Sunteți pe pagina 1din 457

UNIVERSITATEA AL. I.

CUZA" IAI
FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR

PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN

CONTABILITATE DE GESTIUNE
- suport de curs ZI -

2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

ANEXA NR. 2

FIA DISCIPLINEI
DENUMIREA DISCIPLINEI

ANUL DE STUDIU

CONTABILITATE DE GESTIUNE

SEMESTRUL

TOTAL

O RE
SEMESTRU

NUMRUL ORELOR PE SAPTMN

C
2

S
2

DISCIPLINEI

DISCIPLINE

ANTERIOR ABSOLVITE

SCOPUL
DISCIPLINEI I
REZULTATELE
NVRII

STATUTUL DISCIPLINEI (OBobligatorie/OP-opional/Ffacultativ)

TOTAL ORE
ACTIVITATE
INDIVIDUALA*

OB

TIPUL DE
EVALUARE
NUMR

DE
CREDITE

(P-pe
parcurs, Ccolocviu, Eexamen, Mmixt)

LIMBA DE
PREDARE

Pr.
56

TITULARUL

COD: AC 3508

94

GRADUL DIDACTIC I TIINIFIC, PRENUMELE, NUMELE

CATEDRA

PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN

CONTABILITATE

romn

BAZELE CONTABILITII; CONTABILITATE FINANCIAR

SCOPUL: cunoaterea problematicii i specificului contabilitii de gestiune; nelegerea


comportamentului costurilor, nsuirea metodelor i procedeelor utilizate n calculaia costurilor;
dobndirea capacitii de a nelege legturile dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea
financuiar; reflectarea n conturile de gestiune a cheltuielilor ncorporabile i a produciei obinute.
REZULTATELE NVRII
I. Cunoatere i nelegere
Capacitatea de a cunoate i nelege:
cunoaterea nevoilor utilizatorilor informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune;
cunoaterea procedeelor de repartizare a cheltuielilor de producie;
nelegerea locului i rolului calculaiei costurilor;
cunoaterea metodelor de calculaie a costurilor de producie;
nelegerea limitelor n repartizarea cheltuielilor de producie ct i a metodelor de calculaie a
costurilor.
II. Deprinderi intelectuale sau academice (analiz, gndire critic, raionament logic, argumentaie
bazat pe abstractizare i exemplificare)
identificarea nevoilor informaionale ale managementului;
stpnirea principiilor ce stau la baza calculaiei costurilor ;
aplicarea corect a diferitelor noiuni legate de costuri;
identificarea cheltuielilor de inclus n costuri;
stpnirea tehnicilor i procedeelor ce stau la baza afectrii i repartizrii cheltuielilor de producie;
cunoaterea i aplicarea metodelor privind calculaia costurilor;
identifificarea legturii dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune;
identificarea limitelor i difuncionalitilor asociate utilizrii unei anumite metode de calculaie a
costului unui produs/serviciu.
III. Deprinderi profesionale/ practice (capacitatea de a aplica cunotinele nvate i deprinderile
intelectuale n soluionarea unor probleme practice)
cunoaterea coninutului unor noiuni vehiculate frecvent n contabilitatea de gestiune i interpretarea
n cunotin de cauz a acestora;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

recunoaterea i interpretarea corect a informaiei de tip cost i luarea deciziei;


identificarea situaiilor n care se impune aplicarea unui anumit procedeu de prelucrare a informaiilor
privind cheltuielile i costurile de producie.
IV. Deprinderi transferabile (capacitatea de a comunica lucrurile nvate i de a nva ntr-un nou
domeniu sau context)
elaborarea unui studiu de caz utiliznd metoda standard-cost;
recunoaterea modului n care se poate organiza sistemul informaional al costurilor necesar pentru
culegerea i prelucrarea informaiilor utile managementului;
efectuarea unei analize pertinente a interdependenei contabilitate financiar-contabilitate de gestiune;
depirea dificultilor legate de nsuirea noilor tendine n contabilitatea costurilor de producie.

CONINUTUL
DISCIPLINEI

Predare

CAPITOLE/TEME
Nr. de ore
1. Bazele teoretice i organizatorice ale contabilitii de gestiune
2 ore
contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune - componente ale sistemului
informaional contabil ;
obiectivele contabilitii de gestiune;
organizarea contabilitii de gestiune;
conturile de gestiune;
definirea calculaiei costurilor;
caracteristicile calculaiei coturilor;
organizarea calculaiei costurilor; locul i
rolul calculaiei costurilor.
2. Gestiunea intern a stocurilor
2 ore
conceptul de stocuri i clasificarea lor;
evaluarea elementelor de stocuri;
sisteme de inventariere a stocurilor;
contabilitatea analitic a stocurilor.
3. Contabilitatea analitic a cheltuielilor
3 ore
conceptele de consumaiuni i cheltuieli de producie;
clasificarea cheltuielilor de producie;
interfaa contabilitate financiar-contabilitate de gestiune.
4. Afectarea i repartizarea cheltuielilor de producie n abordarea lor analitic
4 ore
centrele de analiz i unitile de msur ale activitii;
repartizare primar i repartizare secundar;
procedee de identificare a cheltuielilor i repartizarea lor.
5. Noiuni generale privind costurile de producie
4 ore
conceptul de costuri;
clasificarea costurilor produciei;
principii de aplicat n calculaia costurilor produciei;
cheltuieli de inclus n costuri;
remanena costurilor.
6. Metode de calculaie a costurilor
6 ore
factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor;
metode de eviden analitic a costurilor de producie i de calculaie a costurilor totale sau
integrale (absorbante): metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda
tarif-or-main, metoda PERT-cost, metoda Georges Perrin i metoda standard-cost;
metode de eviden analitic a costurilor de producie i de calculaie a costurilor pariale:
metoda direct-costing, metoda costurilor directe i metoda costurilor specifice;
limitele metodelor de calculaie tradiionale.
TEMATICA LUCRRILOR APLICATIVE

Seminarii,

workshop-uri,
laboratoare,
tutoriale

Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare;


Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe;
Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie interdependent;
Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare;
Metode de eviden analitic a costurilor de producie i de calculaie a costurilor totale sau integrale
(absorbante): metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda tarif-or-main, metoda
PERT-cost, metoda Georges Perrin i metoda standard-cost;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Metode de eviden analitic a costurilor de producie i de calculaie a costurilor pariale: metoda

Sesiuni

de
prezentare

Prelegere, curs interactiv, seminarii bazat pe studii de caz i discuii n grup la seminarii

METODE DE
PREDARE

1. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR,
Bucureti, 2007
2. Budugan, D., Contabilitate de gestiune, ediia a 2-a, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002
3. Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia costurilor, Editura
Cantes, Iai, 1998
4. *** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea
i conducerea contabilitii de gesttiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004

BIBLIOGRAFIE

EVALUARE

direct-costing, metoda costurilor directe i metoda costurilor specifice;

condiii

Promovarea este condiionat de obinerea notei minime 5 (cinci) la stabilirea notei finale

criterii

Evaluare pe parcurs (EVP) i examen (EX)

forme
formula
notei finale

O lucrare de verificare n timpul semestrului, activitate seminarii i examen sistem gril


50% EVP+ 50% EX

NOT:
I. Stabilirea notei finale la aceast disciplin pentru studenii de
la specializarea CIG anul III zi se va face astfel:
50 % nota de la examenul final;
50 % nota de la evaluarea pe parcurs stabilit astfel:

40 % testul-gril din timpul semestrului, sptmna 9;

10 % activitate seminarii.
II. Evaluarea studenilor de la alte specializri se va face dup
aceleai criterii prezentate la punctul I.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

CUPRINS
1. BAZELE TEORETICE I ORGANIZATORICE ALE CONTABILITII
DE GESTIUNE ..................................................................................................... 6
1.1.Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune - componente ale sistemului
informaional contabil .............................................................................................................................8
1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune..................................................................................9
1.3. Organizarea contabilitii de gestiune .............................................................................10
1.4. Conturile de gestiune ........................................................................................................13
1.5. Definirea calculaiei costurilor .........................................................................................18
1.6. Caracteristicile calculaiei costurilor ...............................................................................19
1.7. Organizarea calculaiei costurilor ....................................................................................21
1.8. Locul i rolul calculaiei costurilor...................................................................................24

2. GESTIUNEA INTERN A STOCURILOR ........................................... 28


2.1. Conceptul de stocuri i clasificarea lor ............................................................................29
2.2. Evaluarea elementelor de stocuri .....................................................................................31
2.2.1. Evaluarea intrrilor de stocuri ....................................................................................33
2.2.2. Evaluarea ieirilor de stocuri ......................................................................................34
2.2.3. Evaluarea produciei n curs de execuie .....................................................................38
2.2.4. Evaluarea produselor reziduale ...................................................................................44
2.2.5. Evaluarea ambalajelor ................................................................................................46
2.2.6. Diferene de ncorporat n cazul stocurilor ..................................................................48
2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor .................................................................................49
2.4. Contabilitatea analitic a stocurilor.................................................................................52

3. CONTABILITATEA ANALITIC A CHELTUIELILOR ......................... 56


3.1.Conceptele de consumaiuni i cheltuieli de producie.....................................................57
3.2. Clasificarea cheltuielilor de producie .............................................................................59

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

3.3. Interfaa contabilitate financiar - contabilitate de gestiune .........................................77

4. AFECTAREA I REPARTIZAREA CHELTUIELILOR DE PRODUCIE


N ABORDAREA LOR ANALITIC ................................................................... 95
4.1. Centrele de analiz i unitile de msur ale activitii.................................................96
4.2. Repartizare primar i repartizare secundar ................................................................98
4.3. Proedee de identificare a cheltuielilor i repartizarea lor .............................................101
4.3.1. Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare ......102
4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte .......................................................105
4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe ...................... 110
4.3.4. Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie
interdependent ................................................................................................................................ 116
4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs .....................................126

5. NOIUNI GENERALE PRIVIND COSTURILE DE PRODUCIE ..... 145


5.1. Conceptul de costuri .......................................................................................................145
5.2. Clasificarea costurilor produciei ...................................................................................148
5.3. Principii de aplicat n calculaia costurilor produciei ..................................................152
5.4. Cheltuieli incluse n costuri ............................................................................................161
5.5. Remanena costurilor......................................................................................................167

6. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR ................................. 169


6.1. Factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor ............................171
6.2. Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor
totale sau integrale (absorbante) ........................................................................................................173
6.2.1. Metoda global..........................................................................................................174
6.2.2. Metoda pe faze...........................................................................................................179
6.2.3. Metoda pe comenzi ....................................................................................................194
6.2.4. Metoda tarif-or-main............................................................................................202
6.2.5. Metoda PERT-cost .....................................................................................................212
6.2.6. Metoda Georges Perrin .............................................................................................224
6.2.7. Metoda costurilor normale ........................................................................................231
6.2.8. Metoda standard-cost ................................................................................................235

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

6.3. Metode de eviden analitac a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor


pariale .................................................................................................................................................253
6.3.1. Metoda direct-costing ................................................................................................255
6.3.1.1. Particularitile metodei direct-costing ...............................................................255
6.3.1.2. Variante ale metodei direct-costing.....................................................................263
6.3.2. Metoda costurilor directe i metoda costurilor specifice............................................264
6.4. Limitele metodelor de calculaie tradiionale ................................................................271

BIBLIOGRAFIE SELECTIV ................................................................ 275

1. Bazele teoretice i organizatorice ale contabilitii de


gestiune
Obiectiv fundamental:

s cunoasc problematica i specificul contabilitii de gestiune.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Obiective operaionale:
Obiective cognitive:

s prezinte legturile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de


gestiune;

s precizeze obiectivele contabilitii de gestiune;


s precizeze care sunt formele de organizare i utilizrile contabilitii de
gestiune;
s prezinte detaliat funcionarea conturilor de gestiune;
s defineasc calculaia costurilor i s precizeze care sunt caracteristicile
acesteia;
s specifice care este modul de organizare al calculaiei costurilor;
s precizeze locul i rolul calculaiei costurilor.

Obiective afective:

s formuleze opinii privitoare la interdependena contabilitate financiar contabilitate de gestiune;

s manifeste interes asupra coninutului prezentat;


s formuleze ntrebri cu privire la materialul prezentat.

Tehnici i procedee didactice:


Metode expozitive

expunerea;
descrierea;
explicarea.
Metode conversative

conversaia;
dialogul;
problematizarea.
Metode de explorare direct

observaia;
studiul de caz.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepie integralist/ dualist, conturi de
gestiune, calculaia costurilor, organizarea calculatiei, locul i rolul
calculaiei costurilor.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

1.1.Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune - componente


ale sistemului informaional contabil
Funcia de baz a oricrui sistem informaional economic, indiferent de gradul de
compexitate ,este de a produce informaii pe baza crora s se ia decizii. Principala
surs de date a sistemului informaional economic i, 1 n acelai timp, una din
componentele de baz ale acestuia este contabilitatea. Ea permite producerea i
difuzarea de informaii ctre utilizatori.
Sistemul informaional contabil din Romnia este organizat dup concepia
dualist, fiind structurat pe dou componente: contabilitatea financiar i contabilitatea
de gestiune. Exist destule similariti ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune.
Astfel, ambele consemneaz evenimente din viaa economic pe care le cuantific n
etalon bnesc, furniznd informaii utilizatorilor interesai. Cu toate acestea, diversele
necesiti informaionale ale utilizatorilor interni i externi determin existena unor
diferene notabile ntre contabilitatea de gest2iune i cea financiar. Aceste diferene pot
fi analizate prin prisma urmtoarelor criterii:
a. Obiective principale. Contabilitatea financiar trebuie s asigure
nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor
cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att
pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i
poteniali,3 creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali
utilizatori . Spre deosebire de aceasta, contabilitatea de gestiune ofer o imagine
detaliat a fiecrei activiti, de unde i denumirea de analitic, avnd urmtoarele
obiective principale: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii
produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului de venituri i
cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n scopul
cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind
gestiunea enitii economice i altele.
b. Organizare i conducere. Contabilitatea financiar este puternic formalizat
i obligatorie pentru toate entitile economico-sociale, fiind reglementat att de legi4
ct i de principii unanim acceptate sau de norme i recomandri internaionale. Ea
opereaz numai cu mrimi monetare. Organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune este, de asemenea, obligatorie pentru toate entitile economico-sociale, dar
trebuie s fie adaptat la specificul activitii. Alturi de valori monetare, ea integreaz
numeroase mrimi cantitative necesare a fi analizate (cantiti de materii prime, numr
de ore lucrate, timp de funcionare a utilajelor etc.).
c. Cadrul de analiz. Contabilitatea financiar tinde s analizeze, n principal,
fluxurile dintre entitatea economic i exteriorul acesteia, adic fluxurile externe (cu
1

Pntea, I.P. i colectiv, Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo,
Deva, 1995, p. 5.
2
Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, pp. 99-100; Melyon, G., .a.,
Comptabilit analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 25-30.
3
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 454 din
18.06.2008, art.2, alin. (1).
4
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 454 din
18.06.2008; *** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

mediul ei economic, social i administrativ). Contabilitatea de gestiune, n schimb,


analizeaz fluxurile interne n vederea determinrii costurilor produciei1.
d. Modul de lucru. Spre deosebire de contabilitatea financiar care este
puternic formalizat i obligatorie pentru toate entitile economico-sociale,
contabilitatea de gestiune este organizat pe principii i baze proprii fiecrei entiti.
Deoarece este orientat cu precdere spre controlul intern, orice normalizare a
contabilitii de gestiune ar echivala cu o ngrdire, ceea ce nseamn c informaiile
oferite de aceasta nu sunt limitative2.
La prima vedere, s-ar prea c pentru contabilitatea de gestiune nu exist nici un
cadru legal. Nu aa stau lucrurile n realitate. n fiecare ar, n planul contabil general
sunt propuse principiile generale ale contabilitii de gestiune n ansamblul ei i ale
calculaiei costurilor n special. ntreprinderile vor alege dintre aceste principii pe cele
care le consider adecvate scopului lor.

1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune


n doctrina contabil vest-european, n special cea francez, contabilitatea de
gestiune este definit drept o tehnic de analiz a activitii unei ntreprinderi, o
modalitate de prelucrare a datelor, pe care contabilitatea financiar i le-a furnizat, avnd,
n principal, urmtoarele obiective:3
cunoaterea costurilor diferitelor funcii ale ntreprinderii (de producie,
comercial, administrativ, cercetare - dezvoltare), ale produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate (inclusiv a produciei n curs de
execuie);
determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri i producie
imobilizat) obinute din producie proprie, nregistrate n contabilitatea
financiar la cost de producie" (noiune strict definit i limitat la anumite
elemente precise);
analiza rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obinute;
elaborarea de previziuni privind cheltuielile i veniturile, n principal, prin
ntocmirea de bugete;
calculul abaterilor de la previziuni n scopul obinerii indicatorilor de gestiune,
care ar permite explicarea acestora.
Dintre obiectivele prezentate, managerul poate alege pe cele care corespund cel
mai bine informaiei dorite. n acest caz, reinem urmtoarele imperative:
contabilitatea de gestiune trebuie s fie util tuturor factorilor de decizie ai entitii
economice, oricare ar fi poziia lor ierarhic. n anumite situaii, chiar i terii pot
dispune de aceste informaii ale contabilitii de gestiune, dar numai atunci cnd
informaiile furnizate de contabilitatea financiar nu sunt suficiente;

Melyon, G., .a., Op. cit., p. 28.


Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p. 100.
3
Keiser, A. M., Comptabilit analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 10-11.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

contabilitatea de gestiune trebuie s permit obinerea de informaii rapide. n acest


caz, este preferat, o informaie rapid, dar aproximativ n locul unei informaii
exact, dar tardiv;
contabilitatea de gestiune este o etap n vederea realizrii unui control de gestiune
complet. Definit ca un sistem de informaii, controlul de gestiune va fi eficient doar
dac rezultatele prelucrrii sale sunt conforme cu obiectivele i nevoile
utilizatorului. Controlul de gestiune trebuie s ofere sistemului de decizie informaii
pertinente, adaptate la problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune
trebuie perceput, deci, ca o veritabil verificare pentru cea mai bun conducere i
nu ca un control - sanciune. n aceast optic se poate considera contabilitatea de
gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.
contabilitatea de gestiune nu este supus nici unei reguli rigide, dar ea este
adaptabil nevoilor utilizatorului. De asemenea, ea este conceput pentru a fi
evolutiv;
contabilitatea de gestiune i preia informaiile din contabilitatea financiar, ceea ce
va permite remedierea unor eventuale deformri ale datelor financiar-contabile.
n consonan cu aceast concepie, potrivit reglementrilor normative din ara
noastr, contabilitatea de gestiune se organizeaz de fiecare entitate economico-social
n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale
urmtoarele1:
nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe
destinaii, respectiv, pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri,
centre de profit, dup caz;
calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate,
obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de
execuie, imobilizrilor n curs etc., din unitile de producie, comerciale,
prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate.
Contabilitatea de gestiune cuprinde, deci, ansamblul elementelor de
identificare, msurare, analiz, prezentare i interpretare a informaiilor utilizate de
management pentru a evalua, planifica, previziona i controla, n interiorul unei
entiti economico-sociale, utilizarea optim a resurselor proprii. Toate acestea permit
furnizarea de informaii utilizatorilor interni necesare procesului decizional.

1.3. Organizarea contabilitii de gestiune


Organizarea i conducerea unei contabiliti de gestiune, care s prezinte interes
deosebit pentru managerii entitilor economice, trebuie s permit, n principal,
controlul factorilor de producie n vederea obinerii unor produse, lucrri i servicii de
calitate, cu costuri raionale. Potrivit prevederilor articolului 10 aliniat (1) din Legea
1

*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

10

contabilitii nr. 82/1991, republicat, rspunderea pentru organizarea i conducerea


contabilitii de gestiune, adaptate la specificul activitii, revine administratorului,
ordinatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii
respective1. n funcie de obiectivele fundamentale ale contabilitii de gestiune se
disting ca structuri ale organizrii acesteia urmtoarele2:
organizarea determinrii costurilor de producie ale produselor, lucrrilor i
serviciilor executate;
organizarea determinrii rezultatelor i a rentabilitii;
organizarea bugetrii activitii;
organizarea controlului de gestiune.
Pentru a evidenia elementele caracteristice fiecrei structuri se impune ca
administratorul (ordinatorul de credite sau alt persoan care are obligaia gestionrii
unitii respective) s stabileasc procedurile interne privind organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune. Contabilitatea de gestiune se organizeaz:
fie utiliznd conturi specifice (clasa 9 Conturi de gestiune");
fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar;
fie cu ajutorul evidenei tehnico- operative proprii.
Cu toate acestea, ultimele reglementri contabile romneti 3 fac urmtoarea
precizare: pentru organizarea contabilitii de gestiune, nu este obligatorie utilizarea
conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune."
n acest sens, se ridic o serie de probleme, printre care:
precizarea organelor care execut lucrrile contabilitii de gestiune,
apelndu-se la una din urmtoarele modaliti:
separarea activitilor de calculaie a costurilor de cele de analiz i fundamentarea
deciziilor. Astfel, lucrrile de calculaie a costurilor pot fi efectuate n cadrul unui
compartiment distinct, denumit postcalcul", subordonat directorului economic, fie
n cadrul compartimentului financiar-contabil, n timp ce antecalculaia i
elaborarea bugetelor pe feluri de activiti se realizeaz n cadrul compartimentului
plan-dezvoltare;
concentrarea lucrrilor de calculaie a costurilor ntr-un singur compartiment
funcional, cunoscut sub denumirea de Costuri, preuri i analize economice".
alegerea metodei de organizare a evidenei analitice a cheltuielilor de
producie i de calculaie a costurilor ct i a elaborrii bugetelor, care s
corespund cel mai bine managementului entitii;
precizarea perioadelor de executare a lucrrilor de calculaie i de
bugetare a costurilor, aspect care vizeaz cu precdere executarea la timp a acestora, n
vederea lurii deciziilor privind activitatea viitoare.
n teoria i practica modern a contabilitii de gestiune s-au conturat dou
concepii generale de organizare a acesteia, i anume:
a. Concepia integralist presupune inerea concomitent a contabilitii de
gestiune i a celei financiare, denumit i contabilitate de gestiune integrat.
1

*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
2
Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti,
1999, p. 91.
3
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 328, alin. (4).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

11

n acest caz, conturile de cheltuieli (din clasa 6) i cele de venituri (din clasa 7)
din contabilitatea financiar intr n corespondene directe cu conturile utilizate n
contabilitatea de gestiune. Astfel conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7
Conturi de venituri" se soldeaz treptat. De asemenea, cheltuielile i veniturile sunt
delimitate i clasificate att n funcie de natura lor economic, ct i pe destinaii,
respectiv articole de calculaie n cazul cheltuielilor sau sursa lor n cazul veniturilor.
Pentru nregistrarea cheltuielilor directe, corespondena se stabilete ntre debitul
conturilor de costuri din contabilitatea de gestiune i creditul conturilor de cheltuieli de
exploatare din contabilitatea financiar, n timp ce pentru cheltuielile indirecte,
corespondena se stabilete cu debitul conturilor de centre de analiz din contabilitatea
de gestiune.
Pentru nregistrarea veniturilor, corespondena se stabilete ntre debitul
conturilor de venituri din contabilitatea financiar i creditul conturilor de rezultate
analitice din contabilitatea de gestiune.
Concepia integralist poate mbrca dou forme, i anume1:
1. varianta prelungirii contabilitii financiare, n care nregistrrile
contabilitii de gestiune urmeaz celor din contabilitatea financiar. n acest caz, nu se
utilizeaz conturile din grupa 90 Decontri interne". n conturile din clasele 6 Conturi
de cheltuieli" i 7 Conturi de venituri" se nregistreaz cheltuielile, respectiv, veniturile
n funcie de natura lor economic, iar n conturile din clasa 9 (grupele 92 Conturi de
calculaie" i 93 Costul produciei") cheltuielile, respectiv, veniturile, se preiau dup
destinaia lor. Astfel, conturile din clasele 6 i 7 se soldeaz;
2. varianta nucleu", n care conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7
Conturi de venituri" sunt puse n funciune numai la sfritul perioadei de gestiune,
cnd preiau cheltuielile i veniturile, grupate n funcie de destinaia lor, intrnd n
coresponden cu creditul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie", respectiv
debitul conturilor din grupa 93 Costul produciei". Nu se utilizeaz conturile din grupa
90 Decontri interne".
La o cercetare mai atent, concepia integralist relev o serie de neajunsuri, i
anume:
este relativ greu de practicat n condiii clasice" (creion i hrtie) i nu
faciliteaz diviziunea muncii;
face ca n balana de verificare conturile de cheltuieli i venituri s nu prezinte
solduri finale, ele fiind deja soldate pe msur ce determinm costurile i rezultatele;
nu permite obinerea rezultatului direct n contul de profit sau pierdere. n
condiiile n care conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7 Conturi de
venituri" nu intr n coresponden direct cu contul de rezultate, profitul sau pierderea
nu se pot calcula dect printr-un procedeu extracontabil (extragerea, regruparea i
compararea cheltuielilor i veniturilor aferente perioadei).
b. Concepia dualist presupune organizarea contabilitii de gestiune ntr-un
circuit complet autonom fa de cel al contabilitii financiare. De aici i denumirea de
contabilitate de gestiune autonom. n acest caz, toate cheltuielile i veniturile unei
entiti economice se vor nregistra, dup natura lor economic sau destinaia lor
(respectiv sursa lor n cazul veniturilor), dup caz, doar n conturile contabilitii
financiare (n clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7 Conturi de venituri"). Pe de alt
1

Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, Editura CECCAR, Bucureti,
1996, pp. 394 - 395.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

12

parte, n contabilitatea de gestiune se vor nregistra doar cheltuielile ncorporabile n


costuri i respectiv veniturile ce formeaz cifra de afaceri, utiliznd numai conturile din
clasa 9 Conturi de gestiune".
nregistrrile cu ajutorul conturilor de gestiune se pot efectua n dou moduri, i
anume:
obinuit, utiliznd articolele contabile tradiionale;
utiliznd tabelele cu dubl intrare, n care: pe linie se trec conturile creditoare, pe
coloan se trec conturile debitoare. Comparativ cu articolul contabil, acest model
este mai sugestiv i mai accesibil specialitilor din serviciile tehnice.
Conexiunea dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune se
realizeaz prin utilizarea aa-ziselor conturi oglind sau de reflectare", grupa 90
Decontri interne".
Contabilitatea de gestiune autonom, dei este o procedur greoaie i
costisitoare, ofer totui posibilitatea controalelor ncruciate i, deci, diminuarea
riscurilor de erori. O asemenea modalitate de organizare i conducere a contabilitii
de gestiune se regsete i n reglementrile normative din ara noastr.
n literatura de specialitate mai sunt menionate i alte concepii de organizare i
conducere a contabilitii de gestiune, cum ar fi:1
a. Tabloul de colectare i decontare presupune folosirea unor situaii sau
tablouri de colectare a cheltuielilor n funcie de destinaia lor, respectiv repartizarea i
decontarea cheltuielilor asupra produciei obinute. Exactitatea datelor nscrise n aceste
tablouri se verific pe baza controlului ptrat" dintre rnduri i coloane. De asemenea,
subtotalurile i totalurile din aceste tablouri de colectare i decontare, care reflect
datele nregistrate n contabilitatea de gestiune, trebuie s fie identice cu cele
nregistrate n conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7 Conturi de venituri"
din contabilitatea financiar.
b. Codificarea multipl presupune folosirea a dou sau mai multe codificri,
dup criterii diferite, pentru aceleai elemente de cheltuieli i venituri. Acest lucru ar
ine seama att de obiectivele contabilitii financiare, ct i de cele ale contabilitii de
gestiune. Conturile oglind sau de reflectare" nu i-ar mai gsi utilitatea, deci
procedura de lucru ar fi mai uoar.

1.4. Conturile de gestiune


Planul de conturi general din Romnia a prevzut pentru realizarea contabilitii de
gestiune o clas special de conturi, i anume clasa 9 denumit Conturi de
gestiune". Aceste conturi au un caracter orientativ, fiecare entitate putndu-i dezvolta
un sistem de conturi propriu, n funcie de interese, profil de activitate i necesiti
informaionale.
Conturile din aceast clas, conform normelor metodologice de utilizare a lor,
au o serie de caracteristici, i anume:
funcioneaz dup principiul nregistrrii n partid dubl;
corespondenele acestor conturi sunt limitate, funcioneaz n circuit nchis
(nu intr n coresponden cu conturi din celelalte clase);
1

Ristea, M.(coordonator), Op. cit., pp. 396 -397.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

13

la sfritul perioadei de gestiune curente, deci dup efectuarea calculelor


privitoare la costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar n balana de
verificare sintetic, deoarece nu se consider ca aparinnd contabilitii financiare;
conturile 903 Decontri interne privind diferenele de pre", 921 Cheltuielile
activitii de baz", 922 Cheltuielile activitilor auxiliare", 923 Cheltuieli indirecte
de producie", 924 Cheltuieli generale de administraie", 925 Cheltuieli de desfacere",
931 Costul produciei obinute" i 933 Costul produciei n curs de execuie"
funcioneaz, prin analogie, dup regula de funcionare a conturilor de activ;
conturilor 901 Decontri interne privind cheltuielile" i 902 Decontri
interne privind producia obinut" li se va aplica prin analogie, regula de funcionare a
conturilor de pasiv.
Se observ din denumirile acestor conturi c, sfera lor de utilizare este restrns
doar la consemnarea urmtoarelor operaiuni:
1. preluarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie de la nceputul
perioadei de gestiune;
2. preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor de producie ce urmeaz
a fi ncorporate n costuri;
3. reclasarea cheltuielilor ncorporabile pe locuri generatoare de costuri (centre
de analiz sau responsabilitate), pe purttori de costuri, pe articole de calculaie i
nregistrarea lor n conturile de gestiune;
4. nregistrarea, urmrirea i controlul produciei obinute n decursul unei
perioade de gestiune, evaluat la costuri prestabilite (standard);
De reinut c: aceast nregistrare se face numai pentru producia obinut,
constnd n produse finte i semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i
servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti.
5. determinarea i nregistrarea produciei n curs de execuie de la finele
perioadei de gestiune, evaluat la costuri efective sau reale;
6. stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costurile efective i cele
prestabilite, pentru producia obinut;
7. nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune, dac este cazul (doar
pentru conturile care pn n acel moment nu sunt soldate).
Aceste operaii genereaz, n Registrul-Jurnal, urmtoarele corespondene:
1. nregistrarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie de la
nceputul perioadei de gestiune, att pentru activitatea de baz, ct i pentru cea
auxiliar (dac este cazul):
%

1a
=

901 Decontri interne


privind cheltuielile"

933 Costul produciei n curs


de execuie" - analitic
activitatea de baz
933 Costul produciei n curs
de execuie" - analitic
activitatea auxiliar

S
1

Si

i =1

S
2

1b
921
Cheltuielile activitii de
baz"

933

S1

S1

Costul produciei n curs


de execuie" - analitic
activitatea de baz

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

14

922

1c
=

Cheltuielile activitilor
auxiliare"

933

S2

S2

Costul produciei n curs


de execuie" - analitic
activitatea auxiliar

2. nregistrarea cheltuielilor activitii de baz, respectiv a cheltuielilor directe


(contul 921 Cheltuielile activitii de baz" poate fi dezvoltat n analitice
corespunztoare obiectelor de calculaie):
2
921

Cheltuielile activitii de
baz"

901

S3

S3

Decontri interne privind


cheltuielile"

3. nregistrarea cheltuielilor activitilor auxiliare (dac este cazul):


922

3
=

Cheltuielile activitilor
auxiliare"

901

S4

S4

Decontri interne privind


cheltuielile"

4. nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie (CIFU, CGS, i CGA), ct i a


cheltuielilor de desfacere (dac este cazul):
4
%

Decontri interne privind


cheltuielile"

923
Cheltuieli indirecte de
producie"

901
S

i =5

924
S

Cheltuieli generale de
administraie"

925
S
7

Cheltuieli de desfacere"

5. nregistrarea produciei obinute pe parcursul perioadei de gestiune, evaluat


la costuri prestabilite (standard):
931
Costul produciei obinute"

5
=

902

S8

Decontri interne privind


producia obinut"

6. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte i a cheltuielilor de desfacere


(dac este cazul):
a. aferente produsului fabricat, lucrrii executate sau serviciului prestat:
921
Cheltuielile activitii de baz"

6
=

%
923
Cheltuieli indirecte de
producie"

S
i =5

S5

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

15

924

S6

Cheltuieli generale de
administraie"
925

S7

Cheltuieli de desfacere"

b. sau ca fiind cheltuieli ale perioadei de gestiune ncheiate, concomitent cu


nchiderea conturilor de gestiune pentru partea reprezentnd aceste cheltuieli:
6a
902

%
923
Cheltuieli indirecte de
producie"

Decontri interne privind


producia obinut"

S5

i =5

924

S6

Cheltuieli generale de
administraie"
925

S7

Cheltuieli de desfacere"
901
Decontri interne privind
cheltuielile"

6b
=

902
Decontri interne privind
producia obinut"

i =5

i =5

7. Decontarea consumurilor interne de semifabricate (dac au fost nregistrate


anterior) i a produciei (sau lucrrilor) auxiliare:
921
Cheltuielile activitii de
baz"- analitic produs A
921
Cheltuielile activitii de baz"

7a
=

7b
=

921
Cheltuielile activitii de
baz"- analitic semifabricat Y

S
9

922
Cheltuielile activitilor
auxiliare"

S9

S4
S
4

8. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produciei n curs de


execuie (dac exist la finele perioadei de gestiune):
a. pentru activitatea de baz:
933
Costul produciei n curs de
execuie"

8a
=

921
Cheltuielile activitii de
baz"

S10

S10

922
Cheltuielile activitilor
auxiliare"

S11

S11

b. pentru activitatea auxiliar:


933
Costul produciei n curs de
execuie"

8b
=

9. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produciei obinute:


a. pentru activitatea de baz:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

16

902
Decontri interne privind
producia obinut "

9a
=

921
Cheltuielile activitii de
baz"

S12

S12

S13

S13

b. pentru activitatea auxiliar (dac este cazul):


902
Decontri interne privind
producia obinut "

9b
=

922
Cheltuielile activitilor
auxiliare"

10. Stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costul prestabilit (standard) i


cel efectiv:
D

902 Decontri interne privind producia obinut"

Cost efectiv

Cost prestabilit (standard)

Sold creditor - diferen


favorabil

Sold debitor - diferen


nefavorabil

pentru diferenele favorabile:


902
Decontri interne privind
producia obinut "

10a
=

903
Decontri interne privind
diferenele de pre"

S14

S14

902
Decontri interne privind "
producia obinut"

-S14

-S14

902
Decontri interne privind
producia obinut "

S14

S14

S8

S8

sau:
903
Decontri interne privind
diferenele de pre"

10a
=

pentru diferenele nefavorabile:


903
Decontri interne privind
diferenele de pre"

10b
=

11. La sfritul lunii nchiderea conturilor se face astfel:


- contul 931 Costul produciei obinute":
901
Decontri interne privind
cheltuielile"

11b
=

933
Costul produciei n curs de
execuie"

S10

S10

contul 933 Costul produciei n curs de execuie" (pentru activitatea auxiliar):


902
Decontri interne privind
producia obinut "

931
Costul produciei obinute"

contul 933 Costul produciei n curs de execuie" (pentru activitatea de baz):


902
Decontri interne privind
producia obinut "

11a
=

11c
=

933
Costul produciei n curs de
execuie"

S11

S11

contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre" (n cazul diferenelor


favorabile):

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

17

903
Decontri interne privind
diferenele de pre"

11d
=

901
Decontri interne privind
cheltuielile "

S14

S14

903
Decontri interne privind
diferenele de pre"

-S14

-S14

sau:
901
Decontri interne privind
cheltuielile "

contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre" (n cazul diferenelor


nefavorabile):
901
Decontri interne privind
cheltuielile "

11d
=

11e
=

903
Decontri interne privind
diferenele de pre"

S14

S14

conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile" i 902 Decontri


interne privind producia obinut" (dac exist producie n curs de execuie
la sfritul perioadei de gestiune sau cu partea din cheltuielile de exploatare
ce privete cheltuielile nregistrate n avans efectuate de o secie de baz sau
auxiliar):
901
Decontri interne privind
cheltuielile "

11f
=

902
Decontri interne privind
producia obinut"

S15

S15

De remarcat c aceste conturi nu intr n coresponden direct cu conturile din


clasa 6 Conturi de cheltuieli" ci au o misiune de reflectare.

1.5. Definirea calculaiei costurilor


Calculaia costurilor, dei din punct de vedere evolutiv, a aprut naintea teoriei
costurilor i a teoriei calculaiei costurilor, definirea ei pe baza unei interpretri
tiinifice a avut loc mult mai trziu. Aceasta, deoarece n prima perioad a apariiei
sale, calculaia costurilor s-a practicat ntr-o form empiric, izvort din necesitatea
determinrii costului activitii desfurate, necesitate care constituia obiectivul i,
totodat, scopul calculaiei1.
Pe msura dezvoltrii i perfecionrii calculaiei costurilor, treptat a nceput s
se impun ca o necesitate i dezvoltarea laturii teoretice a acesteia pentru fundamentarea
ei tiinific. Astfel, apariia i instaurarea teoriei calculaiei costurilor, ca element
component de baz al studiului costurilor, au determinat urmrirea de la nceput a
definirii noiunii de calculaie.
Pentru cunoaterea structurii costului unitar al unui produs, al unei lucrri sau
prestri de servicii, calculaia costurilor urmrete, pe prim plan, determinarea mrimii
costului de producie pe fiecare articol de calculaie, pe locuri generatoare de costuri i
pe purttori de costuri, n concordan cu specificul activitii entitii. n acest scop, se
folosesc att conceptele teoriei costurilor, ct i ale teoriei calculaiei costurilor care,
1

Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, p.95.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

18

astfel, i gsesc verificarea lor practic prin calculaia costurilor. La rndul ei, calculaia
costurilor trebuie s-i gseasc o fundamentare tiinific pentru metoda de calculaie
adoptat, fundamentare pe care i-o asigur prin conceptele teoriei calculaiei costurilor.
n acest context, calculaia costurilor poate fi definit ca ansamblul de operaii
matematice folosite n conformitate cu prevederile metodologice n vigoare1, pentru
determinarea costului unitar al unui produs, al unei lucrri executate sau al unui
serviciu prestat, n condiiile tehnice, organizatorice i funcionale ale unei entiti
economico-sociale.

1.6. Caracteristicile calculaiei costurilor


Calculaia costurilor, n funcie de metoda i procedeele folosite, poate furniza
informaii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale sau a celor viitoare, ceea ce
prezint o importan deosebit n prognozarea, urmrirea, analiza i controlul
costurilor. Astfel, ntreaga munc de planificare i de ntocmire a bugetelor de costuri
este fundamentat la toate nivelele de conducere pe informaiile asupra costurilor.
Valoarea informaiilor asupra costurilor fiind condiionat de relevana,
exactitatea, actualitatea i costul acestora, calculaia costurilor trebuie s in seama de
respectarea acestor cerine.
Pentru caracterizarea calculaiei costurilor, teoria calculaiei costurilor pleac
de la cele dou funcii de baz ale costului i anume:
funcia de msurare;
funcia de control i reglare.
Aceste funcii, fiind strns legate ntre ele i neseparabile, sunt folosite n
practica economic cu ajutorul informaiilor asupra costurilor ca instrumente de
conducere, planificare i control.
Pentru caracterizarea calculaiei costurilor se urmresc, n principal,
urmtoarele dou aspecte:
1. determinarea naturii i calitii informaiilor pe care aceasta este n
msur s le furnizeze. Din acest punct de vedere, teoria calculaiei costurilor
analizeaz informaiile privind costurilor prin prisma actualitii acestora pentru
managementul organizaiei. Sub acest aspect, calculaia costurilor poate fi caracterizat
ca:
a) un calcul al trecutului;
b) un calcul curent ;
c) un calcul previzional, avnd fiecare importana sa.
a. Calculaia costurilor, privit ca un calcul al trecutului, urmrete
determinarea costului unor produse, grupe de produse, lucrri etc. executate. Cum
durata procesului de producie este diferit, putnd fi de ordinul minutelor, zilelor,
lunilor sau anilor, n funcie de natura obiectului calculaiei i a tehnologiei pe care o
impune, rezult c determinarea costului acestora nu se poate face dect dup obinerea
produsului. Ca urmare, actualizarea informaiei furnizate de calculaia costurilor este
1

*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr.23/12.01.2004.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

19

dependent de durata procesului de producie i ea nu va putea oglindi dect aspecte ale


perioadei de gestiune trecute. Capacitatea limitat de informare, n condiiile lipsei de
operativitate, face ca datele furnizate de aceast calculaie ulterioar s aib o valoare
sczut n procesul de luare a deciziilor la diferitele nivele ale managementului.
Exist, totui, opinii c aceast calculaie a trecutului este singura calculaie
exact, care asigur determinarea unui cost efectiv, real pe baza cruia poate fi orientat
activitatea viitoare a entitii. Coninutul unui astfel de cost calculat ne face s nu ne
asociem acestor opinii, deoarece aa-numitul cost efectiv" nu se bazeaz n totalitatea
sa pe consumaiunile efective de valori materiale i de munc vie fiind influenat i de o
serie de alte elemente de calcul. Aceste elemente sunt numite cheltuieli calculate" i
sunt determinate pe baza unor criterii convenionale. Toate acestea vin s modifice
valoarea cheltuielilor de inclus n costuri, de unde rezult c o astfel de calculaie, pe
lng faptul c este lipsit de operativitate nu asigur determinarea unui cost efectiv.
b. Calculaia costurilor mai poate fi caracterizat i ca un calcul curent.
Aceasta presupune urmrirea i controlul costurilor n paralel cu desfurarea procesului
de producie. n actualele condiii o astfel de calculaie a costurilor prezint o
importan deosebit pentru optimizarea deciziilor, avnd n vedere caracterul operativ
al informaiilor furnizate, cu ajutorul crora se poate msura nivelul costurilor i regla
corespunztor ntregul proces de producie. Aceast calculaie se caracterizeaz prin
optica adoptat de a folosi norme sau standarde de costuri calculate n mod tiinific,
nainte de nceperea procesului de fabricaie, fa de care se urmresc toate abaterile n
timpul procesului de producie. Calitatea informaiilor furnizate n aceste condiii
depinde de gradul n care poate exprima felul, cauzele i rspunderile pentru abaterile
semnalate.
c. Calculaia costurilor este caracterizat i ca un calcul previzional datorit
faptului c permite stabilirea cu anticipaie a anumitor nivele de costuri, pe baza unor
calcule fundamentate tiinific. Aceast caracteristic are o deosebit importan pentru
orientarea activitii entitii pe o perioad de timp mai lung, precum i n elaborarea
notelor de comand ale investiiilor privind dezvoltarea sau reutilarea capacitilor de
producie existente i achiziionarea unor capaciti noi, pentru calcularea costului
produciei n noile condiii de fabricaie i maximizarea profitului.
2. Valoarea informaiilor privind costurile fiind condiionat de relevana,
exactitatea, actualitatea i costul acestora, determin o caracterizare a calculaiei
costurilor i sub aceste aspecte. Indiferent de metoda de calculaie adoptat, scopul
principal care trebuie urmrit n organizarea calculaiei costurilor este acela al obinerii
unor informaii utile managementului organizaiei. Eficiena diferitelor metode de
calculaie a costurilor rezid, n primul rnd, n capacitatea lor de a furniza n mod
operativ toate informaiile necesare managementului unei entiti economico-sociale.
a. Informaiile asupra costurilor reflect aspecte diverse cu indicarea cauzelor
care caracterizeaz activitatea productiv. Fiecare treapt a managementului are nevoie
de anumite informaii, specifice nivelului ei. Deci, calculaia costurilor trebuie s
furnizeze numai informaii relevante asupra costurilor, adic informaii deosebit de
semnificative care necesit luarea de msuri urgente impuse de soluionarea unor
probleme majorare. n felul acesta, se asigur o informare selectiv numai asupra
aspectelor care implic luarea unor decizii urgente, elibernd managementul de
informaiile mai puin semnificative. Pentru aceasta, calculaia costurilor trebuie
organizat pe principiul conducerii prin obiective n sensul de management by

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

20

exception". Aceasta asigur o conducere a locurilor de costuri n condiiile unei


responsabiliti i operativitii sporite de informare.
b. Pentru luarea unor decizii optime, managementul organizaiei solicit ca
informaiile asupra costurilor s fie exacte. De aceea, se recomand studierea n
prealabil a mai multor metode de calculaie a costurilor, sub aspectul capacitii lor de a
furniza informaii exacte i adoptarea acelei calculaii care rspunde cel mai bine acestei
cerine. Varietatea mare a metodelor de calculaie a costurilor impune sporirea ateniei
asupra problemelor organizatorice, dat fiind c nu orice metod i, n orice condiii
poate fi aplicat eficient. Complexitatea procesului de producie face ca, de exemplu,
ntr-o entitate economic s nu se poat aplica dect un fel de metod de calculaie a
costurilor, n timp ce n alt entitate s existe posibilitatea aplicrii mai multor metode
sau s se recurg chiar la o combinare a acestora, n funcie de scopul i de necesitile
urmrite. Aceasta face ca tendina general s ncline spre combinarea diferitelor
metode de calculaie care, adaptate la diversitatea obiectivelor, se pot mai bine integra n
sistemul informaional complex al unei afaceri, nct s poat furniza informaiile
necesare planificrii, urmririi i controlului costurilor.
Exactitatea informaiei nu trebuie privit numai sub aspectul calculului propriuzis ci i sub aspectul reflectrii reale a tuturor elementelor legate de costuri, al cauzelor
care le-au generat i al responsabilitilor pentru acestea. O informaie exact
caracterizeaz metoda de calculaie adoptat i constituie garania lurii unei decizii
bune. Legat de aceasta, aprecierile merg att de departe nct se consider, pe bun
dreptate, c lipsa unei informaii este de preferat n locul unei informaii greite. Dar, nu
trebuie scpat din vedere faptul c o cretere a gradului de exactitate conduce la
obinerea informaiei la un cost mai mare. Se ridic ntrebarea dac este de preferat
informaia exact, mai scump, n locul celei mai puin exacte, dar mai ieftine care
poate aduce, uneori, pierderi importante entitii. Prerile n aceast privin sunt
diferite, nclinnd totui n cea mai mare msur n favoarea informaiilor exacte.
c. n aceast manier trebuie tratat i actualitatea informaiei, ca un element de
caracterizare a calculaiei costurilor i care depinde de promptitudinea cu care este
culeas, prelucrat i transmis. Aceasta, deoarece o informaie obinut cu ntrziere i
pierde valoarea, echivalnd pentru management cu o lips total de informaii. Ca
urmare, preocuprile specialitilor sunt concentrate spre creterea operativitii
metodelor de calculaie a costurilor prin construirea unor modele de costuri
previzionale.
d. Costul informaiei, ca element de caracterizare a calculaiei costurilor,
depinde de volumul informaiilor culese, stocate i prelucrate n vederea determinrii
costurilor produciei. Aceasta, deoarece nu trebuie uitat un amnunt important:
informaiile suplimentare induc costuri suplimentare.

1.7. Organizarea calculaiei costurilor


Organizarea calculaiei costurilor se gsete ntr-o strns legtur cu
organizarea contabilitii costurilor de producie.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

21

Problemele principale care in de organizarea calculaiei costurilor se refer


la:1
a) precizarea obiectului calculaiei (obiect ce prezint o mare varietate de
forme de exprimare);
b) stabilirea unitii de calcul (dependent de obiectul calculaiei)
c) alegerea procedeului sau procedeelor, atunci cnd este cazul, de repartizare
a cheltuielilor indirecte;
d) adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producie pe elemente primare
i pe articole de calculaie adaptat la specificul activitii unei entiti;
e) adoptarea celei mai adecvate metode de calculaie a costurilor (ca
exprimare a legturii ce se stabilete ntre tipul produciei i modul de
organizare a evidenei cheltuielilor de producie).
De reinut c: caracteristicile produsului determin tehnologia de fabricaie iar
specificul tehnologiei determin metoda de calculaie.
Ce forme de organizare a calculaiei costurilor pot fi ntlnite?
Formele de organizare a calculaiei sunt dependente de caracterul produciei.
Organizarea calculaiei costurilor poate fi realizat avnd la baz una din
metodele de calculaie pure sau combinaii ale acestora, cum ar fi:
metoda global;
metoda pe faze;
metoda pe comenzi;
metoda standard - cost etc.
n cadrul metodelor amintite, calculaia costurilor poate fi astfel organizat,
nct s permit realizarea:
1. aspectului formal al calculaiei prin:
a. calculaia pe feluri de costuri;
b. calculaie pe locuri de costuri sau centre de cost (sau centre de
responsabilitate);
c. calculaia pe purttori de costuri.
2. aspectului funcional al calculaiei prin:
a. calculaia de plan sau antecalculul;
b. calculaia efectiv sau postcalculul;
c. calculul abaterilor.
Calculaia de plan i calculul abaterilor pe locuri i purttori de costuri prezint o
deosebit importan pentru management n procesul lurii deciziilor.
1. Aspectul formal al calculaiei
a. Calculaia pe feluri de costuri utilizeaz sau poate utiliza diferite criterii de
grupare a costurilor, cum ar fi de exemplu:
dup natura consumurilor n costul materialelor i n costul manoperei;
n funcie de modificarea volumului fizic al produciei n costuri fixe i
costuri variabile etc.
n organizarea calculaiei costurilor pe feluri, o importan deosebit o au
purttorii primari de date i informaii, circuitul lor, ct i corectitudinea ntocmirii lor.
Multe implicaii genereaz o defectuoas eviden primar a costurilor, modul
neadecvat de conservare i circulaie a datelor i informaiilor privind costurile. Acest
mod de nelegere" a problemei conduce spre tendina de aproximare a informaiilor n
1

Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp.130-133.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

22

domeniul costurilor cu multe, foarte multe efecte nedorite, nu numai pentru economia
ntreprinderii ci, i pentru economie n ansamblu. Ca i aproximarea, eroarea voit sau
nu, din domeniul informaiei costurilor, este tot att de nedorit, tot att de duntoare1.
b. Calculaia pe locuri de costuri sau centre de costuri ca mod de organizare,
depinde de specificul activitii i necesitile proprii ale entitii. Potrivit structurii
entitii calculaia trebuie astfel organizat nct s permit un calcul de plan, unul
efectiv i altul legat de abaterile privind costurile. Ca urmare, locul de cost trebuie tratat
din mai multe puncte de vedere, i anume:
formal (al procedeelor de colectare i repartizare a cheltuielilor
ncorporabile);
funcional (al conducerii eficiente prin latura responsabilitii);
mixt.
Organizarea pe locuri pune att problema calitii informaiei ct i a costului de
obinere a acestei informaiei. Se impune gsirea sau mai bine spus stabilirea unui
numr optim de locuri de cost prin prisma costului informaiei.
Pe lng optimizare, se pune i problema conducerii locurilor de costuri, bazat
pe o metod adecvat, cum ar fi de exemplu management by exception".
Un aspect deosebit de important este cel al repartizrii cheltuielilor indirecte pe
fiecare loc de cost. Dar cum? Prin folosirea unor calcule convenionale sau chei de
repartizare" bazate pe etaloane naturale i valorice sau prin procedee judicios alese.
c. Organizarea calculaiei costurilor pe purttori de costuri reprezint
nfptuirea, de fapt, a obiectului calculaiei. Acest mod de organizare a calculaiei
trebuie s in seama att de definirea purttorilor de costuri, ct i de marea diversitate
a acestora.
Iat care este opinia unor autori2 n legtur cu purttorii de costuri:
Purttorii de costuri constituie n calculaie entitile pentru care se
antecalculeaz i se postcalculeaz costuri potrivit unei anume metode. Ei ndeplinesc n
calculaie dou funciuni, i anume:
de identificare a cheltuielilor specifice (individuale) i, n anumite condiii de
preluare a celor comune care se colecteaz iniial pe sectoare;
de control al volumului de activitate desfurat de ntreprindere."
2. Avnd n vedere aspectul funcional al calculaiei, una din formele de
organizare a calculaiei costurilor este:
a) Calculaia de plan sau antecalculul cuprinde un maxim determinat de
cheltuieli. Antecalculul se utilizeaz la determinarea costului planificat,
normat, standard sau antecalculat al produselor, lucrrilor sau serviciilor pe
articole de calculaie, pe baza normelor de consum sau a standardelor de
materii i materiale, a normelor de timp i de folosire a capacitilor de
producie etc.;
b) Calculaia efectiv sau postcalculul este expresia aplicrii reale a normelor
(sau standardelor) de consum programate pe obiectul de calcul. Postcalculul
are drept scop stabilirea costurilor efective, reale ale produselor obinute,
lucrrilor executate i serviciilor prestate pe baza datelor furnizate de
contabilitatea financiar;
1

Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Editura CECCAR, Bucureti, 2003,
p.76.
2
Crstea, Gh., Clin,O., Calculaia costurilor, E. D. P.,Bucureti, 1980, pp. 54-56.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

23

c) Calculul abaterilor, care potrivit principiului excepiilor" urmrete


furnizarea fiecrui nivel de conducere numai a abaterilor relevante n vederea
evitrii fenomenului de sufocare" generat de total abaterilor care cuprinde,
de regul, multe elemente nesemnificative1.

1.8. Locul i rolul calculaiei costurilor


Calculaia costurilor orientat spre control i decizie devine una dintre
componentele de baz ale mecanismului de conducere profitabil a ntreprinderii. De
asemenea, ca instrument informaional calculaia produce" i ofer informaia privind
costurile i profitul, iar ca instrument de conducere reprezint o tehnic de decizie
privind maximizarea rentabilitii2.
Calculaia costurilor nu trebuie privit ca un scop n sine, ci ca o surs
important de furnizare a informaiilor din domeniul costurilor, avnd rol hotrtor
pentru asigurarea unei conduceri moderne a ntreprinderii. Astfel, n cadrul sistemului
informaional economic, un loc central l ocup sistemul informaional al costurilor.
Datorit acestui rol important, calculaia costurilor de producie a devenit o problem de
baz a managementului firmei.
Scopul calculaiei fiind furnizarea informaiilor din domeniul costurilor, rezult
c aceasta trebuie s fie astfel organizat nct s asigure:
a) pe de o parte msurarea cantitativ i calitativ a ntregului proces de
producie;
b) pe de alt parte s constituie un mijloc de control, orientare i reglare prin
decizii corespunztoare a laturii valorice a acestuia pe baza informaiilor
furnizate fiecrui nivel de conducere.
n funcie de metodele folosite, calculaia costurilor este n msur s rspund
acestor cerine i s furnizeze informaii asupra costurilor trecute, asupra costurilor
actuale i asupra costurilor viitoare. Cu toate acestea, practica demonstreaz c
informaiile asupra costurilor nu sunt folosite n suficient msur n procesul decizional
datorit unor concepii retrograde care mai dinuie n unele organizaii, unde funcia
calculaiei costurilor se limiteaz la simpla determinare a costurilor de producie de
ctre civa specialiti grupai, izolai ntr-un birou, care fac legtura ntre
managementul organizaiei i sectoarele, respectiv compartimentele funcionale.
Deoarece costurile sunt generate de toate locurile de costuri, rezult c toate
sectoarele i compartimentele funcionale ale entitii concur la costul produciei. De
aceea, considerm c problema calculaiei costurilor nu trebuie privit izolat, ca un fel
de intermediar ntre conducere, sectoarele i compartimentele funcionale, ci ca o
problem de baz a entitii, a ntregului personal. Aceasta, deoarece o tratare izolat a
costurilor constituie o frn n optimizarea lor. Cine poate cunoate i soluiona mai
competent problemele costurilor dintr-o secie dect managerul seciei respective? De
aceea, problemele costurilor trebuie s fie prezente peste tot, n toate compartimentele
entitii iar calculaia costurilor s ocupe un loc central n cadrul acestora.
1

Olariu, C., Op. cit., pp. 138-139.


Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti,
2000, p.11.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

24

Nu trebuie s uitm faptul c nici o problem de specialitate nu poate fi


soluionat numai pe baza gndirii din domeniul respectiv, fr a o trata i sub aspectul
costului. Nu putem ntreprinde o aciune, o msur, activitate sau proces economic fr
a urmri i analiza n prealabil costurile pe care le genereaz.
ntruct prin costuri se reflect ntreaga activitate a entitii, calculaia costurilor
trebuie privit ca un sistem informaional de baz al managementului organizaiei. Rolul
i importana calculaiei costurilor pentru fiecare nivel organizatoric al ntreprinderii
rezid n faptul c:1
1.
costurile apar peste tot n cadrul ntreprinderii;
2.
calculaia costurilor este singura n msur s explice eficiena activitii
economice i atingerea sau abaterea de la scopul urmrit;
informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii de conducere
3.
pentru toate locurile generatoare de costuri;
rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de
4.
conducere din cadrul ntreprinderii;
fiecare manager este rspunztor, la rndul su, pentru costurile din
5.
compartimentul pe care-l conduce.
Conducerea modern a ntreprinderii are la dispoziie o seam de tehnici
specifice, cum sunt conducerea prin obiective, conducerea prin delegare, conducerea
prin excepii, cercetarea operaional i altele. Se ridic necesitatea integrrii calculaiei
corespunztoare acestora, astfel ca s constituie elementul informaional de baz n
fundamentarea deciziilor 2. n acest context, adaptarea calculaiei costurilor la noile
cerine ale managementului, ntr-un sistem al conducerii prin costuri, constituie o
problem de mare actualitate. Un astfel de sistem n care obiectivele fixate i mijloacele
necesare ndeplinirii lor, n concordan cu principiile economiei de pia, sunt urmrite
prin prisma costurilor i a abaterilor legate de responsabiliti, asigur o conducere
eficient pe baza informaiilor furnizate de calculaia costurilor, n condiiile apropierii
nivelelor de conducere de sursele de informare.
Adoptnd o astfel de concepie, n care costul este urmrit pe locuri generatoare
de costuri, n cadrul unor limite prestabilite cu ajutorul metodelor evoluate de calculaie
a costurilor, se poate mbina conducerea prin delegare de autoritate n aa fel ca fiecare
manager, la nivelul su din ierarhia entitii, s rspund de obiectivul parial fixat.
Aceasta permite o folosire mai bun a rezervelor n management la nivelele mijlocii i
inferioare i la descongestionarea managementului de vrf, n condiiile, creterii
responsabilitii i a cointeresrii pentru obiectivele fixate. Plecnd de la executani,
rspunderea pentru costuri este localizat pe fiecare manager n scara ierarhiei,
mbinndu-se n lan pn la nivelul superior al managementului entitii. O astfel de
urmrire a costurilor asigur concomitent cunoaterea abaterilor i localizarea lor cu
indicarea cauzelor care le-au generat i a responsabilitii. De asemenea, permite o
filtrare a informaiilor privind costurile n limita necesitilor fiecrui nivel ierarhic, prin
aplicarea principiilor managementului prin excepii, evitndu-se astfel apariia
fenomenului de sufocare" a managementului entitii, generat de avalana de informaii
declanat n cazul folosirii metodelor clasice de calculaie a costurilor.

1
2

Olariu, C., Op.cit., p.105.


Olariu, C., Conducerea ntreprinderii prin costuri, Editura Facla, Timioara, 1975, pp. 63-64.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

25

Teste-gril:
1. Pentru caracterizarea calculaiei costurilor, teoria calculaiei costurilor
pleac de la cele dou funcii de baz ale costului:
a) funcia de msurare i funcia de control i analiz comparativ
b) funcia de msurare i funcia de control i previziune
c) funcia de msurare i funcia de control i reglare
R: c)
2. Calculaia costurilor poate fi caracterizat, din punctul de vedere al calitii
informaiilor pe care aceasta este n msur s le furnizeze, ca:
a) un calcul al trecutului
b) un calcul curent
c) un calcul analitic
d) un calcul previzional
R: a), b), d)
3. Formele de organizare a calculaiei costurilor nu sunt dependente de
caracterul produciei.
a) corect
b) fals
R: b)
4. Care din urmtoarele afirmaii, ce ar trebui s corespund" Precizrilor
privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune", este incorect:
a) Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare entitate economic n funcie
de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele:
calcularea costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului
de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora,
prezentarea informaiilor necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii
deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne i altele.
b) Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare entitate economic avnd ca
obiective principale urmtoarele: nregistrarea operaiunilor privind colectarea i
repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv, pe activiti, secii, faze de
fabricaie , centre de costuri, centre de profit, dup caz; calculul costului de achiziie,
de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate,
serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor ncurs etc., din
unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii
de activitate.
R: a)
5. Pentru a colecta cheltuielile generale ale seciei "S1" n clasa 9 "Conturi de
gestiune", de 230.000 lei este corect articolul contabil:
a)

923

6xx

230.000

230.000

b)

923

902

230.000

230.000

c)

923

901

230.000

230.000

R: c)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

26

6. Delimitarea cheltuielilor directe aferente produciei neterminate de 105.700


lei se contabilizeaz n felul urmtor:
a)

933

901

105.700

105.700

b)

933

902

105.700

105.700

c)

933

921

105.700

105.700

R: c)
7. Pentru a nregistra decontarea costului efectiv al produselor finite de 684.000
lei este corect articolul:
a)

901

921

684.000

684.000

b)

921

902

684.000

684.000

c)

902

921

684.000

684.000

R: c)
8. tiind c pentru produsele finite obinute costul de producie prestabilit a fost
420.000 lei, iar costul de producie efectiv decontat a fost de 430.000 lei, diferenele de
pre rezultate se nregistreaz astfel:
a)

903

902

10.000

10.000

b)

902

903

10.000

10.000

c)

903

902

10.000

10.000

R: a)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

27

2. Gestiunea intern a stocurilor


Obiectiv fundamental:

s neleag necesitatea implicrii managementului n gestiunea intern a


stocurilor.
Obiective operaionale:
Obiective cognitive:

s defineasc conceptul de stoc;


s clasifice stocurile;
s explice sistemele de inventariere a stocurilor;
s prezinte metodele de evaluare a elementelor de stocuri la ieirea din
patrimoniu;

s neleag importana organizrii contabilitii analitice a stocurilor n funcie


de specificul activitii i necesitile proprii ale entitii economice.
Obiective afective:

s participe activ la discuiile angajate pe tema supus dezbaterii;


s formuleze opinii privitoare la managementul stocurilor;
s formuleze ntrebri privitoare la materialul prezentat.
Tehnici i procedee didactice:
Metode expozitive

expunerea;
descrierea;
explicarea.
Metode conversative

conversaia;
dialogul colectiv;
problematizarea.
Metode de explorare direct

observaia;
studiul de caz.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

28

Termeni cheie: stoc, sistem de inventariere a stocurilor, sistemul inventarului


permanent/intermitent, FIFO, CMP, LIFO, NIFO, IS.

2.1. Conceptul de stocuri i clasificarea lor


Stocurile reprezint cantitile fizice de materii prime, materiale consumabile,
produse etc. necesare fiecrui stadiu al ciclului de exploatare (aprovizionare, producie,
desfacere) pentru a asigura desfurarea continu i ritmic a activitii de exploatare.
Stocurile sunt active circulante:1
a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a
activitii;
c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie
folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie,
destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de
entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac
construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung, de ctre entitatea care
le-a realizat, ele reprezint imobilizri. De asemenea, atunci cnd un teren este
cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate vnzrii, acesta este
nregistrat la stocuri.
n cadrul stocurilor se cuprind:2
a) mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea
revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n
produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale
consumabile), care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a
se regsi, de regul, n produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, i anume:
semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a fost
terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul
tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;
produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului
de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii,
putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
rebuturile, materialele recuperabile i deeurile;
f) animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel
(viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i
1

*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 152, alin. (1), (2) i (3).
2
Ibidem, pct. 154.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

29

psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele


pentru producie - ln, lapte i blan;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate,
destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia
restituirii n condiiile prevzute n contracte;
h) producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin
toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i
produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n
cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile,
precum i studiile n curs de execuie sau neterminate.
n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau
n consignaie la teri, mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru
negociere n domeniul automobilelor, cu durata de utilizare de sub un an. Acestea se
nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac materialele de
demonstraie au durata de utilizare mai mare de un an, ele reprezint imobilizri.
Dup apartenena la patrimoniu, stocurile se pot grupa n:1
stocuri aflate n gestiunea entitii economice i care fac parte din patrimoniul
propriu. Ele se gsesc fie n depozitele sau spaiile proprii (depozite, magazii,
magazine, locuri de producie), fie se afl la teri (materii i materiale aflate la
teri, mrfuri n custodie sau consignaie la teri etc.);
stocuri aflate n gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu.
Acestea se refer la stocurile primite spre prelucrare, n custodie sau n
consignaie i se nregistreaz n conturile extrapatrimoniale (n afara
bilanului).
n funcie de proveniena lor, stocurile se pot grupa n:
stocuri obinute ca urmare a procesului de aprovizionare, cum sunt: materii
prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar,
animale i psri, mrfuri, ambalaje etc.;
stocuri obinute din producie proprie, cum sunt: produse, semifabricate,
animale i psri, ambalaje etc.
Stocurile propriu-zise ct i producia n curs de execuie mai sunt clasificate i
din punct de vedere contabil i financiar. Din punct de vedere contabil (conform
Planului Contabil General francez din 1982) sunt reinute dou criterii, i anume:
a. Natura fizic a bunurilor sau a serviciilor impune clasificarea stocurilor fie
pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel nct n interiorul unei subdiviziuni
s figureze stocuri cu nsuiri comune. Ca urmare, fiecare entitate economic trebuie si stabileasc fiierul su propriu de stocuri n funcie de nomenclatorul care corespunde
cel mai bine necesitilor sale de gestiune intern. Deoarece exist i un nomenclator
oficial de bunuri i servicii se recomand articularea la acesta a nomenclatorului propriu
pentru a facilita elaborarea anchetelor statistice.
b. Clasificarea stocurilor dup succesiunea, ordinea lor n ciclul de exploatare
are n vedere destinaia acestora n activitatea de exploatare, pe baza principiului
gruprii, omogenizrii i generalizrii prin conturi2. Aceast clasificare este folosit la

Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, vol.2, Editura Economic, Bucureti, 1993, p. 215.
Epuran, M., .a., Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, vol. I, Editura de Vest, Timioara,
1994, p. 213.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

30

delimitarea conturilor sintetice i construcia sistemului de conturi pentru contabilitatea


stocurilor, respectiv clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie".
n formatul de bilan prevzut de reglementrile contabile romneti actuale,
postul Stocuri" cuprinde urmtoarele elemente:
Materii prime i materiale consumabile;
Producia n curs de execuie;
Produse finite i mrfuri;
Avansuri pentru cumprri de stocuri.
Din punct de vedere financiar, stocurile reprezint alocri de capital ce nu poate
fi recuperat pn cnd aceste stocuri nu parcurg ntregul ciclu de exploatare i sunt
valorificate prin vnzarea i ncasarea produselor, lucrrilor sau serviciilor realizate de
entitatea economic. Aceasta impune urmtoarea clasificare a lor:
stoc necesar sau stoc util, care asigur desfurarea continu i ritmic a ciclului
de exploatare. Exist dou noiuni de stoc util:
stocul normal, optim sau ideal, care asigur nivelul de rentabilitate optim;
stocul util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar pentru
funcionarea entitii economice.
stoc de siguran (securitate) pentru a prentmpina lipsa de regularitate n
aprovizionarea entitii economice;
stoc de speculaie (de rezerv conjunctural-speculativ) constituit n condiiile
unor surplusuri de trezorerie i profitnd de ocaziile favorabile de cumprare (este cazul
materialelor supuse fluctuaiilor de pre);
stoc zero, ceea ce presupune c procesul de exploatare s-ar desfura fr
stocuri sau cu stocuri foarte mici (doar ntr-un mediu operaional JIT/TQM).
Pentru o mai bun gestionare a stocurilor, cteva probleme deosebite se cer, deci,
s fie rezolvate corect i ntr-o manier unitar, ntre care amintim:
natura bunurilor s fie identificat cu precizie;
bunurile s fie clasificate dup destinaia lor;
intrarea n stoc s fie nregistrat n momentul transferului de proprietate;
evaluarea intrrilor i ieirilor de bunuri n/i din stoc s fie definit cu
exactitate i s rmn invariabil.

2.2. Evaluarea elementelor de stocuri


Potrivit reglementrilor contabile romneti actuale, elementele prezentate n
situaiile financiare anuale, n general, i, implicit, stocurile se evalueaz n conformitate
cu principiile contabile generale, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele
tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i
evenimentele se produc (i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul su este ncasat
sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale
perioadelor aferente1.

*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I , Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 36.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

31

Conform principiului permanenei metodelor, metodele de evaluare trebuie


aplicate consecvent de la un exerciiu financiar la altul. n cazuri justificate i n
condiiile prevzute de lege, entitatea economic poate schimba metodele de evaluare,
fcnd n acest sens meniuni n notele explicative, prezentnd efectele acestora asupra
activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.
Evaluarea elementelor de stocuri se realizeaz dup reguli distincte n funcie de
momentul la care se face evaluarea, i anume:1
1. La data intrrii n entitate, elementele de stocuri (bunurile materiale) se
evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete
astfel:
a) pentru bunurile procurate cu titlu oneros - la cost de achiziie;
b) pentru bunurile produse n entitate - la cost de producie;
c) pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social - la valoarea de aport,
stabilit n urma evalurii;
d) pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere - la
valoarea just.
Costul de achiziie i costul de producie, ca forme ale costului istoric, sunt
determinate, de regul, prin contabilitatea de gestiune. n lipsa acestuia, literatura de
specialitate mai citeaz i alte modaliti de stabilire a costurilor, cum ar fi: calcule i
evaluri statistice, pornind de la un pre de vnzare, comparaii cu bunuri similare etc.
2. Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan.
Activele de natura stocurilor, cu ocazia inventarierii, se evalueaz la valoarea
contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. Ajustri pentru depreciere se
constat inclusiv pentru stocurile fr micare. n cazul n care valoarea contabil a
stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz
pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Fac
obiectul evalurii i stocurile n curs de execuie.
Prin valoare realizabil net a stocurilor se nelege preul de vnzare estimat
care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile
estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesarii
vnzrii.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei,
potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau
pierderilor de valoare.2
Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate n
minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se evideniaz distinct n
contabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de
intrare.
Evaluarea elementelor de stocuri la prezentarea elementelor n biln presupune
reflectarea acestor elemente n situaiile financiare anuale la valoarea contabil pus de
acord cu rezultatele evalurilor la inventariere. Prezentele reglementri se aplic
1

*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I , Nr. 766 bis din 10.11.2009, Seciunea 8 - Reguli de
evaluare.
2
*** OMFP nr. 2861 din 9/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 704 din 20.10.2009, pct. 37.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

32

inclusiv n cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital i a activelor n curs
de execuie.
3. Evaluarea i scdera din gestiune a elementelor de stocuri la data ieirii din
entitate sau la darea n consum se face la valoarea lor de intrare sau la valoarea la care
sunt nregistrate n contabilitate.
Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei
acestora. Ca urmare, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere aferente
acestora.

2.2.1. Evaluarea intrrilor de stocuri


Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare
(paragraful 89), un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil
realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o
valoare, care poate fi evaluat() fiabil1.
n acest context, costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente
achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n
forma i n locul n care se gsesc.
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i
alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la
autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi
atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. De asemenea, n costul de achiziie se
includ comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte
cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de
transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este
externalizat. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de
achiziie ajusteaz n sensul reducerii costului de achiziie al bunurilor2.
Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe
aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri
tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia
acestora.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli
legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul
nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare3.
n cazul bunurilor de natura stocurilor reprezentnd aport la capitalul social
ct i a celor obinute cu titlu gratuit, valoarea de aport i, respectiv, valoarea just se
substituie costului de achiziie.

*** Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie 2009, Textul integral al
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS S), incluznd Standardele Internaionale de
Contabilitate (IASS) i Interpretrile, mpreun cu documentele care le nsoesc, emise la 1 ianuarie 2009,
Editura CECCAR, Bucureti, 2009, p. 94.
2
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 51.
3
*** Ibidem, pct. 157, alin. (2).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

33

2.2.2. Evaluarea ieirilor de stocuri


Deoarece n practica entitilor economice nu toate elementele de stocuri pot fi
urmrite individual se disting dou categorii ale acestora:
elemente de stocuri identificabile, adic bunuri ce sunt individualizate
pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, att n momentul intrrii n
patrimoniu ct i cele ale gestionrii, stocrii i ieirii din stoc;
elementele de stocuri interschimbabile sau fungibile, adic bunuri de orice
natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele.
Pentru evaluarea ieirilor de stocuri, literatura contabil menioneaz
urmtoarele metode:
1. metoda primul intrat - primul ieit" (FIFO);
2. metoda costului mediu ponderat" (CMP);
3. metoda ultimul intrat - primul ieit" (LIFO);
4. metoda costului standard" (prestabilit);
5. metoda" identificrii specifice" (IS);
6. metoda preului cu amnuntul";
7. metoda costului de nlocuire" sau urmtorul intrat - primul ieit" (NIFO).
Cu excepia metodei costului de nlocuire" (NIFO), toate celelalte metode de
evaluare a elementelor de stocuri la ieirea din entitate sunt prevzute de normele
contabile romneti actuale.1
n literatura de specialitate aceste metode sunt grupate n trei mari categorii, i
anume:
metode ale costului mediu unitar ponderat;
metode bazate pe epuizarea stocurilor (loturilor);
metode bazate pe costuri convenionale (estimate) sau metode ale costurilor
teoretice.
1. Metoda FIFO (FIRST-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode bunurile
ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primei intrri
(lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic.
Avantajele metodei FIFO:
este simpl i uor de aplicat;
stocurile finale sunt evaluate la valorile cele mai recente i sunt, deci, mai apropiate
de realitatea economic.
Dezavantajele metodei FIFO:
ieirile din stoc sunt subevaluate n perioada de inflaie ceea ce conduce la o
minimizare a cheltuielilor i la o supraevaluare a rezultatului final;
invers, ieirile din stoc sunt supraevaluate ntr-o perioad de scdere a preurilor,
deci, costurile se coreleaz cu ntrziere cu variaiile de pre.
2. Metoda costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului
fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n
stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n
timpul perioadei, conform relaiei:
1

*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, 8.3.2. Stocuri.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

34

CMP = Si + I ,
Sti + QI

n care:
Si
I

reprezint valoarea total a stocului iniial;


a) valoarea intrrilor;

Sti

b) stocul iniial;

QI

c)

cantitile intrate.

Dup momentul cnd este calculat costul mediu metoda poate fi aplicat n dou
variante:
a. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfritul perioadei (sau
metoda costului mediu unitar ponderat global sau total), presupune o singur
evaluare a stocurilor la sfritul perioadei de gestiune, conform relaiei:

I
St Q
+
Si

CMUPt =

n care notaiile au aceeai semnificaie ca n relaia anterioar.


n cursul perioadei de gestiune se nregistreaz cantitativ i valoric doar intrrile,
n timp ce ieirile din stoc se nregistreaz numai cantitativ. La sfritul perioadei de
gestiune se calculeaz CMUPt i se evalueaz toate ieirile din stoc.
Aceast variant a metodei costului mediu unitar ponderat are avantajul:
de a nivela variaiile de cost (pre) n cazul fluctuaiilor de curs;
de a simplifica calculele de evaluare a stocurilor.
Dezavantajele acestei variante sunt urmtoarele:
nu permite evaluarea fiecrei ieiri din stoc, ci numai evaluarea lor global la
sfritul perioadei de gestiune, ceea ce este n contradicie cu principiul de baz al
inventarului permanent: posibilitatea de a determina n orice moment valoarea
stocului final;
mijloc de netezire a evalurilor: valoarea stocurilor finale va fi minimizat n
perioadele de cretere a preurilor i supraevaluat n perioadele de scdere a
preurilor.
b. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat dup fiecare recepie
permite evaluarea ieirilor, n funcie de recepionarea unui nou lot. Relaia de calcul
este urmtoarea:
CMUPui = Si + Iui ,
Sti + Qlui

n care: Iui i QIui reprezint valoarea, respectiv cantitatea ultimei intrri pentru care se
calculeaz CMUPui.
Avantajele acestei variante sunt urmtoarele:
valoarea stocului i a ieirilor din stoc sunt cunoscute n permanen;
valoarea ieirilor calculate astfel sunt mai apropiate realitii economice din acel
moment.
Datorit complexitii sale, utilizarea acestei variante de calcul a costului mediu
unitar ponderat este dificil, mai ales pentru ciclurile de exploatare n care micrile de
stocuri sunt foarte numeroase. Ea poate fi, ns, uor adaptat n cazul unor gestiuni
automatizate.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

35

3. Metoda LIFO (LAST-IN, FIRST-OUT)1. Potrivit acestei metode, bunurile


ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri
(lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic.
Avantajele metodei LIFO:
ieirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente;
n perioadele de inflaie, consumurile sunt supraevaluate, n comparaie cu metoda
FIFO, ceea ce conduce la o majorare a cheltuielilor i la o diminuare a rezultatului
exerciiului, deci o micorare a impozitului pe profit;
fenomenul invers se produce ntr-o perioad de scdere a preurilor.
Dezavantajele metodei LIFO:
costurile se coreleaz cu variaiile de pre, dar stocul este subevaluat n caz de
depreciere monetar;
n perioada de cretere puternic a preurilor, entitatea, care poate fixa preurile sale
de vnzare dup costurile complete, este interesat s urmreasc ca preurile de
vnzare s urmeze imediat preurilor sale de cumprare, astfel nct preurile de
vnzare s genereze o rezerv suficient pentru a face fa cumprrilor. Aceast
argumentare nu este valabil, dect, atunci cnd ntrzierile de lichidare sunt mai
scurte dect duratele de via ale stocurilor.
4. Metoda costului standard
n activitatea de producie, n funcie de specificul activitii, pentru
determinarea costului unui bun de natura stocurilor poate fi folosit, de asemenea, i
metoda costului standard. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale
materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste
niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile
existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de
producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul
activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra bunurilor ieite i asupra stocurilor se
efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:

Coeficient de
repartizare

Soldul iniial al
diferenelor de pre
=

Diferene de pre aferente intrrilor n cursul


perioadei, cumulat de la nceputul exerciiului

financiar pn la finele perioadei de referin

Soldul iniial al stocurilor + Vaeloasrtearien,trrmoratndceurasul


peepiuotadeixleacireudui
il
nr gi ra cu ul
la pre de nregistrare

l nc

,p
ul e r i l

financiar pn la finele perioadei de referin

Acest coeficient de repartizare se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din


gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile
corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. La finele perioadei, soldurile
conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de

IAS 2 nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieit (LIFO) pentru determinarea costului
stocurilor. (vezi *** Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie 2009, Textul
integral al Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS S), incluznd Standardele
Internaionale de Contabilitate (IASS) i Interpretrile, mpreun cu documentele care le nsoesc, emise la
1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, p. 1017, IN13 i pp. 1030-1032.)

