucrrilor n curs, la ncheierea exerciiului.
32

Metoda aleas are inciden asupra evalurii lucrrilor n curs la sfritul exerciiului. Prin
aplicarea metodei terminrii lucrrilor, stocul acestora figureaz la costul de producie al lucrrilor
realizate, diminuate de facturile intermediare (n curs), n timp ce prin cealalt procedeu, suma
ncorporeaz o cot de profit proporional activitii realizate.
Normele IAS 11, precizeaz c ori de cate ori rezultatul contractului poate fi estimat n mod
fiabil, metoda care trebuie utilizat este cea a procentajului de avansare. Tot norma IAS 11 precizeaz
c, atunci cnd condiiile nu sunt ndeplinite i rezultatul contractului nu poate fi estimat n mod fiabil,
trebuie aplicat metoda terminrii lucrrilor. Dac ulterior incertitudinile referitoare la contract s-au
diminuat foarte mult, trebuie s se utilizeze metoda bazat pe procentajul de avansare a lucrrilor. (IAS)
IAS 11 prezint condiiile ce trebuie ndeplinite pentru ca rezultatul unui contract de construcie
s fie estimat n mod fiabil, condiii ce difer n funcie de tipul de contract avut n vedere (IAS):
n cazul unui contract cu pre fix trebuie ca:
- venitul total al contractului s fie msurat n mod credibil
- s existe o mare probabilitate ca antreprenorul s obin avantaje
economice referitoare la contract
- costurile necesare terminrii contractului, ct i gradul de avansare a
lucrrilor la data bilanului, s poat fi msurate n mod credibil
- costurile atribuibile contractului s fie n mod clar identificabile i
msurabile, pentru a se permite compararea acestora cu estimrile
precedente

Exemplu de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor n cazul unui contract cu pre fix:
Societatea Alfa construiete un baraj. Contractul are un pre fix de 500.000 lei. Durata de
execuie a contractului este de 3 ani. La sfritul primului an, costurile nregistrate nsumeaz 80.000 lei.
Costurile suplimentare anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 110.000 lei.
La sfritul celui de al doilea an, costurile efectiv nregistrate de societate se ridic la 140.000
lei. Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 50.000 lei.
n al treilea an construcia este terminat. Costurile totale nregistrate sunt de 260.000 lei.
Cost total anticipat la sfritul anului 1 = 80.000 + 110.000 = 190.000
Cost total anticipat la sfritul anului 2 = 140.000 + 50.000 = 190.000












33

La zi Recunoscute
n anii anteriori
Recunoscute
n anul n curs
Anul1
Venituri
(500.000*8/19)
Cheltuieli
(190.000*8/19)
Profit

210.526,32

80.000

130.526,32

0

0

0

210.526,32

80.000

130.526,2
Anul2
Venituri
(500.000*14/19)
Cheltuieli
(190.000*14/19)
Profit

368.421,05

140.000

228.421,05


210.526,32

80.000

130.526,32

157.894,73

60.000

97.894,73
Anul3
Venituri
Cheltuieli
Profit

500.000
260.000
240.000

368.421,05
140.000
228.421,05

131.578,95
120.000
11.578,95
Tabelul nr. 7.


n cazul unui contract cost plus trebuie ca (IAS):
- s existe o mare probabilitate ca antreprenorul s obin avantaje
economice referitoare la contract;
- s existe posibilitatea de a identifica n mod clar i de a msura cu precizie
toate cheltuielile legate de contract, cheltuieli rambursabile sau nu.

Exemplu de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor n cazul unui contract cost plus:
Societatea Alfa construiete o uzin. Contractul are un pre fix de 50 milioane lei. Durata de
execuie a contractului este de 3 ani. La sfritul primului an, costurile nregistrate nsumeaz 8 milioane
lei. Costurile suplimentare anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 11 milioane
lei.
La sfritul celui de al doilea an, costurile efectiv nregistrate de societate se ridic la 14
milioane lei. Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 5 milioane lei.
n al treilea an construcia este terminat. Costurile totale nregistrate sunt de 26 milioane.




