CTB Gestiune

UNIVERSITATEA AL. I.
CUZA" IAI
FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR
PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN
CONTABILITATE DE GESTIUNE
- suport de curs ZI -
2010/2011
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
ANEXA NR. 2
FIA DISCIPLINEI
DENUMIREA DISCIPLINEI
ANUL DE STUDIU
CONTABILITATE DE GESTIUNE
SEMESTRUL
TOTAL
O RE
SEMESTRU
NUMRUL ORELOR PE SAPTMN
C
2
S
2
DISCIPLINEI
DISCIPLINE
ANTERIOR ABSOLVITE
SCOPUL
DISCIPLINEI I
REZULTATELE
NVRII
STATUTUL DISCIPLINEI (OBobligatorie/OP-opional/Ffacultativ)
TOTAL ORE
ACTIVITATE
INDIVIDUALA*
OB
TIPUL DE
EVALUARE
NUMR
DE
CREDITE
(P-pe
parcurs, Ccolocviu, Eexamen, Mmixt)
LIMBA DE
PREDARE
Pr.
56
TITULARUL
COD: AC 3508
94
GRADUL DIDACTIC I TIINIFIC, PRENUMELE, NUMELE
CATEDRA
PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN
CONTABILITATE
romn
BAZELE CONTABILITII; CONTABILITATE FINANCIAR
SCOPUL: cunoaterea problematicii i specificului contabilitii de gestiune; nelegerea

comportamentului costurilor, nsuirea metodelor i procedeelor utilizate n calculaia costurilor;
dobndirea capacitii de a nelege legturile dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea
financuiar; reflectarea n conturile de gestiune a cheltuielilor ncorporabile i a produciei obinute.
REZULTATELE NVRII
I. Cunoatere i nelegere
Capacitatea de a cunoate i nelege:
cunoaterea nevoilor utilizatorilor informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune;
cunoaterea procedeelor de repartizare a cheltuielilor de producie;
nelegerea locului i rolului calculaiei costurilor;
cunoaterea metodelor de calculaie a costurilor de producie;
nelegerea limitelor n repartizarea cheltuielilor de producie ct i a metodelor de calculaie a
costurilor.
II. Deprinderi intelectuale sau academice (analiz, gndire critic, raionament logic, argumentaie
bazat pe abstractizare i exemplificare)
identificarea nevoilor informaionale ale managementului;
stpnirea principiilor ce stau la baza calculaiei costurilor ;
aplicarea corect a diferitelor noiuni legate de costuri;
identificarea cheltuielilor de inclus n costuri;
stpnirea tehnicilor i procedeelor ce stau la baza afectrii i repartizrii cheltuielilor de producie;
cunoaterea i aplicarea metodelor privind calculaia costurilor;
identifificarea legturii dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune;
identificarea limitelor i difuncionalitilor asociate utilizrii unei anumite metode de calculaie a
costului unui produs/serviciu.
III. Deprinderi profesionale/ practice (capacitatea de a aplica cunotinele nvate i deprinderile
intelectuale n soluionarea unor probleme practice)
cunoaterea coninutului unor noiuni vehiculate frecvent n contabilitatea de gestiune i interpretarea
n cunotin de cauz a acestora;
recunoaterea i interpretarea corect a informaiei de tip cost i luarea deciziei;

identificarea situaiilor n care se impune aplicarea unui anumit procedeu de prelucrare a informaiilor
privind cheltuielile i costurile de producie.
IV. Deprinderi transferabile (capacitatea de a comunica lucrurile nvate i de a nva ntr-un nou
domeniu sau context)
elaborarea unui studiu de caz utiliznd metoda standard-cost;
recunoaterea modului n care se poate organiza sistemul informaional al costurilor necesar pentru
culegerea i prelucrarea informaiilor utile managementului;
efectuarea unei analize pertinente a interdependenei contabilitate financiar-contabilitate de gestiune;
depirea dificultilor legate de nsuirea noilor tendine n contabilitatea costurilor de producie.
CONINUTUL
DISCIPLINEI
Predare
CAPITOLE/TEME
Nr. de ore
1. Bazele teoretice i organizatorice ale contabilitii de gestiune
2 ore
contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune - componente ale sistemului
informaional contabil ;
obiectivele contabilitii de gestiune;
organizarea contabilitii de gestiune;
conturile de gestiune;
definirea calculaiei costurilor;
caracteristicile calculaiei coturilor;
organizarea calculaiei costurilor; locul i
rolul calculaiei costurilor.
2. Gestiunea intern a stocurilor
2 ore
conceptul de stocuri i clasificarea lor;
evaluarea elementelor de stocuri;
sisteme de inventariere a stocurilor;
contabilitatea analitic a stocurilor.
3. Contabilitatea analitic a cheltuielilor
3 ore
conceptele de consumaiuni i cheltuieli de producie;
clasificarea cheltuielilor de producie;
interfaa contabilitate financiar-contabilitate de gestiune.
4. Afectarea i repartizarea cheltuielilor de producie n abordarea lor analitic
4 ore
centrele de analiz i unitile de msur ale activitii;
repartizare primar i repartizare secundar;
procedee de identificare a cheltuielilor i repartizarea lor.
5. Noiuni generale privind costurile de producie
4 ore
conceptul de costuri;
clasificarea costurilor produciei;
principii de aplicat n calculaia costurilor produciei;
cheltuieli de inclus n costuri;
remanena costurilor.
6. Metode de calculaie a costurilor
6 ore
factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor;
metode de eviden analitic a costurilor de producie i de calculaie a costurilor totale sau
integrale (absorbante): metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda
tarif-or-main, metoda PERT-cost, metoda Georges Perrin i metoda standard-cost;
metode de eviden analitic a costurilor de producie i de calculaie a costurilor pariale:
metoda direct-costing, metoda costurilor directe i metoda costurilor specifice;
limitele metodelor de calculaie tradiionale.
TEMATICA LUCRRILOR APLICATIVE
Seminarii,
workshop-uri,
laboratoare,
tutoriale
Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare;

Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe;
Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie interdependent;
Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare;
Metode de eviden analitic a costurilor de producie i de calculaie a costurilor totale sau integrale
(absorbante): metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda tarif-or-main, metoda
PERT-cost, metoda Georges Perrin i metoda standard-cost;
Metode de eviden analitic a costurilor de producie i de calculaie a costurilor pariale: metoda
Sesiuni
de
prezentare
Prelegere, curs interactiv, seminarii bazat pe studii de caz i discuii n grup la seminarii
METODE DE
PREDARE
1. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR,
Bucureti, 2007
2. Budugan, D., Contabilitate de gestiune, ediia a 2-a, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002
3. Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia costurilor, Editura
Cantes, Iai, 1998
4. *** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea
i conducerea contabilitii de gesttiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004
BIBLIOGRAFIE
EVALUARE
direct-costing, metoda costurilor directe i metoda costurilor specifice;
condiii
Promovarea este condiionat de obinerea notei minime 5 (cinci) la stabilirea notei finale
criterii
Evaluare pe parcurs (EVP) i examen (EX)
forme
formula
notei finale
O lucrare de verificare n timpul semestrului, activitate seminarii i examen sistem gril

50% EVP+ 50% EX
NOT:
I. Stabilirea notei finale la aceast disciplin pentru studenii de
la specializarea CIG anul III zi se va face astfel:
50 % nota de la examenul final;
50 % nota de la evaluarea pe parcurs stabilit astfel:
40 % testul-gril din timpul semestrului, sptmna 9;
10 % activitate seminarii.
II. Evaluarea studenilor de la alte specializri se va face dup
aceleai criterii prezentate la punctul I.
CUPRINS
1. BAZELE TEORETICE I ORGANIZATORICE ALE CONTABILITII
DE GESTIUNE ..................................................................................................... 6
1.1.Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune - componente ale sistemului
informaional contabil .............................................................................................................................8
1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune..................................................................................9
1.3. Organizarea contabilitii de gestiune .............................................................................10
1.4. Conturile de gestiune ........................................................................................................13
1.5. Definirea calculaiei costurilor .........................................................................................18
1.6. Caracteristicile calculaiei costurilor ...............................................................................19
1.7. Organizarea calculaiei costurilor ....................................................................................21
1.8. Locul i rolul calculaiei costurilor...................................................................................24
2. GESTIUNEA INTERN A STOCURILOR ........................................... 28

2.1. Conceptul de stocuri i clasificarea lor ............................................................................29
2.2. Evaluarea elementelor de stocuri .....................................................................................31
2.2.1. Evaluarea intrrilor de stocuri ....................................................................................33
2.2.2. Evaluarea ieirilor de stocuri ......................................................................................34
2.2.3. Evaluarea produciei n curs de execuie .....................................................................38
2.2.4. Evaluarea produselor reziduale ...................................................................................44
2.2.5. Evaluarea ambalajelor ................................................................................................46
2.2.6. Diferene de ncorporat n cazul stocurilor ..................................................................48
2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor .................................................................................49
2.4. Contabilitatea analitic a stocurilor.................................................................................52
3. CONTABILITATEA ANALITIC A CHELTUIELILOR ......................... 56

3.1.Conceptele de consumaiuni i cheltuieli de producie.....................................................57
3.2. Clasificarea cheltuielilor de producie .............................................................................59
3.3. Interfaa contabilitate financiar - contabilitate de gestiune .........................................77
4. AFECTAREA I REPARTIZAREA CHELTUIELILOR DE PRODUCIE

N ABORDAREA LOR ANALITIC ................................................................... 95
4.1. Centrele de analiz i unitile de msur ale activitii.................................................96
4.2. Repartizare primar i repartizare secundar ................................................................98
4.3. Proedee de identificare a cheltuielilor i repartizarea lor .............................................101
4.3.1. Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare ......102
4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte .......................................................105
4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe ...................... 110
4.3.4. Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie
interdependent ................................................................................................................................ 116
4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs .....................................126
5. NOIUNI GENERALE PRIVIND COSTURILE DE PRODUCIE ..... 145

5.1. Conceptul de costuri .......................................................................................................145
5.2. Clasificarea costurilor produciei ...................................................................................148
5.3. Principii de aplicat n calculaia costurilor produciei ..................................................152
5.4. Cheltuieli incluse n costuri ............................................................................................161
5.5. Remanena costurilor......................................................................................................167
6. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR ................................. 169

6.1. Factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor ............................171
6.2. Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor
totale sau integrale (absorbante) ........................................................................................................173
6.2.1. Metoda global..........................................................................................................174
6.2.2. Metoda pe faze...........................................................................................................179
6.2.3. Metoda pe comenzi ....................................................................................................194
6.2.4. Metoda tarif-or-main............................................................................................202
6.2.5. Metoda PERT-cost .....................................................................................................212
6.2.6. Metoda Georges Perrin .............................................................................................224
6.2.7. Metoda costurilor normale ........................................................................................231
6.2.8. Metoda standard-cost ................................................................................................235
6.3. Metode de eviden analitac a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor

pariale .................................................................................................................................................253
6.3.1. Metoda direct-costing ................................................................................................255
6.3.1.1. Particularitile metodei direct-costing ...............................................................255
6.3.1.2. Variante ale metodei direct-costing.....................................................................263
6.3.2. Metoda costurilor directe i metoda costurilor specifice............................................264
6.4. Limitele metodelor de calculaie tradiionale ................................................................271
BIBLIOGRAFIE SELECTIV ................................................................ 275
1. Bazele teoretice i organizatorice ale contabilitii de

gestiune
Obiectiv fundamental:
s cunoasc problematica i specificul contabilitii de gestiune.
Obiective operaionale:
Obiective cognitive:
s prezinte legturile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de

gestiune;
s precizeze obiectivele contabilitii de gestiune;

s precizeze care sunt formele de organizare i utilizrile contabilitii de
gestiune;
s prezinte detaliat funcionarea conturilor de gestiune;
s defineasc calculaia costurilor i s precizeze care sunt caracteristicile
acesteia;
s specifice care este modul de organizare al calculaiei costurilor;
s precizeze locul i rolul calculaiei costurilor.
Obiective afective:
s formuleze opinii privitoare la interdependena contabilitate financiar contabilitate de gestiune;
s manifeste interes asupra coninutului prezentat;

s formuleze ntrebri cu privire la materialul prezentat.
Tehnici i procedee didactice:

Metode expozitive
expunerea;
descrierea;
explicarea.
Metode conversative
conversaia;
dialogul;
problematizarea.
Metode de explorare direct
observaia;
studiul de caz.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepie integralist/ dualist, conturi de
gestiune, calculaia costurilor, organizarea calculatiei, locul i rolul
calculaiei costurilor.
1.1.Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune - componente

ale sistemului informaional contabil
Funcia de baz a oricrui sistem informaional economic, indiferent de gradul de
compexitate ,este de a produce informaii pe baza crora s se ia decizii. Principala
surs de date a sistemului informaional economic i, 1 n acelai timp, una din
componentele de baz ale acestuia este contabilitatea. Ea permite producerea i
difuzarea de informaii ctre utilizatori.
Sistemul informaional contabil din Romnia este organizat dup concepia
dualist, fiind structurat pe dou componente: contabilitatea financiar i contabilitatea
de gestiune. Exist destule similariti ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune.
Astfel, ambele consemneaz evenimente din viaa economic pe care le cuantific n
etalon bnesc, furniznd informaii utilizatorilor interesai. Cu toate acestea, diversele
necesiti informaionale ale utilizatorilor interni i externi determin existena unor
diferene notabile ntre contabilitatea de gest2iune i cea financiar. Aceste diferene pot
fi analizate prin prisma urmtoarelor criterii:
a. Obiective principale. Contabilitatea financiar trebuie s asigure
nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor
cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att
pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i
poteniali,3 creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali
utilizatori . Spre deosebire de aceasta, contabilitatea de gestiune ofer o imagine
detaliat a fiecrei activiti, de unde i denumirea de analitic, avnd urmtoarele
obiective principale: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii
produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului de venituri i
cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n scopul
cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind
gestiunea enitii economice i altele.
b. Organizare i conducere. Contabilitatea financiar este puternic formalizat
i obligatorie pentru toate entitile economico-sociale, fiind reglementat att de legi4
ct i de principii unanim acceptate sau de norme i recomandri internaionale. Ea
opereaz numai cu mrimi monetare. Organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune este, de asemenea, obligatorie pentru toate entitile economico-sociale, dar
trebuie s fie adaptat la specificul activitii. Alturi de valori monetare, ea integreaz
numeroase mrimi cantitative necesare a fi analizate (cantiti de materii prime, numr
de ore lucrate, timp de funcionare a utilajelor etc.).
c. Cadrul de analiz. Contabilitatea financiar tinde s analizeze, n principal,
fluxurile dintre entitatea economic i exteriorul acesteia, adic fluxurile externe (cu
1
Pntea, I.P. i colectiv, Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo,
Deva, 1995, p. 5.
2
Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, pp. 99-100; Melyon, G., .a.,
Comptabilit analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 25-30.
3
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 454 din
18.06.2008, art.2, alin. (1).
4
18.06.2008; *** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009.
mediul ei economic, social i administrativ). Contabilitatea de gestiune, n schimb,