DF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

36

nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de


achiziie, respectiv de producie, dup caz.
Scopul acestei metode este, deci, de a obine simplu i rapid o evaluare n timp
real a ieirilor din gestiune a stocurilor.
n cazul entitilor cu activitate de producie, exist posibilitatea evalurii
produciei i la costuri prestabilite. Aceste costuri sunt fixe pentru perioada de gestiune
n curs. De asemenea, ele sunt determinate integrnd, n acelai timp, rezultatele trecute
(anterioare), dar i obiectivele pe care i le fixeaz entitatea n perspectiv. Costul
prestabilit poate fi: fie costul mediu unitar ponderat rotunjit, fie costul mediu unitar
ponderat al perioadei precedente, fie un cost antecalculat.
Avantajele metodei costurilor standard:
costurile prestabilite servesc att la nregistrarea ieirilor ct i a intrrilor n stoc,
ceea ce simplific calculaia i reduce volumul de munc;
costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciiu;
valoarea stocurilor la sfritul perioadei de gestiune va fi cunoscut foarte repede;
costurile prestabilite sunt i baza controlului gestionar i a evalurii (msurrii)
rezultatelor.
Dezavantajele metodei costurilor standard:
costurile utilizate nu sunt costuri reale;
la sfritul exerciiului trebuie s se procedeze la o apropiere ntre rezultatele
analitice i cele ale contabilitii financiare cu scopul de a corecta diferenele de
evaluare a costurilor.
5. Metoda identificrii specifice (IS) presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru
acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost
cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care
stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile.
Metoda identificrii specifice ar putea fi utilizat n operaiunile de vnzare cumprare a unor articole de valoare mare, cum ar fi automobilele, utilajele complexe,
operele de art etc. Dei aceast metod ar putea prea logic, ea nu este aplicat de
multe companii deoarece prezint dou dezavantaje1:
n multe cazuri este dificil i incomod s se in evidena cumprrii i vnzrii
unor articole individuale;
atunci cnd o entitate opereaz cu articole de aceeai natur, identificarea
articolului care a fost vndut devine arbitrar; prin urmare entitatea i poate sori
sau reduce venitul net, optnd pentru trecerea la vnzri a articolelor cu un cost mai
mare sau mic.
6. Metoda preului cu amnuntul
n comerul cu amnuntul poate fi utilizat metoda preului cu amnuntul, pentru
a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje
similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. n aceast situaie,
costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei brute din preul de
vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea
marjei brute.
1

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere Levichi,
R., Editura ARC, Chiinu, 2000, p.409.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

37

Avantajul metodei preului cu amnuntul const n faptul c permite


simplificarea calculelor (sarcinilor), mai ales n gestiunile n care mrfurile sunt
numeroase i viteza de rotaie a stocurilor mare.
Dezavantajul metodei preului cu amnuntul rezid din faptul c regularizarea
valorilor stocurilor se poate efectua doar la sfritul perioadei de gestiune.
7. Metoda NIFO (NEXT-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode, ieirile
sunt evaluate la costul ultimei intrri (eventual la costul estimat al urmtoarei intrri)
sau al ultimului lot produs (eventual la costul estimat al urmtorului lot ce se va
fabrica). Ieirile sunt estimate la valoarea de nlocuire i este, deci, necesar, pentru a nu
se obine un sold negativ, s se reevalueze stocul final. Stocul necesar (stock-outil")
este, deci, reevaluat permanent (diferena din reevaluare fiind neutralizat).
Avantajele metodei NIFO:
valoarea ieirilor este cunoscut pe ntreaga perioad de gestiune;
costul estimat sau costul de nlocuire reprezint un adevrat cost economic, motiv
pentru care este recomandat n perioadele de inflaie puternic (hiperinflaie) sau
pentru entitile care folosesc bunuri ce devin foarte repede perisabile.
Dezavantajele metodei NIFO:
costurile utilizate sunt costuri aproximative;
la sfritul perioadei de gestiune se procedeaz la o apropiere ntre rezultatele
analitice i rezultatele contabilitii financiare cu scopul de a corecta evaluarea
costului.
De reinut c, aceast metod nu este autorizat din punct de vedere contabil i
fiscal n practica entitilor din ara noastr.
Din analiza acestor metode se degaj ideea c entitile din ara noastr dispun
de o anumit flexibilitate n alegerea metodei pentru evaluarea stocurilor, ceea ce are
influen asupra rezultatului exerciiului.

2.2.3. Evaluarea produciei n curs de execuie


Producia n curs de execuie reprezint produsele (sau lucrrile) care, n
momentul calculului costului, nu au parcurs toate fazele ciclului de fabricaie prevzute
n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau
necompletate n ntregime; ele sunt nc n secie (atelier). Deci, fiecare ciclu de
exploatare poate genera apariia de produse n curs de execuie. Ca principiu, se admite
c aceste produse vor fi primele terminate n perioada urmtoare.
Schema din figura nr. 2.1. ilustreaz noiunea de producie n curs de execuie.

Figura nr. 2.1 Semnificaia produciei n curs de execuie

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

38

Analiza produciei n curs de execuie cuprinde:


pe de o parte, producia n curs de execuie la sfritul perioadei M -1;
pe de alt parte, producia n curs de execuie aferent perioadei M.
Producia n curs de execuie dintr-o perioad de gestiune constituie, deci,
producia n curs de execuie iniial aferent perioadei viitoare.
Exemplu: la o societate comercial producia obinut la sfritul lunii iunie (M)
este constituit din:
produse a cror fabricare a nceput i s-a terminat n cursul lunii de referin (iunie);
producie nceput n perioada precedent, adic n luna mai (M-1) i terminat n
cursul lunii de referin (M).
La sfritul perioadei M (iunie n exemplul nostru) se constat existena unei
producii n curs de execuie i care va fi terminat n perioada M+1 (iulie). Aceast
producie nu face, deci, parte din producia lunii iunie. Schematic, acest aspect este
redat n figura nr. 2.2.
Determinarea valorii produciei n curs de execuie ridic dou probleme:
1. influena acesteia asupra costului produselor terminate;
2. evaluarea produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune.

Figura nr. 2.2 Analiza produciei n curs de execuie

Influena pe care producia n curs de execuie o exercit asupra costului


produselor terminate n luna M se poate sintetiza ca n figura nr. 2.3.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

39

Figura nr. 2.3 Influena produciei n curs de execuie asupra costului produselor
terminate

Pentru o perioad de gestiune dat M, costul produselor obinute cuprinde:


totalul cheltuielilor directe i indirecte angajate pentru producia nceput i
terminat n timpul acestei perioade de gestiune;
ansamblul cheltuielilor directe i indirecte aferente produciei ncepute n
luna M-1 i terminate n luna M.
Cheltuielile ce privesc producia n curs de execuie la finele lunii M nu vor fi
ncorporate dect n costurile perioadei de gestiune urmtoare, adic luna M+1.
Decalajul dintre costul de producie al perioadei (cheltuielile lunii) i costul de
producie al produselor finite obinute n perioada de gestiune respectiv impune
respectarea unei reguli de calcul, ca cea redat sintetic n figura nr. 2.4.
Cheltuielile directe de producie ale perioadei M
+ Cheltuielile indirecte de producie ale perioadei M
+ Valoarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei M
- Valoarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei M
= COSTUL DE PRODUCIE AL PRODUSELOR TERMINATE N PERIOADA M

Figura nr. 2.4 ncorporarea valorii produciei n curs de execuie n costul produselor
terminate

Rezult c, producia n curs de execuie este luat n calculul costului produciei


din perioada n care aceasta a fost terminat. Ca urmare, la sfritul fiecrei perioade de
gestiune trebuie s evalum producia n curs de execuie din secii (ateliere).
Metodele de evaluare a produciei n curs de execuie pot fi mai mult sau mai
puin precise, n funcie de specificul activitii fiecrei entiti. O schem a clasificrii
acestor metode de evaluare a produciei n curs de execuie este prezentat n figura nr.
2.51.

Figura nr. 2.5 Metode de evaluare a produciei n curs de execuie

Keiser, A.M., Op. cit., p. 86.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

40

Urmrirea operativ a comenzilor n curs de execuie, cnd este posibil, ofer


rezultatele cele mai fiabile datorit unei organizri simple i riguroase.
Evaluarea produciei n curs de execuie prin metoda cumulrii cheltuielilor
este posibil atunci cnd informaia cercetat este disponibil. Aceasta presupune
nsumarea tuturor cheltuielilor angajate n producia n curs de realizare.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial este specializat n fabricarea
unui produs A. Acest produs este obinut dintr-o materie prim unic m1.
Consumurile perioadei de gestiune analizat sunt urmtoarele:
materii prime m1: 8.000 kg cu 2 lei/kg;
manoper direct: 2.400 ore cu 16 lei/or;
cheltuieli atelier: 2.400 ore cu 6 lei/or.
Aceste consumuri cuprind i valorile aferente produciei n curs de execuie de la
sfritul perioadei de gestiune, i anume:
materii prime m1: 1.000 kg;
manoper direct: 400 ore;
cheltuieli atelier: 400 ore.
Producia n curs de execuie de la nceputul perioadei de gestiune a necesitat
urmtoarele:
materii prime m1: 600 kg cu 1,80 lei/kg;
manoper direct: 200 ore cu 15 lei/or;
cheltuieli atelier: 200 ore cu 5,60 lei/or.
Producia acestei perioade de gestiune a fost de 2.000 buc. produse finite.
Se cere:
s se redea schematic relaia dintre producia n curs de execuie de la nceputul
i sfritul perioadei de gestiune ct i a producie terminate;
s se calculeze costul de producie al perioadei.
Rezolvarea primei cerine este redat schematic n figura nr. 2.6.

Figura nr. 2.6 Interdependena producie n curs de execuie - producie terminat

Din schema prezentat n figura nr. 2.6 rezult urmtoarele:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

41

valoarea produciei n curs de execuie care se adaug la costul de producie al

perioadei este de 5.200 lei, adic chiar producia n curs de execuie de la nceputul
perioadei de gestiune analizat;
valoarea produciei n curs de execuie care se deduce din costul de producie al
perioadei este de 10.800 lei, adic producia n curs de execuie de la sfritul
perioadei de gestiune analizat.
Rezolvarea celei de a doua cerine este redat schematic n figura nr. 2.7.
Evaluarea n funcie de stadiul de prelucrare al produciei n curs de
execuie este utilizat atunci cnd entitatea nu este n msur s estimeze cu precizie
materiile prime consumate sau un alt element de cheltuial. Ca urmare, fiecare element
de cheltuial ncorporat n producia n curs de execuie este evaluat global.

Figura nr. 2.7 Calculul costului de producie al perioadei M

n aceast situaie, criteriile de evaluare pot fi n funcie de:

timpul de fabricaie ce corespunde numrului de ore manoper care a fost necesar

pentru a aduce producia n curs de execuie la stadiul n care se gsete n


momentul evalurii;
momentul n care fiecare element de cheltuial intervine n procesul de producie.
Dou cazuri trebuie puse, ns, n eviden:
cazul nr. 1: producie continu (nentrerupt). n acest caz, diferitele
elemente de cheltuieli (materii prime, manoper etc.) se ealoneaz pe durata ntregului
proces de producie. Valoarea produciei n curs de execuie este stabilit aleatoriu la
50% din suma cheltuielilor ncorporate n produsele finite (materii prime, manoper
etc.). Producia n curs de execuie este considerat terminat doar pe jumtate. Costul ei
reprezint, deci, jumtate din costul produciei terminate.
cazul nr. 2: producie ntrerupt (discontinu). n acest caz, consumurile de
valori (materiile prime, de exemplu) sunt ncorporate n totalitate la nceputul procesului
de producie. Evaluarea produciei n curs de execuie ine cont de costul total al
materiilor prime ncorporate (100%), precum i de o estimare medie pentru celelalte
cheltuieli (manoper, cheltuieli indirecte etc.).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

42

Schematic, aceste aspecte sunt redate n figura nr. 2.81.

Figura nr. 2.8 Evaluarea la nivelul cheltuielilor efectiv ncorporate

Se observ, din figura nr. 2.8, c producia n curs de execuie care a parcurs
deja 50% din ciclul de fabricaie va primi 100% consumuri de materii prime i o parte
din cheltuielile indirecte de producie.
Dac, evaluarea se face la costuri prestabilite schema va rmne aceeai ca mai
sus (adic figura nr. 2.8). Diferena va consta n modul de evaluare a componentelor
costurilor de producie (care poate fi realizat la cost prestabilit).
Remarc:
n funcie de stadiul de prelucrare a produciei, o evaluare a produciei n
curs de execuie se efectueaz n termeni de echivalen a produciei
terminate.
Evaluarea produciei n curs de execuie este destul de dificil. Ea depinde att de
specificul activitii din fiecare entitate ct i de calitatea sistemului informaional al
contabilitii de gestiune existent n unitate.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial fabric componente pentru
industria aeronautic n 2 ateliere. n atelierul At1 se fabric semifabricatul S1, iar n
atelierul At2 un produs finit PF.
Pentru semifabricatul S1 s-au consumat urmtoarele:
materie prim m1:
131 kg a 16 lei/kg;
manoper direct:
4 ore a 18 lei/or;
cheltuieli indirecte:
1.672 lei.
Pentru produsul finit PF s-au consumat urmtoarele:
o unitate semifabricat S1;
materie prim m2:
44 kg a 24 lei/kg;
manoper direct:
2 ore a 22 lei/or;
cheltuieli indirecte:
1.912 lei.
Se tie c:
la nceputul lunii M erau 200 buc. produs finit PF n curs de execuie n
atelierul At2. n acest stadiu, fiecare produs n curs de execuie a primit ntreaga
cantitate de materii prime, precum i 50% din manopera direct i din
cheltuielile indirecte de producie;
producia lunii M a fost de:
8.000 buc. semifabricat S1 fabricate i livrate atelierului At2;
7.900 buc. produs finit PF fabricate.
1

Keiser, A.M., Op. cit., p. 87.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

43

Se cere:
1. s se calculeze costul de producie al unei uniti de semifabricat S1;
2. s se calculeze costul de producie al unei uniti de produs finit PF;
3. s se calculeze costul unei uniti de produs finit n curs de execuie;
4. s se calculeze numrul de buci de produse finite PF n curs de execuie la
sfritul lunii M;
5. s se calculeze valoarea produciei n curs de execuie la sfritul lunii M;
6. s se calculeze valoarea produciei n curs de execuie la nceputul lunii M.
Soluii:
a) Calculul costului unitar pentru semifabricatul S1:
materie prim m1:
manoper direct:
cheltuieli indirecte:

131 16
4 18

=
=
=
=

2.096
72
1.672
3.840 lei

TOTAL
b) Calculul costului unitar pentru produsul finit PF:
o unitate semifabricat S1:
3.840
materie prim m2:
44 24 =
1.056
manoper direct:
2 22 =
44
cheltuieli indirecte:
= 1.912
TOTAL =
6.852 lei
c) Calculul costului unei uniti de produs finit n curs de execuie:
o unitate semifabricat S1:
= 3.840
materie prim m2 (100%):
= 1.056
manoper direct (50%):
=
22
cheltuieli indirecte (50%):
=
956
TOTAL
= 5.874 lei
d) Determinarea numrului de buci din produsul finit PF n curs de execuie la

sfritul lunii M:
produse n curs de execuie la nceputul perioadei:
semifabricat S1:
produse finite PF terminate

200
8.000
8.200
- 7.900
300 buc.

e) Valoarea produciei n curs de execuie la sfritul lunii M va fi de:


300 buc. 5.874 lei = 1.762.200 lei
f) Valoarea produciei n curs de execuie la nceputul lunii M este de:

200 buc. 5.874 lei = 1.174.800 lei

2.2.4. Evaluarea produselor reziduale


Produsele reziduale se refer la deeurile, materialele recuperabile i rebuturile
rezultate din fabricaia produselor finite. Astfel, deeurile sunt reziduuri de materiale
provenind din fabricaia produselor, n timp ce rebuturile sunt produse prelucrate sau
semiprelucrate care sunt improprii pentru utilizare sau desfacere, fiind determinate de
eecul tehnic al produciei. Atunci cnd produsele reziduale pot fi reciclate sau

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

44

reutilizate de ctre ntreprinderi ele poart denumirea de materiale recuperabile (sau


recondiionri1).
Pornind de la faptul c produsele reziduale pot avea sau nu valoare de pia, ele
pot fi clasificate astfel:2
produse reziduale vandabile;
produse reziduale reciclabile;
produse reziduale nevandabile.
Produsele reziduale vandabile au o valoare de pia dac pot fi vndute, fie n
aceeai stare, fie n urma unor prelucrri ulterioare. Marja net rezultat din vnzarea
produselor reziduale vandabile este calculat dup formula:
Preul de vnzare al produselor reziduale
- Cheltuieli de prelucrare
- Cheltuieli de desfacere
= Marja net din vnzarea produselor reziduale
Aceast marj permite pe de-o parte, diminuarea costului de producie al
produsului finit fabricat i, pe de alt parte, creterea volumului vnzrilor
ntreprinderii.
Produsele reziduale reciclabile pot fi reutilizate de ctre ntreprindere, ele fiind
evaluate la valoarea de pia sau la o valoare forfetar. Valoarea acestor produse
reziduale trebuie s fie dedus din costul produciei n care sunt ncorporate.
Produse reziduale nevandabile sunt produsele reziduale fr valoare de pia,
neputnd fi comercializate. O eventual eliminare a acestora va determina costuri
suplimentare care trebuie incluse n costul produsului finit.
Exemplu: Considerm c o societate comercial obine, n cursul lunii martie
200N, 250 buci produse finite i 30 buci produse n curs de execuie. Cheltuielile
efectuate n cursul acestei luni sunt:
materii prime : 27,5 tone x 112 lei/ ton;
manoper direct: 700 ore x 42 lei/ or;
ore- main: 300 ore x 31,5 lei / or.
Producia n curs de execuie la nceputul lunii, n cantitate de 15 buci,
ncorporeaz urmtoarele cheltuieli:
materii prime: 0,25 tone x 91 lei / ton;
manoper direct: 25 ore x 38,5 lei / or;
ore- main: 2,5 x 35 lei/ or.
Cheltuielile aferente produciei n curs de execuie la sfritul lunii sunt:
materii prime: 0,4 tone x 112 lei / ton;
manoper direct: 30 ore x 42 lei / or;
ore- main: 3 ore x 31,5 lei/ or.
Din procesul de fabricaie au rezultat deeuri ce reprezint 4 % din materiile
prime utilizate. Acestea au fost vndute la preul de 24,5 lei/ ton, iar costurile
suplimentare se ridic la 7 lei.

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a,

t2raductori: Levichi, R., Levichi, V., Staenciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 684.
Melyon, G., Comptabilit analytique, 3 dition, ditions Bral, 2004, pp. 82-83.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

45

De reinut c: materiile prime i manopera direct sunt considerate cheltuieli


directe, n timp ce valoarea orelor-main este o cheltuial indirect a centrului de
producie.
Determinarea costurilor produselor n curs de execuie de la nceputul i de la
sfritul lunii este prezentat n tabelul nr. 2.1.
Tabelul nr. 2.1 Determinarea costurilor produselor n curs de execuie
Nr.
crt.
0

Produse n curs de execuie la


nceputul lunii
Cantitate Cost unitar Valoare

Elemente de cheltuieli
1

1.
Materii prime
2.
Manoper direct
3.
Total cheltuieli directe
indirecte ale
centrului de producie
5.
Cost de producie

Produse n curs de execuie la


sfritul lunii
Cantitate Cost unitar Valoare

0,25
25
--

91
38,50
985,25

22,75
962,50
-

2,50
15*

35
71,5166

87,50
1.072,75

0,4
112
44,80
30
42 1.260,00
- 1.304,80 4. Cheltuieli
3
30*

31,50
46,64

94,50
1.399,20

valorile reprezint cantitatea, exprimat n buci, de produse n curs de execuie.

n tabelul nr. 2.2 sunt sistematizate calculele pentru determinarea costului de


producie al produsului finit.
Tabelul nr. 2.2 Determinarea costului de producie al produsului finit
Nr.
crt.

Elemente de cheltuieli

Cantitate

Cost unitar

Valoare

1.
I. Producie n curs de execuie la nceputul perioadei
2.
Materii prime
3.
Manoper direct
4.
Total cheltuieli directe
centrului de producie
producie al perioadei
vnzarea deeurilor
8.
IV. Producie n curs de execuie la sfritul
perioadei
9.
Costul de producie al produsului finit (I+II- III-IV)

15
71,5166
1. 072,75
27,50
112
3. 080
700
42
29. 400
- - 32. 480 5.
Cheltuieli indirecte ale
300 31,5
9. 450 6. II. Cost de
- - 41. 930 7.
III. Marja net din
1,1 (1)
17,50 (2)
19,25
30
250

46,64
166,34

1. 399,20
41.584,30

Not: (1) Cantitatea de deeu = 27,5 tone x 0,04 = 1,1 tone;


(2) Marja net unitar din vnzarea deeurilor = 24,5 lei -7 lei = 17,5 lei / ton.

Aa cum se observ din calculele efectuate n tabelul nr. 2.2, costul produciei n
curs de execuie la nceputul perioadei mrete costul produciei finite, n timp ce costul
produciei n curs de execuie la sfritul perioade l diminueaz. De asemenea, marja
net rezultat din vnzarea deeurilor diminueaz costul produciei finite.

2.2.5. Evaluarea ambalajelor


Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea proteciei materiilor prime,
materialelor, produselor finite, mrfurilor etc. pe timpul transportului i depozitrii sau
pentru prezentarea lor comercial. n contabilitatea analitic se face distincie ntre
ambalajele recuperabile i ambalajele nerecuperabile.
Indiferent c sunt achiziionate sau produse de ntreprindere ambalajele
nerecuperabile sunt livrate clienilor odat cu bunurile pe care le protejeaz, fr s
existe obligaia de restituire a lor. Considerate ca parte integrant a bunurilor vndute,

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

46

costul ambalajelor nerecuperabile este ncorporat n preul de vnzare al acestora. Pot s


apar dou situaii:1
existena acestor ambalaje condiioneaz att fabricarea ct i vnzarea produsului
(de exemplu, producerea i vnzarea de parfumuri). n acest caz, costul ambalajelor
este inclus n costul de producie al produsului finit;
existena acestor ambalaje condiioneaz numai vnzarea produselor (de exemplu,
cartonul sau folia utilizate pentru baxurile de ap mineral). Valoarea ambalajelor
va fi, n aceast situaie, inclus n costurile de desfacere ale produselor.
Ambalajele recuperabile sunt acelea care, n mod temporar pot fi pstrate de
teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte. Tratamentul contabil al
ambalajelor difer n funcie de caracterul identificabil sau neidentificabil al acestor
bunuri. Spre deosebire de ambalajele nerecuperabile, aceast categorie de ambalaje
genereaz beneficii n urmtoarele situaiile:
atunci cnd entitatea stabilete, cu ocazia livrrii acestora ctre clieni, preuri
mai mari dect cele de la restituirea lor;
atunci cnd ambalajele nu sunt restituite de client i entitatea va ncasa de la
acesta contravaloarea lor.
Exemplu: Considerm c o societate comercial care produce i comercializeaz
buturi alcoolice livreaz clienilor sticle de vin ambalate n navete de plastic,
considerate ambalaje recuperabile. Pentru luna decembrie 200N, informaiile furnizate
de serviciul contabilitate sunt urmtoarele:
stoc iniial n depozitul unitii: 1.000 navete la preul unitar de 30 lei;
stoc iniial la clieni: 3.000 navete la preul unitar de 30 lei;
achiziii n cursul lunii: 500 navete la preul unitar de 29,25 lei;
cheltuieli de transport aferente achiziiei: 3.075 lei;
livrate clienilor: 1.100 navete la preul unitar de 36 lei;
restituite de clieni: 2.000 navete la preul unitar de 33 lei;
nerestituite de clieni: 60 navete;
ambalaje deteriorate: 10 navete.
Pentru evaluarea stocurilor de ambalaje recuperabile aflate n depozitul unitii i
a celor ieite se utilizeaz metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfritul
perioadei (CMUPt), i anume:
CMUPt = 1.000 30 + 3.000 30 + 500 29,25 + 3.075 = 30,6 lei
1.000 + 3.000 + 500
Calculul valorii ambalajelor recuperabile aflate n depozitul unitii este
prezentat n tabelul nr. 2.3.
Tabelul nr. 2.3. Evaluarea ambalajelor aflate n depozitul entitii
Nr.
crt.
0

1.

Stoc iniial

2.
3.

Achiziii
Cheltuieli de
transport
Ambalaje

4.
1

Explicaii

Cu

Val.
4

Explicaii
5

Cu

Val.

1.100

30,60

33.660

10

30,60

306

Stoc final teoretic 2.390


Stoc real
2.390

30,60

74.934(b)
73.134

1.000

30

30.000

500

29,25

14.625

Ambalaje ieite
Ambalaje
deteriorate

2.000

30,60

3.075
61.200

Melyon, G., Op. cit., p. 124.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

47

restituite
5.
Total
3.500 31,11(a) 108.900 Regularizare (c)
+ 1.800
Not: (a) CMUPt pentru ambalajele din depozitul propriu = 108.900 lei/ 3.500 navete = 31,11 lei/navet;
(b) 108.900 lei - (33.660 lei + 306 lei) = 74.934 lei;
(c) Diferena dintre stocul final teoretic i stocul real de 1.800 lei reprezint suma cu care trebuie
regularizat contul de ambalaje n contabilitatea financiar (n sensul creditrii contului).

Evaluarea stocului de ambalaje recuperabile ieite din gestiunea entitii este


prezentat n tabelul nr. 2.4.
Tabelul nr. 2.4. Evaluarea ambalajelor ieite din gestiunea entitii
Nr.
crt.
0

Explicaii
1

1.

Stoc iniial

Cu

3.000

30

Val.

Explicaii

Cu

Val.

90.000

Ambalaje restituite 2.000 30,60


61.200
de clieni
2.
Ambalaje livrate
Ambalaje
clienilor
1.100
30,60
33.660 nerestituite
60 30,60
1.836
3.
- Stoc final teoretic
2.040
- 60.624(b)
4.
- Stoc real
2.040 30,60
62.424
5.
Total
4.100 30,16(a) 123.660 Regularizare (c)
- 1.800
Not: (a) CMUPt pentru ambalajele ieite din gestiune = 123.660 lei/ 4.100 navete = 30,16 lei/navet;
(b) 123.660 lei - (61.200 lei + 1.836 lei) = 60.624 lei;
(c) Diferena dintre stocul final teoretic i stocul real de -1.800 lei reprezint suma cu care trebuie
regularizat contul de ambalaje n contabilitatea financiar (n sensul debitrii contului).

Prelund datele din tabelele anterioare se poate determina rezultatul analitic


privind ambalajele recuperabile ale entitii. Calculul acestui rezultat este prezentat n
tabelul nr. 2.5.
Tabelul nr. 2.5. Calculul rezultatului analitic al ambalajelor recuperabile
Nr.
crt.

Explicaii

Cu

Val.

Explicaii

Cu

Val.

1.

Ambalaje
Venituri din vnzarea
deteriorate
10 30,60
306 ambalajelor
60 36
2.160
2.
Ambalaje vndute
60 30,60 1.836 Beneficiu (a)
2.000
3 6.000
3.
Sold creditor
- 6.018
4.
Total
- 8.160 Total
- 8.160
Not: (a) Este vorba de diferena dintre preul unitar la care au fost trimise clienilor (36 lei) i
preul
unitar la care a fost consemnat restituirea acestor ambalaje recuperabile (33 lei).

2.2.6. Diferene de ncorporat n cazul stocurilor


Potrivit reglementrilor normative din ara noastr, att n contabilitatea
financiar ct i n contabilitatea de gestiune, elementele de stocuri sunt nregistrate la
aceeai valoare.
Planul Contabil General francez din 1982 definete, ns, o grup special de
conturi consacrat diferenelor de tratament contabil, i anume grupa 97 Diferene de
tratament contabil".
n cazul stocurilor, contul utilizat este 970 Diferene de ncorporat la materii i
materiale". Aceste diferene apar atunci cnd ieirile din stocuri sunt evaluate la un cost
convenional sau la un cost de nlocuire:
valoarea convenional: pentru a-i evalua ieirile de materii prime i
materiale din magazie destinate seciilor de producie, ntreprinderea poate reine o

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

48

valoare convenional n locul valorii reale. Aceast decizie este luat din motive de
comoditate" sau pentru a urgenta calculul costurilor.
Exemplu: pentru perioada de gestiune N o societate comercial dispune de
40.000 kg materii prime directe la un cost unitar de 2,47 lei/kg. Ieirile au reprezentat
10.000 kg, evaluate la 2,50 lei/kg de unde a rezultat o diferen de ncorporat de + 300
lei, calculat astfel:
(2,50 - 2,47) 10.000 = +300 lei
valoarea de nlocuire: cheltuielile cu materiile prime directe pot fi ncorporate
costului de producie la o valoare de nlocuire i nu la valoarea real. Aceast decizie se
justific prin condiiile economice specifice ale ntreprinderii.
Exemplu: n cursul perioadei de gestiune N la o societate comercial ieirile din
stocul de materii prime directe sunt de 150 kg evaluate la 34 lei/kg. CMUP al perioadei
este de 26,30 lei. Rezult o diferen de ncorporat de +1.155 lei, calculat astfel:
(34 - 26,30) 150 = 1.155 lei
n acest caz, creditul contului de stoc primete costul mediu unitar ponderat, n
timp ce costul de producie primete ieirile din stoc evaluate la costul de nlocuire.
Aceast operaie genereaz, n nota de jurnal, urmtoarea coresponden:
93 Cost de producie"
(15034)

5.100

94 Stoc de materii prime"


(150x26,30)

3.945

970 Diferene de ncorporat


la materii i materiale"

1.155

Din exemplele prezentate se constat c folosirea unui cost convenional (sau a


unui cost de nlocuire) conduce la majorarea costului de producie i, deci, la
diminuarea rezultatului analitic (din contabilitatea de gestiune) n raport cu cel din
contabilitatea financiar.Pentru a aduce rezultatul analitic mai aproape de nivelul
rezultatului din contabilitatea financiar, trebuie s adugm diferena de ncorporat la
materii i materiale.

2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor


O entitate economic poate s-i organizeze contabilitatea stocurilor alegnd
ntre dou sisteme de inventariere, i anume:
1. Sistemul inventarului permanent presupune nregistrarea n contabilitate a
tuturor operaiilor de intrare i ieire a bunurilor materiale, ceea ce permite stabilirea i
cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric. Aceast
nregistrare se face la nivelul costului de achiziie, costului de producie sau a preului
prestabilit (standard), dup caz.
La sfritul perioadei de gestiune valoarea stocurilor se stabilete folosind
relaia:
Sf = Si + I E

n care:
Sf
Si

reprezint valoarea stocurilor finale, stabilite prin inventariere;


- valoarea stocurilor iniiale;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

49

I
E

- valoarea intrrilor
- valoarea ieirilor

La sfritul exerciiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate


cu stocurile faptice stabilite prin inventariere. Dac exist diferene (plusuri sau
minusuri de inventar) acestea se vor regulariza, aducndu-se stocurile la nivelul lor real.
n cazul utilizrii inventarului permanent este, deci, posibil s se cunoasc n
orice moment cantitatea i valoarea bunurilor materiale existente n stoc, cu o precizie
destul de mare.
De regul, sistemul inventarului permanent se aplic la entitile mari, ceea ce
genereaz costuri ridicate (deoarece presupune numeroase nregistrri contabile i
calcule iterative). Utilizarea din ce n ce mai frecvent a tehnicilor moderne de calcul a
condus la diminuarea efectelor acestui inconvenient. Sistemul inventarului permanent
nu poate fi, deci, eficace dect n condiiile unei proceduri administrative extrem de
riguroase (precise) i a utilizrii echipamentelor informatice pentru ntocmirea
documentelor justificative, a prelucrrii i nregistrrii datelor att n contabilitatea
financiar, ct i n cea analitic.
2. Sistemul inventarului intermitent, care poate fi aplicat n entitile
economice din categoria celor mici sau mijlocii (IMM), const n stabilirea ieirilor i
nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii faptice a stocurilor la sfritul
perioadei. n acest caz, ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea
stocurilor iniiale, la care se adug valoarea intrrilor, i valoarea stocurilor la sfritul
perioadei stabilite pe baza inventarului. 1 Relaia de calcul este urmtoarea:
E = Si + I Sf

n care notaiile au aceeai semnificaie ca n relaia anterioar.


n condiiile utilizrii inventarului intermitent organizarea i conducerea
contabilitii interne a stocurilor este mai puin complex deoarece se elimin
ntocmirea documentelor de eviden a ieirilor de stocuri ct i operarea lor n
documentele de eviden a acestora. Pe de alt parte, acest sistem impune inventarieri
faptice la intervale scurte de timp, uneori greu de realizat.
Inventarul intermitent este preferat" de entitile din categoria celor mici i
mijlocii (care sunt i cele mai numeroase), deoarece este mai simplu i mai puin
costisitor dect inventarul permanent. Astfel, intrrile de bunuri materiale din cursul
perioadei de gestiune sunt nregistrate direct n conturile de cheltuieli corespunztoare,
renunndu-se la conturile de stocuri. n acest caz, stabilirea valorii stocurilor scriptice
dup fiecare intrare nu mai este posibil.
La sfritul fiecrei perioade de gestiune se stabilesc stocurile finale prin
inventariere i se nregistreaz n conturile de stocuri concomitent cu micorarea
cheltuielilor. Aceste stocuri finale vor deveni stocuri iniiale ale perioadei de gestiune
urmtoare, nregistrarea lor presupunnd includerea pe cheltuieli a valorii acestora.
Cu toate acestea, inventarul intermitent prezint i cteva mari dezavantaje:
o eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor la finele perioadei de gestiune
poate genera informaii false" pentru conturile de stocuri;
n plus, exist tendina de a subevalua" stocurile din motive fiscale, ceea ce
duce la creterea artificial a cheltuielilor i, ca urmare, la diminuarea
1

*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din10.11.2009, pct. 165, alin. (2).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

50

profitului impozabil. n acest fel se ncalc principiul sinceritii" (imagine


fidel), cu att mai mult cu ct stocurile reprezint adesea activul cu
ponderea cea mai mare1.
Potrivit reglementrilor contabile din ara noastr contabilitatea stocurilor se
ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a
inventarului intermitent"2. Aceste norme nu precizeaz, ns, n care circuit contabil
(contabilitate financiar sau contabilitate de gestiune) trebuie organizat contabilitatea
stocurilor prin inventar permanent sau prin inventar intermitent.
Normele metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune
privind activitatea financiar i contabil i modelele acestora precizeaz: n cazul
folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a valorilor materiale se poate
ine pe baza uneia din urmtoarele metode: operativ-contabil (pe solduri), cantitativvaloric (pe fie de cont analitic) i global-valoric" 3. De asemenea, se mai face
precizarea c inventarul intermitent nu se utilizeaz n comerul cu amnuntul n situaia
n care se aplic metoda global-valoric.4
Din aceste prevederi se desprinde clar, pe de o parte, ideea unui inventar
permanent att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune iar, pe de
alt parte, ideea unui inventar intermitent n contabilitatea financiar neurmat de un
inventar permanent n contabilitatea de gestiune. Toate acestea au determinat pe
practicieni s opteze pentru sistemul inventarului permanent, att n organizarea i
conducerea contabilitii financiare, ct i a celei de gestiune.
Unii autori susin: contabilitatea intern nu poate adopta dect metoda
inventarului permanent, n condiiile n care prin sistemul de conturi analitice se
realizeaz evidena cantitativ-valoric pe feluri de bunuri stocate i pe gestiuni" 5.
Aceast opiune este generat de necesitatea organizrii unei gestiuni moderne a
stocurilor care s permit eliminarea cheltuielilor suplimentare inutile ce pot rezulta att
din stocuri insuficiente ct i din stocuri excesive.
Exist i preri opuse potrivit crora n cazul organizrii i conducerii
contabilitii de gestiune n sistem integrat cu contabilitatea financiar, evidena
stocurilor prin inventar permanent se realizeaz n contabilitatea financiar, iar n cazul
organizrii contabilitii de gestiune n circuit autonom, evidena stocurilor prin inventar
permanent se realizeaz n contabilitatea de gestiune, urmnd ca n contabilitatea
financiar s se conduc evidena stocurilor numai pe baz de inventar intermitent"6.

Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, vol.2, Editura Economic, Bucureti, 1993, p. 231.
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 164, alin. (1).
3
*** Normele metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiar i contabil i modelele acestora, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 28, actualizate prin
OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, Nr. 870 din 23/12/2008.
4
*** OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 870 din 23/12/2008, pct. 40.
5
Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Editura CECCAR, Bucureti, 1995, p. 257.
6
Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 315.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

51

2.4. Contabilitatea analitic a stocurilor


Contabilitatea analitic a stocurilor trebuie astfel organizat nct s permit
urmrirea existenei i micrii acestora cantitativ i valoric pe fiecare loc de depozitare
n parte, pe feluri de materiale, produse, mrfuri etc., precum i pe gestiuni.
Potrivit reglementrilor contabile romneti, n cazul folosirii inventarului
permanent, contabilitatea analitic a bunurilor se poate organiza dup una din
urmtoarele metode, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale
entitii1:
a. Metoda operativ-contabil (pe solduri) se poate aplica pentru contabilitatea
analitic a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor
de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor i
ambalajelor. Aceasta presupune inerea, la locul de depozitare, a evidenei cantitative a
bunurilor materiale pe categorii, iar la contabilitate a evidenei valorice desfurate pe
gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz.
Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu
cele din contabilitate se asigur lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din
Fiele de magazie n Registrul stocurilor.
Fiele de magazie servesc pentru evidena cantitativ pe feluri de bunuri la locul
de depozitare, iar n contabilitate, pentru controlul operaiilor nregistrate de gestionar
sau persoana desemnat, precum i pentru calculul valorii bunurilor materiale existente
n stoc la sfritul lunii, n scopul confruntrii cu datele din contabilitatea sintetic.
La magazie (depozit), n fiele de magazie, cantitile se nregistreaz zilnic de
ctre gestionar sau persoana desemnat, pe baza documentelor de intrare (factur,
dispoziie de livrare, aviz de nsoire a mrfii, not de recepie i constatare de diferene
etc.) i a documentelor de ieire (bon de consum - individual i colectiv, fia limit de
consum - individual (i colectiv etc.), poziie cu poziie.
Documentele de intrare i ieire a bunurilor materiale rmn la magazie
(depozit), urmnd a fi puse la dispoziia persoanei din compartimentul contabilitate
desemnat pentru a ine evidena bunurilor, care rspunde de verificarea documentelor i
controlul operaiilor efectuate n fiele de magazie.
Preluarea documentelor de ctre persoana desemnat se face dup ce verific:
emiterea i completarea corect a documentelor de intrare i ieire a bunurilor,
nregistrarea corect a acestora n fiele de magazie i stabilirea exact a stocului
scriptic n aceste fie. Erorile constatate n evidena gestiunilor se corecteaz n prezena
persoanei care rspunde de nregistrrile efectuate n fiele de magazie, iar abaterile de
la regulile de ntocmire i utilizare a documentelor se aduc la cunotina conductorului
compartimentului financiar-contabil pentru stabilirea msurilor care se impun.
Semntura persoanei desemnat pentru a ine evidena stocurilor n fiele de
magazie constituie dovada verificrii nregistrrilor efectuate i prelucrrii
documentelor de intrare i de ieire a bunurilor.
1

*** Norme metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiar i contabil i modelele acestora, Editura Economic, Bucureti, 1998, pp. 28 - 33, actualizate
prin OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 870 din 23/12/2008, pct. 30.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

52

n cazul cnd se consider necesar, preluarea documentelor privind micarea


stocurilor se face pe baza Borderoului de predare a documentelor.
n contabilitate, documentele privind micarea stocurilor se grupeaz pe gestiuni,
surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la teri etc.) i, n cadrul acestora,
pe conturi de stocuri sau subgrupe de bunuri, dup caz.
Intrrile i ieirile de bunuri se nregistreaz n contabilitatea sintetic i
analitic, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul Situaiilor privind valorile
materiale intrate sau ieite, ntocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate, prin
centralizarea datelor din documentele respective.
Verificarea nregistrrilor efectuate n conturile de stocuri i n fiele de magazie
se face cu ajutorul Registrului stocurilor. n acest scop, n registrul stocurilor, la
sfritul fiecrei luni, se nscriu la fiecare fel de bunuri, grupate pe magazii (depozite),
conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din fiele de magazie, se
calculeaz valoarea cantitilor aflate n stoc pe baza preurilor (costurilor) de
nregistrare i se totalizeaz valoarea acestora pe pagini ale registrului stocurilor, pe
grupe de bunuri, subgrupe de bunuri, conturi i magazii (depozite).
n msura n care nu se constat diferene ntre valoarea cantitilor n stoc din
fiele de magazie i soldurile conturilor de stocuri din contabilitate, registrul stocurilor
se poate ntocmi trimestrial.
n cazul n care se constat c exist frecvente diferene ntre soldurile conturilor
de stocuri din registrul stocurilor i cele din contabilitate, provenind din nregistrarea
operaiilor, evaluarea cantitilor de stocuri din documentele de intrare i ieire,
prelucrarea acestora etc., diferenele respective pot fi localizate printr-o nou
centralizare a intrrilor i ieirilor valorice de bunuri, pe grupe sau feluri de bunuri i
confruntarea totalurilor obinute cu datele din registrul stocurilor. De menionat c
atunci cnd se utilizeaz Registrul stocurilor nu se mai ntocmete Balana analitic a
valorilor materiale.
n cazul utilizrii echipamentelor informatice pentru prelucrarea datelor n cadrul
metodei operativ-contabil (pe solduri), n afara formularelor menionate anterior, se
mai folosete Jurnalul privind operaiile diverse.
Metoda operativ-contabil (pe solduri) este mai eficient n practic dect
celelalte metode de organizare a contabilitii analitice a stocurilor, prezentnd unele
avantaje, dintre care menionm:
registrul stocurilor scutete entitile de a mai ntocmi fiele conturilor
analitice pentru valorile materiale (care consum mult timp pentru
nregistrarea operaiunilor economico-financiare);
registrul stocurilor nlocuiete balanele analitice lunare de verificare care se
ntocmesc n condiiile aplicrii metodei cantitativ-valorice (pe fie de
conturi analitice);
contribuie la aprarea integritii stocurilor din gestiune, prin urmrirea
atent de ctre contabilitate a operaiunilor nregistrate n fiele de magazie
de la gestionar.
b. Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) const n inerea
evidenei cantitative pe feluri de stocuri n cadrul fiecrei gestiuni, iar n contabilitate a
celei cantitativ-valorice.
Contabilitatea stocurilor se desfoar pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe
categorii de bunuri. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena de

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

53

la locurile de depozitare i contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantitile


nregistrate n Fiele de magazie i cele din Fiele de cont analitic din contabilitate.
Evidena cantitativ a bunurilor se ine la gestiune cu ajutorul fielor de magazie
care se aranjeaz n ordinea fielor de cont analitic din contabilitate. n fiele de
magazie, nregistrrile se fac zilnic de ctre gestionar sau persoana desemnat, pe baza
documentelor de intrare i ieire a bunurilor materiale. Dup nregistrare, documentele
respective se predau la contabilitate pe baz de borderou. n contabilitate, documentele
primite se nregistreaz n Fiele de cont analitic pentru valori materiale i se stabilesc
stocurile i soldurile, dup ce n prealabil s-a verificat modul de emitere i completare a
documentelor privind micarea bunurilor. De asemenea, pe baza acelorai documente se
ntocmesc Situaiile centralizatoare privind intrrile i ieirile de bunuri pentru
nregistrarea n contabilitatea sintetic.
Controlul nregistrrilor din contabilitatea analitic i cea sintetic a bunurilor
materiale se asigur lunar cu ajutorul Balanei analitice a valorilor materiale, ntocmit
separat pentru fiecare cont de stocuri. n vederea ntocmirii balanelor analitice a
valorilor materiale este necesar ca, lunar, s se efectueze controlul asupra concordanei
stocurilor scriptice din fiele de magazie cu cele din fiele de cont analitic pentru valori
materiale.
Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) este simpl i prezint
avantajul c poate furniza n orice moment date cu privire la existena i micarea
bunurilor materiale. Are ns dezavantajul c necesit un volum mare de munc
deoarece nregistrarea micrilor cantitative de bunuri se face att n fiele de magazie
ct i n fiele de conturi analitice de la contabilitatea stocurilor1.
c. Metoda global-valoric const n inerea evidenei bunurilor materiale numai
valoric, att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitate. Controlul concordanei
nregistrrilor din evidena gestiunii i din contabilitate se efectueaz numai valoric, la
perioade stabilite de unitate (decadal, chenzinal sau lunar). Aceast metod se aplic, n
principiu, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu
amnuntul i pentru alte bunuri, n cazul unitilor care nu au dotarea tehnic
corespunztoare.
Potrivit acestei metode, la evidena operativ a fiecrei gestiuni nu se mai
ntocmete i nregistreaz micrile de stocuri n fia de magazie. Aceasta este nlocuit
cu Raportul de gestiune (formular tipizat specific din activitatea de comer), n care
zilnic sunt nregistrate valoric intrrile i ieirile, pe baza documentelor justificative i
se stabilete soldul la sfritul zilei.
Raportul de gestiune se ntocmete n dou exemplare, din care exemplarul 1,
mpreun cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate.
Aici se verific legalitatea i realitatea documentelor nscrise n raportul de gestiune,
preurile, precum i evaluarea mpreun cu celelalte calcule, astfel c dup ce se
constat corecta i legala lor alctuire se vizeaz i se nregistreaz n Fia de cont
pentru operaii diverse, inut pentru fiecare gestiune n parte.
Soldurile valorice ale mrfurilor i ambalajelor aflate n gestiunea unitilor de
desfacere cu amnuntul se verific pe baza raportului de gestiune predat de unitate (un
exemplar) i cu ocazia inventarierilor.
Dei are o sfer de cuprindere mai redus (se poate aplica numai la cazurile
amintite mai sus) aceast metod prezint mai multe avantaje, dintre care cel mai
1

Pntea, I.P., .a., Contabilitatea analitic, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984, p. 29.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

54

semnificativ este eliminarea fielor de cont analitic de la contabilitate, ceea ce are ca


rezultat reducerea volumului de munc la acest compartiment.
De reinut c, modalitile de realizare ale acestor trei metode de organizare a
contabilitii analitice sunt influenate att de metoda de tehnic contabil utilizat
(maestru ah" sau pe jurnale"), ct i de mijloacele tehnice folosite n prelucrarea
datelor.
Teste - gril:
1. La ieirea din patrimoniu, conform reglementrilor contabile romneti,
elementele de stocuri se evalueaz prin:
a) metoda "costului mediu ponderat" (CMP)
b) metoda "primul intrat- primul ieit" (FIFO)
c) metoda "ultimul intrat - primul ieit" (LIFO)
d) metoda "costului de nlocuire" sau "urmtorul intrat - primul ieit" (NIFO)
e) metoda "preului cu amnuntul"
f) metoda "costului standard" (prestabilit)
g) metoda "identificrii specifice " (IS)
R: a), b), c), e), f), g)
2. Pe baza afirmaiilor de mai jos, precizai care sunt succesiunile de afirmaii
corecte cu privire la avantajele metodei costurilor standard (prestabilite).
A. costurile prestabilite servesc att la nregistrarea ieirilor ct i a intrrilor n
stoc, ceea ce simplific calculaia i reduce volumul de munc;
B. costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciiu;
C. la sfritul exerciiului trebuie s se procedeze la o apropiere ntre rezultatele
analitice i cele ale contabilitii financiare cu scopul de a corela diferenele de
evaluare a costurilor;
D. valoarea stocurilor la sfritul perioadei de gestiune va fi cunoscut foarte
repede;
E. costurile prestabilite sunt i baza controlului gestionar i a evalurii
(msurrii) rezultatelor;
F. costurile utilizate nu sunt costuri reale.
a) A; B; D; E
b) A; B; C; D
c) A; B; D; F
d) A; B; E; F
R: a)
3. Potrivit reglementrilor contabile romneti, n cazul folosirii inventarului
permanent, contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza dup una din
urmtoarele metode, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale entitii
economice:
a) metoda operativ - contabil (pe solduri)
b) metoda centralizatoarelor
c) metoda valoric la locurile de depozitare
d) metoda cantitativ - valoric (pe fie de cont analitic)
e) metoda global - valoric
R: a), d), e)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

55

3. Contabilitatea analitic a cheltuielilor


Obiectiv fundamental:

explicarea i definirea noiunilor folosite n contabilitatea analitic a


cheltuielilor.
Obiective operaionale:
Obiective cognitive:

s defineasc conceptele de consumaiuni i cheltuieli de producie;


s clasifice cheltuielile de producie;
s precizeze care este legtura dintre contabilitatea de gestiune i cea
financiar.
Obiective afective:

s discute pe marginea subiectelor supuse dezbaterii;


s formuleze opinii i preri personale cu referire la puterea de influen a
managerului asupra cheltuielilor;

s completeze informaiile prin intermediul bibliografiei indicate.


Metode i tehnici didactice:
Metode expozitive

explicarea;
descrierea.
Metode conversative

dialogul colectiv;
problematizarea.
Metode de explorare direct

observaia;
studiul de caz.
Termeni cheie: consumaiune, cheltuial, grad de reacie, indice de variabilitate a
cheltuielilor, articole de calculaie, elemente primare, cheltuieli, fixe cheltuieli
variabile, cheltuieli directe, cheltuieli indirecte

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

56

3.1.Conceptele de consumaiuni i cheltuieli de producie


Conceptul de la care se poate pleca n elaborarea teoriei calculaiei contabile a
costurilor este cel de consumaiune". n sprijinul acestei afirmaii este invocat faptul
c ceea ce se sustrage pieei, spre a se produce bunuri destinate consumului curent sau
mijloace de producie de lung durat, sau pentru a se aduce la ndeplinire servicii, ceea
ce prin urmare se consum ca bunuri i energie, spre a se obine alte valori, poart
numele de consumaiuni"1. i mai departe acelai autor consider c prin consumaiuni
trebuie s nele2gem consumul de valori care cade n sarcina unei anumite perioade de
timp (lun, an)" .
Referindu-se la noiunea de consumaiune, profesorul Dumitru Rusu afirma c:
materiile i materialele, mijloacele fixe i fora de munc sunt valori care intr ntr-un
proces de producie i se consum sub durata unei perioade de timp. Ele sunt, deci,
consumaii n vederea obinerii altor valori"3.
n funcie de obiectul generator al consumaiunii, distingem urmtoarele
categorii4:
a. Consumaiunile productive se caracterizeaz prin faptul c se realizeaz n
sfera produciei i au un caracter necesar. Ele prezint un interes deosebit pentru
calculaia costurilor de producie deoarece sunt singurele care contribuie la crearea de
noi produse, executarea de noi lucrri i prestarea de noi servicii.
b. Consumaiunile neutre sunt cele determinate de defeciunile organizatorice
i de conducere aprute n desfurarea procesului de producie i de desfacere. Se
cuprind aici consumaiuni generate de ntreruperea procesului de producie din cauze
exogene i endogene.
c. Consumaiunile accidentale sunt cele cauzate de prevenirea unor calamiti
sau accidente, ori de eforturile de nlturare a urmrilor acestora (valori distruse de
calamiti, comenzi anulate, creane prescrise, debitori insolvabili etc.).
d. Consumaiunile cu caracter special se refer la acele valori consumate n
vederea realizrii anumitor obiective sau aciuni cu caracter special (activiti educative,
sportive, cu caracter sanitar etc.).
n condiiile actuale, cnd resursele de finanare a consumurilor cresc, se admite
totui i existena unor consumaiuni cu caracter neutru, accidental i special. Toate
aceste consumaiuni i altele asemntoare, nu contribuie la crearea valorii, nu sunt
apreciate ca fiind necesare, fiind tratate drept cheltuieli ale perioadei5.
Excluderea unor asemenea consumaiuni din calculul costului, dup unele opinii,
creeaz aparena c n activitatea entitii totul merge bine. Prin urmare, dup aceste

Voina, D., Contabilitate general, Editura Academiei, Braov, 1944, p. 359.


Voina, D., Op. cit., p. 359.
3
Rusu, D., Bazele contabilitii, EDP, Bucureti, 1980, p. 153.
4
Voina, D., Op. cit, p.371, Rusu, D., Op. cit, pp. 152-157, Petri, R., Bazele contabilitii, Editura Gorun,
Iai, 2002, pp. 157-158.
5
*** OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

57

opinii, consumaiunile generate de activitatea nesatisfctoare a entitilor se transform


n elemente ale costului de producie.
Cnd consumaiile de valori - afirm profesorul D. Rusu - afecteaz direct un
anumit produs finit, o anumit comand, un lot sau o serie de produse, o faz de
fabricaie .a., ele poart denumirea de cheltuieli de producie1". Acestea apar n cursul
procesului de exploatare indiferent de modul cum se va finaliza activitatea productiv a
entitii.
Sfera cheltuielilor de producie cuprinde, pe lng consumaiunile propriu-zise
cu caracter productiv, i cheltuielile adiionale. Acestea nu sunt consumaiuni, ci pri
ale valorii adugate, ca de exemplu: contribuia la asigurrile sociale, contribuia la
fondul de omaj i altele. Numai cheltuielile de producie reale, inclusiv cele adiionale,
trebuie luate n considerare la determinarea costului2.
Cheltuielile de producie, inclusiv cele adiionale care formeaz costul
produciei, nu pot fi confundate cu categoria cheltuieli" n nelesul ei larg, generic.
Potrivit definiiilor de dicionar, cheltuielile reprezint consumurile de mijloace
economice care se efectueaz la exploatarea, ntreinerea i administrarea de la o zi la
alta, n vederea meninerii activelor angajate n organizarea unei activiti economice"3.
Potrivit reglementrilor contabile romneti, cheltuielile entitii reprezint
valorile pltite sau de pltit pentru:4
consumuri de stocuri i servicii prestate, de care beneficiaz entitatea;
cheltuieli cu personalul;
executarea unor obligaii legale sau contractuale etc.
Cadrul general al IASB pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
definete cheltuielile ca fiind scderi ale beneficiilor economice pe durata perioadei
contabile sub forma unor ieiri sau epuizri ale activelor sau a suportrii unor datorii
care rezult din scderea capitalului propriu, altele dect cele legate de distribuirea
ctre participanii la capitalul propriu"5.
Noiunea general de cheltuieli" o nglobeaz pe cea de pli, ns este mai
larg dect aceasta din urm, care este strict rezervat ieirilor efective de mijloace de
plat. ntr-adevr, cheltuielile exprim, de asemenea, constatarea (sau nregistrarea n
cont) a unui fapt generator de cheltuieli n viitor, a unei datorii contractate, a unei
pierderi de valoare care trebuie s fie acoperit. n general, noiunea de cheltuieli" are
un neles mai cuprinztor dect noiunea de cheltuieli de producie".
Exist i preri opuse6, potrivit crora cheltuiala" este o noiune ce se refer nu
la procesul de fabricare a unui produs ci la cel de circulaie, fiind generat de plile7
efectuate pe linia aprovizionrii i desfacerii. De aceea, o cheltuial se transform n
cost numai pe msur ce valorile achiziionate se consum n procesele de producie,
1

Rusu, D., Op. cit., p. 153. Rusu,


D., Op. cit., p. 153.
3
Bue, G., coordonator, Dicionarul complet al economiei de pia, Editor Societatea Informaia,
Bucureti, 1994, p. 74.
4
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 262, alin.(1).
5
*** Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie 2009, Textul integral al
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS S), incluznd Standardele Internaionale de
Contabilitate (IASS) i Interpretrile, mpreun cu documentele care le nsoesc, emise la 1 ianuarie 2009,
Editura CECCAR, Bucureti, 2009, p. 249.
6
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1997, pp. 26 - 27.
7
Noiunea de plat are, n acest context, semnificaia de achitare a valorii mrfurilor procurate.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

58

devenind consumaiuni de valori. De exemplu, cheltuielile suportate cu plata facturilor


furnizorilor de materiale nu se transform n costuri, dac acestea nu sunt introduse i
consumate n producie.
Cele dou sfere - a consumaiunilor i a cheltuielilor de producie - se ntretaie,
dar nu se suprapun n ntregime. Astfel, exist cheltuieli de producie care nu sunt
consumaiuni propriu-zise i pot s apar consumaiuni care nu reprezint cheltuieli de
producie1.
La determinarea costului produciei, practica economic are n vedere sfera
cheltuielilor produciei, adic a cheltuielilor care formeaz costurile.
Potrivit definiiilor de dicionar, costurile reprezint ansamblul cheltuielilor
efectuate pentru obinerea unui bun, executarea unei lucrri, prestarea unui serviciu"2,
sau suma, exprimat n general n moned, a cheltuielilor necesare pentru
achiziionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu"3.
Teoria i, mai ales, practica economic atribuie adeseori noiunilor de
consumaiune", cheltuial de producie" i cost" sensuri dac nu identice, cel puin
asemntoare.
Bazai pe necesitatea i importana fundamentrii tiinifice a terminologiei n
domeniul contabilitii de gestiune, considerm c noiunea de cost" nu este similar cu
cea de cheltuial" i cu att mai mult cu cea de consumaiune". Vom folosi conceptul
de cheltuial", i nu cel de cost", pentru desemnarea unor consumaiuni aparinnd
unei structuri organizatorice cu caracter economic i care concur la fabricarea
produselor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor, atribuindu-i, bineneles, sensul
de cheltuial de producie".
Costul de producie reprezint, expresia bneasc a consumaiunilor productive
efectuate n scopul obinerii unui produs, executrii unei lucrri, prestrii unui serviciu
la un moment dat, consumaiuni care mbrac forma cheltuielilor de producie
(constituite att din consumaiuni propriu-zise, ct i din cheltuieli adiionale).
Din cele prezentate, se contureaz clar legtura cauzal strns ce exist ntre
consumaiunile, cheltuielile de producie i costul produciei.

3.2. Clasificarea cheltuielilor de producie


Studiul cheltuielilor de producie cuprinde un cadru propriu de probleme.
Soluionarea lor conduce la stabilirea corect a costului de producie.
n contabilitatea de gestiune adaptat managementului modern, clasificarea
cheltuielilor de producie se face potrivit unor criterii tiinifice, strict necesare i, n
acelai timp, convenabile pentru atingerea obiectivelor sale, dintre care amintim:
criteriul naturii economice a cheltuielilor;
criteriul raportului n care se gsesc fa de volumul produciei;
criteriul cerinelor de postcalcul etc.
1

Rusu, D., Op. cit., p. 153.


Bue, G., coordonator,Dicionarul complet al economiei de piat, Editor Societatea Informatia, Bucureti,
1994, p. 103.
3
Bernard, Y., Colli, J.-C. , Vocabular economic i financiar, traducere de Eugenia i Ioan Theodorof,
Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p. 140.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

59

Separat de aceste criterii generale de clasificare a cheltuielilor de producie, n


contabilitatea de gestiune opereaz, n funcie de specificul activitii unitii
patrimoniale i necesitile de informare a decidenilor, i criterii specifice de clasificare
a acestora.
Dintre criteriile semnificative de clasificare a cheltuielilor, pot fi menionate
urmtoarele:
1. Potrivit reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura sau destinaia
lor, dup caz, care se grupeaz astfel1:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:
cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al
materialelor de natura obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al
materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea
energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor
vndute i al ambalajelor;
cheltuieli cu serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i
chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii
executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de
protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri,
detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii
bancare i altele;
cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte
cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);
alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului
nconjurator, aferente perioadei; pierderi din creane i debitori diveri;
despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli
privind activele cedate i alte operaii de capital; creane prescrise potrivit
legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate potrivit
legislaiei n vigoare i ale cror costuri pot fi determinate, aferente perioadei
curente etc.);
b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii;
cheltuieli privind investiiile financiare cedate; diferenele nefavorabile de curs valutar;
dobnzile privind exerciiul financiar n curs; sconturile acordate clienilor; pierderi din
creane de natur financiar i altele;
c) cheltuieli extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare).
Cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite,
calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor.
2. Dup natura muncii consumate, cheltuielile de producie se mpart n:
a) cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de drepturile
cuvenite personalului entitii. Tot n aceast categorie se mai cuprind i contribuia
unitii la asigurrile sociale, la fondul de asigurri sociale de sntate i la fondul de
omaj, indemnizaiile pentru detari i transferri, primele de asigurare etc.
b) cheltuielile de munc materializat sau materiale sunt formate din
consumurile de mijloace de producie utilizate n procesul de producie, cum ar fi:
1

*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 263, alin. (1) i (2).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

60

consumul de materii prime, materiale, energie, ap i alte utiliti, materiale de natura


obiectelor de inventar etc.
3. Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor i serviciilor,
cheltuielile de producie se clasific n:
a) cheltuielile directe cuprind acele consumaiuni care se pot repartiza direct n
costul unui anumit produs i pentru care exist posibilitatea de a apare ca poziii
distincte n structura acestuia. Ele se mai numesc i cheltuieli individuale sau specifice,
de exemplu: consumul de materii prime i materiale, salarii directe, ap, aburi i alte
utiliti tehnologice directe etc.
Cheltuielile directe se caracterizeaz prin destinaia lor bine precizat i ele se
imput direct asupra produselor fabricate sau a lucrrilor executate i a serviciilor
prestate. Caracteristica lor se poate nfia astfel: n volumul total al cheltuielilor de
producie, ponderea cheltuielilor directe pe unitatea de produs este invariabil, volumul
lor total crete proporional cu creterea produciei1, ca n figura nr. 3.1.

Figura nr. 3.1 Cheltuieli directe

b) Cheltuielile indirecte se refer la fabricarea ntregii producii. Ele nu pot fi


incluse n costul produsului n momentul efecturii lor. Caracteristica lor se poate
nfia astfel: n volumul total al cheltuielilor de producie, greutatea lor specific este
variabil; la o cretere substanial a produciei, volumul lor rmne neschimbat i se
reduce pe unitatea de produs2, ca n figura nr. 3.2.

Figura nr. 3.2 Cheltuieli indirecte

Deoarece nu se pot identifica i localiza nemijlocit pe fiecare produs, lucrare sau


serviciu ele se mai numesc i cheltuieli comune. Exemplu: cheltuielile cu ntreinerea
1
2

Rusu, D., Bazele contabilitii, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 158. Rusu,


D., Op. cit., p. 158.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

61

i funcionarea utilajelor (CIFU) i cheltuielile generale ale fiecrei secii de


producie (CGS). Tot n aceast categorie se mai cuprind i cheltuielile generale de
administraie (CGA), ct i o parte din cheltuielile de desfacere i cele financiare
(adic, costurile ndatorrii care cuprind dobnda la capitalul mprumutat pentru
finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie,
precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate).
Clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte creeaz premisa delimitrii i
repartizrii lor pe sectoare i feluri de activiti. De asemenea, aceste cheltuieli stau la
baza determinrii costului unitar al produselor, lucrrilor sau serviciilor dup metode de
tip absorbant" sau integral", de unde i denumirea de cheltuieli ncorporabile.
4. Sub aspectul cerinelor normrii i postcalculului costurilor, cheltuielile de
producie se grupeaz pe elemente primare i pe articole de calculaie. Astfel, pentru
clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se folosete totdeauna o nomenclatur
unic, determinat de coninutul lor economic, iar pentru clasificarea pe articole de
calculaie se utilizeaz o nomenclatur difereniat pe ramuri ale economiei naionale.
n cazul clasificrii cheltuielilor pe elemente primare, nomenclatura utilizat n
etapa actual la noi este urmtoarea:
a) materii prime i materiale consumabile;
b) deeuri recuperabile (care se scad din totalul materiilor prime i
materialelor);
c) amortizarea imobilizrilor;
d) alte cheltuieli materiale.
I. Total cheltuieli materiale (a - b + c + d)
e) salarii datorate;
f) contribuia unitii la asigurrile sociale;
g) contribuia unitii la fondul de asigurri sociale de sntate;
h) contribuia unitii la fondul de omaj;
i) alte cheltuieli cu munca vie.
II. Total cheltuieli cu munca vie (e + f + g + h + i)
j) alte cheltuieli prevzute de lege;
III. Total cheltuieli (I + II + j)
Clasificarea cheltuielilor de producie pe elemente primare are numeroase
utilizri, ntruct aceasta asigur:
posibilitatea determinrii cheltuielilor pentru producia obinut;
stabilirea unei legturi organice ntre bugetul costurilor i celelalte bugete;
cunoaterea ponderii elementelor de cheltuieli n totalul cheltuielilor de
producie determinate la nivelul costului complet, artnd prin aceasta raportul dintre
munca materializat i munca vie n cadrul unei entiti economice;
centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor n forma lor simpl pe
ramuri i pe ntreaga economie, n scopul studierii structurii costurilor. n acelai timp,
pe baza ei se pot face i studii asupra gradului de automatizare i de modernizare a
ramurilor economiei naionale.
Evidena cheltuielilor de producie este legat organic de necesitatea de a calcula
costul pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de producie pe elemente primare nu
permite acest calcul, deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produs n
momentul efecturii lor. Ca urmare, n evidena cheltuielilor de producie i calculul
costului unitar al produselor se utilizeaz clasificarea cheltuielilor pe articole de
calculaie.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

62

De regul, nomenclatura articolelor de calculaie mbrac, pentru uzul general, o


form minimal, avnd urmtoarele poziii:
a) materii prime i materiale consumabile directe;
b) materiale recuperabile (se scad);
c) salarii directe;
d) contribuia unitii la asigurrile sociale i la fondul de omaj;
I. Cheltuieli directe (a - b + c + d)
e) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;
f) cheltuieli generale ale seciei;
II. Cheltuieli comune (e + f)
III. Cost de producie (I + II)
g) cheltuieli generale de administraie;
h) cheltuieli de desfacere;
i) cheltuieli financiare (dobnzile la capitalul mprumutat pentru finanarea
achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie);
IV. Cost complet (III + g + h + i)
La nivelul ntregii producii a entitii economice, suma cheltuielilor determinate
pe articole de calculaie este egal cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare.
Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaie servete unor scopuri multiple,
ntre care:
pentru calcularea costului normat ct i a celui efectiv pe fiecare unitate de
produs;
pentru normarea i urmrirea reducerii costurilor produciei n ansamblu ct
i pe fiecare produs n parte;
pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaie al
produselor de acele cheltuieli care privesc administraia i conducerea acestui proces,
precum i de cele determinate de desfacerea produselor.
Nomenclatura-tip a articolelor de calculaie nu trebuie considerat fix.
Specificul ramurii se rsfrnge inevitabil asupra acesteia, i anume cu ct o component
capt o nsemntate mai mare n totalul cheltuielilor pe unitatea de produs, cu att mai
puternic devine tendina de a evidenia aceast component ca un articol distinct.
5. Cheltuielile de producie se grupeaz i n funcie de dependena lor fa de
volumul produciei, astfel:
a) Cheltuielile variabile sau operaionale sunt acelea a cror mrime se modific
n funcie de modificarea volumului fizic al produciei. n aceast prim grup se includ,
de exemplu: materii prime, materiale consumabile, salarii directe, contribuii privind
asigurrile i protecia social etc. Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcie
(f) a volumului fizic al produciei (Q) exprimat prin urmtoarele relaii:
pentru cheltuielile variabile totale: ChV = f (Q)

pentru cheltuielile variabile unitare: chv = f (Q)


Q

b) Cheltuielile fixe cunoscute i sub denumirile de cheltuieli de structur sau


convenional-constante, sunt acelea a cror mrime rmne relativ neschimbat sau se
modific n cazul creterii sau micorrii volumului fizic al produciei, dar n proporii
nensemnate. n aceast grup se includ, de exemplu: chirii, taxe de asigurare,
ntreinere curent, dobnzi, telefon, telex, furnituri de birou etc. Mrimea acestor

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

63

cheltuieli depinde n mare msur de factorul timp (t), fapt pentru care ele sunt date de
relaia:
ChF = f (t )

Pentru exprimarea cifric a comportamentului cheltuielilor, fa de modificarea


volumului fizic al produciei care le-a ocazionat se utilizeaz indicele de variabilitate a
cheltuielilor1. Acest indice se poate exprima matematic astfel:
Ch1 100 100

Ch1 Ch0 100

Iv = QCh0 100 100 sau Iv = Q1 Q0 100 Ch0


1

Q0

Q0

n care:
Ch1

reprezint cheltuielile totale din perioada curent, care se iau n calcul;

Ch0

cheltuielile totale din perioada de baz (precedent);

Q1

volumul fizic al produciei din perioada curent;

Q0

volumul fizic al produciei din perioada de baz (precedent).

Cu ajutorul acestui indice, numit i grad de reacie"2, se exprim


comportamentul cheltuielilor totale fa de variaia volumului fizic al produciei.
Gradul de reacie, sau indicele de variabilitate al unei cheltuieli de producie
oarecare, nu se manifest constant n mai multe intervale de timp cnd au loc modificri
ale volumului fizic al produciei. Astfel, el depinde att de natura i caracterul cheltuielii
de producie, ct i de mrimea variaiei volumului fizic al produciei.
Dup ali autori, gradul de reacie (indicele de variabilitate) poate fi exprimat cu
efecte sporite i sub forma unui coeficient de elasticitate al costului"3.
Elasticitatea sau variaia, care depinde de mrimea influenei cheltuielilor de
producie, este definit ca o funcie y = f(x) a unui oarecare punct de legtur, cu o
modificare relativ y determinat de o modificare x. Matematic, elasticitatea
cheltuielilor totale (EChT) se determin prin raportarea ctului primei derivate a funciei
la valoarea medie a acestuia, conform relaiei:
EChT = dChT :ChT
dQ
Q

cu valori de la 0 la + i n care:
raportul dChT/dQ reprezint ctul primei derivate a cheltuielilor totale de
producie;
ChT = f(Q), unde variabila este Q.
Cnd elasticitatea este:
mai mare dect 1, cheltuielile variabile sunt progresive;
mai mic dect 1, cheltuielile variabile sunt degresive;
egal cu 1, cheltuielile variabile sunt proporionale.
Analiznd cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de
variabilitate putem distinge:
1

Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 29 - 30.
Mellerowicz, K., Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963.
3
Heinen, E., Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, III Aufl Wiesbaden, 1970, p. 149.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

64

a) Cheltuielile proporionale sunt acele cheltuieli variabile care se modific


direct proporional cu volumul fizic al produciei. De acest tip sunt cheltuielile cu
materiile prime i materialele directe, cele cu salariile directe etc. Atunci cnd se
reprezint grafic, dreapta dup care ele evolueaz pornete ntotdeauna din punctul 0 al
sistemului de axe rectangulare, ca n figura nr. 3.3.

Figura nr. 3.3 Cheltuieli proporionale

Se observ c, la o dublare a volumului fizic al produciei, de la 100 la 200


uniti, se dubleaz i valoarea cheltuielilor variabile, care cresc de la 200 lei la 400 lei.
Indicele de variabilitate va fi egal cu 1, i anume:
400 100 100
Iv =

100

=1

200 100 200


100

Pornind de la expresia funciei de producie sub forma ecuaiei liniare, relaia


matematic va fi de forma:
y = ax ,

n care:
a

reprezint cheltuielile variabile unitare;

volumul fizic de producie.

Rezult c, orice modificare a volumului fizic x va determina o modificare


direct asupra cheltuielilor totale, n condiiile meninerii constantei a, adic a
cheltuielilor variabile unitare la acelai nivel.
Trebuie menionat, ns, faptul c proporionalitatea se menine numai pe
anumite intervale de timp, cnd poate fi ntrerupt de anumii factori perturbatori. De
exemplu, modificarea normelor de consum (de materiale sau de manoper) determin
transformarea lor n cheltuieli proporionale n salturi descendente sau ascendente.
n figurile nr. 3.4 i nr. 3.5 se prezint evoluia cheltuielilor proporionale n
salturi descendente i ascendente, att pentru cheltuielile totale, ct i pentru cheltuielile
pe unitatea de produs.
P
D
F
cr
e
at
e
d
wi

th pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

65

Figura nr. 3.4 Cheltuieli proporionale n salt descendent

Se observ cum, n momentul apariiei factorilor de influen amintii, se oprete


brusc proporionalitatea n punctele N1" i N2" care continu, apoi, reluat, pe alt
treapt.

Figura nr. 3.5 Cheltuieli proporionale n salt ascendent

b) Cheltuielile progresive sunt acea categorie de cheltuieli variabile care, pe


total, cresc ntr-o proporie mai mare (mai rapid) dect volumul fizic al produciei care
le-a ocazionat.
Cheltuielile progresive pot evolua n form liniar, convex sau concav.
Faptul c indicele de variabilitate al acestor cheltuieli de producie este totdeauna
supraunitar, i-a determinat pe unii specialiti s le numeasc cheltuieli peste
proporional sau supraproporionale1.
Grafic, evoluia lor se prezint ca n figura nr. 3.6.

Figura nr. 3.6 Cheltuieli progresive

Mellerowicz, K., Kosten und Kostenrechnung, Ediia a-V-a, Berlin, New York, 1973, p. 287.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

66

Se observ c, la o dublare a volumului fizic al produciei, de la 200 la 400


uniti, cheltuielile variabile cresc de la 400 lei la 900 lei, depind proporionalitatea cu
100 lei (900 - 800). Indicele de variabilitate este de 1,25, i anume:
900 100 100
Iv = 400 100

100

= 1,25

400
200

Pentru managerii entitilor economice, cheltuielile progresive constituie un


indiciu al suprasolicitrii capacitilor de producie sau al apariiei unor factori care
pot compromite eficiena economic a activitii cum ar fi: scderea calificrii prin
ncadrarea de personal necalificat, scderea randamentului mainilor etc. Ele pot s
apar, ns, i n situaii normale, ca de exemplu cu ocazia punerii n funciune a unor
noi capaciti de producie, de regul n perioada de pn la atingerea parametrilor
proiectai.
Dat fiind faptul c indicele de cretere a produciei este devansat de indicele de
cretere a cheltuielilor progresive totale, cheltuielile pe unitate de produs vor nregistra
creteri, ceea ce n final va duce la reducerea profitului entitii. n acest caz, sunt
necesare msuri care s reduc la minimum perioadele de timp n care cheltuielile de
producie evolueaz progresiv.
c) Cheltuielile degresive sunt o categorie de cheltuieli variabile opuse celor
progresive, avnd specific faptul c, pe total, cresc ntr-o proporie mai mic dect
volumul fizic al produciei, fiind denumite i cheltuieli subproporionale (E.
Schmalenbach, K. Mellerowicz etc.).
Din categoria cheltuielilor degresive fac parte cheltuielile cu ntreinerea i
funcionarea utilajului, cheltuielile cu salariile muncitorilor auxiliari etc. n funcie de
modificarea volumului fizic al produciei cheltuielile degresive pot evolua liniar sau
neliniar.
Indicele de variabilitate a cheltuielilor de producie degresive, calculat dup
relaiile cunoscute, este mai mare dect 0 i mai mic dect 1; de aceea este denumit n
literatura de specialitate i indice de degresiune (Id).