34


La zi Recunoscute
in anii anteriori
Recunoscute
in anul in curs
Anul1
Venituri

(145/100*19mil.*8/19)
Cheltuieli
(19.000.000*8/19)
Profit

11.600.000

8.000.000

3.600.000

0

0

0

11.600.000

8.000.000

3.600.000
Anul2
Venituri

(145/100*19mil.*14/19)
Cheltuieli
(19.000.000*14/19)
Profit

20.300.000

14.000.000

6.300.000


11.600.000

8.000.000

3.600.000

8.700.000

6.000.000

2.700.000
Anul3
Venituri
(145/100*26 mil.)
Cheltuieli
Profit

37.700.000

26.000.000
11.700.000

20.300.000

14.000.000
6.300.000

17.400.000

12.000.000
5.400.000
Tabelul nr. 8.
Venit = Cost + 45%*Cost = 145/100 * Cost

Adesea este dificil s se estimeze rezultatul unui contract de la semnarea lui, motiv
pentru care trebuie aplicat metoda terminrii lucrrilor. Dar dac, ulterior, incertitudinile referitoare la
contract s-au diminuat foarte mult, astfel nct rezultatul acestuia s poat fi estimat n mod fiabil,
trebuie s se utilizeze metoda procentajului de avansare.
Trecere de la metoda terminrii lucrrilor la metoda procentajului de avansare se poate
ntlni i n cazul combinrilor de ntreprinderi, cnd filial a contabilizat contractul prin metoda
terminrii lucrrilor, iar societate mama considera c sunt ndeplinite condiiile pentru aplicarea metodei
procentajului de avansare..

De exemplu:
Filial a ncheiat n anul N un contract de renovare a unei cldiri, construcie ce dureaz 2 ani.
Preul contractului este de 250.000 lei, iar costul estimat de producie de 180.000 lei. Filial a nregistrat
n anul N un cost de producie de 99.000 lei, i a contabilizat contractul prin metoda terminrii
lucrrilor.
Pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate trebuie s se ncorporeze n costul lucrrilor
partea din rezultat aferenta anului N.
Rezultat total estimat = 250.000 180.000 = 70.000 lei
Gradul de avansare al lucrrilor la 31.12.N = 99.000/180.000 = 55%
Rezultat aferent exerciiului N = 70.000 * 55% = 38.500 lei
35


Lucrri n curs = Variaia stocurilor 38.500

Baza contabil = 99.000 + 38.500 = 137.500 lei
Baza fiscal = Sume deductibile sau neimpozabile n exerciiile viitoare = 99.000 lei
Diferena temporar impozabila = 38.500 lei
Datorie de impozit amnat = 16% * 38.500 = 6.160 lei
Cheltuieli cu = Impozit amnat 6.160
impozitul amnat

Procesul de estimare reprezint o parte important a activitii unui contractant, att n cadrul
contractelor cu pre fix, ct i n cadrul contractelor cost-plus.
n cazul contractelor cu pre fix el trebuie s-i dea seama nc de la nceput de cheltuielile pe
care le va efectua i de msur n care preul pentru care semneaz contractul i permite acoperirea
acestor cheltuieli i obinerea unui profit.
n cazul contractelor cost-plus el trebuie s fie capabil s identifice i s evalueze costurile
contractuale, pe baza acestora emindu-se facturile interimare, mai ales c acest tip de contracte sunt
adesea revizuite de ctre clieni.
IAS 11 specific ce trebuie s conin un contract de construcie pentru a se asigura o ct mai
bun estimare a rezultatului contractual, respectiv (IAS):
- drepturile aplicabile fiecrei pri privind activul ce urmeaz a fi construit;
- contraprestaia ce urmeaz a fi primit;
- maniera i termenii nelegerii.
IAS 11 face precizri i n legtur cu modul de tratare a costurilor contractuale care s-ar
putea s nu fie recuperabile. Acestea trebuiesc recunoscute imediat c o cheltuial.
Recuperabilitate costurilor contractuale poate fi nesigur n cazul contractelor care au
urmtoarele caracteristici (IAS):
- contracte care nu sunt aplicate n ntregime, drept pentru care validitatea lor este serios pus la
ndoial (ex.: renunare pe parcurs);
- contracte a cror definitivare depinde de rezultatul unor litigii aflate pe rol sau de legislaie (ex.:
terenuri concesionate, schimbri de politica la nivel de ar);
- contractul se refer la proprieti care urmeaz s fie expropriate sau confiscate (ex.:
recondiionarea unor active ce pot fi sau sunt confiscate);
- contracte n care clientul nu este capabil s-i ndeplineasc obligaiile ce-i revin (ex.: faliment,
vnzarea afacerii clientului i noii proprietari nu mai doresc continuarea contractului);
- contracte n care antreprenorul nu este capabil s perfecteze contractul, s-i ndeplineasc
obligaiile contractuale (ex.: antreprenorul a nregistrat pierderi repetate i nu are posibilitatea
de a obine susinere financiar de la bnci, este n situaie de faliment).