analizeaz fluxurile interne n vederea determinrii costurilor produciei1.
d. Modul de lucru. Spre deosebire de contabilitatea financiar care este
puternic formalizat i obligatorie pentru toate entitile economico-sociale,
contabilitatea de gestiune este organizat pe principii i baze proprii fiecrei entiti.
Deoarece este orientat cu precdere spre controlul intern, orice normalizare a
contabilitii de gestiune ar echivala cu o ngrdire, ceea ce nseamn c informaiile
oferite de aceasta nu sunt limitative2.
La prima vedere, s-ar prea c pentru contabilitatea de gestiune nu exist nici un
cadru legal. Nu aa stau lucrurile n realitate. n fiecare ar, n planul contabil general
sunt propuse principiile generale ale contabilitii de gestiune n ansamblul ei i ale
calculaiei costurilor n special. ntreprinderile vor alege dintre aceste principii pe cele
care le consider adecvate scopului lor.
1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune

n doctrina contabil vest-european, n special cea francez, contabilitatea de
gestiune este definit drept o tehnic de analiz a activitii unei ntreprinderi, o
modalitate de prelucrare a datelor, pe care contabilitatea financiar i le-a furnizat, avnd,
n principal, urmtoarele obiective:3
cunoaterea costurilor diferitelor funcii ale ntreprinderii (de producie,
comercial, administrativ, cercetare - dezvoltare), ale produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate (inclusiv a produciei n curs de
execuie);
determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri i producie
imobilizat) obinute din producie proprie, nregistrate n contabilitatea
financiar la cost de producie" (noiune strict definit i limitat la anumite
elemente precise);
analiza rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obinute;
elaborarea de previziuni privind cheltuielile i veniturile, n principal, prin
ntocmirea de bugete;
calculul abaterilor de la previziuni n scopul obinerii indicatorilor de gestiune,
care ar permite explicarea acestora.
Dintre obiectivele prezentate, managerul poate alege pe cele care corespund cel
mai bine informaiei dorite. n acest caz, reinem urmtoarele imperative:
contabilitatea de gestiune trebuie s fie util tuturor factorilor de decizie ai entitii
economice, oricare ar fi poziia lor ierarhic. n anumite situaii, chiar i terii pot
dispune de aceste informaii ale contabilitii de gestiune, dar numai atunci cnd
informaiile furnizate de contabilitatea financiar nu sunt suficiente;
Melyon, G., .a., Op. cit., p. 28.

Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p. 100.
3
Keiser, A. M., Comptabilit analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 10-11.
2
contabilitatea de gestiune trebuie s permit obinerea de informaii rapide. n acest

caz, este preferat, o informaie rapid, dar aproximativ n locul unei informaii
exact, dar tardiv;
contabilitatea de gestiune este o etap n vederea realizrii unui control de gestiune
complet. Definit ca un sistem de informaii, controlul de gestiune va fi eficient doar
dac rezultatele prelucrrii sale sunt conforme cu obiectivele i nevoile
utilizatorului. Controlul de gestiune trebuie s ofere sistemului de decizie informaii
pertinente, adaptate la problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune
trebuie perceput, deci, ca o veritabil verificare pentru cea mai bun conducere i
nu ca un control - sanciune. n aceast optic se poate considera contabilitatea de
gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.
contabilitatea de gestiune nu este supus nici unei reguli rigide, dar ea este
adaptabil nevoilor utilizatorului. De asemenea, ea este conceput pentru a fi
evolutiv;
contabilitatea de gestiune i preia informaiile din contabilitatea financiar, ceea ce
va permite remedierea unor eventuale deformri ale datelor financiar-contabile.
n consonan cu aceast concepie, potrivit reglementrilor normative din ara
noastr, contabilitatea de gestiune se organizeaz de fiecare entitate economico-social
n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale
urmtoarele1:
nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe
destinaii, respectiv, pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri,
centre de profit, dup caz;
calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate,
obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de
execuie, imobilizrilor n curs etc., din unitile de producie, comerciale,
prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate.
Contabilitatea de gestiune cuprinde, deci, ansamblul elementelor de
identificare, msurare, analiz, prezentare i interpretare a informaiilor utilizate de
management pentru a evalua, planifica, previziona i controla, n interiorul unei
entiti economico-sociale, utilizarea optim a resurselor proprii. Toate acestea permit
furnizarea de informaii utilizatorilor interni necesare procesului decizional.
1.3. Organizarea contabilitii de gestiune

Organizarea i conducerea unei contabiliti de gestiune, care s prezinte interes
deosebit pentru managerii entitilor economice, trebuie s permit, n principal,
controlul factorilor de producie n vederea obinerii unor produse, lucrri i servicii de
calitate, cu costuri raionale. Potrivit prevederilor articolului 10 aliniat (1) din Legea
1
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
10
contabilitii nr. 82/1991, republicat, rspunderea pentru organizarea i conducerea

contabilitii de gestiune, adaptate la specificul activitii, revine administratorului,
ordinatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii
respective1. n funcie de obiectivele fundamentale ale contabilitii de gestiune se
disting ca structuri ale organizrii acesteia urmtoarele2:
organizarea determinrii costurilor de producie ale produselor, lucrrilor i
serviciilor executate;
organizarea determinrii rezultatelor i a rentabilitii;
organizarea bugetrii activitii;
organizarea controlului de gestiune.
Pentru a evidenia elementele caracteristice fiecrei structuri se impune ca
administratorul (ordinatorul de credite sau alt persoan care are obligaia gestionrii
unitii respective) s stabileasc procedurile interne privind organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune. Contabilitatea de gestiune se organizeaz:
fie utiliznd conturi specifice (clasa 9 Conturi de gestiune");
fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar;
fie cu ajutorul evidenei tehnico- operative proprii.
Cu toate acestea, ultimele reglementri contabile romneti 3 fac urmtoarea
precizare: pentru organizarea contabilitii de gestiune, nu este obligatorie utilizarea
conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune."
n acest sens, se ridic o serie de probleme, printre care:
precizarea organelor care execut lucrrile contabilitii de gestiune,
apelndu-se la una din urmtoarele modaliti:
separarea activitilor de calculaie a costurilor de cele de analiz i fundamentarea
deciziilor. Astfel, lucrrile de calculaie a costurilor pot fi efectuate n cadrul unui
compartiment distinct, denumit postcalcul", subordonat directorului economic, fie
n cadrul compartimentului financiar-contabil, n timp ce antecalculaia i
elaborarea bugetelor pe feluri de activiti se realizeaz n cadrul compartimentului
plan-dezvoltare;
concentrarea lucrrilor de calculaie a costurilor ntr-un singur compartiment
funcional, cunoscut sub denumirea de Costuri, preuri i analize economice".
alegerea metodei de organizare a evidenei analitice a cheltuielilor de
producie i de calculaie a costurilor ct i a elaborrii bugetelor, care s
corespund cel mai bine managementului entitii;
precizarea perioadelor de executare a lucrrilor de calculaie i de
bugetare a costurilor, aspect care vizeaz cu precdere executarea la timp a acestora, n
vederea lurii deciziilor privind activitatea viitoare.
n teoria i practica modern a contabilitii de gestiune s-au conturat dou
concepii generale de organizare a acesteia, i anume:
a. Concepia integralist presupune inerea concomitent a contabilitii de
gestiune i a celei financiare, denumit i contabilitate de gestiune integrat.
1
23/12.01.2004.
2
Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti,
1999, p. 91.
3
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 328, alin. (4).
11
n acest caz, conturile de cheltuieli (din clasa 6) i cele de venituri (din clasa 7)
din contabilitatea financiar intr n corespondene directe cu conturile utilizate n
contabilitatea de gestiune. Astfel conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7
Conturi de venituri" se soldeaz treptat. De asemenea, cheltuielile i veniturile sunt
delimitate i clasificate att n funcie de natura lor economic, ct i pe destinaii,
respectiv articole de calculaie n cazul cheltuielilor sau sursa lor n cazul veniturilor.
Pentru nregistrarea cheltuielilor directe, corespondena se stabilete ntre debitul
conturilor de costuri din contabilitatea de gestiune i creditul conturilor de cheltuieli de
exploatare din contabilitatea financiar, n timp ce pentru cheltuielile indirecte,
corespondena se stabilete cu debitul conturilor de centre de analiz din contabilitatea
de gestiune.
Pentru nregistrarea veniturilor, corespondena se stabilete ntre debitul
conturilor de venituri din contabilitatea financiar i creditul conturilor de rezultate
analitice din contabilitatea de gestiune.
Concepia integralist poate mbrca dou forme, i anume1:
1. varianta prelungirii contabilitii financiare, n care nregistrrile
contabilitii de gestiune urmeaz celor din contabilitatea financiar. n acest caz, nu se
utilizeaz conturile din grupa 90 Decontri interne". n conturile din clasele 6 Conturi
de cheltuieli" i 7 Conturi de venituri" se nregistreaz cheltuielile, respectiv, veniturile
n funcie de natura lor economic, iar n conturile din clasa 9 (grupele 92 Conturi de
calculaie" i 93 Costul produciei") cheltuielile, respectiv, veniturile, se preiau dup
destinaia lor. Astfel, conturile din clasele 6 i 7 se soldeaz;
2. varianta nucleu", n care conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7
Conturi de venituri" sunt puse n funciune numai la sfritul perioadei de gestiune,
cnd preiau cheltuielile i veniturile, grupate n funcie de destinaia lor, intrnd n
coresponden cu creditul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie", respectiv
debitul conturilor din grupa 93 Costul produciei". Nu se utilizeaz conturile din grupa
90 Decontri interne".
La o cercetare mai atent, concepia integralist relev o serie de neajunsuri, i
anume:
este relativ greu de practicat n condiii clasice" (creion i hrtie) i nu
faciliteaz diviziunea muncii;
face ca n balana de verificare conturile de cheltuieli i venituri s nu prezinte
solduri finale, ele fiind deja soldate pe msur ce determinm costurile i rezultatele;
nu permite obinerea rezultatului direct n contul de profit sau pierdere. n
condiiile n care conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7 Conturi de
venituri" nu intr n coresponden direct cu contul de rezultate, profitul sau pierderea
nu se pot calcula dect printr-un procedeu extracontabil (extragerea, regruparea i
compararea cheltuielilor i veniturilor aferente perioadei).
b. Concepia dualist presupune organizarea contabilitii de gestiune ntr-un
circuit complet autonom fa de cel al contabilitii financiare. De aici i denumirea de
contabilitate de gestiune autonom. n acest caz, toate cheltuielile i veniturile unei
entiti economice se vor nregistra, dup natura lor economic sau destinaia lor
(respectiv sursa lor n cazul veniturilor), dup caz, doar n conturile contabilitii
financiare (n clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7 Conturi de venituri"). Pe de alt
1
Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, Editura CECCAR, Bucureti,
1996, pp. 394 - 395.
12
parte, n contabilitatea de gestiune se vor nregistra doar cheltuielile ncorporabile n

costuri i respectiv veniturile ce formeaz cifra de afaceri, utiliznd numai conturile din
clasa 9 Conturi de gestiune".
nregistrrile cu ajutorul conturilor de gestiune se pot efectua n dou moduri, i
anume:
obinuit, utiliznd articolele contabile tradiionale;
utiliznd tabelele cu dubl intrare, n care: pe linie se trec conturile creditoare, pe
coloan se trec conturile debitoare. Comparativ cu articolul contabil, acest model
este mai sugestiv i mai accesibil specialitilor din serviciile tehnice.
Conexiunea dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune se
realizeaz prin utilizarea aa-ziselor conturi oglind sau de reflectare", grupa 90
Decontri interne".
Contabilitatea de gestiune autonom, dei este o procedur greoaie i
costisitoare, ofer totui posibilitatea controalelor ncruciate i, deci, diminuarea
riscurilor de erori. O asemenea modalitate de organizare i conducere a contabilitii
de gestiune se regsete i n reglementrile normative din ara noastr.
n literatura de specialitate mai sunt menionate i alte concepii de organizare i
conducere a contabilitii de gestiune, cum ar fi:1
a. Tabloul de colectare i decontare presupune folosirea unor situaii sau
tablouri de colectare a cheltuielilor n funcie de destinaia lor, respectiv repartizarea i
decontarea cheltuielilor asupra produciei obinute. Exactitatea datelor nscrise n aceste
tablouri se verific pe baza controlului ptrat" dintre rnduri i coloane. De asemenea,
subtotalurile i totalurile din aceste tablouri de colectare i decontare, care reflect
datele nregistrate n contabilitatea de gestiune, trebuie s fie identice cu cele
nregistrate n conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7 Conturi de venituri"
din contabilitatea financiar.
b. Codificarea multipl presupune folosirea a dou sau mai multe codificri,
dup criterii diferite, pentru aceleai elemente de cheltuieli i venituri. Acest lucru ar
ine seama att de obiectivele contabilitii financiare, ct i de cele ale contabilitii de
gestiune. Conturile oglind sau de reflectare" nu i-ar mai gsi utilitatea, deci
procedura de lucru ar fi mai uoar.
1.4. Conturile de gestiune