Figura nr. 3.7 Cheltuieli degresive liniare

Din prezentarea grafic a cheltuielilor degresive liniare, n figura nr. 3.7 se


observ cum, la o cretere de 5 ori a volumului fizic al produciei, cheltuielile totale
cresc numai de circa 3 ori. Un aspect similar se constat i la curba cheltuielilor
degresive unitare, trasat n aceeai figur, care la nceput este mai accentuat, ca efect
al degresiunii puternice determinate de mrimea cheltuielilor fixe, pentru ca apoi s
P
D

F created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

67

scad lin, pe msur ce aceasta afecteaz un numr mai mare de produse fabricate,
avnd tendina spre o valoare de circa 1,2 lei pe unitatea de produs.
Pentru prezentarea cifric a evoluiei cheltuielilor de producie degresive
liniare s-au avut n vedere elementele de calcul redate n tabelul nr. 3.1.
Tabelul nr. 3.1 Elemente de calcul
Nr.
crt.

Volumul fizic al
produciei

Cheltuieli totale

1
2
3

Cheltuieli pe unitatea de
produs
3

200
400
600
800
1.000
1.200

0
200
400
600
800
1.000

2,00
1,50 4
1,33 5
1,25
1,20

Indicele de degresiune n acest caz va fi:


1.200 400 100
Id = 1.000 200
400

10
0

= 0,5

200

Cheltuielile degresive neliniare, spre deosebire de cele liniare, se caracterizeaz


prin aceea c, dei cresc n proporie mai mic dect crete volumul fizic al produciei,
ponderea lor nu se menine constant, oscilnd n cadrul anumitor limite. Indicele de
degresiune este permanent subunitar, indiferent de gradul de variaie.
Evoluia cheltuielilor degresive neliniare, dup cum se observ n exemplul luat
n figura nr. 3.8, se manifest printr-o degresiune puternic. Astfel, la o dublare a
volumului fizic al produciei, de la 300 la 600 uniti, cheltuielile totale de 1.200 lei nu
se dubleaz ci se afl sub nivelul corespunztor proporionalitii de 2.400 lei, respectiv
2.040 lei. Acelai aspect se constat i n cazul cheltuielilor degresive neliniare pe
unitatea de produs, care scad ca urmare a efectului degresiei. Indicele de degresiune va
fi:
2.040 1.200 100
Id = 600.200
1
300 100 = 0,7
300

Figura nr. 3.8 Cheltuieli degresive neliniare

Explicarea i determinarea gradului de degresiune prezint o importan


deosebit n activitatea de normare, urmrire, calculare i analiz a costurilor. Cu toate
acestea, determinarea gradului de degresiune constituie o problem destul de dificil

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


68

datorit multitudinii factorilor de influen care acioneaz asupra nivelului cheltuielilor


de producie i care trebuie separai.
Indicele de degresiune determinat cifric poate fi utilizat la:
calculul creterii procentuale a cheltuielilor subproporionale;
determinarea efectului degresiei asupra profitului entitii1.
n primul caz, pentru determinarea creterii procentuale a cheltuielilor degresive
(Pchdg), se utilizeaz relaia:
Pchdg = Id Q1 Q0 100

Q
0

Utiliznd datele din exemplul anterior se obine:


Pchdg = 0,7 600 300 100 = 70 ,

3
0
0

adic, procentul de cretere a cheltuielilor degresive este egal cu produsul dintre


indicele de degresiune i procentul de cretere a volumului produciei.
n cel de-al doilea caz, pentru determinarea efectului degresiei asupra profitului
entitii, se utilizeaz relaia:
Ed = Chdg0 Q1 1 (1 Id )

Q
0

n care:
Ed

reprezint efectul degresiunii;

Chdg0

cheltuieli degresive totale ale perioadei de baz.

Utiliznd datele, tot din exemplul anterior, se obine:


Ed = 1.200 600 1 (1 0,7) = 360 lei
300

n anul curent profitul va fi, deci, mai mare dect n anul precedent cu 360 lei, ca
urmare a efectului degresiei. Deci, o evoluie degresiv a cheltuielilor de producie n
proporie din ce n ce mai accentuat determin, implicit, profituri mai mari.
d) Cheltuielile regresive formeaz o categorie cu totul aparte de cheltuieli
variabile, avnd particularitatea de a scdea pe msura creterii volumului fizic al
produciei, deosebindu-se astfel substanial de cheltuielile degresive. Astfel de cheltuieli
de producie se ntlnesc mai ales n industria siderurgic, unde consumul de
combustibil tehnologic este foarte mare la prima arj, cnd cuptoarele sunt reci,
micorndu-se mult n cazul arjelor urmtoare. La fel se prezint lucrurile i n cazul
centralelor electrice de termoficare. Chiar cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor, cheltuielile comune ale seciei i cheltuielile generale de administraie, care,
dei sunt considerate cheltuieli fixe, pot deveni uneori regresive (n orice entitate
economic) sub aciunea diverilor factori de influen. Caracterul regresiv al
cheltuielilor variabile este temporar. Grafic, evoluia acestor cheltuieli se prezint ca n
figura nr. 3.9.

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p. 37.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

69

Figura nr. 3.9 Cheltuieli regresive

Cheltuielile regresive se caracterizeaz prin faptul c ele nregistreaz nivelul


maxim atunci cnd volumul fizic al produciei se afl la nivelul minim.
e) Cheltuielile flexibile sunt cheltuielile variabile care, sub influena diverilor
factori, se comport neregulat fa de volumul fizic al produciei (uneori sunt
proporionale cu acesta, alteori cresc mai repede sau mai ncet - ori chiar scad - cnd
volumul produciei sporete etc.). Fracionndu-se intervalul total de timp pe
subintervale, n care se manifest un anumit tip de evoluie, cheltuielile flexibile se vor
confunda cu una din celelalte categorii de cheltuieli variabile la care s-au fcut referiri.
Redarea grafic a cheltuielilor de acest fel poate fi fcut ca n figura nr. 3.10.

Figura nr. 3.10 Cheltuieli flexibile

Asemenea cheltuieli variabile se ntlnesc n centralele termoelectrice i electrice


de termoficare (cum ar fi consumul specific de combustibil).
n literatura de specialitate, n special cea francez, este tratat i o alt categorie
de cheltuieli, cunoscute sub denumirea de cheltuieli semivariabile1, adic cheltuieli
complexe (de exemplu: salariile personalului auxiliar) care conin o parte variabil i o
parte fix. Logica metodei impune separarea cheltuielilor semivariabile n cheltuieli
variabile i cheltuieli fixe. S presupunem elementele de calcul redate n tabelul nr. 3.2:
Tabelul nr. 3.2 Elemente de calcul
Nr.
crt.
0

1.

Cheltuieli semivariabile
1

Salariile personalului auxiliar

Nivel de activitate
1.600

2.000

2.400

3.200

6.800

8.000

9.200

11.600

Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 148.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

70

Pe baza datelor prezentate n tabelul nr. 3.2 se obine graficul din figura nr.
3.11.

Figura nr. 3.11 Cheltuieli semivariabile

Cunoscnd pentru nivelele de activitate x mrimea cheltuielilor y este suficient


determinarea valorilor a (cheltuieli variabile unitare) i b (cheltuieli fixe totale),
parametrii dreptei de ecuaie: y = ax + b. Dac vom considera dou nivele de producie,
ecuaiile celor dou drepte vor fi:
y1 = ax1 + b
y2 = ax2 + b

de unde:
y1 y2 = a ( x1 x2 )
a = y1 y 2
x1 x2

rezultnd c partea variabil va fi ax. Utiliznd datele din situaia prezentat n tabelul
nr. 3.2 se va obine:
6.800 = a 1.600 + b
11.600 = a 3.200 + b

de unde rezult: a = 3; b = 2.000.


Aceast rezolvare va permite gruparea cheltuielilor semivariabile n variabile i
fixe, ca n tabelele nr. 3.3 i nr. 3.4.
Tabelul nr. 3.3 Separarea cheltuielilor semivariabile totale n variabile i fixe
Nr.
crt.
0

Cheltuieli semivariabile
1

Nivel de activitate
1.600

2.000

2.400

3.200

Cheltuieli variabile totale

4.800

6.000

7.200

9.600

Cheltuieli fixe totale

2.000

2.000

2.000

2.000

Cheltuieli semivariabile totale

6.800

8.000

9.200

11.600

Tabelul nr. 3.4 Separarea cheltuielilor semivariabile unitare n variabile i fixe


Nr.
crt.
0

Cheltuieli semivariabile
1

Nivel de activitate
1.600

2.000

2.400

3.200

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

71

Nr.
crt.
0

Cheltuieli semivariabile
1

Nivel de activitate
1.600

2.000

2.400

3.200
5

3,00

3,000

3,000

Cheltuieli variabile unitare

3,00

Cheltuieli fixe unitare

1,25

1,00

0,833

0,625

Cheltuieli semivariabile pe
unitate de produs

4,25

4,00

3,833

3,625

Cheltuielile fixe au indicele de variabilitate zero (adic nu au de fapt indice de


variabilitate) i sunt determinate, n general, de capacitatea de producie a entitii
economice.
Distingem n cadrul lor dou categorii de cheltuieli, i anume:
1. Cheltuielile fixe propriu-zise sunt acele cheltuieli a cror mrime rmne
constant, indiferent dac, n cadrul unei capaciti de producie date, volumul fizic al
produciei crete sau scade. Aceste cheltuieli sunt, deci, ocazionate de simpla existen a
entitii. Ele se pot totui modifica la intervale mari de timp sub aciunea altor factori
(de exemplu, amortizarea).
2. Cheltuielile relativ fixe sunt acele cheltuieli a cror mrime manifest o
sensibilitate mai mare fa de modificarea volumului fizic al produciei (furnituri de
birou, cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor, salariile personalului de conducere,
tehnic, economic i de alt specialitate etc.).
n totalul cheltuielilor de producie, dei fixe n raport cu volumul fizic al
produciei, cheltuielile fixe au caracter variabil sub aspectul ponderii lor. Astfel, o
cretere a volumului fizic al produciei nu influeneaz totalul cheltuielilor fixe,
valoarea lor reducndu-se numai pe unitatea de produs, dup cum o scdere a volumului
fizic al produciei atrage o cretere a cheltuielilor fixe pe unitatea de produs. Acest
aspect este reprezentat grafic n figura nr. 3.12.

Figura nr. 3.12 Cheltuieli fixe

Dac avem n vedere i n acest caz, expresia matematic a funciei produciei y


= f(x) i definiia dat cheltuielilor fixe, putem determina i ecuaiile celor dou drepte
(forma general), i anume:
cheltuieli fixe totale: y = b;

cheltuieli fixe unitare: y = b .

n care b reprezint o constant n raport cu volumul produciei, respectiv cheltuiala fix


total.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

72

Privit n ansamblu, tendina de cretere a cheltuielilor fixe totale este


determinat de creterea gradului de mecanizare i automatizare a proceselor de
producie i de ali factori care caracterizeaz acest proces. n acest caz, efectul creterii
care are loc sub aspectul volumului, ca urmare a folosirii mai bune a capacitii de
producie, se reflect ntr-o reducere relativ a cheltuielilor fixe. Matematic, aceasta se
exprim prin relaia:
EChF = ChF0 Q1 1,

n care:
EChF

reprezint efectul obinut;

ChF0

Q
0

cheltuielile fixe iniiale (de baz).

Sub aspect grafic, relaia anterioar se prezint ca n figura nr. 3.13.

Figura nr. 3.13 Evoluia cheltuielilor fixe sub aciunea creterii capacitii de producie

Cheltuielile fixe pot evolua uneori n salturi periodice, determinate de sporiri


(sau reduceri) ale capacitii de producie (investiii sau desfiinri a unor capaciti de
producie).
n funcie de natura saltului i evoluia lui, cheltuielile fixe pot s apar sub
form de:
cheltuieli fixe n salt ascendent;
cheltuieli fixe n salt descendent;
cheltuieli fixe n salturi de interval.
Aceste aspecte sunt reprezentate grafic n figura nr. 3.14.

Figura nr. 3.14 Cheltuieli fixe n salt

Dac se analizeaz static cheltuielile fixe, respectiv mrimea lor neschimbat


ntr-o perioad de timp, obinem o imagine incomplet. De aceea, ele trebuie analizate
dinamic, innd seama de aciunea tuturor factorilor de influen: modificri de preuri,
P
D
F

created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

73

modificri ale utilizrii capacitilor de producie, schimbarea intensitii produciei,


gradul de calificare a forei de munc etc.
Studiul comportamentului cheltuielilor de producie n raport cu evoluia
volumului fizic al produciei care le-a ocazionat are implicaii metodologice dar mai
ales economice deosebite.
Sub aspect metodologic, aceast mprire n cheltuieli de structur (fixe) i
cheltuieli operaionale (variabile) st la baza unor calcule, cum ar fi:
determinarea marjelor i a pragului de rentabilitate;
determinarea rezultatului exerciiului i cu ajutorul contului de profit sau pierdere
diferenial";
calculul costurilor pariale utiliznd metoda direct- costing;
determinarea regiei fixe nealocat costului;
elaborarea calculelor previzionale de gestiune intern;
analiza i controlul costurilor prestabilite etc.
Sub aspect economic, aceast grupare a cheltuielilor prezint o importan
deosebit n procesul decizional pe termen scurt viznd utilizarea optim a mijloacelor
existente n entitatea economic. De exemplu, n cazul analizei unei investiii pentru
dezvoltarea capacitii de producie, trebuie s se urmreasc folosirea integral a
capacitii de producie, care tim c aduce o scdere a cheltuielilor fixe sub nivelul
celor existente. Nefolosirea integral a capacitilor de producie se reflect n apariia
cheltuielilor fixe neproductive generate de aceast cauz, cunoscute n literatura de
specialitate sub denumirea de costuri neacoperite sau fr coninut (leerkosten)1.
Relaia de calcul utilizat va fi:
ChFn = (Qm Qi ) ChFc ,
Q
m

n care:
ChFn

reprezint cheltuielile fixe totale neproductive;

Qm

cantitatea maxim ce se putea obine;

Qi

cantitatea de produse obinute;

ChFc

totalul cheltuielilor fixe generate n cazul folosirii utilajului la ntreaga capacitate.

Pentru determinarea cheltuielilor fixe de producie (ChFp) se va utiliza relaia:


ChFp = Qi ChFc
Q
m

Numai exploatarea optim a capacitii de producie are, deci, ca efect


repartizarea unor cote de cheltuieli fixe convenabile" pe unitatea de produs i imprim
cheltuielilor variabile caracter proporional.
Fiecare entitate este caracterizat printr-un anumit raport ntre cheltuielile fixe
(ChF) i totalul cheltuielilor sale de producie (ChT). Mrimea acestui raport exprim
ntr-o form aproximativ gradul de rigiditate (Gr) al entitii. Relaia de calcul va fi:
Gr = ChF
ChT
1

Olariu, C., Op. cit., p. 56.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

74

De asemenea, se poate obine o reducere a costurilor, pentru o anumit


capacitate de producie dat, numai pe seama cheltuielilor care au caracter degresiv sau
constant fa de variaia volumului fizic al produciei. Se tie c acestea au tendina de a
deveni constante, cu efect favorabil asupra costului pe unitatea de produs, respectiv a
diminurii acestuia n cazul sporirii capacitii de producie, sau au efect negativ, prin
creterea lui, n cazul scderii capacitii de producie.
Cu toate acestea, implicaiile sporirii continue a capacitii de producie fac ca,
de la o anumit limit, costul pe unitatea de produs s nu mai scad ci s creasc,
datorit tendinei schimbrii caracterului cheltuielilor constante n degresive, iar a celor
degresive n proporionale sau progresive.
De aici, rezult importana ce trebuie acordat costului de producie ca indicator
de reglare a activitii entitii. Cunoaterea comportamentului cheltuielilor de
producie, fixe i variabile, constituie, astfel, premisa de baz a gestiunii entitii.
6. Din punctul de vedere al legturii cu procesul de producie, adic al
raportului lor fa de procesul de producie, n ntregul su, se pot deosebi urmtoarele
categorii de cheltuieli:
a) Cheltuielile de baz sunt cele ocazionate de efectuarea operaiilor tehnologice
de fabricare a produselor finite, numite i cheltuieli tehnologice. Ele sunt legate direct
de procesul tehnologic, de obinere a produselor finite. Se cuprind n aceast categorie
consumurile de materii prime i materiale, salariile muncitorilor direct productivi,
asigurrile i protecia social aferente acestora etc.;
b) Cheltuielile de regie sunt cele ocazionate de organizarea, administrarea i
servirea produciei. Ele nu sunt legate direct de procesul tehnologic, dar servesc
activitatea de producie a entitii n general. Se cuprind n aceast categorie cheltuielile
generale ale seciilor, cheltuielile generale de administraie i altele.
7. Dup gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producie se mpart n:
a) Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuial, care nu
se mai poate descompune n alte componente (de exemplu: materii prime, salarii,
energie etc.). Deoarece ele nu se mai pot descompune n alte elemente de cheltuieli se
mai numesc i cheltuieli monoelementare sau primare;
b) Cheltuielile complexe sau polielementare sunt formate din mai multe
elemente de cheltuieli simple. Sunt considerate cheltuieli complexe, de exemplu,
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajului, cheltuielile generale ale seciei etc.
8. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori,
cheltuielile de producie se mai pot grupa i n:
a) Cheltuielile productive sau eficiente sunt ocazionate de un proces de
producie organizat i desfurat n cadrul unor limite raionale. Ele formeaz marea
majoritate a cheltuielilor dintr-o entitate economic;
b) Cheltuielile neproductive sau neeconomicoase (ineficiente) sunt acele
cheltuieli care depesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfurarea procesului
de producie i care nu sunt necesare acestuia, fiind consecina unor nclcri ale
disciplinei tehnologice, contractuale etc.
9. n funcie de momentul apariiei lor, cheltuielile pot fi:
a) Cheltuielile curente sunt acelea care se produc i se nregistreaz n cursul
unei perioade de gestiune (consumurile de materii prime i materiale, salariile,
amortizarea etc.);

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

75

b) Cheltuielile preliminate sunt, de fapt, cheltuielile de producie care nu au avut


nc loc, avnd la baz calcule i nu consumuri efective. Fac parte din aceast categorie
cheltuielile privind concediile de odihn, premiile etc.;
c) Cheltuielile anticipate sunt consumaiuni efectuate pe seama perioadelor
viitoare de gestiune (cheltuielile privind reparaiile capitale neprevizibile, abonamentele,
chiriile i alte cheltuieli efectuate anticipat). Ele se repartizeaz n cursul lunilor viitoare
asupra locurilor de cheltuieli care le-au ocazionat.
10. n funcie de destinaia lor (sau dac avem n vedere funciile entitii i nu
structura organizatoric a acesteia), cheltuielile de producie mai pot fi grupate n:
a) Cheltuielile de aprovizionare cuprind cheltuielile legate de cumprarea i
stocarea bunurilor patrimoniale;
b) Cheltuielile de fabricaie sau de prelucrare cuprind cheltuielile generate de
activitatea de exploatare a unitii patrimoniale;
c) Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile care sunt ocazionate de
organizarea, administrarea i servirea produciei;
d) Cheltuielile de distribuie sau de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor
efectuate pentru vnzarea produselor fabricate.
11. Conform normelor contabile privind organizarea i conducerea contabilitii
de gestiune, gruparea cheltuielilor n vederea calculrii costurilor bunurilor,
lucrrilor, serviciilor i al costurilor perioadei se face astfel1:
a) cheltuieli directe, acele cheltuieli care se identific pe un anumit obiect de
calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, centru etc.) nc
din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul obiectelor respective.
Ele cuprind: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate,
energia consumat n scopuri tehnologice, manopera direct (salarii, asigurri i
protecia social etc.), alte cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte, acele cheltuieli care nu se pot identifica i atribui direct
pe un anumit obiect de calculaie ci privesc ntreaga producie a unei secii sau a
persoanei juridice n ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:
regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie care
rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi:
amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor,
precum i cheltuielile cu conducerea i administrarea seciilor;
regia variabil de producie, care const n cheltuielile indirecte de
producie, care variaz n raport cu volumul produciei, cum ar fi: cheltuielile
indirecte cu consumul de materiale i fora de munc.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de
producie.
c) cheltuieli de desfacere, acele cheltuieli ocazionate de vnzarea produselor
fabricate. Ele se adaug la costul de producie al produselor pentru care s-au efectuat, iar
n cazul n care identificarea lor nu este posibil pe produs, acestea pot fi repartizate
asupra costului acestora proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau n
funcie de alte criterii;

*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

76

d) cheltuieli generale de administraie ce pot fi incluse n costul bunurilor n


msura n care reprezint cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile n forma i n
locul n care se gsesc n prezent i se justific luarea lor n considerare n anumite
condiii specifice de exploatare.
Cheltuielile perioadei, ce nu trebuiesc incluse n costul bunurilor, lucrrilor i
serviciilor, sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri i servicii
aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie stabilite
deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea
activitii n ansamblul ei.

3.3. Interfaa contabilitate financiar - contabilitate de gestiune


Pentru a conduce i a lua decizii pe termen scurt i lung, managerul entitii
elaboreaz i utilizeaz instrumente de asistare la adoptarea unei decizii. Un segment
important al acestor instrumente l constituie calculaia costurilor produciei pe care se
bazeaz deciziile. Valoarea deciziilor depinde, aadar, de natura i calitatea costurilor
avute n vedere.
n cadrul contabilitii financiare exist o clas distinct de conturi pentru
reflectarea consumaiunilor aferente perioadei curente. Este vorba de clasa 6 Conturi
de cheltuieli" n care consumaiunile sunt structurate dup natura lor economic sau
destinaia lor, dup caz. Toate conturile din aceast clas colecteaz n debitul lor
consumaiunile care se fac n cursul perioadei de gestiune (o lun), iar n credit
consumaiunile care au fost deduse ntruct aparin stocurilor sau privesc alte perioade
de gestiune, dup care restul cheltuielilor sunt considerate ca fiind consumaiuni ce
urmeaz a fi suportate pe seama veniturilor perioadei. Ca urmare, acestea sunt preluate
n debitul contului 121 Profit sau pierdere".
n paralel cu aceste nregistrri, efectuate n cadrul contabilitii financiare, n
contabilitatea de gestiune se efectueaz o alt serie de nregistrri care urmresc
determinarea costului produciei obinute i a costului produciei n curs de execuie.
Toate aceste determinri se fac doar pentru o perioad limitat, de obicei o lun de zile.
De aceea, att conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli", ct i conturile din clasa 9
Conturi de gestiune" se soldeaz la sfritul lunii, fiind astfel pregtite pentru a
evidenia consumaiunile din perioada de gestiune urmtoare.
Deoarece n cadrul contabilitii de gestiune se urmrete doar determinarea
prin conturi a costurilor produciei, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din
contabilitatea financiar se refer numai la cheltuielile de exploatare i la o parte din
cheltuielile financiare i cu amortizrile i provizioanele.
Soluiile privind organizarea contabilitii de gestiune presupun o legtur
intrinsec ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune prin faptul c toate
cheltuielile, pe elemente primare nregistrate n debitul conturilor din clasa 6 Conturi
de cheltuieli" se regsesc desfurate pe articole de calculaie n debitul conturilor din
grupa 92 Conturi de calculaie" a contabilitii de gestiune. Pentru a se asigura aceast
legtur trebuie respectat regula potrivit creia orice operaiune nregistrat n
Registrul-Jurnal al contabilitii financiare s se regseasc cu aceeai valoare i n
Registrul-Jurnal al contabilitii de gestiune n conturile sintetice i analitice ale
acesteia. Acest obiectiv se realizeaz prin contarea i preluarea dubl a documentului

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

77

contabil n Registrul-Jurnal, avnd o coloan n care se va specifica contul debitor al


contabilitii de gestiune, contul creditor fiind ntotdeauna 901 Decontri interne
privind cheltuielile". ntruct pentru contabilitatea de gestiune important este ca
operaiunea s ajung i la centrul de cost cruia i aparine, este necesar ca articolul
contabil s fie nsoit de codul centrului de cost.
O alt variant presupune existena unui Registru-Jurnal unic din care
contabilitatea financiar i cea de gestiune i extrag informaiile ce le aparin.
O eventual neconcordan ntre datele preluate de contabilitatea financiar i
cea de gestiune poate s provin din:
neculegerea simbolului contului debitor aferent contabilitii de gestiune de la
operaiunea efectuat n contabilitatea financiar;
necunoaterea de ctre cel care culege datele a destinaiei prestaiilor efectuate
de teri i nregistrarea eronat a acestora.
Ansamblul retratrilor" efectuate cheltuielilor din contabilitatea financiar
pentru a obine cheltuielile ncorporabile n contabilitatea de gestiune pot fi rezumate ca
n figura nr. 3.15.
Cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar dup
natura lor economic
- Cheltuieli nencorporabile
+ Cheltuieli supletive (sau suplimentare)

Cheltuieli ncorporabile

= Cheltuieli ncorporabile

= Cheltuieli nregistrate n contabilitatea


financiar dup natura lor economic

+ Cheltuieli nencorporabile
- Cheltuieli supletive (sau suplimentare)

Figura nr. 3.15 Modelul sintetic al legturii dintre contabilitatea financiar i


contabilitatea de gestiune

Sintetic, modelul legturii dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de


gestiune se prezint ca n figura nr. 3.161.
Aceast retratare" a cheltuielilor de producie este o etap indispensabil pentru
obinerea unor costuri care s reprezinte expresia economic a condiiilor de exploatare
ale entitii economice. Atunci cnd ansamblul cheltuielilor ncorporabile este delimitat
se poate efectua calculaia propriu-zis a costurilor produciei.
Pentru a scoate n eviden corelaiile dintre contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune, potrivit normelor contabile romneti, prezentm o aplicaie
practic. ntruct este dificil de a reda ntr-o form monografic toate aspectele acestei
problematici, am selectat ceea ce este mai reprezentativ n articularea contabilitii
financiare cu contabilitatea de gestiune.
Aplicaie privind interfaa contabilitate financiar - contabilitate de
gestiune. S.C. Venus" S.A. execut dou produse finite A i B. Procesul de producie
este organizat n dou secii S1 i S2. n secia S1 se obin 6.000 kg de semifabricat N.
Produsul A este obinut prin prelucrarea a 4.000 Kg din semifabricatul N n secia S2, n
timp ce produsul B este obinut prin prelucrarea a 2.000 Kg din semifabricatul N, tot n
secia S2. Producia n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune este
prezentat n tabelul nr. 3.5.

Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 24.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

78

Figura nr. 3.16 Legtura dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune


Tabelul nr. 3.5. Producia n curs de execuie de la nceputul perioadei de gestiune
Nr.
crt.

Denumirea cheltuielilor

Produsul A

Produsul B

Cheltuieli cu materiile prime

12.265

10.185,5

2. Cheltuieli cu salariile personalului

10.000

7.000

3. Contribuia privind asigurrile i protecia social

2.735

1.914,5

4. CIFU

2.800

1.500

5. CGS

2.500

1.200

30.300

21.800

6. TOTAL CHELTUIELI

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

79

Din procesul de producie se obin 5.000 buci produs A i 7.000 buci produs
B. Costul de producie prestabilit pentru produsul A este de 50 lei/buc, iar pentru
produsul B de 26 lei/buc. Nu se obin rebuturi. Repartizarea cheltuielilor indirecte se
face prin procedeul suplimentrii, varianta coeficienilor multipli, utilizndu-se
urmtoarele baze de repartizare:
pentru CIFU - numrul de ore main, i anume:
40.000 ore pentru produsul A
60.000 ore pentru produsul B
pentru CGS - salariile directe aferente produselor A i B;
pentru CGA - costurile de producie aferente produselor A i B.
Conform listelor de inventariere, la sfritul perioadei de gestiune, la
inventarierea produciei n curs de execuie s-au nregistrat datele prezentate n tabelul
nr. 3.6.
Tabelul nr. 3.6. Producia n curs de execuie de la sfritul perioadei de gestiune
Nr.
crt.

Denumirea cheltuielilor

Produsul A

Produsul B

Cheltuieli cu materiile prime

9.212

8.132,5

2.

Cheltuieli cu salariile personalului

8.000

5.000

3.

Contribuia privind asigurrile i protecia social

2.188

1.367,5

4.

CIFU CGS

2.500

1.200

5.

TOTAL CHELTUIELI

2.800

1.500

24.700

17.200

6.

Datele nregistrate de contabilitatea financiar n conturile clasei a 6-a Conturi de


cheltuieli" au fost preluate i reclasate pe baza purttorilor primari de informaii. De
asemenea, respectndu-se cu strictee regulile de aplicat n calculaia costurilor, numai
cheltuielile de exploatare au fost retratate pentru ca aceast perioad de gestiune s fie
afectat doar cu cheltuielile care privesc produsele obinute. n urma retratrii
cheltuielilor de exploatare se obin datele din tabelul centralizator nr. 3.7.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

80

Tabelul nr. 3.7 Retratarea cheltuielilor de exploatare


Cheltuieli directe
Nr .
crt.

Denumirea cheltuielilor

921/S1

921/S2

Semif. N
0

601 Cheltuieli cu materiile prime"

Cheltuieli indirecte

Prod. A

60.954

923/S1
Prod. B

CIFU

37.192,5

11.457,5

3.000

5.500

2. 602Cheltuieli cu materialele consumabile"

3. 603eChoerltuielnvperivind materialele de

natura i
obi ctel de i ntar"

923/S2
CG S

CIFU

924 CGA

CG S
8

925

TOTAL
CHELTUIELI

10

11

109.604

999,2

332

28.519,2

7.500

1.468

4.000

5.720

1.000

800

2.500

1.000

900

1.000

7.200

2.000

600

7.000

1.800

1.200

1.000

13.600

4. 605 Cheltuieli privind energia i apa"


5. 626 oChueltiuieliii"potale i taxe
de telec m n ca

36.000

45.000

55.000

7.488

9.360

11.440

180

225

275

1.872

2.340

306

382,5

1.200

1.200

9.000

10.000

12.000

6.000

173.000

1.872

2.080

2.496

1.248

35.984

45

50

60

30

865

2.860

468

520

624

312

8.996

467,5

76,5

85

102

51

1.470,5

4.545

8.654

3.327

32.516,5

6. 641 Cheltuieli cu salariile personalului"


7. 6451lContribuia unitii la asigurrile

socia e"
8. 6452jContribuia unitii pentru ajutorul de
oma "
9. 6453.1 riConotriibueiaeangn jatoerului
pentru a
asigur le s c al d s tat "
6453.2 Contribuia angajatorului pentru
10. concedii i indemnizaii la asigurrile sociale
de sntate"
11. 681o1iCheeltuiieli dielizxpilloat"are
privind e
am rt zar a mob r or

4.500

3.490,5

8.000

12. TOTAL CHELTUIELI

106.800

97.500

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

87.000

15.000

17.820

21.500

25.800

28.235,2 13.300 412.955,2

81

Rezolvare:
Etapa I: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru semifabricatul N n S1, redat
n tabelul nr. 3.8.
Tabelul nr. 3.8 Fia de calcul a costului semifabricatului
Nr.
crt.

Articole de calculaie

TOTALE
2

QN = 6.000 kg
C
O
S
T
U
R
I

N
I
1.

T
A
Materii prime

R
E

2.

Salarii directe

3.

Contribuii aferente salariilor directe

4.

TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

5
6

60.954

10,159

36.000

6,00

9.846

1,641

106.800

17,80

CIFU

15.000

2,50

CGS

17.820

2,97

7.

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

32.820

5,47

8.

TOTAL COST DE PRODUCIE

139.620

23,27

Etapa II: repartizarea cheltuielilor indirecte aferente produselor finite A i B, redat n


tabelele nr. 3.9. i nr. 3.10.
Tabelul nr. 3.9. Repartizarea CIFU i CGS din secia S2
Nr.
crt.

Purttori de costuri

CIFU
Br
2

CGS

ks

Ch

Br
5

ks

Ch

1.

Produsul A

40.000

0,215

8.600

45.000

0,258

11.610

2.

Produsul B

60.000

0,215

12.900

55.000

0,258

14.190

3.

TOTAL

100.000

21.500

100.000

25.800

Tabelul nr. 3.10. Repartizarea CGA


Nr.
crt.

Purttori de costuri

CGA
Br

ks

Ch

1.

Produsul A

216.390

0,074

16.013,0

2.

Produsul B

165.230

0,074

12.222,2

3.

TOTAL

381.620

28.235,2

Etapa III: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru produsul finit A n S2, redat
n tabelul nr. 3.11.
Etapa IV:

determinarea costurilor (totale i unitare) pentru produsul finit B n secia


S2, redat n tabelul nr. 3.12

Etapa V: pentru a demonstra interfaa dintre contabilitatea financiar i contabilitatea

de gestiune la operaiile din fluxul de alocare a resurselor, n tabelul nr. 3.13


se prezint nregistrarea acestor operaii, paralel n cele dou circuite ale
contabilitii.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

82

Tabelul nr. 3.11 Fi de calculaie pentru produsul A

QA= 5.000 buc.

Cheltuieli directe
Nr. crt.

Explicaii

Materii prime
i materiale
directe

Cheltuieli comune

Salarii
directe

TOTAL
COST DE
PRODUCIE

CGA

CAS, CASS i
AS

CIFU

CGS

1.

Producie n curs de execuie la


nceputul perioadei

12.265

10.000

2.735

2.800

2.500

30.300

2.

Semifabricat N din S1

40.636

24.000

6.564

10.000

11.880

93.080

3.

Materii prime i materiale directe

40.192,5

4.

Salarii directe

5.

CAS, CASS i AS

6.

Cheltuieli comune

7.

TOTAL I

8.

Producie n curs de execuie la


sfritul perioadei

9.

TOTAL II - COST DE
PRODUCIE

10.

CGA

11.

TOTAL III - COST COMPLET

12.

COST UNITAR

40.192,5

45.000
-

45.000

12.307,5

12.307,5
8.600

11.610

20.210

95.093,5

79.000

21.606,5

21.400

25.990

241.090

9.212

8.000

2.188

2.500

2.800

24.700

216.390

83.881,5

71.000
-

19.418,5
-

18.900
-

23.190
-

16.013

16.013

83.881,5

71.000

19.418,5

18.900

23.190

16.013

232.403

16,78

14,20

3, 88

3, 78

4, 64

3, 20

46,48

Not: pentru semifabricatul N din S1: col.3/Tabelul nr. 3.8 * 4.000 kg.; de exemplu:
10,159 lei/kg. * 4.000 kg. = 40.636 lei.
Tabelul nr. 3.12 Fi de calculaie pentru produsul B

QB= 7.000 buc.

Cheltuieli directe
Nr.
crt.

Explicaii

Cheltuieli comune

Materii prime i Salarii directe CAS, CASS i


materiale directe
AS
2

CIFU

CGS

CGA

TOTAL COST
DE
PRODUCIE

1.

Producie n curs de execuiela


nceputul perioadei

2.

Semifabricat N din S1

3.

Materii prime i materiale directe

4.

Salarii directe

5.

CAS, CASS i AS

6.

Cheltuieli comune

12.900

14.190

27.090

7.

TOTAL I

47.461

74.000

20.239

19.400

21.330

182.430

8.

Producie n curs de execuie la


sfritul perioadei

8.132,5

5.000

1.367,5

1.200

1.500

17.200

9.

TOTAL II - COST DE
PRODUCIE

10.

CGA

11.

TOTAL III - COST COMPLET

12.

COST UNITAR

10.185,5

7.000

1.914,5

1.500

1.200

21.800

20.318

12.000

3.282

5.000

5.940

46.540
16.957,5

16.957,5

55.000
-

39.328,5

69.000

55.000

15.042,5

15.042,5

18.871,5
-

18.200
-

19.830
-

165.230

12.222,2

12.222,2

39.328,5

69.000

18.871,5

18.200

19.830

12.222,2

177.452,2

5, 62

9, 86

2, 69

2, 60

2, 83

1, 75

25,35

Not: pentru semifabricatul N din S1: col.2 Tabelul nr.3.8 - rd.2 Tabelul nr.3.11, de exemplu: 60.954 lei
- 40.636 lei = 20.318 lei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

83

Tabelul nr. 3.13. Interfaa contabilitate financiar - contabilitate de gestiune


Contabilitate financiar
1.

2.

711

%
331.A
331.B
nregistrat, scderea din gestiune a valorii produciei n
curs de execuie la nceputul lunii de 52.100 lei.

601

301

Contabilitate de gestiune
52.100

1 a.
30.300
21.800
1b.

109.604

109.604

2.

nregistrat, consumul de materii prime evaluate la


109.604 lei, conform centralizatoarelor bonurilor de
consum.

3.

602

302

28.519,2

28.519,2

nregistrat, consumul de materiale consumabile evaluate


la valoarea de nregistrare de 28.519,2 lei, conform
centralizatoarelor bonurilor de consum.

3.

%
=
901
933.A
933.B
921.A
=
933.A
921.B
=
933.B
nregistrat, cheltuielile aferente produciei n curs
de execuie la nceputul prioadei de gestiune de
52.100 lei.
921

901

30.300
21.800

109.604

109.604

921/S1.N - 60.954
921/S2.A - 37.192,5
921/S2.B - 11.457,5
nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
cu materiile prime de 109.604 lei.
%
=
901
921
921/S2.A - 3.000
921/S2.B - 5.500
923
923/S1.CIFU - 7.500
923/S1.CGS - 1.468
923/S2.CIFU - 4.000
923/S2.CGS - 5.720
924/CGA
925
nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
cu materiale consumabile de 28.519,2 lei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

52.100
30.300
21.800
30.300
21.800

28.519,2
8.500

18.688

999,2
332

84

4.

603

303

7.200

7.200

4.

901

923
923/S1.CIFU - 1.000
923/S1.CGS - 800
923/S2.CIFU - 2.500
923/S2.CGS - 1.000
924/CGA
925

nregistrat transferul materialelor de natura obiectelor


de inventar de 7.200 lei, conform bonului de transfer,
din depozit n folosin.

7.200
5.300

900
1.000

nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu


materialele de natura obiectelor de inventar de
7.200 lei.
5.

401

605

16.864

5.

901

923
923/S1.CIFU - 2.000
923/S1.CGS - 600
923/S2.CIFU - 7.000
923/S2.CGS - 1.800
924/CGA
925

13.600
3.264

4426

nregistrat, valoarea consumurilor de energie i ap de


13.600 lei, TVA 24%, conform jurnalului pentru
cumprri.

13.600
11.400

1.200
1.000

nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu


energia i apa de 13.600 lei.
6.

401

1.488

626

1.200

4426

288

6.

924/CGA

901

1.200

1.200

nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu


serviciile potale i de telecomunicaii de 1.200 lei.

nregistrat, valoarea serviciilor potale i a taxelor de


telecomunicaii facturate de 1.200 lei, TVA 24%.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

85

7.

641

421

173.000

173.000

7.

901

921
921/S1.N - 36.000
921/S2.A - 45.000
921/S2.B - 55.000
923
923/S1.CGS - 9.000
923/S2.CGS - 10.000
924/CGA
925

nregistrat, nivelul brut al drepturilor salariale cuvenite


personalului conform statelor de plat de 173.000 lei.

173.000
136.000

19.000

12.000
6.000

nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare


cu salariile de 173.000 lei.
8.

6451

4311

35.984

35.984

nregistrat contribuia unitii privind asigurrile sociale, de


35.984 lei.

8.

901

921
921/S1.N - 7.488
921/S2.A - 9.360
921/S2.B - 11.440
923
923/S1.CGS - 1.872
923/S2.CGS - 2.080
924/CGA
925

35.984
28.288

3.952

2.496
1.248

nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare


privind contribuia unitii la asigurrile sociale
de 31.140 lei.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

86

9.

6453.1

4313.1

8.996

8.996

9.

901

921
921/S1.N - 1.872
921/S2.A - 2.340
921/S2.B - 2.860
923
923/S1.CGS - 468
923/S2.CGS - 520
924/CGA
925

nregistrat contribuia unitii la constituirea fondului


social de sntate, de 8.996 lei.

8.996
7.072

988

624
312

nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare


privind contribuia unitii la asigurrile
sociale de sntate de 8.996 lei.
10.

6453.2

4313.2

1.470,5

1.470,5

nregistrat contribuia unitii pentru concedii i


indemnizaii la PJ sau PF, de 1.470,5 lei.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

10.

901

921
921/S1.N - 306
921/S2.A - 382,5
921/S2.B - 467,5
923
923/S1.CGS - 76,5
923/S2.CGS -85
924/CGA
925
nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
privind contribuia unitii pentru concedii i
indemnizaii la asigurrile sociale de sntate de
1.470,5 lei.

1.470,5
1.156

161,5

102
51

87

11.

6452

4371

865

865 11.

901

921
921/S1.N - 180
921/S2.A -225
921/S2.B - 275
923
923/S1.CGS - 45
923/S2.CGS -50
924/CGA
925

nregistrat contribuia unitii la constituirea fondului de


omaj, de 865 lei.

865
680

95

60
30

nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare


privind contribuia unitii la constituirea fondului de
omaj de 865 lei.
12.

6811
nregistrat amortizarea
32.516,5 lei.

=
imobilizrilor

281
corporale

32.516,5

32.516,5 12.

901

923
923/S1.CIFU - 4.500
923/S1.CGS - 3.490,5
923/S2.CIFU - 8.000
923/S2.CGS - 4.545
924/CGA
925

de

32.516,5
20.535,5

8.654
3.327

nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu


amortizarea imobilizrilor de 32.516,5 lei.
13.

345
345/A - 250.000
345/B - 182.000

711

432.000

432.000 13.

nregistrat recepionarea produselor finite evaluate la


preul prestabilit de 432.000 lei.

931
931.A - 250.000
931.B - 182.000

902
902.A - 250.000
902.B - 182.000

432.000

432.000

nregistrat recepia la cost de producie prestabilit a


produselor finite obinute:
Produs A = 5.000 buc 50 lei/buc = 250.000 lei
Produs B = 7.000 buc 26 lei/buc = 182.000 lei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

88

14.

14.

921

921/SI.N - 32.820

923

32.820

32.820

21.500

21.500

25.800

25.800

139.620

139.620

923/S1.CIFU - 15.000
923/S1.CGS - 17.820

nregistrat repartizarea cheltuielilor comune (CIFU,


CGS) aferente seciei S1 asupra semifabricatului N
(vezi Tabelul nr. 3.8)
15.

15.

921
921/S2.A -

=
8.600

923
923/S2.CIFU - 21.500

921/S2.B - 12.900

nregistrat repartizarea CIFU aferent seciei S2 asupra


produselor A i B (vezi Tabelul nr.3.9)
16.

16.

921

921/S2.A - 11.610

923
923/S2.CGS -25.800

921/S2.B - 14.190

nregistrat repartizarea CGS aferent seciei S2 asupra


produselor A i B (vezi Tabelul nr. 3.9.)
17.

341

711

139.620

139.620 17.

nregistrat la sfritul lunii costul efectiv al


semifabricatelor de 139.620 lei
18.

711

341

139.620

139.620 18.

nregistrat scderea din gestiune a semifabricatelor


evaluate la 139.620 lei / 6.000 kg = 23,27 lei/kg

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

921
921/S2.A - 93.080
921/S2.B - 46.540

921
921/S1.N - 139.620

nregistrat decontarea consumurilor interne de


semifabricat N, utilizate pentru produsele finite A i B,
astfel:
-Produs A = 4.000 kg 23,27 lei/kg = 93.080 lei
-Produs B = 2.000 kg 23,27 lei/kg = 46.540 lei

89

19.

19.

921
921/A - 16.013
921/B - 12.222,2

924
924/CGA - 28.235,2

28.235,2

28.235,2

nregistrat repartizarea CGA asupra produselor


A i B (vezi Tabelul nr. 3.10)
20.

331.A
331.B

=
=

711
711

24.700
17.200

24.700
17.200

20.

nregistrat la sfritul perioadei, valoarea produciei n curs de


execuie de 41.900 lei.
21.

933.A
933.B

=
=

921.A
921.B

24.700
17.200

24.700
17.200

13.300

13.300

13.300

13.300

nregistrat la sfritul perioadei, valoarea


produciei n curs de execuie de 41.900 lei.
21.

902

925

nregistrat decontarea cheltuielilor de desfacere


de 13.300 lei, ca fiind ale perioadei.
22.

22.

901

902

nregistrat, nchiderea conturilor de gestiune


pentru partea ce reprezint cheltuielile de
desfacere de 13.300 lei.
23.

23

902
902.A - 232.403
902.B - 177.452,2

921
921.A - 232.403
921.B - 177.452,2

409.855,2 409.855,2

nregistrat decontarea costului efectiv al


produselor finite de 409.855,2 lei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

90

24.

348
348.A - 17.597
348.B - 4.547,8

711

22.144,8

22.144,8 24.

903
903.A - 17.597
903.B - 4.547,8

902
902.A - 17.597
902.B - 4.547,8

22.144,8

22.144,8

nregistrat diferenele de cost favorabile stabilite dup


determinarea costului efectiv al produselor finite de 432.000
- 409.855,2 = 22.144,8 lei.

25.

nregistrat diferenele de cost favorabile privind


produsele finite de 22.144,8 lei

25.

Cost prestabilit
Cost efectiv
Diferen
favorabil
901
901.A - 250.000
901.B - 182.000

Produs A
250.000
232.403

Produs B
182.000
177.452,2

17.597

4.547,8

931
931.A - 250.000
931.B - 182.000

432.000

432.000

22.144,8

22.144,8

nregistrat nchiderea conturilor de gestiune cu


partea din cheltuielile de exploatare ce privete costul
produselor finite, de 432.000 lei.
26.

26.

27.

nregistrat nchiderea conturilor de gestiune cu


partea din cheltuielile de exploatare ce privete
diferenele de pre favorabile privind produsele
finite, de 22.144,8 lei.
27.
902
=
%
933.A
933.B
nregistrat nchiderea contului 933

41.900

28.

41.900

28.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

901

903
903.A - 17.597
903.B - 4.547,8

901
=
902
nregistrat nchiderea conturilor 901 i 902.

24.700
17.200
41.900

91

Dac avem n vedere nregistrrile din jurnal, un extras din Cartea-Mare, n


form abreviat pentru conturile din clasa 9 Conturi de gestiune" puse n funciune se
prezint astfel:
D

901

921/S1.N

13.300

52.100

60.954

432.000

109.604
28.519,2
7.200

36.000
7.488
1.872

13.600
1.200
173.000

180
306
32.820

35.984
8.996
865

139.620

22.144,8
41.900

139.620

139.620

1.470,5
32.516,5
465.055,2

465.055,2

902

903

13.300

432.000

22.144,8

22.144,8

409.855,2
41.900

13.300

22.144,8

22.144,8

22.144,8
41.900
465.055,2

465.055,2

921.A

921.B

30.300

24.700

21.800

37.192,5
3.000
45.000
9.360
2.340
225
382,5
8.600
11.610
93.080
16.013

232.403

11.457,5
5.500
55.000
11.440
2.860
275
467,5
12.900
14.190
46.540
12.222,2

257.103

194.652,2

257.103

194.652,2

923/S2.CIFU

15.000

4.000

1.000

2.500

2.000
4.500

7.000
8.000

15.000

17.200
177.452,2

923/S1.CIFU
7.500

15.000

21.500

21.500

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

21.500

92

923/S1.CGS
1.468

923/S2.CGS

17.820

5.720

800
600
9.000
1.872
468
45
76,5
3.490,5

1.000
2.080
10.000
1.800
520
50
85
4.545

17.820

17.820

25.800

25.800

924/CGA
999,2

925

28.235,2

332

900

1.000

1.200
1.200
12.000
2.496
624
60
102
8.654

1.000
6.000
1.248
312
30
51
3.327

931.A

250.000

931.B

250.000

182.000

250.000

182.000

13.300

28.235,2

250.000

C
13.300

13.300

28.235,2
D

25.800

182.000

933.A

933.B

30.300

30.300

21.800

21.800

24.700

24.700

17.200

17.200

55.000

39.000

55.000

182.000

39.000

Teste - gril:
1. Cheltuielile de producie se mpart, dup natura muncii consumate, n:
a) cheltuieli cu munca vie i cheltuieli de munc materializat;
b) cheltuieli cu salariile personalului i cheltuieli privind asigurrile i
protecia social.
R: a)
2. Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor i serviciilor,
cheltuielile de producie se clasific n:
a) cheltuieli directe i cheltuieli indirecte;
b) cheltuieli comune i cheltuieli de desfacere;
c) cheltuieli indirecte i cheltuieli generale de administraie.
R: a)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

93

3. n funcie de momentul apariiei lor, cheltuielile pot fi :


a) cheltuieli curente, cheltuieli preliminate i cheltuieli anticipate;
b) cheltuielile cu uzura, cheltuieli preliminate i cheltuieli anticipate;
c) cheltuielile anticipate, cheltuieli abonate i cheltuieli curente;
R: a)
4. Sunt directe cheltuielile care:
a) se imput treptat asupra produselor fabricate sau a lucrrile executate i a
serviciilor prestate;
b) nu se pot individualiza cu uurin;
c) n volumul total al cheltuielilor de producie, au ponderea pe unitatea de
produs invariabil, iar n volumul total crete proporional cu creterea
produciei.
R: c)
5. Sunt indirecte cheltuielile care:
a) pot fi incluse n costul total produsului n momentul efecturii lor;
b) n volumul total al cheltuielilor de producie au greutatea specific
variabil; la o cretere substanial a produciei, volumul lor rmne
neschimbat i se reduce pe unitatea de produs;
c) se refer la fabricarea unui produs.
R: b)
6. Analiznd cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de
variabilitate distingem:
a) cheltuieli proporionale;
b) cheltuieli etalate;
c) cheltuieli abonate;
d) cheltuieli progresive; e)
cheltuieli degresive;
f) cheltuieli regresive;
g) cheltuieli flexibile.
R: a), d), e), f), g)
7. Cheltuielile fixe se mpart, n funcie de modificarea volumului fizic al
produciei, n:
a) cheltuieli fixe n salt ascendent i cheltuieli fixe n salt descendent;
b) cheltuieli fixe propriu-zise i cheltuieli relativ fixe;
c) cheltuieli fixe productive i cheltuieli fixe neproductive.
R: b)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

94

4. Afectarea i repartizarea cheltuielilor de producie n


abordarea lor analitic
Obiectiv fundamental:

s cunoasc procedeele de identificare a cheltuielilor i cum are loc


repartizarea lor.
Obiective operaionale:
Obiectivele cognitive:

s defineasc noiunile de centre de analiz i unitile de msur ale


activitii;

s descrie modul de efectuare a repartizrii primare i a celei secundare a


cheltuielilor de producie;

s prezinte cele mai utilizate procedee de identificare a cheltuielilor i de


repartizare a lor.
Obiective afective:

s manifeste interes fa de tema supus dezbaterii prin formularea de


ntrebri;

s compare modelele europene de afectare i repartizare a cheltuielilor cu cel


romnesc;

s argumenteze afirmaiile privitoare la subiectul dezbaterii.


Metode i tehnici didactice:
Metode expozitive

explicarea;
descrierea.
Metode conversative

dialogul;
conversaia;
problematizarea.
Metode de explorare direct

observaia;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

95

studiul de caz.
Termeni cheie: centrul de analiz, repartizare primar/secundar, unitate de baz de
repartizare (UBR), coeficientul de suplimentare, indice (cifr) de
echivalen, produs principal/secundar.

4.1. Centrele de analiz i unitile de msur ale activitii


n literatura de specialitate strin, centrul de analiz este definit ca fiind o
subdiviziune contabil a ntreprinderii n care sunt analizate i regrupate elementele de
cheltuieli indirecte nainte de includerea lor n costuri"1, n timp ce n Planul Contabil
General francez din 1982 acestea sunt definite ca fiind centre de lucru ale ntreprinderii
(birouri, magazine, ateliere) organizate n vederea ndeplinirii funciilor economice
(administraie, producie, distribuie).
mprirea entitii economice n centre de analiz corespunde unei prealabile i
indispensabile puneri la punct a obiectivelor contabilitii de gestiune.
Crearea centrelor de analiz presupune respectarea urmtoarelor criterii:
centrele de analiz trebuie s corespund, pe ct posibil, unor structuri
organizatorice i funcionale reale ale entitii sau unei responsabiliti;
cheltuielile de producie colectate pe un centru de analiz trebuie s aib un
comportament comun i s fie posibil determinarea unei uniti de msur a
activitii fiecrui centru de analiz.
Deoarece nu ntodeauna este posibil msurarea activitii unui centru, se poate
face o prim grupare a lor dup nevoile analizei i controlului costurilor astfel:
centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezult dintr-o organigram
a unei entiti i care corespunde unei diviziuni a acesteia (secii, ateliere, magazine,
birouri etc.).
centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiz n care a fost
desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor
materiale, financiare, umane i de o putere de negociere asupra obiectivelor.
Activitatea centrului trebuie s poat fi msurat cu scopul de a controla rezultatele
i de a le compara cu previziunile fcute pentru eliminarea eventualelor diferene sau
pentru a le corecta.
centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele
contabilitii de gestiune sunt stabilite n termeni de cost. El vizeaz, n general, o
categorie de cheltuieli (sau o anumit cheltuial) ce se efectueaz i care s poat fi
comparat cu o previziune n scopul determinrii abaterilor.
centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care
obiectivele contabilitii de gestiune sunt stabilite n termeni de profit. n acest

Alazard, C., Separi, S., Contrl de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 116.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

96

centru veniturile sunt ataate la cheltuieli i exist mijloace de comparare a acestora.


Practic, ntr-o entitate economic mai pot fi create i alte centre, cum ar fi de
exemplu centrul de investiii. Acesta este un centru de profit i acioneaz pe principiul
variabilelor determinate de venituri i cheltuieli, n valoare i volum, dar i a
capitalurilor care i sunt necesare.
Dei exist particulariti de la o ntreprindere la alta, se poate face o a doua
grupare a centrelor de analiz, i anume: centre operaionale i centre de structur.
Centrul operaional corespunde unui centru de analiz a crui activitate poate fi
msurat n uniti fizice (kg de material prelucrat, numr ore manoper etc.). Deci,
cheltuielile centrului sunt, n esen, cheltuieli operaionale i existena lor este legat de
nivelul activitii, ce corespunde organizrii reale a ntreprinderii. Ele pot fi:
centre principale (de exemplu: atelier de finisare etc.);
centre auxiliare, denumite i centre de gestiune (de exemplu: gestiunea
personalului, ntreinere etc.). Aceste centre, n general, presteaz activiti pentru
centrele principale.
Centrul de structur corespunde unui centru de analiz a crui activitate nu
poate fi msurat cu o unitate fizic semnificativ (de exemplu: administraie general,
finanare etc.), denumit i centru de administrare i finanare. Deci, cheltuielile
centrului sunt, n esen, cheltuieli de structur, ce corespund activitii funcionale a
ntreprinderii. Activitatea acestor centre este msurat n uniti monetare (cifra de
afaceri, costul de producie etc).
Centrele de analiz pot fi mai mult sau mai puin numeroase, n funcie de
mrimea entiti i de tipul su de activitate. Lor le sunt afectate cheltuielile directe i le
sunt imputate cheltuielile indirecte.
Fiecare centru de analiz trebuie s permit o regrupare a elementelor de
cheltuieli aferente aceleai operaiuni (sau unui grup de operaiuni asemntoare) n
scopul msurrii activitii printr-o unitate reprezentativ numit unitate de lucru" sau
unitate de munc" sau unitate de baz de repartizare" (UBR). Aceasta reprezint
unitatea de msur a activitii diferitelor centre de analiz i permite:
fracionarea costului unui centru de analiz i obinerea costului unitii de baz
de repartizare (coeficient de repartizare);
repartizarea a cte unei pri din costul fiecrui centru de analiz asupra
costurilor produselor, n funcie de numrul unitilor de baz de repartizare
corespunztoare fabricaiei unui produs.
Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt urmtoarele: ore manoper
direct, ore de lucru main, cantitatea de produse obinut n centru etc.
Uneori, este imposibil s se determine o baz de repartizare fizic pentru un
centru de analiz. n acest caz, se va folosi o baz monetar pentru exprimarea activitii
centrului, de exemplu: cifra de afaceri realizat, costul de producie aferent produselor
vndute etc. Repartizarea cheltuielilor unor astfel de centre se va face tot cu coeficientul
de repartizare, determinat astfel:
Coeficient de repartizare = Total cheltuieli centru de analiz
Baza de repartizare

100

Ansamblul acestor operaii se efectueaz ntr-un cadru unic numit tabloul de


repartizare a cheltuielilor indirecte".

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

97

4.2. Repartizare primar i repartizare secundar


Problema fundamental pe care o ridic cheltuielile indirecte este aceea a gsirii
unor sisteme de repartizare a lor asupra costurilor produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate. n acest scop, sunt parcurse trei etape, i anume:
1. Repartizarea primar a cheltuielilor indirecte presupune colectarea i
delimitarea acestora pe fiecare centru de analiz care le-a ocazionat. Atribuirea
cheltuielilor indirecte centrelor de analiz se poate face pe diferite ci, cum ar fi:
prin afectare: dac se dispune de mijloace de msurare a consumurilor de
bunuri i de servicii, distinct pe fiecare centru de analiz (de exemplu: cantitatea de
materii prime, ore manoper etc.);
prin repartizare: dac se utilizeaz chei de repartizare" (tehnice sau
economice) ntre mai multe centre de analiz (de exemplu: consumul de energie
electric se repartizeaz folosind drept cheie de repartizare puterea instalat a
motoarelor electrice care acioneaz mainile).
Aceast repartizare primar a cheltuielilor indirecte pe centre de analiz prezint
un triplu avantaj, i anume:
faciliteaz calculul, repartizarea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de
analiz fiind relativ comod;
permite individualizarea (localizarea) cheltuielilor indirecte pe produse,
lucrri executate sau servicii prestate;
permite calculul costurilor de producie printr-o metod de calculaie mai
performant.
2. Repartizarea secundar a cheltuielilor indirecte are drept scop decontarea
cheltuielilor centrelor de analiz auxiliare (obinute n urma repartizrii primare)
centrelor de analiz principale pentru care funcioneaz. Aceast cedare (decontare) de
cheltuieli se poate efectua n dou moduri, i anume:
fie printr-o msurare real a prestaiilor furnizate de centrele de analiz
auxiliare;
fie printr-o estimare mai mult sau mai puin arbitrar a prestaiilor furnizate
centrelor de analiz principale. n acest caz, se pot utiliza i diverse chei de
repartizare".
3. Determinarea costului unei uniti de lucru (uniti de baz de
repartizare - UBR ) presupune raportarea totalului cheltuielilor indirecte, obinut dup
repartizarea secundar, la numrul de uniti de lucru consumate. n continuare, fiecare
produs, lucrare sau serviciu va primi o parte din cheltuielil 1e indirecte, n funcie de
numrul de uniti de lucru necesare pentru obinerea acestora .
Pentru exemplificare se ia n calcul un tablou al bazelor de repartizare
prezentat n tabelul nr. 4.1. n acest tabel sunt prezentate cheltuielile indirecte colectate
dup natura lor, ce urmeaz a fi repartizate pe centrele auxiliare, principale i de
structur. n vederea repartizrii primare sunt prezentate bazele de repartizare,
exprimate procentual pentru fiecare centru n parte. Calculele privind determinarea
cheltuielilor indirecte aferente fiecrui centru ca urmare a repartizrii primare sunt
sistematizate n tabelul nr. 4.2 (rndul 9).

Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, pp. 46-47.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

98

Tabelul nr. 4.1 Bazele de repartizare a cheltuielilor indirecte


Nr.
crt.

Explicaii

1.

Materiale consumabile

2.

Servicii externe

3.

Cheltuieli cu reparaiile curente

4.

Impozite

5.

Manopera indirect

6.

Cheltuieli cu ntreinerea

7.

Alte cheltuieli generale

8.

Amortizare

9.

Total repartizare primar

10

Repartizare gestiune personal

11

Repartizare prestri conexe

12

Natura unitii de lucru (UBR)

13

Numrul de uniti de lucru


(UBR)

Suma de
repartizat
2

Centre auxiliare
Gestiune
personal
3

Centru de

Centre principale

Prestri
conexe
4

Aprovizionare

Secia 1

Secia 2
7

Secia 3

Desfacere

structur
Administraie

10

54.000

10%

20%

10%

15%

15%

10%

10%

42.000

5%

20%

5%

20%

20%

10%

15%

82.000

10%

15%

10%

5%

5%

5%

15%

22.000

20%

10%

154.000

10%

10%

20%

18.000

39.000

5%

68.000
479.000

5%
-

5%

30%

35%

15%

20%

5%

15%

70%
15%

30%
35%
100%

5%
-

15%
-

-100%

20%

5%

30%

5%

20%

15%

15%

-100%

10%
Kg. cumprate

15%
semifabricate

5%
ore-main

15%
produse
obinute

30%
produse
vndute

12.000

10.500

8.200

10.000

9.400

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

5%
35%

5%

20%

10%

5%
10%
cost de
producie
48

99

Tabelul nr. 4.2 Repartizarea cheltuielilor indirecte


Nr.
crt.
0

Explicaii
1

Suma de
repartizat

Centre auxiliare
Gestiune
personal

Prestri
conexe

Aprovizionare

Secia 2

Secia 3

Desfacere

54.000

5.400

10.800

5.400

8.100

8.100

5.400

5.400

42.000

2.100

8.400

2.100

8.400

8.400

4.200

6.300

82.000

8.200

12.300

8.200

4.100

4.100

4.100

12.300

22.000

4.400

2.200

154.000

15.400

15.400

30.800

7.700

7.700

7.700

1.
2.

Servicii externe

3.

Cheltuieli cu reparaiile curente

4.

Impozite

5.

Manopera indirect

6.

Cheltuieli cu ntreinerea

7.

Alte cheltuieli generale

8.

Amortizare

9.

Total repartizare primar

10

Repartizare gestiune personal

11

Repartizare prestri conexe

12

Total repartizare secundar

13
14

Natura unitii de lucru (UBR)


Numrul de uniti de lucru (UBR)

15.

Costul pe unitatea de lucru


(costul UBR-ului)

Secia 1

Materiale consumabile

Centru de

Centre principale

23.100

18.000

5.400

6.300

39.000

68.000

3.400

3.400

10.200

13.600

13.600

10.200

3.400

479.000

38.900

52.500

56.700

47.300

48.200

31.600

50.500

-48.222

9.644

2.411

14.467

2.411

9.644

7.233

9.322

-62.144

6.214

9.322

3.107

9.322

18.643

65.325
kg cumprate

71.089
semifabricate

53.718
oremain

50.566
produse
obinute

76.376
produse
vndute

12.000

10.500

8.200

10.000

9.400

5,44

6,77

6,55

5,06

8,13

479.000

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

structur
Administraie
10

5.400
2.100
28.700
15.400
46.200
6.300
39.000
10.200
153.300
2.410
6.214
161.924
cost de
producie
48
3.373,42

100

Tot n tabelul nr. 4.1 sunt stabilite i bazele de repartizare n vederea decontrii
cheltuielilor centrelor auxiliare ctre cele principale i de structur. ntre centrele
auxiliare au loc prestaii reciproce, iar pentru determinarea cheltuielilor de repartizat
este necesar s se realizeze un sistem de ecuaii cu dou necunoscute. Se presupune c:
X reprezint centrul auxiliar Gestiunea personalului;
Y reprezint centrul Prestri conexe.
Se obine urmtorul sistem de ecuaii:
X = 38.900 +15%Y
Y = 52.500 + 20%X
Dup rezolvarea sistemului de ecuaii rezult: X = 48.222, iar Y= 62.144.
Repartizarea secundar se va efectua pe baza rezultatelor obinute dup
rezolvarea sistemului de ecuaii i utiliznd bazele de repartizare stabilite iniial (tabelul
nr. 4.1, rndurile 10 i 11).
n urma acestor calcule totalul cheltuielilor indirecte din centrele auxiliare este
egal cu zero (linia 12 din tabelul nr. 4.2), n timp ce totalul general al cheltuielilor de
repartizat rmne neschimbat (479.000 lei).
Dup stabilirea cheltuielilor indirecte aferente centrelor principale i de structur
se va determina i costul unei uniti de lucru realizate n centrul respectiv (linia 15 din
tabelul nr. 4.2). Natura acestor uniti de lucru este stabilit n funcie de specificul
fiecrui centru, iar valorile nregistrate de acestea sunt redate n tabelul nr. 4.1, rndul
13.
Pentru determinarea cheltuielilor indirecte aferente unui produs, lucrare sau
serviciu se va nmuli costul pe unitatea de lucru cu numrul de uniti de lucru necesare
pentru obinerea lor.
n concluzie, decontarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul repartizrii primare i
secundare permite determinarea rapid a costurilor indirecte pe fiecare centru de
analiz.

4.3. Proedee de identificare a cheltuielilor i repartizarea lor


Atunci cnd costurile de producie sau de prelucrare nu se pot identifica distinct
pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unor procedee raionale aplicate
cu consecven (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de
echivalen, procedeul echivalrii cantitative a produsului principal cu produsul
secundar, procedeul deducerii valorii produselor secundare)1.
Procedeele servind calculaiei se subordoneaz n final calculului matematic care
se utilizeaz direct i nemijlocit pentru determinarea costurilor; acestea mbrac formele
cele mai diferite pornind de la operaiile aritmetice i algebrice elementare i continund
cu cele de algebr superioar, grafele i modelarea matematic. Predominnd n
determinarea costurilor, calculul matematic este prezent sub diferitele lui forme pe toate

*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

101

treptele de cunoatere privind metodele de calculaie1. Cele mai utilizate procedee de


identificare a cheltuielilor i de repartizare a lor sunt urmtoarele:2
1. procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe
sectoare;
2. procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
3. procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe;
4. procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie
interdependent;
5. procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs.

4.3.1. Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i


pe sectoare
Aceste procedee se utilizeaz pentru calculul primar al cheltuielilor, n expresie
bneasc, pe purttori i pe sectoare. Cele mai utilizate procedee de determinare i
delimitare a cheltuielilor pe purttorii i pe sectoare sunt urmtoarele:
a. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele. Se folosete
pentru determinarea pe purttori sau pe sectoare a acelor cheltuieli care au la baz
consumuri productive, ce se pot exprima cantitativ, cum ar fi: consumul de materii
prime i materiale directe, de semifabricate, de echipament de protecie, de materiale de
natura obiectelor de inventar etc.
Expresia valoric a unor asemenea consumuri productive pe purttori sau pe
sectoare de cheltuieli se determin cu relaia:
Chi / = ci / sj pj ,
s

n care:
Ch

reprezint expresia bneasc a unui consum productiv;

i/s

produsul sau sectorul pe care se identific respectiva cheltuial;

cantitatea consumat productiv potrivit normei sau n mod efectiv;

felul materiei prime, materialului, semifabricatului consumat etc.

Pentru materii prime, materiale sau alte utiliti directe, cantitatea consumat pe
purttor se numete consum specific, iar cantitatea programat a se consuma se numete
norm de consum.
n postcalcul, consumul specific se determin pe baza evidenelor operative, prin
relaia:
csij =

n care:

SIij + Iij SFij


Qi

csij

reprezint consumul specific pentru produsul i din materia prim j;

SI

stocul iniial;

intrrile;

Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 74 .


Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 74 -110; Clin, O. (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editor
Tribuna Economic, Bucureti, 2000, pp. 36-105; Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro
Juventute, Focani, 1998, pp.183-215.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

102

SF

stocul final.

Norma de consum necesar antecalculului se determin prin calcule tehnice ce


stau i la baza ntocmirii fiei tehnologice i a desfurtorului de materii prime,
materiale i manoper.
Dac un produs sau un semifabricat se obine din mai multe feluri de materii
prime i materiale directe, cheltuielile aferente acestor consumuri productive se obin cu
formula:
m

Chi =

cs p ,
ij

j =1

n care: m reprezint numrul materialelor i materiilor prime j.


n situaia n care intereseaz cheltuielile pentru ntreaga producie obinut
dintr-un anumit produs, relaia de calcul devine:
m

Chtotal =

cs p Q ,
j =1

ij

unde: Qi reprezint cantitatea fabricat din produsul i.


n normarea pe sectoare a cheltuielilor administrativo-gospodreti ale seciilor
i entitilor economice, cheltuieli ce au, n general, caracter fix, pentru aplicarea
procedeului ponderrii, se folosesc n locul volumului produciei ali parametrii
specifici. Astfel, cheltuielile cu furniturile de birou se determin pondernd numrul
personalului prevzut n statele de funciuni cu cantitatea normat oficial i cu preul
pieei pe feluri de rechizite; cheltuielile cu materialele pentru curenie se normeaz
pondernd suprafaa de ntreinut cu cantitatea de materiale normat pe feluri de
materiale i cu preurile de cumprare ale materialelor etc.
Calculul cheltuielilor cu materialele refolosibile se realizeaz prin acelai
procedeu, avnd de determinat consumul specific sau norma de consum de materiale
recuperabile i refolosibile (MRR) pe unitatea de produs, prin intermediul relaiei:
QMRi
%MRR
csMRRi =

n care:

100
Qi

reprezint cantitatea de materiale recuperabile rezultate la fabricarea produsului i;

QMRi
%MRR

cota valorificabil din materialele recuperabile rezultate;

Qi

cantitatea de produs finit i.

Relaia este utilizabil cnd materia prim i produsele sunt exprimate n aceeai
unitate fizic de msur. n caz contrar, se folosete relaia:
csMRRi = (csi gni ) %MRR ,
100

unde:

reprezint consumul specific de materii prime i materiale directe pe unitatea de


produs i;

csi
gni

greutatea net a unitii de produs i;

Prin ponderea consumului specific astfel determinat cu preul de evaluare al


MRR se calculeaz cheltuielile cu MRR (care se scad).
Calculul cheltuielilor cu salariile personalului pe purttor i pe sectoare se
efectueaz avnd n vedere, de asemenea, ponderarea unui element cantitativ (timpul de
munc) cu un element valoric (tariful de salarizare).
PD
F
cre
ate
d
wit

h pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

103

Salariile lucrtorilor direct productivi se determin pe purttori cu formula:


n

ChSDi =

tm

TSpcsf ,

isfpc

s / f =1 p / c=1

n care:
ChSDi

reprezint cheltuielile unitare cu salariile directe pentru produsul i;

s/f

seciile sau fazele tehnologice parcurse de produsul i;

numrul acestora;

p/c

profesiile sau calificrile lucrtorilor direct productivi;

numrul acestora;

tm

timpul de munc normat pentru obinerea unei uniti de produs i pentru fiecare secie,
faz, profesie, calificare;

TS

tariful de salarizare pe uitatea de timp pentru fiecare profesie, calificare din fiecare secie
sau faz.

Cheltuielile cu salariile se calculeaz la nivelul unui sector de cheltuieli i pentru


muncitorii auxiliari i personalul administrativ i de conducere, elementele ponderate, n
acest caz, fiind:
timpul de lucru exprimat n ore sau zile, specific profesiei sau funciei
acestora;
salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funciei, conform gradaiilor sau
treptelor de ncadrare respective.
Apoi, se nsumeaz valorile astfel obinute pentru toate profesiile sau funciile
existente din aceast categorie n acel sector de cheltuieli. Pentru personalul care are pe
lng salariul tarifar i indemnizaie de conducere, cheltuielile cu salariile se stabilesc
prin adiionarea sumelor corespunztoare pentru indemnizaii la cele calculate anterior
prin ponderarea specificat.
n postcalcul, formulele privind calculul manoperei se completeaz cu unii
factori de corecie n funcie de gradul de ndeplinire a indicatorilor ce reprezint
criteriile i condiiile specifice contractului colectiv sau individual de munc.
b. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se
folosete pentru a calcula, la nivelul unui purttor sau sector de cheltuieli, o serie de
consumuri productive n expresie bneasc, precum: amortizarea imobilizrilor
corporale, contribuia unitii la asigurrile sociale, la ajutorul de omaj etc.
Formulele de calcul folosesc termeni diferii, n funcie de felul cheltuielilor care
se determin. Valoarea la care se aplic procentul are, de fiecare dat, un alt purttor
material.
c. Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune
const n repartizarea anumitor consumuri productive asupra purttorilor sau sectoarelor
care le-au ocazionat prin cote pri stabilite n urma raportrii sumei lor totale la
numrul perioadelor de gestiune asupra crora influeneaz. Se stabilete, astfel, o cot
medie pe o perioad de gestiune a consumurilor productive exprimate valoric sub form
de cheltuieli anticipate sau nregistrate n avans, folosind relaia:
m

Cha =

Cha
j =1

n care:
Cha

reprezint cota medie a cheltuielilor anticipate care trebuie inclus n costul produciei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

104

ntr-o perioad de gestiune;


j

felul cheltuielilor de repartizat;

durata sau numrul perioadelor de gestiune asupra crora influeneaz cheltuielile


anticipate.

d. Procedeul statistico-experimental se utilizeaz pentru determinarea acelor


cheltuieli care, n mod practic, nu se pot stabili pe alt cale i de obicei se folosete la
elaborarea antecalculului. Se bazeaz pe luarea n calcul, cu sau fr vreun coeficient de
corecie, a sumelor nregistrate drept cheltuieli efective la poziiile n cauz, n anul de
baz (sau anterior). Astfel se determin:
cheltuielile de ntreinere i reparaii curente la SDV-uri;
o parte a cheltuielilor privind funcionarea laboratoarelor unitii;
cheltuielile cu protecia muncii etc.

4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte


Aceste procedee realizeaz individualizarea pe produse a cheltuielilor comune i
generale de administraie care au fost iniial colectate pe zone sau sectoare de cheltuieli.
Cele mai utilizate procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte sunt urmtoarele:
a. Procedeul de repartizare prin diviziune simpl se aplic numai n cazul
entitilor sau sectoarelor de cheltuieli cu producie omogen i unde nu rezult
producie n curs de execuie (sau dac exist, aceasta rmne constant din punct de
vedere fizic i valoric de la o perioad de gestiune la alta). Repartizarea cheltuielilor
indirecte se realizeaz cu relaia:
m

Chindi =

Chp
j =1

Q
i

n care:
Chindi
j

reprezint cheltuiala indirect repartizat produsului i;

felul cheltuielilor de repartizat.

Pentru exemplificare presupunem c o societate comercial fabric un singur


produs A (QA = 12.500 buci), iar suma cheltuielilor indirecte este 954.255 lei. Deci:
Chindi = 954.255 = 76,34 lei/buc
12.500

b. Procedeul de repartizare prin diviziune cu ajutorul indicilor (cifrelor) de


echivalen se aplic pentru producia de mas, de tipuri, sorturi sau dimensiuni diferite.
Indicii de echivalen - ce folosesc pentru omogenizarea calculatorie a ntregii
producii - se calculeaz ca raport direct sau invers, dup cum ntre parametrul ales
pentru a efectua repartizarea i cheltuielile de repartizat, exist o legtur direct sau
invers proporional. Acest procedeu este tratat n paragraful 4.3.5.
c. Procedeul suplimentrii const n repartizarea cheltuielilor indirecte,
identificate pe locuri de cheltuieli, pe fiecare produs, lucrare executat sau serviciu
prestat proporional cu nivelul unei mrimi comune ca natur (baz de repartizare sau
cheie de repartiie", judicios aleas) posibil de identificat ca nivel pe fiecare din
purttorii de cost la care se refer cheltuiala indirect de repartizat.
Procedeul suplimentrii presupune urmtoarele etape de calcul:
PD
F
cre
ate
d
wit
h

pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

105

alegerea unui criteriu sau a unei baze de repartizare comun tuturor produselor care

constituie obiecte de calculaie, dar diferite ca mrime, pentru fiecare dintre


acestea;
calculul coeficientului de suplimentare, prin raportarea cheltuielilor indirecte la
totalul bazelor de repartizare, pentru fiecare sector sau activitate n parte, cu relaia:
m

Ks =

Chp
j =1
n

Br
i
i =1

unde:
Br

reprezint baza de repartizare;

sectorul, activitatea sau produsul n cauz;

numrul acestora.

calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecrui produs sau sector, cu formula:


Chindi = Ks Bri

Procedeul suplimentrii prezint mai multe variante:


1. Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea totalului
cheltuielilor indirecte pe purttori cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare i
cu o singur baz de repartizare.
2. Varianta coeficienilor multipli (difereniai) implic repartizarea cheltuielilor
indirecte prin intermediul unor coeficieni diferii de la un fel de cheltuial la alta. Ca
urmare, fiecare coeficient de suplimentare se determin n raport cu o alt baz. De
exemplu:
amortizarea unei cldiri, unde funcioneaz mai multe secii sau ateliere,
se repartizeaz proporional cu suprafaa acestora;
consumul de energie electric n scopuri tehnologice se repartizeaz n
funcie de puterea instalat a motoarelor;
cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv din secii se
repartizeaz pe sectoare n funcie de orele de activitate productiv
efectuate etc.
Aceast variant se utilizeaz i pentru repartizarea unor grupe ntregi de cheltuieli
indirecte (CIFU, CGS, CGA) i comparativ cu varianta anterioar asigur o mai bun
corelaie ntre cheltuielile de repartizat i bazele de repartizare.
3. Varianta coeficienilor selectivi se poate utiliza numai la repartizarea CIFUului i CGS-ului pe purttori de costuri. Presupune, pe lng folosirea unor baze de
repartizare diferite de la un fel de cheltuial sau o subcategorie de cheltuieli la alta, i
alegerea sau selectarea produselor asupra crora trebuie repartizate cheltuielile
respective.
4. Varianta cifrelor relative de structur presupune:
determinarea ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui produs sau
sector, fa de totalul bazelor, cu relaia:
Gsi = nBri 100,

Br
i =1

n care:
Gsi

reprezint greutatea specific sau ponderea bazei de repartizare corespunztoare


produsului i;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

106

aplicarea ponderilor astfel obinute asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii
pentru determinarea cheltuielilor indirecte ce revin fiecrui produs, cu formula:
m

Chp

Chindi =
Gsi

j =1

100

Rezultatele ce se obin prin aceast variant sunt identice cu cele obinute prin
variantele anterioare.
Indiferent de varianta utilizat, problema principal a procedeului suplimentrii
rmne alegerea bazei de repartizare. Cu ct cheltuielile supuse repartizrii au un
caracter mai complex, un coninut mai eterogen, cu att o baz de repartizare echitabil
este mai dificil de stabilit.
O baz de repartizare este folosit raional dac sunt ndeplinite cumulativ
urmtoarele condiii:
ntre baza de repartizare i cheltuielile de repartizat s exist un raport de
cauzalitate sau de interdependen;
baza de repartizare s fie utilizat pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau
cel mult a unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
utilizarea bazei n cauz s fie posibil i obligatorie, n condiii similare, la toate
sau cel puin la majoritatea zonelor de cheltuieli dintr-o entitate, pentru
asigurarea comparabilitii costurilor n cadrul sectoarelor de activitate din
unitate;
att n antecalcul ct i n postcalcul este necesar s se utilizeze aceleai baze de
repartizare pentru asigurarea comparabilitii dintre costurile efective i cele
prestabilite;
bazele de repartizare s rmn aceleai pe tot parcursul exerciiului financiar
(eventual i de la un exerciiu la altul), pentru a nu afecta posibilitatea
comparrii costurilor pe produse i n dinamic.
5. Varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferena dintre
cheltuielile indirecte efective i cele programate, normate sau standardizate. Are
specific faptul c baza de repartizare o reprezint chiar cheltuielile indirecte programate
sau normate, iar coeficientul de suplimentare se calculeaz raportnd diferena dintre
cele dou nivele ale cheltuielilor la totalul celor programate sau normate. Apoi, se
repartizeaz pe produse diferena stabilit global la nivelul sectorului de cheltuieli prin
ponderarea coeficientului calculat cu fiecare nivel al cheltuielilor indirecte
antecalculate, iar prin nsumarea algebric a cheltuielilor programate sau normate pe
produse cu diferenele repartizate, se calculeaz cheltuielile indirecte efective pe
purttorii de costuri.
Pentru exemplificarea1 procedeului suplimentrii presupunem c o societate
comercial fabric trei produse A, B i C, toate n secia de baz. Cheltuielile indirecte
efectuate pentru obinerea acestor produse sunt sistematizate n tabelul nr. 4.3.
Tabelul nr. 4.3 Elemente de calcul
Nr.
crt.