n situaia n care cheltuielile contractuale totale depesc veniturile contractuale totale estimate,
trebuie constituit un provizion pentru ntreaga pierdere aferenta contractului. Provizioanele pentru
pierderi trebuie constituite n perioada n care acestea devin evidente, fie pe baza metodei finalizrii
procentuale, fie pe baza metodei contractului finalizat. Cu alte cuvinte, cnd se estimeaz c totalul
cheltuielilor contractuale va depi totalul veniturilor contractuale, pierderea previzionat trebuie
36

imediat trecut pe cheltuieli. Provizionul pentru pierdere trebuie calculat pe baza costurilor totale
estimate pentru finalizarea contractului, care vor include cheltuielile contractuale nregistrate pn la
data respectiv plus cheltuielile estimate pn la finalizare. Provizionul trebuie prezentat separat n
bilan, ca un pasiv curent.
Provizionul de constituit trebuie s acopere ntreaga piardere probabil i sum s nu depinde
de: - demararea sau nu a lucrrilor;
- starea de avansare a acestora;
- profiturile ateptate de la alte contracte fr vreun raport cu cel n cauz.

De exemplu:
n cazul unui contract cu pre fix de 1.400.000 u.m. s-au nregistrat n anul N cheltuieli de
300.000 lei i se estimeaz c pn la finalizare vor mai trebui efectuate cheltuieli de 1.200.000 lei.
Venit = 1.400.000 lei.
Cheltuieli totale estimate = 300.000 + 1.200.000 = 1.500.000 lei
Pierdere previzionat = 100.000 lei
ntreaga pierdere previzionat de 100.000 lei va trebui recunoscut imediat, indiferent dac
pentru contabilizarea contractului se aplica metoda procentajului de finalizare sau metoda terminrii
lucrrilor.
Gradul de avansare = 300.000/1.500.000 * 100 = 20%

Explicatii Metoda procentajului de
finalizare
Metoda terminarii
lucrarilor
Venit recunoscut in anul N 280.000 300.000
- Cheltuieli efectuate in anul N 300.000 300.000
- Provizion pentru pierdere 80.000 100.000
= Pierdere 100.000 100.000
Tabelul nr. 9.

- 6812 = 1518 80.000 (sau 100.000)
Chelt.de exploatare privind Alte provizioane pentru riscuri
provizioanele pt.riscuri i cheltuieli i cheltuieli

Din punct de vedere fiscal aceste provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt nedeductibile.








37

2.2. Tratamentul francez

Dup avizul nr. 99-10 al Consiliului Naional al Contabilitii din 23 septembrie 1999:
realizeaz un contract pe termen lung ntreprinderea care furnizeaz, pe o durat general lung, un
ansamblu de instalaii, de bunuri sau de prestri de servicii complexe sau care particip la realizarea lor
n calitate de subcontractor. Datele de debut i de realizare ale operaiunilor prevzute n contract se
situeaz, n general, n dou perioade contabile sau dou exerciii diferite.
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor legate de contractele pe termen lung se poate face fie
pe parcursul avansrii lucrrilor, fie la finalizarea acestora.
Metoda recunoaterii lucrrilor la finalizarea acestora consist n contabilizarea cifrei de afaceri
i a rezultatului dect n momentul ncheierii contractului.
Metoda procentajului de avansare a lucrrilor const n contabilizarea cifrei de afaceri i a
rezultatului pe msura progresului contractului.
Metoda utilizat n general n conturile individuale este aceea a finalizrii lucrrilor. Condiile
de utilizare a celeilalte metode sunt foarte stricte.
Exist trei condiii de fiabilitate a estimrilor rezultatului:
- Capacitatea de a identifia n mod clar suma total a veniturilor contractului
- Capacitatea de a identifia n mod clar suma total a costurilor atribuite contractului
- Existena unor instrumente de management, de contabilitate analitic i de control intern pentru
a permite validarea procentajului de avansare a lucrrilor i revizuirea estimrilor costurilor,
produselor i a rezultatelor prin utilizarea acestei metode.