Planul de conturi general din Romnia a prevzut pentru realizarea contabilitii de
gestiune o clas special de conturi, i anume clasa 9 denumit Conturi de
gestiune". Aceste conturi au un caracter orientativ, fiecare entitate putndu-i dezvolta
un sistem de conturi propriu, n funcie de interese, profil de activitate i necesiti
informaionale.
Conturile din aceast clas, conform normelor metodologice de utilizare a lor,
au o serie de caracteristici, i anume:
funcioneaz dup principiul nregistrrii n partid dubl;
corespondenele acestor conturi sunt limitate, funcioneaz n circuit nchis
(nu intr n coresponden cu conturi din celelalte clase);
1
Ristea, M.(coordonator), Op. cit., pp. 396 -397.
13
la sfritul perioadei de gestiune curente, deci dup efectuarea calculelor

privitoare la costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar n balana de
verificare sintetic, deoarece nu se consider ca aparinnd contabilitii financiare;
conturile 903 Decontri interne privind diferenele de pre", 921 Cheltuielile
activitii de baz", 922 Cheltuielile activitilor auxiliare", 923 Cheltuieli indirecte
de producie", 924 Cheltuieli generale de administraie", 925 Cheltuieli de desfacere",
931 Costul produciei obinute" i 933 Costul produciei n curs de execuie"
funcioneaz, prin analogie, dup regula de funcionare a conturilor de activ;
conturilor 901 Decontri interne privind cheltuielile" i 902 Decontri
interne privind producia obinut" li se va aplica prin analogie, regula de funcionare a
conturilor de pasiv.
Se observ din denumirile acestor conturi c, sfera lor de utilizare este restrns
doar la consemnarea urmtoarelor operaiuni:
1. preluarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie de la nceputul
perioadei de gestiune;
2. preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor de producie ce urmeaz
a fi ncorporate n costuri;
3. reclasarea cheltuielilor ncorporabile pe locuri generatoare de costuri (centre
de analiz sau responsabilitate), pe purttori de costuri, pe articole de calculaie i
nregistrarea lor n conturile de gestiune;
4. nregistrarea, urmrirea i controlul produciei obinute n decursul unei
perioade de gestiune, evaluat la costuri prestabilite (standard);
De reinut c: aceast nregistrare se face numai pentru producia obinut,
constnd n produse finte i semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i
servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti.
5. determinarea i nregistrarea produciei n curs de execuie de la finele
perioadei de gestiune, evaluat la costuri efective sau reale;
6. stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costurile efective i cele
prestabilite, pentru producia obinut;
7. nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune, dac este cazul (doar
pentru conturile care pn n acel moment nu sunt soldate).
Aceste operaii genereaz, n Registrul-Jurnal, urmtoarele corespondene:
1. nregistrarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie de la
nceputul perioadei de gestiune, att pentru activitatea de baz, ct i pentru cea
auxiliar (dac este cazul):
%
1a
=
901 Decontri interne

privind cheltuielile"
933 Costul produciei n curs

de execuie" - analitic
activitatea de baz
933 Costul produciei n curs
activitatea auxiliar
S
1
Si
i =1
S
2
1b
921
Cheltuielile activitii de
baz"
933
S1
S1
Costul produciei n curs

activitatea de baz
14
922
1c
=
Cheltuielile activitilor
auxiliare"
933
S2
S2
Costul produciei n curs

activitatea auxiliar
2. nregistrarea cheltuielilor activitii de baz, respectiv a cheltuielilor directe

(contul 921 Cheltuielile activitii de baz" poate fi dezvoltat n analitice
corespunztoare obiectelor de calculaie):
2
921
baz"
901
S3
S3
Decontri interne privind

cheltuielile"
3. nregistrarea cheltuielilor activitilor auxiliare (dac este cazul):

922
3
=
auxiliare"
901
S4
S4

cheltuielile"
4. nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie (CIFU, CGS, i CGA), ct i a

cheltuielilor de desfacere (dac este cazul):
4
%

cheltuielile"
923
Cheltuieli indirecte de
producie"
901
S
i =5
924
S
Cheltuieli generale de
administraie"
925
S
7
Cheltuieli de desfacere"
5. nregistrarea produciei obinute pe parcursul perioadei de gestiune, evaluat

la costuri prestabilite (standard):
931
Costul produciei obinute"
5
=
902
S8

producia obinut"
6. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte i a cheltuielilor de desfacere

(dac este cazul):
a. aferente produsului fabricat, lucrrii executate sau serviciului prestat:
921
Cheltuielile activitii de baz"
6
=
%
923
producie"
S
i =5
S5
15
924
S6
administraie"
925
S7
b. sau ca fiind cheltuieli ale perioadei de gestiune ncheiate, concomitent cu

nchiderea conturilor de gestiune pentru partea reprezentnd aceste cheltuieli:
6a
902
%
923
producie"

producia obinut"
S5
i =5
924
S6
administraie"
925
S7
901
cheltuielile"
6b
=
902
producia obinut"
i =5
i =5
7. Decontarea consumurilor interne de semifabricate (dac au fost nregistrate

anterior) i a produciei (sau lucrrilor) auxiliare:
921
baz"- analitic produs A
921
Cheltuielile activitii de baz"
7a
=
7b
=
921
baz"- analitic semifabricat Y
S
9
922
auxiliare"
S9
S4
S
4
8. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produciei n curs de

execuie (dac exist la finele perioadei de gestiune):
a. pentru activitatea de baz:
933
Costul produciei n curs de
execuie"
8a
=
921
baz"
S10
S10
922
auxiliare"
S11
S11
b. pentru activitatea auxiliar:

933
execuie"
8b
=
9. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produciei obinute:

a. pentru activitatea de baz:
16
902
producia obinut "
9a
=
921
baz"
S12
S12
S13
S13
b. pentru activitatea auxiliar (dac este cazul):

902
producia obinut "
9b
=
922
auxiliare"
10. Stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costul prestabilit (standard) i

cel efectiv:
D
902 Decontri interne privind producia obinut"
Cost efectiv
Cost prestabilit (standard)
Sold creditor - diferen

favorabil
Sold debitor - diferen

nefavorabil
pentru diferenele favorabile:

902
producia obinut "
10a
=
903
diferenele de pre"
S14
S14
902
Decontri interne privind "
producia obinut"
-S14
-S14
902
producia obinut "
S14
S14
S8
S8
sau:
903
diferenele de pre"
10a
=
pentru diferenele nefavorabile:

903
diferenele de pre"
10b
=
11. La sfritul lunii nchiderea conturilor se face astfel:

- contul 931 Costul produciei obinute":
901
cheltuielile"
11b
=
933
execuie"
S10
S10
contul 933 Costul produciei n curs de execuie" (pentru activitatea auxiliar):

902
producia obinut "
931
Costul produciei obinute"
contul 933 Costul produciei n curs de execuie" (pentru activitatea de baz):

902
producia obinut "
11a
=
11c
=
933
execuie"
S11
S11
contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre" (n cazul diferenelor

favorabile):
17
903
diferenele de pre"
11d
=
901
cheltuielile "
S14
S14
903
diferenele de pre"
-S14
-S14
sau:
901
cheltuielile "
contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre" (n cazul diferenelor

nefavorabile):
901
cheltuielile "
11d
=
11e
=
903
diferenele de pre"
S14
S14
conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile" i 902 Decontri

interne privind producia obinut" (dac exist producie n curs de execuie
la sfritul perioadei de gestiune sau cu partea din cheltuielile de exploatare
ce privete cheltuielile nregistrate n avans efectuate de o secie de baz sau
auxiliar):
901
cheltuielile "
11f
=
902
producia obinut"
S15
S15
De remarcat c aceste conturi nu intr n coresponden direct cu conturile din

clasa 6 Conturi de cheltuieli" ci au o misiune de reflectare.
1.5. Definirea calculaiei costurilor

Calculaia costurilor, dei din punct de vedere evolutiv, a aprut naintea teoriei
costurilor i a teoriei calculaiei costurilor, definirea ei pe baza unei interpretri
tiinifice a avut loc mult mai trziu. Aceasta, deoarece n prima perioad a apariiei
sale, calculaia costurilor s-a practicat ntr-o form empiric, izvort din necesitatea
determinrii costului activitii desfurate, necesitate care constituia obiectivul i,
totodat, scopul calculaiei1.
Pe msura dezvoltrii i perfecionrii calculaiei costurilor, treptat a nceput s
se impun ca o necesitate i dezvoltarea laturii teoretice a acesteia pentru fundamentarea
ei tiinific. Astfel, apariia i instaurarea teoriei calculaiei costurilor, ca element
component de baz al studiului costurilor, au determinat urmrirea de la nceput a
definirii noiunii de calculaie.
Pentru cunoaterea structurii costului unitar al unui produs, al unei lucrri sau
prestri de servicii, calculaia costurilor urmrete, pe prim plan, determinarea mrimii
costului de producie pe fiecare articol de calculaie, pe locuri generatoare de costuri i
pe purttori de costuri, n concordan cu specificul activitii entitii. n acest scop, se
folosesc att conceptele teoriei costurilor, ct i ale teoriei calculaiei costurilor care,
1
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, p.95.
18
astfel, i gsesc verificarea lor practic prin calculaia costurilor. La rndul ei, calculaia
costurilor trebuie s-i gseasc o fundamentare tiinific pentru metoda de calculaie
adoptat, fundamentare pe care i-o asigur prin conceptele teoriei calculaiei costurilor.
n acest context, calculaia costurilor poate fi definit ca ansamblul de operaii
matematice folosite n conformitate cu prevederile metodologice n vigoare1, pentru
determinarea costului unitar al unui produs, al unei lucrri executate sau al unui
serviciu prestat, n condiiile tehnice, organizatorice i funcionale ale unei entiti
economico-sociale.
1.6. Caracteristicile calculaiei costurilor

Calculaia costurilor, n funcie de metoda i procedeele folosite, poate furniza
informaii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale sau a celor viitoare, ceea ce
prezint o importan deosebit n prognozarea, urmrirea, analiza i controlul
costurilor. Astfel, ntreaga munc de planificare i de ntocmire a bugetelor de costuri
este fundamentat la toate nivelele de conducere pe informaiile asupra costurilor.
Valoarea informaiilor asupra costurilor fiind condiionat de relevana,
exactitatea, actualitatea i costul acestora, calculaia costurilor trebuie s in seama de
respectarea acestor cerine.
Pentru caracterizarea calculaiei costurilor, teoria calculaiei costurilor pleac
de la cele dou funcii de baz ale costului i anume:
funcia de msurare;
funcia de control i reglare.
Aceste funcii, fiind strns legate ntre ele i neseparabile, sunt folosite n
practica economic cu ajutorul informaiilor asupra costurilor ca instrumente de
conducere, planificare i control.
Pentru caracterizarea calculaiei costurilor se urmresc, n principal,
urmtoarele dou aspecte:
1. determinarea naturii i calitii informaiilor pe care aceasta este n
msur s le furnizeze. Din acest punct de vedere, teoria calculaiei costurilor
analizeaz informaiile privind costurilor prin prisma actualitii acestora pentru
managementul organizaiei. Sub acest aspect, calculaia costurilor poate fi caracterizat
ca:
a) un calcul al trecutului;
b) un calcul curent ;
c) un calcul previzional, avnd fiecare importana sa.
a. Calculaia costurilor, privit ca un calcul al trecutului, urmrete
determinarea costului unor produse, grupe de produse, lucrri etc. executate. Cum
durata procesului de producie este diferit, putnd fi de ordinul minutelor, zilelor,
lunilor sau anilor, n funcie de natura obiectului calculaiei i a tehnologiei pe care o
impune, rezult c determinarea costului acestora nu se poate face dect dup obinerea
produsului. Ca urmare, actualizarea informaiei furnizate de calculaia costurilor este
1
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr.23/12.01.2004.
19
dependent de durata procesului de producie i ea nu va putea oglindi dect aspecte ale

perioadei de gestiune trecute. Capacitatea limitat de informare, n condiiile lipsei de
operativitate, face ca datele furnizate de aceast calculaie ulterioar s aib o valoare
sczut n procesul de luare a deciziilor la diferitele nivele ale managementului.
Exist, totui, opinii c aceast calculaie a trecutului este singura calculaie
exact, care asigur determinarea unui cost efectiv, real pe baza cruia poate fi orientat
activitatea viitoare a entitii. Coninutul unui astfel de cost calculat ne face s nu ne
asociem acestor opinii, deoarece aa-numitul cost efectiv" nu se bazeaz n totalitatea
sa pe consumaiunile efective de valori materiale i de munc vie fiind influenat i de o
serie de alte elemente de calcul. Aceste elemente sunt numite cheltuieli calculate" i
sunt determinate pe baza unor criterii convenionale. Toate acestea vin s modifice
valoarea cheltuielilor de inclus n costuri, de unde rezult c o astfel de calculaie, pe
lng faptul c este lipsit de operativitate nu asigur determinarea unui cost efectiv.
b. Calculaia costurilor mai poate fi caracterizat i ca un calcul curent.
Aceasta presupune urmrirea i controlul costurilor n paralel cu desfurarea procesului
de producie. n actualele condiii o astfel de calculaie a costurilor prezint o
importan deosebit pentru optimizarea deciziilor, avnd n vedere caracterul operativ
al informaiilor furnizate, cu ajutorul crora se poate msura nivelul costurilor i regla
corespunztor ntregul proces de producie. Aceast calculaie se caracterizeaz prin
optica adoptat de a folosi norme sau standarde de costuri calculate n mod tiinific,
nainte de nceperea procesului de fabricaie, fa de care se urmresc toate abaterile n
timpul procesului de producie. Calitatea informaiilor furnizate n aceste condiii
depinde de gradul n care poate exprima felul, cauzele i rspunderile pentru abaterile
semnalate.
c. Calculaia costurilor este caracterizat i ca un calcul previzional datorit
faptului c permite stabilirea cu anticipaie a anumitor nivele de costuri, pe baza unor
calcule fundamentate tiinific. Aceast caracteristic are o deosebit importan pentru
orientarea activitii entitii pe o perioad de timp mai lung, precum i n elaborarea
notelor de comand ale investiiilor privind dezvoltarea sau reutilarea capacitilor de
producie existente i achiziionarea unor capaciti noi, pentru calcularea costului
produciei n noile condiii de fabricaie i maximizarea profitului.
2. Valoarea informaiilor privind costurile fiind condiionat de relevana,
exactitatea, actualitatea i costul acestora, determin o caracterizare a calculaiei
costurilor i sub aceste aspecte. Indiferent de metoda de calculaie adoptat, scopul
principal care trebuie urmrit n organizarea calculaiei costurilor este acela al obinerii
unor informaii utile managementului organizaiei. Eficiena diferitelor metode de
calculaie a costurilor rezid, n primul rnd, n capacitatea lor de a furniza n mod
operativ toate informaiile necesare managementului unei entiti economico-sociale.
a. Informaiile asupra costurilor reflect aspecte diverse cu indicarea cauzelor
care caracterizeaz activitatea productiv. Fiecare treapt a managementului are nevoie
de anumite informaii, specifice nivelului ei. Deci, calculaia costurilor trebuie s
furnizeze numai informaii relevante asupra costurilor, adic informaii deosebit de
semnificative care necesit luarea de msuri urgente impuse de soluionarea unor
probleme majorare. n felul acesta, se asigur o informare selectiv numai asupra
aspectelor care implic luarea unor decizii urgente, elibernd managementul de
informaiile mai puin semnificative. Pentru aceasta, calculaia costurilor trebuie
organizat pe principiul conducerii prin obiective n sensul de management by
20
exception". Aceasta asigur o conducere a locurilor de costuri n condiiile unei