Cheltuieli indirecte

1.

CIFU

Secia de
baz

Sectorul
administrativ

112.000

TOTAL
CHELTUIELI
4

112.000

Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia costurilor, Editura Cantes,
Iai, 1998, pp. 119-126.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

107

Nr.
crt.

Cheltuieli indirecte

2.
3.
4.

Secia de
baz

Sectorul
administrativ

TOTAL
CHELTUIELI

CGS
CGA
TOTAL

82.000
194.000

82.000
91.000
285.000

91.000
91.000

n vederea repartizrii cheltuielilor indirecte se vor utiliza urmtoarele baze de


repartizare:
pentru varianta coeficientului unic - manopera direct;
pentru variantele coeficienilor multipli, coeficienilor selectivi i a cifrelor
relative de structur:
pentru CIFU: numrul de ore-main;
pentru CGS: manopera direct;
pentru CGA: costurile de producie ale celor trei produse fabricate.
Bazele de repartizare nregistreaz mrimile redate n tabelul nr. 4.4.
Tabelul nr.4.4 Baze de repartizare
Nr.
crt.

Produsul

Baze de repartizare

1.

Numr de ore-main

28.000

12.000

10.000

2.

Manoper direct

40.000

100.000

60.000

3.

Cost de producie

125.000

275.000

195.000

Rezolvare:
1. repartizarea cheltuielilor indirecte n varianta coeficientului unic sau global
este prezentat n tabelul nr. 4.5.
Tabelul nr. 4.5 Varianta coeficientului unic
Nr.
crt.

Cheltuieli indirecte

Purttori de costuri

Br

Ch

1.

Produsul A

40.000

2.

Produsul B

100.000

3.

Produsul C

60.000

4.

TOTAL

200.000

1,425
1,425
1,425
x

57.000
142.500
85.500
285.000

2. repartizarea cheltuielilor indirecte n varianta coeficienilor multipli i


selectivi presupune urmtoarea succesiune de lucrri:
n secia de baz CIFU i CGS sunt repartizate asupra celor trei produse
obinute, ca n tabelul nr. 4.6.
Tabelul nr. 4.6 Repartizarea CIFU i CGS n secia de baz
Nr.
crt.

Purttori de
costuri

CIFU
Br
2

K
s

CGS
Ch

Br

Ks

Ch

1. Produsul A

28.000

2,24

62.720

40.000

0,41

16.400

2. Produsul B

12.000

2,24

26.880

100.000

0,41

41.000 3.

Produsul C

10.000

2,24

22.400

60.000

0,41

24.600

4. TOTAL

50.000

112.000

200.000

82.000

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

108

repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca n tabelul nr. 4.7.
Tabelul nr. 4.7 Repartizarea CGA
Nr.
crt.

CGA

Purttori de
costuri

Br
2

Ch

K
s

4
3

1. Produsul A

125.000

0,1529

19.113

2. Produsul B

275.000

0,1529

42.048

3. Produsul C

195.000

0,1529

29.839

4. TOTAL

595.000

91.000

3. repartizarea cheltuielilor indirecte n varianta cifrelor relative de structur


presupune urmtoarele calcule:
n secia secia de baz CIFU i GGS sunt repartizate asupra celor trei
produse obinute, ca n tabelul nr. 4.8.
Tabelul nr. 4.8 Repartizarea CIFU i CGS n secia de baz
Nr.
crt.

Purttori de
costuri

CIFU
Br

CGS
Ch

Gsi

Br

Gsi

Ch

1. Produsul A

28.000

56 %

62.720

40.000

20 %

16.400

2. Produsul B

12.000

24 %

26.880

100.000

50 %

41.000 3.

Produsul C

10.000

20 %

22.400

60.000

30 %

24.600

4. TOTAL

50.000

100 %

112.000

200.000

100 %

82.000

repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca n tabelul nr. 4.9.
Tabelul nr. 4.9 Repartizarea CGA
Nr.
crt.

CGA

Purttori de
costuri

Br

Gsi

Ch

1. Produsul A

125.000

21,00 %

19.110

2. Produsul B

275.000

46,22 %

42.060 3.

Produsul C

195.000

32,78 %

29.830

4. TOTAL

595.000

100 %

91.000

4. varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferena dintre


cheltuielile indirecte efective i cele programate (normate sau standardizate).
Aplicarea acestei variante presupune luarea n considerare nu numai a elementelor de
calcul din tabelul nr. 4.3, ci i a nivelului antecalculat al cheltuielilor indirecte.
Calculele sunt redate n tabelul nr. 4.10.
Tabelul nr. 4.10 Repartizarea cheltuielilor indirecte
Nr. Produsul
crt.

Natura
cheltuielilor

Cheltuieli
programate

Cheltuieli
efective

Diferena supCioef.ndeare

Diferene
repartizate

Cheltuieli efective
repartizate

l me -t
0

1.

2.

3.

CIFU

67.000

-5.494

61.506

CIFU

29.000

-2.378

26.622

CIFU

26.000

-2.128

23.872

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

109

Nr. Produsul
crt.

Natura
cheltuielilor

Cheltuieli
programate

Cheltuieli
efective

Diferena supCioef.ndeare

Diferene
repartizate

Cheltuieli efective
repartizate

l me -t
0

4.

TOTAL

5.

C GS

6.

7.
8.
9.
10.

122.000

112.000

-10.000

-0,082

-10.000

112.000

18.200

1.001

19.201

C GS

40.300

2.217

42.517

C GS

19.200

1.082

20.282

TOTAL

77.700

82.000

4.300

0,055

4.300

82.000

C GA

20.000

920

20.920

C GA

42.000

1.932

43.932

11.

C GA

25.000

1.148

26.148

12.

TOTAL

87.000

91.000

4.000

0,046

4.000

91.000

4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i


fixe
Separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe este necesar att n
antecalcul ct i n analiza post-factorial a costurilor produciei. Cunoscndu-se nivelul
cheltuielilor totale de producie i de desfacere pe mai multe perioade de gestiune
anterioare, eventual defalcate n directe i indirecte, i nivelul produciilor
corespunztoare (care pentru omogenizarea datelor de calcul se exprim n numr de
ore-manoper direct), se pot utiliza pentru delimitare urmtoarele procedee statistice:
a. Procedeul punctelor de maxim i minim, cunoscut n literatura de
specialitate i sub denumirea de procedeul punctelor extreme", presupune
parcurgerea urmtoarelor patru etape de calcul:
1. determinarea cheltuielilor variabile unitare, cu relaia:
chvu = ChTmax ChTmin ,
Qmax Qmin

n care:
chvu

reprezint cheltuielile variabile unitare;

ChT

cheltuielile de producie totale;

producia obinut.

2. determinarea cheltuielilor variabile de nivel maxim i respectiv minim, cu


formulele:
ChVmax = chvu Qmax
ChVmin = chvu Qmin

3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel maxim i respectiv minim, cu


formulele:
ChFmax = ChTmax ChVmax
ChFmin = ChTmin ChVmin

dar trebuie ca: ChFmax = ChFmin, deoarece cheltuielile fixe nu depind de variaia
volumului producie, acestea fiind constante de la o perioad de gestiune la alta.
4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe i totale pentru perioadele viitoare
utiliznd relaiile:

P
DF
cr
ea
te
d
wit
h
pd

fFactory Pro trial version www.pdffactory.com

110

ChVpv = chvu Qpv


ChFpv = ChFmax = ChFmin
ChTpv = ChVpv + ChFpv

b. Procedeul valorilor medii are la baz aceleai modele de calcul, numai c nu


ia n considerare doar dou nivele (maxim i minim) a cheltuielilor i a produciei din
perioadele anterioare, ci toate valorile aferente furnizate de cele n perioade de gestiune
pentru care exist date statistice.
Etapele de calcul, specifice acestui procedeu, sunt urmtoarele:
1. determinarea cheltuielilor variabile unitare, cu relaia:
chvu = (ChT2 ChT1) + (ChT3 ChT2 ) + ... + (ChTn ChTn ) = ChTn ChT1
1
(Q2 Q1) + (Q3 Q2) + ... + (Qn Qn )
Qn Q1
1

2. determinarea cheltuielilor variabile medii, cu relaia:


ChV = chvu Q,

n care:
n

Q=

i
i =1

unde:
i
n

reprezint perioadele pentru care exist date statistice;

numrul perioadelor respective.

3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel mediu, cu relaia:


ChF = ChT ChV,

n care:
n

ChT =

ChT
i
i =1

4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe i totale aferente perioadelor


viitoare, cu relaiile:
ChVpv = chvu Qpv
ChFpv = ChF
ChTpv = ChVpv + ChFpv

Aceste dou procedee mai sunt cunoscute n literatura de specialitate sub


denumirea de procedee matematice" sau procedee statistice".
Este cunoscut faptul c statistica msoar gradul de incertitudine n
producerea unui eveniment n raport cu frecvena de apariie n trecut a evenimentului
i calcule1az limitele acesteia pentru un anumit risc de a nu se pstra, n viitor, aceleai
condiii" .Contabilitatea de gestiune, la fel ca i alte discipline tiinifice care
investigheaz fenomene de mas, apeleaz la metodele statistice pentru descoperirea
tendinelor ce se pot constitui ca elemente de previziune n calculaia costurilor.
Procedeele statistice de delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe enumerate
mai sus implic analiza datelor referitoare la perioade de gestiune trecute legate de
comportamentul cheltuielilor de producie studiate, permind determinarea nivelurilor
cheltuielilor variabile, fixe i totale aferente perioadelor de gestiune viitoare.
1

Jaba, E., Grama, A., Analiza statistic cu SPSS sub Windows, Editura Polirom, Iai, 2004, p.49.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

111

Presupunem, pentru exemplificare, cazul unei societi comerciale care-i


desfoar activitatea productiv n cadrul a dou secii de baz: S1 i S2. Din perioada
2005-2009 se cunoate evoluia volumului cheltuielilor indirecte, respectiv cheltuielile
cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generale ale seciei (CGS)
i cheltuielile generale de administraie (CGA) precum i a volumului produciei,
exprimate n lei i, respectiv, n ore, redat n tabelul nr. 4.11.
Tabelul nr. 4.11 Elemente de calcul
Nr.

Explicaii

crt.
0

- lei/orPerioada actualizat

Media

2005

2006

2007

2008

2009

perioadei

4.800

5.400

5.800

5.700

5.550

5.450

1.

Volumul produciei n S1

2.

CIFU n S1

35.000

37.000

37.900

38.600

39.000

37.500

3.

CGS n S1

17.500

18.000

18.400

17.900

19.200

18.200

4.

Volumul produciei n S2

4.000

4.200

4.450

4.350

4.300

4.260 5.

CIFU n S2

28.000

30.100

30.700

30.600

29.600

29.800

6.

CGS n S2

20.500

21.800

22.200

22.300

21.700

21.700

7.

Total producie (rd.1+rd.4)

8.800

9.600

10.250

10.050

9.850

9.710 8.

CGA

33.000

34.200

35.200

35.900

34.700

34.600

Aplicarea procedeului punctelor de maxim i minim presupune parcurgerea unor


etape de calcul ce sunt sistematizate n tabelul nr. 4.12. Pentru determinarea mrimii
cheltuielilor variabile, fixe i totale aferente anului 2010 s-au utilizat datele din tabelul
nr. 4.11. De asemenea, s-a mai avut n vedere faptul c volumul produciei prevzute
pentru anul 2010 este de 10.000 ore din care: pentru secia S1-5.600 ore, iar pentru
secia S2- 4.400 ore.
Prelucrnd aceleai elemente de calcul am determinat mrimea cheltuielilor
variabile, fixe i totale aferente anului 2010 utiliznd i procedeul valorilor medii (vezi
tabelul nr. 4.13).
Remarc: att procedeul punctelor de maxim i minim ct i cel al valorilor
medii permit, deci, delimitarea cu mult precizie a cheltuielilor indirecte n cheltuieli
variabile i fixe.
Dup cum se observ, rezultatele obinute n urma aplicrii celor dou procedee
statistice au valori diferite att pentru cheltuielile variabile (de exemplu CIFU S122.400 lei, respectiv 29.864,80 lei) ct i pentru cheltuielile fixe (de exemplu CIFU S115.800 lei, respectiv 8.435,15 lei), n timp ce cheltuielile totale aferente perioadelor
viitoare sunt aproape identice (de exemplu CIFU S1- 38.200 lei, respectiv 38.299,95
lei). Aceste diferene se datoreaz metodologiei de calcul, procedeul valorilor medii
utiliznd comparativ cu procedeul punctelor de maxim i minim nu doar dou nivele
(maxim i minim ) a cheltuielilor i a produciei din perioadele anterioare, ci toate datele
aferente celor cinci perioade de gestiune pentru care exist informaii statistice.
Apreciem, din acest punct de vedere, c procedeul valorilor medii furnizeaz
managementului informaii mai relevante dect procedeul punctelor de maxim i
minim1.

Budugan, D., Georgescu, I., Utilizarea procedeelor statistice pentru delimitarea cheltuielilor de producie
n variabile i fixe, n volumul Probleme actuale de statistic", Editura Junimea , Iai, 2004, p. 156.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

112

Tabelul nr. 4.12. Delimitarea cheltuielilor dup procedeul punctelor de maxim i minim
Nr.
crt
0

1.
2.

3.

4.

Etape de calcul
1

Determinarea cheltuielilor variabile unitare


(chvu)
Determinarea cheltuielilor variabile
de nivel maxim (ChVmax)
de nivel minim (ChVmin)
Determinarea cheltuielilor fixe
de nivel maxim (ChFmax)
de nivel minim (ChFmin)
(ChFmax=ChFmin)
Determinarea cheltuielilor pentru perioada
viitoare de gestiune (2010):
variabile (ChVpv);
fixe (ChFpv);
totale (ChTpv)

Secia S1

Secia S2

CGA

CIFU

CGS

CIFU

CGS

4 lei/or

1,70 lei/or

6 lei/or

4 lei/or

2 lei/or

23.200 lei
19.200 lei

9.860 lei
8.160 lei

26.700 lei
24.000 lei

17.800 lei
16.000 lei

20.500 lei
17.600 lei

15.800 lei
15.800 lei

9.340 lei
9.340 lei

4.000 lei
4.000 lei

4.500 lei
4.500 lei

15.400 lei
15.400 lei

22.400 lei
15.800 lei
38.200 lei

9.520 lei
9.340 lei
18.860 lei

26.400 lei
4.000 lei
30.400 lei

17.600 lei
4.500 lei
22.100 lei

20.000 lei
15.400 lei
35.400 lei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

113

Tabelul nr. 4.13. Delimitarea cheltuielilor dup procedeul valorilor medii


Nr.
crt

Etape de calcul

2.
3.
4.

Secia S2

CIFU

CGS

CIFU

CGS

CGA

Determinarea cheltuielilor variabile


unitare (chvu)
Determinarea cheltuielilor variabile

5,333 lei/or

2,267lei/or

5,333 lei/or

4 lei/or

1,619 lei/or

medii ( ChV )

29.064,85 lei

12.355,15 lei

22.718,58 lei

17.040 lei

15.720,49 lei

nivel mediu ( ChF )

8.435,15 lei

5.844,85 lei

7.081,42 lei

4.660 lei

18.879,51 lei

Determinarea cheltuielilor pentru


perioada viitoare de gestiune (2010):
variabile (ChVpv);
fixe (ChFpv);
totale (ChTpv)

29.864,80 lei
8.435,15 lei
38.299,95 lei

12.695,20 lei
5.844,85 lei
18.540,05 lei

23.465,20 lei
7.081,42 lei
30.546,62 lei

17.600 lei
4.660 lei
22.260 lei

16.190 lei
18.879,51 lei
35.069,51 lei

1.

Secia S1

Determinarea cheltuielilor fixe de

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

114

Dincolo de aceste consideraii, reinem c valorile obinute au o utilitate practic


redus dac nu sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
s existe date referitoare la mrimea cheltuielilor i a volumului produciei
din perioadele precedente;
s existe obligatoriu o relaie de cauzalitate ntre datele utilizate;
comportamentul riguros linear al cheltuielilor analizate.
O nelegere a structurilor comportamentale ale cheltuielilor de producie i
abilitatea de a prevedea comportamentul acestora ntr-o anumit situaie sunt eseniale
pentru planificarea, luarea deciziilor i controlul activitii. De asemenea, este necesar
o nelegere a relaiilor intrri - ieiri, altfel spus, ntre resursele utilizate i rezultatele
obinute.
c. Procedeul grafic urmrete delimitarea cheltuielilor de producie n variabile
i fixe prin reprezentri grafice efectuate pe baza acelorai elemente stabilite pe cale
matematic. Acesta se utilizeaz att n cazul unui comportament riguros liniar al
cheltuielilor, ct i neliniar.
Procedeul grafic comport reprezentarea pe axa OX a volumului produciei,
exprimat ntr-o unitate aleas, iar pe axa OY a cheltuielilor de producie
corespunztoare, lund n calcul mai multe perioade de gestiune consecutive. Ca
urmare, se va obine un numr de puncte nor" cu ajutorul crora va fi trasat o dreapt
(sau o curb) ce reprezint variaia cheltuielilor n funcie de nivelul produciei.
Prin prelungirea dreptei, astfel nct s intersecteze axa OY, se va obine un
punct Z care reprezint partea fix a cheltuielilor de producie corespunztoare unei
producii nule. Panta dreptei va reprezenta creterea cheltuielilor n raport cu creterea
produciei, proporia fiind determinat de unghiul format ntre dreapta cheltuielilor
totale i dreapta cheltuielilor fixe, la un grad al unghiului corespunznd o unitate de
producie1.
Procedeul este simplu, rapid, dar de o precizie relativ mic.
d. Procedeul celor mai mici ptrate sau procedeul de ajustare liniar"
conduce la aceleai rezultate, dar cu o precizie mult mai mare, deoarece sunt luate n
calcul nu numai cteva puncte ci ansamblul acestora2.
Parametrul a al funciei liniare y = ax + b se obine astfel:
a=

(x x ) (y y ) ,
(x
2

n care:
x=

x x )
n

y=

y
n

;
unde: n reprezint numrul de termeni ai seriei;
y - cheltuielile de producie;
a - cheltuielile variabile unitare;
b - cheltuielile fixe totale;
ax - cheltuielile variabile totale;
x - volumul produciei.
Parametrul b se obine din ecuaia; y = b + a x .

1
2

Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 157.
Oger, B., La gestion par l'analyse des cots, Presses Universitaires De France, Paris, 1994, p. 68.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

115

Remarc: aceast delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe este


deosebit de util mai ales pentru calculul pragului de rentabilitate.
e. Procedeul analitic se utilizeaz n ipoteza c nu exist date referitoare la
cheltuielile perioadelor precedente sau cnd datele existente reflect o alt evoluie
dect cea liniar. n aceste situaii, specialitii din domeniul economic i tehnic
analizeaz fiecare activitate n parte, pentru gsirea metodelor optime de executare a
operaiilor tehnologice i a tuturor lucrrilor, concomitent cu stabilirea cheltuielilor
aferente i precizarea caracterului - fix sau variabil - al acestora. Pe baza
comportamentului oricrei cheltuieli fa de volumul produciei se stabilesc i
standardele sau normele pentru cheltuielile variabile ct i pentru cele fixe. De regul,
aceste standarde cantitative sau consumuri normate se transform n mrimi valorice
prin ponderarea lor cu preurile, obinndu-se cheltuielile normate sau standardele
economice.
Toate aceste procedee statistice de separare a cheltuielilor de producie i de
defalcare a lor n variabile i fixe, au drept limit faptul c nu in seama de o serie de
factori ce caracterizeaz costurile, cum ar fi: diversificarea produciei pe sortimente,
limitele capacitilor de producie i ale gradului lor de utilizare, deciziile managerului
entitii economice etc..

4.3.4. Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de


fabricaie interdependent
n unele entiti economice au loc livrri reciproce de produse, lucrri sau
servicii ntre secii sau ateliere pentru necesitile lor interne de fabricaie. Este o
situaie specific, n primul rnd, activitilor auxiliare, dar aceast deservire reciproc
poate interveni i ntre seciile de baz, sau ntre seciile i atelierele de baz i cele
auxiliare.
Produsele, lucrrile i serviciile condiionate de producerea prealabil a altor
produse, lucrri sau servicii se numesc produse de fabricaie interdependente.
Costurile acestor produse prezint anumite particulariti i se stabilesc prin mai multe
procedee, cum ar fi:
a. procedeul calculaiei costului fiecrui produs fr a se ine seama de
prestaiile reciproce se folosete n etapa de elaborare a antecalculaiei. Excluzndu-se
din calcul contravaloarea prestaiilor reciproce, costurile determinate vor reflecta numai
consumaiunile de valori imputabile n mod direct produciei din fiecare sector, iar pe
total subdiviziunii organizatorice interdependente, cheltuielile nedecontate reciproc se
vor compensa. Relaia de calcul este urmtoarea:
cuI = ChpiI ,
QI

n care:

cuI - reprezint costul unitar pentru producia omogen din secia interdependent I;
Chpi - cheltuielile de producie iniiale ale seciei;
QI

- cantitatea total de producie obinut de secia interdependent I.

Procedeul se poate utiliza dac producia este omogen.


Pentru exemplificare presupunem cazul unei societi comerciale n care
funcioneaz trei secii auxiliare cu producie omogen i care sub aspectul cheltuielilor
de producie i al destinaiei produciei prezint situaia din tabelul nr. 4.14.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

116

Tabelul nr. 4.14. Elemente de calcul


Nr.
crt

Secia

1. Centrala electric (CE)


2. Centrala termic (CT)
3. Staia de ap (SA)

Se cere:

Destinaia produciei

Cheltuieli
de
producie
iniiale

16.000

Cost
prestabilit

CE

CT

SA

Seciile
produciei de
baz

60.000
Kwh

0,28
lei/Kwh

300 Kwh

9.000 kWh

50.700 Kwh

6.000

500 t

13 lei/t

50 t

90 t

360 t

23.000

10.000 m3

2,5 lei/m3

9.250 m3

200

m3

550

m3

s se calculeze costul unitar efectiv al celor trei tipuri de producii


interdependente.

Rezolvare:
Utiliznd relaia de calcul prezentat anterior se obin urmtoarele costuri unitare
efective pentru cele trei tipuri de producii interdependente:
cuCE = 16.000 = 0,26667 lei/Kwh
60.000
cuCT = 6.000 = 12 lei/t
500
cuSA = 23.000 = 2,3 lei/m3
10.000

b. procedeul calculaiei costurilor cnd prestaiile reciproce dintre ateliere


sau secii se evalueaz la un cost prestabilit, cost ce poate fi: costul efectiv al
perioadei precedente, costul prestabilit furnizat de antecalcul i costul normat sau
standard.
Cantitile de produse i servicii evaluate astfel se scad de la secia furnizoare i
se adaug la cheltuielile seciei primitoare. Calculul costului unitar pentru producia
fiecrei secii se face apoi prin procedeul diviziunii simple, dar numai la nivelul
cantitilor de produse ce nu au intrat n sistemul prestaiilor reciproce, cu relaia:
cuI = ChpiI + q1 cp1 + ... + qn cpn qcI cpcI ,
QI qcI

n care:
cp1,2,n

reprezint costul prestabilit al produselor de fabricaie interdependente primite de


la seciile 1,2, ..n;

q1,2, n

cantitatea de produse, lucrri interdependente consumate de secia I i primite de


la celelalte secii 1,2, .n;

cpcI

costul prestabilit al produsului de fabricaie interdependent cedat de secia I


celorlalte secii;

qcI

cantitatea cedat celorlalte secii interdependente din producia proprie de ctre


secia I;

Deci:
cu CE = 16.000 + 50 13 + 200 2,5 (300 + 9.000) 0,28 = 0,2869 lei/Kwh
60.000 (300 + 9.000)

cu CT = 6.000 + 300 0,28 + 550 2,5 (50 + 90) 13 = 15,6639 lei/t


500 (50 + 90)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

117

cuSA = 23.000 + 9.000 0,28 + 90 13 (200 + 550) 2,5 = 2,6827 lei/m3


10.000 (200 + 550)

Procedeul se poate utiliza numai dac producia este omogen.


c. procedeul calculelor iterative cunoscut i sub numele de procedeul
reiterrii" se utilizeaz tot n cazul produciei omogene i prezint dou variante:
V1. cnd nu se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor
interdependente varianta are la baz premisa dup care cheltuielile aferente cantitilor
de produse livrate de o secie celorlalte secii, reprezint, fa de totalul cheltuielilor
seciei care le-a furnizat, aceleai proporii pe care le reprezint cantitile de produse
respective luate separat fa de totalul produciei fabricate de secia care le-a furnizat.
Aceast variant implic urmtoarele etape de calcul:
1. determinarea mrimii rapoartelor dintre cantitile de produse livrate celorlalte
secii luate separat (qj) i totalul produciei fabricate de ctre secia furnizoare
(Q), cu relaia:
kj =

Deci:
KCE pt.
KCT pt.

CT

CE

KSA pt.

CE

qj
Q

= 300 = 0,005 i K CE pt. = 9.000 = 0,15


SA
60.000
60.000
=

50 = 0,1
500

= 200 = 0,02
10.000

K CT pt.
i

SA

= 90 = 0,18
500

KSA pt.

CT

= 550 = 0,055
10.000

2. coeficienii stabilii n etapa anterioar se pondereaz succesiv cu cheltuielile


seciei furnizoare pentru care sunt calculai. Cheltuielile luate n calcul sunt
cele care se gsesc deja determinate pentru respectiva secie n momentul n
care se face nmulirea. La prima secie, coeficientul se aplic numai asupra
sumei reprezentnd cheltuielile iniiale. La secia a doua i urmtoarele,
coeficienii corespunztori se nmulesc cu cheltuielile iniiale, la care se
adaug cheltuielile prestaiilor interdependente primite de la secia sau seciile
anterioare;
3. ntruct la fiecare secie apar cheltuieli care nu au fost luate n considerare la
repartizarea din etapa precedent, se repet calculele de prelucrare a cotelor de
cheltuieli pn cnd rezultatele obinute prin ponderare reprezint valori mici,
neglijabile.
Calculele din etapele 2 i 3 sunt prezentate schematic n figurile nr. 4.1, nr. 4.2
i nr. 4.3.
4. calculul costului produciei omogene la nivelul fiecrei secii
interdependente, cu relaia:

n care:
Chpp
Chpc

cuI = ChpiI + Chpp Chpc ,


QI qcI
reprezint cheltuielile aferente pretaiilor primite de la celelalte
interdependente;
- cheltuielile aferente prestaiilor cedate celorlalte secii interdependente.

secii

Calculul cheltuielilor aferente prestaiilor primite se prezint astfel:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

118

ChppCE:

1.137,8880+
154,9680
3,01900
0,1690
0,0047
Total = 1.296,0487

ChppCT:

Chpi: 16.000
1. la CT: 16.0000,005 = 80
la SA: 16.0000,15 = 2.400
2.480
- de la CT1: 608
- de la SA1: 529,888
1.137,888

80,0000+
1.462,8810
24,6450
1,5370
0,0408

ChppSA:

2
0,468 (4)
0,0261 (5)
2

0
,
0
0
1
8
T
o
t
a
l
=
1
.
5
6
9
,
1
0
5
6
C
E
2
.4
8
0,
0
0
0
(1
)
1
7
6,
3
7
2
(2
)

2.400,0000+
1.094,4000
434,0010
27,6810
0,7300

0,0323

To

2. la CT: 1.137,8880,005 = 5,689


la SA: 1.137,8880,15 = 170,683
176,372
- de la CT2: 146,288
- de la SA2:
8,680
154,968
3. la CT: 154,9680,005 = 0,775
la SA: 154,9680,15 = 23,245
24,020
- de la CT3: 2,465
- de la SA3: 0,554
3,019
4. la CT: 3,0190,005 = 0,015
la SA: 3,019.0,15 = 0,453
0,468
- de la CT4: 0,154
de la SA4 : 0,015
0,169
5. la CT: 0,1690,005 = 0,0008
la SA: 0,1690,15 = 0,0253
0,0261
-de la CT5: 0,0040
de la SA5 : 0,0007
0,0047
Figura nr. 4.1 Calculul cheltuielilor primite i cedate de CE

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

119

CT
Chpi:
6.000
- de la CE1:
80
6.080
1. la CE: 6.0800,1 = 608
la SA: 6.0800,18 = 1.094,4
1.702,4
- de la SA1: 1.457,192
- de la CE2:
5,689
1.462,881
2. la CE: 1.462,8810,1 = 146,288
la SA: 1.462,8810,18 = 263,318
409,606
- de la SA2: 23,87
- de la CE3: 0,775
24,645
3. la CE: 24,6450,1 = 2,465
la SA: 24,6450,18 = 4,436
6,9
- de la SA3: 1,522
- de la CE4: 0,015
1,537
4. la CE: 1,5370,1 = 0,154
la SA: 1,5370,18= 0,277
0,431
- de la SA4 : 0,04
- de la CE5: 0,0008
0,0408
5. la CE: 0,04080,1 = 0,004
la SA: 0,04080,18= 0,007
0,011
- de la SA5 : 0,0018

1.702,400 (1)
409,606 (2)
6,900 (3)
0,431 (4)
0,011 (5)
2.119,348 Chpc

Figura nr. 4.2 Calculul cheltuielilor primite i cedate de CT

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

120

SA
Chpi:
- de la CE1:
- de la CT1:

23.000
2.400
1.094,4
26.494,4
1. la CE: 26.494,40,02 = 529,888
laCT: 26.494,40,055=1.457,192
1.987,08
- de la CE2: 170,683
- de la CT2: 263,318
434,001
2. la CE: 434,0010,02 = 8,68
la CT: 434,0010,055 = 23,87
32,55
- de la CE3: 23,245
- de la CT3:
4,436
27,681
3. la CE: 27,6810,02 = 0,554
la CT: 27,6810,055 = 1,522
2,076
- de la CE4: 0,453
- de la CT4: 0,277
0,73
4. la CE: 0,730,02 = 0,015
la CT: 0,730,055 = 0,040
0,055
- de la CE5: 0,0253
- de la CT5: 0,007
0,0323
5. la CE: 0,03230,02 = 0,0007
la CT: 0,03230,055 = 0,0018
0,0025

1,987,080 (1)
32,550 (2)
2,076 (3)
0,055 (4)
0,002 (5)
2.021,763 Chpc

Figura nr. 4.3 Calculul cheltuielilor primite i cedate de SA

Deci:
cuCE = 16.000 +1.296,0487 2.680,886 = 0,288 lei/Kwh
60.000 (300 + 9.000)
cuCT = 6.000 +1.569,1056 2.119,348 = 15,138 lei/t
500 (50 + 90)
cuSA = 23.000 + 3.956,8443 2.021,763 = 2,695 lei/m 3
10.000 (200 + 550)
V2. cnd se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor
interdependente varianta are la baz urmtoarea relaie de calcul:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

121

cuI = ChpiI + Chpp


QI

Se au n vedere urmtoarele etape de calcul:


1. determinarea costurilor unitare pentru prima secie interdependent pe seama
cheltuielilor iniiale la care se adaug contravaloarea prestaiilor primite stabilite
prin ponderarea cantitilor cu nivelul prestabilit al prestaiilor primite;
cuCE = 16.000 + 50 13 + 200 2,5 = 0,2858 lei/Kwh
60.000

2. la secia interdependent urmtoare, cheltuielile aferente prestaiilor primite se

calculeaz pondernd cantitile cu costul unitar stabilit anterior sau, n


continuare cu cel prestabilit, pentru seciile care nu au intrat n calculele
iterative:
cuCT = 6.000 + 300 0,2858 + 550 2,5 = 14,9215 lei/t
500

3. la ultima secie interdependent, toate cheltuielile aferente prestaiilor primite se


stabilesc prin ponderarea cantitilor cu costurile calculate anterior i nu cu cele
prestabilite:
cuSA = 23.000 + 9.000 0,2858 + 90 14,9215 = 2,6915 lei/m3
10.000

4. n urmtoarele etape ale reiterrii se nlocuiesc progresiv costurile prestaiilor


primite cu nivelurile rezultate din calculele anterioare:
cuCE = 16.000 + 50 14,9215 + 200 2,6915 = 0,2880 lei/Kwh
60.000
cuCT = 6.000 + 300 0,288 + 550 2,6915 = 15,1335 lei/t
500
cuSA = 23.000 + 9.000 0,288 + 90 15,1335 = 2,6954 lei/m3
10.000

5. calculele se repet pn cnd rezultatele obinute prin diviziunea simpl n


diferitele etape ale reiterrii sunt aceleai sau diferenele sunt att de
nesemnificative, nct pot fi neglijate:
cuCE = 16.000 + 50 15,1335 + 200 2,6954 = 0,2882 lei/Kwh
60.000
cuCT = 6.000 + 300 0,2882 + 550 2,6954 = 15,1379 lei/t
500
3
cuSA = 23.000 + 9.000 0,2882 + 90 15,1379 = 2,6956 lei/m
10.000

cuCE = 16.000 + 5015,1379 + 200 2,6956 = 0,2882 lei/Kwh


60.000
cuCT = 6.000 + 300 0,2882 + 550 2,6956 = 15,1381lei/t
500
cuSA = 23.000 + 9.000 0,2882 + 90 15,1381 = 2,6956 lei/m 3
10.000
Ultimele calcule nu dau diferene, i anume:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

122

cuCE = 16.000 + 50 15,1381+ 200 2,6956 = 0,2882 lei/Kwh


60.000
cuCT = 6.000 + 300 0,2882 + 550 2,6956 = 15,1381lei/t
500
cuSA = 23.000 + 9.000 0,2882 + 9015,1381 = 2,6956 lei/m 3
10.000
d. Procedeul algebric, implic determinarea costului produciei interdependente
omogene cu ajutorul unui sistem de ecuaii lineare, pornindu-se de la urmtoarele
premise:
costul unitar al diferitelor secii interdependenta se consider necunoscut i se
noteaz convenional;
producia fiecrei secii interdependente, evaluat n funcie de costul su unitar,
este egal cu cheltuielile iniiale ale seciei productoare la care se adaug
prestaiile primite de la celelalte secii, evaluate tot n funcie de costul lor unitar
notat convenional, adic:
Q1x1 = Chpi1 + q2 x2 + q3 x3 + ... + qn xn,
1

n care:
x1, x2, ..., xn
Q1

- reprezint costul unitar pentru seciile interdependente 1,2, , n, notat


convenional;
- producia total obinut la nivelul seciei interdependente 1;

q21, q31, ..., qn1 - cantitile de produse cedate seciei 1 de ctre seciile interdependente 2,3, , n.

Astfel, sistemul de ecuaii rezultat va fi urmtorul:


Chpi1 = Q1x1 q2 x2 q31x3 ... qn xn
1

Chpi = Q x q x q x ... q x
2
22
32 3
42 4

12 1

...
Chpin = Qnxn q1 x1 q2 x2 ... qn11xn1

Sistemul de ecuaii astfel obinut se poate rezolva cu ajutorul substituiei,


determinanilor, sau apelandu-se la calculator.
Dac n sistemul prestaiilor reciproce intr i secii cu producie neomogen,
procedeul reiterrii i al calculelor algebrice nu se mai pot utiliza, deoarece purttorii de
costuri exprimndu-se prin uniti de msur fizice diferite, fac imposibile calculul
coeficienilor de preluare succesiv a cotelor de cheltuieli i, respectiv formarea
sistemului de ecuaii. Determinarea costului unitar n aceast situaie implic adoptarea
unor criterii pentru stabilirea ordinii de succesiune n efectuarea calculelor, ordine ce
se stabilete astfel:
se ncepe calculul costului unitar cu acele secii auxiliare care nu au intrat n
sistemul prestaiilor reciproce sau care se gsesc cel mai mult n situaia de secii
furnizoare;
se continu cu seciile care au furnizat celorlalte secii interdependente cele mai
mari cantiti de produse i servicii i au primit de la ele cele mai mici cantiti;
se termin cu acele secii auxiliare ce au furnizat celorlalte secii cele mai mici
cantiti i au primit de la ele mari cantiti de prestaii reciproce.
La seciile cu producie omogen, cantitile din producia proprie, consumate
productiv n interiorul aceleai secii, se scad din cantitile totale fabricate fr a li se
PD
F
cre
ate

d with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

123

atribui valoare, cu excepia produciei depozitabile. Producia proprie neomogen


folosit pentru nevoile interne ale aceleai secii, se evalueaz:
la nivelul cheltuielilor directe;
la nivelul costului de producie stabilit prin adugarea la cheltuielile directe a
cotei de cheltuieli comune programate pentru perioada curent sau cota de
cheltuieli comune efective din perioada anterioar.
Valoarea astfel determinat se trece la cheltuielile de regie ale respectivei secii
productoare, care este n acelai timp i consumatoare.
Pentru exemplificare presupunem cazul unei societi comerciale n care
funcioneaz dou secii auxiliare cu producie neomogen (un atelier mecano-energetic
- AME i un atelier de ntreinere i reparaii - AIR) i o secie auxiliar cu producie
omogen (o central electric - CE). Sub aspectul cheltuielilor de producie, al
produciei i destinaiei acesteia situaia se prezint ca n tabelul nr. 4.15.
Tabelul nr. 4.15 Elemente de calcul
Cheltuieli directe
Nr .

Secia

crt.

1.200

cd. A2

8.500

2.500

cd. A3

18.000

6.000

cd. B1

7.000

2.500

cd. B2

9.000

3.500

cd. B3

21.000

6.000

cd. B4

25.000

7.500

3.

cd. A1

2.

4.000

A
1.

TOTALE

Destinaia produciei

din care
manoper
direct

CE

192.500 lei

Cheltuieli
indirecte

Producia

AME

AIR

CE

8.070

3 comenzi

cd. A1

Secii de
baz
9

cd. A2
i
cd. A3

6.775

4 comenzi

cd. B1

cd. B2

cd. B3
i
cd. B4

700.000 Kwh

20.000
Kwh

35.000
Kwh

645.000
Kwh

Repartizarea cheltuielilor indirecte se face utiliznd procedeul suplimentrii,


varianta coeficientul unic, baza de repartizare constituind-o manopera direct.
Se cere: s se determine costurile efective unitare pentru producia auxiliar tiind
c nivelul costului prestabilit pentru energia electric este 0,28 lei/Kwh.
Rezolvare:

Determinarea costurilor unitare implic urmtoarea succesiune n efectuarea


calculelor:
1. decontarea cheltuielilor cu energia electric (secia cu producie omogen) la
cost prestabilit:
pentru AME: 20.000 Kwh0,28 lei/Kwh = 5.600 lei
pentru AIR: 35.000 Kwh0,28 lei/Kwh = 9.800 lei
TOTAL
15.400 lei
2. calculul costurilor unitare pentru comenzile executate de AIR, deoarece
aceast secie primete cele mai puine prestaii reciproce i livreaz cele mai
multe prestaii.
Remarc: este considerat cheltuial indirect i contravaloarea lucrrilor i
serviciilor primite de la celelalte secii interdependente.
Rezult c:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

124

ChindAIR = 6.775 lei (Chpi)


9.800 lei (de la CE)
TOTAL: 16.575 lei
n tabelul nr. 4.16 este prezentat repartizarea cheltuielilor indirecte aferente
AIR asupra celor 4 comenzi executate de acesta.
Tabelul nr. 4.16 Repartizarea cheltuielilor indirecte de la AIR
Nr.
crt.

Purttori de costuri

1.
2.
3.
4.
5.

Cheltuieli indirecte
Br
2

Ch

2.125
2.975
5.100
6.375
16.575

2.500
3.500
6.000
7.500
19.500

cd. B1
cd. B2
cd. B3
cd. B4
TOTAL

K
s

0,85
0,85
0,85
0,85
x

Calculul costurilor unitare pentru cele 4 comenzi executate de AIR este prezentat
n tabelul nr. 4.17.
Tabelul nr. 4.17 Calculul costurilor la AIR
Nr.
Purttori de costuri
crt.
0

1.
2.

cd. B1
cd. B2
cd. B3
cd. B4
TOTAL

Cheltuieli

Cheltuieli

TOTAL COST

directe

indirecte

DE PRODUCIE

7.000
9.000
21.000
25.000
62.000

2.125
2.975
5.100
6.375
16.575

9.125
11.975 3.
26.100 4.
31.375 5.
78.575

3. determinarea costului unitar la seciile auxiliare ce au furnizat celorlalte secii


cele mai mici cantiti i au primit de la acestea cele mai mari cantiti de
prestaii reciproce. Se continu, deci, cu calculul costurilor unitare pentru
cele trei comenzi executate de AME.
ChindAME = 8.070 lei (Chpi)
5.600 lei (de la CE)
9.125 lei (de la AIR, cd. B1)
TOTAL:
22.795 lei
Calculele privind repartizarea cheltuielilor indirecte aferente AME asupra celor
3 comenzi executate de acesta sunt prezentate n tabelul nr. 4.18.
Tabelul nr. 4.18 Repartizarea cheltuielilor indirecte aferente AME
Nr.
crt.

Purttori de costuri

1.
2.
3.
4.

cd. A1
cd. A2
cd. A3

TOTAL

Cheltuieli indirecte
Br
2

1.200
2.500
6.000
9.700

Ch

2.820
5.875
14.100
22.795

2,35
2,35
2,35
x

n tabelul nr. 4.19 este prezentat calculul costurilor unitare pentru cele 3
comenzi executate de AME.
Tabelul nr. 4.19 Calculul costurilor la AME

PD
F
cre
ate
d
wit

h pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

125

Nr.
crt.

Purttori de costuri

Cheltuieli
directe
2

4.000
8.500
18.000
30.500

2.820
5.875
14.100
22.795

6.820
14.375
32.100
53.295

1.
2.
3.
4

cd. A1
cd. A2
cd. A3

TOTAL

TOTAL COST
DE
PRODUCIE

Cheltuieli
indirecte

4. determinarea costului unitar efectiv pentru CE folosind formula:


cuI = ChpiI + Chpp Chpc
QI qcI

Deci:
Chpp :

de la AME cd. A = 6.820 lei

de la AIR cd. B 1 = 11.975 lei

2
18.795 lei
Chpc : 15.400 lei
cuCE = 192.500 +18.795 15.400 = 0,303 lei/Kwh
700.000 55.000

4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs


Calculul costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu se poate efectua utiliznd
procedee diferite n raport de numrul produselor fabricate, caracterul i importana lor,
corelaia existent ntre produse i cheltuielile de producie. Cele mai utilizate procedee
de determinare a costurilor pe unitatea de produs sunt urmtoarele:
a. Procedeul diviziunii simple este folosit pentru determinarea costului unitar n
cazul fabricrii unei cantiti date de produse perfect omogene. Are la baz urmtoarea
relaie matematic:
m

cui =

Chp
j =1

Q
i

n care:
cui

reprezint costul unitar al produsului i;

articole de calculaie;

numrul articolelor de calculaie;

Chpj

mrimea absolut a cheltuielilor de producie dintr-un anumit articol de calculaie j;

Qi

cantitatea de produse ce formeaz obiectul calculaiei.

Este un procedeu mai puin utilizat datorit restriciilor legate de existena


produciei perfect omogen, dar poate nsoi, n cadrul diferitelor metode de calculaie,
celelalte procedee folosite.
n normarea costurilor pe purttori de costuri este nevoie de acest procedeu
numai n cazul cnd calculul se efectueaz pentru o grup de produse i se impune
determinarea cheltuielilor pe unitatea de calculaie fizic.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

126

Pentru exemplificare presupunem c o societate comercial fabric un singur


produs A (QA = 22.300 buci), iar suma cheltuielilor directe i indirecte este 1.520.634
lei. Deci:
cuA = 1.520.634 = 68,19 lei/buc
22.300

b. Procedeul cantitativ se utilizeaz pentru determinarea costurilor produselor


colaterale (simultane, asociate), n cazul cnd acestea au utiliti apropiate i sunt
considerate n totalitate produse principale. Are o arie de utilizare limitat i presupune
calculul unui cost mediu unitar pe produs, prin diviziune simpl, pe baza relaiei:
m

cui =

Chp
j =1
n

Q
i
i =1

n care:
n
Q

reprezint numrul de produse finite;

cantitatea de produse obinut din fabricaie, exprimat de fiecare dat


prin aceiai unitate de msur.

Pentru exemplificare presupunem c o societate comercial fabric dou


produse A i B cu valori de ntrebuinare apropiate, considerate ca fiind principale.
Suma cheltuielilor de producie (directe i indirecte) este de 785.519 lei, iar cantitile
fabricate sunt: QA = 12.000 buc, QB = 19.000 buc. Deci, costul mediu unitar pe produs
este:
cu = 785..000 = 25,34 lei/buc. 519
31
c. Procedeul indicilor (cifrelor) de echivalen se utilizeaz pentru
determinarea costului unitar n urmtoarele cazuri:
cnd n aceeai faz de fabricaie i din acelai consum de for de munc i
mijloace materiale se obin semifabricate sau produse finite de tipo-dimensiuni
diferite, dar cu aceeai valoare de ntrebuinare;1
cnd aceeai materie prim se prelucreaz n diverse produse, cu un consum diferit
de for de munc;
cnd toate produsele obinute simultan sau cel puin o parte din ele sunt considerate
principale.
Problema de baz a acestui procedeu este stabilirea indicilor sau cifrelor de
echivalen care servesc pentru omogenizarea calculatorie a produciei. Este necesar ca
prin coeficienii de echivalen calculai s se exprime ct mai exact gradul de
participare al fiecrui produs la formarea cheltuielilor de producie.
n funcie de modul de calcul, deosebim dou mari grupe de indici sau cifre de
echivalen:
1. Indicii direci se calculeaz atunci cnd ntre caracteristic i cheltuielile de
producie exist o relaie direct proporional. Din acest motiv, ei au numitorul fix i
numrtorul variabil.

Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2003, p. 199.

PD
F

created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

127

2. Indicii inversai se calculeaz cnd ntre caracteristic i cheltuielile de


producie exist o relaie invers proporional, avnd la formula de calcul numrtorul
fix i numitorul variabil.
Indiferent de modul cum sunt calculai, indicii de echivalen au la baz unul sau
mai muli parametri sau caracteristici. Aceti parametri sunt comuni ca natur tuturor
produselor care se fabric, dar difereniai ca nivel de la un produs la altul.
Parametrii sau caracteristicile pe baza crora se calculeaz indicii de echivalen
pot avea caracter tehnic sau caracter economic.
Din categoria parametrilor tehnici fac parte: cantitatea de materie prim
ncorporat n produse, greutatea, lungimea, suprafaa sau volumul produselor fabricate,
puterea caloric pentru combustibili, indicele de calitate al produselor, timpul de
prelucrare al produselor exprimat de regul n om-ore sau ore-main etc.
Dintre parametrii economici pot fi alei: costul de producie al produselor
fabricate, valoarea materiilor prime ncorporate n produse, salariile directe pe produse,
totalul cheltuielilor directe pe produse etc.
Dup numrul parametrilor sau caracteristicilor care stau la baza lor, att n
cazul celor calculai direct, ct i al celor inversai, indicii de echivalen pot fi:
simpli - se calculeaz pe baza unui singur parametru;
compleci - se calculeaz pe baza a doi sau mai muli parametrii;
agregai - au la baz parametrii diveri pentru fiecare articol de calculaie.
Aplicarea acestui procedeu, n cazul indicilor simpli i compleci, presupune
urmtoarele etape de calcul:
1. calculul indicilor de echivalen:
pentru indicii simpli direci i inversai, relaiile de calcul vor fi:
ki = qi ; ki = que
que
qi

n care:
k

reprezint indicele de echivalen;

produsul a crui indice se stabilete;

qi

caracteristica produsului i;

que

caracteristica produsului ales ca unitate echivalent (baz de


comparaie).

pentru indicii de echivalen compleci direci i inversai se utilizeaz relaiile:


'

ki = qi qi q i ; ki = que que ' que " '


que que ' que "
q
q' i
q
'
i

Rolul de unitate echivalent se poate atribui, n principiu, oricruia dintre cele n


produse fabricate.
2. calculul cantitilor echivalente de produse comport transformarea tuturor
produselor fabricate n uniti echivalente prin nmulirea cantitilor obinute din
fiecare fel de produs cu indicele de echivalen corespunztor, cu relaia:
n

Que =

n care:

k Q ,
i =1

Que

- reprezint cantitatea de produse n uniti echivalente;

Qi

- cantitile n uniti naturale, fizice din fiecare produs i;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

128

ki
n

- indicele de echivalen al produsului i;


- numrul produselor finite obinute i omogenizate.

3. calculul costului unitii echivalente de produse, pe baza formulei:


m

Chp

cue =

j =1

Que

Costul unitii echivalente de produse, pentru fiecare articol de calculaie, se


obine cu relaia:
cuej =

Chpj

n care:
Chpj

Que

reprezint cheltuielile de producie ale unui articol de calculaie j.

Se mai are n vedere c:


m

cue

cue =

j =1

4. determinarea costului unitar al unitilor fizice de produse pe baza formulei:


cui = cue ki ,

unde:
cui

reprezint costul unitar al unei uniti fizice de produs i.

Costul unitar pe fiecare articol de calculaie j poate fi dat de relaia:


cuij = cuej ki ,

avndu-se n vedere i formula de verificare:

cui =

cu
j =1

ij

5. individualizarea cheltuielilor pe produsele obinute, considerat i etap de


verificare, utiliznd formulele:
Chpi = cui Qi
Chpij = cuij Qi
Chpi =

Chp ,
ij

j =1

n care:
Chpi

reprezint totalul cheltuielilor de producie necesare obinerii produsului i;

Chpij

cheltuielile pe articole de calculaie.

Pentru exemplificare vom lua o societate comercial care are procesul de


fabricaie organizat n dou secii de producie (SI i SII), de unde rezult trei produse
finite (A, B i C) difereniate ntre ele prin dimensiuni, ceea ce genereaz timpi de
prelucrare diferii pe unitatea de produs. Cheltuielile de producie ocazionate sunt
urmtoarele:
1. materii prime i materiale directe n SI:
25.000 lei
2.

manoper direct:

3.

CIFU:

n S I :
n SII:
n S I :
n SII:

3.000 lei
4.000 lei
5.000 lei
5.500 lei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

129

4.

CGS:

5.

CG A :

n S I :
n SII:

3.500 lei
4.000 lei
8.000 lei
58.000 lei

TOTAL
Producia obinut: QA = 300 buc, QB = 190 buc, QC = 140 buc.
Pentru calculul cifrelor de echivalen se cunosc urmtoarele caracteristici:
consumul specific de materii prime: pentru A = 0,8, pentru B = 0,4, pentru
C = 0,6;
timpul unitar de prelucrare: pentru A = 25, pentru B = 10, pentru C = 20;
timpul de funcionare a utilajelor pe unitatea de produs: pentru A = 20,
pentru B = 8, pentru C = 16.
Rezolvare:
V1. varianta coeficienilor de echivalen simpli
n aceast variant, calculul indicilor de echivalen se face utiliznd drept
caracteristic consumul specific de materii prime, iar ca baz de comparaie,
caracteristica produsului A.
n tabelul nr. 4.20 sunt sistematizate calculele privind determinarea indicilor de
echivalen a celor trei produse i stabilirea cantitilor echivalente pe produse.
Determinarea costului unitii echivalente i a celui unitar pe fiecare articol de calculaie
i individualizarea cheltuielilor pe cele trei produse fabricate sunt prezentate n tabelul nr.
4.21.
Tabelul nr. 4.20 Determinarea indicilor de echivalen simpli i stabilirea cantitilor echivalente de
produse
Nivelul

Cifra de

Cantitatea n uniti

e uiel
de repartizat

caracteristicii
alese ca baz

echivalen (ki)

echivalente (Que)

0,8 = 1
0,8

1300 = 300

0,4 = 0,5
0,8

0,5 190 = 95

0,6 = 0,75
0,8

0,75 140 =105

58.000

0,8

Nr. Produsul Cobntiinutea


chNlitveluillor a tat
crt.
(Q)
2

1.

300

2.

190

3.

140

4.

Total

500

V2. varianta coeficienilor de echivalen compleci


Spre deosebire de varianta anterioar, calculul indicilor de echivalen se face
utiliznd drept caracteristici consumul specific de materii prime i timpul unitar de
prelucrare, iar ca baz de comparaie caracteristicile produsului A.
n tabelul nr. 4.22 sunt redate determinarea indicilor de echivalen compleci i
a cantitilor n uniti echivalente.
Determinarea costului unitii echivalente, a costului unitar pe fiecare articol de
calculaie precum i individualizarea cheltuielilor pe produsele fabricate sunt prezentate
n tabelul nr. 4.23.
PD
F
cre
ate
d

with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

130

Tabelul nr. 4.22 Determinarea indicilor de echivalen compleci i a cantitilor n uniti


echivalente
Nr.

Produsul

Nivelul
caracteristicii

Cantitatea

chNlitveluillor e uiel
obinut
de
(Q)
repartizat alese ca baz

crt.

Cifra de echivalen

Cantitatea n uniti

(ki)

echivalente (Que)

1.

300

0,8 25 = 1
0,8 25

1 300= 300

2.

190

0,4 10 = 0,2
0,8 25

0,2 190 = 38

3.

140

0,6 20 = 0,6
0,8 25

0,6 140 = 84

4.

Total

58.000

0,8

422

ntruct indicii de echivalen calculai ca raport direct au la baz mprirea unui


numr n pri proporionale cu alte numere, rezult c se pot folosi pentru
omogenizarea produciei nu numai cifrele de echivalen, ci i direct mrimea absolut a
parametrilor care stau la baza lor. Tehnica de lucru este aceeai cu cea utilizat la
determinarea cifrelor de echivalen.
n mod asemntor, se utilizeaz i indicii de echivalen compleci sub form de
mrimi absolute obinute dup ponderarea parametrilor care stau la baza lor. Dac unele
rezultate intermediare (volumul produciei n uniti convenionale, costul pe unitatea
echivalent) sunt diferite, costul unitar pe produsul fizic este identic, indiferent c se
utilizeaz cifre de echivalene absolute sau indici de echivalen propriu-zii.
n general, dac parametrii alei au caracter mobil de la o perioad de gestiune la
alta este recomandabil folosirea cifrelor n form absolut, iar n cazul unor parametri
cu caracter relativ stabil, trebuie folosii indicii de echivalen propriu-zii.
n calculele de repartizare pe baz de cifre de echivalen se pot lua n
considerare fie totalitatea cheltuielilor de producie, fie numai o parte dintre ele (cele de
prelucrare sau industrializare, ori cele de regie ale seciei, de administrare i respectiv de
conducere ale entitii etc.). De regul, sunt supuse repartizrii pe baz de cifre de
echivalen, cheltuielile pentru care nu exist o posibilitate mai precis de determinare
pe purttorii lor finali unitari.
n condiiile actuale, parametrii tehnici, dar mai ales cei economici, folosii n
calculul indicilor rmn stabili perioade de timp relativ limitate. O asemenea
mprejurare atrage necesitatea revizuirii indicilor stabilii la un moment dat, n msura
n care condiiile de desfurare a produciei au modificat i vechea corelaie cu
parametrii care stau la baza lor.
PD
F
cre
ate
d
wit
h
pdf
Fa
cto
ry
Pr
o
tria
l
ver

sion www.pdffactory.com

131

Tabelul nr. 4.21 Determinarea costului unitii echivalente i a celui unitar pe fiecare articol de calculaie i individualizarea
cheltuielilor pe produse(n varianta coeficienilor de echivalen simpli)
Nr.
crt.

Articole de
calculaie

1.

Materii prime i
materiale directe

2.

Manoper direct

3.

CIFU

4.

CGS

5.
6.

CGA
Total

Costul unitii
echivalente
pentru fiecare
articol de
calculaie (cuej)
2

25.000
500 = 50
7.000
500 = 14
10.500
500 = 21
7.500
500 = 15

Costul unitar pe fiecare articol de calculaie


(cuij)
A

1 50 = 50

0,5 50 = 25

0,75 50 = 37,5

50 300 = 15.000

25 190 = 4.750

37,5 140 = 5.250

114 = 14

0,5 14 = 7

0,75 14 = 10,5

14 300 = 4.200

7 190 = 1.330

10,5 140 = 1.470

0,5 21 = 10,5

0,75 21 = 15,75

21300 = 6.300

10,5 190 = 1.995

15,75 140 = 2.205

0,5 15 = 7,5

0,75 15 = 11,25

15300 = 4.500

7,5190 = 1.425

11,25140 = 1.575

1 21 =
21
115 = 15

8.000
500 = 16

116

Cheltuielile de producie repartizate (chpij)

0,5 16 = 8

0,75 16 = 12

16 300 = 4.800

8 190 = 1.520

12 140 = 1.680

11.020

12.180

116 = 16

58
116

87

34.800

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

132

Tabelul nr. 4.23 Determinarea costului unitii echivalente i a costului unitar pe fiecare articol de calculaie i individualizarea
cheltuielilor pe produse(n varianta coeficienilor de echivalen compleci )

Nr.
crt.

Articole de
calculaie

1.

Materii prime i
materiale directe

2.

Manoper
direct

3.
4.

CIFU
CGS

Costul unitii
echivalente
pentru fiecare
articol de
calculaie (cuej)

Costul unitar pe fiecare articol de calculaie


(cuij)

Cheltuielile de producie repartizate (chpij)

1 59,24 = 59,24

0,2 59,24 = 11,848

0,6 59,24 = 35,544

59,24 300 = 17.772

7.000 = 16,59
422

116,59 = 16,59

0,2 16,59 = 3,318

0,6 16,59 = 9,954

10.500 = 24,88
422

1 24,88 = 24,88

7.500 = 17,77
422

117,77 = 17,77

2
25.000 = 59,24
422

0,2 24,88 = 4,976

16,59 300 =
4.977

0,6 17,77 = 10,662


17,77 300 = 5.331

5.

CGA

6.

Total

8.000 = 18,96
422

137,44

118,96 = 18,96

137,44

0,2 18,96 =
3,792
27,488

0,6 18,96 = 11,376

82,464

9,954 140 = 1.393,56

4,976 190 = 945,44

3,554 190 = 675,26

18,96 300 = 5.688 3,792190 = 720,48

41.232

35,544 140 = 4.976,16

3,318 190 = 630,42

0,6 24,88 = 14,928


24,88 300 =
7.464

0,2 17,77 = 3,554

11,848 190 =
2.251,12

5.222,72

14,928 140 = 2.089,92

10,662140 =1.492,68

11,376140 = 1.592,96
11..545,28

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

133

tiind c n prealabil s-au ales pentru fiecare produs i pentru fiecare articol de
calculaie caracteristicile sau parametrii prin care determinm cifrele de echivalen,
etapele de calcul n cazul utilizrii indicilor agregai sunt urmtoarele:
1. determinarea indicilor de echivalen pariali simpli pe produse i pe articole
de calculaie, raportnd caracteristica produsului i specific articolului de calculaie j la
caracteristica produsului ales ca unitate echivalent pentru acelai articol de calculaie j.
Relaia de calcul este:
qij

kpsij =

quej

n care:

kpsij

reprezint indicele de echivalen parial simplu al produsului i pentru articolul de calculaie j;

qij

caracteristica produsului i specific articolului de calculaie j;

quej

caracteristica produsului ales ca unitate echivalent pentru articolul de calculaie j.

2. determinarea indicilor de echivalen pariali ponderai, prin nmulirea celor


pariali simpli cu ponderea articolului de calculaie j n totalul cheltuielilor de producie
pentru toate articolele de calculaie.
Ponderea sau greutatea specific a fiecrui articol de calculaie j n totalul
cheltuielilor de producie se determin cu relaia:
Pj =

Chpj

Chp
n care:
Pj
m

j =1

reprezint ponderea articolului de calculaie j n totalul cheltuielilor de producie;

numrul articolelor de calculaie.

Se precizeaz c:
m

=1

P
j
j =1

Indicele de echivalen parial ponderat al produsului i pentru articolului de


calculaie j se determin cu formula:
kppij = kpsij Pj ,

unde:
kppij

reprezint indicele de echivalen parial ponderat al produsului i pentru articolul de calculaie j.

3. calculul indicilor de echivalen agregai, ca sum a tuturor indicilor de


echivalen pariali ponderai pentru toate articolele de calculaie j, utilizndu-se
formula:
m

kai =

unde:
kai

kpp ,
ij

j =1

reprezint indicele de echivalen agregat al produsului i.

4. calculul cantitii echivalente de produse utiliznd ca element de ponderare a


cantitilor fizice de produse obinute, indicele de echivalen agregat, astfel:
n

Que =

ka Q
i =1

PD
F

created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

134

5. calculul costului unitii echivalente pe total, raportnd suma cheltuielilor de


producie pentru toate articolele de calculaie la cantitatea total de produse exprimat n
uniti echivalente, astfel:
m

Chp

cue =

j =1

Que

Costul unitii echivalente pe fiecare articol de calculaie j va fi dat de relaia:


cuej =

Chpj

Que

cu precizarea c:

cue

cue =

j =1

6. calculul costului unitar pentru produsele exprimate n mrimi fizice are la


baz formula:
cui = cue kai

iar costul unitar pe fiecare articol de calculaie va fi dat de relaia:


cuij = cue kppij sau cuij = cuej kai

avndu-se n vedere i formula de verificare:

cui =

cu

ij

j =1

7. individualizarea cheltuielilor pe produsele obinute, considerat i etap de


verificare, utiliznd formulele:
Chpi = cui Qi
Chpij = cuij Qi
Chpi =

Chp ,
ij

j =1

n care:
Chpi
Chpij

reprezint totalul cheltuielilor de producie necesare obinerii produsului i;

cheltuielile pe articole de calculaie.

Pentru exemplificare se utilizeaz aceleai date ca i cele folosite la indicii


simpli i compleci, astfel:
1. Calculul indicilor de echivalen pariali simpli pentru toate articolele de
calculaie utiliznd toate cele trei caracteristici, iar ca baz de comparaie caracteristicile
tuturor produselor obinute, ca n tabelul nr. 4.24.
Tabelul nr. 4.24 Determinarea indicilor de echivalen pariali simpli
Nr.
crt.

Articole de
calculaie

Parametrul

1. Materii prime i Consum specific de materii


materiale directe prime, baz A
2. Manoper direct Timp unitar de prelucrare,
baz B
CIFU
Timp
de funcionare a
3.
utilajelor, baz C

Kpsij
Produsul A

Produsul B

Produsul C

0,8 = 1,00
0,8

0,4 = 0,50
0,8

0,6 = 0,75
0,8

25 = 2,50
10

10 = 1,00
10

20 = 2,00
10

20 = 1,25
16

8 = 0,50
16

16 = 1,00
16

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

135

4. CGS

Consum specific i timp


unitar de prelucrare, baz A

5. CGA

Toate cele trei


caracteristici, baz A

0,8 25 = 1,00
0,8 25

0,8 25 20 =

0,4 10 = 0,20
0,8 25

0,6 20 = 0,60
0,8 25

0,4 10 8 =

1,00
0,8 25 20

0,6 20 16 = 0,48
0,8 25 20

0,08
0,8 25 20

2.Determinarea indicilor de echivalen parial ponderai i a celor agregai ca n


tabelul nr. 4.25.
Tabelul nr. 4.25 Determinarea indicilor de echivalen pariali ponderai i a celor agregai
Nr.
crt.

Cheltuieli de
producie

Articole de calculaie

TOTALE
1

Kpsij
A

Pj

Kppij
C

1.

Materii prime i materiale directe

25.000

0,431

1,00

0,5

0,75

0,431

0,216

0,323

2.

Manoper direct

7.000

0,121

2,50

1,0

2,00

0,303

0,121

0,242

3.

CIFU

10.500

0,181

1,25

0,5

1,00

0,226

0,091

0,181

4.

CGS

7.500

0,129

1,00

0,2

0,60

0,129

0,026

0,077

5.

CGA

8.000

0,138

1,00

0,08

0,48

0,138

0,011

0,066

6.

TOTAL

58.000

1,000

1,227

0,465

0,889

3. Calculele privind determinarea produciei n uniti echivalente sunt


prezentate n tabelul nr. 4.26.
Tabelul nr. 4.26 Determinarea produciei n uniti echivalente
Nr.
crt.

Produsul

Cantitatea
obinut (Q)

Indicele de echivalen
agrgat (kai)

Cantitatea n uniti
echivalente (Que)

1.

300

kaA = 1,227

1,227 x 300 = 368,10

2.

190

kaB = 0,465

0,465 x 190 = 88,35

3.

140

kaC = 0,889

0,889 x 140 = 124,46

4.

Total

580,91

4. Determinarea costului pe unitate echivalent ct i pe unitatea de produs fizic,


pe fiecare articol de calculaie este sistematizat n tabelul nr. 4.27.
Tabelul nr. 4.27 Determinarea costului pe unitate echivalent i de produs fizic pe articole de
calculaie
Nr.
crt.

Articole de
calculaie

Costul unitii
echivalente
pentru fiecare
articol de
calculaie (cuej)
2

1.

Materii prime i
materiale directe

25 .000 = 43 , 04
580 ,91

2.

Manoper direct

7 .000 = 12,05
580 ,91

3.

CIFU

10 .500 = 18 ,08
580 ,91

Costul unitar pe fiecare articol de calculaie (cuij)


A

1,227 43,04 = 52,81

0,465 43,04 = 20,01

0,889 43,04 = 38,26

1,22712,05 =14,79

0,88912,05=10,7

0,465 12,05 = 5,60


1

1,22718,08 = 22,18 0 ,465 18 ,08 = 8,41

0,88918,08=16,0
7

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

136

4.

CGS

7 .500 = 12 ,91 1,227 12,91 = 15,84


580 ,91

5.

CGA

8 .000 = 13 ,76 1,227 13,76 = 16,88


580 ,91

0,46512,91=

0,88912,91=11,48

6,00

0,88913,76=12,
24

0,46513,76 = 6,41
6.

Total

99,84

122,50

46,43

88,76

5. Determinarea cheltuielilor pe produsele obinute, pe total i pe fiecare articol


de calculaie este prezentat n tabelul nr. 4.28.
Tabelul nr. 4.28 Determinarea cheltuielilor pe produsele obinute, pe total i pe fiecare articol de
calculaie
Nr. crt

Articole de calculaie

Materii prime i materiale


1.
directe

Cheltuielile de producie repartizate (chpij)


A

20,01190 = 3.801,9

38,26 140 = 5.356,4

5,60 190 = 1.064

10,71140 = 1.499,4
16,07 140 = 2.249,8

52,81 300 = 15.843


14,79 300 = 4.437

2.

Manoper direct

3.

CIFU

22,18 300 = 6.654

8,41190 = 1.597,9

4.

CGS

15,84 300 = 4.752

6 190 = 1.140

5.

CGA

6.

Total

16,88 300 = 5.064


36.750

6,41190 = 1.217,9
8.821,7

11,48 140 = 1.607,2


12,24 140 = 1.715,5
12.428,3

d. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul


principal se aplic n entitile sau instalaiile industriale care obin din procesul de
producie un produs principal i un produs secundar. Producia obinut, n acest caz,
este cunoscut i sub denumirea de producie cuplat (adic producia obinut n
procesele de producie unde, cu aceeai tehnologie de fabricaie i din aceeai materie
prim, rezult valori de ntrebuinare diferite)1. Asemenea situaii se ntlnesc la:
schelele petroliere, unde pe lng iei se obine ca produs secundar gazul de
sond;
bateriile de cocs, unde concomitent cu cocsul metalurgic rezult ca produs
secundar gazul de cocs.
Cu ocazia determinrii costului unitar, cheltuielile de producie ce privesc
ambele produse se separ, procednd la transformarea produsului secundar n produs
principal, pe baza unor relaii specifice sau a unor coeficieni de transformare. Astfel,
producia de gaze de sond se echivaleaz cu producia de iei pe baza relaiei: 1.000
m3 gaze = 1 ton iei; producia de gaz de cocs se echivaleaz cu cea de cocs metalurgic
pe baza relaiei: 2.000 m3 gaze = 1 ton de cocs. n acest fel, ntreaga producie obinut
devine, teoretic, produs principal.
Modelul de calcul al costului unitar pentru produsul principal i cel secundar este
urmtorul:
1. transformarea cantitilor de produs secundar n produs principal pe baza
coeficienilor de transformare, cu relaia:
Qpps = Qps kt,
n care:
Qpps
1

reprezint cantitatea de produs principal din produsul secundar;

Cristea, H., Op. cit., p.203.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

137

n care:

Qps

cantitatea de produs secundar;

kt

coeficientul de transformare.

2. calculul cantitii totale teoretice de produs principal, cu formula:


QppT = Qpp + Qpps,
QppT
Qpp

reprezint cantitatea total teoretic de produs principal;

cantitatea de produs principal.

3. determinarea cheltuielilor de producie aferente produsului principal i


respectiv produsului secundar, pe baza relaiilor:
m

Chpp =

Chp
j =1

Qpp

Qpp

Chps =

Chp Ch
j

pp

,m

j =1

n care:
Chpp
Chps

reprezint cheltuielile ce revin produsului principal;

cheltuielile ce revin produsului secundar.

4. calculul costului unitar pentru produsul principal i respectiv produsul


secundar, cu relaiile:
cupp =

Chpp
Qpp

; cups = Chps

Qps

n cazul ultimelor dou etape de calcul se pot stabili mrimi corespunztoare i


pe fiecare articol de calculaie n parte, nu numai pe total cheltuieli i respectiv costuri,
astfel:
Chppj =

Chpj
QppT

cuppj =

Qpp ; Chpsj = Chpj Chppj


Chppj
Qpp

; cups =

Chpsj
Qps

Pentru exemplificare considerm c ntr-o perioad de gestiune la o instalaie


industrial s-au obinut:
400 t produs principal A;

80.000 m3 produs secundar B. 3

Relaia de echivalare este: 1.000 m = 1 ton.

Cheltuielile de producie aferente celor dou produse sunt urmtoarele:


1. materii prime i materiale directe:
51.000 lei
2. manoper direct:
28.500 lei
3. CIFU: 4.
21.600 lei
CGS:
18.900 lei
TOTAL
120.000 lei

Rezolvare:
1.

transformarea cantitilor de produs secundar n produs principal pe baza


coeficienilor de transformare:

Qpps = 80.000 1 = 80 t
1.000
PD
F

created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

138

calculul cantitii totale teoretice de produs principal:


QppT = 400 + 80 = 480 t
3. determinarea cheltuielilor de producie aferente produsului principal i
respectiv produsului secundar:
2.

Ch A = 120.000 400 = 100.000 lei


480
Ch B = 120.000 100.000 = 20.000 lei
4. determinarea costurilor unitare pe total i pe fiecare articol de calculaie, att
pentru produsul principal ct i pentru produsul secundar. Calculele efectuate
n aceast etap de lucru sunt sistematizate n tabelul nr. 4.29.
Tabelul nr. 4.29 Determinarea cheltuielilor i a costurilor unitare aferente produselor A i B
Nr.
crt.

A
3

producie
1

0
1.

Cheltuieli aferente

Cheltuieli de

Articole de calculaie

Materii prime i materiale directe

2.

Manoper direct

3.

CIFU

4.

CGS

5.

TOTAL

A
5

B
6

42.500

8.500

106,250

0,106

23.750

4.750

59,375

0,059

18.000

3.600

45,000

0,045

15.750

3.150

39,375

0,040

100.000

20.000

250,000

0,250

51.000
28.500
21.600
18.900
120.000

B
4

Cost unitar

e. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul valorii


rmase sau a restului) se aplic n cazul cnd dintr-un proces de producie unitar
rezult concomitent cu un produs principal i unul sau mai multe produse secundare i
nu exist posibilitatea separrii cheltuielilor pe fiecare produs n parte.
Costul unitar al produsului principal, n cazul acestui gen de producie cuplat,
se determin scznd din totalul cheltuielilor de producie valoarea produselor
secundare i raportnd aceast diferen la cantitatea de produs principal obinut,
astfel:
m

cupp =

Chp c Q
j =1

i
i =1

Qpp

n care:
cupp

reprezint costul unitar al produsului principal;

ci

costul de evaluare a produsului secundar i;

numrul produselor secundare i;

Qi

cantitatea de produs secundar i rezultat din fabricaie;

Qpp

cantitatea de produs principal obinut din fabricaie.

O atenie deosebit trebuie acordat costului la care sunt evaluate produsele


secundare. Acest cost poate fi egal cu preul posibil de valorificare, din care se scad:
profitul legal al unitii productoare, dac produsul se livreaz la teri;
cheltuielile de desfacere, de ambalare, de finisare, purificare, dac respectivul
produs comport asemenea cheltuieli.
Deci:
ci = pvi - pi - chdesfi,

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

139

n care:
ci

reprezint costul de evaluare al produsului secundar i;

pvi

preul de valorificare al produsului secundar i;

pi

profitul legal aferent produsului i;

chdesfi

cheltuielile de desfacere pentru produsul secundar i.

Procednd astfel, nu se asigur cunoaterea structurii costului privind produsul


principal i nici al celui secundar pe articole de calculaie. Exist dou posibiliti
pentru a asigura o asemenea cunoatere:
deducerea valorii produselor secundare din valoarea articolului de calculaie
materii prime i materiale directe", care se va micora, ns, cu sume
nejustificat de mari;
atribuirea unei structuri calculatorii valorii produselor secundare, innd
seama de ponderea valorii acestora fa de totalul cheltuielilor de producie.
Acest criteriu de repartizare a costurilor cuplate pe fiecare produs (cunoscut i
sub denumirea de metoda calculului de repartizare")1 se poate referi i la
cantitile fabricate din aceste produse sau la alte caracteristici.
Aceast ultim variant comport urmtoarele etape de calcul:
1. determinarea ponderii valorii produselor secundare n totalul cheltuielilor
de producie, folosind relaia:
n

Gps =

c Q
i =1
m

Chp
j =1

unde:
Gp
s

reprezint ponderea (greutatea specific) valorii produselor secundare n totalul cheltuielilor de


producie.

2. stabilirea cheltuielilor care privesc produsele secundare pe fiecare articol de


calculaie j i pe total, cu formulele:
m

Chps = Chpj Gps ; Chps =


j

Chp G
j

j =1

ps

n care:
Chps

reprezint cheltuielile care privesc produsele secundare pe fiecare articol de calculaie j;

Chps

cheltuielile totale care privesc produsele secundare.

3. determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (sau cheltuielile


rmase) prin deducerea din cheltuielile totale de producie aferente fiecrui articol de
calculaie a cheltuielilor privind produsele secundare, pe baza relaiilor:
m

Chpp = Chpj Chps ; Chpp =


j

n care:
Chpp

Chpp

Chp Ch
j =1

ps

reprezint cheltuielile rmase, aferente produsului principal pe fiecare articol de calculaie j;

cheltuielile totale aferente produsului principal.