Sunt reinute astfel dou msuri pentru procentajul de avansare al lucrrilor:
- Raportul ntre costurile muncii prestate i acceptate la data bilanului i costul total de execuie
al unui contract
- Msurtori fizice sau studii care s permit evaluarea volumului de munc sau a serviciilor
prestate
Prin noiunea de contracte pe termen lung sunt vizate sectoarele construciilor, lucrrilor
publice, ingineriei (inclusiv informatic), electronicii civile sau militare, construcii navale, industria
spaial i aeronautic.
n conturile consolidate, companiile dispun de o mai mare flexibilitate n alegerea metodelor.
(Stolowy, 1994)











38


2.3. Tratamentul american

Poziia american este identic normei IAS 11. Metoda procentajului de avansare este
recomandat de ficare dat cnd costul estimat de finalizare a contractului i progresul lui pot fi
determinate cu fiabilitate.
Alegerea metodei de contabilizare a contractelor pe termen lung are ca i impact creterea sau
descretere veniturilor i a rezultatului dup metod care va fi adoptat de ctre grup.
- Metoda finalizrii contractului permite raportarea rezultatului la finalul contractului
- Metoda procentajului de avansare permite luarea n considerare a cifrei de afaceri pe msura
progresului tehnic al contractului.
Alegerea n acest domeniu nu este neutr deoarece contractele pe termen lung pot reprezenta o
parte semnificativ a cifrei de afaceri i a rezultatului grupurilor care o folosesc.
Prin urmare, putem concluziona faptul c o companie prefer s schimbe referenialul pentru a
putea utiliza mult mai uor metoda procentajului de finalizare, condiiile apar mai flexibile n
conformitate cu normele IAS sau US GAAP.
Dispoziiile de modificare reprezint schimbri ale specificaiilor sau prevederilor unui contract
iniial. Veniturile i cheltuielile contractuale trebuie ajustate pentru a reflecta dispoziiile de modificare
convenite de ctre antreprenor i client. Conform U GAAP, contabilizarea dispoziiilor de modificare
depinde de obiectul i preul modificrilor. Dac att obiectul, ct i preul au fost acceptate de ctre
antreprenor i client, veniturile i cheltuielile contractuale trebuie ajustate pentru a reflecta dispoziiile
de modificare.
Conform US GAAP, contabilizarea dispoziiilor de modificare pentru care nu s-a convenit un
pre depinde de caracteristicile acestora i de circumstanele n care intervin.
Conform metodei contractului la finalizare, cheltuielile atribuibile dispoziiilor de modificare
fr pre trebuie amnate sub forma unor cheltuieli contractuale dac exist posibilitate ca ntreaga suma
a cheltuielilor contractuale, inclusiv cheltuielile atribuibile dispoziiilor de modificare s fie recuperate
din veniturile contractuale. Recuperabilitatea se consider a fi probabil dac exist posibilitatea
interveniei evenimentului sau evenimentelor viitoare.
Conform US GAAP, pentru contabilizarea dispoziiilor de modificare fr pre n funcie de
metoda finalizrii procentuale trebuie respectate urmtoarele instruciuni:
1. n cazul n care nu exist probabilitatea ca aceste cheltuieli s fie recuperate prin modificarea
preului contractual, cheltuielile atribuibile dispoziiilor de modificare fr pre trebuie nregistrate ca i
cheltuieli aferente derulrii contractului n perioada n care acestea intervin.
39