responsabiliti i operativitii sporite de informare.
b. Pentru luarea unor decizii optime, managementul organizaiei solicit ca
informaiile asupra costurilor s fie exacte. De aceea, se recomand studierea n
prealabil a mai multor metode de calculaie a costurilor, sub aspectul capacitii lor de a
furniza informaii exacte i adoptarea acelei calculaii care rspunde cel mai bine acestei
cerine. Varietatea mare a metodelor de calculaie a costurilor impune sporirea ateniei
asupra problemelor organizatorice, dat fiind c nu orice metod i, n orice condiii
poate fi aplicat eficient. Complexitatea procesului de producie face ca, de exemplu,
ntr-o entitate economic s nu se poat aplica dect un fel de metod de calculaie a
costurilor, n timp ce n alt entitate s existe posibilitatea aplicrii mai multor metode
sau s se recurg chiar la o combinare a acestora, n funcie de scopul i de necesitile
urmrite. Aceasta face ca tendina general s ncline spre combinarea diferitelor
metode de calculaie care, adaptate la diversitatea obiectivelor, se pot mai bine integra n
sistemul informaional complex al unei afaceri, nct s poat furniza informaiile
necesare planificrii, urmririi i controlului costurilor.
Exactitatea informaiei nu trebuie privit numai sub aspectul calculului propriuzis ci i sub aspectul reflectrii reale a tuturor elementelor legate de costuri, al cauzelor
care le-au generat i al responsabilitilor pentru acestea. O informaie exact
caracterizeaz metoda de calculaie adoptat i constituie garania lurii unei decizii
bune. Legat de aceasta, aprecierile merg att de departe nct se consider, pe bun
dreptate, c lipsa unei informaii este de preferat n locul unei informaii greite. Dar, nu
trebuie scpat din vedere faptul c o cretere a gradului de exactitate conduce la
obinerea informaiei la un cost mai mare. Se ridic ntrebarea dac este de preferat
informaia exact, mai scump, n locul celei mai puin exacte, dar mai ieftine care
poate aduce, uneori, pierderi importante entitii. Prerile n aceast privin sunt
diferite, nclinnd totui n cea mai mare msur n favoarea informaiilor exacte.
c. n aceast manier trebuie tratat i actualitatea informaiei, ca un element de
caracterizare a calculaiei costurilor i care depinde de promptitudinea cu care este
culeas, prelucrat i transmis. Aceasta, deoarece o informaie obinut cu ntrziere i
pierde valoarea, echivalnd pentru management cu o lips total de informaii. Ca
urmare, preocuprile specialitilor sunt concentrate spre creterea operativitii
metodelor de calculaie a costurilor prin construirea unor modele de costuri
previzionale.
d. Costul informaiei, ca element de caracterizare a calculaiei costurilor,
depinde de volumul informaiilor culese, stocate i prelucrate n vederea determinrii
costurilor produciei. Aceasta, deoarece nu trebuie uitat un amnunt important:
informaiile suplimentare induc costuri suplimentare.
1.7. Organizarea calculaiei costurilor

Organizarea calculaiei costurilor se gsete ntr-o strns legtur cu
organizarea contabilitii costurilor de producie.
21
Problemele principale care in de organizarea calculaiei costurilor se refer

la:1
a) precizarea obiectului calculaiei (obiect ce prezint o mare varietate de
forme de exprimare);
b) stabilirea unitii de calcul (dependent de obiectul calculaiei)
c) alegerea procedeului sau procedeelor, atunci cnd este cazul, de repartizare
a cheltuielilor indirecte;
d) adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producie pe elemente primare
i pe articole de calculaie adaptat la specificul activitii unei entiti;
e) adoptarea celei mai adecvate metode de calculaie a costurilor (ca
exprimare a legturii ce se stabilete ntre tipul produciei i modul de
organizare a evidenei cheltuielilor de producie).
De reinut c: caracteristicile produsului determin tehnologia de fabricaie iar
specificul tehnologiei determin metoda de calculaie.
Ce forme de organizare a calculaiei costurilor pot fi ntlnite?
Formele de organizare a calculaiei sunt dependente de caracterul produciei.
Organizarea calculaiei costurilor poate fi realizat avnd la baz una din
metodele de calculaie pure sau combinaii ale acestora, cum ar fi:
metoda global;
metoda pe faze;
metoda pe comenzi;
metoda standard - cost etc.
n cadrul metodelor amintite, calculaia costurilor poate fi astfel organizat,
nct s permit realizarea:
1. aspectului formal al calculaiei prin:
a. calculaia pe feluri de costuri;
b. calculaie pe locuri de costuri sau centre de cost (sau centre de
responsabilitate);
c. calculaia pe purttori de costuri.
2. aspectului funcional al calculaiei prin:
a. calculaia de plan sau antecalculul;
b. calculaia efectiv sau postcalculul;
c. calculul abaterilor.
Calculaia de plan i calculul abaterilor pe locuri i purttori de costuri prezint o
deosebit importan pentru management n procesul lurii deciziilor.
1. Aspectul formal al calculaiei
a. Calculaia pe feluri de costuri utilizeaz sau poate utiliza diferite criterii de
grupare a costurilor, cum ar fi de exemplu:
dup natura consumurilor n costul materialelor i n costul manoperei;
n funcie de modificarea volumului fizic al produciei n costuri fixe i
costuri variabile etc.
n organizarea calculaiei costurilor pe feluri, o importan deosebit o au
purttorii primari de date i informaii, circuitul lor, ct i corectitudinea ntocmirii lor.
Multe implicaii genereaz o defectuoas eviden primar a costurilor, modul
neadecvat de conservare i circulaie a datelor i informaiilor privind costurile. Acest
mod de nelegere" a problemei conduce spre tendina de aproximare a informaiilor n
1
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp.130-133.
22
domeniul costurilor cu multe, foarte multe efecte nedorite, nu numai pentru economia
ntreprinderii ci, i pentru economie n ansamblu. Ca i aproximarea, eroarea voit sau
nu, din domeniul informaiei costurilor, este tot att de nedorit, tot att de duntoare1.
b. Calculaia pe locuri de costuri sau centre de costuri ca mod de organizare,
depinde de specificul activitii i necesitile proprii ale entitii. Potrivit structurii
entitii calculaia trebuie astfel organizat nct s permit un calcul de plan, unul
efectiv i altul legat de abaterile privind costurile. Ca urmare, locul de cost trebuie tratat
din mai multe puncte de vedere, i anume:
formal (al procedeelor de colectare i repartizare a cheltuielilor
ncorporabile);
funcional (al conducerii eficiente prin latura responsabilitii);
mixt.
Organizarea pe locuri pune att problema calitii informaiei ct i a costului de
obinere a acestei informaiei. Se impune gsirea sau mai bine spus stabilirea unui
numr optim de locuri de cost prin prisma costului informaiei.
Pe lng optimizare, se pune i problema conducerii locurilor de costuri, bazat
pe o metod adecvat, cum ar fi de exemplu management by exception".
Un aspect deosebit de important este cel al repartizrii cheltuielilor indirecte pe
fiecare loc de cost. Dar cum? Prin folosirea unor calcule convenionale sau chei de
repartizare" bazate pe etaloane naturale i valorice sau prin procedee judicios alese.
c. Organizarea calculaiei costurilor pe purttori de costuri reprezint
nfptuirea, de fapt, a obiectului calculaiei. Acest mod de organizare a calculaiei
trebuie s in seama att de definirea purttorilor de costuri, ct i de marea diversitate
a acestora.
Iat care este opinia unor autori2 n legtur cu purttorii de costuri:
Purttorii de costuri constituie n calculaie entitile pentru care se
antecalculeaz i se postcalculeaz costuri potrivit unei anume metode. Ei ndeplinesc n
calculaie dou funciuni, i anume:
de identificare a cheltuielilor specifice (individuale) i, n anumite condiii de
preluare a celor comune care se colecteaz iniial pe sectoare;
de control al volumului de activitate desfurat de ntreprindere."
2. Avnd n vedere aspectul funcional al calculaiei, una din formele de
organizare a calculaiei costurilor este:
a) Calculaia de plan sau antecalculul cuprinde un maxim determinat de
cheltuieli. Antecalculul se utilizeaz la determinarea costului planificat,
normat, standard sau antecalculat al produselor, lucrrilor sau serviciilor pe
articole de calculaie, pe baza normelor de consum sau a standardelor de
materii i materiale, a normelor de timp i de folosire a capacitilor de
producie etc.;
b) Calculaia efectiv sau postcalculul este expresia aplicrii reale a normelor
(sau standardelor) de consum programate pe obiectul de calcul. Postcalculul
are drept scop stabilirea costurilor efective, reale ale produselor obinute,
lucrrilor executate i serviciilor prestate pe baza datelor furnizate de
contabilitatea financiar;
1
Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Editura CECCAR, Bucureti, 2003,
p.76.
2
Crstea, Gh., Clin,O., Calculaia costurilor, E. D. P.,Bucureti, 1980, pp. 54-56.
23
c) Calculul abaterilor, care potrivit principiului excepiilor" urmrete

furnizarea fiecrui nivel de conducere numai a abaterilor relevante n vederea
evitrii fenomenului de sufocare" generat de total abaterilor care cuprinde,
de regul, multe elemente nesemnificative1.
1.8. Locul i rolul calculaiei costurilor

Calculaia costurilor orientat spre control i decizie devine una dintre
componentele de baz ale mecanismului de conducere profitabil a ntreprinderii. De
asemenea, ca instrument informaional calculaia produce" i ofer informaia privind
costurile i profitul, iar ca instrument de conducere reprezint o tehnic de decizie
privind maximizarea rentabilitii2.
Calculaia costurilor nu trebuie privit ca un scop n sine, ci ca o surs
important de furnizare a informaiilor din domeniul costurilor, avnd rol hotrtor
pentru asigurarea unei conduceri moderne a ntreprinderii. Astfel, n cadrul sistemului
informaional economic, un loc central l ocup sistemul informaional al costurilor.
Datorit acestui rol important, calculaia costurilor de producie a devenit o problem de
baz a managementului firmei.
Scopul calculaiei fiind furnizarea informaiilor din domeniul costurilor, rezult
c aceasta trebuie s fie astfel organizat nct s asigure:
a) pe de o parte msurarea cantitativ i calitativ a ntregului proces de
producie;
b) pe de alt parte s constituie un mijloc de control, orientare i reglare prin
decizii corespunztoare a laturii valorice a acestuia pe baza informaiilor
furnizate fiecrui nivel de conducere.
n funcie de metodele folosite, calculaia costurilor este n msur s rspund
acestor cerine i s furnizeze informaii asupra costurilor trecute, asupra costurilor
actuale i asupra costurilor viitoare. Cu toate acestea, practica demonstreaz c
informaiile asupra costurilor nu sunt folosite n suficient msur n procesul decizional
datorit unor concepii retrograde care mai dinuie n unele organizaii, unde funcia
calculaiei costurilor se limiteaz la simpla determinare a costurilor de producie de
ctre civa specialiti grupai, izolai ntr-un birou, care fac legtura ntre
managementul organizaiei i sectoarele, respectiv compartimentele funcionale.
Deoarece costurile sunt generate de toate locurile de costuri, rezult c toate
sectoarele i compartimentele funcionale ale entitii concur la costul produciei. De
aceea, considerm c problema calculaiei costurilor nu trebuie privit izolat, ca un fel
de intermediar ntre conducere, sectoarele i compartimentele funcionale, ci ca o
problem de baz a entitii, a ntregului personal. Aceasta, deoarece o tratare izolat a
costurilor constituie o frn n optimizarea lor. Cine poate cunoate i soluiona mai
competent problemele costurilor dintr-o secie dect managerul seciei respective? De
aceea, problemele costurilor trebuie s fie prezente peste tot, n toate compartimentele
entitii iar calculaia costurilor s ocupe un loc central n cadrul acestora.
1
Olariu, C., Op. cit., pp. 138-139.

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti,
2000, p.11.
2
24
Nu trebuie s uitm faptul c nici o problem de specialitate nu poate fi

soluionat numai pe baza gndirii din domeniul respectiv, fr a o trata i sub aspectul
costului. Nu putem ntreprinde o aciune, o msur, activitate sau proces economic fr
a urmri i analiza n prealabil costurile pe care le genereaz.
ntruct prin costuri se reflect ntreaga activitate a entitii, calculaia costurilor
trebuie privit ca un sistem informaional de baz al managementului organizaiei. Rolul
i importana calculaiei costurilor pentru fiecare nivel organizatoric al ntreprinderii
rezid n faptul c:1
1.
costurile apar peste tot n cadrul ntreprinderii;
2.
calculaia costurilor este singura n msur s explice eficiena activitii
economice i atingerea sau abaterea de la scopul urmrit;
informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii de conducere
3.
pentru toate locurile generatoare de costuri;
rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de
4.
conducere din cadrul ntreprinderii;
fiecare manager este rspunztor, la rndul su, pentru costurile din
5.
compartimentul pe care-l conduce.
Conducerea modern a ntreprinderii are la dispoziie o seam de tehnici
specifice, cum sunt conducerea prin obiective, conducerea prin delegare, conducerea
prin excepii, cercetarea operaional i altele. Se ridic necesitatea integrrii calculaiei
corespunztoare acestora, astfel ca s constituie elementul informaional de baz n
fundamentarea deciziilor 2. n acest context, adaptarea calculaiei costurilor la noile
cerine ale managementului, ntr-un sistem al conducerii prin costuri, constituie o
problem de mare actualitate. Un astfel de sistem n care obiectivele fixate i mijloacele
necesare ndeplinirii lor, n concordan cu principiile economiei de pia, sunt urmrite
prin prisma costurilor i a abaterilor legate de responsabiliti, asigur o conducere
eficient pe baza informaiilor furnizate de calculaia costurilor, n condiiile apropierii
nivelelor de conducere de sursele de informare.
Adoptnd o astfel de concepie, n care costul este urmrit pe locuri generatoare
de costuri, n cadrul unor limite prestabilite cu ajutorul metodelor evoluate de calculaie
a costurilor, se poate mbina conducerea prin delegare de autoritate n aa fel ca fiecare
manager, la nivelul su din ierarhia entitii, s rspund de obiectivul parial fixat.
Aceasta permite o folosire mai bun a rezervelor n management la nivelele mijlocii i
inferioare i la descongestionarea managementului de vrf, n condiiile, creterii
responsabilitii i a cointeresrii pentru obiectivele fixate. Plecnd de la executani,
rspunderea pentru costuri este localizat pe fiecare manager n scara ierarhiei,
mbinndu-se n lan pn la nivelul superior al managementului entitii. O astfel de
urmrire a costurilor asigur concomitent cunoaterea abaterilor i localizarea lor cu
indicarea cauzelor care le-au generat i a responsabilitii. De asemenea, permite o
filtrare a informaiilor privind costurile n limita necesitilor fiecrui nivel ierarhic, prin
aplicarea principiilor managementului prin excepii, evitndu-se astfel apariia
fenomenului de sufocare" a managementului entitii, generat de avalana de informaii
declanat n cazul folosirii metodelor clasice de calculaie a costurilor.
1
2
Olariu, C., Op.cit., p.105.