Cristea, H., Op. cit., p.206.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

140

4. determinarea costului unitar al produsului principal, pe articole de calculaie


i pe total produs, folosind relaiile:
cuppj =

cu precizarea c:

Chppj
Qpp

; cupp =

Chpp
Qpp

cupp =

cu
j =1

ppj

n care:
reprezint costul unitar pe fiecare articol de calculaie j al produsului principal;

cupp

cupp

costul unitar aferent produsului principal.

n situaia n care dintr-un proces de fabricaie se obin un produs principal i


mai multe produse secundare, structura costului acestora din urm se stabilete dup o
metodologie similar, separnd din total, mai nti, cheltuielile privind toate produsele
secundare i, apoi, se procedeaz la delimitarea acestora pe produse, n funcie de
ponderea valorii fiecruia fa de valoarea total a produselor secundare.
Acest procedeu nu satisface totdeauna cerinele calculaiei, deoarece se aduce n
prim plan produsul principal, ce constituie elementul de baz al produciei, ns nu
poate fi trecut cu vederea faptul c evaluarea produselor secundare la un pre micorat
duce la stabilirea unui cost nejustificat de mare pentru produsul principal, dup cum
evaluarea la un pre prea mare nu stimuleaz folosirea productiv a acestora n cadrul
aceleiai entiti sau n afara acesteia. De aceea, se impune necesitatea folosirii pentru
evaluarea produselor secundare a unor preuri care s concorde cu adevrata lor valoare,
iar periodic s se efectueze analize asupra poziiei n care se gsesc produsele colaterale
unele fa de altele, n vederea aplicrii celor mai potrivite procedee de calculaie.
O alt variant utilizat n repartizarea costurilor cuplate se bazeaz pe venitul
modificat sau preul de vnzare modificat1. n acest caz, costurile cuplate se repartizeaz
pe produsele obinute proporional cu ponderea valorii lor n preul de vnzare diminuat
cu cheltuielile directe ale fiecrui produs obinut. Adugnd la costurile cuplate astfel
determinate, cheltuiele directe, se obin costurile totale ale respectivelor produse.
De exemplu, considerm c dintr-un proces de fabricaie al unei societi
comerciale rezult:
18.000 kg produs principal A;
10.000 kg produs secundar B;
7.000 kg produs secundar C.
Cheltuielile de producie aferente perioadei de gestiune analizate sunt:
1. Materii prime i materiale directe:
47.100 lei
2. Semifabricate din producie proprie:
35.500 lei
3. Manoper direct:
46.200 lei
4. CIFU:
31.300 lei
5. CGS:
22.500 lei
6. CGA:
17.400 lei
TOTAL:
200.000 lei
Preurile posibile de valorificare ale produselor secundare sunt:
4,5 lei/kg pentru produsul B;
1

Cristea, H., Op. cit., p.207.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

141

7 lei/kg pentru produsul C.


Ambele produse secundare au un profit prestabilit de 10%, iar cheltuielile de
desfacere cuprinse n costul unitar complet sunt:
pentru produsul B: 0,25 lei/kg;
pentru produsul C: 0,3 lei/kg.
Se cere:
s se determine costul unitar al produsului principal A, ct i al celor dou
produse secundare, pe total i pe fiecare articol de calculaie.
Rezolvare:
1. determinarea cheltuielilor aferente produciei secundare:
calculul costului unitar de evaluare a produselor secundare:
cB = 4,5 4,5 10% 0,25 = 3,8 lei/kg
cC = 7 7 10% 0,3 = 6 lei/kg

calculul cheltuielilor totale aferente celor dou produse secundare:


ChB = 3,8 10.000 = 38.000 lei

ChC = 6 7.000 = 42.000 lei

Chps : = 80.000 lei

stabilirea cheltuielilor aferente produsului principal A:


ChA = 200.000 - 80.000 = 120.000 lei
3. calculul costului unitar total al produsului principal A:
2.

cuA = 120.000 = 6,667 lei/kg


18.000

4.

determinarea ponderii valorii produselor secundare n totalul cheltuielilor de


producie:
Gps = 80.000 = 0,4
200.000

5.

determinarea cheltuielilor aferente produselor secundare i produsului


principal pe articole de calculaie este n tabelul nr. 4.30.

Tabelul nr. 4.30 Determinarea cheltuielilor aferente produselor obinute


Nr.

Cheltuieli
de
producie

Articole de calculaie

crt.
0

28.260

35.500

0,4

14.200

21.300 3.

46.200

0,4

18.480

27.720 4.

CIFU

31.300

0,4

12.520

18.780 5.

CGS

22.500

0,4

9.000

13.500 6.

CGA

17.400

0,4

6.960

10.440 7.

TOTAL

200.000

- 80.000

120.000

Semifabricate din producie proprie


Manoper direct

crt.
0

Produsului
principal

18.840

2.

Produselor
secundare
4

Materii prime i materiale directe

47.100

determinarea costurilor unitare pe fiecare articol de calculaie pentru


produsul principal A este redat n tabelul nr. 4.31.

Tabelul nr. 4.31 Fi de calculaie pentru produsul A


Nr.

Gps

0,4

1.

6.

Cheltuieli de producie
aferente:

Articole de calculaie
1

QA = 18.000 kg
COSTURI

TOTALE

UNITARE

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

142

Nr.

COSTURI

Articole de calculaie

crt.

TOTALE

UNITARE

1.

Materii prime i materiale directe

28.260

1,570

2.

Semifabricate din producie proprie

21.300

1,183

3.

Manoper direct

27.720

1,540

4.

CIFU

18.780

1,043

5.

CGS

13.500

0,750

6.

CGA

10.440

0,581

7.

TOTAL

120.000

6,667

7.

determinarea costurilor unitare pe fiecare articol de calculaie pentru cele


dou produse secundare B i C este redat n tabelul nr. 4.32.

Tabelul nr. 4.32 Determinarea cheltuielilor aferente i a costurilor unitare pentru produsele
secundare
Nr.
crt.

Articole de calculaie

Chps
2

Cheltuieli
aferente

Gps

Costuri unitare

1.

Materii prime i materiale directe

18.840

0,475

0,525

8.949

9.891

0,8949

1,413

2.

Semifabricate din producie proprie

14.200

0,475

0,525

6.745

7.455

0,6745

1,065

3.

Manoper direct

18.480

0,475

0,525

8.778

9.702

0,8778

1,386

4.

CIFU

12.520

0,475

0,525

5.947

6.573

0,5947

0,939

5.

CGS

9.000

0,475

0,525

4.275

4.725

0,4275

0,675

6.

CGA

6.960

0,475

0,525

3.306

3.654

0,3306

0,522

7.

TOTAL

80.000

42.000

3,80

6,00

- 38.000

Toate metodele de calculaie preiau din ansamblul procedeelor cu caracter


general, folosite n diferitele etape de desfurare a lucrrilor privind calculul costurilor,
pe cele necesare pentru rezolvarea problemelor lor generale, la care adaug elemente i
procedee specifice.
Din mbinarea procedeelor generale cu cele particulare rezult diferite modele
care servesc scopului final, adic calculului costului unitar. Toate acestea confer
metodelor de calculaie a costurilor calitatea unui sistem metodologic integrat.
Teste - gril:
1. Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, n cazul utilizrii
indicilor agregai, sunt n numr de ase. Care este succesiunea corect a etapelor
prezentate n continuare ?
A. determinarea indicilor de echivalen direci;
B. determinarea indicilor de echivalen pariali simpli;
C. determinarea indicilor de echivalen inversai;
D. determinarea indicilor de echivalen pariali ponderai;
E. calculul indicilor de echivalen agregai;
F. calculul cantitii echivalente de produse;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

143

G.
H.

calculul costului unitii echivalente de produse;


calculul costului unitar pentru produsele exprimate n mrimi fizice.
a) A; B; D; E; F; G
b) B; C; E; F; G; H
c) B; D; E; F; G; H

R: c)
2. Care dintre variantele urmtoare nu corespund procedeului suplimentrii
(pentru repartizarea cheltuielilor indirecte) ?
a) varianta coeficientului unic sau global;
b) varianta coeficienilor multipli sau difereniai;
c) varianta coeficienilor selectivi;
d) varianta cantitativ;
e) varianta cifrelor relative de structur;
f) varianta punctelor de maxim i de minim;
R: d), f)
3. Se dau urmtoarele date:
producia obinut: QA = 20.000 buc, QB = 15.000 buc, QC = 5.000 buc
indicii de echivalen: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8
Care este volumul ntregii producii n uniti echivalente ?
a) 28.450
b) 30.200
c) 31.500
R: c)
4. Se dau urmtoarele date:
indicii de echivalen: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8
producia obinut: QA = 20.000 buc, QB = 15.000 buc, QC = 5.000 buc
costul unitii echivalente pe total produse: 12,5 lei
Care este costul unitar al produsului "B" ?
a) 10 lei/buc.
b) 8,75 lei/buc.
c) 6,25 lei/buc.
R: c)
5. Care sunt cheltuielile variabile unitare, determinate prin procedeul valorilor
medii, cunoscnd urmtoarele date:
ChTn = 400.000 lei;
Qn = 600 buc;
ChT1 = 250.000 lei;
Q1 = 500 buc
a) 1.500 lei/buc.
b) 15.000 lei/buc.
c) 500 lei/buc.
R: a)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

144

5. Noiuni generale privind costurile de producie


Obiectiv fundamental:

explicarea i definirea noiunilor folosite n elaborarea teoriei calculaiei


contabile a costurilor n strict concordan cu conceptul i semantica lor.

Obiective operaionale:
Obiective cognitive:

s defineasc conceptul de costuri;


s clasifice costurile produciei;
s prezinte principiile de aplicat n calculaia costurilor;
s prezinte coninutul i modul de determinare a cheltuielilor de inclus n

costuri;
s descrie remanena costurilor.
Obiective afective:

s formuleze opinii i preri personale cu referire la puterea de influent a


managerului asupra costurilor;
s manifeste interes asupra coninutului prezentat;
s formuleze ntrebri cu privire la materialul prezentat.

Tehnici i procedee didactice:


Metode expozitive

expunerea;
descrierea;
explicarea.
Metode conversative

conversaia;
dialogul;
problematizarea.

Metode de explorare direct

observaia;
studiul de caz.

Termeni cheie: cost, cheltuieli ncorporabile n costuri, cost contabil, cost economic,
cheltuieli calculate, cheltuieli supletive, cheltuieli cu uzura, cheltuieli
etalate, cheltuieli abonate, remanena costurilor..

5.1. Conceptul de costuri


Privit din punct de vedere etimologic, noiunea de cost este de origine latin i
deriv din verbul constare", care nseamn a stabili, a fixa. Din aceasta a derivat
termenul costa", avnd menirea s exprime ct s-a consumat pentru a obine un obiect.
Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la cea de cost" folosit n acelai sens, n mod
curent, n literatura de specialitate strin. Astfel, n literatura american i englez

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

145

ntlnim noiunea de cost", n literatura german kosten", n literatura italian


costi", n literatura francez cot" etc.1
n doctrina contabil vest-european, n special cea francez, costul se definete
ca fiind: suma algebric a cheltuielilor corespunztoare unui element definit n cadrul
unei reele contabile"2. Acest element poate fi un produs, o operaie sau o funcie.
n consonan cu aceast concepie, conform Planului Contabil General francez
din 1982, costul se definete prin trei caracteristici independente una de alta, i anume:
1. cmpul de aplicare;
2. momentul calculului;
3. coninutul.
1. Cmpul de aplicare a costului poate fi foarte variat i anume:
o funcie sau o subfuncie economic a unei ntreprinderi (aprovizionare,
producie, desfacere, administraie);
un mijloc de exploatare, adic o main, un loc de lucru, un raion de magazin,
un canal de distribuie etc.;
o activitate, adic un lot de produse, un produs etc.;
un centru de responsabilitate, adic un subsistem al organizaiei pentru care se
poate determina un indicator de performan i care dispune de o anumit autonomie n
ceea ce privete mijloacele de utilizat pentru a-i ndeplini obiectivele.
2. Momentul calculului. Acest criteriu ne permite s distingem dou tipuri de
costuri, i anume:
costul istoric, care este un cost calculat dup ce au avut loc faptele care l-au
generat. Acesta este denumit i cost real;
costul prestabilit, care este un cost calculat nainte de a avea loc evenimentele
care-l vor genera. Acesta poate avea caracterul unor norme sau a unor simple previziuni.
Dup modul de calcul distingem: cost standard, cost de deviz i cost previzional.
3. Coninutul. Pentru o perioad determinat de timp, un cost poate fi calculat
fie prin nsumarea tuturor cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar, fie prin
nsumarea doar a unei pri din acestea. Ca urmare, se pot distinge dou categorii de
costuri:
costurile complete, care cuprind toate cheltuielile referitoare la obiectul de
calcul;
costurile pariale, care se obin prin includerea doar a unei pri din cheltuielile
pertinente, n funcie de problema de tratat.
n literatura i practica economic din ara noastr s-a nrdcinat noiunea de
pre de cost pentru exprimarea de fapt a costului produsului, noiune cu care nu se
poate ns suprapune.
Consultnd literatura de specialitate strin constatm folosirea numai a noiunii
de cost de producie". Astfel, n literatura i n practica anglo-saxon se folosete
noiunea de costs", n literatura italian costi di protuzzioni", n literatura german
producktions kosten", iar n literatura francez cots de production".
n literatura de specialitate din ara noastr costul mai este definit ca fiind un
raport, o corelaie ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le efectueaz o
ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produselor sale, ntr-o perioad de timp

1
2

Olariu, C., Studiul costurilor, E.D.P., Bucureti, 1971, p. 31.


Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion,, 2 dition, Dunod, Paris, 1994, p. 95.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

146

determinat, i cantitatea de bunuri materiale, lucrri sau servicii care formeaz aceast
producie exprimat n anumite uniti de msur"1.
Prin urmare, noiunea de cost nu exclude cheltuielile (cauzate de procurarea
bunului) n nelesul su general. Dar pe msura consolidrii teoriei costurilor s-a
cristalizat ideea potrivit creia costurile sunt... consumaiunile de valori afectate
dobndirii unui produs"2, iar mai trziu i o alt opinie conform creia costurile se
limiteaz doar la consumaiunile de valori care au loc exclusiv n procesele de
producie. n varianta cea mai rspndit, costul se definete drept totalitatea
consumurilor de resurse care au loc n procesul de producere i desfacere a mrfurilor3.
Potrivit reglementrilor contabile romneti costul de producie al unui bun
cuprinde cheltuielile directe de producie, i anume: materiale directe, energie
consumat n scopuri tehnologice, manopera direct i alte cheltuieli directe de
producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca
fiind legat de fabricaia acestuia. De asemenea, se mai face i urmtoarea meniune:
n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt
indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de
producie.4
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ, n
msura n care sunt legate de perioada de producie. De exemplu, n costurile ndatorrii
pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei
sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente
acestor mprumuturi contractate.5
Un activ cu ciclu lung de fabricaie este un activ care solicit n mod necesar o
perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau
pentru vnzare.
Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i
cheltuielile de desfacere, repartizate raional se obine costul complet al produsului
fabricat, lucrrii executate sau serviciului prestat6.
Chiar dac profitul este obiectivul prioritar al entitii economice, nici o decizie
nu poate fi luat fr s se traduc" n termeni de costuri. Acestea sunt cele ce ajut
managerul entitii economice n utilizarea optim a mijloacelor i resurselor sale
economice actuale i viitoare.
Costul de producie desemneaz numai o parte a preului de vnzare, i anume
cheltuiala suportat de ctre productorii de bunuri materiale sau servicii. Astfel, n
condiiile unei anumite marje de profit, mrimea costului exercit presiune asupra
preului de vnzare.

Diaconu, I., .a., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997, p. 21.
Voina, D., Contabilitate general, Editura Academiei, Cluj, 1947, p. 153.
3
Crstea, Gh., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 18; Marinescu, I., Preurile i
interdependena lor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1982, p. 17.
4
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 52, alin. (2) i (4).
5
Ibidem, pct. 53, alin. (1) i (2).
6
*** OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

147

Costurile i contabilitatea costurilor joac un rol important n fiecare entitate


economic, n procesul lurii deciziilor.

5.2. Clasificarea costurilor produciei


Evidenierea a numeroase tipuri de costuri, indiferent de criteriile adoptate n
clasificarea acestora, prezint o importan deosebit pentru cunoaterea detaliat a
costurilor ct i n efectuarea de analize comparative.
Dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor produciei pot fi
amintite:
1. Dup coninutul i natura economic a tipului de cost calculat, distingem:
a) costurile complete (integrale) se obin ncorpornd ansamblul cheltuielilor de
exploatare. Exist dou tipuri de astfel de costuri (vezi figura nr. 5.1):
costurile complete tradiionale, atunci cnd cheltuielile din contabilitatea
financiar sunt ncorporate ca atare fr retratri;
costurile complete economice, atunci cnd cheltuielile sunt supuse
retratrii n vederea obinerii unei mai bune expresii economice a costurilor.

Figura nr. 5.1 Structura costurilor complete

n general, nu exist o concordan perfect ntre cheltuielile ncorporabile n


costuri i cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar. n acest context, n
literatura de specialitate, costurile complete tradiionale mai sunt numite i costuri
consumate, iar costurile complete economice i costuri contabile.
Adesea se face distincie ntre costul contabil i cel economic1. Costul contabil
reprezint cheltuielile msurabile n bani, efectiv suportate de entitatea economic,
respectiv pentru plata materiilor prime, materialelor consumabile, energiei, salariilor,
transporturilor, ca i pentru amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, precum
i prevenirea i nlturarea polurii mediului natural etc. Din punctul de vedere al
economitilor teoreticieni, ns, pe lng aceste elemente, costul economic include i
acele cheltuieli care nu presupun pli ctre teri (cum ar fi consumul de munc al
proprietarului, dobnzile cuvenite capitalului propriu etc.). Costul economic este, deci,

Diaconu, I., .a., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997, p. 14.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

148

mai mare dect costul contabil, incluznd n structura sa i ceea ce se constituie ca profit
normal al entitii economice.
b) costurile pariale (proporionale) se mpart n dou mari categorii (vezi
figura nr. 5.2), i anume1:
costul variabil: este un cost format doar din cheltuielile care variaz n
funcie de volumul de activitate al ntreprinderii, fr a exista n mod necesar o
proporionalitate ntre variaia cheltuielilor i cea a volumului de produse obinute. n
acest caz, sunt excluse din calcul cheltuielile numite de structur" care sunt considerate
fixe pentru perioada luat n calcul;
costul direct: este un cost format din cheltuielile care pot fi identificate direct
pe purttorul de cost (n general cheltuieli operaionale sau variabile) i din cheltuieli
care, chiar dac se identific la nivelul unui centru de analiz se refer, fr ambiguitate,
la purttorul de cost respectiv (cheltuieli variabile i fixe).

Figura nr. 5.2 Structura costului parial

De reinut c, n literatura de specialitate francez, n afara acestor dou mari


categorii de costuri pariale (variabile i directe) mai sunt incluse n aceast familie i
costurile specifice. Acestea sunt formate din cheltuieli specifice, i anume:

cheltuieli direct identificabile pe produs (n principal cheltuieli


operaionale, dar i de structur);

cheltuieli care pot fi incluse n cost fr ambiguitate, chiar dac


tranziteaz prin mai multe centre de analiz, deoarece sunt legate de ciclul de
exploatare i de vnzare.
2. n funcie de momentul i scopul calculrii lor, costurile pot fi (figura nr.
5.3.2):
a) costuri reale (efective), constatate dup obinerea produciei, la finele
perioadei de gestiune;
b) costuri prestabilite (antecalculate), calculate la nceputul perioadei de
gestiune.

Melyon, G., .a., Comptabilit analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994,
p. 35.
2
Melyon, G., .a., Op. cit., p. 36.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

149

Figura nr. 5.3 Structura costurilor n funcie de momentul i scopul calculrii lor

3. Dac avem n vedere ciclul de exploatare al unei entiti, distingem


urmtoarele categorii de costuri:
a) Costurile de achiziie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
procurarea i stocarea bunurilor materiale constitutive ale produselor fabricate,
lucrrilor executate sau serviciilor prestate (la unitile productive) i respectiv
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i stocarea mrfurilor n scopul
revnzrii (la unitile comerciale);
b) Costurile de prelucrare includ cheltuielile directe aferente unitilor produse,
cum ar fi cheltuielile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea
sistematic a regiei de producie, fix i variabil generat de transformarea materialelor
n produse1;
c) Costurile de distribuie sau de comercializare cuprind totalitatea cheltuielilor
efectuate pentru desfacerea produselor obinute ct i a mrfurilor cumprate n scopul
revnzrii lor.
Legtura dintre fazele de exploatare i aceste costuri succesive poate fi
prezentat schematic ca n figura nr. 5.42.

Figura nr. 5.4 Structura costurilor ntr-un ciclu de exploatare

4. Dup stadiile de fabricaie i comercializare, costurile pot fi:


a) Costuri de producie ce sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
fabricarea unui bun material (de exemplu: cheltuieli cu materii prime i materiale
1

Cristea, H.(coordonator), Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de


Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p.76.
2
Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 11.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

150

consumabile, manoper, amortizri etc.). Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat


n faze de fabricaie succesive, aceasta implic determinarea a dou tipuri de costuri de
producie, i anume:
costuri de producie ale produselor intermediare (produse n curs de execuie
sau semifabricate);
costuri de producie ale produselor finite (produse destinate vnzrii).
b) Costuri n afara produciei (sau fabricaiei), altele dect cele de producie.
Este vorba, n special, de cheltuielile legate de vnzarea produselor fabricate ct i de
alte cheltuieli indirecte. Ca urmare, aceste costuri sunt grupate n:
costuri de distribuie sau de desfacere a produselor fabricate;
alte costuri n afara produciei.
Ali autori1 consider c aceste costuri n afara fabricaiei sunt necesare
desfurrii de ansamblu a procesului de fabricaie, incluznd:
costurile vnzrilor sau de marketing;
costurile de administraie.
c) Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producie
efectuate pentru fabricarea i vnzarea produselor (nregistrate de o entitate economic
ntr-o perioad de gestiune delimitat).
5. n raport de nivelul la care se face analiza costului, distingem:
a) Costul unitar este format din totalitatea cheltuielilor directe i indirecte ce
revin pe unitatea de produs fabricat.
b) Costul global sau total este format din ansamblul cheltuielilor de producie
aferente ntregii cantiti fabricate ntr-o anumit perioad de gestiune.
6. n raport de ntreaga producie fabricat, distingem:
a) Costuri medii ce reprezint costurile pe unitatea de produs (sau de efect util)
n cazul entitilor economice cu produse diversificate. n raport de elementele de
cheltuieli pe care le conin, acestea pot fi: fixe, variabile sau totale. Mrimea costului
mediu pe unitatea de produs este diferit att n funcie de specificul fiecrui produs, ct
i al factorilor de producie consumai. De asemenea, mrimea costurilor medii este
diferit n timp i spaiu.
b) Costuri marginale sau difereniale ce reprezint sporul de cheltuieli de
producie necesar pentru obinerea unei serii de uniti suplimentare de produse finite.
Aceste costuri pot s apar att n cazul creterii, ct i al descreterii volumului fizic al
produciei, evolund progresiv sau regresiv.
7. Dup influena lor asupra procesului decizional, costurile pot fi2:
a) Costuri pertinente se refer la costurile viitoare asupra crora se poate
aciona, folosite ca alternative n luarea deciziilor;
b) Costuri indiferente sunt costuri trecute, istorice, asupra crora nu se mai poate
aciona pentru fundamentarea unor decizii viitoare.
n literatura de specialitate au fost i sunt preocupri n direcia folosirii unei
terminologii adecvate n domeniul costurilor pertinente numite i costuri
previzionale. Aceste costuri previzionale pot fi obinute din: costurile determinate n
perioada de gestiune precedent, aceleai costuri actualizate, tarifele concureniale,

Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2003, p. 37.
2
Pntea, I. P., Managementul contabilitii romneti, vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 609.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

151

costurile calculate n urma unei analize tehnico-economice i aceleai costuri calculate


n legtur direct cu un buget de exploatare i rezultnd din acesta.
n acest caz, se disting urmtoarele categorii de costuri:
costul bugetar, care se calculeaz n cadrul unui buget;
costul raional este un caz particular al costului bugetar, cnd este utilizat ca
instrument de calcul apriori" a unei norme a costului manoperei dintr-un centru de
analiz;
costul standard (aprut sub diferite denumiri, ca acelea de: cost estimat, cost
normat, cost preliminat, cost planificat, cost antecalculat) este calculat nainte de
nceperea fabricaiei pe feluri de cheltuieli, operaii, produse etc.
8. n cadrul procesului de producie/prelucrare, costurile de producie generate
sunt cele delimitate n funcie de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exerciiului1:
a) costul produsului (regsit n valoarea stocului) include toate cheltuielile ataate
unui obiect de calculaie (produs, serviciu sau activitate), precum valoarea materiilor
prime i materialelor consumabile i a forei de munc consumate etc.;
b) costul perioadei, care include cheltuieli angajate ce nu au neaprat legtur
direct cu producia, ci apar ca urmare a timpului scurs, fiind luate n calculul rezultatului
exerciiului respectiv.

5.3. Principii de aplicat n calculaia costurilor produciei


Calculaia costurilor presupune ansamblul lucrrilor efectuate ntr-o form
organizat cu scopul de a obine informaii privind costul bunurilor, lucrrilor,
serviciilor, activitilor sau altor obiecte de calculaie 2. Obiectivul contabilitii
costurilor este acela de a diferenia ct mai exact posibil cheltuielile ncorporabile
necesare pe fiecare dintre diferitele feluri de produse ce se fabric, lucrri care se
execut, servicii care se presteaz, inclusiv pentru producia n curs de execuie.
Principiile de aplicat n calculaia costurilor produciei (considerate i probleme
fundamentale ale calculaiei) sunt grupate n cadrul principiilor teoretice generale,
aplicabile oricrei metode de calculaie a costurilor, fie n totalitatea lor sau numai
parial. Astfel, sunt considerate drept principii generale ale calculaiei costurilor
produciei urmtoarele3:
1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor,
lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau
prelucrarea acestora presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare
persoan juridic s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile
ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de
1

Cristea, H.(coordonator), Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de


Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p.77.
2
***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
3
Rusu, D.,Bazele contabilitii,E.D.P.,Bucureti,1980, pp 165-166; Petri, R., Bazele contabilitii,Editura
Gorun,Iai, 2002, pp.161-162; *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele
msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

152

calculaie menionate, cum ar fi: cheltuielile de administraie, cheltuielile de desfacere,


regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se
includ n costul acestora.
2. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune ca includerea
cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin
cheltuielile n cauz. Acest demers se realizeaz, n principal, n cadrul contabilitii
financiare, rezervnd o clas distinct de conturi (Clasa 6 Conturi de cheltuieli") doar
pentru consumaiunile aferente perioadei respective. Cheltuielile nregistrate n avans
sunt reflectate cu ajutorul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans". Dac ulterior
se constat c o parte din cheltuielile ce au fost consemnate n faza iniial n conturile
din clasa 6 Conturi de cheltuieli" aparin perioadelor viitoare, acestea sunt preluate n
debitul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans". Ca urmare, potrivit acestui
principiu, cheltuielile de producie se grupeaz n trei categorii, i anume:
Cheltuielile anticipate sunt consumaiuni efectuate n perioada de gestiune
care o precede pe aceea n care se fabric producia la care se refer ele. De exemplu:
cheltuielile privind reparaiile capitale neprevizibile, reparaiile curente i reviziile
tehnice, abonamentele, chiriile etc. De asemenea, din aceast grup mai fac parte
cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului ca fiind aferente perioadei de gestiune
urmtoare. Toate aceste cheltuieli urmeaz a se suporta ealonat pe costuri, pe baza unui
scadenar, n perioadele sau n exerciiile viitoare.
Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de producie i
se efectueaz n perioada de gestiune cnd se fabric producia la care se refer. Sunt n
totalitate incluse n cost.
Exist excepii de la aceast regul, i anume: minusurile de valori materiale
ncarc nivelul costurilor perioadei cnd s-au constatat i nu cnd s-au produs ( aa
numita inflaie a preurilor materialelor)1.
Cheltuieli preliminate sunt acele consumuri ce nu au fost precedate de pli.
Spre deosebire de prima grup de cheltuieli, cnd, mai nti, s-a produs cheltuiala care
s-a repartizat ealonat pe costuri n perioadele urmtoare, prin delimitarea lor n timp, n
cazul preliminrilor aspectul este invers, n sensul c prin delimitare sumele calculate se
includ n costul produciei la care se refer, fr s fi avut nc loc, plata lor. Ca urmare
acest principiu privete mai ales postcalculaiile de costuri.
Aplicarea cu rigurozitate a principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de
producie permite efectuarea unei calculaii corecte a costurilor ct i urmrirea
dinamicii cheltuielilor de producie pe mai multe perioade de gestiune consecutive.
3. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu presupune delimitarea
cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune pe principalele procese sau
alte locuri de cheltuieli care le-au ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producie,
administraie, desfacere, iar n cadrul sectorului produciei, pe secii, ateliere, linii de
fabricaie etc. n cadrul structurilor menionate se pot constitui centre de producie,
centre de profit sau alte centre de responsabilitate n raport de care se adncete
delimitarea cheltuielilor. n acest scop, se vor determina cu precizie: obiectul
calculaiei, unitatea de calcul, precum i o nomenclatur riguroas a cheltuielilor de
producie. Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrrii sau serviciului, obiect
al calculaiei, n momentul n care pot fi identificate. Cheltuielile indirecte se
1

Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2003, p. 80.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

153

localizeaz ct mai aproape de producie, astfel ca, aplicnd cele mai adecvate procedee
de repartizare fiecrui obiect de calculaie s-i revin numai cota de cheltuieli indirecte
ocazionate de fabricarea acelui produs, executarea acelei lucrri, prestarea acelui
serviciu.
Obiectul calculaiei costurilor l poate forma produsul finit, comanda, faza de
fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies, o main sau un grup de maini, o lucrare,
un serviciu etc. Diversificarea tot mai larg a produciei, adncirea specializrii
entitilor, particularitile tehnologiei i organizrii produciei, mresc continuu gama
obiectelor calculaiei costurilor.
Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii pertinente este necesar ca
obiectul calculaiei (respectiv rezultatele produciei) s fie exprimat n cele mai adecvate
uniti de msur. De foarte multe ori obiectul calculaiei nu este produsul, lucrarea sau
serviciul, ci unitile de msur n care acestea se exprim, denumite, din acest motiv,
uniti de calculaie. Acestea se grupeaz n dou mari categorii, i anume:
a) uniti de calculaie naturale (sau fizice) utilizate de ctre entitile
economice cu producie omogen, mbrcnd formele cunoscute: metri, kg, buci etc.;
b) uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este
suficient de omogen, dar produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate se
leag ntre ele prin tehnologie i organizare, presupunnd aceleai consumaiuni de
valori. Aceste uniti se mpart n urmtoarele categorii1:
uniti tehnice de msur, care se stabilesc innd seama de o caracteristic
funcional sau calitativ a produselor (de exemplu: tona de brnzeturi cu 8%
grsime, vagonul de marf cu dou osii etc.);
uniti valorice, determinate n aa fel nct s permit evaluarea ntregii
producii printr-un singur indicator (cum ar fi cheltuielile la 1.000 lei cifr de
afaceri);
uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen obinute din calcule,
lundu-se n considerare un element comun tuturor produselor (cum ar fi
timpul de munc pe unitatea de produs, consumul specific de materie prim
etc.), a crui valoare se raporteaz la mrimea corespunztoare a celui mai
reprezentativ produs sau a celui luat ca baz de calcul. n felul acesta se obin
nite coeficieni sau cifre de echivalen care se utilizeaz pentru
omogenizarea calculatorie a produciei;
uniti de timp, utilizate, dup caz, fie ca numr de ore-producie, fie ca numr
de ore de funcionare a utilajului sau chiar sub forma altor uniti de timp.
De reinut, c toate aceste uniti de calculaie convenionale au, n general,
calitatea de uniti de calculaie intermediare, utilizabile numai n anumite etape ale
calculaiei costurilor produciei. n final ns, costul unitar se stabilete n raport cu
unitatea de msur fizic cea mai adecvat. Numai n cazuri excepionale costul se
determin exclusiv pe uniti convenionale (cum ar fi producia conservelor unde costul
se stabilete la o mie de borcane convenionale etc.).
Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul
de baz al calculaiei pe purttori de costuri. n linii generale, prin purttor de costuri
se nelege produsul finit, lucrarea executat sau serviciul prestat, uneori ntreaga
producie (fizic, global sau marf), ca rezultat material concret al procesului de
producie i care servete ca baz de raportare n calculaia costurilor.
1

Olariu, C., Op. cit., pp. 142 - 143; Crstea, Gh., Clin, O., Op. cit. pp. 55 - 56.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

154

Diversitatea i varietatea mare a produciei din majoritatea entitilor impun


organizarea calculaiei costurilor pe purttori de costuri, corespunztor specificului,
caracteristicilor tehnologiei i modului de organizare a procesului de producie. Toate
acestea determin existena mai multor categorii de purttori de costuri, i anume:
a) n funcie de gradul de finisare a produciei, fcndu-se distincie ntre
producia terminat i cea neterminat, purttorul de cost poate s-l constituie,
semifabricatul sau produsul finit (sau cel rebutat);
b) particularitile tehnologiei de fabricaie (natura produciei i etapele n care
se realizeaz produsul sau lucrarea) determin urmtoarele categorii de purttori de
costuri:
n condiiile unui proces tehnologic omogen, care se desfoar ntr-o
succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purttorul de cost poate s-l
constituie produsul obinut ntr-o faz de fabricaie;
n cazul proceselor de producie care se finalizeaz cu obinerea de produse
independente (piese, subansamble etc.) la nivelul entitii, purttorul de cost l
constituie aceste produse;
dac se realizeaz o producie de mbinare, asamblare, purttorul de costuri l
constituie produsul asamblat;
n cazul produciei cuplate din care pot rezulta produse principale, secundare i
deeuri, purttorul de cost l constituie produsele principale.
c) n funcie de coninutul material, concret al produciei ca rezultat al
procesului de fabricaie, purttorul de cost l constituie, de la caz la caz, produsul
material (adic produsul finit) sau produsul nematerial (respectiv serviciul sau lucrarea);
d) n funcie de destinaia pe care o primesc rezultatele produciei, purttorii
de costuri pot fi produsele destinate livrrii, precum i produsele destinate consumului
intern;
e) dac produsele sunt difereniate din punct de vedere calitativ, purttorii de
costuri pot fi detaliai pe clase de calitate.
De asemenea, purttorii de costuri mai sunt grupai n purttori sintetici
(majoritatea celor enumerai anterior) i purttori analitici de costuri (cum ar fi:
semifabricatele, subansamblele, piesele sau chiar operaiile de prelucrare etc.).
n general, gradul de detaliere a purttorilor de costuri se stabilete, n fiecare caz
n parte, n aa fel nct s se asigure unitatea ntre latura natural i cea valoric a
procesului de producie. Calculaia costurilor pe purttori de costuri reprezint, deci,
etapa n care se nfptuiete obiectivul calculaiei.
n literatura de specialitate acest principiu mai este cunoscut i sub denumirile de
delimitarea n spaiu i pe feluri de cheltuieli de producie1 sau principiul localizrii
costurilor2. n acest caz, se urmrete repartizarea cheltuielilor de producie asupra
locurilor care le-au ocazionat, i anume:
localizarea cheltuielilor de producie pe sfere diferite de activitate
(aprovizionare, producie, desfacere i administraie), n vederea stabilirii acestora la
nivelul fiecreia dintre aceste activiti. n acest caz, cheltuielile de producie se
1

Drgan, C.M., Sistemul costurilor normate, Editura Politic, Bucureti, 1985, p. 23; Crstea, G., Clin, O.,
Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 66 - 67.
2
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp. 109 - 112.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

155

mpart n patru grupe, i anume: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de fabricaie


propriu-zise, cheltuieli de desfacere i cheltuieli de administraie;
localizarea cheltuielilor de producie pe feluri de activiti (de baz, auxiliare, de
servire etc.), pentru a permite un control ct mai riguros al modului de folosire al
resurselor;
localizarea cheltuielilor de producie pe sectoarele (zonele) i locurile
generatoare de cheltuieli (secii, ateliere, maini sau grupe de maini, locuri de
munc, servicii, birouri etc.), n vederea corelrii ct mai exacte a activitilor cu
consumaiunile productive pe care le ocazioneaz i cu efectele economice care se
obin, respectiv n scopul stabilirii cu precizie a responsabilitilor.
Prin zone sau sectoare de cheltuieli se desemneaz subdiviziunile sistemului
tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al entitii, care genereaz
consumaiuni productive i care sunt avute n vedere la normarea i urmrirea efectiv a
cheltuielilor de producie. Acestea au un caracter obiectiv, rezultnd din structura
organizatoric (tehnico-productiv i funcional) a entitii economice, constituind1:
elemente concrete de delimitare i sectorizare a cheltuielilor de producie;
baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor i a
produciei obinute;
criteriul de comparabilitate ntre subunitile cu structuri similare n ceea ce
privete producia obinut i cheltuielile aferente acesteia.
Din punct de vedere organizatoric, entitatea economic se mparte n secii ale
activitii de baz, secii ale activitilor auxiliare sau ajuttoare, secii neindustriale i
compartimente funcionale. n cadrul seciilor i atelierelor, adncirea defalcrii acestora
pe grupe de maini, pe maini i locuri de munc sporete posibilitatea urmririi,
controlului i a responsabilitilor pentru produsul fabricat, lucrarea executat i
serviciul prestat. Componenta organizatoric de baz n care au loc efectiv
consumaiunile este locul de munc, denumit i loc generator de cheltuieli (sau loc de
cost), avnd caracter tehnologic (innd de tehnologia de fabricaie) sau caracter
funcional (innd de activitile de organizare, conducere i administrare, precum i de
cele de aprovizionare i de desfacere).
innd seama de baza lor, locurile de cheltuieli se mpart n dou categorii, i
anume:
locuri operaionale de cheltuieli, avnd la baz locuri de munc unde se execut
operaiuni privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor materiale;
locuri structurale de cheltuieli, avnd la baz activiti de administrare i conducere
a procesului de producie.
Mai multe locuri de cheltuieli formeaz o zon (un sector) de cheltuieli, acestea
din urm suprapunndu-se, de regul, pe elementele care formeaz structura
organizatoric a entitii economice, astfel:
zone principale de cheltuieli, care corespund seciilor de baz i a subdiviziunilor
lor;
zone auxiliare de cheltuieli, aferente seciilor auxiliare i anexe ct i
componentelor lor.
Compartimentele funcionale pot fi urmrite ca zone distincte de cheltuieli. De
cele mai multe ori, ns, un anumit numr de astfel de compartimente formeaz un
sector de cheltuieli. De asemenea, dac n cadrul seciilor de producie (sau atelierelor)
1

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 51-53.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

156

exist aa numite centre de producie (constituite din una sau mai multe maini ori
locuri de munc manuale unde se execut aceeai operaie de producie etc.), acestea
devin tot sectoare de cheltuieli.
La rndul lor, aceste sectoare de cheltuieli, n funcie de nivelele la care pot fi
constituite, se mpart n dou categorii, i anume1:
sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama seciilor de baz i a
subdiviziunilor lor;
sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura
seciilor ori activitilor de deservire, ajuttoare i anexe.
Numrul i mrimea zonelor (sectoarelor) i locurilor de cheltuieli sunt variabile
n funcie de gradul de informare urmrit i de resursele care pot fi alocate n domeniul
evidenei i calculaiei costurilor produciei.
n literatura de specialitate din ara noastr acest principiu mai este cunoscut i
sub denumirile de individualizarea cheltuielilor pe produs" 2 sau principiul
localizrii costurilor"3.
4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de
valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. Acest principiu este important pentru
cunoaterea mrimii i structurii acestora, n vederea reducerii, eliminrii i prevenirii
consumaiunilor neutre, accidentale i cu caracter special care greveaz nejustificat
costul produciei, corectnd astfel rezultatele financiare ale entitii. Au legtur cu
produsul care se fabric, lucrarea ce se execut, serviciul care se presteaz numai
consumaiunile apreciate ca fiind necesare. Din acest motiv ele mai sunt denumite i
cheltuieli productive sau cheltuieli ncorporabile, n timp ce consumaiunile neutre,
accidentale i cu caracter special sunt denumite cheltuieli neproductive sau cheltuieli
nencorporabile.
n categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ: dobnzile majorate
percepute de bnci pentru mprumuturile restante din cauze subiective, pierderile din
rebuturi, pierderi din ntreruperea procesului de producie, salariile pltite muncitorilor,
n condiiile legii, pentru timpul nelucrat din vina managerului, depirile de consumuri
specifice de materiale etc. Toate aceste pli, reprezentnd consumaiuni, nu au nici o
legtur cu obiectul produciei; volumul lor exprim o gestiune defectuoas. Ca atare,
consumaiunile neutre, accidentale i cu caracter special, riguros identificate, trebuie
excluse din sfera cheltuielilor de producie primind un tratament distinct. Excluderea
acestor consumaiuni din sfera produciei, dup unele preri, ar putea duce la reflectarea
unei activiti bune a entitii, dei exist aspecte ale unei gestiuni defectuoase.
Argumentarea c o astfel de separare ar acoperi aspectele unei gestiuni
defectuoase rmne fr suport tiinific, deoarece consumaiunile neutre, accidentale i
cu caracter special, fiind colectate separat, se vor reflecta n situaia real prin profitul i
rentabilitatea mai sczute ale entitii. O astfel de tratare i gsete justificarea, n
primul rnd, n caracterul lor de a nu fi apreciate ca necesare i, apoi, n delimitarea lor
necorespunztoare pe perioade.
Dup acest principiu (numit i principiul separrii costurilor) costul produciei
trebuie s cuprind numai cheltuielile apreciate ca necesare unei ntreprinderi, fr ca
1

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p. 53.


Rusu, D., Op. cit., p. 165, Petri, R., Op. cit,.p. 162. Olariu,
3
C., Op. cit. p.109.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

157

prin aceasta s se ascund defeciuni n organizarea i conducerea acesteia, care se vor


oglindi n diminuarea corespunztoare a rezultatului exerciiului financiar.
5. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie. Acest principiu este valabil pentru acele uniti
productive a cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n
diverse stadii de transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o
perioad de gestiune la alta. Acest principiu urmrete prevenirea denaturrilor pe care
costurile produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate le pot suferi din
cauza cheltuielilor care privesc producia n curs de execuie i invers, impunnd mai
nti o corect evaluare cantitativ, apoi, o ct mai exact evaluare valoric a
acesteia, folosindu-se diverse procedee. Este vorba de o problem major cu implicaii
asupra realitii costului produciei terminate i a veridicitii profitului stabilit1. Astfel,
subevaluarea produciei n curs de execuie are un efect aditiv asupra costurilor
produciei terminate i diminueaz profitul. Supraevaluarea ei majoreaz profitul i are
un efect substractiv asupra costurilor de producie.
Influena evalurii produciei n curs de execuie asupra realitii costului de
producie i profitului este redat schematic n figura nr. 5.52.

2. Situaia n condiiile
1. Situaia n condiiile
3. Situaia n condiiile
supraevalurii produciei n
evalurii reale a
subevalurii produciei n curs
curs de execuie
produciei n curs de
de execuie
execuie
Cp2 = Ch - (Chn1 + x)
Cp3 = Ch - (Chn1 - x)
Cp1 = Ch - Chn1
P2 = Ch - Chn1 - x
Cp3 = Ch - Chn1 + x
P1 = Pp - Cp1
Cp2 = Cp1 - x
Cp3 = Cp1 + x
P1 = Pp - Ch + Chn1
P2 = Pp - Cp2
P3 = Pp - Cp3
P2 = Pp - (Cp1 - x)
P3 = Pp - (Cp1 + x)
P2 = P1 + x
P3 = P1 - x
n care:
Cp - reprezint costul de producie;
Ch - cheltuieli de producie;
Chn - cheltuieli cu producia n curs de execuie;
P - profit;
Pp - pre de producie;
x - mrimea cu care se supraevalueaz sau se subevalueaz producia
n curs de execuie

Figura nr. 5.5 Influena evalurii produciei n curs de execuie asupra realitii costului i
profitului

1
2

Petri, R., Op. cit., p. 162. Rusu,


D., Op. cit., p. 166.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

158

n urma deducerii cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie din totalul


cheltuielilor de producie, se ajunge la identificarea cheltuielilor produciei terminate i
de aici a costurilor unitare aferente produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate.
De regul, la sfritul perioadelor de gestiune, calculaia costurilor este
ngreunat (complicat) de existena produciei n curs de execuie, deoarece sunt puine
situaii n care aceasta s se menin constant de la o perioad de gestiune la alta. De
asemenea, tot excepionale sunt i cazurile n care, la sfritul perioadei de gestiune,
entitile economice nu au dect producie finit. Pentru determinarea produciei n curs
de execuie, n practica entitilor din ara noastr, se utilizeaz dou metode, i anume:
a. Metoda direct presupune determinarea produciei n curs de execuie,
obligatoriu prin inventariere. Aceasta se desfoar:
fie pe stadii succesive de prelucrare;
fie pe piese sau pe operaii.
n acest scop trebuie executat recepia pieselor, subansamblelor i
semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesar excluderea din producia n curs
de execuie a materiilor prime, materialelor consumabile i semifabricatelor care nu au
suferit nici o operaie de prelucrare n cursul perioadei vizate, precum i a produselor
reziduale i deeurilor care afecteaz doar costul produciei finite.
Listele de inventariere se completeaz (prin constatri la faa locului de ctre o
comisie tehnic) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate n curs de prelucrare,
control, transport sau depozitate n ateliere i secii. Gradul de prelucrare a produciei n
curs de execuie se stabilete pe seama evalurilor directe a datelor din evidena
operativ i a altor date, sau se aproximeaz, fcndu-se apel la mai multe procedee, i
anume1:
procedeul de evaluare n raport cu gradul de finisare tehnic, presupune
constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care, n urma inventarierilor pe care le
efectueaz (deci a observaiilor i msurtorilor directe) au sarcina de a fixa n procente,
gradul de prelucrare a produciei n curs de execuie. Procentul astfel stabilit se aplic
apoi asupra costului de producie, fie normat sau efectiv (sau din perioada precedent),
al produsului, semifabricatului, piesei etc., obinndu-se astfel costul corespunztor de
prelucrare al produciei n curs de execuie, pe articole de calculaie. Cheltuielile cu
materiile prime nu se nmulesc cu acest procent, deoarece ele intr integral n structura
costului produciei n curs de execuie nc de la nceputul procesului de producie.
Acest procedeu permite obinerea unor rezultate bune n cazul cnd metoda de calculaie
utilizat de entitatea n cauz este cea pe comenzi sau pe faze.
procedeul de evaluare pe piese i operaii utilizeaz datele ce rezult din
fiele tehnologice referitoare la consumul de materii prime i materiale, precum i cele
cu manopera aferente fiecrui stadiu de prelucrare, n succesiunea operaiilor care se
execut. innd seama de aceasta, cheltuielile directe imputabile produciei n curs de
execuie se determin nmulind stocurile de producie n curs de execuie, stabilite prin
inventariere, cu cheltuielile de producie unitare prevzute n fiele tehnologice.
Cheltuielile indirecte aferente aceleai producii n curs de execuie se determin, de
regul, prin procedeul suplimentrii.
procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate are o
arie de rspndire limitat. Poate fi utilizat numai n cazul n care toate prile
1

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 131-132.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

159

constitutive ale unui produs prezint cam aceeai structur a costului. Procedeul
presupune transformarea stocurilor de producie n curs de execuie, rezultate din
inventarieri, n ore-norm, care se nmulesc apoi cu costurile pe or-norm, determinate
pentru fiecare produs n parte.
b. Metoda indirect const n determinarea produciei n curs de execuie pe
baza datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscut i sub
denumirea de metod contabil. Astfel, din totalul cheltuielilor de producie
nregistrate pe articole de calculaie n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de
baz", format din soldul produciei n curs de execuie de la nceputul lunii plus
cheltuielile de producie colectate n cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii
convenionale - cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din
producie proprie, produselor reziduale obinute n luna respectiv, restul reprezentnd
cheltuielile aferente produciei n curs de execuie. Dac cheltuielile de producie se
refer la o activitate auxiliar a entitii datele sunt preluate din debitul contului 922
Cheltuielile activitilor auxiliare", metodologia de calcul fiind aceeai ca la
activitatea de baz. De asemenea, se va proceda difereniat, n funcie de caracterul de
mas, de unicat ori de serie a produciei fabricate de entitatea economic respectiv.
Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult dect evident, fapt
pentru care se folosete de obicei n munca de analiz a entitii economice sau pentru
necesiti statistice.
De reinut c, doar prima metod, respectiv metoda direct, este menionat n
actualele reglementri contabile romneti, fcndu-se urmtoarele precizri: valoarea
produselor i serviciilor n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei
neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de
finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la
costurile de producie.1
n afara celor cinci principii, considerate de baz, n teoria i practica
calculaiei costurilor s-au formulat i alte principii, n dorina de a asigura o
fundamentare teoretic mai complex a calculaiei costurilor, i anume2:
a. principiul documentrii presupune fundamentarea ntregii calculaii a
costurilor pe documente justificative, din care s rezulte cantitatea i valoarea tuturor
consumurilor (materiale i de munc vie) din procesul de producie. Fiecare element de
cheltuial trebuie s aib, deci, la baz un document primar;
b. principiul calculaiei unice presupune ca unul i acelai element de cost s
nu fie luat n considerare dect o singur dat la calculaia costurilor. Ca urmare,
costurile nu trebuie s fie influenate de amortizarea imobilizrilor corporale meninute
n funciune dup expirarea duratei normale de funcionare, de valoarea materialelor
recuperate din alte procese i folosite n fabricarea unor noi produse (care a fost inclus
n costul produselor din fabricaia crora ele au rezultat) etc.;
c. principiul eficienei calculaiei vizeaz, n primul rnd, latura calitativ a
calculaiei, fiind specific, mai ales, economiei de pia. Conform acestui principiu,
calculaia nu trebuie extins dect n limitele unei exactiti economice, deoarece orice
depire a acesteia este costisitoare i nerentabil;

*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 163.
2
Olariu, C., Op. cit., pp. 118-119.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

160

d. principiul cauzalitii a fost elaborat de K. Rummel i pleac de la premisa


c toate cheltuielile de producie avute n vedere la calculaia costurilor sunt o funcie a
unor factori de influen. ntre mrimea sau intensitatea acestor factori i cheltuielile de
producie exist relaii de proporionalitate, iar faptul c exist mai muli factori de
influen, duce la concluzia c exist i mai multe relaii de proporionalitate ntre
acetia i cheltuielile cauzale. Aceste relaii pentru a putea fi msurate necesit folosirea
mai multor etaloane sau mrimi de referin, care s exprime gradul de influen a
fiecrui factor. Dup acest principiu, o calculaie este posibil numai atunci cnd se
reuete reprezentarea, prin legi liniare, a legturilor dintre costuri i factorii de
influen care acioneaz asupra lor"1.
e. principiul creterii sferei costurilor individuale presupune extinderea, ct
mai mult posibil, a sferei costurilor individuale" (noiune folosit n literatura de
specialitate strin pentru acele cheltuieli de producie care se pot imputa sau
individualiza direct pe produs), n vederea uurrii calculaiei i asigurrii unui grad mai
mare de exactitate acesteia. De asemenea, aceste costuri individuale" trebuie s fie
supuse retratrii pentru a se putea grupa n costuri variabile i costuri fixe.
f. principiul contribuiei de acoperire a fost formulat de E. Kosiol i pleac de
la conceptul c fiecare produs obinut este purttor de costuri, generator de profituri
brute. Astfel, cu ct produsul obinut aduce o contribuie mai mare la obinerea
profiturilor brute, cu att este n msur s suporte mai multe costuri2. innd seama de
potenialul sporit al unor produse de a contribui la acoperirea cheltuielilor comune ale
entitii se poate admite, n calculaia costurilor, o nivelare a costurilor ntre diferitele
produse fabricate. Acest principiu i gsete aplicabilitatea n metodele neabsorbante de
calculaie a costurilor, pentru determinarea contribuiei de acoperire a cheltuielilor fixe
i a raportului cost - profit, respectiv i la stabilirea contribuiei la obinerea profiturilor.

5.4. Cheltuieli incluse n costuri


n vederea calculrii costurilor bunurilor, lucrrilor, serviciilor i al costurilor
perioadei, conform normelor contabile privind organizarea i conducerea contabilitii
de gestiune, cheltuielile reflectate n contabilitatea financiar dup natura sau
destinaia lor, dup caz3, sunt grupate n contabilitatea de gestiune n: cheltuielile
directe, cheltuielile indirecte, cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale de
administraie. n costul de producie sunt incluse cheltuielile directe care se pot
identifica pe un anumit obiect de calculaie, precum i cota cheltuielilor indirecte de
producie, alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestuia. n anumite
condiii specifice, n costul bunurilor, lucrrilor i serviciilor pot fi incluse i alte
cheltuieli, cum ar fi costurile ndatorrii i cheltuielile generale de administraie. Nu vor

Rummel, K., Einheitliche, Kostenrechnung, 3 Aufl, Dssedorf, 1949, dup Olariu, C., Op. cit., p. 119.
Kosiol, E., Kostenrechnung, Wiesbaden, 1964, dup Olariu, C., Op. cit., p. 120.
3
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 454 din
18.06.2008, art.17, alin. (1).
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

161

fi incluse n costul bunurilor, lucrrilor i serviciilor elementele recunoscute drept


cheltuieli ale perioadei1.
Concepia vehiculat n majoritatea lucrrilor de specialitate este aceea care
consider c, dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar
dup natura lor economic sau destinaia lor, dup caz, i cheltuielile ncorporate n
costul produciei, care fac obiectul contabilitii de gestiune, se disting:
a) cheltuielile ncorporabile n costuri;
b) cheltuielile nencorporabile n costuri;
c) cheltuielile supletive numite i cheltuieli de adugat sau cheltuieli fictive.
a) Cheltuielile ncorporabile n costuri cuprind cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic. Ele sunt incluse n costul
produciei, formnd substana acestuia. Printr-o regrupare a cheltuielilor, nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic, la un nivel superior, se pot cunoate
distinct:
cheltuielile de exploatare;
cheltuielile financiare;
cheltuielile extraordinare;
cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte
impozite, calculate potrivit legii.
De regul, cheltuielile de exploatare pot fi incluse n totalitate n categoria
cheltuielilor integral ncorporabile n costuri. Exist, ns, cheltuieli de exploatare,
apreciate ca independente de costul de producie i care sunt trecute n categoria
cheltuielilor nencorporabile (este vorba de cheltuielile perioadei). n schimb,
cheltuielile financiare sunt parial ncorporabile, n timp ce cheltuielile extraordinare
sunt nencorporabile n costuri deoarece sunt, n cea mai mare parte, independente de
activitatea curent. De asemenea, cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile
pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit
i alte impozite, calculate potrivit legii (cu excepia cheltuielilor de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor" i a cheltuielilor de exploatare privind provizioanele") sunt
nencorporabile n costuri, deoarece nu condiioneaz realizare produciei.
Acesta este motivul pentru care cheltuielile nregistrate n contabilitatea
financiar dup natura lor economic sunt supuse unor retratri nainte de a fi incluse
n costuri, avnd ca obiectiv urmtoarele:
eliminarea anumitor cheltuieli (cheltuieli nencorporabile);
nlocuirea unor cheltuieli (cheltuieli calculate sau recalculate);
crearea" unor cheltuieli (cheltuieli supletive sau suplimentare).
Cheltuielile calculate numite i cheltuieli parial ncorporabile n costuri sunt
cheltuieli incluse n costuri ntr-o anumit sum, diferit de cea care apare nregistrat n
contabilitatea financiar. Diferena dintre valoarea cheltuielilor calculate i cea a
cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar este cunoscut sub denumirea de
diferen de ncorporat. Ea poate fi pozitiv sau negativ.
Exist trei tipuri de cheltuieli calculate, i anume:

*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

162

1. cheltuieli cu uzura (numite i cheltuieli de utilizare 1) ce corespund


cheltuielilor cu amortizrile din contabilitatea financiar. Pentru a evita criteriile
convenionale (fiscale i sociale) care au servit la calculul amortizrilor din
contabilitatea financiar, Planul Contabil General francez din 1982 recomand utilizarea
unor criterii tehnice sau economice. Cheltuiala cu uzura astfel calculat este luat n
considerare n cheltuielile ncorporabile i genereaz diferene de ncorporat" pozitive
sau negative.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial are un utilaj achiziionat la
01.01.200N la o valoare de intrare de 40.000 lei i o durat normat de funcionare de
10 ani. Ea utilizeaz amortizarea liniar, cota de amortizare fiind de 10%.
La 31.12.200(N+2), societatea comercial estimeaz o valoare actual a acestui
utilaj, n funcie de realitatea economic, de 56.000 lei i o durat rmas de 7 ani.
Analiz: condiiile efective de utilizare ale acestui utilaj sunt diferite fa de cele
luate n calcul de contabilitatea financiar. n contabilitatea analitic, cheltuielile sunt
ncorporate n funcie de realitatea economic. n aceste condiii, pentru acest exemplu,
rezultatele sunt urmtoarele:
n contabilitatea financiar:
valoarea amortizrilor la 31.12.200N: 40.000 lei 10% = 4.000 lei
n contabilitatea analitic: se reine amortizarea liniar iar valoarea
amortizrilor ncorporat se calculeaz astfel: 56.000 lei 10% = 5.600 lei
Schematic, acest aspect este redat n figura nr. 5.6.

Figura nr. 5.6 ncorporarea cheltuielilor cu uzura

Remarc:
n fiecare an cheltuielile aferente utilizrii imobilizrilor sunt calculate, innd cont
att de valoarea actual a imobilizrilor ct i de durata probabil de utilizare a
acestora;
imobilizrile trebuie s fie efectiv n funciune;
cheltuielile cu uzura sunt ncorporate costului att timp ct imobilizarea este
utilizat, chiar dac ea este amortizat n ntregime n contabilitatea financiar.
2. cheltuieli etalate ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea
financiar (contul 6812"Cheltuieli de exploatare privind provizioanele"). Contabilitatea
de gestiune reine aceste provizioane, deoarece numai ele anticipeaz pli n gestiunea
curent perfect integrabile n costuri, dar al cror total, considerabil ca mrime i
neregulat de la un exerciiu la altul, antreneaz variaii sensibile n rezultatele obinute.
1

Melyon, G., .a., Comptabilit analytique - principes, techniques et volutions, Editions ESKA, Paris,
1994, p. 63.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

163

Criteriile care predomin n calculul cheltuielilor etalate sunt fixate de ctre entitatea
economic i trebuie s permit o mai bun evaluare economic a costurilor calculate.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial are intenia, pentru anul N,
s constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor. Valoarea acestui provizion
este calculat innd seama c veniturile estimate din vnzarea bunurilor pentru care
acord garanie sunt n valoare de 50.000 lei, veniturile realizate n anul N-1 din
vnzarea acestor bunuri au fost de 40.000 lei, iar valoarea cheltuielilor efective cu
reparaiile n perioada de garanie au fost de 10.000 lei.
Analiz: societatea comercial ar trebui s constituie un provizion pentru
garanii acordate clienilor, a crui valoare se calculeaz astfel:
Cota medie = 10.000/40.000 = 0,25
Valoarea provizionului = 50.000 x 0,25 = 12.500lei
n exerciiul N, societatea analizat a nregistrat cheltuieli efective cu reparaiile
n perioada de garanie n valoare de 15.000 lei. n ipoteza n care ea decide s nu
alimenteze acest provizion dect cu cel mult 12.500 lei, o diferen de ncorporat de
+2.500 lei (15.000 - 12.500) va trebui pus n eviden.
Schematic, acest aspect este redat n figura nr. 5.7.

Figura nr. 5.7 ncorporarea cheltuielilor etalate

Remarc:
dup cum a mai fost precizat, contabilitatea analitic calculeaz costurile n
manier de a-i convinge pe manageri asupra performanelor entitii n
funcie de perioada trecut (pentru a efectua comparaii n timp);
decizia de-a ncorpora totalitatea provizioanelor n calculul costurilor ar
conduce la denaturarea comparaiilor;
cheltuielile etalate vor substitui imediat datoriile" cu provizioanele pentru
garaniile acordate clienilor din contabilitatea financiar.
3. cheltuieli abonate ce corespund cheltuielilor cu primele de asigurare, energia
i apa etc. din contabilitatea financiar. Aceste cheltuieli sunt suportate de entitatea
economic i nregistrate n contabilitatea financiar o singur dat, pentru o perioad
de gestiune mai mare dect cea pentru care se calculeaz costurile. Este, deci, necesar ca
n contabilitatea analitic s se nregistreze i, respectiv, s se includ n costuri numai
cota parte din aceste cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar, care sunt aferente
perioadei de calcul a costurilor. Aceast metod de ncorporare parial a unor cheltuieli
din contabilitatea financiar n contabilitatea analitic, respectiv n costuri, se numete
metoda abonamentelor de cheltuieli.
Exemplu: factura de energie electric este primit o dat la dou luni i se refer
la consumul ultimelor dou luni: 1.300 lei.
Analiz: n calculele lunare ale costurilor se ine cont de un consum estimat de
600 lei/lun. Decalajul dintre consumul real de 650 lei/lun (1.300/2) de ncorporat

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

164

costului i cheltuielile abonate cu energie electric de 600 lei/lun constituie o diferen


de ncorporat cu minus, adic - 50 lei (650 - 600).
Schematic, acest aspect este redat n figura nr. 5.8.

Figura nr. 5.8 ncorporarea cheltuielilor abonate

Remarc:
diferenele de ncorporat (n plus sau n minus) au la baz preluarea unor
cheltuieli din contabilitatea financiar, dar cu valori diferite fa de cele
iniiale, pentru a da o mai bun expresie economic costurilor calculate;
veniturile care nu rezult din activitatea normal a entitii sunt venituri
extraordinare care se exclud din calculul rezultatului analitic. Aceste venituri
constituie o diferen de ncorporat" asupra produselor.
Schematic, cele trei tipuri de cheltuieli calculate se prezint ca n figura nr. 5.9.1

Figura nr. 5.9 Structura cheltuielilor calculate

c) Cheltuielile nencorporabile n costuri reprezint cheltuielile nregistrate


n contabilitatea financiar, dar care sunt excluse din calculul costurilor n
contabilitatea de gestiune, deoarece nu condiioneaz realizarea
produselor, lucrrilor i serviciilor.
Potrivit reglementrilor contabile romneti, cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar, ce nu fac parte din costul produciei, recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei n care au survenit, sunt urmtoarele2:
pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate
peste limitele normale admise, inclusiv pierderile datorate risipei;

Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 63.
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 52, alin. (5).
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

165

cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt

necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie.


Cheltuielile de depozitare se includ n costul de producie atunci cnd sunt necesare
pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc;
regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea
stocurilor n forma i n locul final;
costurile de desfacere;
regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n
care a aprut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale
de producie (activitate).
Normele contabile romneti privind organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune nu specific, n mod expres, c n costul bunurilor, lucrrilor i serviciilor nu
trebuie incluse i urmtoarele cheltuieli:
cheltuielile de desfacere, n afar de cazul cnd condiiile specifice de
exploatare justific luarea lor n considerare;
cheltuielile extraordinare;
cheltuielile financiare, cu excepia dobnzii la capitalul mprumutat pentru
finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de
fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate;
cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii;
cheltuielile de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor
ct i a celor pentru deprecierea activelor circulante.
n literatura de specialitate, n special cea francez, sunt considerate cheltuieli
nencorporabile urmtoarele:1
cheltuielile cu impozitul pe profit;
pierderile din litigii cu clienii sau din creane irecuperabile;
cheltuielile cu asigurarea de via a unui manager;
amortizarea cheltuielilor de constituire;
toate cheltuielile cu caracter extraordinar etc.
Remarc: cheltuielile nencorporabile constituie diferene de ncorporat.
c) Cheltuielile supletive numite i cheltuieli de adugat reprezint cheltuieli
fictive care nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar din raiuni juridice i fiscale,
pentru a nu influena mrimea impozitului pe profit, dar care se includ n cost.
Contabilitatea analitic trebuie s in seama de aceste cheltuieli deoarece i va permite
efectuarea unor calcule comparative, pertinente, ntre costurile unor entiti concurente
dar ale cror forme juridice i strategii de finanare sunt diferite.
Pn n prezent, n legislaia romneasc de profil aceste cheltuieli nu sunt
normalizate, n timp ce unele legislaii, cum este Planul Contabil General francez din
1982, reine, n calitate de cheltuieli supletive, urmtoarele:
remunerarea convenional a capitalurilor proprii necesare finanrii activitii
de exploatare curent, oricare ar fi natura lor: capitaluri proprii sau mprumutate;
remunerarea ntreprinztorului individual i a membrilor familiei sale, care va
permite o comparare realist a costurilor ntre firmele n care remuneraia personalului
de conducere este inclus n cheltuielile contabilitii financiare i a firmelor individuale
n care, din motive juridice, ntreprinztorul i familia sa percep o parte din rezultate.
1

Melyon, G., Comptabilit analytique, 3edition, ditions Bral, Paris, 2004, p.14.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

166

Remarc: cheltuielile supletive constituie, de asemenea, diferene de ncorporat.


Potrivit acestei clasificri, diferenele de ncorporat asupra cheltuielilor sunt
constituite din: cheltuieli supletive (+); cheltuieli nencorporabile (-); cheltuieli cu
uzura, etalate i cheltuieli curente ncorporate.
Raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i cheltuielile
incluse n costuri poate fi schematizat ca n figura nr. 5.10.

Figura nr. 5.10 Raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i


cheltuielile incluse n costuri

5.5. Remanena costurilor


Remanena costurilor este un fenomen deosebit de important legat de
modificarea volumului fizic al produciei.
Noiunea de remanen deriv de la remanere" (din latin) respectiv reinere,
rmnere n urm. n teoria costurilor, prin remanen se nelege caracteristica
costurilor de a nu se micora n aceeai proporie n care scade volumul fizic al
produciei. Mai exact, reducerea costurilor atunci cnd volumul produciei scade nu se
realizeaz pe aceeai curb (sau dreapt) care a marcat creterea lor odat cu volumul
produciei. Ca urmare, la o micorare a volumului produciei ntr-o anumit proporie,
costurile scad ntr-o msur mai mic dect cea n care ele au crescut atunci cnd
volumul produciei a sporit n proporia respectiv.
Din reprezentarea grafic a remanenei costurilor (vezi figura nr. 5.11) se
observ curba costurilor totale, care, n cazul reducerii volumului produciei () nu
revine pe traseul nregistrat cu ocazia creterii acestuia () ci se menine la un nivel
mai ridicat, demonstrnd c nici costurile nu scad n aceeai msur cu scderea
volumului produciei1.
Remanena costurilor se explic, n parte, i prin comportamentul cheltuielilor
degresive i fixe fa de evoluia volumului fizic al produciei. Numai cheltuielile
proporionale nu sunt afectate dect n foarte mic msur de remanen, fapt ce rezult
i din reprezentarea grafic prezentat n figura nr. 5.11.

Olariu, C., Op. cit., p. 76.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

167

Figura nr. 5.11 Reprezentarea grafic a remanenei costurilor

Explicaia remanenei costurilor rezid n subutilizarea capacitii de producie, a


forei de munc i a altor resurse pe msura trecerii de la un volum ridicat la un volum
mai mic al produciei. n procesul managerial, cunoaterea cauzelor remanenei
costurilor i a implicaiilor acesteia prezint o importan deosebit n fundamentarea
deciziilor menite s asigure creterea eficienei activitii economice a entitii.
Teste-gril:
1. Dup coninutul i natura economic a tipului de cost calculat, distingem:
a) costuri complete i costuri pariale
b) costuri contabile i costuri economice
R: a)
2. Exist trei tipuri de cheltuieli calculate, i anume:
a) cheltuieli cu uzura, cheltuieli etalate i cheltuieli fictive
b) cheltuieli cu uzura, cheltuieli etalate i cheltuieli abonate
R: b)
3. Care din principiile de mai jos sunt considerate drept reguli generale ale
calculaiei costurilor produciei:
a) principiul delimitrii cheltuielilor n timp
b) principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu
c) delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie
d) principiul documentrii
R: a), b), c)
4. n funcie de momentul i scopul calculrii lor,costurile pot fi:
a) costuri reale i costuri pertinente
b) costuri prestabilite i costuri complete
c) costuri reale i costuri prestabilite
R: c)
5. Exist dou tipuri de costuri complete:
a) costuri complete tradiionale i costuri complete reale
b) costuri complete tradiionale i costuri complete economice
R: b)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

168

6. Metode de calculaie a costurilor


Obiectiv fundamental:

s cunoasc problematica i specificul metodelor de eviden analitic a


cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor.

Obiective operaionale:
Obiective cognitive:

s disting factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor;


s prezinte detaliat metodele de calculaie a costurilor totale sau integrale

(absorbante);
s prezinte detaliat metodele de calculaie a costurilor pariale;
s identifice care sunt limitele metodelor de calculaie tradiionale.
Obiective afective:

s formuleze opinii privitoare att la aspectele legate de alegerea unei metode


de calculaie a costurilor ct i la cele legate de metodologia utilizat;
s manifeste interes asupra coninutului prezentat;
s formuleze ntrebri cu privire la materialul prezentat.

Tehnici i procedee didactice:


Metode expozitive

expunerea;
descrierea;
explicarea.
Metode conversative

conversaia;
dialogul;
problematizarea.

Metode de explorare direct

observaia;
studiul de caz.

Termeni cheie: costuri standard, centre de responsabilitate, marja pe costurile variabile,


G.P-uri, T.H.M., costuri variabile, costuri directe, costuri specifice,
marja pe costurile variabile, pragul de rentabilitate, centru de
producie, rezultatul global
Progresele realizate n perfecionarea produciei au fcut s devin tot mai
evidente aspectele de tradiionalism i conservatorism ce se manifest n domeniul
calculaiei costurilor. Ca o reacie la acestea s-a cutat perfecionarea continu a
procedeelor i tehnicilor de calculaie prin formularea unor modele de calculare adecvate
stadiului de perfecionare a tehnologiei produciei. Astfel, au aprut o seam de modele
de calculare a costurilor, difereniate ntre ele prin procedeele i tehnicile de calcul

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

169

adoptate n cadrul fiecrui model, cunoscute n literatura de specialitate i n practica


economic sub denumirea de metode de calculaie1.
Metoda de calculaie a costurilor poate fi definit ca ansamblul de procedee i
tehnici de calcul specifice utilizate ntr-o anumit succesiune pentru afectarea
purttorilor de costuri numai cu acele cheltuieli de producie ce sunt ocazionate de
obinerea unui produs finit, executare unei lucrri sau prestarea unui serviciu.
A aprut necesitatea clasificrii metodelor n funcie de anumite criterii de
grupare. Cele mai frecvent ntlnite criterii de grupare sunt urmtoarele2:
a. n funcie de apariia lor n timp i de formele lor evolutive, metodele de
calculaie a costurilor se pot ncadra n dou mari categorii, i anume:
metode clasice de calculaie, cum sunt: metoda global, metoda pe faze i metoda
pe comenzi;
metode moderne (evoluate) de calculaie a costurilor, i anume: metoda standardcost, metoda direct-costing, metoda costurilor marginale, metoda PERT-cost,
metoda T.H.M., metoda G.P. etc., fiecare din ele avnd diferite variante.
b. Dup legtura lor cu obiectul calculaiei se disting:
metode de calculaie pe purttori de costuri, cum sunt: metoda pe comenzi, metoda
standard-cost, metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT-cost .a.;
metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli sau pe locuri de cheltuieli. De
asemenea, aceste metode mai sunt cunoscute i sub denumirea de metode de
calculaie pe centre de responsabilitate";
metode de calculaie cu caracter mixt, i anume: metoda global i metoda pe faze.
c. n funcie de obiectivele urmrite, metodele de calculaie pot fi grupate
astfel3 :
metode de calculaie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor,
lucrrilor i serviciilor, cum ar fi: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe
faze, metoda G.P. .a.;
metode de calculaie care urmresc i alte obiective, cum sunt: metoda standardcost, metoda T.H.M., metoda PERT-cost, metoda direct-costing .a.
d. Dac avem n vedere partea din sfera cheltuielilor de producie absorbit n
determinarea costului de producie distingem dou mari grupe de metode:
metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor
totale sau integrale (full-costing), cuprinznd:
metode de baz sau fundamentale (metoda global sau a calculaiei
simple, metoda pe faze, metoda pe comenzi);
metode derivate evoluate (metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERTcost);
metode de eviden complex i control operativ (metoda standard-cost,
metoda ABC, metoda costului-int etc.).
metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor
pariale, denumite i metode limitative, cuprinznd: metoda direct-costing, metoda
costurilor directe i metoda costurilor specifice.

Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, p. 172.


Budugan, D., Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, pp. 290-292.
3
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 72.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

170

e. Ali autori1 grupeaz metodele de calculaie n funcie de principiile utilizate,


i anume:
metode de calculaie bazate pe principiul seciilor omogene (metoda global, metoda
pe faze, metoda pe comenzi);
metode de calculaie bazate pe principiile coeficienilor de echivalen sau al
rapoartelor constante ( metoda G.P.);
metode de calculaie bazate pe principiul centrelor de responsabilitate (metoda
T.H.M. i metoda de calculaie pe centre de costuri).
n concluzie, calculaia costurilor de producie poate fi efectuat dup metoda
costurilor standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda directcosting sau alte metode adoptate de entitate n funcie de modul de organizare a
produciei, specificul activitii, particularitile procesului tehnologic i de necesitile
proprii2.

6.1. Factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor


n alegerea metodei de calculaie a costurilor trebuie s se in seama de aciunea
unor factori generatori de cheltuieli de producie, ntre care3:
1. Specificul tehnologiei de fabricaie determin mprirea unitilor
patrimoniale n dou categorii:
cu producie simpl (omogen), cum ar fi unitile productoare de zahr,
ulei, sticl, ciment etc., n cadrul crora produsele finite se obin prin prelucrarea
materiei prime ntr-un lan de operaii succesive;
cu producie complex, n cadrul crora produsele finite se obin prin
combinarea unor operaii sau iruri de operaii relativ independente, care se pot
desfura simultan (cum ar fi cele constructoare de maini).
n principiu, specificul tehnologiei de fabricaie influeneaz:
criteriile de separare i delimitare a cheltuielilor de producie pe purttori i
pe sectoare de cheltuieli;
ordinea n care se efectueaz colectarea cheltuielilor de producie n vederea
determinrii costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu;
perioada i momentul de calcul, care nu ntotdeauna coincid cu perioada de
producie;
obiectul calculaiei, care poate fi un produs fabricat, o lucrare executat, un
serviciu prestat, un semifabricat, o serie de produse etc.;
metodele de calculaie a costului unitar.

Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 47.
***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
3
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 61 - 64; Olariu, C., Costul i
calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp. 128 -129;*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru
aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

171

2. Tipul de producie i modul de organizare al acesteia, n funcie de care


entitile economice se grupeaz n trei categorii: cu producie individual, de serie i
de mas, influeneaz modul de organizare a calculaiei costurilor prin:
modul de organizare a produciei pe care-l presupune: pe comenzi, n flux i pe
arje, pe loturi etc.;
metoda de calculaie utilizat (metoda global, pe comenzi, pe faze etc.);
documentaia necesar etc.
3. Mrimea entitii este factorul care determin modalitatea general de
organizare i efectuare a lucrrilor de colectare a cheltuielilor de producie i de
calculaie a costurilor, i anume:
n mod centralizat, dac entitile fac parte din categoria celor mici i mijlocii;
n mod descentralizat, dac entitile sunt mari, cu subuniti dispersate n spaiu i
dac aceste subuniti funcioneaz dup principiul autonomiei economicofinanciare. n acest caz, toate lucrrile de calculaie a costurilor se organizeaz la
nivelul acestor subuniti, centralizat, urmrindu-se doar cheltuielile generale de
administraie i costurile unitare pe purttori finali.
4. Structura organizatoric a entitii (de producie i funcional)
influeneaz att cadrul general, organizatoric i funcional al calculaiei costurilor ct i
ordinea de efectuare a lucrrilor de calculaie a costurilor. Astfel, structura produciei
impune delimitri de cheltuieli pe zone de cheltuieli, mai mult sau mai puin extinse, n
funcie de omogenitatea sau complexitatea operaiilor care se execut n fiecare secie,
atelier, centru de producie etc., i pe purttorii de costuri intermediari i finali (sau
numai finali). Structura funcional poate reclama, la rndul su, organizarea calculaiei
costurilor fie la nivelul tuturor sectoarelor funcionale luate mpreun, fie pe
compartimente funcionale distincte. De asemenea, complexitatea ct i destinaia
produciei diferitelor secii, cum ar fi decontrile interne ntre seciile entitii
economice, determin ordinea de efectuare a lucrrilor de calculaie a costurilor.
5. Organizarea procesului de producie constituie un alt factor ce influeneaz
alegerea metodei de calculaie a costurilor. Ea se rsfrnge puternic asupra organizrii
culegerii datelor din toate locurile generatoare de cheltuieli de producie, putndu-se
opta pentru o metod de calculaie tradiional sau modern. Modalitile de organizare
social a produciei, cum ar fi specializarea, concentrarea i combinarea, influeneaz
principalele caracteristici ale organizrii calculaiei costurilor, astfel:
specializarea entitilor economice simplific modul de organizare al calculaiei
costurilor, calculele putndu-se efectua centralizat, direct pe purttorii de costuri
finali;
combinarea, comparat cu specializarea, poate complica organizarea calculaiei,
determinnd descentralizarea acesteia i organizarea ei pe semifabricate i pe
alte categorii de purttori intermediari de costuri;
influena gradului de concentrare a produciei este similar cu cea a mrimii
entitii.
6. Progresul tehnic, prin gradul de mecanizare i automatizare a produciei,
ngreuneaz sau nlesnete posibilitile de urmrire a rezultatelor produciei i a
consumurilor de valori pe care acestea le presupun pe locurile de munc. Astfel, n cazul
produciei caracterizate printr-un grad nalt de mecanizare i automatizare, cu ajutorul
aparatelor se pot urmri att parametrii de fabricaie, ct i cheltuielile de producie,
precum i rezultatele produciei, ceea ce contribuie la simplificarea formularisticii i a

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

172

muncii de obinere a datelor necesare calculaiei costurilor. Pe de alt parte, progresul


tehnic, prin mijloacele de prelucrare automat a datelor, face posibil centralizarea
calculaiei costurilor chiar i n cazul entitilor mari i a celor cu o structur
organizatoric foarte complex.
7. Caracterul procesului de producie (continuu sau sezonier) i exercit i el
influena asupra organizrii evidenei cheltuielilor de producie i a calculaiei
costurilor. Astfel, n cazul entitilor cu activitate continu, calculaia costurilor se
efectueaz la finele fiecrei perioade de gestiune (de obicei lunar), lundu-se n
considerare ntreaga nomenclatur de fabricaie. n cazul entitilor cu activitate
sezonier, pe timpul ct procesele de producie sunt ntrerupte, nu se efectueaz
calculaii propriu-zise de costuri, urmrindu-se doar cheltuielile ocazionate de remontul
utilajului, de pregtirea produciei viitoare etc., care sunt considerate cheltuieli
anticipate.
Fr discuie, organizarea sistemului informaional al costurilor este influenat
i de aciunea altor factori, de importan mai redus.