2. Dac exist probabilitatea ca aceste cheltuieli s fie recuperate prin modificarea preului
contractual, cheltuielile trebuie amnate (excluse din cheltuielile aferente derulrii contractului) pn
cnd prile implicate convin asupra modificrii preului contractual sau, alternativ, cheltuielile trebuie
nregistrate drept cheltuieli aferente derulrii contractului n perioada n care intervin, iar veniturile
contractuale trebuie recunoscute n funcie de cheltuielile nregistrat.
3. Dac preul contractual va fi ajustat cu o sum care va depi cheltuielile atribuibile
dispoziiilor de modificare, acest fapt poate fi nregistrat n anumite condiii. Dac suma excedentar
poate fi estimat n mod rezonabil i dac realizarea este probabil, preul contractual iniial trebuie
ajustat. Totui, deoarece estimarea valorii veniturilor viitoare este dificil, veniturile care depesc
cheltuielile atribuibile dispoziiilor de modificare fr pre vor fi nregistrate numai dac realizarea
acestora este n afara oricror dubii. Aceste circumstane fr dubii trebuie s se bazeze pe experien
anterioar a societii
Contabilitatea opiunilor contractuale
Conform US GAAP, opiunile la un contract existent trebuie tratate drept un contract de sine
stttor dac este ndeplinit una dintre urmtoarele condiii:
1. produsul su serviciul ce va fi furnizat difer n mod semnificativ de produsul su serviciul
furnizat conform contractului iniial;
2. preul noului produs su serviciu este negociat fr a lua n considerare preul contractual
iniial i implic judecai economice diferite;
3. produsele sau serviciile ce vor fi furnizate conform opiunii exercitate sau adugirii
efectuate sunt similare cu cele stipulate n contractul iniial, dar relaia dintre preul
contractual i cheltuielile contractuale anticipate este complet diferit.
Dac adugirea sau opiunea nu respecta condiiile de mai sus, contractele trebuie combinate.
Totui, dac adugirea sau opiunea nu ndeplinete criteriile pentru combinare, acestea trebuie tratate
drept dispoziii de modificare.

Contabilitatea preteniilor (revendicrilor)
Preteniile (revendicrile) reprezint sume care depesc preul contractual convenit, pe care
antreprenorul ncearc s le recupereze de la clieni pentru cheltuieli suplimentare neprevzute. Este
potrivit recunoaterea veniturilor contractuale suplimentare aferente preteniilor(revendicrilor) dac
exist probabilitatea ca din pretenia respectiv s rezulte venituri suplimentare i dac suma poate fi
estimat n mod rezonabil. U GAAP prevede c pentru satisfacerea cerinelor privind probabilitatea i
estimarea trebuie ntrunite toate condiiile de mai jos:
1. contractul sau alte documente justificative furnizeaz o baz legal preteniei (revendicrii) sau
a fost obinut o opinie juridic, conform creia exist o baz rezonabil pentru susinerea
preteniei;
2. cheltuielile suplimentare sunt cauzate de circumstane care nu au fost prevzute la data
ncheierii contractului i care nu sunt rezultatul unor deficiene n munca depus de ctre
antreprenor;
40

3. cheltuielile asociate preteniilor (revendicrilor) sunt identificabile sau pot fi determinate n alt
fel i sunt rezonabile din punct de vedere al lucrrilor efectuate;
4. documentele justificative care susin pretenia (revendicarea) sunt obiective i verificabile, nu se
bazeaz pe simul conducerii sau pe reprezentri nefondate.
Dac sunt ndeplinite cerinele de mai sus, veniturile rezultate din pretenii trebuie nregistrate
numai n msura n care s-au nregistrat cheltuieli contractuale aferente preteniei. Dac cerinele de mai
sus nu sunt ndeplinite, trebuie constituit un activ contingent n conformitate cu U GAAP ce
guverneaz aceste contingente.

Concluzii:
Prin aplicarea metodei procentajului de finalizare pentru contabilizarea contractului de
construcie, situaia economico-financiara a companiei este mai bun att din punct de vedere al
rentabilitii ct i al poziiei financiare. Acest lucru se datoreaz recunoaterii, n funcie de gradul
de avansare, a unei pri din profitul aferent contractului de construcie n fiecare din exerciiile
financiare n care acesta se deruleaz. n schimb, prin contabilizarea aplicnd metoda terminrii
lucrrilor, profitul nu se recunoate dect n exerciiul financiar n care contractul este finalizat. n
acest ultim exerciiu poziia financiar i rentabilitatea economic vor fi artificial mbuntite,
deoarece cheltuielilor efectuate n cursul exerciiului nu le corespunde ntreg profitul recunoscut.
Dac aplicarea metodei procentajului de avansare poate fi considerat ca un bun aspect,
datorit superioritii acesteia n materie de separare a exerciiilor, analistul financiar trebuie s fie
contient c aceast evoluie determina faciliti n aranjarea rezultatelor prin schimbarea modului de
msurare a avansrii lucrrilor.
Contabilizarea contractelor de construcie prin una dintre cele dou metode ofer posibilitatea
ntreprinderilor s manipuleze rezultatul, prin utilizarea, n perioadele cu beneficiu, a metodei terminrii
lucrrilor, pentru a evita astfel s apar un rezultat greu de meninut pe termen lung. Acest lucru se
poate realiza prin simplul fapt c se pretinde nendeplinirea condiiilor de aplicare a metodei
procentajului de avansare, i deci aplicare metodei terminrii lucrrilor. Aceast modificare risca s
treac cu att mai mult neobservat cu ct ea nu constituie dect o simpl modificare de estimri i deci
nu este supus publicitii inerente schimbrilor de metode contabile.