Olariu, C., Conducerea ntreprinderii prin costuri, Editura Facla, Timioara, 1975, pp. 63-64.
25
Teste-gril:
1. Pentru caracterizarea calculaiei costurilor, teoria calculaiei costurilor
pleac de la cele dou funcii de baz ale costului:
a) funcia de msurare i funcia de control i analiz comparativ
b) funcia de msurare i funcia de control i previziune
c) funcia de msurare i funcia de control i reglare
R: c)
2. Calculaia costurilor poate fi caracterizat, din punctul de vedere al calitii
informaiilor pe care aceasta este n msur s le furnizeze, ca:
a) un calcul al trecutului
b) un calcul curent
c) un calcul analitic
d) un calcul previzional
R: a), b), d)
3. Formele de organizare a calculaiei costurilor nu sunt dependente de
caracterul produciei.
a) corect
b) fals
R: b)
4. Care din urmtoarele afirmaii, ce ar trebui s corespund" Precizrilor
privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune", este incorect:
a) Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare entitate economic n funcie
de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele:
calcularea costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului
de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora,
prezentarea informaiilor necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii
deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne i altele.
b) Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare entitate economic avnd ca
obiective principale urmtoarele: nregistrarea operaiunilor privind colectarea i
repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv, pe activiti, secii, faze de
fabricaie , centre de costuri, centre de profit, dup caz; calculul costului de achiziie,
de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate,
serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor ncurs etc., din
unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii
de activitate.
R: a)
5. Pentru a colecta cheltuielile generale ale seciei "S1" n clasa 9 "Conturi de
gestiune", de 230.000 lei este corect articolul contabil:
a)
923
6xx
230.000
230.000
b)
923
902
230.000
230.000
c)
923
901
230.000
230.000
R: c)
26
6. Delimitarea cheltuielilor directe aferente produciei neterminate de 105.700

lei se contabilizeaz n felul urmtor:
a)
933
901
105.700
105.700
b)
933
902
105.700
105.700
c)
933
921
105.700
105.700
R: c)
7. Pentru a nregistra decontarea costului efectiv al produselor finite de 684.000
lei este corect articolul:
a)
901
921
684.000
684.000
b)
921
902
684.000
684.000
c)
902
921
684.000
684.000
R: c)
8. tiind c pentru produsele finite obinute costul de producie prestabilit a fost
420.000 lei, iar costul de producie efectiv decontat a fost de 430.000 lei, diferenele de
pre rezultate se nregistreaz astfel:
a)
903
902
10.000
10.000
b)
902
903
10.000
10.000
c)
903
902
10.000
10.000
R: a)
27
2. Gestiunea intern a stocurilor

s neleag necesitatea implicrii managementului n gestiunea intern a

stocurilor.
s defineasc conceptul de stoc;

s clasifice stocurile;
s explice sistemele de inventariere a stocurilor;
s prezinte metodele de evaluare a elementelor de stocuri la ieirea din
patrimoniu;
s neleag importana organizrii contabilitii analitice a stocurilor n funcie

de specificul activitii i necesitile proprii ale entitii economice.
Obiective afective:
s participe activ la discuiile angajate pe tema supus dezbaterii;

s formuleze opinii privitoare la managementul stocurilor;
s formuleze ntrebri privitoare la materialul prezentat.
Metode expozitive
expunerea;
descrierea;
explicarea.
Metode conversative
conversaia;
dialogul colectiv;
problematizarea.
observaia;
studiul de caz.
28
Termeni cheie: stoc, sistem de inventariere a stocurilor, sistemul inventarului

permanent/intermitent, FIFO, CMP, LIFO, NIFO, IS.
2.1. Conceptul de stocuri i clasificarea lor

Stocurile reprezint cantitile fizice de materii prime, materiale consumabile,
produse etc. necesare fiecrui stadiu al ciclului de exploatare (aprovizionare, producie,
desfacere) pentru a asigura desfurarea continu i ritmic a activitii de exploatare.
Stocurile sunt active circulante:1
a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a
activitii;
c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie
folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie,
destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de
entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac
construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung, de ctre entitatea care
le-a realizat, ele reprezint imobilizri. De asemenea, atunci cnd un teren este
cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate vnzrii, acesta este
nregistrat la stocuri.
n cadrul stocurilor se cuprind:2
a) mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea
revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n
produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale
consumabile), care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a
se regsi, de regul, n produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, i anume:
semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a fost
terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul
tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;
produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului
de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii,
putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
rebuturile, materialele recuperabile i deeurile;
f) animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel
(viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i
1
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 152, alin. (1), (2) i (3).
2
Ibidem, pct. 154.
29
psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele

pentru producie - ln, lapte i blan;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate,
destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia
restituirii n condiiile prevzute n contracte;
h) producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin
toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i
produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n
cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile,
precum i studiile n curs de execuie sau neterminate.
n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau
n consignaie la teri, mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru
negociere n domeniul automobilelor, cu durata de utilizare de sub un an. Acestea se
nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac materialele de
demonstraie au durata de utilizare mai mare de un an, ele reprezint imobilizri.
Dup apartenena la patrimoniu, stocurile se pot grupa n:1
stocuri aflate n gestiunea entitii economice i care fac parte din patrimoniul
propriu. Ele se gsesc fie n depozitele sau spaiile proprii (depozite, magazii,
magazine, locuri de producie), fie se afl la teri (materii i materiale aflate la
teri, mrfuri n custodie sau consignaie la teri etc.);
stocuri aflate n gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu.
Acestea se refer la stocurile primite spre prelucrare, n custodie sau n
consignaie i se nregistreaz n conturile extrapatrimoniale (n afara
bilanului).
n funcie de proveniena lor, stocurile se pot grupa n:
stocuri obinute ca urmare a procesului de aprovizionare, cum sunt: materii
prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar,
animale i psri, mrfuri, ambalaje etc.;
stocuri obinute din producie proprie, cum sunt: produse, semifabricate,
animale i psri, ambalaje etc.
Stocurile propriu-zise ct i producia n curs de execuie mai sunt clasificate i
din punct de vedere contabil i financiar. Din punct de vedere contabil (conform
Planului Contabil General francez din 1982) sunt reinute dou criterii, i anume:
a. Natura fizic a bunurilor sau a serviciilor impune clasificarea stocurilor fie
pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel nct n interiorul unei subdiviziuni
s figureze stocuri cu nsuiri comune. Ca urmare, fiecare entitate economic trebuie si stabileasc fiierul su propriu de stocuri n funcie de nomenclatorul care corespunde
cel mai bine necesitilor sale de gestiune intern. Deoarece exist i un nomenclator
oficial de bunuri i servicii se recomand articularea la acesta a nomenclatorului propriu
pentru a facilita elaborarea anchetelor statistice.
b. Clasificarea stocurilor dup succesiunea, ordinea lor n ciclul de exploatare
are n vedere destinaia acestora n activitatea de exploatare, pe baza principiului
gruprii, omogenizrii i generalizrii prin conturi2. Aceast clasificare este folosit la
Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, vol.2, Editura Economic, Bucureti, 1993, p. 215.
Epuran, M., .a., Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, vol. I, Editura de Vest, Timioara,
1994, p. 213.
2
30
delimitarea conturilor sintetice i construcia sistemului de conturi pentru contabilitatea

stocurilor, respectiv clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie".
n formatul de bilan prevzut de reglementrile contabile romneti actuale,
postul Stocuri" cuprinde urmtoarele elemente:
Materii prime i materiale consumabile;
Producia n curs de execuie;
Produse finite i mrfuri;
Avansuri pentru cumprri de stocuri.
Din punct de vedere financiar, stocurile reprezint alocri de capital ce nu poate
fi recuperat pn cnd aceste stocuri nu parcurg ntregul ciclu de exploatare i sunt
valorificate prin vnzarea i ncasarea produselor, lucrrilor sau serviciilor realizate de
entitatea economic. Aceasta impune urmtoarea clasificare a lor:
stoc necesar sau stoc util, care asigur desfurarea continu i ritmic a ciclului
de exploatare. Exist dou noiuni de stoc util:
stocul normal, optim sau ideal, care asigur nivelul de rentabilitate optim;
stocul util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar pentru
funcionarea entitii economice.
stoc de siguran (securitate) pentru a prentmpina lipsa de regularitate n
aprovizionarea entitii economice;
stoc de speculaie (de rezerv conjunctural-speculativ) constituit n condiiile
unor surplusuri de trezorerie i profitnd de ocaziile favorabile de cumprare (este cazul
materialelor supuse fluctuaiilor de pre);
stoc zero, ceea ce presupune c procesul de exploatare s-ar desfura fr
stocuri sau cu stocuri foarte mici (doar ntr-un mediu operaional JIT/TQM).
Pentru o mai bun gestionare a stocurilor, cteva probleme deosebite se cer, deci,
s fie rezolvate corect i ntr-o manier unitar, ntre care amintim:
natura bunurilor s fie identificat cu precizie;
bunurile s fie clasificate dup destinaia lor;
intrarea n stoc s fie nregistrat n momentul transferului de proprietate;
evaluarea intrrilor i ieirilor de bunuri n/i din stoc s fie definit cu
exactitate i s rmn invariabil.
2.2. Evaluarea elementelor de stocuri

Potrivit reglementrilor contabile romneti actuale, elementele prezentate n
situaiile financiare anuale, n general, i, implicit, stocurile se evalueaz n conformitate
cu principiile contabile generale, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele
tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i
evenimentele se produc (i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul su este ncasat
sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale
perioadelor aferente1.
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I , Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 36.
31
Conform principiului permanenei metodelor, metodele de evaluare trebuie

aplicate consecvent de la un exerciiu financiar la altul. n cazuri justificate i n
condiiile prevzute de lege, entitatea economic poate schimba metodele de evaluare,
fcnd n acest sens meniuni n notele explicative, prezentnd efectele acestora asupra
activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.
Evaluarea elementelor de stocuri se realizeaz dup reguli distincte n funcie de
momentul la care se face evaluarea, i anume:1
1. La data intrrii n entitate, elementele de stocuri (bunurile materiale) se
evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete
astfel:
a) pentru bunurile procurate cu titlu oneros - la cost de achiziie;
b) pentru bunurile produse n entitate - la cost de producie;
c) pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social - la valoarea de aport,
stabilit n urma evalurii;
d) pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere - la
valoarea just.
Costul de achiziie i costul de producie, ca forme ale costului istoric, sunt
determinate, de regul, prin contabilitatea de gestiune. n lipsa acestuia, literatura de
specialitate mai citeaz i alte modaliti de stabilire a costurilor, cum ar fi: calcule i
evaluri statistice, pornind de la un pre de vnzare, comparaii cu bunuri similare etc.
2. Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan.
Activele de natura stocurilor, cu ocazia inventarierii, se evalueaz la valoarea
contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. Ajustri pentru depreciere se
constat inclusiv pentru stocurile fr micare. n cazul n care valoarea contabil a
stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz
pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Fac
obiectul evalurii i stocurile n curs de execuie.
Prin valoare realizabil net a stocurilor se nelege preul de vnzare estimat
care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile
estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesarii
vnzrii.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei,
potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau
pierderilor de valoare.2
Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate n
minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se evideniaz distinct n
contabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de
intrare.
Evaluarea elementelor de stocuri la prezentarea elementelor n biln presupune
reflectarea acestor elemente n situaiile financiare anuale la valoarea contabil pus de
acord cu rezultatele evalurilor la inventariere. Prezentele reglementri se aplic
1
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I , Nr. 766 bis din 10.11.2009, Seciunea 8 - Reguli de
evaluare.
2
*** OMFP nr. 2861 din 9/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 704 din 20.10.2009, pct. 37.
32
inclusiv n cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital i a activelor n curs
de execuie.
3. Evaluarea i scdera din gestiune a elementelor de stocuri la data ieirii din
entitate sau la darea n consum se face la valoarea lor de intrare sau la valoarea la care
sunt nregistrate n contabilitate.
Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei
acestora. Ca urmare, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere aferente
acestora.
2.2.1. Evaluarea intrrilor de stocuri

Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare
(paragraful 89), un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil
realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o
valoare, care poate fi evaluat() fiabil1.
n acest context, costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente
achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n
forma i n locul n care se gsesc.
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i
alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la
autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi
atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. De asemenea, n costul de achiziie se
includ comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte
cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de
transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este
externalizat. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de
achiziie ajusteaz n sensul reducerii costului de achiziie al bunurilor2.
Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe
aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri
tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia
acestora.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli
legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul
nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare3.
n cazul bunurilor de natura stocurilor reprezentnd aport la capitalul social
ct i a celor obinute cu titlu gratuit, valoarea de aport i, respectiv, valoarea just se
substituie costului de achiziie.
*** Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie 2009, Textul integral al
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS S), incluznd Standardele Internaionale de
Contabilitate (IASS) i Interpretrile, mpreun cu documentele care le nsoesc, emise la 1 ianuarie 2009,
Editura CECCAR, Bucureti, 2009, p. 94.
2
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 51.
3
*** Ibidem, pct. 157, alin. (2).
33
2.2.2. Evaluarea ieirilor de stocuri