6.2. Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de


calculaie a costurilor totale sau integrale (absorbante)
Conceptul costurilor totale sau integrale este ilustrat printr-o serie de metode, cum
sunt: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Cunoaterea
particularitilor fiecreia dintre aceste metode contribuie direct la folosirea lor n raport
cu cerinele impuse de exigenele economiei de pia.
Obiectivul contabilitii de gestiune, n cadrul metodei costurilor complete, este
de a obine costurile produselor fabricate, incluznd toate cheltuielile de producie.
Acest demers trebuie s aib loc ntr-o ordine precis i dup o logic definit,
recunoscut de reglementrile normative.
Mecanismul obinerii costului complet poate fi prezentat schematic ca n figura
nr. 6.1. Se observ din aceast figur c obinerea costului complet al produselor se face
prin integrarea succesiv a diferitelor costuri dup un procedeu care s respecte fluxul
normal de fabricaie a produselor n unitatea patrimonial. Acest principiu de vrsare"
a unui cost ntr-altul oblig, deci, la adaptarea sistemului la particularitile fiecrei
entiti. De asemenea, el trebuie s respecte realitatea procesului de producie din cadrul
acesteia.
n cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfurare a
lucrrilor de calculaie sunt urmtoarele1:
o determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori de costuri i pe sectoare
potrivit posibilitilor de identificare a lor;
o repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purttorilor de costuri;
o separarea cheltuielilor n raport cu gradul de finisare a produciei (dac se
impune aceasta);
o determinarea costului unitar.

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p. 73.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

173

Figura nr. 6.1 Schema de principiu a metodei costurilor complete

6.2.1. Metoda global


Metoda global sau metoda calculaiei simple este cunoscut i sub denumirea de
metoda diviziunii, att n literatura de specialitate ct i n practica economic.
Metoda global se aplic de ctre entitile care fabric un singur produs, la care, de
regul, la sfritul perioadei de gestiune, nu exist semifabricate sau producie
neterminat, iar dac exist acestea sunt constante de la un exerciiu la altul. Calculaia
global const n colectarea tuturor cheltuielilor de producie (directe i indirecte)
ocazionate de obinerea produciei, la nivelul ntregii entiti economice i raportarea
lor, la finele perioadei de gestiune, la cantitatea de produse finite obinute. Relaia de
calcul se poate, deci, exprima astfel:
m

1Chpj
cui =

n care:
cui
Chp
j
Q
i

j=

Qi

reprezint costul unitar al produsului i;


cheltuieli de producie;
articole de calculaie;
cantitatea de produs finit obinut; felul
produsului.

Dac se obin mai multe produse, considerate n totalitate produse principale, ce


au utiliti apropiate, relaia de calcul va fi:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

174

cui =

1Chpj ,
j=
n

1Qi i=
Aplicarea metodei globale presupune existena uneia din urmtoarele dou
condiii:
producia s fie omogen, adic dintr-un atelier sau secie de producie, sau
chiar din ntreaga activitate a entitii, s se obin un singur produs, lucrare sau
serviciu, fr s apar semifabricate sau producie neterminat la sfritul perioadei de
gestiune. De exemplu: extracia de crbuni, iei, gaze; producia de energie electric i
termic; prestarea de transporturi etc.
dac se obin mai multe produse, s existe posibilitatea ca prin diverse
criterii de echivalare s fie transformate ntr-un singur produs convenional. De
exemplu: extracia de crbuni, iei, gaze; prestarea de transporturi etc.
Urmare a acestor condiii, metoda global s-a extins n special la calcularea
costului unitar al produciei auxiliare, care n majoritatea cazurilor are un caracter
omogen. Cu toate acestea, metoda global este utilizat n dou variante, i anume1:
a. Aplicarea primei variante, adic pe feluri de cheltuieli, se efectueaz n
dou moduri, astfel:
1.-cheltuielile totale de producie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli i fiecare
dintre acestea sunt apoi raportate la cantitatea total de produse finite obinut ntr-o
perioad de gestiune. Costul unitar se determin dup formula:
cui = Chp1 + Chp2 + .... + Chpn
Qi
Qi
Qi

n care: Chp1 la Chpn reprezint felurile de cheltuieli de producie;


2.-cheltuielile totale de producie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar
cantitatea total de produse finite este mprit n obinut i vndut. De asemenea,
cheltuielile directe sunt raportate doar la cantitatea de produse obinut, n timp ce
cheltuielile indirecte la cantitatea de produse vndut n perioada respectiv de
gestiune. Relaia de calcul este urmtoarea:
cui = Chd1 + ... + Chdn + Chind1 + ... + Chindn ,
Qi
Qi
Qv
Qv

n care:
Chd
Chind
Qi
Qv

reprezint cheltuielile directe;


cheltuielile indirecte;
cantitatea de produse obinut;
cantitatea de produse vndut.

Aceast variant a metodei globale prezint avantajul determinrii i analizei


abaterilor pe feluri de cheltuieli. De asemenea, cea de-a doua form de calculaie ofer
posibilitatea cunoaterii modului cum influeneaz vnzrile nivelul cheltuielilor
indirecte.

Olariu, C., Op. cit., p. 176.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

175

b. Aplicarea celei de-a doua variante a metodei globale pe locuri de cheltuieli


se efectueaz numai n entitile unde n cadrul unui flux tehnologic, desfurat pe mai
multe etape succesive de prelucrare, se obine un singur produs finit.
Caracteristic acestei variante este faptul c urmrete att determinarea costului
unitar separat pe fiecare etap sau nivel al procesului tehnologic, considerate locuri de
cheltuieli, ct i pe produs. Costul unitar al produsului finit se obine prin nsumarea
costurilor unitare ale tuturor locurilor de cheltuieli ct i a cheltuielilor indirecte,
utiliznd relaia:
cui = Chpl1 + Chpl2 + ... +

+
Chi
nd ,

Chpln

n care:

Qi

Chpl1, ..., Chpln reprezint cheltuielile de producie ale locului de cheltuieli 1, 2, ..., n;
Q1, ..., Qn
cantitatea de produse prelucrat n locul de cheltuieli 1, 2, ..., n.

Spre deosebire de prima variant, aceasta asigur cunoaterea modului de


participare a fiecrui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.

Aplicaie privind metoda global. n cursul unei perioade de gestiune o


central electric i de termoficare a produs:energie electric: 2.000 Mwh, energie
termic: 15.000 t abur. Pentru obinerea acestei producii a fost necesar un consum de
combustibil cu o putere caloric total de 50.000 Gcal. Din cantitatea de energie
electric obinut s-au consumat intern pentru obinerea energiei termice 300 Mwh.
Cheltuielile efectuate n aceast perioad de gestiune, preluate prin retratare din
contabilitatea financiar, sunt sistematizate n tabelul nr. 6.1.
Tabelul nr. 6.1 Elemente de calcul
Nr .

Secia

Cheltuieli directe pentru: Cheltuieli


generale de CHEL- crt. energie
electric
termic

Cheltuieli
energie
administraie

1.

Hidrotermic

68.000

68.000

2.

Chimic

45.000

45.000

3.

Cazane

- -

100.000

- 100.000 4.

Turbine

340.000

29.000

- -

369.000 5.

Electric

122.500

122.500 6.

TOTAL CHELTUIELI

462.500

29.000

213.000
SECIE

- 704.500

7.

CGA

8.

TOTAL GENERAL

Se cere:

462.500

29.000

TOTAL
comune
TUIELI

54.960

54.960

213.000

54.960

759.460

s se determine costurile unitare pentru cele dou feluri de energie,


tiind c din totalul puterii calorice consumate 12.000 Gcal au fost necesare obinerii
energiei termice;
s se efectueze nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei
obinute tiind c cele dou costuri standard sunt: pentru energia electric: 330 lei/Mwh;
pentru energia termic: 13,5 lei/t abur.
Se cunoate c, repartizarea cheltuielilor comune aferente celor dou tipuri de
energie se face prin procedeul suplimentrii, varianta coeficientului unic, baza de
repartizare fiind consumul de combustibil, calculat cu relaia:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

176

Cc /

ET

n care:
a
b
c

= Puterea caloric ,
a bc

reprezint randamentul mediu al slii cazanelor; a = 0,81.


- randamentul mediu de transformare a aburului; b = 0,98.
- randamentul mediu al conductelor de termoficare; c = 0,97.

Rezult c:
12.000
Cc / = 0,81 0,98
ET
Deci: 0,97
CC/

EE

= 15.585 Gcal

= CTOTAL CC / = 50.000 15.585 = 34.415 Gcal


ET

Rezolvare:
Etapa I: repartizarea cheltuielilor comune aferente celor dou tipuri de energie, redat n
tabelul nr. 6.2.
Tabelul nr. 6.2 Repartizarea cheltuielilor comune
Nr.
crt.

Purttori de costuri

Cheltuieli comune
Br
2

Ch

K
s

4
3

1.

Energie electric

34.415

4,26

146.608

2.

Energie termic

15.585

4,26

66.392 3.

TOTAL

50.000

x 213.000

Etapa II: individualizarea cheltuielilor pe cele dou tipuri de energie, redat n tabelul
nr.6.3.
Tabelul nr.6.3 Determinarea costurilor de producie
Nr.

Purttori de

crt.

costuri

directe

Cheltuieli Cheltuieli

Decontri
interne
reciproce

TOTAL
COST DE
PRODUCIE

TOTAL

comune CHELTUIELI
3

1.

Energie electric

462.500

146.608

609.108

-91.366

517.742

2.

Energie termic

29.000

66.392

95.392

91.366

186.758 3.

TOTAL

491.500

213.000

704.500

704.500

Not:
pentru a determina valoarea decontrilor interne reciproce se calculeaz un cost provizoriu pentru
energia electric, cu relaia:
m

cui =

Chp j

j =1

Qi

,
d
e
c
i
:
c
u
E

=
6

2
.
0
0
0

0
9
.

0
e
Decontri interne = 300 Mwh 304,554 lei/Mwh = 91.366 lei

Etapa III: repartizarea

cheltuielilor generale de administraie, prin procedeul


suplimentrii, varianta coeficientului unic, baza de repartizare fiind costul de
producie al celor dou tipuri de energie, ca n tabelul nr. 6.4.

Tabelul nr.6.4 Repartizarea CGA


Nr.
crt.

Purttori de costuri

CGA
Br

Ch

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

177

1.

Energie electric

517.742

0,078

40.384

2.

Energie termic

186.758

0,078

14.576

3.

TOTAL

704.500

54.960

Etapa IV: determinarea costurilor unitare pentru cele dou tipuri de energie, ca n

tabelul nr.6.5.
Tabelul nr.6.5 Determinarea costurilor unitare
Nr.
crt.

Purttori de
costuri

Cost de
producie
2

Cost
complet

CGA

Qi
5

cui
6

1.

Energie electric

517.742

40.384

558.126

1.700

328,309

2.

Energie termic

186.758

14.576

201.334

15.000

13,422

3.

TOTAL

704.500

54.960

759.460

Not: deoarece s-au consumat intern 300 Mwh, cantitatea de energie electric pentru care se calculeaz
costul unitar este de 1.700 Mwh (2.000 Mwh - 300 Mwh).

Etapa V: nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei obinute:

1. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz aferente celor dou


tipuri de energie:
%
921/EE Cheltuielile
activitii de baz"
921/ET Cheltuielile
activitii de baz"

901
Decontri interne privind
cheltuielile"

491.500
462.500
29.000

2. nregistrarea cheltuielilor indirecte:


%
923 Cheltuieli indirecte
de producie"/Ch.com.
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie"

901
Decontri interne privind
cheltuielile"

213.000

267.960

54.960

3. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte:

pentru energia electric:


921/EE
Cheltuielile activitii de
baz"

%
923 Cheltuieli indirecte
de producie"/Ch.com.
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie"

186.992

%
923 Cheltuieli indirecte
de producie"/Ch.com.
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie"

80.968

146.608
40.384

pentru energia termic:


921/ET
Cheltuielile activitii de
baz"

66.392
14.576

4. Decontarea consumurilor interne reciproce ntre cele dou tipuri de energie:


921/ET
Cheltuielile activitii de
baz"

921/EE
Cheltuielile activitii de
baz"

91.366

91.366

5. nregistrat producia obinut n cursul perioadei de gestiune, la cost standard:


%
931/EE Costul produciei
obinute"
1.700 Mwh*330 lei/Mwh
931/ET Costul produciei
obinute
15.000 t*13,5 lei/t

902
Decontri interne privind
producia obinut"

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

561.000

763.500

202.500

178

6. Calculul i decontarea costurilor efective aferente celor dou


tipuri de energie:
D

Rd

921/EE

462.500
186.992

91.366

649.492

91.366
558.126

902
Decontri interne privind
producia obinut"

Rc
Sfd

Rd

921/ET
29.000
80.968
91.366
201.334

%
921/EE Cheltuielile
activitii de baz"
921/ET Cheltuielile
activitii de baz"

Rc
201.334 Sfd
759.460
558.126
201.334

7. Stabilirea i nregistrarea diferenei ntre costul efectiv i costul standard


pentru producia obinut:
D

902

759.460
(cost
efectiv)
Rd 759.460
Sfc
4.040
903
Decontri interne privind
diferenele de pre"

763.500
(cost
standard)
763.500

Rc

902
Decontri interne privind
producia obinut"

4.040

4.040

8. nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune:


pentru contul 931 Costul produciei obinute":
901
Decontri interne privind
cheltuielile"

%
931/EE Costul produciei
obinute"
931/ET Costul produciei
obinute"

763.500
561.000
202.500

pentru contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre":

901
Decontri interne privind
cheltuielile"

903
Decontri interne privind
diferenele de pre"

4.040

4.040

6.2.2. Metoda pe faze


Metoda pe faze este folosit, de regul, n entitile economice care au ca obiect
producia de mas, unde pentru obinerea produsului finit se parcurg n procesul de
fabricaie mai multe faze, cum ar fi industria uoar, alimentar, chimic, extracia
minereurilor etc.
Obiectul calculaiei l constituie produsul precum i fazele parcurse n procesul
de fabricaie de acesta, cheltuielile de producie fiind nregistrate n conturi deschise
lunar pe fiecare faz, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor
cheltuielilor, n ultima faz de producie s se obin costul unitar efectiv al produsului
finit.
Faza de fabricaie este definit ca fiind acea diviziune a procesului tehnologic,
delimitat i din punct de vedere organizatoric, n care se execut o anumit operaie din

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

179

lanul operaiilor succesive de prelucrare a materiei prime, n vederea obinerii unuia sau
mai multor produse finite de mas sau de serie mare1.
Faza de calculaie a costurilor de producie este considerat ca fiind expresia
tehnico-economic a fazei de fabricaie, caracterizat printr-un anumit specific al
formrii sau calculaiei, analizei i controlului costurilor.
ntre fazele de fabricaie i cele de calculaie exist o legtur direct dat de
faptul c, fazele de fabricaie, n calitatea lor de locuri de producie, sunt n acelai timp
i locuri generatoare de cheltuieli i prin urmare fiecare faz de fabricaie poate fi i o
faz de calculaie.
De precizat, ns, c nu ntotdeauna fazele de fabricaie se suprapun fazelor de
calculaie. Aceast situaie apare atunci cnd n cadrul aceluiai centru, atelier sau secie
de producie, se desfoar mai multe faze de fabricaie care pot ndeplini, concomitent,
i rolul de faze de calculaie, deoarece nu exist posibilitatea delimitrii cheltuielilor de
producie la acest nivel. n acest caz, mai multe faze de fabricaie alctuiesc o singur
faz de calculaie.
Aplicarea metodei pe faze la condiiile concrete din entitile economice cu
producie de mas implic parcurgerea urmtoarelor etape de lucru, i anume:
stabilirea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor;
colectarea cheltuielilor directe pe faze de calculaie i a celor indirecte pe
seciuni omogene;
repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe produse finite
obinute n aceeai faz de calculaie;
calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
determinarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie;
calculul costului pe unitatea de produs.
Stabilirea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor se face prin
descompunerea procesului tehnologic la un nivel convenabil de detaliere, pe calea
observaiei, innd seama de urmtoarele principii2:
o fazele de calculaie a costurilor s aib la baz doar fazele de fabricaie cu
caracter succesiv sau independente, iar la finele perioadei de gestiune
producia obinut s poat fi msurat i exprimat cantitativ;
o costul unitar al produselor finite s fie determinat de un numr redus de faze
de calculaie pentru a evita lucrri de centralizare voluminoase i inutile;
o n interiorul seciilor, liniile tehnologice sau instalaiile complexe de
fabricaie pot constitui baza unor faze de calculaie distincte, dac fiecare
dintre acestea au ca obiect obinerea unor semifabricate sau produse finite ce
se deosebesc ntre ele prin destinaie, mrime, form etc. i determin
cheltuieli de producie diferite ca volum;
o n cazul fazelor de fabricaie care se desfoar pe maini i utilaje cu
ajutorul crora se execut operaiuni de finisare superioar pentru
semifabricate sau produsul principal se constituie faze de calculaie distincte;
o dac o parte din fazele de fabricaie se desfoar cu aparatur montat n aer
liber iar celelalte faze n cldiri nchise, este necesar s se constituie pe baza
lor faze de calculaie distincte;
1

Baciu, A., Duia, T., Sistemul informaional integral al costurilor, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981, p.
84.
2
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 120.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

180

o se creeaz, de asemenea, faze de calculaie distincte i n cazul fazelor de


fabricaie care au ca rezultat un semifabricat ce se utilizeaz n continuare n
procesul tehnologic;
o fazele de fabricaie n cadrul crora se finiseaz semifabricatele sau
produsele secundare, obinute concomitent cu produsul principal, sunt
grupate n faze de calculaie;
o faza de fabricaie n care deeurile i rebuturile sunt recuperate i
transformate n produse finite poate constitui, de asemenea, o faz de
calculaie.
Fazele de calculaie astfel stabilite i delimitate, sunt apoi simbolizate, iar
simbolurile atribuite se nscriu n mod obligatoriu pe toate documentele privind
consumurile ocazionate i producia obinut n cadrul lor.
n cea de-a doua etap de lucru sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de
calculaie anterior stabilite, iar cheltuielile indirecte pe seciuni omogene (ateliere i
secii de producie).
n cea de-a treia etap de lucru are loc repartizarea cheltuielilor indirecte ntre
dou sau mai multe produse finite obinute n aceeai faz de calculaie. Acest calcul se
face la finele perioadei de gestiune, utilizndu-se unul din procedeele cunoscute.
Dup ce sunt nregistrate toate cheltuielile de producie aferente fiecrei faze de
calculaie i respectiv fiecrui produs finit obinut ntr-o perioad de gestiune se
calculeaz costurile unitare ale produselor fabricate.
Aplicarea metodei pe faze implic, ns, luarea n considerare a particularitilor
procesului tehnologic, a caracteristicilor tipului de producie i a modului de
organizare a produciei n entitatea economic. Datorit acestora modelul general al
calculaiei costurilor pe faze se poate elabora n dou variante, i anume:
a. Metoda pe faze, varianta cu semifabricate se utilizeaz n entitile care
fabric un numr relativ restrns de produse finite, n cadrul unor procese tehnologice
ndelungate, iar dup fiecare faz se obin semifabricate depozitabile, destinate fie
consumului intern, fie vnzrii. n acest caz, este necesar cunoaterea semifabricatelor
din toate stadiile de fabricaie.
Costul semifabricatului din fiecare faz se determin pe articole de calculaie
(feluri de cheltuieli) lund n considerare att costul semifabricatului primit din faza
anterioar, ct i cheltuielile de producie aferente fazei respective. Astfel, costul
calculat pentru producia ultimei faze constituie i costul unitar al semifabricatului
obinut (cusf). n acest caz, relaiile de calcul utilizate sunt urmtoarele:
-pentru prima faz:

Chp j

cusf1 =

-pentru faza a doua:

f1

j
=
1

Chp

cusf2 = cusf1 +

Q2

f2

j
=
1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

181

-pentru faza n:
m

Chp

fn
Qn

cusfn = cusfn +
1

j
=
1

Trecerea valorii semifabricatelor n costul produselor obinute se efectueaz fie


n mod global, fie desfurat pe articole de calculaie.
Dezavantajul acestei variante const n faptul c atunci cnd sunt faze de
calculaie numeroase i producie n curs de execuie la finele perioadei de gestiune se
mrete volumul lucrrilor de centralizare a datelor privind calculul costului de
producie al semifabricatului obinut.
b. Metoda pe faze, varianta fr semifabricate se aplic atunci cnd nu este
necesar s se determine costul semifabricatelor dup fiecare faz. Costul unitar al
produsului finit se determin n ultima faz nsumnd cheltuielile de producie din toate
fazele prin care trece produsul respectiv i raportndu-le la cantitatea obinut. n acest
scop, se poate folosi formula:

cui =

f =1

j =1

(Chp )
j

Qi

Dezavantajul acestei variante const n faptul c impune, pe lng calculaiile


intermediare pe faze, i o centralizare a cheltuielilor de producie din toate fazele de
prelucrare, pentru fiecare produs finit obinut.
n cazul ambelor variante ale acestei metode, dac la finele unei faze a existat
producie n curs de execuie, cheltuielile aferente acesteia se scad din totalul
cheltuielilor de producie ale fazei unde au aprut. De asemenea, din procesul de
prelucrare pot rezulta dou sau mai multe produse principale, simultan sau cuplat, sau
pe lng produsul principal pot rezulta i produse secundare. n acest caz, se impune
necesitatea utilizrii unor procedee adecvate pentru separarea cheltuielilor de producie
i pe feluri de produse obinute.

Aplicaie privind metoda de calculaie pe faze varianta cu


semifabricate" (cnd exist i producie neterminat). O societate comercial fabric
dou produse finite A i B i un semifabricat N. Procesul de producie este organizat n
trei secii i anume: SI, SII i SIII. n secia SI se produce semifabricatul N. Produsul A
este obinut prin prelucrarea unei pri din semifabricatul N n secia SIII. Produsul B
este obinut prin prelucrarea altei pri de semifabricat N n seciile SII i SIII.
Procesul de fabricaie este compus din trei faze tehnologice, care au loc n cte o
secie distinct, crora le corespund cte o faz de calculaie, astfel: faza 1 n secia SI,
faza 2 n secia SII, faza 3 n secia SIII. Pentru o perioad de gestiune delimitat situaia
la societatea comercial studiat se prezint astfel:
a. producia n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune se prezint ca
n tabelul nr. 6.6.

b. n cursul perioadei de gestiune n contabilitatea financiar s-au nregistrat


cheltuielile ncorporabile prezentate n tabelul nr. 6.7.
c. la sfritul perioadei de gestiune, la inventarierea produciei n curs de
execuie, au rezultat datele din tabelul nr.6.8.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

182

Tabelul nr. 6.6 Evaluarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune
ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr.
crt.

Explicaii

UM

Cantitate

Materii
prime i
materiale
directe

MRR

Salarii
directe

CAS,
CASS i
AS

CIFU

CGS

TOTAL
COST DE
PRODUCIE
10

1.

Semifabricatul N(n SI)

kg.

900

2.750

-230

2.775

832,5

665

430

7.222,5

2.

Produsul A (n SIII)

buc.

5.600

2.000

-350

1.200

360

1.000

900

5.110

3.

Produsul B (n SII)

buc. 20.000

1.500

-200

900

270

900

784

4.154

4.

Produsul B (n SIII)

buc. 15.000

2.000

-500

1.800

540

1.200

1.200

6.240

5.

TOTAL

8.250

-1.280

6.675

2.002,5

3.765

3.314

22.726,5

Not:

MRR reprezint materiale recuperabile i refolosibile.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

183

Tabelul nr. 6.7 Colectarea cheltuielilor ncorporabile n costuri


921/Cheltuieli directe
Nr .
crt.

Explicaii

Cheltuieli comune

SIII

923/SI

923/SII

SII

923/
CIFU

923/
CG S

923/
CIFU

923/
CG S

10

11

12

28.100

2.500 1.200 1.500

1.

601 Cheltuieli cu materiile prime"

2.

602 Cheltuieli cu materialele consumabile"

3.

603 Cheltuieli privind materialele de natura


obiectelor de inventar"

4.

703 Venituri din vnzarea produselor


reziduale"

-1.500

5.

605 Cheltuieli privind energia i apa"

1.300

500

2.000

600

6.

611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile"

800

350

500

7.

613 Cheltuieli cu primele de asigurare"

-100

Cheltuieli cu deplasri, detari i


transferri"

-100

9.

626 Cheltuieli potale i taxe de


telecomunicaii"

10. 635 Cheltuieli cu alte impozite taxe i


vrsminte asimilate"

11. 641 Cheltuieli cu salariile personalului"


12. 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia
social"
13. 6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor"

924/

923/SIII

SI

800 1.500
-

-800 -2.000

200

1.200 10.000 18.000 12.000


360
-

3.000 5.400 3.600


-

CGA NCOELI TUI


RPORABILE
13

33.300

2.500

800

900

600

200

150

797

8.447

300

200

350

250

500

320

430

2.350

-90

923/
CIFU 923/ CGS

TOTAL
CHEL-

-4.390

2.500

600

800

8.300

250

500

30

400

2.830

150

80

120

450 8.

625

---

150

250
-

100

100

300

300

2.000

1.000

3.000

400

47.600

600

300

900

120

14.280

500

3.000

10.500

2.000

800

1.200

500

2.500

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

184

921/Cheltuieli directe
Nr .
crt.

Explicaii

Cheltuieli comune

SIII

923/SI

SI
N

SII
B

923/
CIFU
6

28.160 15.500 24.100 17.210

14. TOTAL

923/SII

923/
CG S
7

6.900

5.450

923/
CIFU
8

4.950

924/

923/SIII

923/
CG S

CGA NCORPORABILE

923/ 923/ CGS


CIFU

3.650

TOTAL
CHELTUIELI

10

11

6.200

5.580

12

13

6.617

124.317

Tabelul nr. 6.8 Evaluarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune
ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr. crt.

Explicaii

UM

Cantitate

Materii
prime i
materiale
directe

MRR

Salarii
directe

-200

600

CAS,
CASS i
AS
7

CIFU

CGS

TOTAL
COST DE
PRODUCIE
10

180

140

75

1.045

1.

Semifabricatul N (n SI)

kg.

130

250

2.

Produsul A (n SIII)

buc.

3.200

1.700

-170

700

210

310

160

2.910

3.

Produsul B (n SII)

buc.

14.000

1.300

-66

450

135

740

270

2.829

4.

Produsul B (n SIII)

buc.

5.400

700

-190

800

240

520

104

2.174

5.

TOTAL

3.950

-626

2.550

765

1.710

609

8.958

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

185

d. producia realizat:
n secia SI este de 4.500 kg semifabricat N din care s-au consumat direct n secia
SII pentru obinerea produsului B 2.800 kg, iar n secia SIII pentru obinerea
produsului A 1.700 kg;
n secia SII este de 250.000 buc. produs intermediar B a crui proces tehnologic
continu n secia SIII;
n secia SIII este de 50.000 buc. produs finit A i 200.000 buc. produs finit B;
din contabilitatea financiar rezult c veniturile din vnzarea produselor reziduale
au fost de 4.390 lei.
Se cere:
s se calculeze costurile complete pentru produsele A i B i costul de
producie al semifabricatului N, pe total i pe fiecare articol de calculaie;
s se efectueze nregistrrile privind cheltuielile ncorporabile i producia
obinut tiind c au fost utilizate urmtoarele costuri standard: pentru
produsul A: 1,1 lei/buc., pentru produsul B: 0,45 lei/buc.
Se cunoate c:
o repartizarea CIFU din SIII se realizeaz prin procedeul suplimentrii, varianta
coeficientului unic, bazele de repartizare fiind numrul de ore de funcionare a
utilajelor, i anume: pentru A: 40.000 ore - main, pentru B: 60.000 ore - main;
o repartizarea CGS din SIII se realizeaz prin procedeul suplimentrii, varianta
cifrelor relative de structur, folosind ca baz de repartizare manopera direct din
secia respectiv;
o CGA se repartizeaz numai asupra produselor finite, dup parcurgerea tuturor
fazelor de fabricaie, tot prin procedeul suplimentrii, bazele de repartizare fiind
costurile de producie efective ale produselor A i B.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru semifabricatul N n SI, redat
n tabelul nr. 6.9.
Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU i CGS) din SIII asupra produselor
finite A i B, redat n tabelul nr. 6.10.
Tabelul nr. 6.10 Repartizarea CIFU i CGS
CIFU

CGS

Nr.
crt.

Purttori de
costuri

1.

Produsul A

40.000

0,062

2.480

23.400

60%

3.348

2.

Produsul B

60.000

0,062

3.720

15.600

40%

2.232

3.

TOTAL

100.000

6.200

39.000

100%

5.580

Br

ks

Ch

Br

Gsi

Ch
7

Etapa III: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru produsul finit A n SIII, redat

n tabelul nr. 6.11.


Etapa IV: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru produsul finit B n seciile SII
i SIII, redat n tabelul nr. 6.12.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

186

Tabelul 6.9 Fi de calculaie pentru semifabricatul N

QN=4.500 kg
ARTICOLE DE CALCULAIE

Materii

TOTAL

Nr.
crt.

Explicaii

prime i
materiale
directe

MRR

Salarii
directe

CAS,
CASS i
AS

2.750

-230

2.775

28.100

-1.500

CIFU

CGS

COST DE
PRODUCIE
8

832,5

665

430

7.222,5

28.100

-1.500

1.560

1.

Producie n curs de execuie la nceputul perioadei

2.

Materii prime directe

3.

MRR (se scade)

4.

Total manoper direct

1.200

360

5.

Cheltuieli comune

6.900

5.450

12.350

6.

TOTAL I

7.

Producie n curs de execuie la sfritul perioadei

8.

TOTAL II - COST DE PRODUCIE

9.

COST UNITAR

30.850

-1.730

3.975

1.192,5

7.565

5.880

47.732,5

250

-200

600

180

140

75

1.045

30.600

-1.530

3.375

1.012,5

7.425

5.805

46.687,5

6,80

-0,34

0,75

0,225

1,65

1,29

10,375

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

187

Tabelul nr. 6.11 Fi de calculaie pentru produsul A

QA=50.000 buc

ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr .
crt.

EXPLICAII

1.
2.

materiale directe

-2.000

MRR

Producie n curs de execuie la


nceputul perioadei
Semifabricat din SI

TOTAL

Materii
prime i
materiale
directe

Salarii directe CAS, CS SS i A


A

2.000

-350

CG S

CG A

COST
COMPLET

10

1.200

360

1.000

900

5.110

2.193

17.637,5

- 17.637,5 3.

Materii prime i

-2.000

11.560

-578 1.275

382,5

2.805

2.700 -

- -

CIFU

TOTAL

COST DE
PRODUCIE

2.700

2.700 4. MRR (se scad)

5.110
- - -

- -2.000
-

5.

Total manoper direct

6.

Cheltuieli comune

6.142,5

6.285 6.441

18.000

2.480 3.348 5.828 -

52.675,5

5.400

5.828 7.

TOTAL I

23.400

16.260

23.400

-2.928 20.475

52.675,5

8.

Producie n curs de execuie la


sfritul perioadei

1.700

-170

700

210

310

160

2.910

2.910

9.

TOTAL II - COST DE
PRODUCIE

14.560

-2.758

19.775

5.932,5

5.975

6.281

49.765,5

49.765,5

CGA

- -

--

- 2.505

2.505 11.

TOTAL III - COST COMPLET

5.932,5

5.975 6.281 49.765,5

0,05

1,05

10.

2.505 52.270,5 12.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

COST UNITAR

14.560 -2.758

0,29 -0,06 0,40 0,12

0,12

19.775
0,13 1,00

188

Tabelul nr. 6.12 Fi de calculaie pentru produsul B

QB= 200.000 buc.


ARTICOLE DE CALCULAIE

TOTAL

TOTAL

Nr .
crt.
0

EXPLICAII

1.

Prod. n curs de execuie la nceputul perioadei/ SII

2.

Semifabricat din SI

3.

Materii prime i materiale directe din SII

4.

MRR din SII (se scad)

5.

Total manoper direct din SII

6.

Cheltuieli comune din SII

7.

TOTAL I

8.

Prod. n curs de execuie la sf. perioadei n SII

9.

TOTAL II

10 Prod. n curs de execu. la nceputul perioadei /S III


11. Materii prime i materiale directe din SIII
12. MRR din SIII (se scad)
13. Total manoper direct din SIII
14. Cheltuieli comune din SIII
15. TOTAL III
16. Prod. n curs de execuie la sf. perioadei n SIII
17. TOTAL IV
18. TOTAL V - COST DE PRODUCIE
19. CGA
20. TOTAL VI - COST COMPLET
21. COST UNITAR

Materii prime
i materiale
directe
2

MRR

Salarii
directe

CAS, CASS
i AS
5

CIFU

CG S

1.500
19.040
3.300
23.840
1.300
22.540

-200
-952
-800
-1.952
-66
-1.886

900
2.100
10.000
13.000
450
12.550

270
630
3.000
3.900
135
3.765

900
4.620
4.950
10.470
740
9.730

784
3.612
3.650
8.046
270
7.776

2.000
1.700
3.700
700
3.000
25.540
25.540
0,127

-500
-90
-590
-190
-400
-2.286
-2.286
-0,011

1.800
12.000
13.800
800
13.000
25.550
25.550
0,127

540
3.600
4.140
240
3.900
7.665
7.665
0,038

1.200
3.720
4.920
520
4.400
14.130
14.130
0,070

1.200
2.232
3.432
104
3.328
11.104
11.104
0,055

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

COST DE
PRODUCIE
8

4.154
29.050
3.300
-800
13.000
8.600
57.304
2.829
54.475
6.240
1.700
-90
15.600
5.952
29.402
2.174
27.228
81.703
81.703
0,406

CG A

COST
COMPLET

10

4.154
29.050
3.300
-800
13.000
8.600
57.304
2.829
54.475

4.112
4.112
0,020

6.240
1.700
-90
15.600
5.952
29.402
2.174
27.228
81.703
4.112
85.815
0,426

189

EtapaV:
nr. 6.13.

repartizarea CGA asupra produselor destinate vnzrii, redat n tabelul

Tabelul nr. 6.13 Repartizarea CGA


CGA

Nr.
crt.

Purttori de costuri

Br

ks

Ch

1.

Produsul A

49.765,5

0,05033

2.505

2.

Produsul B

81.703

0,05033

4.112

131.468,5

6.617

TOTAL

Etapa VI: nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei obinute n


contabilitatea de gestiune.
1. nregistrarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei de gestiune:
pentru semifabricatul N:
1a

933/N Costul produciei n


curs de execuie"

901 Decontri interne


privind cheltuielile"

7.222,5

7.222,5

901 Decontri interne


privind cheltuielile"

5.110

5.110

901 Decontri interne


privind cheltuielile"

10.394

10.394

pentru produsul finit A:


1b

933/A Costul produciei n


curs de execuie"

pentru produsul finit B:


1c

933/B Costul produciei n


curs de execuie"

2. Decontarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie la nceputul

perioadei de gestiune:
pentru semifabricatul N:
2a

921/N Cheltuielile
activitii de baz"

933/N Costul produciei


n curs de execuie"

7.222,5

7.222,5

933/ACostul produciei
n curs de execuie"

5.110

5.110

933/B Costul produciei


n curs de execuie"

10.394

10.394

pentru produsul finit A:


2b

921/A Cheltuielile
activitii de baz"

pentru produsul finit B:


2c

921/B Cheltuielile
activitii de baz"

3. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz aferente produselor


finite A i B i ale semifabricatului N:
3

901 Decontri interne

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

84.970

190

privind cheltuielile"

921/N Cheltuielile
activitii de baz"
921/A Cheltuielile
activitii de baz"
921/B Cheltuielile
activitii de baz"

28.160
24.100
32.710

4. nregistrarea cheltuielilor indirecte:


4

923/SI /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie"

901
Decontri interne privind
cheltuielile"

39.347

6.900

923/SI /CGS Cheltuieli


indirecte de producie"

5.450

923/SII /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie"

4.950

923/SII /CGS Cheltuieli


indirecte de producie"

3.650

923/SIII /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie"

6.200

923/SIII /CGS Cheltuieli


indirecte de producie"
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie"

5.580
6.617

5. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte:


pentru semifabricatul N:
5a

921/N Cheltuielile
activitii de baz"

12.350

923/SI /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie"

6.900

923/SI /CGS Cheltuieli


indirecte de producie"

5.450

pentru produsul finit A:


5b

921/A Cheltuielile
activitii de baz"

5.828

923/SIII/CIFU Cheltuieli
indirecte de producie"

2.480

923/SIII /CGS Cheltuieli


indirecte de producie"

3.348

pentru produsul finit B:


5c

921/B Cheltuielile
activitii de baz"

14.552

923/SII /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie"

4.950

923/SII /CGS Cheltuieli


indirecte de producie"

3.650

923/SIII /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie"

3.720

923/SIII /CGS Cheltuieli


indirecte de producie"

2.232

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

191

decontarea cheltuielilor generale de administraie:


5d

921/A Cheltuielile
activitii de baz"

924/CGA Cheltuieli
generale de administraie"

6.617

2.505

921/B Cheltuielile
activitii de baz"

4.112

6. Decontarea consumurilor interne de semifabricat N, utilizate pentru produsele


finite A i B:
6

921/A Cheltuielile
activitii de baz"

921/N Cheltuielile
activitii de baz"

46.687,5

17.637,5

921/B Cheltuielile
activitii de baz"

29.050

7. nregistrat producie obinut n cursul perioadei de gestiune la cost standard:


7

931/A Costul produciei


obinute"
(50 000 buc x 1,1 lei/buc)
931/B Costul produciei
obinute"
(200.000 buc x 0,45 lei/buc)

902 Decontri interne


privind producia
obinut"

145.000

55.000

90.000

8. Calculul i decontarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie la


sfritul perioadei de gestiune:
pentru semifabricatul N:
8a

933/N Costul produciei n


curs de execuie"

921/N Cheltuielile
activitii de baz"

1.045

1.045

921/A Cheltuielile
activitii de baz"

2.910

2.910

921/B Cheltuielile
activitii de baz"

5.003

5.003

pentru produsul finit A:


8b

933/A Costul produciei n


curs de execuie"

pentru produsul finit B:


8c

933/B Costul produciei n


curs de execuie"

9. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produciei de baz


(produsele finite A i B):
D

921/A
5.110
24.100
5.828
2.505
17.637,5
55.180,5

2.910

2.910
52.270,5 = Sfd

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

921/B
10.394
32.710
14.552
4.112
29.050
90.818

C
5.003

5.003
85.815 = Sfd

192

902

Decontri interne privind


producia obinut"

138.085,5

921/A Cheltuielile
activitii de baz"

52.270,5

921/B Cheltuielile
activitii de baz"

85.815,0

10. Stabilirea i nregistrarea diferenei dintre costul efectiv i cel standard


pentru producia de baz:
D

902
138.085,5

145.000

Sfc = 6.914,5
10

903 Decontri interne


privind diferenele de pre"

902 Decontri interne


privind producia
obinut"

6.914,5

6.914,5

11. nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune:


pentru contul 933 Costul produciei n curs de execuie":
11a

902

Decontri interne privind


producia obinut"

8.958

933/N Costul produciei


n curs de execuie"

1.045

933/A Costul produciei


n curs de execuie"

2.910

933/B Costul produciei


n curs de execuie"

5.003

pentru contul 931 Costul produciei obinute":


11b

901

Decontri interne privind


cheltuielile"

145.000

931/A Costul produciei


obinute"

55.000

931/B Costul produciei


obinute"

90.000

pentru contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre":


11c

901 Decontri interne


privind cheltuielile"
D

901
145.000
6.914,5

138.085,5

903 Decontri interne


privind diferenele de pre"
C

7.222,5
5.110
10.394
84.970
39.347
147.043,5

Sfc = 8.958

6.914,5

6.914,5

902
138.085,5 145.000
8.958 6.914,5

147.043,5 138.085,5
Sfd =8.958

pentru conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile" i 902


Decontri interne privind producia obinut":

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

193

11d

901 Decontri interne


privind cheltuielile"

902 Decontri interne


privind producia obinut"

8.958

8.958

6.2.3. Metoda pe comenzi


Metoda pe comenzi se aplic, de regul, n entitile cu producie individual sau
de serie mic, adic acolo unde producia are caracter de unicat sau de serie mic. Astfel
de situaii apar n industria construciilor navale i de maini, industria mobilei,
confeciilor, reparaiilor, electronic etc. Ca urmare, obiectul evidenei i calculaiei
costurilor efective l constituie comanda lansat pentru o anumit cantitate (lot) de
produse sau de semifabricate, care reprezint elemente asamblabile (piese, repere,
agregate i subansamble) ale produselor.
Metoda const n colectarea cheltuielilor directe pe comenzi i repartizarea
cheltuielilor indirecte pe fiecare comand n parte, prin procedee convenionale. Costul
unitar se calculeaz dup terminarea comenzii, prin mprirea acestor cheltuieli
(colectate pe articole de calculaie n fiele deschise separat pentru fiecare comand) la
numrul de uniti produse pentru fiecare comand.
Comparativ cu fazele de fabricaie care alctuiesc coninutul unor zone de
cheltuieli, comenzile reprezint forme de organizare scriptic a diferitelor categorii de
purttori de costuri. De asemenea, dei att metoda pe faze ct i metoda pe comenzi
folosesc ca zone de cheltuieli aceleai verigi tehnico-productive ale entitii (atelierele i
seciile de producie), totui coninutul verigilor respective difer de la o metod la
cealalt. Astfel, n cazul metodei pe faze atelierele i seciile de producie reprezint
faze de producie, n timp ce n cazul metodei pe comenzi aceste verigi cuprind procese
complexe de fabricaie a unor piese, subansamble, ansamble i produse finite, sau
executarea unor lucrri, prestarea unor servicii pe baz de comenzi interne.
De menionat c, n cazul acestei metode purttorul de costuri utilizat n
antecalcul este produsul finit", iar cel folosit pentru urmrirea i nregistrarea
cheltuielilor de producie efective (adic n postcalcul) este comanda".
Datorit variaiei pe care o are producia n curs de execuie de la o perioad de
gestiune la alta n cazul unitilor patrimoniale cu producie individual i de serie,
determinarea i evaluarea acesteia se face doar n etapa de postcalcul.
O alt particularitate a acestei metode face ca obiectul comenzii s difere n
raport de modul de organizare a produciei. Astfel, n cazul produciei individuale i de
serie organizat n varianta fr semifabricate", comanda are ca obiect un produs sau
un lot de produse. O fragmentare a procesului de fabricaie (din punct de vedere
informaional, desigur) apare ca necesar doar dac ciclul de fabricaie este lung, caz n
care o comand poate urmri cheltuielile nregistrate ntr-o anumit etap sau pentru
obinerea unei pri a produsului finit. Pentru calcularea costului unitar se folosete
formula:
cui =

s=1

j =1

(Chp )
j

Q
i

n care: s reprezint seciile de fabricaie, iar n numrul acestora.


Dac procesul de producie comport obinerea de semifabricate", iar produsele
finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a acestora sau a unor piese i subansamble
PD
F
cre
ate
d
wit

h pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

194

parial independente (care se produc n unitate sau se achiziioneaz, se prelucreaz i


apoi se asambleaz), comenzile au ca obiect urmtoarele:1
o loturi de semifabricate care se produc integral n ntreprindere;
o loturi de piese sau repere din producie proprie sau achiziionate, care se
prelucreaz i se finiseaz;
o loturi de subansamble, agregate, care compun produsele finite;
o loturi sau serii de produse finite.
Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, n aceast variant, sunt
urmtoarele:
determinarea costurilor pieselor i semifabricatelor proprii i a pieselor brute;
calculul costului operaiilor de prelucrare i de finisare a semifabricatelor,
subansamblelor sau a altor piese;
determinarea costului produsului finit (inclusiv asamblarea i finisarea
definitiv).
Relaia de calcul utilizat n aceast variant este urmtoarea:

cui =

p=1

j =1

C cu +Chpa
Q

pj

n care:
cui
cup
C
Chpaj
Qi

reprezint costul unitar al produselor din comand;


costul unei piese, subansamblu sau semifabricat;
consumul de piese, subansamble sau semifabricate;
cheltuielile de producie (directe i indirecte) privind asamblarea; cantitatea de
produse fabricate n cadrul comenzii.

Trecerea valorii semifabricatelor sau a pieselor n costul produselor se efectueaz


fie n mod global, fie desfurat pe articole de calculaie.
Costul comenzii se calculeaz dup terminarea acesteia, indiferent de durata de
timp n care ea se execut. n cazul n care se fabric loturi pariale de produse, care se
predau la magazie nainte de terminarea ntregii comenzi, aceste produse se evalueaz,
n lipsa costului efectiv, la costul antecalculat sau la costul efectiv al unor produse
similare. La decontarea parial, cheltuielile se repartizeaz asupra produselor terminate
i predate la magazie i ele nu vor putea depi suma cheltuielilor efective, nregistrate
la comanda n cauz. Metoda de evaluare adoptat la nceputul anului pentru aceleai
produse se menine pn la sfritul anului. Eventualele diferene care apar la
terminarea comenzii se vor include n costul efectiv al ultimului lot.
Dac se fabric produse unicat, cheltuielile de producie colectate n fiele de
calculaie pentru produsele respective reprezint costul unitar al acestora. n cazul
produciei individuale, comenzile de produse primite de la clieni se lanseaz ca atare n
fabricaie, iar pentru producia de serie se centralizeaz solicitrile primite pentru
exemplare identice.
nainte de lansarea n fabricaie, comanda primete un simbol cifric" din
Registrul de comenzi. Acest simbol se va nscrie n toate documentele de consum:
bonuri de consum, fie limit, bonuri de lucru, fie de nsoire etc. De asemenea, poart
1

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p. 127.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

195

simbolul comenzii la care se refer fiele de postcalcul i situaiile analitice deschise


pentru urmrirea comenzilor i a cheltuielilor de producie.
Dei metoda pe comenzi asigur stabilirea unui cost real al produsului finit sau al
lucrrii executate, ea prezint unele dezavantaje, cum ar fi:
nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costului de producie
pentru comenzile a cror execuie continu n perioadele urmtoare;
conduce la denaturarea costurilor perioadei n cazul predrii pariale a
produselor ctre client, nainte de terminarea integral a comenzii.

Aplicaie privind metoda pe comenzi. O firm fabric dou produse,


simbolizate n postcalcul astfel:
Comanda 2001 - pentru produsul A;
Comanda 2002 - pentru produsul B.
Pentru fabricarea celor dou produse sunt necesare piese (P) i repere (R), n
urmtoarele cantiti:
Comanda 2001: patru piese pe bucat i trei repere pe bucat;
Comanda 2002: trei piese pe bucat i dou repere pe bucat.
Piesele se execut n secia prelucrri mecanice (SPM) a firmei pentru care se
deschide Comanda 1001, ce reprezint setul total de piese necesar comenzilor de baz,
adic 5.000 buci (500 buc.*4 piese/buc. + 1.000 buc.*3 piese/buc.).
Reperele sunt achiziionate din afar cu 12 lei/bucat i sunt nregistrate la
articolul de calculaie Materii prime i materiale directe". Piesele i reperele sunt
asamblate pentru cele dou comenzi de baz n secia montaj (SM) a firmei, iar
producia realizat este: QA = 500 buc, QB = 1.000 buc.
n urma retratrii cheltuielilor de exploatare se obin datele din tabelele
centralizatoare nr. 6.14 i nr. 6.15.
Tabelul nr. 6.14 Cheltuieli directe
Nr.
crt.

Secia
prelucrri
mecanice
921/cd. 1001

Denumirea cheltuielilor
1

Secia montaj
921/cd.
2001

921/cd.
2002

1.

Materii prime i materiale directe

40.000

2.

Cheltuieli cu salariile personalului

8.000

Cheltuieli privind asigurrile i protecia social

9.000

6.000

3.

2.400

TOTAL

2.700

1.800

4.

50.400

11.700

7.800

Tabelul nr. 6.15 Cheltuieli indirecte


Nr.
crt.
0

Denumirea cheltuielilor

Secia prelucrri
mecanice

Secia montaj

924/CGA

923/CIFU 923/CGS 923/CIFU 923/CGS


1

1. Cheltuieli de ntreinere i
reparaii

1.800

1.500

1.500

1.830

2.152

2. Cheltuieli privind energia i apa

1.500

1.670

1.200

1.520

1.430

3. Cheltuieli de exploatare privind


amortizarea imobilizrilor

1.650

1.830

3.100

1.650

1.270

2.000

2.500

1.500

4. Cheltuieli cu salariile

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

196

Nr.
crt.

Denumirea cheltuielilor

Secia prelucrri
mecanice

Secia montaj

924/CGA

923/CIFU 923/CGS 923/CIFU 923/CGS

personalului
5. Cheltuieli privind asigurrile i
protecia social

600

1.100

150

180

4.950

8.700

5.800

8.400

6.982

6. Alte cheltuieli de exploatare


7. TOTAL

Se cere:

750

450

s se calculeze costul comenzilor i cel unitar al produselor;


s se efectueze nregistrrile n contabilitatea de gestiune, costurile
standard fiind de 133 lei/buc. pentru produsul A i 81 lei/buc. pentru
produsul B.
Se cunoate c: repartizarea cheltuielilor indirecte se face utiliznd procedeul
suplimentrii, varianta coeficienilor multipli, bazele de repartizare fiind:
pentru CIFU - numrul de ore manoper direct, astfel:
o 45.000 ore, secia de montaj pentru comanda 2001;
o 55.000 ore, secia de montaj pentru comanda 2002.
pentru CGS - salariile directe aferente comenzilor de baz;
pentru CGA - costurile de producie aferente produselor A i B destinate
vnzrii.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costului de producie pentru lotul de piese obinut n secia
prelucrri mecanice a firmei, redat n tabelul nr. 6.16.
Tabelul nr. 6.16 Fia de calcul pentru comanda 1001

QP = 5.000 buc.
COSTURI

Nr.
crt.

Articole de calculaie

TOTALE

UNITARE

40.000

8,00

Salarii directe

8.000

1,60

3.

Asigurri i protecie social

2.400

0,48

4.

TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

50.400

10,08

5.

CIFU

4.950

0,99

6.

CGS

8.700

1,74

7.

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

13.650

2,73

8.

COST DE PRODUCIE

64.050

12,81

1.

Materii prime i materiale directe

2.

Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU i CGS) aferente seciei montaj asupra
comenzilor de baz 2001 i 2002, redat n tabelul nr. 6.17.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

197

Tabelul nr. 6.17 Repartizarea CIFU i CGS


Nr.
crt.

Purttori de
costuri

CIFU
Br

KS

Ch

Br

KS

Ch

45.000

1. Comanda 2001

CGS

0,058

2.610

9.000

2. Comanda 2002

55.000

0,058

3.190

6.000

TOTAL

100.000

x 5.800

15.000

x8.400

0,56

5.040

0,56

3.360 3.

Etapa III: determinarea costurilor de producie pentru comenzile de baz. Calculele sunt
sistematizate n tabelele nr. 6.18 i nr. 6.19.
Tabelul nr. 6.18 Fia comenzii 2001
Cheltuieli directe
Nr.
crt.

Explicaii

Cantitate

Materii
prime i
materiale
directe

Salarii
directe

Asigurri i
protecie
social
5

Consum piese

2.000

16.000

3.200

2.

Consum repere

1.500

18.000

3.

Cheltuieli montaj

9.000

4.

TOTAL

34.000

12.200

1.

Cheltuieli comune

960

CIFU

CGS

3.660

1.980

3.480

25.620

18.000

2.610

5.040

19.350

4.590

8.520

62.970

2.700

TOTAL COST
DE PRODUCIE

Not:
pentru consum piese: col. 3/tabelul nr.6.16 * 2.000 buc., de exemplu: 8,oolei * 2.000 buc. =
16.000 lei etc.;
pentru consum repere: 1.500 buc. * 12 lei/buc.

Tabelul nr. 6.19 Fia comenzii 2002


Cheltuieli directe
Nr.
crt.

Explicaii

Canti-

Materii

tate

prime i
materiale
directe

Salarii
directe

Cheltuieli comune
Asigurri i
protecie
social

CIFU

CGS

TOTAL COST
DE PRODUCIE
8

1.440

2.970

5.220

38.430

24.000

6.000

1.800

3.190

3.360

14.350

48.000

10.800

3.240

6.160

8.580

76.780

1.

Consum piese

3.000

24.000

4.800

2.

Consum repere

2.000

24.000

3.

Cheltuieli montaj

4.

TOTAL

Not: pentru consum piese: col.2/tabelul nr. 6.16 - rd. 1/tabelul nr. 6.18.

Etapa IV: repartizarea CGA asupra comenzilor de baz, redat n tabelul nr. 6.20.
Tabelul nr. 6.20 Repartizarea CGA
Nr.
crt.
0

Purttori de costuri
1

CGA
Br

Ks

Ch

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

198

1.

Comanda 2001

2.

Comanda 2002
TOTAL

62.970

0,0499

3.142

76.780

0,0499

3.840 3.

139.750

x 6.982

Etapa V: calculul costurilor unitare pe total i pe fiecare articol de calculaie pentru


produsele A i B, prezentate n tabelele nr. 6.21 i nr. 6.22.
Tabelul nr. 6.21 Fia de calculaie pentru produsul A
Nr.
crt.

Articole de calculaie

QA = 500 buc.
COSTURI

TOTALE

UNITARE

1.

Materii prime i materiale directe

34.000

68,000

2.

Salarii directe

12.200

24,400

3.

Asigurri i protecie social

3.660

7,320

4.

TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

49.860

99,720

5.

CIFU

4.590

9,180

6.

CGS

8.520

17,040

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

13.110

26,220

COST DE PRODUCIE

62.970

125,940

9.

CGA

3.142

6,284

10.

COST COMPLET

66.112

132,224

Tabelul nr. 6.22 Fia de calculaie pentru produsul B


Nr.
crt.

Articole de calculaie

QB = 1.000 buc.
COSTURI

TOTALE

UNITARE

1.

Materii prime i materiale directe

48.000

48,00

2.

Salarii directe

10.800

10,80

3.

Asigurri i protecie social

3.240

3,24

4.

TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

62.04

62,04

5.

CIFU

6.160

6,16

6.

CGS

8.580

8,58

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

14.740

14,74

COST DE PRODUCIE

76.780

76,78

9.

CGA

3.840

3,84

10.

COST COMPLET

80.620

80,62

Etapa VI: nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei obinute n


contabilitatea de gestiune:
1.nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz, aferente celor trei comenzi:
1

%
921/cd. 1001 Cheltuielile

901 Decontri interne


privind cheltuielile"

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

69.900

50.400

199

activitii de baz"
921/cd. 2001 Cheltuielile
activitii de baz"
921/cd. 2002 Cheltuielile
activitii de baz"

11.700
7.800

2. nregistrarea consumului de repere:


2

921/cd. 2001 Cheltuielile


activitii de baz"
921/cd. 2002 Cheltuielile
activitii de baz"

901 Decontri interne


privind cheltuielile"

42.000

18.000
24.000

3. nregistrarea cheltuielilor indirecte:


3

%
923/SPM/CIFU Cheltuieli
indirecte de producie"
923/SPM/CGS Cheltuieli
indirecte de producie"
923/SM/CIFU Cheltuieli
indirecte de producie"
923/SM/CGS Cheltuieli
indirecte de producie"
924/CGA Cheltuieli generale
de administraie"

901 Decontri interne


privind cheltuielile"

4.950

34.832

8.700
5.800
8.400
6.982

4. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte:


pentru comanda 1001:
4a

921/cd. 1001 Cheltuielile


activitii de baz"

pentru comanda 2001:

13.650

923/SPM /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie"

4.950

923/SPM /CGS Cheltuieli


indirecte de producie"

8.700

4b

921/cd. 2001 Cheltuielile


activitii de baz"

pentru comanda 2002:

7.650

923/SM /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie"

2.610

923/SM /CGS Cheltuieli


indirecte de producie"

5.040

4c

921/cd. 2002 Cheltuielile


activitii de baz"

decontarea CGA
%

6.550

923/SM /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie"

3.190

923/SM /CGS Cheltuieli


indirecte de producie"

3.360

4d

924/CGA Cheltuieli

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

6.982

200

921/cd. 2001 Cheltuielile


activitii de baz"
921/cd. 2002 Cheltuielile
activitii de baz"

generale de administraie"

3.142
3.840

5. nregistrat decontarea consumurilor interne de piese utilizate pentru comenzile de


baz 2001 i 2002:
5

921/cd. 2001 Cheltuielile


activitii de baz"

921/cd. 1001 Cheltuielile


activitii de baz"

921/cd. 2002 Cheltuielile


activitii de baz"

64.050

25.620
38.430

6. nregistrat producia obinut n cursul perioadei de gestiune la cost standard:


6

931/cd. 2001 Costul produciei


obinute"
(500 buc x 133 lei/buc)

902 Decontri interne


privind producia obinut"

931/cd. 2002 Costul produciei


obinute"
(1000 buc x 81 lei/buc)

147.500

66.500

81.000

7. Calculul i decontarea costurilor efective ale produciei de baz (cd. 2001 i cd.
2002):
D

921/cd. 2001
11.700
18.000
7.650
3.142
25.620
66.112
66.112 = Sfd

921/cd. 2002
7.800
24.000
6.550
3.840
38.430
80.620
80.620 = Sfd

902

Decontri interne privind


producia obinut"

146.732

921/cd. 2001 Cheltuielile


activitii de baz"

66.112

921/cd. 2002 Cheltuielile


activitii de baz"

80.620

8. Stabilirea i nregistrarea diferenei dintre costul efectiv i costul standard pentru


producia de baz:
D

902
146.732

147.500

Sfc = 768
8

903 Decontri interne privind


diferenele de pre"

902 Decontri interne


privind producia obinut"

768

768

9. nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune:


pentru contul 931 Costul produciei obinute":
9a

901 Decontri interne privind


cheltuielile"

%
931/cd. 2001 Costul

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

147.500

66.500

201

produciei obinute"
931/cd. 2002 Costul
produciei obinute"

81.000

pentru contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre":


9b

901 Decontri interne privind


cheltuielile"

903 Decontri interne


privind diferenele de pre"

768

768

6.2.4. Metoda tarif-or-main


Metoda de calculaie tarif-or-main (T.H.M) a fost elaborat n anul 1962 de
ctre economistul american Spencer A. Tucker1. n ara noastr lucrarea lui Spencer A.
Tucker a ptruns iniial n traducere francez sub titlul: L'valuation des cots et la
determinations des prix par la mthode T.H.M. (Taux-Heure-Machine)", Paris, 1965 i
nu n limba englez. n consecin, aceast metod este cunoscut la noi prin iniialele
T.H.M. i nu M.H.R. (Machins-Hour-Rates).
Problema esenial de rezolvat ce o ridic aplicarea acestei metode o constituie
stabilirea corect a costului orei de funcionare, respectiv a T.H.M.-ului. De aceea, o
atenie deosebit trebuie acordat repartizrii raionale a cheltuielilor indirecte pe
fiecare main sau grup de maini2.
Aplicarea metodei T.H.M. necesit stabilirea a doi indicatori sintetici legai de
gestiune, i anume3:
a) tariful (sau costul) or-main (T.H.M.);
b) costul pe unitatea de produs.
a. Calculul tarifului or-main. Prin tarif-or-main se nelege suma
cheltuielilor de prelucrare necesare pentru funcionarea unei maini, grup de maini,
linie tehnologic etc., timp de o or, fcnd abstracie de cheltuielile cu materiile prime
i materialele consumabile directe. Acest cost sau tarif cuprinde, deci, manopera,
cheltuielile comune de fabricaie, precum i cheltuielile generale de administraie i
desfacere, denumite generic costuri de transformare".
n scopul calculrii costurilor de transformare, n condiiile aplicrii metodei
T.H.M., sunt necesare lucrri specifice, ce au loc n cinci etape succesive, i anume4:
1. Stabilirea centrelor de producie presupune mprirea entitii economice n
centre de producie i locuri de munc. Un centru de producie poate fi format din una
sau mai multe maini sau locuri de lucru, n care se execut aceeai operaie sau operaii
similare. Gruparea n centre de producie ine seama de o serie de criterii, ntre care
amintim: capacitatea mainilor, dimensiunile mainilor (lungime, lime, greutate etc.),
puterea instalat a mainilor, numrul personalului de deservire, valoarea mainilor,
numrul de schimburi n care sunt utilizate, numrul anual al orelor de lucru, tipul
mainilor i vrsta lor etc.
Pe baza acestor criterii se admite gruparea n acelai centru a mai multor maini
care execut aceeai operaie, chiar dac sunt amplasate n secie la distane apreciabile.
1

Tucker, A. S., Cost estimating and pricing with Machins-Hour-Rates, Printice Hall, New-York, 1962.
Olariu, C., Op. cit. p.277.
3
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 185 - 186.
4
Olariu, C., Op. cit., pp. 278-290; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 186-197.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

202

O problem esenial este aceea a fixrii numrului de centre de producie, deoarece


orice exagerare sporete volumul lucrrilor i dilueaz responsabilitile.
Centrele de producie astfel stabilite se nscriu n formularul intitulat
Nomenclatorul centrelor de producie. Aceast situaie cuprinde o serie de indicatori,
cum ar fi: numrul de maini existente n fiecare centru, valoarea de inventar a
mainilor, suprafaa de lucru, puterea instalat, timpul de lucru anual, consumul de
energie, numrul de muncitori etc. Dintre aceti indicatori cel mai important este timpul
de lucru anual deoarece el formeaz baza de raportare a cheltuielilor de prelucrare
pentru stabilirea unui T.H.M. exact.
n scopul determinrii numrului de ore de funcionare a fiecrui centru se
recurge fie la datele de arhiv, fie la estimri ale specialitilor.
Pentru activitile auxiliare i de deservire nu se constituie centre de producie, ci
numai centre de costuri.
De exemplu: presupunem c la o societate comercial, pe baza studiilor
efectuate (specificul proceselor tehnologice, varietatea i numrul produselor fabricate,
posibilitatea de localizare a costurilor, felul activitii locurilor de munc etc.)
Nomenclatorul centrelor de producie" ntocmit prezint situaia din tabelul nr. 6.23.
Din procesul de producie au rezultat dou produse, i anume: X i Y, astfel:
QX = 10.000 buc. i parcurge centrele A i B;
QY = 100.000 buc. i parcurge centrele C, D i E.
Cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile directe sunt de
2.524.500 lei (1.098.700 lei pentru X i 1.425.800 lei pentru Y).
Tabelul nr. 6.23 Nomenclatorul centrelor de producie
Date caracteristice:
Nr. ceenuumuiredae eNr.tmateinn Valoarea de
D
i
crt. producie fiecare centru inventar a Suprafaa 2de
ntr l i
xis en

mainilor (V) lucru (m )

Puterea
instalat
(Kw)

Timp de

Numrul de
muncitori

lucru anual
Cnersguim(de on
(ore norm) e

e E)

(M)

1.

15.300

36

20

8.300

154.000

2.

34.500

16

30

6.100

160.000

3.

28.500

12

60

9.000

400.000

4.

87.600

112

110

13.200

360.000

65.

78.600

128

90

11.400

540.000

6
244.500

304

310

48.000

6.

TOTAL

1.614.000

24

2. Determinarea efectivului de personal i a capacitii de producie a centrelor


impune calculul unei serii de indicatori, i anume:
numrul de maini existente n fiecare centru este cel stabilit n Nomenclatorul
centrelor de producie";
efectivul unitar standard de muncitori la o main sau utilaj se stabilete de un
grup de specialiti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai muli angajai,
dar i o fracie corespunztoare n cazul n care acesta lucreaz la mai multe maini;
salariul orar pe muncitor este format din salariul tarifar plus eventualele sporuri
cuvenite muncitorului n perioada programat;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

203

salariul orar pe centru se obine prin adunarea salariului orar al muncitorilor

dintr-un centru, ponderndu-se cu numrul mainilor din centrul respectiv;


numrul maxim anual de ore pe centru se determin pornind de la anul standard.
Prin nmulirea timpului de lucru al mainii n anul standard, cu numrul de maini
dintr-un centru, se obine numrul maxim de ore de lucru al centrului respectiv;
numrul de ore disponibil anual pe centru se obine scznd din numrul maxim
anual de ore de lucru al centrului de producie, orele corespunztoare concediilor pltite,
srbtorilor legale etc.;
manopera pe centru se determin pondernd volumul produciei programate
exprimat n ore cu salariul orar pe centru, calculat anterior.
Toi aceti indicatori sunt centralizai n formularul intitulat Situaia structurii
efectivelor".
Toate datele stabilite n legtur cu structura efectivului de muncitori, a timpului
de lucru i a orelor maxime i disponibile ale centrelor de producie se centralizeaz
ntr-o situaie, unde se compar cu producia antecalculat (programat), pentru
cunoaterea centrelor supraaglomerate i a celor insuficient ncrcate, n vederea
echilibrrii acestora. n tabelul 6.24 prezentm o Situaie a structurii efectivului de
muncitori".
3. Elaborarea bugetului operaional. La baza ntocmirii bugetului operaional
stau cheltuielile indirecte privind producia, administraia i desfacerea, nregistrate n
contabilitatea financiar n anul precedent, corectate eventual n funcie de volumul
produciei programat pentru anul n curs.
n vederea obinerii unor bugete operaionale ct mai flexibile, cheltuielile de
producie sunt grupate n: cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Nu sunt cuprinse n
bugetul operaional: materiile prime i materialele consumabile directe, ct i manopera
direct, calculat n situaia precedent.
Elaborarea bugetului operaional (BO) este redat n tabelul nr. 6.25.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre de
producie se face utiliznd diverse criterii de repartizare", bazate pe logic i pe
specificul entitii. Pe baza datelor cunoscute i a criteriilor de repartizare adoptate se
calculeaz Costul mediu unitar al fiecrui criteriu de repartizare" redat n tabelul nr.
6.26.
Calculele de repartizare a cheltuielilor de producie, cuprinse n bugetul
operaional, comport ntocmirea unui formular intitulat Coala sau situaia de
repartizare a cheltuielilor pe centre", prezentat n tabelul nr. 6.27. Pentru completarea
acestei situaii se utilizeaz i datele din formularele ntocmite anterior.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

204

Tabelul nr. 6.24 Situaia structurii efectivului de muncitori


Nr. de
Nr.

Efectiv

Efectiv pe centru de exmaninei n standard

Timp ntreruperi anual pe centru:


Salariul
orar pe

Salariul
orar pe

Ore anuale
maxime pe

muncitor

centru

centru

Concedii

Total ore
disponi-

de
crt.

producie

iste t
fiecare
centru

1.

2.

3.

4.

5.

6.

Centrul A
- muncitor
- ajutor
Centrul B
- muncitor
- ajutor
Centrul C
- muncitor
- ajutor
Centrul D
- muncitor
- ajutor
Centrul E
- muncitor
- ajutor
TOTAL

4
3
4
6
5
-

muncitori
pe un utilaj
3

1
1/4
1
1
1
1
1/5
-

2,5
1,6
3,6
3,8
3,5
3,3
2,2
-

11,6

9.868

400

10,8

7.400

310

15,2

9.868

500

21,0

14.800

750

18,7

12.335

670

54.271

2.630

Alte
ntreruperi

Total ore
nelucrate

bile anual
pe centru
10

412

812

9.056

300

610

6.790

312

812

9.056

470

1.220

13.580

345

1.015

11.320

1.839

4.469

49.802

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

205

Tabelul nr. 6.24. continuare


Nr. Efectiv pe centru
crt.
de producie
0

1. Centrul A
- muncitor
- ajutor
2. Centrul B
- muncitor
- ajutor
3. Centrul C
muncitor
ajutor
4. Centrul D
- muncitor
- ajutor
5. Centrul E
- muncitor
- ajutor
6. TOTAL

Producia programat anual


Ore

Manoper

Abateri fa de timpul
disponibil
+

Transferri de Timp nefolosit


ore

Timp
neproductiv

11

12

13

14

15

16

17

8.300

96.280

756

756

6.100

65.880

690

690

9.000

136.800

56

56

13.200

277.200

380

La E

300

11.400

213.180

80

De la D

789.340

1.882

80

1.802

48.000

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

206

Tabelul nr. 6.25 Bugetul operaional


Nr.

TOTAL

din care: Denumirea elementelor de cheltuieli

Criterii de repartizare
CHELTUIELI
ChF

crt.
0

ChV

58.600

4.640

Valoarea utilajului

1.

Amortizarea utilajelor i instalaiilor

63.240

2.

Energie, combustibil tehnologic

37.200

37.200

Putere instalat 3.

Materiale tehnologice

14.000

14.000

Valoarea utilajului

4.

Reparaii cldiri secii

9.950

9.950

5.

Salariile personalului tehnico economic


i administrativ secii

150.400

125.000

25.400

Numr muncitori direct productivi

6.

Asigurri i protecie social

48.128

40.000

8.128

Numr muncitori direct productivi

7.

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

322.918

233.550

89.368

8.

Salariile personalului de conducere

32.000

32.000

Numr muncitori direct productivi

9.

Asigurri i protecie social

10.240

10.240

Numr muncitori direct productivi

10.

Amortizrile cldirilor administrative

1.000

1.000

Valoarea utilajului 11.

Reparaiile cldirilor administrative

8.898

8.898

Suprafaa 12.

bneti

5.520

5.520,0

Numr ore

13.

TOTAL CHELTUIELI GENERALE


DE ADMINISTRAIE

57.658

57.658

14.

TOTAL GENERAL

380.576

291.208

89.368

Suprafaa

Alte cheltuieli

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

207

Tabelul nr. 6.26 Calculul costului mediu unitar al fiecrui criteriu de repartizare
Nr.
crt.

Criterii de repartizare

1.

Direct pe produs (materii prime i materiale consumabile)

2.

Direct pe centru (manopera)

3.

Valoarea utilajelor

4.

Suprafaa

5.

Numr muncitori direct productivi

6.

Putere instalat

7.

Numr ore

8.

TOTAL CHELTUIELI BUGETARE

9.

TOTAL CHELTUIELI

Mrimea criteriului de
repartizare

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Mrimea cheltuielilor de
repartizat

Cost mediu unitar al


criteriului de
repartizare
4

2.524.500

789.340
244.500

78.240

304

18.848

24

240.768

310

37.200

48.000

5.520

380.576

3.694.416

0,32
62
10.032
120
0,115
-

208

Tabelul nr. 6.27 Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de producie


Cheltuieli repartizate n funcie de:
Centrul Main or
Nr .
de
crt. produc-

TOTAL
T.H.M.
lei

lei pe
centru

deofnuanci- re
ie

K lei

S m2

K lei

Putere instalat

Numr ore

K lei

Kw

K lei

10

11

12

Direct pe centru
(manoper) lei

K lei

8.300

18,90633

156.922,5

15.300

4.896

36

2.232

50.160

20

2.400

8.300

954,5

96.280

2.

6.100

18,41139

112.309,5

34.500

11.040

16

992

30.096

30

3.600

6.100

701,5

65.880

3.

9.000

21,66967

195.027

28.500

9.120

12

744

40.128

60

7.200

9.000

1.035

136.800

4.

13.200

29,32469

387.086

87.600

28.032

112

6.944

60.192

110

13.200

13.200

1.518

277.200

5.

11.400

27,94482

318.571

78.600

25.152

128

7.936

60.192

90

10.800

11.400

1.311

213.180

48.000

24,37325

1.169.916

244.500

78.240

304

18.848

310

37.200

48.000

5.520

789.340

7.

Cost mediu unitar al criteriului de


repartizare

Efectiv
muncitori

Suprafa

1.

6. TOTAL

Valoare

0,32

62

24 240.768
10.032

120

13

14

0,115

15

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

209

5. Calculul T.H.M.-ului. Pe baza Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre"


i a Situaiei structurii efectivelor" se stabilete pentru fiecare centru de producie,
T.H.M. -ul, defalcat pe categorii de cheltuieli, utilizndu-se formula:
T.H.M.c = (W + Chcf + Chap)c ,
Hpc

n care:
W

reprezint manopera aferent produciei anuale programat pe centre;

Chcf

cheltuieli comune de fabricaie anuale aferente centrului;

Chap

cheltuieli anuale n afara produciei pe centru;

Hpc

ore - producie programat anual pe centru;

centru de producie.

Folosind aceast formul s-au efectuat calculele din coloana 3, tabelul nr. 6.27.
Practica multor entiti impune necesitatea stabilirii T.H.M.-ului pentru fiecare
centru de producie separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta n scopul
stabilirii unui T.H.M. flexibil, uor adaptabil modificrilor ce pot interveni n activitatea
entitii.
b. Calculul costului pe unitatea de produs. n cazul metodei T.H.M.
componentele structurale ale costului unitar sunt:
1. costurile (cheltuielile) de transformare sau de prelucrare;
2. cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile directe.
Relaia de calcul utilizat este urmtoarea:
t

(T T.H.M

cui =

ci

+ Chmi

c=1

Q
i

n care:
i

reprezint produsul;

timpul de prelucrare a produsului i n centrul c;

Chmi

cheltuielile cu materiile prime i materialele directe aferente produsului i;

Datele din situaiile pariale, prezentate anterior, se nscriu n Situaia


centralizat a manoperei specifice", redat n tabelul nr. 6.28. Pentru definitivarea
calculelor, considerm c s-au previzionat obinerea din procesul de producie a dou
produse astfel:
QX = 10.000 buc., ce a parcurs centrele de producie A i B;
QY = 100.000 buc., ce a parcurs centrele de producie C, D i E.
Tabelul nr. 6.28 Situaia centralizat a manoperei specifice
Nr.
crt.

Centrul de producie
1

1.

2.

3.

TOTAL X

4.

Ore norm
totale
2

8.300
6.100

T.H.M.
3

18,90633

156.922,5

15,69

18,41139

112.309,5

11,23

269.232

26,92

195.027

1,95

14.400
9.000

TOTAL LEI

Cost unitar al
prelucrrii
produselor

21,66967

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

210

5.

13.200

29,32469

387.086

3,87

6.

11.400

27,94482

318.571

3,19

7.

TOTAL Y

33.600

900.684

9,01

8.

TOTAL GENERAL

48.000

1.169.916

24,37325

Pentru determinarea costurilor totale a celor dou produse previzionate, X i Y, se


ntocmete Situaia centralizatoare a costurilor"( prin cumularea datelor din fiele
de calcul a costurilor pe produse"), redat n tabelul nr. 6.29. Aceasta constituie
antecalculaia costurilor unitare.
Datele privind timpul efectiv de prelucrare ct i consumurile de materii prime i
materiale se obtin din documentele evidenei operative privind urmrirea produciei.
Contabilitatea costurilor colecteaza i centralizeaz costurile efective dup
aceeai structur ca cea utilizat i n bugetul operaional, n vederea reflectrii i
urmririi comparative a acestora. Astfel, se asigur furnizarea informaiilor necesare
lurii deciziilor de corectare sau de reducere a aciunii unor factori cu influen negativ
asupra mrimii costurilor.
Tabelul nr. 6.29 Situaia centralizatoare a costurilor
Nr. crt.

Produsul

1.

2.

3.