41

ANEXE


Anexa 1. Procedee care au impact asupra contului de rezultate:
Elemente Mecanism Impact asupra
conturilor
Limite Natura
procedeului
Imobilizri i
cheltuieli
financiare
Incorporarea cheltuielilor
financiare n costul de
producie al imobilizrilor
de ctre ntreprindere
Creterea
rezultatului n anul
capitalizrii
Diminuareaa n anul
transferului i n anii
urmtori datorit
amortizrii
imobilizrii
Dificultate n
definirea
capitalurilor
mprumutate
Procedeu
considerat
deseori
excepional n
utilizarea
practic
Opiune
Subiectivitate n
evaluare
Cheltuieli de
cercetare
i dezvoltare
Capitalizarea cheltuielilor
de cercetare-dezvoltare
Creterea
rezultatului n anul
capitalizrii
Diminuarea n anul
transferului i n anii
urmtorii datorit
amortizrii
Impactul alegerii
datei nceperii
amortizrii
Indeplinirea
condiiilor
prevzute de
normele de
raportare
Dificulti de
evaluare a
costului
cercetrii
Opiune
Subiectivitate n
evaluare
Imobilizri Contract de lease-back Apariia unei plus
valori din lease-back
nregistrarea
chiriilor n timpul
perioadei dup
preluarea activului
Creterea
artificial a
rezultatului
datorit
existenei unei
angajament de
plat al chiriilor
pentru o
anumit
perioad
Riscul de
distrubuire de
dividende
fictive
Mecanism
financiar
Amortizri In momentul stabilirii
planului de amortizare,
exist mai multe opiuni
i posibiliti :
-Determinarea duratei
probabile a utilizrii
-Estimarea valorii
Modificarea cotei de
amortizare
nregistrat, deci a
cheltuielilor cu
amortizarea
Necesitatea
unui plan de
amortizare
Permanena
metodelor
Asociere
personal
Opiune

42

reziduale
Revizuirea planului de
amortizare prin creterea
(sau diminuarea) duratei
reziduale de amortizat
Reducerea (sau
creterea) fluxurilor
viitoare pe o
perioad mai lung
(scurt) de timp
Modificarea
metodei :
informaie
necesar n
anexe
Opiune
Subiectivitate n
evaluare
Stocuri Incorporarea cheltuielilor
financiare n costul de
producie al stocurilor
Creterea
rezultatului n anul
ncroporrii
cheltuielilor
Diminuarea n anul
anulrii stocului
Dificultile n
definirea
capitalurilor
mprumutate
i a finanrii
produciei
n note trebuie
prezentat
justificarea i
valoarea
cheltuielilor
Opiune
Schimbarea metodei de
evalare a stocurlor (CMP,
FIFO etc)
Modificarea
rezultatului n
funcie de metoda
aleas
Schimbarea
metodei :
informaie
necesar n
anexe
Opiune
Incorporarea costului
subactivitii n evaluarea
stocurilor
Transferul pierderii
subactivitii n
exerciiul urmtor
Majorarea
rezultatului
exerciiului n curs
Diminuarea
rezultatului
exerciiului urmtor
Planul contabil
precizeaz
faptul c, n
principiu, costul
subactivitii nu
trebuie s fie
inclus n contul
evalurii
stocurilor
Dificultate n
determinarea
activitii
normale
opiune
Ajustrile
pentru
depreciere
i titlurile de
participare
Subevaluarea sau
supraevaluarea
ajustrilor pentru
deprecierea titlurilor de
participare