Deoarece n practica entitilor economice nu toate elementele de stocuri pot fi
urmrite individual se disting dou categorii ale acestora:
elemente de stocuri identificabile, adic bunuri ce sunt individualizate
pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, att n momentul intrrii n
patrimoniu ct i cele ale gestionrii, stocrii i ieirii din stoc;
elementele de stocuri interschimbabile sau fungibile, adic bunuri de orice
natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele.
Pentru evaluarea ieirilor de stocuri, literatura contabil menioneaz
urmtoarele metode:
1. metoda primul intrat - primul ieit" (FIFO);
2. metoda costului mediu ponderat" (CMP);
3. metoda ultimul intrat - primul ieit" (LIFO);
4. metoda costului standard" (prestabilit);
5. metoda" identificrii specifice" (IS);
6. metoda preului cu amnuntul";
7. metoda costului de nlocuire" sau urmtorul intrat - primul ieit" (NIFO).
Cu excepia metodei costului de nlocuire" (NIFO), toate celelalte metode de
evaluare a elementelor de stocuri la ieirea din entitate sunt prevzute de normele
contabile romneti actuale.1
n literatura de specialitate aceste metode sunt grupate n trei mari categorii, i
anume:
metode ale costului mediu unitar ponderat;
metode bazate pe epuizarea stocurilor (loturilor);
metode bazate pe costuri convenionale (estimate) sau metode ale costurilor
teoretice.
1. Metoda FIFO (FIRST-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode bunurile
ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primei intrri
(lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic.
Avantajele metodei FIFO:
este simpl i uor de aplicat;
stocurile finale sunt evaluate la valorile cele mai recente i sunt, deci, mai apropiate
de realitatea economic.
Dezavantajele metodei FIFO:
ieirile din stoc sunt subevaluate n perioada de inflaie ceea ce conduce la o
minimizare a cheltuielilor i la o supraevaluare a rezultatului final;
invers, ieirile din stoc sunt supraevaluate ntr-o perioad de scdere a preurilor,
deci, costurile se coreleaz cu ntrziere cu variaiile de pre.
2. Metoda costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului
fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n
stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n
timpul perioadei, conform relaiei:
1
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, 8.3.2. Stocuri.
34
CMP = Si + I ,
Sti + QI
n care:
Si
I
reprezint valoarea total a stocului iniial;

a) valoarea intrrilor;
Sti
b) stocul iniial;
QI
c)
cantitile intrate.
Dup momentul cnd este calculat costul mediu metoda poate fi aplicat n dou
variante:
a. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfritul perioadei (sau
metoda costului mediu unitar ponderat global sau total), presupune o singur
evaluare a stocurilor la sfritul perioadei de gestiune, conform relaiei:
I
St Q
+
Si
CMUPt =
n care notaiile au aceeai semnificaie ca n relaia anterioar.

n cursul perioadei de gestiune se nregistreaz cantitativ i valoric doar intrrile,
n timp ce ieirile din stoc se nregistreaz numai cantitativ. La sfritul perioadei de
gestiune se calculeaz CMUPt i se evalueaz toate ieirile din stoc.
Aceast variant a metodei costului mediu unitar ponderat are avantajul:
de a nivela variaiile de cost (pre) n cazul fluctuaiilor de curs;
de a simplifica calculele de evaluare a stocurilor.
Dezavantajele acestei variante sunt urmtoarele:
nu permite evaluarea fiecrei ieiri din stoc, ci numai evaluarea lor global la
sfritul perioadei de gestiune, ceea ce este n contradicie cu principiul de baz al
inventarului permanent: posibilitatea de a determina n orice moment valoarea
stocului final;
mijloc de netezire a evalurilor: valoarea stocurilor finale va fi minimizat n
perioadele de cretere a preurilor i supraevaluat n perioadele de scdere a
preurilor.
b. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat dup fiecare recepie
permite evaluarea ieirilor, n funcie de recepionarea unui nou lot. Relaia de calcul
este urmtoarea:
CMUPui = Si + Iui ,
Sti + Qlui
n care: Iui i QIui reprezint valoarea, respectiv cantitatea ultimei intrri pentru care se
calculeaz CMUPui.
Avantajele acestei variante sunt urmtoarele:
valoarea stocului i a ieirilor din stoc sunt cunoscute n permanen;
valoarea ieirilor calculate astfel sunt mai apropiate realitii economice din acel
moment.
Datorit complexitii sale, utilizarea acestei variante de calcul a costului mediu
unitar ponderat este dificil, mai ales pentru ciclurile de exploatare n care micrile de
stocuri sunt foarte numeroase. Ea poate fi, ns, uor adaptat n cazul unor gestiuni
automatizate.
35
3. Metoda LIFO (LAST-IN, FIRST-OUT)1. Potrivit acestei metode, bunurile

ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri
(lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic.
Avantajele metodei LIFO:
ieirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente;
n perioadele de inflaie, consumurile sunt supraevaluate, n comparaie cu metoda
FIFO, ceea ce conduce la o majorare a cheltuielilor i la o diminuare a rezultatului
exerciiului, deci o micorare a impozitului pe profit;
fenomenul invers se produce ntr-o perioad de scdere a preurilor.
Dezavantajele metodei LIFO:
costurile se coreleaz cu variaiile de pre, dar stocul este subevaluat n caz de
depreciere monetar;
n perioada de cretere puternic a preurilor, entitatea, care poate fixa preurile sale
de vnzare dup costurile complete, este interesat s urmreasc ca preurile de
vnzare s urmeze imediat preurilor sale de cumprare, astfel nct preurile de
vnzare s genereze o rezerv suficient pentru a face fa cumprrilor. Aceast
argumentare nu este valabil, dect, atunci cnd ntrzierile de lichidare sunt mai
scurte dect duratele de via ale stocurilor.
4. Metoda costului standard
n activitatea de producie, n funcie de specificul activitii, pentru
determinarea costului unui bun de natura stocurilor poate fi folosit, de asemenea, i
metoda costului standard. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale
materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste
niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile
existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de
producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul
activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra bunurilor ieite i asupra stocurilor se
efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
Coeficient de
repartizare
Soldul iniial al
diferenelor de pre
=
Diferene de pre aferente intrrilor n cursul

perioadei, cumulat de la nceputul exerciiului
financiar pn la finele perioadei de referin
Soldul iniial al stocurilor + Vaeloasrtearien,trrmoratndceurasul

peepiuotadeixleacireudui
il
nr gi ra cu ul
la pre de nregistrare
l nc
,p
ul e r i l
financiar pn la finele perioadei de referin
Acest coeficient de repartizare se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din

gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile
corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. La finele perioadei, soldurile
conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de
IAS 2 nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieit (LIFO) pentru determinarea costului
stocurilor. (vezi *** Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie 2009, Textul
integral al Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS S), incluznd Standardele
Internaionale de Contabilitate (IASS) i Interpretrile, mpreun cu documentele care le nsoesc, emise la
1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, p. 1017, IN13 i pp. 1030-1032.)
DF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
36
nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de

achiziie, respectiv de producie, dup caz.
Scopul acestei metode este, deci, de a obine simplu i rapid o evaluare n timp
real a ieirilor din gestiune a stocurilor.
n cazul entitilor cu activitate de producie, exist posibilitatea evalurii
produciei i la costuri prestabilite. Aceste costuri sunt fixe pentru perioada de gestiune
n curs. De asemenea, ele sunt determinate integrnd, n acelai timp, rezultatele trecute
(anterioare), dar i obiectivele pe care i le fixeaz entitatea n perspectiv. Costul
prestabilit poate fi: fie costul mediu unitar ponderat rotunjit, fie costul mediu unitar
ponderat al perioadei precedente, fie un cost antecalculat.
Avantajele metodei costurilor standard:
costurile prestabilite servesc att la nregistrarea ieirilor ct i a intrrilor n stoc,
ceea ce simplific calculaia i reduce volumul de munc;
costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciiu;
valoarea stocurilor la sfritul perioadei de gestiune va fi cunoscut foarte repede;
costurile prestabilite sunt i baza controlului gestionar i a evalurii (msurrii)
rezultatelor.
Dezavantajele metodei costurilor standard:
costurile utilizate nu sunt costuri reale;
la sfritul exerciiului trebuie s se procedeze la o apropiere ntre rezultatele
analitice i cele ale contabilitii financiare cu scopul de a corecta diferenele de
evaluare a costurilor.
5. Metoda identificrii specifice (IS) presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru
acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost
cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care
stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile.
Metoda identificrii specifice ar putea fi utilizat n operaiunile de vnzare cumprare a unor articole de valoare mare, cum ar fi automobilele, utilajele complexe,
operele de art etc. Dei aceast metod ar putea prea logic, ea nu este aplicat de
multe companii deoarece prezint dou dezavantaje1:
n multe cazuri este dificil i incomod s se in evidena cumprrii i vnzrii
unor articole individuale;
atunci cnd o entitate opereaz cu articole de aceeai natur, identificarea
articolului care a fost vndut devine arbitrar; prin urmare entitatea i poate sori
sau reduce venitul net, optnd pentru trecerea la vnzri a articolelor cu un cost mai
mare sau mic.
6. Metoda preului cu amnuntul
n comerul cu amnuntul poate fi utilizat metoda preului cu amnuntul, pentru
a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje
similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. n aceast situaie,
costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei brute din preul de
vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea
marjei brute.
1
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere Levichi,
R., Editura ARC, Chiinu, 2000, p.409.
37
Avantajul metodei preului cu amnuntul const n faptul c permite

simplificarea calculelor (sarcinilor), mai ales n gestiunile n care mrfurile sunt
numeroase i viteza de rotaie a stocurilor mare.
Dezavantajul metodei preului cu amnuntul rezid din faptul c regularizarea
valorilor stocurilor se poate efectua doar la sfritul perioadei de gestiune.
7. Metoda NIFO (NEXT-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode, ieirile
sunt evaluate la costul ultimei intrri (eventual la costul estimat al urmtoarei intrri)
sau al ultimului lot produs (eventual la costul estimat al urmtorului lot ce se va
fabrica). Ieirile sunt estimate la valoarea de nlocuire i este, deci, necesar, pentru a nu
se obine un sold negativ, s se reevalueze stocul final. Stocul necesar (stock-outil")
este, deci, reevaluat permanent (diferena din reevaluare fiind neutralizat).
Avantajele metodei NIFO:
valoarea ieirilor este cunoscut pe ntreaga perioad de gestiune;
costul estimat sau costul de nlocuire reprezint un adevrat cost economic, motiv
pentru care este recomandat n perioadele de inflaie puternic (hiperinflaie) sau
pentru entitile care folosesc bunuri ce devin foarte repede perisabile.
Dezavantajele metodei NIFO:
costurile utilizate sunt costuri aproximative;
la sfritul perioadei de gestiune se procedeaz la o apropiere ntre rezultatele
analitice i rezultatele contabilitii financiare cu scopul de a corecta evaluarea
costului.
De reinut c, aceast metod nu este autorizat din punct de vedere contabil i
fiscal n practica entitilor din ara noastr.
Din analiza acestor metode se degaj ideea c entitile din ara noastr dispun
de o anumit flexibilitate n alegerea metodei pentru evaluarea stocurilor, ceea ce are
influen asupra rezultatului exerciiului.
2.2.3. Evaluarea produciei n curs de execuie

Producia n curs de execuie reprezint produsele (sau lucrrile) care, n
momentul calculului costului, nu au parcurs toate fazele ciclului de fabricaie prevzute
n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau
necompletate n ntregime; ele sunt nc n secie (atelier). Deci, fiecare ciclu de
exploatare poate genera apariia de produse n curs de execuie. Ca principiu, se admite
c aceste produse vor fi primele terminate n perioada urmtoare.
Schema din figura nr. 2.1. ilustreaz noiunea de producie n curs de execuie.
Figura nr. 2.1 Semnificaia produciei n curs de execuie
38
Analiza produciei n curs de execuie cuprinde:

pe de o parte, producia n curs de execuie la sfritul perioadei M -1;
pe de alt parte, producia n curs de execuie aferent perioadei M.
Producia n curs de execuie dintr-o perioad de gestiune constituie, deci,
producia n curs de execuie iniial aferent perioadei viitoare.
Exemplu: la o societate comercial producia obinut la sfritul lunii iunie (M)
este constituit din:
produse a cror fabricare a nceput i s-a terminat n cursul lunii de referin (iunie);
producie nceput n perioada precedent, adic n luna mai (M-1) i terminat n
cursul lunii de referin (M).
La sfritul perioadei M (iunie n exemplul nostru) se constat existena unei
producii n curs de execuie i care va fi terminat n perioada M+1 (iulie). Aceast
producie nu face, deci, parte din producia lunii iunie. Schematic, acest aspect este
redat n figura nr. 2.2.
Determinarea valorii produciei n curs de execuie ridic dou probleme:
1. influena acesteia asupra costului produselor terminate;
2. evaluarea produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune.
Figura nr. 2.2 Analiza produciei n curs de execuie
Influena pe care producia n curs de execuie o exercit asupra costului

produselor terminate n luna M se poate sintetiza ca n figura nr. 2.3.
39
Figura nr. 2.3 Influena produciei n curs de execuie asupra costului produselor
terminate
Pentru o perioad de gestiune dat M, costul produselor obinute cuprinde:

totalul cheltuielilor directe i indirecte angajate pentru producia nceput i
terminat n timpul acestei perioade de gestiune;
ansamblul cheltuielilor directe i indirecte aferente produciei ncepute n
luna M-1 i terminate n luna M.
Cheltuielile ce privesc producia n curs de execuie la finele lunii M nu vor fi
ncorporate dect n costurile perioadei de gestiune urmtoare, adic luna M+1.
Decalajul dintre costul de producie al perioadei (cheltuielile lunii) i costul de
producie al produselor finite obinute n perioada de gestiune respectiv impune
respectarea unei reguli de calcul, ca cea redat sintetic n figura nr. 2.4.
Cheltuielile directe de producie ale perioadei M
+ Cheltuielile indirecte de producie ale perioadei M
+ Valoarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei M
- Valoarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei M
= COSTUL DE PRODUCIE AL PRODUSELOR TERMINATE N PERIOADA M
Figura nr. 2.4 ncorporarea valorii produciei n curs de execuie n costul produselor
terminate
Rezult c, producia n curs de execuie este luat n calculul costului produciei

din perioada n care aceasta a fost terminat. Ca urmare, la sfritul fiecrei perioade de
gestiune trebuie s evalum producia n curs de execuie din secii (ateliere).
Metodele de evaluare a produciei n curs de execuie pot fi mai mult sau mai
puin precise, n funcie de specificul activitii fiecrei entiti. O schem a clasificrii
acestor metode de evaluare a produciei n curs de execuie este prezentat n figura nr.
2.51.
Figura nr. 2.5 Metode de evaluare a produciei n curs de execuie
Keiser, A.M., Op. cit., p. 86.
40
Urmrirea operativ a comenzilor n curs de execuie, cnd este posibil, ofer