TOTAL

Chm

Costul prelucrrii

Costul produsului

unitar

total

unitar

total

unitar

total

10.000

109,87

1.098.700

26,92

269.232

136,79

1.367.932

100.000

14,25

1.425.800

9,01

900.684

23,26

2.326.484

2.524.500

1.169.916

3.694.416

n scopul creterii rolului T.H.M.-ului n analiza modului de realizare a


prevederilor stabilite pe centre de producie prin Fia de calcul a costurilor pe produs",
T.H.M.-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile i cheltuieli fixe de prelucrare. O astfel
de abordare a structurii T.H.M.-ului permite o recalculare a cheltuielilor de prelucrare
corespunztoare cantitilor fizice fabricate. Pentru determinarea structurii T.H.M.-ului,
n aceast variant, se pornete de la structura bugetului operaional i de la manopera
specific pe centre de producie. n funcie de criteriile de repartizare adoptate, se
procedeaz la defalcarea pe centre de producie a cheltuielilor fixe i variabile,
obinndu-se, n final, T.H.M.-ul fix i variabil pe fiecare centru.
Calcularea costului produselor se va desfura conform metodologiei prezentate
la prima variant.
Metoda T.H.M. prezint o serie de avantaje, dintre care menionm:
utilizarea mai bun a mainilor i utilajelor (a capacitii de producie);
permite depistarea mainilor i utilajelor insuficient folosite sau cu
rentabilitate sczut i luarea msurilor ce se impun;
implic metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producia
programat anual n ore pentru toate centrele de producie constituite;
asigur o folosire mai raional a efectivului de muncitori prin stabilirea
numrului de schimburi necesare nivelului de activitate programat i limitarea
personalului auxiliar la strictul necesar;
permite o repartizare mai judicioas a cheltuielilor indirecte, mai ales prin
calculul costurilor pe centre de responsabilitate".

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

211

Metoda T.H.M. prezint i anumite dezavantaje, cum ar fi:


urmrete, pe prim-plan, cheltuielile de prelucrare a produselor, lsnd pe plan
secundar cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, dei ponderea
acestora n costul produsului este nsemnat i nu trebuie neglijat;
complicarea procedeului de calcul atunci cnd numrul centrelor de producie
este mare, ceea ce face metoda indezirabil n astfel de cazuri;
apar cazuri cnd unele cheltuieli trebuie lsate n afara T.H.M.-ului spre a fi
trecute, apoi, numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;
folosirea de grafice i calcule matematice care ntregesc metodologia,
ngreuneaz i complic nsuirea i aplicarea ei.

6.2.5. Metoda PERT-cost


Metoda PERT (Program evaluation and review technique sau Program
evaluation research task), n traducere aproximativ Tehnica evalurii i controlului
programelor", respectiv Tem de cercetare privind evaluarea programelor", a fost
elaborat n 1957 de ctre Biroul special al Marinei SUA n colaborare cu Booz, Allen i
Hamilton i are la baz teoria matematic a grafurilor. Prima aplicare dateaz din 1958
i privete executarea proiectului rachetei Polaris".
O metod similar, aprut cam n acelai timp cu metoda PERT, este cea
cunoscut sub denumirea C.P.M. (Critical path method), n traducere Metoda drumului
critic" (M.D.C.). Ea a fost elaborat de E.I. du Pont de Nemours & Co. i de Remington
Rand i a fost folosit pentru planificarea construirii unei uzine.
Dac la nceput aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor de execuie
a programelor complexe, ulterior ele i-au extins raza de activitate i asupra cheltuielilor
i capacitilor de producie; astfel a aprut i varianta PERT-cost1. n linii generale,
metoda PERT-cost prevede efectuarea a trei categorii distincte de operaii:
descompunerea procesului de fabricaie a fiecrui produs n subprocese, stadii
sau faze, iar a acestora n operaii;
identificarea tuturor restriciilor de succesiune impuse de tehnologia de
fabricaie i stabilirea ordinii n care trebuie s fie executate stadiile, fazele,
operaiile etc.;
evaluarea duratei i a costurilor aferente fiecrei etape a procesului tehnologic.
Att antecalculul, ct i postcalculul costurilor se organizeaz n cazul acestei
metode pe pachete de activiti sau prestadii, adic pe ansambluri de operaii care se
execut ntr-o anumit succesiune i avnd un anumit rezultat (pies, reper, semifabricat
etc.). Scopul principal urmrit de aceast metod nu-l constituie pur i simplu
determinarea costului, ci stabilirea costului minim sau optim al lucrrii sau produsului n
condiiile unei durate fixe de execuie.
Activitile astfel stabilite se simbolizeaz pe baza unei clasificri zecimale i se
nscriu n grafuri ntocmite sub form de reea (graful-reea PERT"), n ordinea
detalierii activitilor. Un graf se poate reprezenta cu ajutorul unui desen ca acela din
figura nr. 6.2, care se numete reprezentarea sagital a grafului; el se poate reprezenta
de asemenea ca n figura nr. 6.3, sau cu ajutorul unui tabel-matrice (vezi tabelul nr.

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p.221.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

212

6.30)1. n teoria mulimilor se numete graf orice aplicaie a unei mulimi n ea nsi;
simbolul reprezint aceast aplicaie.

Figura nr. 6.2 Reprezentarea


sagital a grafului

Figura nr. 6.3 Reprezentarea unui


graf

Graful este alctuit din evenimente, simbolizate cu cerculee numerotate i din


activiti, simbolizate prin sgei (sau arce) care leag ntre ele dou evenimente
neintermediate. Sgeile simbolizeaz i duratele aferente activitilor componente
2
precum i condiiile de imediat preceden i succeden .
Tabelul nr. 6.30 Reprezentarea unui graf
A

1D

0
E

n graful PERT, deasupra fiecruia dintre arcele lui sunt notate duratele de
realizare optimiste, cele mai probabile i pesimiste. Sub arce sunt notate duratele medii
de realizare cu ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adic:
dm = dmin+4dprob+dmax
6

n care:
dm

reprezint durata medie a fiecrei activiti;

dmin

durata minim;

dprob

durata probabil;

dmax

durata maxim.

Kaufmann, A., Desbazeille, G., Metoda drumului critic, Editura Tehnic, Bucureti, 1971, pp. 10 -12.
Petri, R., Contabilitate general, vol.I, Centrul de multiplicare al Universitii Al. I. Cuza" Iai, 1988, p.
350.
2

PD
F
cre
ate
d
wit

h pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

213

Se analizeaz, apoi, grafurile-reea pentru a se determina eventualele activiti


(operaii) posibile de restructurat, prin care se obine o reducere a duratei de execuie i
a costurilor de producie.
Pe baza grafului se stabilete drumul critic, adic acela care are cea mai mare
lungime (cu alte cuvinte, cel mai mare consumator de timp). Costul drumului critic se
obine prin nsumarea cheltuielilor aferente fiecrei activiti care face parte din drumul
critic. Relaia de calcul este urmtoarea:
n

Ctdcr =

n care:
Ctdcr

i=
1

j=1

Cha j

reprezint costul drumului critic;


Cha

cheltuielile de producie aferente unei activiti;

felul activitilor critice.

Ideea de baz a modelului este una simpl: se consider c durata de realizare a


unei activiti este fix i corespunde costului minim, iar orice reducere a termenului de
execuie a unei lucrri presupune efectuarea de cheltuieli suplimentare. Activitile care
se afl pe drumul critic sunt considerate activiti critice" deoarece rezerva lor de timp
este egal cu zero.
Pentru prezentarea metodei PERT - cost ne vom folosi de un exemplu1. S
presupunem c un program de execuie la o societate comercial cuprinde nou
activiti pentru fabricarea semifabricatului N (activitatea A1 ....activitatea A9).
Aplicarea metodei PERT-cost presupune parcurgerea urmtoarelor ase etape:
1. Elaborarea previziunilor. n aceast etap trebuie mai nti s se identifice
obiectivele de atins, adic fazele de fabricaie ale unui produs i s se fac definirea lor
cu precizie. n acest scop se ntocmete Schema analizelor ncruciate" n care prile
componente ale produsului, inclusiv prestadiile (pachetele de activiti), sunt
simbolizate cifric (numrul de ansamblu).
n strns legtur cu schema analizelor ncruciate i cu Lista activitilor" se
ntocmete graful PERT. n baza grafului PERT se stabilesc cele trei estimri ale
timpului pentru a se calcula durata medie a fiecrei activiti ( dm ), termenul minim
(tm) i termenul maxim de terminare (TM) a fiecrei activiti, iar pe baza acestora se
determin drumul critic (dcr) i rezerva total de timp sau marja fiecrei activiti
(Rtt). Dup efectuarea acestor calcule se noteaz pe graf valorile obinute.
Pe baza studiilor efectuate, lista activitilor pentru semifabricatul N se prezint
ca n tabelul nr. 6.31, iar graful PERT ca n figura nr. 6.4.
Tabelul nr. 6.31 Lista activitilor pentru semifabricatul N
Nr.

Denumirea

crt.

activitii

1.
2.
3.

Relaiile dintre activiti:


precedent

urmtoare

3.245.0

3.245.2

3.245.1

3.245.3

3.245.2

3.245.0

3.245.4, 3.245.5

A
3

Simbolul activitii

rstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 223-236.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

214

Relaiile dintre activiti:

Nr.

Denumirea

crt.

activitii

precedent

urmtoare

4.

A4

3.245.3

3.245.1

3.245.4, 3.245.5

5.

A5

3.245.4

3.245.2, 3.245.3

3.245.6 6.

A6

3.245.5

3.245.2, 3.245.3

3.245.7

7.

A7

3.245.6

3.245.4

3.245.8

8.

A8

3.245.7

3.245.5

3.245.8 9.

A9

3.245.8

3.245.6, 3.245.7

Simbolul activitii

Figura nr. 6.4 Graful PERT al succesiunii de executare a activitilor pentru


semifabricatul N

Din lista activitilor redat n tabelul nr. 6.31 i graful PERT prezentat n
figura nr. 6.4 se observ c pentru producerea semifabricatului N sunt necesare patru
prestadii ce cuprind toate cele nou activiti, i anume: concepie (3.245/0-3),
pregtirea fabricaiei (3.245/1-3), fabricaia (3.245/3-6) i montajul (3.245/6-7).
n funcie de elementele cunoscute se determin durata medie a fiecrei
activiti, ca n tabelul nr. 6.32.
Tabelul nr. 6.32 Calculul duratelor medii a activitilor pentru semifabricatul N
Nr.
crt.

Simbolul
activitii

Evenimentul de
ncepere (i) i de
terminare (s) al
unei activiti

Durata activitilor (zile)


minim
(dmin.)

probabil
(dprob.)

maxim
(dmax.)
5

medie
( dm )

1.

3.245.0

0,1

60

80

100

80

2.

3.245.1

0,2

30

40

50

40

3.

3.245.2

1,3

40

70

160

80

4.

3.245.3

2,3

30

40

110

50

5.

3.245.4

3,4

24

30

60

34

6.

3.245.5

3,5

20

28

84

36

7.

3.245.6

4,6

20

30

52

32

8.

3.245.7

5,6

30

40

74

44

9.

3.245.8

6,7

50

80

110

80

n continuare se procedeaz la calculul termenelor minime i maxime de


terminare a fiecrei activiti, a rezervelor de timp ale activitilor i pe aceast baz a
drumului critic, prezentate n tabelul nr. 6.33. Rezultatele obinute sunt sistematizate n

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

215

figura nr. 6.5, adic graful PERT al termenelor de executare a activitilor pentru
semifabricatul N.
Tabelul nr. 6.33 Calculul duratei drumului critic pentru semifabricatul N
Termenele activitii
Nr.
crt.

Simbol
activ.

Evenimentul

Durata
medie a
activ.
( dm )

minim

Rezerva
total de
timp

maxim

ncep.

term.

tai

tas

ncep. term.

Activ.
critice (Acr) Durata (zile)

M
ai

M
as

10

1.

3.245.0

0,1

80

80

80

Acr

80

2.

3.245.1

0,2

40

40

70

110

70

3.

3.245.2

1,3

80

80

160

80

160

Acr

80

4.

3.245.3

2,3

50

40

90

110

160

70

5.

3.245.4

3,4

34

160

194

174

208

14

6.

3.245.5

3,5

36

160

196

160

196

Acr

36

7.

3.245.6

4,6

32

194

226

208

240

14

8.

3.245.7

5,6

44

196

240

196

240

Acr

44

9.

3.245.8

6,7

80

240

320

240

320

Acr

80

10.

DURATA TOTAL A DRUMULUI CRITIC

( Rtt )

Drumul critic( dcr)

320

Figura nr. 6.5 Graful PERT al termenelor de executare a activitilor pentru semifabricatul N

2. Stabilirea planului calendaristic de executare a lucrrii se face prin


remodelarea planurilor iniiale n funcie de data impus pentru terminarea produciei,
avnd n vedere termenele stabilite n contracte i prin trecerea timpilor de ncepere i
de terminare a fiecrei operaii ntr-un tabel. Pentru fiecare activitate se va obine, astfel,
data calendaristic de ncepere i terminare.
Considernd c producia ncepe pe 1 martie 200N i c nu mai este nevoie de
remodelarea planului iniial, graful PERT cu planul calendaristic de executare a
semifabricatului N se va prezenta ca n figura nr. 6.6.
PD
F
cre
ate
d
wit
h
pdf
Fa
cto

ry Pro trial version www.pdffactory.com

216

Figura nr. 6.6 Graful PERT cu planul calendaristic de executare a semifabricatului N

3. Elaborarea bugetului de cheltuieli sau a devizului PERT" are la baz att


schema analizelor ncruciate, ct i estimarea costurilor pentru toate operaiile
(activitile), n funcie de timpul prevzut n planul calendaristic. nsumnd cheltuielile
de producie (directe i indirecte) din treapt n treapt de la toate prestadiile ce concur
la obinerea produsului finit se obine devizul oficial sau bugetul lucrrii. Dac
cheltuielile indirecte nu se pot imputa prestadiului, fie se repartizeaz prin procedeul
suplimentrii, fie se creeaz o verig distinct la fiecare nivel al schemei analizelor
ncruciate la care se colecteaz valoarea acestora. De reinut c, aceste verigi nu se
descompun n prestadii sau operaii. Exist opinii care susin c n costul activitilor
sau prestadiilor nu trebuie s se includ cheltuielile indirecte, ci numai cheltuielile
directe. Cheltuielile indirecte, conform acestei concepii, se includ n costul produsului
finit.
n tabelul nr. 6.34 se red, pentru exemplificare, devizul prestadiului concepie
semifabricat N".
Tabelul nr. 6.34 Deviz al prestadiului concepie semifabricat N"
COMANDA DE FABRICAIE: SEMIFABRICAT N - concepie
FAZA NR.:
Prima: 0
Ultima: 3
Nr.
crt.

Articole de
calculaie

Date calendaristice:
de ncepere: 1 martie 200N
de terminare: 5 septembrie
200N

Defalcarea cheltuielilor de producie pe lunile de execuie conform planului


calendaristic al lucrrii
Martie

Sept.

TOTAL
CHELTUIELI

Aprilie

Mai

Iunie

Iulie

August

1. Materii prime i
materiale directe

150.000

150.000

150.000

150.000

150.000

150.000

2. Salarii directe

300.000

300.000

300.000

300.000

300.000

300.000 10.000

3. Asigurri i
protecie social

90.000

90.000

90.000

90.000

90.000

90.000

3.000

543.000

4. CIFU

12.000

12.000

12.000

12.000

12.000

12.000

800

72.800

5. CGS

28.000

28.000

28.000

28.000

28.000

28.000

1.200

169.200

580.000

580.000

580.000

580.000

580.000

6. TOTAL
CHELTUIELI

10

5.000

580.000 20.000

14

905.000
1.810.000

3.500.000

4. Calculul costului optim. Dup stabilirea grafurilor-reea care fixeaz


succesiunea activitilor, fazelor i subproceselor, momentele de ncepere i de

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

217

finalizare ale fiecrei activiti, duratele (minime, medii i maxime) acestora, costurile
(minime, medii i maxime) corespunztoare, precum i tipul relaiilor de dependen
ntre costuri i duratele de execuie, se determin i costurile activitilor
corespunztoare duratelor medii ale acestora.
Pentru calculul costului unei activiti se pornete de la ideea c aceasta are
durata de execuie fix, care corespunde unor condiii normale de lucru. De asemenea,
se consider c durata unei activiti (da) este o variabil care poate oscila din punct de
vedere valoric n intervalul dmin i dmax. Dac durata maxim este egal cu durata
normal, iar durata minim este cea mai scurt durat posibil de execuie, atunci pentru
scurtarea termenului de execuie a unei lucrri trebuie efectuate cheltuieli suplimentare
fa de cele prevzute n mod normal. Rezult c, scurtarea duratei de execuie implic
creterea costului de producie, ceea ce nseamn c el este n funcie de durat, care
sintetic se poate exprima astfel:
Cta = f (da);

dmin da dnorm

n care:
Cta
da

reprezint costul activitii;


durata activitii.

Dac relaia de dependen dintre costuri i durata de execuie a activitilor este


liniar, adic de tipul:
Cta(da) = a + b da ,

n care: a i b reprezint parametrii ecuaiei liniare n vederea analizei


comportamentului costului atunci cnd durata activitii (da) se reduce (sau crete),
trebuie s se stabileasc mrimile parametrilor a i b. n acest scop vom utiliza relaiile:
dm in

dnorm Ctadnorm dmin


dnorm dmin

a = Cta
dnorm

Ctadmin ,
b = Cta
dnorm dmin
pentru cazul c da se micoreaz, i:
d min
Ctadnorm
b ' = Cta
dnorm dmin

pentru cazul n care da crete, n care:


Ctadmin

costul activitii corespunztor duratei minime;

Ctadnorm

costul activitii corespunztor duratei normale.

Rezult c parametrul b (coeficientul de regresie al costurilor n raport cu durata


activitilor) nu este altceva dect costul unitar al urgentrii sau costul marginal al
activitilor, exprimnd cu cte uniti crete costul activitii atunci cnd durata sa se
reduce cu o unitate.
Utiliznd, n acest caz, pentru costul unitar al urgentrii notaia ctaurg , atunci
cnd da se mrete n vederea minimizrii costurilor, rezult:
Ctadm = a ctaurg da,

sau

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

218

Ctadm = Cta

dim

dnorm Ctadnorm dmin Ctadmin Ctadnorm da


dnorm dmin
dnorm dmin

Aceast relaie se aplic activitilor situate pe drumul critic. Pentru celelalte


activiti, durata medie a fiecreia dintre ele se prelungete pn la epuizarea oricrei
rezerve de timp. Pe aceast baz se obine cel mai redus cost de executare a programului
de activiti, respectiv costul optim ( Ctaopt ).
Costul total al unui prestadiu (Ctp) reprezint suma costurilor tuturor
activitilor care-l compun i se calculeaz astfel:
m

Cta ,

Ctp =

j =1

n care: j reprezint felul activitilor care compun un prestadiu.


Costul unui reper (Ctr) din care este format un produs va fi egal cu:
n

Ctr =

Ctp ,
i =1

n care: i reprezint numrul prestadiilor care compun reperul.


Pentru determinarea costului unitar al urgentrii pentru semifabricatul N se iau
n considerare durata normal sau maxim i durata minim, precum i costurile
estimate pentru ele, n funcie de care rezult datele din tabelul nr. 6.35.
Tabelul nr. 6.35 Calculul costului unitar al urgentrii la semifabricatul N
Activitile
Nr.
crt.

Costul

Durata (zile)

Costul
unitar al
Min. Suplim. de urgent.
dmin urgent.
ctaurg

Normal

Urgentat

Simbol

Faze

Acr

Ctadnorm

Ctadmin

Suplim. de
urgent.

Norm.
dnorm

10

1.

3.245.0

0,1

Acr

400

800

400

100

60

40

10

2.

3.245.1

0,2

800

1.200

400

50

30

20

20

3.

3.245.2

1,3

Acr

1.400

2.000

600

160

40

120

4.

3.245.3

2,3

2.800

6.000

3.200

110

30

80

40

5.

3.245.4

3,4

1.600

3.400

1.800

60

24

36

50

6.

3.245.5

3,5

Acr

2.600

5.800

3.200

84

20

64

50

7.

3.245.6

4,6

2.200

4.600

2.400

52

20

32

75

8.

3.245.7

5,6

Acr

4.000

8.400

4.400

74

30

44

100

9.

3.245.8

6,7

Acr

2.000

4.400

2.400

110

50

60

40

17.800

36.600

18.800

528*

200*

328*

10. TOTAL

* valori obinute prin nsumarea duratelor de execuie de la nivelul activitilor critice (Acr)

Dup cum se observ din situaia ntocmit la o durat normal de execuie de


528 zile (lungimea drumului critic), ct este durata maxim sau pesimist de realizare a
programului PERT pentru semifabricatul N, costul previzional este de 17.800 lei. Dac
se prevede o scurtare a termenului de execuie de la 528 zile la 200 zile (noua lungime a
drumului critic), ct este durata minim sau optimist, se impune efectuarea unor
cheltuieli suplimentare de 18.800 lei (36.600 lei - 17.800 lei) pentru urgentarea
realizrii semifabricatului N. Ca urmare, n aceste condiii se poate determina costul

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

219

corespunztor duratei medii a fiecrei activiti pe baza relaiei de optimizare a costului


activitii, ca n tabelul nr. 6.36.
n final, dup cum se observ din datele tabelului nr. 6.37, se ajunge la un nou
cost corectat, mai mic dect costul iniial al programului cu 5.000 lei (30.000lei 25.000lei).
Din calculele efectuate, rezult c fiecare durat de execuie genereaz costuri diferite,
astfel:

n varianta normal, dei apare costul cel mai mic de 17.800 lei, el
corespunde duratei celei mai lungi de execuie, respectiv 528 zile;
n cazul variantei iniiale (medii), unde costurile sunt cele mai mari (30.000
lei), durata de execuie este mult mai mic (320 zile) dect n prima variant;
n varianta corectat (optimizat) la aceeai durat de execuie de 320 zile,
sunt necesare cele mai mici costuri (25.000 lei), comparativ cu celelalte dou
variante.
5. Relaia de calcul a costului total al produsului finit, lucrrii sau
serviciului (Ctpf) reprezint suma costurilor tuturor activitilor la care se adaug
cheltuielile indirecte identificate pe fiecare nivel n parte din schema analizelor
ncruciate, i anume:
m

Ctpf =

Cta + Chind ,
j =1

k =1

n care:
Chind

reprezint cheltuielile indirecte;

treptele din schema analizelor ncruciate.

Ca i la activiti, costul produsului este funcie de durata de execuie, ceea ce se


poate scrie astfel:
Ctpf = F(D); Dmin D Dnorm,

n care: D reprezint durata de execuie a produsului.


Durata minim i normal au aceeai semnificaie ca n cazul activitilor, iar D
reprezint durata optim care corespunde costului minim.
6. Controlul executrii lucrrii are drept scop s stabileasc mrimea abaterilor
i cauzele acestora i, n raport de situaia prezent i de necesitile viitoare, s ofere
soluii de corecie pentru situaiile critice. Aceasta se realizeaz cu ajutorul unor dri de
seam (rapoarte), i anume1:
a. Situaia recapitulativ pentru conducere are drept scop de a prezenta, de
obicei lunar, situaia centralizatoare a costurilor i a duratelor efective, actuale,
prevzute i abaterile pentru toate prile componente ale produsului finit i la toate
nivelurile.
b. Situaia analitic a abaterilor de costuri i de durate evideniaz abaterile
pentru fiecare reper din schem i pentru fiecare pachet de activiti, detaliind astfel,
prima dare de seam.

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp.239 - 246.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

220

Tabelul nr. 6.36 Calculul costului mediu al semifabricatului N


Activitile

Durata (zile)

Nr.
crt. Simbolul

Fazele

Critice Acr

Norm.
dnorm

Minim
dmindnorm
Ctaurg
cta

Rezerva
total de
Medie
Normal
(impus) timp n zile dnorm
Rtt ddm
Cta min
Ctadm

Costul
Urgentat
dmin

Unitar al
urgent.

Mediu

11

10

1.

3.245.0

0,1

Acr

100

60

80

400

800

10

600

2.

3.245.1

0,2

50

30

40

70

800

1.200

20

1.000

3.
4.

3.245.2
3.245.3

1,3
2,3

Acr
-

160
110

40
30

80
50

0
70

1.400
2.800

2.000
6.000

5
40

1.800
4.800

5.

3.245.4

3,4

60

24

34

14

1.600

3.400

50

2.900

6.
7.

3.245.5
3.245.6

3,5
4,6

Acr
-

84
52

20
20

36
32

0
14

2.600
2.200

5.800
4.600

50
75

5.000
3.700

8.

3.245.7

5,6

Acr

74

30

44

4.000

8.400

100

7.000

9.
3.245.8
10. TOTAL

6,7
-

Acr
-

110
528

50
200

80
320

0
-

2.000
17.800

4.400
36.600

40
-

3.200
30.000

Se tie c:

Ctadm = a ctaurg da (pentru activitile de pe drumul critic);


da este dm :
ex : Ctadm . = 800 100 400 60 10 80 = 600 lei ;
0
3245

100 60

pentru activitile care nu sunt situate pe drumul critic se prelungete durata medie ( dm ) prevzut n programul iniial pn la
mrimea duratei normale (dnorm) care are cel mai mic cost (n exemplul nostru este Ctadnorm pentru A1-3245.0):

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

221

ex : Ctadm . = 1.200 50 800 30 20 40 = 1.000 lei .


1
3245

50 30
Tabelul nr. 6.37 Calculul costului optim al semifabricatului N
Activitile
Nr.
crt. Simbolul

Fazele

Durata (zile)
Critice Acr

dm

Norm.
dnorm

Medie
(impus)

Optim
dopt

Rezerva
total de
timp (zile) Normal dnorm
Rtt
Ctadnorm

Mediu

Optim

Ctadm

Ctadopt

10

1.
2.

3.245.0
3.245.1

0,1
0,2

Acr
-

100
50

80
40

80
50

0
70

400
800

600
1.000

600
800

3.
4.

3.245.2
3.245.3

1,3
2,3

Acr
-

160
110

80
50

80
110

0
70

1.400
2.800

1.800
4.800

1.800
2.800

5.

3.245.4

3,4

60

34

60

14

1.600

2.900

1.600

6.
7.

3.245.5
3.245.6

3,5
4,6

Acr
-

84
52

36
32

36
52

0
14

2.600
2.200

5.000
3.700

5.000
2.200

8.

3.245.7

5,6

Acr

74

44

44

4.000

7.000

7.000

9.
3.245.8
10. TOTAL

6,7
-

Acr
-

110
528

80
320

80
320

0
-

2.000
17.800

3.200
30.000

3.200
25.000

Not:

Costul

dnorm3.245.1 = 50, deci dopt3.245.1 = 50;

Ctado245. = Ctadn245. = 800 lei i este valabil i pentru celelalte activiti necritice.
3.

pt

3.

orm

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

222

c. Situaia financiar lunar analitic a prestadiilor prezint comparativ, n


fiecare lun, cheltuielile din buget i efective precum i ultima recalculare, inclusiv
abaterile tuturor prestadiilor. Aceste cheltuieli apar i cumulat pe lunile precedente,
oferind posibilitatea urmririi execuiei bugetului lucrrii.
d. Graficul abaterilor de durate i de costuri se ntocmete la fiecare nivel din
schema analizelor ncruciate i cuprinde, comparativ, toate elementele din cele trei
situaii precedente.
e. Situaia analitic pe serviciu se ntocmete pe compartimentele responsabile
de executarea lucrrii i cuprinde toate elementele caracteristice evoluiei cheltuielilor
directe ale fiecrui prestadiu, i anume: efectiv, normat, actualizat i abateri.
f. Situaia analitic a cheltuielilor de manoper are drept scop de a evidenia,
comparativ, toate cheltuielile de manoper n ore-om prevzute i realizate la zi, pentru
fiecare meserie sau funcie n parte i pe fiecare prestadiu.
g. Graficul costurilor este utilizat pentru a reda evoluia costurilor n raport cu
previziunile pn la sfritul lucrrii, pe o perioad dat.
h. Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru termene.
Metoda PERT-cost presupune actualizarea costurilor prestadiilor, reperelor i
produselor, pe parcursul derulrii activitilor, n funcie de condiiile nou aprute
folosindu-se relaia:
Ctact =

n care:

Cte
n

i =1

(d
i

Ctr
n

(d+

1)

i =1

Ctact

reprezint costul actualizat;

Ctei(d)

costurile efective ale operaiilor (activitilor) i executate pn la data d a actualizrii;

Ctri(d+1)

costurile proiectate ale operaiilor i rmase de executat de la data actualizrii pn la


finalizarea programului.

Metoda PERT-cost se aplic pe o arie restrns, de regul n cazul programelor


complexe de producie. Ea prezint o serie de avantaje, dintre care menionm:
actualizarea graficelor iniiale n cursul execuiei pe baza costurilor efective ale
lucrrii; astfel se asigur posibilitatea urmririi cu exactitate a desfurrii unei activiti
n vederea cunoaterii abaterilor fa de grafic i msurile de luat;
concomitent, se efectueaz i un control sistematic i permanent al costului de
producie prin actualizarea previziunilor iniiale fa de durata de execuie i costurile
prestabilite;
urmrirea i repartizarea cheltuielilor se caracterizeaz printr-o mai mare
acuratee, de unde rezult i o fidelitate mai bun a costului calculat;
identificarea facil a legturilor dintre activitile ce concur la realizarea unui
produs sau serviciu i a responsabilitii fiecrei verigi participante la procesul de
producie, datorit utilizrii schemelor analizelor ncruciate ct i a grafurilor- PERT.
Cu toate avantajele pe care le prezint, metoda PERT-cost este criticat datorit
unor inconveniente, i anume:
volumul mare de munc necesar cu ocazia elaborrii schemei analizelor
ncruciate i pe baza acesteia a grafului-PERT;
implicaiile generate de apariia produciei n curs de execuie la finele perioadei
de gestiune, n cazul entitilor unde aceasta variaz ca volum de la o perioad la
alta, necesit un numr mare de calcule suplimentare;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

223

dificultatea aplicrii ei pentru domenii la care activitatea nu se poate


descompune exact pe operaiuni.
Metoda PERT-cost poate fi utilizat combinat cu alte metode de calculare a
costurilor. Prin combinarea acesteia cu metoda standard-cost se poate folosi cu rezultate
bune n activitatea de construcii, fapt confirmat prin experimentrile efectuate 1.
Aceleai avantaje le ofer metoda PERT-cost combinat i n cazul aplicrii acesteia n
industrie.

6.2.6. Metoda Georges Perrin


Denumirea metodei corespunde iniialelor numelui autorului 2, i anume,
inginerul francez Georges Perrin care a elaborat-o n anul 1953. n urma unor studii
ndelungate de peste 25 de ani i a unor experimentri practice de 10 ani, Georges Perrin
reuete s gseasc o unitate unic de comensurare a produciei, pe care o denumete
G.P. Acesta este un indice de echivalare stabilit cu anticipaie prin calcule i care
exprim costurile de producie necesare fabricrii unei uniti din produsul cel mai
reprezentativ al ntreprinderii, considerat produs de baz.
Calcularea G.P.-urilor necesit aducerea la acelai numitor a ntregii producii
orict de diferit ar fi aceasta. Admind c fabricarea produselor implic eforturi de
aceeai natur n cursul procesului de producie (umane, materiale etc.), indiferent de
varietatea produselor i de locul unde se desfoar (main, grup de maini, secie etc.),
rezult c exist condiii pentru o echivalare a ntregii producii. Deoarece G.P.-ul
exprim o unitate general de msurare a produciei i anume efortul de producie",
rezult necesitatea msurrii acestuia.
Efortul de producie este, ns, o noiune abstract, creia i corespund costurile
de producie dintr-o anumit perioad de gestiune. Msurarea diferitelor eforturi de
producie nu se poate face, deci, dect cu ajutorul costurilor de producie. Stabilind
raportul ce exist ntre diferitele costuri de producie se determin indicii de
echivalen, denumii G.P.-uri, corespunztori fiecrui produs finit obinut.
La finele perioadei de gestiune ntreaga producie obinut se transform, cu
ajutorul indicilor de echivalen, n uniti convenionale omogene. Costul unitar efectiv
al produselor finite se stabilete pe baza produciei omogenizate cu ajutorul indicilor de
echivalen i a cheltuielilor totale de producie preluate din contabilitatea financiar.
Aplicarea metodei G.P. necesit elaborarea unor lucrri speciale, ntr-o anumit
succesiune, innd seama de caracteristicile procesului tehnologic, de documentaia
tehnic, de volumul cheltuielilor de producie i alte date necesare fundamentrii
calculaiei. Aceste lucrri pot fi grupate n dou categorii, i anume:
1. lucrri de stabilire a G.P.-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalen
pentru fiecare produs;
2. lucrri de stabilire lunar att a costului pe unitatea convenional (G.P.) ct
i a costului unitar pe produsul finit.

ran, V., Costul, element informaional al conducerii n construcii, Tez de doctorat, Universitatea
Timioara, 1974, dup Olariu, C., Op. cit., p.313.
2
Perrin, G., Prise de revient et contrle de gestion par la mthode G.P., dition Dunod, Paris, 1963.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

224

1. Calculul G.P.-urilor i a indicilor de echivalen pe produse necesit


efectuarea urmtoarelor lucrri1:
a. Stabilirea listei operaiilor procesului de fabricaie, grupate pe operaii
principale, auxiliare i operaii ale serviciilor generale. Aceast grupare se face pe baza
documentaiei tehnice i dup cerinele procesului tehnologic, fiind deosebit de
important pentru stabilirea costurilor de producie aferente fiecrei operaii n parte.
S presupunem c, n cadrul unei societi comerciale se fabric trei
produse (A, B i C) a cror tehnologie de producie necesit 5 operaii ca cele redate n
tabelul nr. 6.38.
Tabelul nr. 6.38 Lista operaiilor procesului de fabricaie
Nr.
crt.

Operaiile

Produsele i cantitile orare (q0):


Produsul A

Produsul B

Operaia nr. 1

16

10

20

2.

Operaia nr. 2

16

3.

Operaia nr. 3

24

20

4.

Operaia nr. 4

20

20

5.

Operaia nr. 5

28

1.

Produsul C

b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaii i produse, fr a se lua n


considerare, n aceast etap, valoarea consumurilor de materii prime i materiale
directe. n concepia metodei G.P. cheltuielile de prelucrare" se mpart n dou grupe
mari, i anume:
Cheltuielile imputabile sau repartizabile cuprind toate cheltuielile de
prelucrare care se pot repartiza asupra operaiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul
unor chei de repartizare", alese dup cele mai logice criterii de cauzalitate. De
exemplu, cheltuielile cu salariile, cele cu consumul de combustibil i energie
tehnologic, amortizarea imobilizrilor corporale etc.
Cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile reprezint acea parte a
cheltuielilor de prelucrare pentru care nu se gsesc criterii logice de repartizare asupra
operaiilor sau produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administraie.
Metoda urmrete, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor
neimputabile, cunoscnd c prin aceasta crete gradul de exactitate a costului calculat.
De altfel, metoda G.P. nu admite clasificarea cheltuielilor de producie n directe i
indirecte tocmai pentru considerentul c aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra
produselor pe baza aceluiai criteriu, indiferent de natura lor.
Cheltuielile imputabile pentru care s-a stabilit un criteriu logic de afectare sunt n
valoare de 51.440 lei, defalcndu-se astfel:

cheltuieli cu salariile:
34.250 lei
cheltuieli privind asigurrile, protecia social i alte
cheltuieli cu munca vie:
10.960 lei
cheltuieli cu energia electric:
3.450 lei
cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale: 2.780 lei
TOTAL:

51.440 lei

Cheltuielile neimputabile reprezint: 17.300 lei.


1

Olariu, C., Op. cit., pp 299-300; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 207-216.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

225

Pentru repartizarea cheltuielilor imputabile s-au stabilit urmtoarele criterii:

o cheltuielile cu salariile, n funcie de orele de funcionare a instalaiilor tehnice;


o cheltuielile privind asigurrile, protecia social i alte cheltuieli cu munca vie,
n funcie de orele de funcionare a instalaiilor tehnice;
o cheltuielile cu energia electric, n funcie de consumul exprimat n kwh;
o cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale n funcie de suprafaa
seciilor unde se afl amplasate utilajele respective, exprimat n m2.
c. Stabilirea indicilor orari separat pe fiecare operaie a procesului tehnologic
sau pentru fiecare tip de activitate administrativ. n ceea ce privete cheltuielile
activitilor auxiliare, acestea se repartizeaz asupra produselor fabricate prin
intermediul operaiilor.
Indicele orar (Io) reprezint totalul cheltuielilor imputabile programate pe or
(Chio) pentru fiecare operaie, conform relaiei de calcul:
m

Io =

Chio j
j=1

n care: j este felul cheltuielilor imputabile.


Stabilirea indicilor orari se face pe baza elementelor de calcul prezentate
anterior. Astfel, n tabelul nr. 6.39 s-au determinat cheltuielile imputabile pariale i
totale aferente fiecrei operaii, respectiv indicii orari.
Tabelul nr.6.39 Stabilirea indicilor orari
Nr.
crt.

Elemente de cheltuieli imputabile

Cheltuieli imputabile orare programate (Chio)


Op.1

Op.2

Op.3

Op.4

Op.5

1. Cheltuieli cu salariile

2,00

2,50

1,50

1,25

1,75

2. Cheltuieli privind asigurrile, protecia


social i alte cheltuieli cu munca vie

0,64

0,80

0,48

0,40

0,56

3. Cheltuieli cu energia electric

0,50

0,40

0,35

0,27

0,67

4. Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor


corporale

0,46

0,30

0,67

0,08

0,38

5. Indice orar (Io)

3,60

4,00

3,00

2,00

3,36

d. Alegerea produsului de baz sau a articolului de baz care s constituie G.P.ul i stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Deoarece G.P.-ul constituie etalonul
care st la baza determinrii indicilor de echivalen afereni fiecrei operaii ct i
fiecrui produs, trebuie ales n acest scop un produs reprezentativ. Ca urmare, la
alegerea lui se analizeaz atent condiiile de fabricaie care trebuie s fie standard sau
optime. El poate s reprezinte att un produs, ct i o pies, un loc de producie sau mai
multe locuri de producie, atunci cnd se consider c aceast form de alegere asigur
condiii optime de fabricaie a produsului.
Presupunem c n exemplul luat GP-ul este produsul C, deoarece acesta trece n
timpul procesul de producie prin toate operaiile.
e. Calcularea indicelui de baz (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor
imputabile orare programate pentru cantitatea de producie prestabilit a se fabrica ntr-o
or (qo) pentru fiecare operaie ce concur la obinerea produsului de baz. Relaia de
calcul este urmtoarea:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

226

Ib =

Io n

i=1 qo

n care: i reprezint numrul operaiilor.


Calculele de stabilire a indicelui de baz sunt sistematizate n tabelul nr. 6.40.
Tabelul nr.6.40 Calculul indicelui de baz
Nr.
crt.

Operaiile

Cheltuieli
imputabile pe
operaii- I0 (lei/h)

Producia orar
programat- q0
(kg)

Cheltuieli imputabile
orare programate pe
unitatea de produs (lei)

1.

Op.1

3,60

20

0,18

2.

Op.2

4,00

16

0,25 0,15

3.

Op.3

3,00

20

0,10 0,12

4.

Op.4

2,00

20

0,80

5.

Op.5

3,36

28

6.

Ib

Indicele de baz este, deci, de 0,8 i va fi echivalent cu un G.P.


f. Calcularea indicilor de echivalen orari pentru fiecare operaie din cadrul
procesului tehnologic, n vederea cunoaterii efortului cu care contribuie aceasta la
fabricarea unui produs. Aceti indici, denumii constante orare" (Co) se calculeaz ca
raport ntre indicele orar al fiecrei operaii i indicele de baz, conform relaiei:
Co = Io
Ib

n exemplul luat, calculele se prezint ca n tabelul nr. 6.41.


Tabelul nr. 6.41 Calculul G.P. - urilor pe operaii
Nr.
crt.

Operaiile

Total cheltuieli imputabile


programate pe operaii -I0
(lei/h)

1.

Op.1

3,60

2.

Op.2

4,00

3.

Op.3

3,00

4.

Op.4

2,00

5.

Op.5

3,36

Indicele de baz
Ib= G.P. (lei)

G.P. - uri pe
operaii (Co)

0,8

4,50

0,8

5,00

0,8

3,75

0,8

2,50

0,8

4,20

g. Calcularea indicilor de echivalen pariali i totali. n acest scop, se


calculeaz mai nti indicii de echivalen pariali (G.P.p), raportnd pentru fiecare
operaie a procesului tehnologic constanta orar a operaiei respective la cantitatea de
producie programat a se fabrica ntr-o or (qo), conform relaiei:
G.P.p = Co
qo

Apoi, se nsumeaz toi indicii de echivalen pariali afereni operaiilor


necesare fabricrii produsului respectiv. Relaia de stabilire a indicelui de echivalen
total (G.P.t) este urmtoarea:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

227

G.P.t =

G.P.pk

k =1

n care: k reprezint numrul de operaii pentru un anumit produs.


Indicii de echivalen astfel stabilii pot fi utilizai o perioad mai mare de timp
(5-6 ani) dac condiiile tehnico-economice avute n vedere la stabilirea lor rmn
neschimbate1.
Pentru fiecare din cele trei produse luate n studiu se ntocmete fia de calcul"
sau gama de fabricaie", ca n tabelul nr. 6.42.
Tabelul nr. 6.42 Calculul G.P. - urilor pe produse
Denumirea
Nr.
crt.

operaiei

Produsul A

2.
3.
4.
5.

Op.1
Op.3
Op.4
G.P. total pe produs

6.

Produsul B

7.
8.
9.
10.

Op.1
Op.2
Op.3
G.P. total pe produs

11.

Produsul C

12.
13.
14.

Op.1
Op.2
Op.3
Op.4
Op.5
G.P. total pe produs

17.

programate (q0)

4,50
3,75
2,50
-

16
24
20
-

0,28125
0,15625
0,12500
0,56250

4,50
5,00
3,75
-

10
8
4
-

0,4500
0,6250
0,9375
2,0125

4,50
5,00
3,75
2,50
4,20
-

20
16
20
20
28
-

0,2250
0,3125
0,1875 15.
0,1250 16.
0,1500
1,0000

1.

Indici de
Cantiti orare produsului i a

G.P. - uri pe
echivalen
operaii (C0)

pariali (G.P.p)

n cadrul acestei prime categorii de lucrri, o atenie deosebit trebuie acordat


justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinrii costurilor aferente fiecrei
operaii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operaiilor productive, a
cheltuielilor imputabile i a criteriilor de repartizare a acestora.
Aadar, metoda de calculaie G.P. utilizeaz cheltuielile imputabile numai pentru
calculul G.P.-ului ca unitate teoretic de msurare a efortului de producie ce-l reclam
fabricarea unui produs n condiiile date.
2. Calculul att a costului pe unitatea convenional (G.P.) ct i a costului
unitar pe produs necesit efectuarea urmtoarelor lucrri:
a. Omogenizarea calculatorie a produciei fabricate n cursul unei perioade de
gestiune prin transformarea ei din uniti naturale, fizice (q), n uniti convenionale
(Qe) cu ajutorul indicilor de echivalen totali pe unitatea de produs, conform relaiei:
n

Qe =

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p. 209.

G.P.t qi
i=1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

228

n care: i reprezint felul produselor luate n calcul.


Calculele efectuate pentru aceast etap sunt redate n tabelul nr. 6.43.
Tabelul nr. 6.43 Calculul produciei obinute n uniti convenionale (echivalente)
Nr.
crt.

Denumirea
produselor

Cantiti fabricate
n cursul unei luni
(qi)

Nr. total de G.P. uri pe unitate


produs (G.P.t)

Producia
exprimat n
uniti G.P. (Qe)

1.

Produsul A

40.000

0,5625

22.500

2.

Produsul B

20.000

2,0125

40.250

3.

Produsul C

60.000

1,0000

60.000

4.

TOTAL

122.750

b. Calculul costului pe unitatea de G.P. prin raportarea cheltuielilor de


prelucrare (Chp) din perioada de gestiune luat n calcul la cantitatea total de producie
echivalent (n G.P.-uri). Relaia de calcul este urmtoarea:
m

Chp j
cuG.P. = j=1

Qe

n care: j reprezint felul cheltuielilor de prelucrare.


Utiliznd datele prezentate anterior, rezult c:
cuG.P. = 51.440 +17.300 = 0,56 lei/G.P.
122.750

c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea fizic de produs (cup) se face prin


ponderarea cantitii echivalente (qe) din fiecare produs cu costul pe unitatea G.P. i apoi
se raporteaz rezultatul la cantitatea de producie n uniti fizice, din fiecare produs,
astfel:
cupi = qei cuG.P.
qi

n tabelul nr. 6.44, pe baza costului unitar pe G.P., se stabilesc costurile de


prelucrare pe unitatea fizic din fiecare produs fabricat.
Tabelul nr. 6.44 Calculul costurilor de prelucrare pe unitatea fizic de produs
Cantitate de
Nr. Denumirea

producie

crt. produsului

echivalent
(qe)

Costul pe

Total

Cantiti

unitate de pcreellturielriedpe
h uc a
e fabricate n
G.P. (cuGP)
produs
cursul lunii
(qi)

Cost
prelucrare
(cupi)

1.

Produsul A

22.500

0,56

12.600

40.000

0,315

2.

Produsul B

40.250

0,56

22.540

20.000

1,127 3.

Produsul C

60.000

0,56

33.600

60.000

0,560 4.

TOTAL

122.750

- 68.740

d. Calculul costului unitar pe produs (cu). n acest scop, se adaug la costul de


prelucrare pe unitate fizic de produs cheltuielile unitare cu materiile prime i
materialele directe consumate, conform relaiei:
PD
F
cre
ate
d

with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

229

csm psm ,

cui = cupi +

m=1

n care:
csm

reprezint consumul specific de materii prime i materiale directe;

psm

preul materialelor;

felul materialelor.

Prelund din datele nregistrate n contabilitatea societii comerciale analizate i


cheltuielile unitare cu materiile prime i materialele directe utilizate la fabricarea celor
trei produse vom obine situaia din tabelul nr. 6.45, adic costul unitar pe produs.
Tabelul nr. 6.45 Calculul costului unitar pe produs
Nr.

TOTAL

Denumirea maCehreilitluipliimue i
Toetalrchuecltruireeli ec

crt.

produsului materiale directe d pp ploduas


t
er
e
er
1

Cantiti
unotsatuelapde
C

CHELTUIELI

it
fabricate produs

1.

Produsul A

14.650

12.600

27.250

40.000

0,6813

2.

Produsul B

24.350

22.540

46.890

20.000

2,3445

3.

Produsul C

38.560

33.600

72.160

60.000

1,2027 4.

TOTAL

77.560

68.740

146.300

- -

Ca orice metod de calculaie, i metoda G.P. prezint o serie de avantaje, dintre


care menionm:
permite calcularea cu mai mare exactitate a costurilor prin folosirea unor criterii
de repartizare a cheltuielilor de prelucrare fundamentate pe cauzalitatea costurilor;
reduce volumul de munc necesar calculaiei costurilor ca urmare a utilizrii pe
o perioad mai ndelungat de timp (5 - 6 ani) a G.P.-urilor calculate;
permite descoperirea rezervelor interne i mobilizarea lor, ca urmare a analizei
fiecrui fel de cheltuieli de prelucrare cu ocazia stabilirii G.P.-urilor;
asigur stabilirea preurilor de vnzare pe baza unor costuri corect calculate i
cunoaterea anticipat a rentabilitii produselor fabricate;
permite analiza de o manier pertinent a rentabilitii diferitelor produse
fabricate;
asigur evitarea deciziilor eronate care ar putea fi luate prin utilizarea metodei
costului complet.
Cu toate avantajele pe care le prezint, metoda G.P. are i anumite limite, printre
care:
volumul mare de lucrri necesare pentru stabilirea G.P-urilor care solicit o
analiz profund i multilateral de ctre un personal cu nalt calificare i mult
experien;
prezint dificulti n cazul aplicrii ei la entitile cu fluctuaii mari ale
produciei n curs de execuie de la o perioad de gestiune la alta;
lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determin numai la
finele perioadei de gestiune, ceea ce i reduce eficiena n domeniul informrii.
PD
F
cre
ate
d
wit

h pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

230

6.2.7. Metoda costurilor normale


Metoda de calculare a costului normal constituie prima form de trecere de la
metodele tradiionale la o treapt superioar a calculaiei.
Esena metodei calculului normal const n folosirea unor cote medii de
cheltuieli comune efective din anul precedent pentru repartizarea cheltuielilor comune
ale perioadei curente pe produse, lucrri sau servicii prestate. Aceste cote medii fiind
stabilite pe o perioad mai lung de timp, n care entitatea a avut o activitate normal, se
consider c elementele respective sunt normale, de unde deriv i denumirea metodei1.
Dac, totalul cheltuielilor comune efective este mai mare sau mai mic dect
cheltuielile comune normale repartizate asupra produselor, atunci diferenele care apar
vor afecta rezultatele financiare ale entitii i nu costul produselor fabricate.
O alt caracteristic a acestei metode const n aceea c pentru calculul costului,
cheltuielile directe (materii i materiale, manopera etc.) sunt luate n considerare la
nivelul lor efectiv (normate abaterile), pe cnd cele comune la nivelul lor normal (sau
admisibil).
Pentru determinarea cheltuielilor comune efective, metoda utilizeaz mrimi
medii de cheltuieli comune, calculate n dou variante, i anume:
a. Mrimile medii statice se determin prin nsumarea cheltuielilor comune
efective (Chcom) aferente mai multor perioade de gestiune expirate i raportarea lor la
numrul unitilor de referin omogene din aceleai perioade, conform relaiei:
m

1 j=1

Chcom

Ko =

i=

i=

1ri

n care:
Ko

reprezint cota de cheltuieli comune (mrimea medie) pe unitatea de referin;

ri

- numrul unitilor de referin omogene din perioada i (i = 1, 2, ..., n).

Numrul unitilor de referin omogene din perioada i poate fi dat, de exemplu,


de numrul orelor de munc:
K0 = 240.000/30.000 = 8 lei/or

Deoarece aceste mrimi nu in seama de influena pe care o exercit unii factori


n funcie de care se determin nivelul cheltuielilor comune, folosirea lor nu este
suficient de concludent n calcularea costurilor, ceea ce a impus utilizarea unor mrimi
medii mai adecvate.
b. Mrimile medii actualizate, spre deosebire de primele, sunt cote medii de
cheltuieli comune determinate pe baza cheltuielilor comune totale ale perioadei
expirate, dup eliminarea abaterilor de la situaia normal i corectarea lor cu influena
factorilor ce vor aciona n perioada viitoare, cum ar fi: modificarea consumurilor
specifice, modificarea tarifelor de salarizare, perfecionarea tehnologiei de fabricaie
etc. De asemenea, innd seama de faptul c numai cheltuielile variabile sunt influenate
de gradul de ncrcare a locului de costuri, se impune defalcarea totalului cheltuielilor
1

Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, p. 203.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

231

comune, aferente locului respectiv de costuri, n cheltuieli comune fixe i cheltuieli


comune variabile.
Metoda calculului normal se prezint sub dou variante, i anume1:
1. Calcularea rigid a costului normal se refer la determinarea unor cote de
cheltuieli comune normale pe o perioad de cel puin un an, urmrindu-se, astfel,
cuprinderea tuturor variaiilor care au avut loc n aceast perioad, determinate de
anumite situaii i factori de influen. n aceast variant sunt utilizate mrimile medii
statice pentru determinarea cotelor de cheltuielile comune normale, ceea ce genereaz
abateri fa de cheltuielile efective, i care, n final, vor afecta rezultatele financiare ale
entitii.
Cheltuielile comune normale se calculeaz pe baza urmtoarei relaii:
Chcomni = K0 Hei ,

n care:
Chcomni

reprezint cheltuielile comune totale normale ale perioadei curente i;

Hei

ncrcarea efectiv a perioadei i exprimat n ore.

Pentru exemplificarea metodei costurilor normale, n prima variant,


presupunem cazul unei societi comerciale care pe parcursul unui an de zile utilizeaz
pentru calcul o cot de cheltuieli comune (mrime medie) de 8 lei/or, ca n tabelul nr.
6.46.
Tabelul nr. 6.46. Calcularea rigid a costului normal
Nr.

Luna

crt.
0

Timpul

Cota de

ui

Cheltuieli

cheltuieli co- comCheltnuoielmale Ccheltuneeli


efectiv de mune normale
une r
om
comune
(lei)
munc (ore)
efective (lei) efective pe or
pe or (lei)
2

ABATERI ()
7

1. Ianuarie

2.560

20.480

20.200

7,891

- 280

2. Februarie

2.590

20.720

20.540

7,931

- 180

3. Martie

2.640

21.120

21.000

7,955

- 120

4. Aprilie

2.250

18.000

17.850

7,933

- 150

5. Mai

2.180

17.440

17.550

8,051

+ 110

6. Iunie

2.050

16.400

16.600

8,098

+ 200

7. Iulie

1.940

15.520

15.700

8,093

+ 180

8. August

1.350

10.800

10.900

8,074

+ 100

9. Septembrie

2.140

17.120

17.140

7,944

+ 20

10. Octombrie

2.280

18.240

18.100

7,939

- 140

11. Noiembrie

2.490

19.920

19.790

7,948

- 130
- 40

12. Decembrie

2.630

21.040

21.000

7,985

13. TOTAL

27.100

216.800

216.370

- - 430 14. MEDIA

2.258

18.067

18.031

7,985

- 36

Olariu, C., Op. cit., pp.204-206.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

232

n concluzie, datele prezentate n tabelul nr. 6.46 confirm c n cursul acestei


perioade de gestiune cheltuielile efective au fost foarte apropiate de cele calculate drept
normale, pe baza cheltuielilor efectuate din perioadele precedente.
Principalul avantaj al acestei variante l constituie simplificarea calculaiei
costului efectiv, eliminnd postcalculul tradiional bazat pe cheltuielile efective ale
perioadei de gestiune.
Calcularea rigid a costului normal prezint i unele dezavantaje, i anume:
deoarece cheltuielile comune normale nu sunt reactualizate la intervale scurte
de timp, acestea nu vor reflecta realitatea;
nu asigur un control eficient al cheltuielilor prin prisma abaterilor fa de
cheltuielile normale, deoarece baza de calcul utilizat (mrimile medii statice) conine i
efectele negative ale unei gestiuni defectuoase din perioadele respective.
2. Calcularea flexibil a costului normal. n aceast variant de calcul se
procedeaz la eliminarea abaterilor de la situaia normal i la corelarea cheltuielilor
comune cu influena factorilor estimai a aciona n perioada urmtoare (de exemplu,
modificarea tehnologiei de fabricaie).
Pornind de la premisa c factorul care exercit cea mai puternic aciune asupra
mrimii cheltuielilor este gradul de ncrcare a locului de costuri s-a ajuns la o scindare
a abaterilor totale n dou mari grupe:
abateri datorate variaiei gradului de ncrcare a locului de costuri;
abateri datorate altor factori.
De asemenea, cheltuielile comune sunt mprite, ct mai exact posibil, n
cheltuieli proporionale variabile i cheltuieli fixe, iar pentru determinarea unor cote
de cheltuieli comune normale flexibile se folosesc mrimile medii actualizate.
Calcularea flexibil a costului normal are la baz urmtoarele elemente:
b: rezultatele perioadei precedente;
Chcome : totalul cheltuielilor comune efective, defalcate n: b
Chcompe : cheltuieli proporionale; b
e
Chcomfb : cheltuieli fixe;
Me : ncrcarea efectiv, respectiv timpul de munc efectiv; b
Mn: ncrcarea normal, maxim sau previzional;
chcomph : cota cheltuielilor comune proporionale efective aferente unei ore de b
munc efectiv (variabil pentru o or de munc la ncrcarea normal,
deoarece se refer la cheltuielile proporionale), folosind relaia;
chcomph = Chcompb e
b
Me
b
h

chcomfb : cota cheltuielilor comune fixe efective aferente unei ore de munc la

ncrcarea normal, folosind relaia;

chcomfbh = Chcomfb e
Mn
l

chcomfb : cota cheltuielilor comune fixe efective pe o lun, folosind relaia;


chcomfbl = Chcomfb e
12

PD
F

created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

233

chcomt h : cota cheltuielilor comune totale efective aferente unei ore de munc la b

ncrcare normal, care se determin astfel:


Chcomt h = chcomph + chcomfbh
b

Abaterea aferent gradului de ncrcare se determin ca diferen ntre abaterea


total i abaterea datorat altor factori, conform relaiei:
Aic = Chcomc Atc

n care:
reprezint abaterea din perioada curent aferent variaiei gradului de ncrcare;

Aic
Chcomc

diferena dintre cheltuielile comune efective totale i cele normale calculate pentru
perioada curent;

At c

abaterea din perioada curent ca urmare a influenei celorlali factori.

Abaterea din perioada curent ca urmare a influenei celorlali factori se


determin prin scderea cheltuielilor comune normate ( Chcomn ) din cheltuielile c
comune totale efective aferente perioadei respective ( Chcome ), conform relaiei: c
Atc = Chcome Chcomn
c

Cheltuielile comune normate reprezint suma dintre cota lunar a cheltuielilor


l
comune fixe ( chcomfb ) i produsul dintre cota cheltuielilor comune proporionale
efective aferente unei ore de munc efectiv ( chcomph ) i timpul de munc efectiv din b
perioada curent ( Mc ). e
n urma acestor precizri ajungem la urmtoarea relaie de calcul pentru Aic :
Aic = Chcome Chcomth M h Chcome chcomfbl + chcomph Me
c
b
c
b

b
(
)c

Pentru a scoate n eviden deosebirile dintre calcularea rigid i calcularea


flexibil a costului normal, prezentm n tabelul nr. 6.47 un calcul comparativ, plecnd
de la datele folosite n tabelul nr. 6.46.
Tabelul nr. 6.47 Calcularea flexibil a costului normal
Nr .
crt.

Luna

Timpul
efectiv de
munc (ore)
2

Cheltuieli
comune
normale (lei)

Cheltuieli
comune
efective (lei)

Abateri fa de
cheltuielile
comune normale
5

Cheltuielile
comune
normate (lei)
6

Abateri
datorit
altor factori
7

Abateri
datorit
gradului de
ncrcare

1. Ianuarie

2.560

20.480

20.200

-280

20.150

+50

-330

2. Februarie

2.590

20.720

20.540

-180

20.300

+240

-420

3. Martie

2.640

21.120

21.000

-120

20.950

+50

-220

4. Aprilie

2.250

18.000

17.850

-150

17.800

+50

-200

5. Mai

2.180

17.440

17.550

+110

17.400

+150

-40

6. Iunie

2.050

16.400

16.600

+200

16.650

-50

+250

7. Iulie

1.940

15.520

15.700

+180

15.600

+100

+80

8. August

1.350

10.800

10.900

+100

11.100

-200

+300

9. Septembrie

2.140

17.120

17.140

+20

17.200

-60

+80

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

234

Nr .
crt.

Luna

Timpul
efectiv de
munc (ore)

Cheltuieli
comune
efective (lei)

Abateri fa de
cheltuielile
comune normale

Cheltuielile
comune
normate (lei)
6

Abateri
datorit
gradului de
ncrcare
8

2.280

18.240

18.100

-140

18.210

-110

-30

11. Noiembrie

2.490

19.920

19.790

-130

19.500

+290

-420

12 Decembrie

Abateri
datorit
altor factori

10. Octombrie

13. TOTAL

Cheltuieli
comune
normale (lei)

2.630

21.040

21.000

- 40

20.900

+100

-140

27.100

216.800

216.370

-430

215.760

+610

-1.040

De reinut c, datele din coloana 6, respectiv cheltuielile comune normate, au fost


stabilite prin procedee tiinifice pe baza condiiilor activitii viitoare care ar
determina nivelul cheltuielilor de producie.
La prima vedere, conform calculrii rigide, a rezultat o situaie bun deoarece
cheltuielile comune efective se ncadreaz n cheltuielile comune normale, fa de care
apare o economie de 430 lei pe ntreaga perioad de gestiune analizat. Dup calcularea
flexibil ns, care separ abaterile, se constat c situaia putea fi mai bun, deoarece
abaterile favorabile obinute de 1.040 lei datorit gradului de ncrcare, au fost
diminuate de influena negativ a celorlali factori, concretizat n depirea
cheltuielilor normate cu 610 lei pe ntregul an. Cu toate c abaterile determinate de
gradul de ncrcare sunt favorabile pe ntreaga perioad de gestiune, din analiza lunar a
acestora, se desprind unele aspecte negative. Astfel, n lunile de var (iunie septembrie) se constat depiri variind ntre 80 lei i 300 lei ale cheltuielilor comune
normate, ca urmare a nencrcrii suficiente a locului de costuri. Timpul efectiv de
munc n lunile respective este sub media lunar de ncrcare normal de 2.258 ore.
Forma de calculare flexibil a costului normal prezint urmtoarele avantaje:
ofer posibilitatea de a evidenia contribuia fiecrui loc generator de costuri
la acoperirea cheltuielilor efective;
permite analiza abaterilor pe locuri generatoare de costuri i pe factori de
influen, dintre care gradul de ncrcare ocup un loc important.
Cu toate acestea metoda calculaiei costului normal, n varianta flexibil,
prezint cteva dezavantaje, i anume:
nu reuete s reflecte complet dect efectele unui singur factor de influen
(gradul de ncrcare) asupra nivelului cheltuielilor, ceilali factori fiind tratai n
totalitatea lor;
nu asigur un control complet al costurilor, deoarece la baza calculelor
pentru cotele de cheltuieli comune stau cheltuielile efective ale perioadelor
anterioare.
n concluzie, metoda calculului normal elimin tradiionalismul postcalculului,
ndeosebi n privina cheltuielilor comune, bazndu-se pe cote de cheltuieli comune
medii la repartizarea cheltuielilor comune pe produse, lucrri executate i servicii
prestate.

6.2.8. Metoda standard-cost


Aceast metod i are nceputurile n sistemul costurilor estimative (Estimated
cost-system) aplicate n S.U.A. n anul 1901. Bazele moderne ale metodei sunt puse,
ns, de ctre G. Charter Harrison (SUA) n 1918.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

235

Cheltuielile directe de producie (materii prime i materiale directe, salarii


directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe) se
stabilesc pe baza documentaiei tehnice i a condiiilor impuse de procesul de fabricaie,
denumite standarde". Pentru consemnarea cheltuielilor indirecte (cheltuielile comune
ale seciei, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere) se
ntocmesc bugete de cheltuieli", avnd rolul de etaloane de msur sau de comparaie
cu cheltuielile de producie efective.
Costul real al produsului fabricat este considerat costul standard (prestabilit n
mod tiinific, prin calcule innd cont de condiiile concrete de fabricaie). Acest cost se
utilizeaz n stabilirea preului de vnzare i orice abatere de la el este considerat
abatere de la condiiile normale de fabricaie. Abaterile nu influeneaz preul
produsului ci se reflect asupra rezultatului activitii (respectiv marja de profit).
Aplicarea acestei metode necesit efectuarea urmtoarelor trei lucrri:
1. Elaborarea calculaiilor standard pe produs are loc nainte de nceperea
fabricaiei i se face pe feluri de cheltuieli, operaii, repere i pe produse. Calculul
costurilor standard se fundamenteaz pe standardele" stabilite n acest scop. Acestea
reprezint mrimi sau valori stabilite n mod tiinific pe baza unor metode moderne de
nregistrare, urmrire i analiz a evenimentelor din perioadele anterioare, precum i a
elementelor previzionale, prevzute pentru perioada n care urmeaz a fi folosite.
Standardele care stau la baza calculaiei costurilor se grupeaz n mai multe
categorii, astfel1:
n funcie de forma de exprimare, standardele se mpart n fizice i valorice.
a) Standardele cantitative (fizice, naturale) se exprim n uniti fizice (aa cum
ne sugereaz denumirea lor), grupndu-se la rndul lor n:
standarde pentru materiale, care fixeaz pentru toate categoriile de resurse
materiale (materii prime i materiale consumabile) cantitatea necesar pentru fabricarea
fiecrui produs sau pri componente, n condiii naturale, tehnice i organizatorice date,
exprimndu-se n uniti de mas, de lungime, de volum etc.;
standarde pentru manoper, care exprim consumul total de munc vie, de
calificare i intensitate cerute de procesele tehnologice existente, consum necesar pentru
obinerea fiecrui produs sau reper, exprimndu-se n om-ore, om-zile etc.
n afara consumurilor de resurse, standardele cantitative se folosesc i pentru
fixarea dimensiunilor stocurilor de materii i materiale, de semifabricate, de produse
finite etc., precum i n alte scopuri (de exemplu pentru exprimarea capacitii de
producie a utilajelor).
b) Standardele valorice (financiare) se exprim n uniti monetare, motiv
pentru care au o stabilitate mai mic dect cele fizice datorit modificrilor de preuri
care pot avea loc. Acestea se mpart n :
standarde valorice care sunt expresia bneasc a standardelor fizice;
standarde valorice aferente diferitelor elemente patrimoniale ale unitii (cum
ar fi: standarde de debitori, de creditori i de furnizori; standarde pentru cotele de
repartizare a profitului; cele pentru numerarul care poate fi pstrat n casierie etc.);
standarde care exprim raportul dintre anumite mrimi standardizate deja
(cum ar fi cote i destinaii pentru repartizarea profitului; cele pentru viteza de rotaie a
activelor circulante etc.);
1

Olariu, C., Op. cit., pp 230-235; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 141-143.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

236

standarde pentru cheltuieli indirecte (bugetele de cheltuieli), referitoare la

cheltuielile comune ale seciilor, la cele generale de administraie ale entitii, la


cheltuielile de desfacere etc. delimitate pe locuri i zone de costuri (cheltuieli), precum
i pe categorii distincte de cheltuieli fixe i variabile.
n raport cu scopul urmrit prin utilizarea lor, standardele se grupeaz astfel:
a. standarde curente, care sunt determinate de condiiile efective care
caracterizeaz producia n perioada considerat, fiind valabile numai pentru aceast
perioad. Orice modificare intervenit fa de condiiile avute n vedere atunci cnd ele
au fost elaborate impune actualizarea lor, pentru a-i pstra calitatea de etalon de
comparaie i de control;
b. standarde de baz, care sunt elaborate pentru perioade de timp mai
ndelungate (de 5-10 ani), avnd rolul unor etaloane spre care se tinde. Ele se folosesc
doar n scopul efecturii unor comparaii ntre mrimile efective i cele etalon.
n funcie de modul de stabilire, standardele se mpart n;
a. standarde ideale (avnd caracter orientativ), care reflect condiiile ideale de
desfurare a produciei;
b. standarde normale, fundamentate pe seama condiiilor din mai multe
perioade anterioare considerate normale, inndu-se totodat seama de eventualele
modificri care urmeaz s apar n perioada urmtoare;
c. standarde reale, care exprim mrimile de nregistrat atunci cnd sunt
ntrunite anumite condiii. Nivelul lor se fixeaz n baza condiiilor din perioadele
anterioare i a datelor previzionale.
Reuita aplicrii metodei standard-cost depinde, n mare msur, de exactitatea
cu care sunt elaborate standardele. n final, costul standard al produciei cuprinde:
a. Costurile standard de materii i materiale directe (Km) se determin prin
ponderarea standardelor cantitative de materii i materiale directe (cs) cu preurile
standard de achiziie corespunztoare (ps), conform relaiei:
m

cs ps

Km =

j =1

b. Costurile standard pentru manoper (Kr) se determin ca un produs ntre


normele de timp pentru operaiile cuprinse n documentaia tehnic, respectiv orele
standard de funcionare aferente tuturor operaiilor i fazelor (os), i tarifele unitare
standard de salarizare aferente fiecrei operaii i faze (ts), folosind relaia:
n

Kr =

os ts
i =1

c. Costurile standard ale cheltuielilor de regie ( indirecte ) se stabilesc dup o


metodologie mai complex care ine seama de mprirea acestora n cheltuieli de regie
fixe (Ksf) i cheltuieli de regie variabile (Ksv).
n prealabil se alctuiesc bugetele de cheltuieli. Acestea cuprind n mod analitic
structura cheltuielilor de regie (indirecte) pe fiecare loc de cheltuieli i pe entitate n
ansamblul su. Pentru ntocmirea bugetului se determin orele standard de funcionare
aferente acestuia (Osb) i volumul cheltuielilor indirecte. Relaia de calcul pentru
determinarea orelor standard este urmtoarea:
n

Osb =

os ) Qs,
i =1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

237

unde: Qs este cantitatea standard prevzut a se fabrica.


Volumul cheltuielilor indirecte se determin prin bugetul ntocmit, unde sunt
separate n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile. n final se stabilesc att costurile
standard unitare pentru cheltuielile variabile (ksv) ca un raport ntre cheltuielile
variabile aferente bugetului (Kvb) i orele standard de funcionare necesare pentru
bugetul ntocmit (Osb), ct i costurile standard unitare pentru cheltuielile fixe (ksf),
care urmeaz acelai procedeu, intervenind ns cheltuielile fixe aferente bugetului
ntocmit (Kfb). Relaiile de calcul sunt urmtoarele:
ksv = Kvb i ksf = Kfb
Osb
Osb

Bugetarea cheltuielilor indirecte se poate face innd seama de coninutul


acestora, precum i de comportamentul diferit pe care l au fa de modificarea
volumului produciei i de locurile care le-au ocazionat.
Principalele procedee utilizate pentru determinarea cheltuielilor de regie
standard sunt urmtoarele:1
a. procedeul global, denumit i procedeul standardelor globale presupune
calculul cheltuielilor de regie sub form global pentru fiecare categorie de cheltuieli ce
intr n structura costurilor de regie, cum ar fi: cheltuielile comune variabile i fixe,
cheltuielile generale de administraie etc. n acest caz, calculul se poate efectua n dou
variante, i anume:
1.- pe baza cheltuielilor medii calculate n funcie de datele provenite din mai
multe perioade de gestiune anterioare (5-10 ani ). n continuare se verific caracterul
lor realist i stimulativ.
Pentru determinarea caracterului realist al cheltuielilor medii se ia drept etalon
volumul produciei exprimat fie cantitativ sau valoric, fie n ore de munc standard etc
.n cazul n care volumul mediu al produciei, calculat pentru aceeai perioad
anterioar, este egal cu volumul standard al acesteia, cheltuielile medii pot fi
considerate ca fiind standard. Dac, volumul mediu al produciei nu este egal cu nivelul
standard al acesteia, cheltuielile de regie se coreleaz cu nivelul standard al produciei.
De exemplu, pentru bugetarea cheltuielilor generale de administraie se au n
vedere urmtoarele aspecte:
media pe 10 ani a acestor cheltuieli
1.680 lei;
volumul mediu al produciei fabricate
400.000 lei;
volumul standard al produciei
440.000 lei.
Pentru determinarea creterii sau descreterii procentuale a produciei standard
(Ps) fa de producia medie se folosete relaia:
Ps = ( Qs / Q * 100 ) - 100, adic:
Ps = ( 440.000 / 400.000 * 100 ) - 100 = 10 %
Media cheltuielilor generale de administraie se coreleaz cu acest procent,
folosind relaia:
Chc = Ch + Ch *Ps / 100, adic:
Chc = 1.680 +1.680 *10 / 100 = 1.848 lei
1

Iacob, C., Drcea, R.M., Op. cit., pp. 262-269; Crstea, Gh., Clin, O., Op. cit., pp. 145-152.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

238

n care:
Chc reprezint cheltuielile corelate;
Ch - cheltuielile medii.
Dac se apreciaz c acest nivel al cheltuielilor indirecte nu este suficient de
stimulativ ( nu implic eforturi pentru respectarea lui ), se procedeaz la micorarea lui
prin reducere cu o cot procentual corespunztoare factorului de stimulare.
2.- pe baza cheltuielilor nregistrate n anul anterior ( cnd nu exist date pe
mai muli ani sau cnd acestea nu sunt concludente datorit modificrilor sbstaniale ale
condiiilor de desfurare a activitii sau datorit altor factori ). Se procedeaz n mod
similar ca i n prima variant.
b.procedeul analitic, denumit i procedeul standardelor individuale"presupune
determinarea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector de activitate n parte ,
iar n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. De asemenea , cnd producia standard
difer fa de cea medie (respectiv a anului precedent), la stabilirea standardelor
individuale se ia n considerare comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli fa de
volumul fizic al produciei, i anume:
pentru cheltuielile de regie cu caracter variabil se procedeaza n mod similar ca i
n cazul cheltuielilor variabile dac exist posibilitatea determinrii lor pe baz de
calcule, sau pe baz de corelare cu volumul produciei ( ca la procedeul global ) ;
pentru cheltuielile de regie cu caracter fix se procedeaz n mod diferit n funcie
de coninutul acestora. De exemplu, cheltuielile cu ntreinerea i curenia
birourilor se determin n raport cu suprafaa spaiilor, normativele de ntreinere i
preul previzionat al materialelor de curenie.
ntruct cheltuielile de regie figureaz n bugetul de cheltuieli sub forma unei
poziii globale intitulat cheltuieli de regie" este necesar ca ele s fie repartizate pe
produsele fabricate. Procedeul folosit n acest scop este cel al suplimentrii, iar criteriul
utilizat l constitue, de regul, numrul orelor de execuie standard.
Aceast separare a cheltuielilor indirecte n cheltuieli variabile i fixe prezint o
mare importan pentru ntocmirea bugetelor flexibile de cheltuieli", adic a bugetelor
stabilite n funcie de diferite niveluri de activitate sau capaciti de producie, fa de
capacitatea maxim posibil. Astfel, bugetul flexibil de cheltuieli constituie un
instrument important al managerului att pentru controlul i analiza modului de
desfurare a activitii, ct i pentru cunoaterea cauzelor abaterilor i luarea msurilor
de orientare n vederea obinerii unei rentabiliti maxime.
Calcularea costurilor standard pe produse se realizeaz prin nsumarea
standardelor de materii prime i materiale ct i de manoper aferente produsului, la care
se adaug standardele de cheltuieli de regie repartizate din bugetele de cheltuieli,
conform relaiei:
Cs = Km + Kr + Ksv + Ksf

Lucrrile de elaborare a standardelor de costuri pe nomenclatura articolelor de


calculaie se ncheie cu ntocmirea Fielor de cost standard pe produs".
2. Calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor de la costurile
standard. Organizarea sistemului de eviden a abaterilor de la standarde trebuie s
asigure stabilirea abaterilor n mod operativ, pe parcursul procesului de fabricaie, pe
feluri, locuri i cauze generatoare. Determinarea i analiza abaterilor cuprinde stabilirea

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

239

volumului acestora pe articole de calculaie, specifice metodei standard-cost, i


stabilirea cauzelor care le-au generat, i anume:
a. abaterile de la costurile standard de materii i materiale directe sunt de dou
feluri:
abateri de cantitate sau de consum (c);
abateri valorice din diferene de pre sau tarife (p).
Relaiile matematice sunt n aceste cazuri urmtoarele:
c = (cej csj

psj Qe

j=1

p = (pej psj
m

) ce Qe,
j

j=1

n care:
Qe

reprezint cantitatea de produse fabricat;

ce

consumul cantitativ efectiv pe unitate de produs;

pe

pre unitar efectiv de aprovizionare.

b. abaterile de la costurile standard pentru manoper sunt i ele de dou feluri,


i anume:
abateri cantitative - datorate modului de folosire a orelor productive (o);
abateri valorice din variaia tarifului de salarizare (t).
Aceste abateri se calculeaz dup urmtoarele formule:
o =

(oe os )
i

tsi Qe n

i=
1

t =

(te ts ) oe Qe,
i

n care:

i=

oe
te

reprezint orele efective de funcionare aferente fiecreia dintre fazele i operaiile parcurse;

tariful unitar efectiv pentru salariile aferente fiecreia dintre fazele i operaiile parcurse.

c. abaterile de la cheltuielile de regie standard sunt de trei feluri:


1: abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie;
2: abateri din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie;
3: abateri de randament.
1: Abaterile din schimbarea volumului cheltuielilor de regie denumite abateri
de volum" se pot stabili n dou variante, i anume1:
abateri de la bugetul propriu-zis;
abateri de la bugetul recalculat.
Primele se stabilesc, pe structura bugetului de cheltuieli, ca diferen ntre
cheltuielile efective i cheltuielile standard, folosind relaia:
1 = ( Kve + Kfe ) - ( Kvb + Kfb )
Abaterile de la bugetul recalculat sunt stabilite conform relaiei:
1

Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 158.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

240

1 = (Kve + Kfe) - (K r vb + Kfb),

unde:
Kve
Kfe
r

K vb

reprezint cheltuielile variabile efective;

cheltuielile fixe efective;

cheltuielile variabile conform bugetului recalculat la nivelul produciei realizate, folosind


relaia:
Kr vb = ( Oe / Os ) * Kvb

unde: Oe reprezint orele efective aferente produciei realizate:


Oe =

oe Qe
i

i=
1

n care: Qe este volumul produciei realizate.