Creterea (sau
reducerea)
rezultatului n anul
nregistrrii
Effect invers n anul
relurii
Principiul
prudenei
Subiectivitate n
evaluare
Ajustrile
pentru
depreciere
i activele
circulante
Subevaluarea sau
supraevaluarea
ajustrilor pentru
deprecierea creanelor
ndoielnice
Subevaluarea sau
Creterea (sau
reducerea)
rezultatului n anul
nregistrrii
Principiul
prudenei
Subiectivitate n
evaluare
43

supraevaluarea
ajustrilor pentru
deprecierea stocurilor
Taxe de
achiziie a
imobilizrilor
Taxe de achiziie
(neincorporabile n costul
de achiziie): onorarii,
comisioane, drepturi de
nregistrare
Meninerea n costuri sau
repartizarea acestora
Dac sunt
meninute n
costuri: diminuare
imediat a
rezultatului
Dac sunt
transferate
activului: divizarea
cheltuielilor
Permanena
metodelor
opiune
Subvenii Subveniile de investiii
majoreaz capitalurile
proprii
Existena mai multor
posibiliti de includere
n contul de rezultate
Modificarea
capitalurilor proprii
Rentabilitatea
capitalurilor
investite
Permanena
metodelor
Opiune
Subiectivitate n
evaluare
Provizioane
pentru riscuri
i cheltuieli
Existena mai multor
probleme :
-data deciziei de
restructurare
-gradul de precizie n
ceea ce privete
evaluarea
-luare n calcul a plus-
valorilor proteniale n
evaluarea provizionului
(dei este interzis)
Impactul asupra
rezultatului n
funcie de nivelul
provizionului
Efect invers n anul
relurii
Principiul
prudenei
Opiune
Subiectivitate n
evaluare
Contracte pe
termen lung
Existena mai multor
metode de nregistrare a
acestor contracte :
metoda procentajului de
avansare, metoda
terminrii lucrrilor
Impact asupra cifrei
de afaceri n funcie
de metoda reinut
Recunoaterea
veniturilor aferente
contractului
Principiul
prudenei
Opiune
Subiectivitate n
evaluare
Diferen
asupra primei
consolidri
Afectarea dierenei
primei consolidri unor
elemente non
amortizabile (mrci,
brevete, licene etc.)
Rezultatul
consolidat nu se
diminueaz n anii
urmtori
Dificultate de
evaluare a
mrcilor
Necesitate de
evaluare anual
i nregistrare
eventual de
provizioane
Opiune
Subiectivitate n
evaluare
Perimetru de
consolidare
Modificarea perimetrului
de consolidare cu scopul
de a integra filialele
rentabile. Folosirea

44

urmtoarelor opiuni :
-concept de filiale
nesemnificative
-integrarea global atunci
cnd se deine mai puin
de 50%
(Stolowy, 1994)


Anexa 2. Procedee avnd impact asupra bilanului
Elemente Mecanism Impact asupra
conturilor
Limite Natura
procedeului
Creane clieni Scontarea unei
cambii sau a unui
bilet la ordin
Viziune contabil:
Diminuarea nevoii
de fond de rulment
Ameliorarea
trezoreriei
Viziune
financiar: Nu are
loc diminuarea
nevoii de fond de
rulment, nu are loc
creterea
trezoreriei,
scontarea fiind un
ajutor bancar
Mecanism
financiar
Creane clieni Titularizarea
creanelor: cedarea
creanelor ctre un
fond comun de
creane contra
ncasrii de
lichiditi
Scderea nevoii de
fond de rulment
Ameliorarea
trezoreriei
- Mecanism
financiar
Imobilizri Contract de lease-
back
Ameliorarea
fondului de
rulment
Ameliorarea
trezoreriei
Ameliorarea
artificial a
situaiei financiare
Mecanism
financiar
Capitaluri
proprii
Emisiune de titluri
ale cror
clasificare ntre
capitaluri proprii
i datorii este
delicat
Modificarea ratei
de ndatorare i a
rentabilitii
capitalurilor
proprii
- Mecanism
financiar
(Stolowy, 1994)