De reinut c: recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile variabile
cele semivariabile deoarece cheltuielile fixe rmn neschimbate n raport cu
modificrile ce intervin n volumul produciei.
Abaterile de volum conform bugetului recalculat sunt date, deci. de relaia:
1 = ( Kve + Kfe ) - [ ( Oe / Os ) * Kvb + Kfb ]
2: Abaterile din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie,
numite i abateri de capacitate", se determin lund drept baz cheltuielile de regie
standard aferente orelor efective de activitate productiv i comparndu-le:
fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat;
fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat.
Aceste abateri se calculeaz folosind relaiile:
2 = ( Kvb + Kfb ) - [ Oe * ( Kvb + Kfb ) / Os ]
sau
2 = ( Kr vb + Kfb ) - [ Oe * ( Kvb + Kfb ) / Os ]
3: Abaterea de randament reprezint costul de regie standard al diferenei
dintre orele efectiv lucrate (Oe) i cele admise prin standard (buget) pentru cantitatea de
producie realizat (Ose). Relaia de calcul va fi:
3 = ( Oe - Ose )[ ( Kvb + Kfb ) / Os ]
n care:
Ose = ( Qe / Qs ) * Os
Rezultatele astfel obinute se transmit compartimentelor interesate, prin
intermediul documentului Raportul abaterilor".
Pentru stabilirea operativ a abaterilor, contabilitatea costurilor trebuie astfel
organizat nct s asigure prin nregistrri sistematice compararea costurilor standard
cu costurile efective. n acest scop, contabilitatea trebuie s nregistreze att costul
standard, ct i costul efectiv al produselor fabricate. Pe baza documentelor justificative
ntocmite n perioada de fabricare a produsului se nregistreaz n debitul contului
Producie" consumul efectiv de materii i materiale directe, manoper i la sfritul

lunii cota aferent de cheltuieli de regie. n creditul contului se nregistreaz costul

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

241

standard al produselor finite obinute i costul standard al produciei n curs de execuie


inventariate la finele perioadei de gestiune.
n urma acestor nregistrri soldul contului Producie" indic abaterea total de
la costurile standard aferent produciei totale. Soldul debitor indic abaterea
nefavorabil fa de costurile standard, ntruct costurile efective sunt mai mari dect
cele standard, dup cum soldul creditor indic o abatere favorabil, deoarece costurile
standard sunt mai mari dect cele efective.
Situaia contului Producie" se prezinta astfel:
D

Producie
Costuri efective

Costuri standard
produse finite
producie n curs de execuie

Sold creditor = ABATERE


FAVORABIL

Sold debitor = ABATERE


NEFAVORABIL

La sfritul perioadei de gestiune aceste abateri, favorabile sau nefavorabile, vor


fi nregistrate n contul Diferene privind costurilor prestabilite". Abaterile favorabile
(-) se concentreaz n creditul contului Diferene privind costurilor prestabilite", iar
abaterile negative (+) se concentreaz n debitul aceluiai cont, astfel:
D

Diferene privind costurile prestabilite"


Abateri nefavorabile

Abateri favorabile

Abaterile astfel nregistrate se vireaz apoi la contul Rezultatele contabilitii


analitice". Acest cont va permite punerea n eviden a rezultatelor analitice elementare
(pe produse, comenzi, activiti), ce ar trebui s fie egale cu rezultatele consemnate n
contabilitatea financiar. n cazul utilizrii metodei costurilor standard, de cele mai
multe ori, abaterile negative au valoare mai mare ca abaterile pozitive, contul avnd n
aceast situaie sold debitor. Acest sold influeneaz asupra rezultatului final.
Stabilirea situaiei de venituri i cheltuieli include1:
ncasri din vnzri =Q 'e pv
unde:
Q'e

este cantitatea de producie vndut;

pv

preul de vnzare.

costul standard al produciei vndute = Q'e Cs


profitul brut probabil (PB), conform relaiei:
PB = Q 'e pv - Q 'e Cs,

de unde rezult:
PB = Q 'e(pv - Cs)

profitul brut efectiv (PE):


PE = PB ,

Rusu, D., Bazele contabilitii, E.D.P. Bucureti, 1980, p. 173.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

242

unde reprezint abaterile de la costurile standard.


profitul net (PN):
PN = PE - cheltuieli de desfacere.
Schematic, sfera de cuprindere a calculaiei costurilor dup metoda standard cost
se prezint n figura nr. 6.7. Se observ c abaterile afecteaz profitul brut al entitii
economice.

Figura nr. 6.7 Calculaia costurilor dup metoda standard-cost

Efectuarea analizei abaterilor este mult uurat datorit tehnicii de nregistrare


folosit de aceast metod care permite analiza sistematic la diferite intervale de timp,
i chiar zilnic, a activitii desfurate de entitatea economic. Analiza abaterilor
permite: aducerea la zi a bazei de date, stabilirea responsabilitilor pentru fiecare
abatere n parte, integrarea factorilor relevani n evaluarea performanelor ntreprinderii,
nnoirea standardelor n scopul alctuirii bugetului i lurii deciziilor.
Constatrile fcute pe parcursul analizei se nscriu n Raportul abaterilor"
ntocmit dup terminarea analizei, cu indicarea persoanei rspunztoare de consumul de
materii, materiale, manoper etc., dup caz. Raportul abaterilor este ntocmit pe baza
urmtoarelor principii:
principiul excepiilor, specific metodei costurilor standard, care presupune o
informare selectiv numai asupra aspectelor care implic luarea unor decizii
urgente, cum ar fi aspectele negative care afecteaz rezultatul obinut de
entitate;
principiul urmririi permanente i complete a abaterilor, att n evidena
operativ ct i n contabilitate, pn n momentul trecerii lor pe seama
rezultatelor obinute;
principiul informrii operative, adic managerii s primeasc informaii n
timp util i s ia decizii la intervale scurte de timp;
principiul selectrii i dirijrii raionale a informaiilor privind abaterile, n
funcie de rspunderea pe care o poart fiecare compartiment al unitii.
3. Controlul costurilor se efectueaz concomitent cu stabilirea abaterilor, ceea ce
permite managerilor luarea unor decizii eficiente i rapide.
Pentru exemplificarea metodei standard-cost considerm c o societate
comercial previzioneaz o producie 500 buc. pentru produsul A. Pentru obinerea
acestui produs sunt necesare 675 ore.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

243

Rezolvare:
Etapa 1: Elaborarea cu anticipaie a calculaiilor standard pe produs.
Pe baza standardelor fizice de materiale i manoper calculate pentru produsul A
(care tim c parcurge operaiile din cele dou secii ale societii comerciale) i a
preurilor i tarifelor standard, se determin costul standard. n funcie de datele
cunoscute, se ntocmete fia de cost standard - curent pentru produsul A, dup modelul
prezentat n tabelul nr. 6.48.
Tabelul nr. 6.48 Fia de cost standard-curent
Produsul A
U.M.: buc.

SECIA I
Cost curent standard: 83,07 lei

Materii prime i materiale directe

Nr.

Denumirea materialului

U.M. Canndtatrea staPndrd


ti
st a a d

1. Materia prim m1
2. Deeu
3. pan

TOTAL
SUME

re

crt.
0

Sum

parial

kg
kg
kg

1,20
0,14
0,06

35,0
1,0
0,5

42,00
- 0,14
- 0,03

41,83

4. COST STANDARD DE MATERII I


MATERIALE DIRECTE
II Manoper direct
Nr.

41,83

Timp Tarif standard Sum

Denumirea operaiei
crt.
0

standard

lei/h

4'
9'
8'
12'
6'
12'
51'

12
19
15
24
16
21
-

0,80
2,85
2,00
4,80
1,60 6.
4,20
16,25

1.
2.
3.
4.
5.

Operaia nr.1
Operaia nr.2
Operaia nr.3
Operaia nr.4
Operaia nr.5
Operaia nr.6
7. COST STANDARD PENTRU MANOPER

parial

16,25

III COSTURI STANDARD INDIRECTE: 29,4 lei/h

24,99

IV COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS

83,07

Not:

Op. nr.1: 12/60' 4' = 0,8 lei


Costuri standard indirecte: 29,4/6051' = 24,99 lei

Deoarece produsul A parcurge dou secii de producie este necesar s se


ntocmeasc fia de cost standard i pentru secia II, ca n tabelul nr. 6.49.
Tabelul nr.6.49 Fia de cost standard-curent
Produsul A
U.M.: buc.

SECIA II
Cost curent standard: 106,59 lei

I Materii prime i materiale directe


Nr.
crt.

ti

Denumirea materialului

U.M. Canndtatrea Pre standard

Sum
parial

TOTAL
SUME

st a a d
0

1. Materia prim m2
2. COST STANDARD DE MATERII
I MATERIALE DIRECTE
II Manoper direct
Nr.
Denumirea operaiei

kg
-

0,300
-

1,40
-

0,42
0,42

Timp Tarif standard

Sum

0,42

crt.

standard

lei/h

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

parial

244

1. Operaia nr.7
2. Operaia nr.8
Operaia nr.9
Operaia nr.10
Operaia nr.11
Operaia nr.12
7. COST STANDARD PENTRU MANOPER

3'
6'
3'
6'
9'
3'
30'

18
14
18
25
13
15
-

0,90
1,40 3.
0,90 4.
2,50 5.
1,95 6.
0,75
8,40

8,40

III COSTURI STANDARD INDIRECTE: 29,4 lei/h

14,70

IV COSTUL STANDARD AL SEMIFABRICATULUI DIN SECIA I

83,07

V COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS

106,59

Se observ c, cele dou fie cuprind i costurile standard ale cheltuielilor de


regie ce au fost calculate n tabelele nr. 6.50 i nr. 6.51 innd seama de urmtoarele
elemente de calcul, specifice societii comerciale analizate:
ore standard la secia I : 51 min. * 500 buc. = 425 ore;
ore standard la secia II : 30 min. * 500 buc. = 250 ore.
TOTAL=675 ore
Totalul cheltuielilor indirecte este de 19.845 lei, din care:
cheltuieli generale de administraie:
8.235 lei
total cheltuieli comune:
11.610 lei
din care:
la secia I:
6.010 lei
(din care 1.510 lei cheltuieli variabile i 4.500 lei cheltuieli fixe)
la secia II:
5.600 lei
(din care 2.000 lei cheltuieli variabile i 3.600 lei cheltuieli fixe)
Din structura fielor de cost standard ( vezi tabele nr.6.48 i nr.6.49 )se mai
poate observa c pentru simplificarea calculelor am utilizat o cot de costuri indirecte
standard unic de 29,4 lei/or, determinat n tabelul nr. 6.51.
Tabelul nr.6.50 Bugetul costurilor standard al cheltuielilor de regie
Nr.

Explicaii

crt.

SECIA I

1.

Ore de execuie

2.

4.

Gradul de ocupare:
70%

80%

90%

100%

297,50

340,00

382,50

Cheltuieli variabile

1.057,00

1.208,00

1.359,00

1.510,00 3.

Cheltuieli fixe

4.500,00

4.500,00

4.500,00

4.500,00

TOTAL CHELTUIELI
PROPRII

5.557,00

5.708,00

5.859,00

6.010,00

5.185,425

5.185,00

5.186,70

5.185,00

10.742,425

10.893,00

11.045,70

11.195,00

36,11

32,04

28,87

26,34

175,00

200,00

225,00

250,00

5.

Cheltuieli generale preluate

6.

COSTURI STANDARD
COMUNE

425,00

7.

Cota de costuri standard comune

II

SECIA II

1.

Ore de execuie

2.

Cheltuieli variabile

1.400,00

1.600,00

1.800,00

2.000,00 3.

Cheltuieli fixe

3.600,00

3.600,00

3.600,00

3.600,00

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

245

Nr.
crt.

Explicaii
1

4.
5.
6.
7.

Gradul de ocupare:
70%

80%

90%

100%

TOTAL CHELTUIELI
PROPRII

5.000,00

5.200,00

5.400,00

5.600,00

Cheltuieli generale preluate

3.050,25

3.050,00

3.051,00

3.050,00

COSTURI STANDARD
COMUNE

8.050,25

8.250,00

8.451,00

8.650,00

46,00

41,25

37,56

34,60

472,50

540,00

607,50

675,00

8.235,00

8.235,00

8.235,00

17,43

15,25

13,56

Cota de costuri standard comune

III SECTOR ADMINISTRATIV


1.

Buget total de ore

2.

Cheltuieli fixe
Cota de cheltuieli generale de
administraie

Not:

8.235,00 3.
12,20

cota de cheltuieli generale de administraie s-a obinut raportnd cheltuielile fixe la bugetul total
de ore (ex.:8.235 lei/675 ore = 12,2 lei/h).
cheltuielile generale de administraie preluate de secia I la o ncrcare de 100% s-au
determinat astfel:
425 ore 12,2 lei/or = 5.185 lei.
acelai procedeu de calcul s-a utilizat i pentru celelalte nivele de ncrcare, la ambele secii.

Tabelul nr.6.51 Centralizatorul costurilor standard indirecte


Nr.
crt.

Explicaii

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Ore de execuie
Cheltuieli variabile
Cheltuieli fixe
TOTAL COSTURI STANDARD
COMUNE
COSTURI STANDARD
GENERALE (FIXE)
TOTAL COSTURI STANDARD
BUGETATE
COTA DE COSTURI
STANDARD INDIRECTE
ORARE

70%

Gradul de ocupare:
80%
90%
4

100%

472,50
2.457,00
8.100,00

540,00
2.808,00
8.100,00

607,50
3.159,00
8.100,00

675,00
3.510,00
8.100,00

10.557,00

10.908,00

11.259,00

11.610,00

8.235,00

8.235,00

8.235,00

8.235,00

18.792,00

19.143,00

19.494,00

19.845,00

39,77

35,45

32,09

29,40

Din calculele efectuate n aceast etap rezult un cost standard al produsului A


de 106,59 lei/bucat (vezi tabelul nr. 6.49).
Etapa 2: Calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor de la costurile
standard cuprinde stabilirea volumului acestora pe articole de calculaie, ct i a
cauzelor care le-au generat (pentru toat produia obinut de 500 buci), i anume:
a. abaterile de la costurile standard de materii i materiale directe, dup cum
rezult din calculul prezentat n tabelul nr. 6.52, sunt att abateri cantitative ct i
abateri de pre, care n final, reprezint o depire de 119 lei.
b. abaterile de la costurile standard pentru manoper sunt determinate n
tabelul nr. 6.53. Dup cum rezult din calculele prezentate n tabelul nr. 6.53 apare o
abatere total favorabil de 891,67 lei, generat de economiile nregistrate la secia I de
600 lei i de 291,67 lei de la secia II.
c. abaterile de la costurile de regie standard .

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

246

Tabelul nr.6.52 Calculul abaterilor de la costurile standard de materii prime i materiale directe
Cantiti consumate
Nr .

Explicaii

crt.

Producia
fabricat
(Qe)

Standard (cs)

Pre unitar

Valoarea consumurilor (lei)


Standard n

Efectiv (ce)
Standard

buc.

Efectiv

Efectiv n

Efectiv n

structur i pre structur i structur i pre

(ps)
(pe)
pre standard
efectiv

standard
Unitar

Total

Unitar

Total

cs x ps

ce x ps

ce x pe

4 (2x3)

6(2x5)

9(4x7)

10(6x7)

11(6x8)

Secia I m1 (kg)

500

1,20

600

1,19

595

35,00

35,50

21.000

20.825

21.122,5

Deeu (kg)

500

0,14

70

0,13

65

1,00

1,00

- 70

- 65

- 65 3.

pan (kg)

500

0,06

30

0,06

30

0,50

0,50

- 15

- 15

- 15

20.915

20.745

21.042,5

1.
2.

4.

Total secia I

5.

Abatere de cantitate (c)

6.

Abatere de pre (p)

7.

Total abateri secia I

8.

Secia II m2 (kg)

9.

Abatere de cantitate (c)

10.

Abatere de pre (p)

11.

Total abateri secia II

12.

Total materii prime

13.

ABATERE DE
CANTITATE

14.

ABATERE DE PRE

15.

TOTAL ABATERI

- 170
+ 297,5
+ 127,5
500

0,300

150

0,310

155

1,40

1,30

210

217

201,5

+7
- -15,5
- 8,5
x

21.125

20.962

21.244

- 163
+ 282
+ 119

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

247

Tabelul nr. 6.53 Calculul abaterilor de la costurile standard pentru manoper

Nr .

Producia
fabricat

Explicaii

crt.

(Qe)
buc.

1.

Operaia nr.

2.

Operaia nr.

500
500

3.

Operaia nr.

4.

Operaia nr.

5.

Operaia nr.

6.

Operaia nr.

7.

TOTAL SECIA I

8.

Abatere de timp

9.

Abatere de tarif

500
500
500
500
x

Tarif de prelucrare

Timp total de prelucrare


Standard(os)
Unitar

Total

Efectiv(oe)
Unitar

Consum de manoper

orar(lei/h)

Total

Standard
(ts)

Efectiv
(te)

Timp de prelucrare Timp de prelucrare


standard i tarif
efectiv i tarif
standard
standard

Timp de
prelucrare efectiv
i tarif efectiv

(os x ts)

(oe x ts)

(oe x te)

4(2x3)

6(2x5)

9 (4x7)

10 (6x7)

11 (6x8)

4'

2.000'

4'

2.000'

12

12

400

400

400

9'

4.500'

9'

4.500'

19

19

1.425

1.425

1.425

8'

4.000'

8'

4.000'

15

15

1.000

1.000

1.000

12'

6.000'

11'

5.500'

24

24

2.400

2.200

2.200

800

800

750

1.750

1.750

7.575

7.525

6'

3.000'

6'

3.000'

16

15

12'

6.000'

10'

5.000'

21

21

2.100

51'

25.500'

48'

24.000'

8.125
- 550

- 50

10. TOTAL ABATERI SI

- 600

11. Operaia nr.

500

3'

1.500'

3'

1.500'

18

18

450

450

450

12. Operaia nr.

500

6'

3.000'

6'

3.000'

14

14

700

700

700

13. Operaia nr.

500

3'

1.500'

3'

1.500'

18

17

450

450

425

14. Operaia nr.

10

500

6'

3.000'

6'

3.000'

25

24

1.250

1.250

1.200

15. Operaia nr.

11

500

9'

4.500'

7'

3.500'

13

13

975

758,33

758,33

16. Operaia nr.

12

500

3'

1.500'

3'

1.500'

15

15

375

375

375

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

248

Nr .

Explicaii

crt.

Producia
fabricat
(Qe)
buc.

17. TOTAL SECIA II

Tarif de prelucrare

Timp total de prelucrare


Standard(os)

Consum de manoper

orar(lei/h)

Timp de prelucrare Timp de prelucrare

Efectiv(oe)
Efectiv
(te)

standard i tarif
standard

efectiv i tarif
standard

Timp de
prelucrare efectiv
i tarif efectiv

(os x ts)

(oe x ts)

(oe x te)

10 (6x7)

11 (6x8)

3.983,33

3.908,33

Unitar

Total

Unitar

Total

Standard
(ts)

4(2x3)

6(2x5)

9 (4x7)

30'

15.000'

28'

14.000'

4.200

18. Abatere de timp

- 216,67

19. Abatere de tarif


20. TOTAL ABATERI SII

- 75
- 291,67 21. TOTAL MANOPER
x

12.325

11.558,33

22. ABATERI DE TIMP

81'

40.500'

76'

38.000'

11.433,33
- 766,67

23. ABATERI DE TARIF


24. TOTAL ABATERI

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

- 12 5
- 891,67

249

Dac abaterea se determin global, calculul se poate efectua dup modelul


prezentat n tabelul nr. 6.54.
Tabelul nr.6.54 Calculul abaterilor de la costurile de regie standard (bugetate)
Nr.
crt.

Explicaii

Cota
standard
pe or

Buget iniial

Buget
recalculat

Costuri efective Abaterirde


costu i
5

1.

Buget ore

2.

Ore standard producie

3.

Ore efective

4.

Cheltuieli variabile

5,20

3.510,00

3.293,32

3.290,00

5.

Cheltuieli fixe

8.100,00

8.100,00

8.100,00 6.

TOTAL COSTURI

11.610,00

11.393,32

11.390,00

-3,32 7.

8.235,00

8.235,00

8.235,00 8.

TOTAL COSTURI

29,40

19.625,00

COMUNE
COSTURI GENERALE (FIXE)
INDIRECTE

675,00
675,00
633,33
-3,32

19.845,00

19.628,32

9.

ABATERE DE VOLUM

-220,00

-3,32

10.

ABATERE DE CAPACITATE

+1.225,098

+1.008,418

11.

ABATERE DE RANDAMENT

-1.225,098

-3,32

Not:
- cost standard pe ore: 3.510/675 = 5,20 lei/or;
- cheltuieli variabile pentru bugetul recalculat: (633,33/675)*3.510 = 3.293,32 lei

Urmrirea costurilor de producie prin contabilitate n cazul metodei


standard-cost se poate organiza potrivit uneia din urmtoarele variante1:
a. Metoda standard-cost parial. La baza acestei variante a metodei costurilor
standard st principiul urmririi separate a fiecrui element de cost, i anume
Materiale", Manoper", Cheltuieli de regie", analitice ale contului Producie". n
acest scop, nregistrarea cheltuielilor efective i a costurilor standard n contul
Producie" se face pe fie separate, deschise pe elementele principale de cost.
Contul Producie" cuprinde n debit costurile efective, iar n credit costurile
standard ale produciei obinute. Dac la finele perioadei exist producie neterminat,
aceasta se evalueaz la costul standard i se nregistreaz n contul Producie" astfel: n
creditul contului, la finele perioadei i n debitul contului, la nceputul perioadei
urmtoare. Soldul contului la finele perioadei, dac nu exist producie neterminat,
reflect abaterea de la costul standard, i anume:
soldul debitor reprezint o abatere nefavorabil (ce>cs);
soldul creditor o abatere favorabil (ce<cs).
Specific acestei variante a metodei standard cost este faptul c abaterile de la
costurile standard apar parial, pe fiecare element de cost, n soldul contului respectiv.
Determinarea abaterilor n aceast variant prezint dou dezavantaje:
o
necunoaterea abaterilor n cursul perioadei de gestiune, determinarea lor
fiind efectuat doar la finele perioadei;
o
stabilirea abaterilor n mod global numai la nivelul elementelor de cost,
defalcarea lor pe cauze implicnd calcule suplimentare.

Olariu, C., Op. cit., pp. 237 - 257; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 164 - 169.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

250

Aplicarea acestei variante este indicat n producia continu, cu o tehnologie


simpl i omogen, cum este fabricarea fontei i oelului, a zahrului, cimentului,
uleiului etc.
b. Metoda standard-cost unic. n cazul aplicrii acestei variante contul
Producie", desfurat n analitic pe secii sau ateliere ct i pe elementele principale
de cost (materiale, manoper, cheltuieli de regie), se debiteaz cu materialele
consumate, manopera i cheltuielile de regie exprimate n costuri standard i se
crediteaz cu costurile standard aferente produselor fabricate. Soldul debitor al contului
reflect producia neterminat n costuri standard la finele perioadei. Deoarece, n
aceast variant, contul Producie" nu reflect abaterile costului efectiv fa de costul
standard, acestea se urmresc separat cu ajutorul unor conturi speciale de abateri.
Conturile de Abateri" se debiteaz cu depirile stabilite fa de costurile
standard i se crediteaz cu economiile fa de aceste costuri. Soldurile lor se vireaz la
sfritul perioadei de gestiune n contul Rezultate analitice".
Specific acestei variante este urmrirea pe prim plan a abaterilor n momentul
nregistrrii documentelor primare, ceea ce asigur o informare operativ i un control
eficient al costurilor. Dezavantajul metodei costurilor standard unic este c necesit un
volum mai mare de munc pentru aplicarea ei. Domeniul ideal de aplicare a acestei
variante l constituie producia diversificat, cum este producia de unicate, de serie
mic sau cea executat pe baz de comenzi.
c. Metoda standard-cost dublu. Aceast variant a metodei standard cost se
difereniaz de celelalte variante:
att prin tehnica de nregistrare folosit n contabilitatea costurilor;
ct i prin modul de stabilire a abaterilor.
n esen, metoda costurilor standard cu dubl nregistrare renun la stabilirea
abaterilor calculate n sum absolut i calculeaz numai indici de ndeplinire a
prevederilor standard, denumii indici de eficien". Aceti indici se calculeaz fie sub
form global, fie sub form procentual i exprim raportul n care se afl costurile
efective fa de cele standard.
nregistrrile n contabilitate se fac n paralel i concomitent, ntr-un sistem de
cifre perechi, separat att pentru costurile standard, ct i pentru cele efective, ceea ce
asigur o comparaie direct a modului de realizare a costurilor standard i exprimarea
situaiei printr-un indice. Ca urmare, este necesar adaptarea contabilitii costurilor
corespunztor scopului urmrit de metod.
Aceast metod este laborioas deoarece impune utilizarea mai multor conturi
dect n variantele prezentate mai sus.
d. Metoda costurilor directe standard. Potrivit acestei variante, spre deosebire
de celelalte trei prezentate, costurile standard se calculeaz numai pe baza cheltuielilor
variabile. Abaterile se determin pe cale extracontabil i nu sunt reflectate n
contabilitate.
Metoda costurilor standard, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe
calcule tiinifice previzionale i pe controlul bugetar, se poate aplica, cu anumite
restricii i n entitile economice din ara noastr. n esen, aceast metod prezint
urmtoarele avantaje:
asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie i a msurilor necesare a
fi luate pentru realizarea acestora;
informarea operativ i complex a managementului (faciliteaz luarea
deciziilor);

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

251

influeneaz favorabil sporirea gradului de utilizare a capacitii de producie a


entit economice;
permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producie i ca urmare
stabilirea rspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii i pn la executani;
simplific tehnica evalurii produciei n curs de execuie de la finele perioadei
de gestiune.
Metoda standard cost prezint unele deficiene, i anume:
dei are caracterul unei calculaii flexibile, bazndu-se pe costuri complete, nu
reuete s rezolve n mod corespunztor problema cheltuielilor fixe. Ca urmare,
ea nu ofer informaii relevante necesare fundamentrii unor decizii pe termen
scurt. Aceasta, deoarece cheltuielile fixe sunt cheltuieli ale perioadei, iar ntre
perioada calendaristic i cea de fabricaie nu exist o legtur direct de
cauzalitate. Mrimea cheltuielilor fixe rmne neschimbat, indiferent de felul i
numrul produselor fabricate;
aplicarea acestei metode poate conduce, de asemenea, la concluzii eronate i n
cazul analizei rezultatelor pe termen scurt, n special n cazul unitilor
patrimoniale cu desfacere sezonier cnd volumul produciei lunare nu este n
concordan cu cel al desfacerilor. Astfel, se ajunge la o neproporionalitate ntre
volumul desfacerilor, ncasrilor, costurilor i profiturilor. n lunile cnd volumul
desfacerilor este mai sczut i cresc stocurile, o parte nsemnat din cheltuielile
fixe se elimin din calculul rezultatelor, urmnd s afecteze rezultatele n lunile
n care ncepe desfacerea stocurilor. Ca urmare, n lunile cu desfacere constant
profitul variaz de la o lun la alta, datorit influenei modificrii volumului
produciei i a stocurilor de produse.
n practica entitilor economice din ara noastr, n perioada de dinainte de
1990, s-a utilizat pentru calculul costurilor i metoda normativ. Aceast metod, de
origine sovietic, era caracteristic economiei de tip centralizat, planificat. Unele dintre
caracteristicile acestei metode le regsim i la metoda standard cost.
ntre cele dou metode se pot observa att asemnri ct i deosebiri n funcie
de particularitile fiecreia dintre ele. Astfel, ca elemente comune, specifice celor dou
metode care permit asemnarea lor, menionm urmtoarele:
stabilirea cu anticipaie a costului produselor, lucrrilor executate sau
serviciilor prestate, nainte de nceperea procesului de producie;
fundamentarea calculaiei pe mrimi fizice riguros determinate pentru materii
prime, materiale consumabile i manoper, pe baze tiinifice;
urmrirea operativ a abaterilor fa de norme sau standarde pe parcursul
desfurrii procesului de producie;
angrenarea n elaborarea normelor sau a standardelor att a specialitilor din
domeniul tehnic ct i din cel economic din entitatea economic.
Deosebirile eseniale dintre metoda normativ de calculaie a costurilor i
metoda standard-cost vizeaz n principal urmtoarele:
o
metoda standard-cost consider costul standard al produsului ca un cost
real, fa de care raporteaz costul efectiv al produsului, n timp ce metoda normativ
calculeaz costul efectiv n funcie de costul normat, plus sau minus abaterile i
modificrile de la norme;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

252

abaterile de la costurile standard afecteaz rezultatele obinute de entitate spre

deosebire de metoda normativ unde abaterile i modificrile de la norme se


repartizeaz n costul produciei;
urmrirea abaterilor n cadrul diferitelor variante ale metodei standard-cost cu
ajutorul unui sistem de conturi, spre deosebire de metoda normativ care le
urmrete numai operativ;
depirile i economiile de cheltuieli se urmresc n metoda normativ, att sub
form de abateri, ct i sub form de modificri de norme, pe cnd n metoda
standard-cost numai ntr-o singur form i anume ca abateri;
stabilitatea mai mare n timp a standardelor fizice;
la metoda standard-cost cheltuielile indirecte sunt bugetate n funcie de nivelul
activitii, n timp ce dup metoda normativ acestea se trateaz la nivelul lor
planificat (nivelul fix), indiferent de nivelul de activitate;
metoda normativ implic att urmrirea operativ a cheltuielilor de producie,
ct i nregistrarea lor n contabilitate, pe cnd metoda standard-cost se aplic
fie n concept statistic, fie n concept contabil;
la metoda normativ cheltuielile de producie se urmresc pe purttori, iar la
metoda standard-cost urmrirea are loc, de regul, pe secii sau pe ateliere;
metoda normativ folosete o nomenclatur mai larg a articolelor de calculaie
fa de metoda standard-cost;
metoda normativ presupune i postcalculul costurilor, pe cnd metoda
standard-cost se bazeaz exclusiv pe antecalculul acestora.
Fiind construit pe principiile metodei standard-cost, utilizarea metodei
normative, n aceste condiii, devine inoportun.

6.3. Metode de eviden analitac a cheltuielilor de producie i de


calculaie a costurilor pariale

Dac n cazul organizrii contabilitii de gestiune potrivit metodei costurilor


complete" sau metodei centrelor de analiz" scopul principal urmrit este determinarea
costurilor complete ale produselor, lucrrilor i serviciilor, n cazul organizrii acesteia
potrivit concepiei costurilor pariale, scopul urmrit este determinarea operativ a
rentabilitii subdiviziunilor tehnico-productive ale entitii, precum i a produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Aceast concepie de calculaie a
costurilor a aprut n rile cu economie de pia dezvoltat ca rspuns la criticele
formulate metodei costurilor complete i totodat ca alternativ la aceasta. Principala sa
contribuie const n eliminarea convenionalismului i arbitrarului din repartizarea
cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate. Este vorba, n primul rnd, de cheltuielile de structur (fixe) care
sunt considerate, n concepia sistemului costurilor pariale, drept cheltuieli ale
perioadei, deci generate de timp i nu de activitatea productiv desfurat.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

253

Sistemul costurilor pariale a evoluat, att n teorie ct i n practic, n mai multe


variante, n funcie de natura cheltuielilor ce intr n componena costurilor pariale1.
Dintre variantele mai riguros conturate s-au impus dou, i anume:
a. Costul variabil - sunt reinute pentru calculul costurilor numai cheltuielile
variabile. Mecanismul costului variabil poate fi prezentat schematic ca n figura nr.
6.82.

Figura nr. 6.8 Mecanismul costului variabil

b. Costul direct - sunt reinute pentru calculul costurilor numai cheltuielile


directe. Mecanismul costului direct poate fi prezentat schematic ca n figura nr.6.93.

Figura nr.6.9 Mecanismul costului direct

n cazul metodelor pariale sau limitative, etapele obligatorii privind


desfurarea lucrrilor de calculaie sunt urmtoarele4:
determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare potrivit
posibilitilor de identificare a lor;
separarea cheltuielilor imputabile produciei n raport cu gradul de finisare al
acesteia(terminat sau neterminat);
determinarea costului unitar la nivelul cheltuielilor imputabile produciei;
trecerea cheltuielilor de structur pe seama rezultatului global al entitii
economice;
calculul indicatorilor implicai de folosirea metodei n cauz.
1

Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995, pp.
29 - 30.
2
Mikol, A., .a., Comptabilit analityque et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1991, p. 40.
3
Mikol, A., .a., Op. cit., p. 40.
4
Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p. 73.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

254

6.3.1. Metoda direct-costing


Metoda direct-costing constituie o etap n evoluia calculaiei, instrument de
dimensionare a trecutului unitii patrimoniale, iar n contabilitate, instrument de
gestiune. Dei n practica economic metoda a fost aplicat prima dat n S.U.A., n
anul 1934, ideea de baz a metodei a pornit din Germania. Astfel, n anul 1899,
Schmalenbach propune separarea cheltuielilor fixe ntr-un cont colector i trecerea
acestora asupra rezultatelor prin ocolirea calculaiei costurilor. n literatura de
specialitate american att Jonathan N. Harris ct i G. Charter Harrison sunt
considerai autori ai metodei direct-costing, deoarece au conceput-o concomitent dar
independent unul de altul.
6.3.1.1. Particularitile metodei direct-costing
Concepia de baz a metodei direct-costing o constituie fundamentarea calculrii
costului produsului numai pe baza cheltuielilor variabile. De aceea, unii autori, i n
special cei francezi, denumesc metoda direct-costing ca metoda costurilor variabile".
Planul General Contabil francez din 1982 utilizeaz i denumirea de metoda costurilor
proporionale", iar unii autori identific aceast metod cu calculaia costului
marginal1. Noiunea de direct" nu are nici o legtur cu cheltuielile directe, ea fiind
legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor numai pe baza
cheltuielilor care depind n mod direct de variaia volumului fizic al produciei. n acest
context, nu trebuie fcut confuzie ntre noiunea de cheltuial direct i cea variabil i
2
nici ntre cea indirect i fix .
Potrivit acestei metode, conceptul de variabilitate a cheltuielilor vizeaz toate
cheltuielile de producie indiferent de modul lor de repartizare (direct sau indirect) pe
produse, datorit existenei unor interferene, ca cele redate n tabelul nr. 6.55.
Tabelul nr.6.55 Interferenele cheltuielilor de producie
Nr. crt.

Explicaii

Cheltuieli variabile

1.

Cheltuieli directe

2.

Cheltuieli indirecte

- Materii prime
- Manoper direct
.................................
- Materiale auxiliare
- Energie electric
- Publicitate
- ntreinere utilaje
..................................

Cheltuieli fixe
3

- Amortizarea utilajelor n cazul


produciei globale
......................................
- Amortizarea cldirilor
- Cheltuieli administrativ - gospodreti
- Impozite i taxe
...........................................

Relund exemplificarea tabelar, de o manier general, se poate face o


schematizare ca n figura nr. 6.10.
ChV

ChF

Chd
Chind

Figura nr. 6.10 Interferena n concepia metodei costurilor variabile

n figura nr. 6.10, prin careul haurat, sunt reprezentate cheltuielile variabile pe
seama crora se fundamenteaz calculaia costurilor n concepia acestei metode.
1
2

Lucey, T., Management Accounting, 3rd Edition, D.P. Publications, London, 1992.
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 176.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

255

Studiul cheltuielilor de producie, analiza lor pe produse permite determinarea


urmtorilor indicatori:
marja pe costurile variabile (M/CV);
n

marja pe costurile variabile global ( M / CV );


rezultatul exerciiului (R).
i =1

Schematic, calculele se prezint ca n figura nr. 6.111.

Figura nr.6.11 Indicatori specifici metodei costurilor variabile

Relaiile de calcul care se desprind din aceast schem sunt urmtoarele:


M / CVi = CAi - ChVi
n

R=

M / CV ChF
i =1

Eliminarea cheltuielilor fixe din calcul se bazeaz pe considerentul c acestea


sunt cheltuieli ale perioadei i nu ale produselor. Din aceast cauz ele nu pot fi incluse
n costul produselor, ci afecteaz rezultatul activitii.
Schematic, sfera de cuprindere a costului produselor dup metoda direct-costing
se prezint n figura nr. 6.122.

1
2

Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analityque et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 180.
Oger, B., La gestion par l'analyse des cots, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 116.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

256

Figura nr. 6.12 Sfera de cuprindere a costului produselor dup metoda direct-costing

Semnificaia notaiilor din figura nr. 6.12 este urmtoarea:


(1) cheltuieli operaionale ce sunt legate direct de volumul produciei (cheltuieli
variabile");
(2) cheltuieli de structur (numite i cheltuieli fixe" sau cheltuieli de
existen"), caracteristica lor fix" fiind pentru o perioad de calcul relativ scurt;
(3) cheltuieli ce sunt la limita cheltuielilor de structur i a cheltuielilor
operaionale. Dup caz, ele sunt incluse n costul variabil sau n marja pe costul variabil.
Aplicarea principiilor metodei direct-costing impune parcurgerea urmtoarelor
etape:
1. Separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe constituie problema de
baz a metodei direct-costing pentru asigurarea unei juste calculri a costurilor de
producie. Concepia separrii cheltuielilor variabile de cele fixe i calcularea costului
produciei numai pe baza cheltuielilor variabile se fundamenteaz pe ideea c numai
aceste cheltuieli se modific n mod direct cu producia i sunt generate de obinerea
produselor.
2. Individualizarea cheltuielilor variabile pe produse trebuie s in seama de
caracterul direct sau indirect al acestora. Cheltuielile variabile directe nu ridic nici o
problem deoarece ele se pot identifica pe produse n momentul efecturii lor.
Repartizarea cheltuielilor variabile indirecte se poate face folosind unul din procedeele
cunoscute.
3. Calculul costului variabil unitar se face prin raportarea cheltuielilor
variabile (ChV) la cantitatea de produse obinut (q), dup urmtorul model sintetic:
cvui = ChVi
qi

4. Calculul rezultatului pe produs i a rezultatului global la nivelul


ntreprinderii n concepia metodei direct-costing pleac de la elementele de ieire ale
procesului de producie, respectiv de la volumul produciei vndute ntr-o perioad de
timp. Scznd din valoarea vnzrilor, costurile variabile corespunztoare produselor
vndute, se obine contribuia de acoperire", contribuia brut" sau marja brut",
destinat acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei. n aceste condiii, pentru stabilirea
rezultatului global (R) al ntreprinderii se poate folosi formula:
n

R=

qd (pvu cvu ) ChF,


i =1

n care:
qd

reprezint cantitatea dintr-un anumit produs i destinat vnzrii sau vndut ca atare;

pvu

preul de vnzare unitar;

cvu

costul variabil unitar;

ChF

cheltuieli fixe totale ale perioadei de gestiune date.

Indicatorii de caracterizare a gestiunii, n condiiile aplicrii metodei directcosting, sunt urmtorii:


1. Marja pe costurile variabile (M/CV) se determin dup relaia prezentat n
contextul acestui paragraf, i anume:
M/CV = CA - ChV

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

257

2. Pragul de rentabilitate se poate determina:


a. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cifrei de afaceri critic, determinat
la nivelul entitii economice, are la baz relaia:
Pr = CA ChF
M / CV

b. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cantitii de producie critic se


poate determina cu uurin cnd producia este omogen. Dac producia este
neomogen trebuie stabilit o unitate de producie omogen, conform principiilor
indicilor de echivalen. Relaiile de calcul sunt urmtoarele:
Pr = ChF ,
M / CVm

unde:
n

M/
CVm =

M /CV
i =1

q
i
i =1

n care: M/CVm reprezint marja medie pe costurile variabile.


3. Rezultatul global, prezentat mai sus n acest paragraf, este obinut din
ntreaga activitate de producie i de desfacere dintr-o perioad de gestiune i nu pe
fiecare unitate de produs fabricat i vndut.
4. Costul fix al variaiei de stoc se determin n cazul n care o parte din
cantitile de produse obinute rmn n stoc. n aceast situaie se observ c:
stocurile sunt evaluate la nivelul costului variabil;
cheltuielile fixe sunt suportate (acoperite) n totalitate de produsele vndute.
n realitate, n contabilitatea financiar, stocurile sunt evaluate la o valoare
constant (cost complet) care conine att cheltuielile fixe ct i cheltuielile variabile1.
n acest caz, pentru reajustarea rezultatului obinut, se impune determinarea aa-numitei
diferene de ncorporat" astfel :
n cost variabil:
R = CA - ChV + V2 - V1,

n care:
V1

reprezint costul variabil al stocului iniial;

V2

costul variabil al stocului final.

n cost complet:

R = CA - ChV + (V2 + F2) - (V1 + F1),

n care:
F1

reprezint costul fix al stocului iniial;

F2

costul fix al stocului final.

Diferena F2 - F1 poart denumirea de cost fix al variaiei de stoc" sau


diferen de ncorporat" (diferen de tratament contabil).
1

Iacob, C., Op. cit., pp. 183 - 184.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

258

5. Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula:


a. fie raportnd contribuia brut la profit" sau M/CV, la volumul total al
desfacerilor la pre de vnzare (CA) i apoi nmulind cu 100, astfel:
Fa = M / CV 100
CA

b. fie raportnd cheltuielile fixe (ChF) la volumul desfacerilor la pre de vnzare


la nivelul punctului de echilibru (CC) i nmulind cu 100, astfel:
Fa = ChF 100
CC

Calculul acestui indicator prezint o deosebit importan pentru adoptarea


deciziilor pe termen scurt privind:
optimizarea structurii produciei i desfacerii produselor, deoarece arat cte
procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i
obinerea unui profit. Acest indicator exprim, deci, profitabilitatea potenial a entitii
economice. Astfel, cu ct acest indicator va fi mai mare cu att i profitul va fi mai
ridicat (mare);
cunoscnd factorul de acoperire, se poate determina pe cale invers cifra de
afaceri la nivelul pragului de rentabilitate (CC), pe baza relaiei:
CC = ChF
Fa

un instrument de previzionare a cifrei de afaceri sau a preului de vnzare


(pv), pe baza urmtorului model de calcul:
pv / CA = ChV
1 Fa
6. Coeficientul de siguran dinamic sau indicele de securitate" (IS) calculat
pe baza urmtoarelor relaii:
a) IS = CA CC 100

CA

b)

IS =

P 100
M / CV

c) IS = G g

n care:
G

reprezint gradul de activitate maxim de 100%;

g
P

gradul de activitate la nivelul pragului de rentabilitate;


profitul.

Acest indicator arat cu ct pot s scad vnzrile pentru ca entitatea economic


s ajung la nivelul pragului de rentabilitate. O scdere peste acest indice de securitate
va face caentitatea economic s intre n zona pierderilor.
7. Intervalul de siguran dinamic (ISD) sau distana, drumul sau calea de
siguran sau marja de securitate (MS) se calculeaz astfel:
ISD = CA - CC

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

259

Acest ultim indicator are aceeai semnificaie ca i coeficientul de siguran


dinamic, cu deosebirea c informaiile sunt prezente n mrimi absolute i nu relative.
Dintre multiplele avantaje ale metodei direct-costing, menionm urmtoarele:
simplific calculaia costurilor unitare datorit renunrii la repartizarea
cheltuielilor fixe;
asigur informaii asupra modului n care cheltuielile fixe influeneaz
nivelul rezultatului de exploatare;
permite reglarea produciei n funcie de ritmul i posibilitile de valorificare
a acesteia prin vnzare;
faciliteaz reglarea produciei i luarea msurilor de optimizare a acesteia
prin stabilirea nivelului pragului de rentabilitate;
asigur informaii relevante i exacte pentru formularea deciziilor pe termen
scurt;
faciliteaz controlul i stabilirea cauzelor i a responsabilitilor pe feluri i
locuri de cheltuieli pentru abaterile constatate fa de prevederi.
Cu toate acestea metoda direct-costing prezint i o serie de dezavantaje, cum ar
fi:
calcularea costului doar n funcie de cheltuielile variabile poate conduce la o
imagine incomplet asupra costului de producie;
altereaz exactitatea calculaiei i stabilirea rezultatelor finale prin folosirea
unor criterii convenionale de separare a cheltuielilor variabile de cele fixe;
evaluarea stocurilor de produse numai pe baza cheltuielilor variabile i
afectarea rezultatelor brute la finele perioadei de gestiune cu totalul cheltuielilor fixe
conduce la maximizarea rezultatului n perioada cnd se desfac aceste produse.

Aplicaie privind metoda direct-costing. S presupunem c o societate


comercial fabric patru sortimente de produse: A, B, C i D. Din informaiile iniiale
rezult situaia prezentat n tabelul nr. 6.56. O prim analiz efectuat, prin
compararea cifrei de afaceri pentru fiecare produs cu costul complet, conduce la ideea
c produsele finite B i D sunt deficitare aa cum se observ din tabelul nr. 6.57.
Tabelul nr. 6.56 Elemente de calcul
Nr.
crt.

Explicaii

1.
2.
4.

Cantitate fizic (Q)


Pre de vnzare unitar (pvu)
Cost complet aferent cantitii fizice
Cheltuieli variabile unitare (chv)

Produse fabricate:
B
C

15.000
5,60
63.000
2,80

30.000
1,26
40.800
1,20

32.000
1,52
36.480
0,98

24.000
1,80 3.
46.080
1,22

Tabelul nr. 6.57 Stabilirea rezultatului analitic


Nr.
crt.

Explicaii

Total societate
comercial

84.000
63.000
21.000

37.800
40.800
-3.000

48.640
36.480
12.160

43.200
46.080
-2.880

1.
2.
3.

Not:

Cifra de afaceri (CA)


Cost complet (Cc)
Rezultat analitic (R)

213.640
186.360
27.280

din care:
D

CA = pvu Q ;
R = CA - Cc .
i

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

260

nainte de a lua o decizie cu privire la eventuala suprimare a produselor


deficitare, a modificrii preurilor sau a nomenclatorului de fabricaie (sau orice alt
decizie), este necesar un studiu prealabil al cheltuielilor variabile. Acesta poate fi
efectuat ca n tabelul nr.6.58.
Dup cum se observ din tabelul nr. 6.58, toate marjele pe costurile variabile
sunt pozitive i n consecin, dac cheltuielile fixe sunt legate de structura societii
comerciale i independente de nomenclatorul de fabricaie, se poate concluziona c
toate cele patru produse contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. Dac se abandoneaz
sortimentele cu marjele cele mai sczute, de exemplu B i D, atunci rezultatul final se
va diminua astfel:
R = (42.000 + 17.280) - 47.720 = 11.560 lei
Tabelul nr.6.58 Rezultatul n concepia metodei costurilor variabile
Nr.
crt.

Explicaii

Total societate
comercial

84.000
42.000
42.000
-

37.800
36.000
1.800
-

48.640
31.360
17.280
-

43.200
29.280
13.920
-

1.
2.
3.
4.
5.

Cifra de afaceri (CA)


Cheltuieli variabile (ChV)
Marja pe cost variabil (M/CV)
Cheltuieli fixe (ChF)
Rezultat (R)

Not:

213.640
138.640
75.000
47.720
27.280

din care:
D

Relaiile de calcul utilizate sunt urmtoarele:


ChVi = chviQi
M/CVi = CAi -ChVi

R=

M/CV - ChF

i=1

Marja pe costurile variabile fiind determinat n mod global, se poate determina


pragul de rentabilitate (Pr) la nivelul societii comerciale sub forma cifrei de afaceri
critic, i anume:
Pr = 213.640 47.720 = 135.932 lei
75.000

Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula n dou moduri, i anume:


Fa = 75.000 100 = 35,10578 %
213.640
Fa = 47.720 100 = 35,10578 %
135.932

Acest indicator este utilizat pentru adoptarea deciziilor pe termen scurt privind:
optimizarea structurii produciei i desfacerii produselor, deoarece arat
c 35,10578 % din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe
de 47.720 lei i obinerea unui profit;
cunoscnd c factorul de acoperire este de 35,10578 %, se poate determina pe
cale invers cifra de afaceri critic, i anume:
CC =

47.720 = 135.932 lei


0,3510578

un instrument de previzionare a cifrei de afaceri, i anume:


CA =

138.640 = 213.639,982 lei


1 0,3510578

Coeficientul de siguran dinamic sau indicele de securitate (IS) va fi n acest


caz de 36,37 %, adic:
PD
F
cre

ated with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

261

IS = 213.640 135.932 100 = 36,37 %


213.640

Rezult c, intervalul de siguran dinamic (ISD) este 77.708 lei, deoarece:


ISD = 213.640 - 135.932 = 77.708 lei
Deci, vnzrile pot s scad cu 36,37 %, respectiv 77.708 lei pentru ca societatea
comercial analizat s ating pragul de rentabilitate i s nu intre n zona pierderilor.
Indicele de prelevare (IP) este determinat cu relaia:
IP = ChF 100
CC

adic:

IP = 47.720 100 = 35,10578 %


135.932

Din aceast relaie se observ c indicele de prelevare este unul i acelai lucru
cu factorul de acoperire, calculat prin cea de-a doua modalitate. Cu ct indicele de
prelevare este, deci, mai mic cu att societatea comercial poate atinge mai repede
pragul de rentabilitate.
Levierul operaional (LO) este dat de relaia:
LO = M / CV
R

adic:

LO = 75.000 = 2,749
27.280

Levierul operaional exprim procentajul variaiei rezultatului obinut pentru o


variaie procentual a cifrei de afaceri. Astfel, pentru o cretere a cifrei de afaceri cu 1
%, se obine o cretere a rezultatului cu 2,749%.
Aa cum se observ din aceste calcule, cifra de afaceri critic la nivelul
societii comerciale este orientativ, deoarece marjele pe costurile variabile la nivelul
produselor sunt diverse i nu proporionale cu cifra de afaceri, dup cum rezult din
tabelul nr. 6.59.
Tabelul nr. 6.59 Calculul marjei pe costul variabil unitar
Nr.
crt.

Explicaii

1.
2.
3.
4.

Not:

Pre de vnzare unitar (pvu)


Cheltuieli variabile unitare (chv)
Marja pe cost variabil unitar (M/cvu)
Rata marjei pe cost variabil (t)

M/cvu = pvu - chv


t = M/cvu
i

Produse fabricate:
B
C

5,60
2,80
2,80
0,50

1,26
1,20
0,06
0,047

1,52
0,98
0,54
0,35

1,80
1,22
0,58
0,32

pvu

Dac admitem c ntre marja pe costul variabil a fiecrui produs i numrul de


produse obinute exist proporionalitate, atunci pragul de rentabilitate va fi atins dac:
2,80A + 0,06B + 0,54C + 0,58D = 47.720 lei

De aici rezult c, exist o multitudine de combinaii posibile ntre cele patru


produse finite. Pentru fiecare dintre aceste produse va exista un punct de echilibru, dar
cu cifre de afaceri diferite de la unul la altul i, desigur fa de cifra de afaceri critic de
la nivelul societii comerciale.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

262

De exemplu, dac s-ar fabrica numai produsul A atunci: 2,80 A = 47.720, de


unde A = 17.042 i care grafic se prezint ca n figura nr. 6.13.

Figura nr. 6.13 Reprezentarea grafic a influenei produsului A asupra pragului de


rentabilitate

6.3.1.2. Variante ale metodei direct-costing


Fa de criticele aduse metodei direct-costing, adepii acestei metode s-au
strduit s-i aduc mbuntiri ceea ce a condus la apariia unor variante, i anume:
1. Metoda direct-costing simplificat (D.C.S.) sau metoda direct-costing
simplu" permite adncirea calculaiei costurilor i a analizei cheltuielilor de producie
n raport cu caracterul lor pe principalele procese economice, iar n cadrul acestora pe
feluri de cheltuieli. Astfel, cheltuielile variabile se determin pentru fiecare produs i se
analizeaz distinct pentru procesul de producie i, respectiv de desfacere, iar n cadrul
acestora pe feluri de cheltuieli. Aceasta va permite calculul marjei pe costurile variabile
att pe produse ct i pe procesele economice. n schimb, cheltuielile fixe se determin
n analitic doar pe principalele procese economice i pe cele mai importante feluri de
cheltuieli. Aceasta va permite s se stabileasc cu ct s-a diminuat fiecare marja brut,
n vederea calculrii rezultatului final.
Din punct de vedere schematic aceste aspecte se pot prezenta ca n figura nr.
1
6.14 .
Direct-costing simplu (DCS)
Produs A
Produs B
Cifra de afaceri
Cifra de afaceri
- Cheltuieli variabile
- Cheltuieli variabile
= Marja pe cost variabil
= Marja pe cost variabil
- Total cheltuieli fixe
= Rezultat
Figura nr. 6.14 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul variantei
direct-costing simplu

n concluzie, metoda direct-costig simplu permite analiza aprofundat a


cheltuielilor de producie, n vederea asigurrii eficienei ntregii activiti economice,
dar nu asigur stabilirea unor responsabiliti n ceea ce privete nivelul cheltuielilor
fixe.
1

Mikol, A., .a., Op. cit., p. 96.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

263

2. Metoda direct-costing evoluat (DCE) permite stabilirea unui cost mixt"


care cuprinde att cheltuielile variabile, ct i cheltuielile fixe specifice produsului
fabricat. Astfel, cheltuielile fixe sunt decontate n trepte, constituite innd seama de
procesele care le-au ocazionat, iar n cadrul acestora de seciile de fabricaie i de
produsele obinute. Aceasta impune gruparea lor n cheltuieli fixe imputabile sau
specifice" i cheltuieli fixe neimputabile sau alte cheltuieli fixe". Cele din urm se
refer la cheltuielile generale de administraie. De asemenea, metoda direct-costing
evoluat mai permite aplicarea standardelor pentru cheltuielile variabile i a bugetelor
pentru cheltuielile fixe.
Din punct de vedere schematic aceste aspecte se pot prezenta ca n figura nr.
6.151.
.Direct-costing evoluat (DCE)
Produs A
Produs B
Cifra de afaceri
Cifra de afaceri
-Cheltuieli variabile
- Cheltuieli variabile
=Marja pe cost variabil
= Marja pe cost variabil
-Cheltuieli fixe specifice
- Cheltuieli fixe specifice
=Marja pe costuri specifice
= Marja pe costuri specifice
- Alte cheltuieli fixe
= Rezultat
Figura nr. 6.15 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul variantei direct-costing
evoluat

n concluzie, metoda direct-costing evoluat ofer o putere mai mare de


informare, deoarece permite s se observe n care punct producia i desfacerea unui
produs sunt rentabile.
3. Metoda direct-costing marginal (DCM) sau a costului diferenial" sau
metoda cheltuielilor variabile standard". Aceast denumire este improprie deoarece
noiunea de cost marginal" nu poate fi confundat cu aceea de marj pe costuri
variabile".
Metoda direct-costing marginal utilizeaz normarea sau standardizarea
cheltuielilor i urmrirea abaterilor de la acestea. n aceast variant rezultatul va fi
influenat, deci, de abaterile constatate.
n concluzie, metoda direct-costing marginal ofer posibilitatea urmririi
abaterilor pe parcurs de la costurile standard variabile i luarea msurilor care s asigure
nivelul optim de activitate.

6.3.2. Metoda costurilor directe i metoda costurilor specifice


Metoda costurilor directe reine pentru calculul costului unitar numai o parte a
cheltuielilor, i anume cea a cheltuielilor directe, indiferent dac sunt variabile sau fixe.
Din acest motiv ea se numete metoda costurilor directe". Cheltuielile indirecte, chiar
dac cuprind i cheltuieli variabile, nu se includ n costul produciei, ci se deduc pe total
din rezultatul obinut de entitate. De asemenea, aceast metod nu urmrete n primul
rnd determinarea costului pe fiecare produs n parte, ci calcularea i analiza
rentabilitii totale, la nivelul ntregii entiti. Pentru fiecare produs n parte se
1

Mikol, A., .a., Op. cit., p. 96.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

264

calculeaz marja unitar, dar prin deducerea din volumul vnzrilor a cheltuielilor
directe i nu a cheltuielilor variabile ca n cazul metodei direct-costing. Relaiile de
calcul sunt urmtoarele:
M / CDi = CAi - Chdi
n

R=

M / CD Chind,
i =1

n care:
M/CD

reprezint marja pe costurile directe;

CA

cifra de afaceri (total ncasri);

Chd

cheltuieli directe;

rezultatul global;

Chind

cheltuieli indirecte totale.

Metoda costurilor directe comport urmtoarele etape de lucru:


colectarea cheltuielilor directe aferente produciei fabricate;
colectarea cheltuielilor care n momentul efecturii lor nu se pot identifica pe
obiecte de calculaie, deci a cheltuielilor indirecte;
determinarea cheltuielilor directe aferente produciei finite, scznd din
totalul cheltuielilor directe colectate pe produse, pe cele aferente produciei n curs de
execuie;
determinarea costurilor pariale (directe) unitare pe produse prin raportarea
cheltuielilor determinate n etapa anterioar, la cantitile de produse finite obinute;
calculul marjelor pe costurile directe aferente produselor obinute;
determinarea rezultatului global la nivelul entitii.
Pentru a ilustra modul de calcul al marjelor i rezultatului n concepia metodei
costurilor directe sunt redate n tabelul nr. 6.60 toate informaiile privind succesiunea
calculelor impuse de aceasta.
n cazul acestei metode se pot determina aceeai indicatori ca cei prezentai la
metoda direct-costing, i anume: costul unitar, marja unitar, marja global brut,
punctul de echilibru (pragul de rentabilitate), factorul de acoperire, coeficientul de
siguran dinamic, intervalul de siguran dinamic. Esena metodei costurilor directe este
redat schematic n figura nr. 6.16.
ChV
ChF
Chd
Chind
Figura nr. 6.16 Interferena cheltuielilor n concepia metodei costurilor directe

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

265

Tabelul nr. 6.60 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul metodei costurilor directe
Cantitatea
Nr .
crt.

Explicaii

Fabricat

Cheltuieli directe (Chd)


Aferente
Aferente
produciei produciei

Vndut

Pre de vnzare

Cost direct
Valoarea pe unitatea

Chind

Marja pe cost direct


e

TOTALE

Pentru

Rezultat

Pre unitar produciei de produs Peeuniotatusa producia d pr


d

finite

nefinite

vndute
6

vndut
10

11

13

12

1. Produsul A

1.000

800

4.500

500

5.000

5,00

4.000

4,50

0,50

400

2. Produsul B

1.500

1.200

5.400

900

6.300

4,50

5.400

3,60

0,90

1.080

3. Produsul C

1.250

1.250

4.000

4.000

4,00

5.000

3,20

0,80

1.000

4. Produsul D

2.000

1.750

11.000

1.000

12.000

7,00

12.250

5,50

1,50

2.625

24.900

2.400

27.300

5. TOTAL

3.500

26.650

5.105

1.605

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

266

Cheltuielile luate n considerare pentru calculul costurilor directe sunt cele din
careurile haurate n figura nr. 6.16 i care pot fi:
delimitate prin afectare direct unui centru de analiz;
precum i acele cheltuieli care pot fi ataate unui cost dat care tranziteaz centrul
de analiz.
Aceste cheltuieli nsumate formeaz costul direct, cost ce permite calcularea
marjei pe costurile directe. Schematic, metoda costului direct este ilustrat n figura nr.
6.171 i unde notaiile au aceiai semnificaie ca n figura nr. 6.12 (difer doar zona nr.
3 ce ilustreaz dificultatea practic de includere n costul direct a unor cheltuieli).

Figura nr. 6.17 Sfera de cuprindere a costului produselor dup metoda costurilor
directe
Avantajele metodei costurilor directe sunt urmtoarele:
elimin lucrrile complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte;
asigur un calcul operativ al costului unitar (bazat numai pe cheltuielile
directe), ceea ce permite adoptarea deciziilor pe termen scurt.
Unii autori2, consider c marja pe costurile directe furnizeaz informaii utile
pentru ntreprindere dar, n acelai timp, prezint mai puin interes n previziune, dat
fiind puterea de informare mai mare a marjei pe costurile variabile. De asemenea ei
susin c, n revan, este interesant de a combina cele dou criterii, variabil" i
direct", pentru analiza unei situaii. Aceast metod de calculaie este numit metoda
costurilor specifice. Ea duce mai departe demersul metodei costurilor variabile
incluznd n costul produsului i cheltuielile fixe care pot fi identificate pe acesta. Se
obine astfel, o marj pe costurile specifice (M/CS) care trebuie s permit acoperirea
cheltuielilor fixe indirecte, considerate ca fiind cheltuieli comune ale unitii
patrimoniale. Cheltuielile pe seama crora se fundamenteaz calculaia, n cazul
metodei costurilor specifice, sunt cele din careurile haurate n figura nr. 6.18.
ChV
ChF
Chd
Chind
Figura nr. 6.18 Interferena cheltuielilor n concepia metodei costurilor specifice

Acest demers consider c metoda costurilor variabile nu asigur o comparaie


pertinent a costurilor produselor fabricate; este cazul unitilor productive n care o
1
2

Oger, B., Op. cit., p.122.


Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 189.

267

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

parte important a cheltuielilor fixe este legat de fabricarea produselor. n acest caz,
principiile sunt urmtorele:
ncorporarea n costurile produselor a cheltuielilor fixe specifice (directe);
excluderea repartizrii arbitrare a cheltuielilor fixe comune (indirecte).
Schematic, acest aspect se poate prezenta ca n figura nr. 6.191.

Figura nr. 6.19 Indicatori ai metodei costurilor specifice

Semnificaia abrevierilor este urmtoarea:


M/CV

marja pe costul variabil a unui produs, adic:

M/CVi = CAi - ChVi


ChFs

cheltuieli fixe specifice pe produs;

M/CS

marja pe costul specific, adic:

M/CSi = M/CVi - ChFsi


ChFc

cheltuieli fixe comune;

rezultatul final, n care:


n

R=

M / CS ChFc
i

i =1

Modul de calcul al marjelor i a rezultatului n concepia acestei metode este


redat n tabelul nr. 6.61.
Tabelul nr. 6.61 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul metodei costurilor
specifice
Nr .

Explicaii

crt.
0

Cifra de afaceri

Cheltuieli variabile

din care:

Total
u.p.

Produsul A

Produsul B
4

Produsul C
5

Produsul D
6

10.682

4.200

1.890

2.432

2.160

6.932

2.100

1.800

1.568

1.464

Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 190.

268

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Marja pe cost variabil

3.750

2.100

90

864

696

Cheltuieli fixe specifice (directe)

1.540

750

150

160

480

Marja pe cost specific

2.210

1.350

-60

704

Cheltuieli fixe comune

Rezultat

216

846

1.364

Analiznd datele din tabelul nr. 6.61 se observ c produsul B are o marj pe
costurile variabile ce nu permite acoperirea cheltuielilor fixe specifice (directe) i, deci,
nu poate contribui nici la acoperirea cheltuielilor fixe comune. n consecin,
suprimarea produsului B ar antrena:
dispariia marjei pe costul variabil de 90 lei pe care o genereaz;
o economie la cheltuielile fixe care-i sunt specifice de 150 lei.
Astfel, rezultatul global va crete cu 60 lei (150 lei - 90 lei). n acest caz, se
impune luarea unei decizii:

fie abandonarea acestui produs (adic se elimin cheltuielile fixe directe


pentru produsul B);

fie majorarea volumului vnzrilor nct s poat fi acoperite cheltuielile


fixe specifice produsului B.
Se asigur, deci, prin aceast metod o analiz mai pertinent a rentabilitii
diferitelor produse ct i evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza
costurilor complete. Marjele denumite pe costurile specifice" indic n ce msur
produsele contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe comune. Ca urmare, aceast metod
a mai fost denumit: metoda costului variabil evoluat, metoda direct-costing evoluat,
metoda contribuiei, aporturilor sau de acoperire (se face referire la contribuia
fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor fixe comune).
ntr-o optic a gestiunii previzionale, conducerea entitii poate alege ntre mai
multe ipoteze ale condiiilor de exploatare (variaia volumului vnzrilor, schimbarea
structurii vnzrilor etc.). n aceast situaie este util de calculat noul prag de
rentabilitate i indicatorii de gestiune.
n concluzie, toate aceste metode de calculaie se bazeaz pe acelai principiu:
nu se analizeaz dect cheltuielile de producie considerate pertinente i se urmrete
calculul contribuiei fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor nerepartizate. Astfel, se
evit o parte din lucrrile de calculaie greoaie i costisitoare pe care le presupun
repartizarea tuturor cheltuielilor ncorporabile n costurile produciei.
Legturile dintre costul complet, costul variabil i costul direct pot fi prezentate
schematic ca n figura nr.6.201.

Mikol, A., .a., Op. cit., p. 100.

269

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Figura nr. 6.20 Schema legturilor dintre costul complet, variabil i


direct

Problema principal rmne, deci, alegerea metodei de calculaie i stabilirea


nivelului de analiz a cheltuielilor de producie. Utilizarea lor permite abordri
interesante n ceea ce privete alegerea produselor ce urmeaz a fi suprimate (sau a mai
fi fabricate) prin prisma pragului de rentabilitate. n acest caz, este necesar s se
stabileasc care sunt cheltuielile de producie care apar sau dispar n urma acestor
decizii. Metoda de calculaie aleas va fi n funcie de structura cheltuielilor entitii i
de capacitatea acesteia de a le analiza. Astfel, relund notaiile din prezentarea
schematic anterioar (figura nr. 6.20) sunt posibile sintezele din figurile nr. 6.21 i nr.
6.221.

Figura nr. 6.21 Schema relaional


dintre cheltuieli i metoda de
calculaie (abordare conform
metodei costurilor variabile)

Figura nr. 6.22 Schema relaional


dintre cheltuieli i metoda de
calculaie (abordare conform
metodei costurilor directe)

Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 241.

270

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

6.4. Limitele metodelor de calculaie tradiionale


Progresele realizate n perfecionarea tehnologiei produciei au fcut s devin tot
mai evidente aspectele de tradiionalism i conservatorism ce se mai manifest n
domeniul calculaiei costurilor. Ca o reacie la acestea s-a cutat perfecionarea continu
a procedeelor i tehnicilor de calculaie prin formularea unor modele de calculare
adecvate stadiului de perfecionare a tehnologiei produciei. Problema opiunilor n
acest domeniu de activitate a fost viu comentat n literatura de specialitate din ara
noastr i din strintate, n care abund opinii pentru abandonarea metodelor i
procedeelor clasice sau tradiionale de prelucrare a informaiilor privind costurile
despre care se spune c ar fi depite i nu mai corespund cerinelor actuale. n locul lor
se preconizeaz s fie introduse metode moderne sau evoluate a cror eficacitate i
superioritate ar fi demonstrat din plin.
Metodele de calculaie clasice, care sunt nc larg folosite, au fost adaptate n
prima parte a acestui secol pentru a calcula costurile de producie n tipurile de
ntreprinderi care existau. Aceste metode au urmtoarele caracteristici:
cheltuielile directe erau predominante n costurile totale;
un numr redus de funcii suport (achiziie, planificare, control bugetar i de
calitate etc.), deci o pondere mic a cheltuielilor indirecte;
lansri pe scar larg de produsele uniforme i standardizate;
rata mic a schimbrii produse ct i a metodelor de calculaie.
Astfel, costurile de producie sunt calculate adugnd la cheltuielile directe o
cot parte a cheltuielilor indirecte dimensionat n raport cu numrul de uniti produse.
n concepia metodelor clasice, toate cheltuielile indirecte sunt afectate costului, de cele
mai multe ori n funcie de volumul produciei.
n entitile economice romneti calculaia costurilor pstreaz n majoritatea
situaiilor un caracter conservator, n sensul c modelele folosite sunt aceleai ca acum
30 de ani, dei caracterul produciei a cunoscut i la noi unele schimbri. Din punct de
vedere metodologic, calculaia are la baz aproape exclusiv metoda pe faze ori cea pe
comenzi, combinate, ns, i cu diferite procedee alese n funcie de condiiile concrete
din fiecare entitate. Se practic un antecalcul la nivel de secie sau de atelier, completat
cu un postcalcul la nivelul compartimentului contabilitate.
Costul efectiv calculat cu ajutorul acestor metode, dup ce procesul de producie
a avut loc, este considerat un cost real. Dac analizm, ns, structura acestui cost,
constatm c el nu poate fi considerat real" deoarece conine o seam de elemente de
cheltuieli stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt cotele din
cheltuielile anticipate ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale,
ajungndu-se la costuri calculate i nu la costuri efective. De asemenea, metodele
tradiionale de calculaie a costurilor, pe lng faptul c nu asigur stabilirea unui cost
real, au i o capacitate de informare redus nefiind n msur s asigure o informare
operativ a managementului ntreprinderii pentru luarea din timp a celor mai bune
decizii. Calculaia fcndu-se cu ntrziere, duce la o informare tardiv, lipsit de
operativitate i la reflectarea aspectelor produciei trecute asupra crora nu se mai poate
aciona. Datorit acestor inconveniente, n literatura de specialitate aa numitul cost
efectiv este considerat i denumit cost istoric".
Practicarea unor metode clasice de calculaie a costurilor necesit un volum
nsemnat de munc, n detrimentul timpului necesar analizei. Astfel, se ajunge la

271

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

cunoaterea costului efectiv cu o ntrziere de 10-20 zile de la ncheierea perioadei de


gestiune, fapt ce-i reduce caracterul informaional. n acest caz, informaiile furnizate
pot fi folosite doar n procesul de conducere pe termen lung, procesele de producie la
care se refer ele fiind deja ncheiate.
Actualele reglementri privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune1 sunt depite fa de posibilitile, existente pe
plan mondial, de folosire a unor metode mai eficiente de calculaie a costurilor. La
aceasta se mai adaug i caracterul de cadru al acestora, lipsit de detalierile necesare,
fapt ce a creat uneori neclariti n aplicarea lor.
n prezent exist un decalaj remarcabil ntre stadiul de perfecionare a culegerii
datelor, rmas mult n urm, i nivelul foarte ridicat al prelucrrii i transmiterii
informaiilor, ajuns la stadiul automatizrii prin folosirea tehnicii moderne de calcul. Cu
toate mbuntirile aduse sistemului informaional al costurilor, acesta nu se ridic nc
la nivelul cerinelor tehnicii moderne. Culegerea i prelucrarea datelor privind costurile
se face, nc, n majoritatea situaiilor, manual. La aceasta mai trebuie adugat faptul c,
uneori, culegerea datelor este ncredinat unor persoane insuficient pregtite care din
nepricepere sau superficialitate nu dau importana cuvenit preciziei cerute la
ntocmirea documentelor privind calculaia costurilor.
Datorit acestor cauze, problema calculaiei costurilor, n unele entiti
economice este lsat pe plan secundar, fiind privit mai mult formal, ca o obligaie i
nu ca o cerin a managementului. Se ajunge, astfel, n situaia de a nu se cunoate
nivelul costului real, ceea ce poate avea implicaii negative asupra activitii economice
a entitii.
Modificrile profunde ale tehnologiei de producie, a gestiunii interne a
ntreprinderii, precum i a condiiilor de concuren de pe pieele interne i externe, au
fcut adesea ineficiente metodele de calculaie tradiionale. ntreprinderea de astzi este
automatizat i computerizat, produsele se rennoiesc iar serviciile evolueaz
adaptndu-se permanent cerinelor consumatorilor. Aceasta face ca ciclurile de via ale
produselor s sufere o tendin de diminuare. De asemenea, se manifest o tendin de
deplasare a felului de manifestare a concurenei: de la criterii doar cantitative (preul)
spre criterii mai mult calitative (calitatea produsului, securitatea serviciile oferite etc.).
Sistemul informaional al contabilitii de gestiune integreaz puin aceste aspecte
calitative, el limitndu-se, de obicei, mai mult la cele cantitative.
Un alt aspect vizeaz modificrile produse n structura cheltuielilor de producie.
Astfel, cheltuielile indirecte dein acum o pondere mai mare n totalul cheltuielilor de
producie, ele variaz pe termen lung conform sortimentelor i complexitii produselor
fabricate i nu n raport cu volumul produciei. Pe de alt parte, manopera direct
reprezint doar 5-15% din totalul cheltuielilor de producie ntr-o ntreprindere modern.
n acest sens, se poate meniona cazul Renault" care a trecut de la 62.000 angajati n
1984 la 30.000 n 1993: dar s-au produs mai multe maini cu mult mai puini angajai.
Mai exact, are loc o cretere a funciilor de sprijin care asist producia (programare,
control, ingineria costurilor etc.).
Pe de alt parte, repartizarea cheltuielilor indirecte ntre produsele fabricate n
raport cu o consumaiune direct poate fi pertinent numai dac aceasta din urm este
1

*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.

272

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

relevant. n prezent, cnd cheltuielile indirecte pot reprezenta jumtate sau mai mult de
jumtate din valoarea total a cheltuielilor de producie, folosirea acestor criterii devine
inoportun.
Ph. Lorino utilizeaz expresia piramid invers" pentru a caracteriza evoluia
cheltuielilor directe i a celor indirecte n totalul cheltuielilor de producie1 (vezi figura
nr. 6.23).

Figura nr. 6.23 Piramida invers

n concluzie, rigiditatea sistemul informaional al contabilitii de gestiune


actual face dificil urmrirea costurilor, stabilirea standardelor, analiza abaterilor
privind produsele i serviciile, n cadrul mutaiilor produse n economia actual. Este
necesar s se dispun de o contabilitate analitic sau mai bine zis de o contabilitate a
costurilor, capabil s sesizeze cauzele costurilor i s le transfere ncet i simplu prin
circuite, mai mult sau mai puin complexe, n produse.
Preocuparea de reconstruire a unui sistem informaional al costurilor pertinent"
va conduce la modelarea manierei n care resursele ntreprinderii sunt consumate.
Astfel, se trece de la o simpl analiz a costurilor la o veritabil gestiune a costurilor.
Teste-gril:
1. Se dau urmtoarele date:
- dmin =60 zile
- dprob =80 zile
- dmax =100 zile
Precizai care este durata medie a acestei activiti.
a) 70 zile
b) 90 zile
c) 80 zile
R: c)
2. Care din urmtoarele metode sunt de baza sau fundamentale :
a) metoda global;
b) metoda pe faze;
1

Oger, B., La gestion par l' analyse des cots, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 152.

273

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

c)
d)
e)
f)
R: a), b), d)

metoda standard-cost;
metoda pe comenzi;
metoda PERT-cost;
metoda T.H.M.

3. Se dau urmtoarele date:


-M/CV =75.000 lei
-CA =213.640 lei
-CC =135.932 lei
-ChF =47.720 lei
Precizai ct este factorul de acoperire.
a) 35,10578%
b) 32,10973%
c) 29,7896%
R: a)
4. Se dau urmtoarele date:
-CA =213.640 lei
-CC =135.932 lei
-M/CV =75.00 lei
Precizai ct este intervalul de siguran dinamic.
a) 79.542 lei
b) 77.708 lei
c) 81.904 lei
R: b)

274

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Bibliografie selectiv
1. Alazard, C., Separi, S. - Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994
2. Briciu, S. - Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Editura
Economic, Bucureti, 2006
3. Budugan, D. - Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focani, 1998
4. Budugan, D., Berheci, I. - Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia
costurilor, Editura Cantes, Iai, 1998
5. Budugan, D. - Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai,
2001
6. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beianu, L. - Contabilitate de gestiune,
Editura CECCAR, Bucureti, 2007
7. Clin, O., Clin, C.F. - Contabilitatea managerial, Editor Tribuna Economic,
Bucureti, 2007
8. Crstea, Gh., Clin, O. - Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1980
9. Dumitru, C.-G., Ioan, C. - Contabilitatea de gestiune i evaluarea
performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005
10. Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C. - Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 1999
11. Firescu, V. - Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti,
2006
12. Garrison, R.H., Noreen, E.W., Brewer, P.C. - Managerial Accounting, McGrawHill/Irwin, Boston, 2008
13. Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G. - Contabilitatea costurilor, o abordare
managerial, Ediia a 11-a, Traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D.,
Editura ARC, Chiinu, 2006
14. Iacob, C. - Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi,
Craiova, 1994
15. Lauzel, P. - Comptabilit analytique et contrle de gestion, Paris, 1964
16. Mellerowicz, K. - Kosten und Kostenrechnunge, Ediia a-V-a, Berlin, New York,
1973
17. Mellerowicz, K. - Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963
18. Melyon, G., .a. - Comptabilit analityque - principes, technique et evolutions,
Editions ESKA, Paris, 1994
19. Melyon, G. - Comptabilit analityque, 3e dition, Editions Bral, 2004
20. Oger, B. - La gestion par l'analyse des cots, Presses Universitaires De France,
Paris, 1994
21. Olariu, C. - Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1977
22. Pntea, I. P. - Managementul contabilitii romneti, Editura Intelcredo, Deva,
1998
23. Pntea, I.P., .a. - Contabilitatea analitic, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984
24. Petri, R. - Contabilitate general, vol. II, Centrul de multiplicare al
Universitii Al. I. Cuza" Iai, 1988

275

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

25. Rusu, D. - Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,


1980
26. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008
27. *** OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, modificat i completat prin OMEF nr.
2374/2007, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 25 din
14.01.2008
28. *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele
msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004
29. *** Norme metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune
privind activitatea financiar i contabil i modelele acestora, Editura
Economic, Bucureti, 1998, actualizate prin OMEF nr. 3512/2008 privind
utilizarea unor formulare financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 870 bis din 23/12/2008
30. *** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
766 bis din 10.11.2009
31. *** OMFP nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, Nr. 704 din 20.10.2009
32. *** Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie
2009, Textul integral al Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
(IFRSs), incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (IASs) i
Interpretrile, mpreun cu documentele care le nsoesc, emise la 1 ianuarie
2009, Editura CECCAR, Bucureti, 2009

276

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com