45

BIBLIOGRAFIE

1. (2004, 2 februarie). Ziarul Financiar , pp. 4-14.
2. Aniei, C. u. Paradisurile fiscale- studiu. Iai: Facultatea de Drept, Universitatea Petre Andrei
Iai.
3. Bazet, J. (1995). Investissements immateriels et information comptable et financiere.
4. Bocquet, M. E. (n.d.). Rapport de la commission d'enquete sur l'evasion des capitaux et des
actifs et ses incidences fiscales.
5. Bogdan, V., & Blaciu, D. (n.d.). Practici de contabilitate sub amprenta creativitii. Oradea,
Universitatea din Oradea, Facultatea de tiine Economice. Retrieved 2013
6. Booijink L., W. F. (2007). Identifying tax heavens and offshore finance center. Centre for
Research on Multinational Corporations .
7. Broyer, P. (2002). La nouvelle economie criminelle. Paris: Editura D'Organisation.
8. Buziernescu, R. (2007). Evaziunea fiscal intern i internaional. Craiova: Editura
Universitaria.
9. Collier, P. (2003). Accounting for managers. Interpreting accounting information for decision-
making. Londra: John Wiley & Sons Ltd.
10. Feleaga, N., & Malciu, L. (1993). Politici i opiuni contabile, Fair Accounting versus Bad
Accounting. In C. Nasser, Creative financial accounting: its nature and use (p. 59). Pretince
Hall: Economica 2002.
11. Feleag N., M. L. (2002). Politici i opiuni contabile ( Fair accounting versus Bad accounting ).
Bucureti: Editura Economic.
12. Feleag, N. (2002). Bazele contabilitii. o abordare european i internaional. Bucureti:
Editura Economic.
13. Griffiths, I. (1995). New creative accounting: how to make your profits what you want to be.
Londra: City Editeur.
14. Grigorie, L. (2007). Fiscalitate. Controverse si souii - citat. CH Beck.
15. IAS. (n.d.). Contracte de contrucii IAS 11.
16. In H. G.-c. J. L. Malo.
17. Kiss L. Gyorgy, V. L. (2000). Panificarea fiscal 2000. Cluj - Napoca: Editura Napoca Star.
18. L, M. (1999). Contabilitate creativ . Bucureti: Editura Economic.
46

19. Malb, J., & Giot, H. (1995). L'elasticite du resultat selon les dimensions temps et espace.
Congresul AFC .
20. Malciu, L. op. cit.
21. Matei, C. (2005). Irlanda, paradis fiscal pentru Microsoft. Ziarul Financiar .
22. N. Feleag, L. M. (2002). Politici i opiuni contabile - citat. Editura Economica.
23. N. Feleag, L. M. Politici i opiuni contabile- op. citat.
24. Nasser, K. (1993). Creative financial accounting: its nature and use. Prentice Hall.
25. Nu, A.-C. (2008, Nr 3). Consideraii privind paradisurile... fiscale! Revista Romn de
Fiscalitate , p. 23.
26. Prof. univ. dr. Munteanu Victor, c. u. (2011). Impactul crizei economice asupra activitii de
audit- Consideraii privind utilizarea contabilitii creative n denaturarea informaiilor din
situaiile financiare i maximizara performanelor firmei. Audit financiar , nr. 3/2011, p. 7.
27. Prof. univ. dr. Victor Munteanu, C. u. (nr. 3/2011). Consideraii privind utilizarea contabilitii
creative n dematurarea informaiilor din situaiile financiare i maximizarea performanelor
firmei. Audir Financiar .
28. Raybaud-Turrillo, B., & Teller, R. (1996). Comptabilite creative, Encyclopedie de gestion.
Paris: Economica.
29. Rileanu, V. (2008). Contabilitate creativ. Bucureti.
30. Ristea, M. (2004). Congresul profesiei contabile din Romnia. CECCAR , 702.
31. Stancu, I. (1997). Finane. Bucureti: Editura Economic.
32. Stolowy, H. (1994). Existe-t-il vraiment une comptabilite creative? Revue de droit comptable .
33. Stolowz, H. (n.d.). Existe-t-il vraiment une comptabilite creative? Groupe HEC.
34. Trotman, M. (1993). Comptabilite britannique, mode d'emploi. Paris: Economica.
35. Wikipedia. (n.d.). Retrieved 2013, from http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_haven#History
36. www.accaglobal.com. (n.d.). Retrieved 2013, from
http://www.accaglobal.com/content/dam/acca/global/PDF-
students/2012/sa_novdec08_retallack.pdf
37. www.creativeaccounting.net. (n.d.).