rezultatele cele mai fiabile datorit unei organizri simple i riguroase.
Evaluarea produciei n curs de execuie prin metoda cumulrii cheltuielilor
este posibil atunci cnd informaia cercetat este disponibil. Aceasta presupune
nsumarea tuturor cheltuielilor angajate n producia n curs de realizare.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial este specializat n fabricarea
unui produs A. Acest produs este obinut dintr-o materie prim unic m1.
Consumurile perioadei de gestiune analizat sunt urmtoarele:
materii prime m1: 8.000 kg cu 2 lei/kg;
manoper direct: 2.400 ore cu 16 lei/or;
cheltuieli atelier: 2.400 ore cu 6 lei/or.
Aceste consumuri cuprind i valorile aferente produciei n curs de execuie de la
sfritul perioadei de gestiune, i anume:
materii prime m1: 1.000 kg;
manoper direct: 400 ore;
cheltuieli atelier: 400 ore.
Producia n curs de execuie de la nceputul perioadei de gestiune a necesitat
urmtoarele:
materii prime m1: 600 kg cu 1,80 lei/kg;
manoper direct: 200 ore cu 15 lei/or;
cheltuieli atelier: 200 ore cu 5,60 lei/or.
Producia acestei perioade de gestiune a fost de 2.000 buc. produse finite.
Se cere:
s se redea schematic relaia dintre producia n curs de execuie de la nceputul
i sfritul perioadei de gestiune ct i a producie terminate;
s se calculeze costul de producie al perioadei.
Rezolvarea primei cerine este redat schematic n figura nr. 2.6.
Figura nr. 2.6 Interdependena producie n curs de execuie - producie terminat
Din schema prezentat n figura nr. 2.6 rezult urmtoarele:
41
valoarea produciei n curs de execuie care se adaug la costul de producie al
perioadei este de 5.200 lei, adic chiar producia n curs de execuie de la nceputul
perioadei de gestiune analizat;
valoarea produciei n curs de execuie care se deduce din costul de producie al
perioadei este de 10.800 lei, adic producia n curs de execuie de la sfritul
perioadei de gestiune analizat.
Rezolvarea celei de a doua cerine este redat schematic n figura nr. 2.7.
Evaluarea n funcie de stadiul de prelucrare al produciei n curs de
execuie este utilizat atunci cnd entitatea nu este n msur s estimeze cu precizie
materiile prime consumate sau un alt element de cheltuial. Ca urmare, fiecare element
de cheltuial ncorporat n producia n curs de execuie este evaluat global.
Figura nr. 2.7 Calculul costului de producie al perioadei M
n aceast situaie, criteriile de evaluare pot fi n funcie de:
timpul de fabricaie ce corespunde numrului de ore manoper care a fost necesar
pentru a aduce producia n curs de execuie la stadiul n care se gsete n

momentul evalurii;
momentul n care fiecare element de cheltuial intervine n procesul de producie.
Dou cazuri trebuie puse, ns, n eviden:
cazul nr. 1: producie continu (nentrerupt). n acest caz, diferitele
elemente de cheltuieli (materii prime, manoper etc.) se ealoneaz pe durata ntregului
proces de producie. Valoarea produciei n curs de execuie este stabilit aleatoriu la
50% din suma cheltuielilor ncorporate n produsele finite (materii prime, manoper
etc.). Producia n curs de execuie este considerat terminat doar pe jumtate. Costul ei
reprezint, deci, jumtate din costul produciei terminate.
cazul nr. 2: producie ntrerupt (discontinu). n acest caz, consumurile de
valori (materiile prime, de exemplu) sunt ncorporate n totalitate la nceputul procesului
de producie. Evaluarea produciei n curs de execuie ine cont de costul total al
materiilor prime ncorporate (100%), precum i de o estimare medie pentru celelalte
cheltuieli (manoper, cheltuieli indirecte etc.).
42
Schematic, aceste aspecte sunt redate n figura nr. 2.81.
Figura nr. 2.8 Evaluarea la nivelul cheltuielilor efectiv ncorporate
Se observ, din figura nr. 2.8, c producia n curs de execuie care a parcurs
deja 50% din ciclul de fabricaie va primi 100% consumuri de materii prime i o parte
din cheltuielile indirecte de producie.
Dac, evaluarea se face la costuri prestabilite schema va rmne aceeai ca mai
sus (adic figura nr. 2.8). Diferena va consta n modul de evaluare a componentelor
costurilor de producie (care poate fi realizat la cost prestabilit).
Remarc:
n funcie de stadiul de prelucrare a produciei, o evaluare a produciei n
curs de execuie se efectueaz n termeni de echivalen a produciei
terminate.
Evaluarea produciei n curs de execuie este destul de dificil. Ea depinde att de
specificul activitii din fiecare entitate ct i de calitatea sistemului informaional al
contabilitii de gestiune existent n unitate.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial fabric componente pentru
industria aeronautic n 2 ateliere. n atelierul At1 se fabric semifabricatul S1, iar n
atelierul At2 un produs finit PF.
Pentru semifabricatul S1 s-au consumat urmtoarele:
materie prim m1:
131 kg a 16 lei/kg;
manoper direct:
4 ore a 18 lei/or;
cheltuieli indirecte:
1.672 lei.
Pentru produsul finit PF s-au consumat urmtoarele:
o unitate semifabricat S1;
materie prim m2:
44 kg a 24 lei/kg;
manoper direct:
2 ore a 22 lei/or;
1.912 lei.
Se tie c:
la nceputul lunii M erau 200 buc. produs finit PF n curs de execuie n
atelierul At2. n acest stadiu, fiecare produs n curs de execuie a primit ntreaga
cantitate de materii prime, precum i 50% din manopera direct i din
cheltuielile indirecte de producie;
producia lunii M a fost de:
8.000 buc. semifabricat S1 fabricate i livrate atelierului At2;
7.900 buc. produs finit PF fabricate.
1
Keiser, A.M., Op. cit., p. 87.
43
Se cere:
1. s se calculeze costul de producie al unei uniti de semifabricat S1;
2. s se calculeze costul de producie al unei uniti de produs finit PF;
3. s se calculeze costul unei uniti de produs finit n curs de execuie;
4. s se calculeze numrul de buci de produse finite PF n curs de execuie la
sfritul lunii M;
5. s se calculeze valoarea produciei n curs de execuie la sfritul lunii M;
6. s se calculeze valoarea produciei n curs de execuie la nceputul lunii M.
Soluii:
a) Calculul costului unitar pentru semifabricatul S1:
materie prim m1:
manoper direct:
131 16
4 18
=
=
=
=
2.096
72
1.672
3.840 lei
TOTAL
b) Calculul costului unitar pentru produsul finit PF:
o unitate semifabricat S1:
3.840
materie prim m2:
44 24 =
1.056
manoper direct:
2 22 =
44
= 1.912
TOTAL =
6.852 lei
c) Calculul costului unei uniti de produs finit n curs de execuie:
o unitate semifabricat S1:
= 3.840
materie prim m2 (100%):
= 1.056
manoper direct (50%):
=
22
cheltuieli indirecte (50%):
=
956
TOTAL
= 5.874 lei
d) Determinarea numrului de buci din produsul finit PF n curs de execuie la
sfritul lunii M:
produse n curs de execuie la nceputul perioadei:
semifabricat S1:
produse finite PF terminate
200
8.000
8.200
- 7.900
300 buc.
e) Valoarea produciei n curs de execuie la sfritul lunii M va fi de:

300 buc. 5.874 lei = 1.762.200 lei
f) Valoarea produciei n curs de execuie la nceputul lunii M este de:
200 buc. 5.874 lei = 1.174.800 lei
2.2.4. Evaluarea produselor reziduale

Produsele reziduale se refer la deeurile, materialele recuperabile i rebuturile
rezultate din fabricaia produselor finite. Astfel, deeurile sunt reziduuri de materiale
provenind din fabricaia produselor, n timp ce rebuturile sunt produse prelucrate sau
semiprelucrate care sunt improprii pentru utilizare sau desfacere, fiind determinate de
eecul tehnic al produciei. Atunci cnd produsele reziduale pot fi reciclate sau
44
reutilizate de ctre ntreprinderi ele poart denumirea de materiale recuperabile (sau

recondiionri1).
Pornind de la faptul c produsele reziduale pot avea sau nu valoare de pia, ele
pot fi clasificate astfel:2
produse reziduale vandabile;
produse reziduale reciclabile;
produse reziduale nevandabile.
Produsele reziduale vandabile au o valoare de pia dac pot fi vndute, fie n
aceeai stare, fie n urma unor prelucrri ulterioare. Marja net rezultat din vnzarea
produselor reziduale vandabile este calculat dup formula:
Preul de vnzare al produselor reziduale
- Cheltuieli de prelucrare
- Cheltuieli de desfacere
= Marja net din vnzarea produselor reziduale
Aceast marj permite pe de-o parte, diminuarea costului de producie al
produsului finit fabricat i, pe de alt parte, creterea volumului vnzrilor
ntreprinderii.
Produsele reziduale reciclabile pot fi reutilizate de ctre ntreprindere, ele fiind
evaluate la valoarea de pia sau la o valoare forfetar. Valoarea acestor produse
reziduale trebuie s fie dedus din costul produciei n care sunt ncorporate.
Produse reziduale nevandabile sunt produsele reziduale fr valoare de pia,
neputnd fi comercializate. O eventual eliminare a acestora va determina costuri
suplimentare care trebuie incluse n costul produsului finit.
Exemplu: Considerm c o societate comercial obine, n cursul lunii martie
200N, 250 buci produse finite i 30 buci produse n curs de execuie. Cheltuielile
efectuate n cursul acestei luni sunt:
materii prime : 27,5 tone x 112 lei/ ton;
manoper direct: 700 ore x 42 lei/ or;
ore- main: 300 ore x 31,5 lei / or.
Producia n curs de execuie la nceputul lunii, n cantitate de 15 buci,
ncorporeaz urmtoarele cheltuieli:
materii prime: 0,25 tone x 91 lei / ton;
manoper direct: 25 ore x 38,5 lei / or;
ore- main: 2,5 x 35 lei/ or.
Cheltuielile aferente produciei n curs de execuie la sfritul lunii sunt:
materii prime: 0,4 tone x 112 lei / ton;
manoper direct: 30 ore x 42 lei / or;
ore- main: 3 ore x 31,5 lei/ or.
Din procesul de fabricaie au rezultat deeuri ce reprezint 4 % din materiile
prime utilizate. Acestea au fost vndute la preul de 24,5 lei/ ton, iar costurile
suplimentare se ridic la 7 lei.
Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a,
t2raductori: Levichi, R., Levichi, V., Staenciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 684.
Melyon, G., Comptabilit analytique, 3 dition, ditions Bral, 2004, pp. 82-83.
45
De reinut c: materiile prime i manopera direct sunt considerate cheltuieli

directe, n timp ce valoarea orelor-main este o cheltuial indirect a centrului de
producie.
Determinarea costurilor produselor n curs de execuie de la nceputul i de la
sfritul lunii este prezentat n tabelul nr. 2.1.
Tabelul nr. 2.1 Determinarea costurilor produselor n curs de execuie
Nr.
crt.
0
Produse n curs de execuie la

nceputul lunii
Cantitate Cost unitar Valoare
Elemente de cheltuieli
1
1.
Materii prime
2.
Manoper direct
3.
Total cheltuieli directe
indirecte ale
centrului de producie
5.
Cost de producie
Produse n curs de execuie la

sfritul lunii
Cantitate Cost unitar Valoare
0,25
25
--
91
38,50
985,25
22,75
962,50
-
2,50
15*
35
71,5166
87,50
1.072,75
0,4
112
44,80
30
42 1.260,00
- 1.304,80 4. Cheltuieli
3
30*
31,50
46,64
94,50
1.399,20
valorile reprezint cantitatea, exprimat n buci, de produse n curs de execuie.
n tabelul nr. 2.2 sunt sistematizate calculele pentru determinarea costului de

producie al produsului finit.
Tabelul nr. 2.2 Determinarea costului de producie al produsului finit
Nr.
crt.
Elemente de cheltuieli
Cantitate
Cost unitar
Valoare
1.
I. Producie n curs de execuie la nceputul perioadei
2.
Materii prime
3.
Manoper direct
4.
Total cheltuieli directe
centrului de producie
producie al perioadei
vnzarea deeurilor
8.
IV. Producie n curs de execuie la sfritul
perioadei
9.
Costul de producie al produsului finit (I+II- III-IV)
15
71,5166
1. 072,75
27,50
112
3. 080
700
42
29. 400
- - 32. 480 5.
Cheltuieli indirecte ale
300 31,5
9. 450 6. II. Cost de
- - 41. 930 7.
III. Marja net din
1,1 (1)
17,50 (2)
19,25
30
250
46,64
166,34
1. 399,20
41.584,30
Not: (1) Cantitatea de deeu = 27,5 tone x 0,04 = 1,1 tone;

(2) Marja net unitar din vnzarea deeurilor = 24,5 lei -7 lei = 17,5 lei / ton.
Aa cum se observ din calculele efectuate n tabelul nr. 2.2, costul produciei n
curs de execuie la nceputul perioadei mrete costul produciei finite, n timp ce costul
produciei n curs de execuie la sfritul perioade l diminueaz. De asemenea, marja
net rezultat din vnzarea deeurilor diminueaz costul produciei finite.
2.2.5. Evaluarea ambalajelor

Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea proteciei materiilor prime,
materialelor, produselor finite, mrfurilor etc. pe timpul transportului i depozitrii sau
pentru prezentarea lor comercial. n contabilitatea analitic se face distincie ntre
ambalajele recuperabile i ambalajele nerecuperabile.
Indiferent c sunt achiziionate sau produse de ntreprindere ambalajele
nerecuperabile sunt livrate clienilor odat cu bunurile pe care le protejeaz, fr s
existe obligaia de restituire a lor. Considerate ca parte integrant a bunurilor vndute,
46
costul ambalajelor nerecuperabile este ncorporat n preul de vnzare al acestora. Pot s

apar dou situaii:1
existena acestor ambalaje condiioneaz att fabricarea ct i vnzarea produsului
(de exemplu, producerea i vnzarea de parfumuri). n acest caz, costul ambalajelor
este inclus n costul de producie al produsului finit;
existena acestor ambalaje condiioneaz numai vnzarea produselor (de exemplu,
cartonul sau folia utilizate pentru baxurile de ap mineral). Valoarea ambalajelor
va fi, n aceast situaie, inclus n costurile de desfacere ale produselor.
Ambalajele recuperabile sunt acelea care, n mod temporar pot fi pstrate de
teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte. Tratamentul contabil al
ambalajelor difer n funcie de caracterul identificabil sau neidentificabil al acestor
bunuri. Spre deosebire de ambalajele nerecuperabile, aceast categorie de ambalaje
genereaz beneficii n urmtoarele situaiile:
atunci cnd entitatea stabilete, cu ocazia livrrii acestora ctre clieni, preuri
mai mari dect cele de la restituirea lor;
atunci cnd ambalajele nu sunt restituite de client i entitatea va ncasa de la
acesta contravaloarea lor.
Exemplu: Considerm c o societate comercial care produce i comercializeaz
buturi alcoolice livreaz clienilor sticle de vin ambalate n navete de plastic,
considerate ambalaje recuperabile. Pentru luna decembrie 200N, informaiile furnizate
de serviciul contabilitate sunt urmtoarele:
stoc iniial n depozitul unitii: 1.000 navete la preul unitar de 30 lei;
stoc iniial la clieni: 3.000 navete la preul unitar de 30 lei;
achiziii n cursul lunii: 500 navete la preul unitar de 29,25 lei;
cheltuieli de transport aferente achiziiei: 3.075 lei;
livrate clienilor: 1.100 navete la preul unitar de 36 lei;
restituite de clieni: 2.000 navete la preul unitar de 33 lei;
nerestituite de clieni: 60 navete;
ambalaje deteriorate: 10 navete.
Pentru evaluarea stocurilor de ambalaje recuperabile aflate n depozitul unitii i
a celor ieite se utilizeaz metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfritul
perioadei (CMUPt), i anume:
CMUPt = 1.000 30 + 3.000 30 + 500 29,25 + 3.075 = 30,6 lei
1.000 + 3.000 + 500
Calculul valorii ambalajelor recuperabile aflate n depozitul unitii este
prezentat n tabelul nr. 2.3.
Tabelul nr. 2.3. Evaluarea ambalajelor aflate n depozitul entitii
Nr.
crt.
0
1.
Stoc iniial
2.
3.
Achiziii
Cheltuieli de
transport
Ambalaje
4.
1
Explicaii
Cu
Val.
4
Explicaii
5
Cu
Val.
1.100
30,60
33.660
10
30,60
306
Stoc final teoretic 2.390

Stoc real
2.390
30,60
74.934(b)
73.134
1.000
30
30.000
500
29,25
14.625
Ambalaje ieite
Ambalaje
deteriorate
2.000
30,60
3.075
61.200
Melyon, G., Op. cit., p. 124.
47
restituite
5.
Total
3.500 31,11(a) 108.900 Regularizare (c)
+ 1.800
Not: (a) CMUPt pentru ambalajele din depozitul propriu = 108.900 lei/ 3.500 navete = 31,11 lei/navet;
(b) 108.900 lei - (33.660 lei + 306 lei) = 74.934 lei;
(c) Diferena dintre stocul final teoretic i stocul real de 1.800 lei reprezint suma cu care trebuie
regularizat contul de ambalaje n contabilitatea financiar (n sensul creditrii contului).
Evaluarea stocului de ambalaje recuperabile ieite din gestiunea entitii este

Tabelul nr. 2.4. Evaluarea ambalajelor ieite din gestiunea entitii
Nr.
crt.
0
Explicaii
1
1.
Stoc iniial
Cu
3.000
30
Val.
Explicaii
Cu
Val.
90.000
Ambalaje restituite 2.000 30,60

61.200
de clieni
2.
Ambalaje livrate
Ambalaje
clienilor
1.100
30,60
33.660 nerestituite
60 30,60
1.836
3.
- Stoc final teoretic
2.040
- 60.624(b)
4.
- Stoc real
2.040 30,60
62.424
5.
Total
4.100 30,16(a) 123.660 Regularizare (c)
- 1.800
Not: (a) CMUPt pentru ambalajele ieite din gestiune = 123.660 lei/ 4.100 navete = 30,16 lei/navet;
(b) 123.660 lei - (61.200 lei + 1.836 lei) = 60.624 lei;
(c) Diferena dintre stocul final teoretic i stocul real de -1.800 lei reprezint suma cu care trebuie
regularizat contul de ambalaje n contabilitatea financiar (n sensul debitrii contului).
Prelund datele din tabelele anterioare se poate determina rezultatul analitic

privind ambalajele recuperabile ale entitii. Calculul acestui rezultat este prezentat n
tabelul nr. 2.5.
Tabelul nr. 2.5. Calculul rezultatului analitic al ambalajelor recuperabile
Nr.
crt.
Explicaii
Cu
Val.
Explicaii
Cu
Val.
1.
Ambalaje
Venituri din vnzarea
deteriorate
10 30,60
306 ambalajelor
60 36
2.160
2.
Ambalaje vndute
60 30,60 1.836 Beneficiu (a)
2.000
3 6.000
3.
Sold creditor
- 6.018
4.
Total
- 8.160 Total
- 8.160
Not: (a) Este vorba de diferena dintre preul unitar la care au fost trimise clienilor (36 lei) i
preul
unitar la care a fost consemnat restituirea acestor ambalaje recuperabile (33 lei).
2.2.6. Diferene de ncorporat n cazul stocurilor

Potrivit reglementrilor normative din ara noastr, att n contabilitatea
financiar ct i n contabilitatea de gestiune, elementele de stocuri sunt nregistrate la
aceeai valoare.
Planul Contabil General francez din 1982 definete, ns, o grup special de
conturi consacrat diferenelor de tratament contabil, i anume grupa 97 Diferene de
tratament contabil".
n cazul stocurilor, contul utilizat este 970 Diferene de ncorporat la materii i
materiale". Aceste diferene apar atunci cnd ieirile din stocuri sunt evaluate la un cost
convenional sau la un cost de nlocuire:
valoarea convenional: pentru a-i evalua ieirile de materii prime i
materiale din magazie destinate seciilor de producie, ntreprinderea poate reine o
48
valoare convenional n locul valorii reale. Aceast decizie este luat din motive de
comoditate" sau pentru a urgenta calculul costurilor.
Exemplu: pentru perioada de gestiune N o societate comercial dispune de
40.000 kg materii prime directe la un cost unitar de 2,47 lei/kg. Ieirile au reprezentat
10.000 kg, evaluate la 2,50 lei/kg de unde a rezultat o diferen de ncorporat de + 300
lei, calculat astfel:
(2,50 - 2,47) 10.000 = +300 lei
valoarea de nlocuire: cheltuielile cu materiile prime directe pot fi ncorporate
costului de producie la o valoare de nlocuire i nu la valoarea real. Aceast decizie se
justific prin condiiile economice specifice ale ntreprinderii.
Exemplu: n cursul perioadei de gestiune N la o societate comercial ieirile din
stocul de materii prime directe sunt de 150 kg evaluate la 34 lei/kg. CMUP al perioadei
este de 26,30 lei. Rezult o diferen de ncorporat de +1.155 lei, calculat astfel:
(34 - 26,30) 150 = 1.155 lei
n acest caz, creditul contului de stoc primete costul mediu unitar ponderat, n
timp ce costul de producie primete ieirile din stoc evaluate la costul de nlocuire.
Aceast operaie genereaz, n nota de jurnal, urmtoarea coresponden:
93 Cost de producie"
(15034)
5.100
94 Stoc de materii prime"

(150x26,30)
3.945
970 Diferene de ncorporat

la materii i materiale"
1.155
Din exemplele prezentate se constat c folosirea unui cost convenional (sau a

unui cost de nlocuire) conduce la majorarea costului de producie i, deci, la
diminuarea rezultatului analitic (din contabilitatea de gestiune) n raport cu cel din
contabilitatea financiar.Pentru a aduce rezultatul analitic mai aproape de nivelul
rezultatului din contabilitatea financiar, trebuie s adugm diferena de ncorporat la
materii i materiale.
2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor

O entitate economic poate s-i organizeze contabilitatea stocurilor alegnd
ntre dou sisteme de inventariere, i anume:
1. Sistemul inventarului permanent presupune nregistrarea n contabilitate a
tuturor operaiilor de intrare i ieire a bunurilor materiale, ceea ce permite stabilirea i
cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric. Aceast
nregistrare se face la nivelul costului de achiziie, costului de producie sau a preului
prestabilit (standard), dup caz.
La sfritul perioadei de gestiune valoarea stocurilor se stabilete folosind
relaia:
Sf = Si + I E
n care:
Sf
Si
reprezint valoarea stocurilor finale, stabilite prin inventariere;

- valoarea stocurilor iniiale;
49
I
E
- valoarea intrrilor
- valoarea ieirilor
La sfritul exerciiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate

cu stocurile faptice stabilite prin inventariere. Dac exist diferene (plusuri sau
minusuri de inventar) acestea se vor regulariza, aducndu-se stocurile la nivelul lor real.
n cazul utilizrii inventarului permanent este, deci, posibil s se cunoasc n
orice moment cantitatea i valoarea bunurilor materiale existente n stoc, cu o precizie
destul de mare.
De regul, sistemul inventarului permanent se aplic la entitile mari, ceea ce
genereaz costuri ridicate (deoarece presupune numeroase nregistrri contabile i
calcule iterative). Utilizarea din ce n ce mai frecvent a tehnicilor moderne de calcul a
condus la diminuarea efectelor acestui inconvenient. Sistemul inventarului permanent
nu poate fi, deci, eficace dect n condiiile unei proceduri administrative extrem de
riguroase (precise) i a utilizrii echipamentelor informatice pentru ntocmirea
documentelor justificative, a prelucrrii i nregistrrii datelor att n contabilitatea
financiar, ct i n cea analitic.
2. Sistemul inventarului intermitent, care poate fi aplicat n entitile
economice din categoria celor mici sau mijlocii (IMM), const n stabilirea ieirilor i
nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii faptice a stocurilor la sfritul
perioadei. n acest caz, ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea
stocurilor iniiale, la care se adug valoarea intrrilor, i valoarea stocurilor la sfritul
perioadei stabilite pe baza inventarului. 1 Relaia de calcul este urmtoarea:
E = Si + I Sf
n care notaiile au aceeai semnificaie ca n relaia anterioar.

n condiiile utilizrii inventarului intermitent organizarea i conducerea
contabilitii interne a stocurilor este mai puin complex deoarece se elimin
ntocmirea documentelor de eviden a ieirilor de stocuri ct i operarea lor n
documentele de eviden a acestora. Pe de alt parte, acest sistem impune inventarieri
faptice la intervale scurte de timp, uneori greu de realizat.
Inventarul intermitent este preferat" de entitile din categoria celor mici i
mijlocii (care sunt i cele mai numeroase), deoarece este mai simplu i mai puin
costisitor dect inventarul permanent. Astfel, intrrile de bunuri materiale din cursul
perioadei de gestiune sunt nregistrate direct n conturile de cheltuieli corespunztoare,
renunndu-se la conturile de stocuri. n acest caz, stabilirea valorii stocurilor scriptice
dup fiecare intrare nu mai este posibil.
La sfritul fiecrei perioade de gestiune se stabilesc stocurile finale prin
inventariere i se nregistreaz n conturile de stocuri concomitent cu micorarea
cheltuielilor. Aceste stocuri finale vor deveni stocuri iniiale ale perioadei de gestiune
urmtoare, nregistrarea lor presupunnd includerea pe cheltuieli a valorii acestora.
Cu toate acestea, inventarul intermitent prezint i cteva mari dezavantaje:
o eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor la finele perioadei de gestiune
poate genera informaii false" pentru conturile de stocuri;
n plus, exist tendina de a subevalua" stocurile din motive fiscale, ceea ce
duce la creterea artificial a cheltuielilor i, ca urmare, la diminuarea
1
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din10.11.2009, pct. 165, alin. (2).
50
profitului impozabil. n acest fel se ncalc principiul sinceritii" (imagine

fidel), cu att mai mult cu ct stocurile reprezint adesea activul cu
ponderea cea mai mare1.
Potrivit reglementrilor contabile din ara noastr contabilitatea stocurilor se
ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a
inventarului intermitent"2. Aceste norme nu precizeaz, ns, n care circuit contabil
(contabilitate financiar sau contabilitate de gestiune) trebuie organizat contabilitatea
stocurilor prin inventar permanent sau prin inventar intermitent.
Normele metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune
privind activitatea financiar i contabil i modelele acestora precizeaz: n cazul
folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a valorilor materiale se poate
ine pe baza uneia din urmtoarele metode: operativ-contabil (pe solduri), cantitativvaloric (pe fie de cont analitic) i global-valoric" 3. De asemenea, se mai face
precizarea c inventarul intermitent nu se utilizeaz n comerul cu amnuntul n situaia
n care se aplic metoda global-valoric.4
Din aceste prevederi se desprinde clar, pe de o parte, ideea unui inventar
permanent att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune iar, pe de
alt parte, ideea unui inventar intermitent n contabilitatea financiar neurmat de un
inventar permanent n contabilitatea de gestiune. Toate acestea au determinat pe
practicieni s opteze pentru sistemul inventarului permanent, att n organizarea i
conducerea contabilitii financiare, ct i a celei de gestiune.
Unii autori susin: contabilitatea intern nu poate adopta dect metoda
inventarului permanent, n condiiile n care prin sistemul de conturi analitice se
realizeaz evidena cantitativ-valoric pe feluri de bunuri stocate i pe gestiuni" 5.
Aceast opiune este generat de necesitatea organizrii unei gestiuni moderne a
stocurilor care s permit eliminarea cheltuielilor suplimentare inutile ce pot rezulta att
din stocuri insuficiente ct i din stocuri excesive.
Exist i preri opuse potrivit crora n cazul organizrii i conducerii
contabilitii de gestiune n sistem integrat cu contabilitatea financiar, evidena
stocurilor prin inventar permanent se realizeaz n contabilitatea financiar, iar n cazul
organizrii contabilitii de gestiune n circuit autonom, evidena stocurilor prin inventar
permanent se realizeaz n contabilitatea de gestiune, urmnd ca n contabilitatea
financiar s se conduc evidena stocurilor numai pe baz de inventar intermitent"6.
Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, vol.2, Editura Economic, Bucureti, 1993, p. 231.
3
*** Normele metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiar i contabil i modelele acestora, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 28, actualizate prin
OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, Nr. 870 din 23/12/2008.
4
*** OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 870 din 23/12/2008, pct. 40.
5
Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Editura CECCAR, Bucureti, 1995, p. 257.
6
Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 315.
2
51
2.4. Contabilitatea analitic a stocurilor

Contabilitatea analitic a stocurilor trebuie astfel organizat nct s permit
urmrirea existenei i micrii acestora cantitativ i valoric pe fiecare loc de depozitare
n parte, pe feluri de materiale, produse, mrfuri etc., precum i pe gestiuni.
Potrivit reglementrilor contabile romneti, n cazul folosirii inventarului
permanent, contabilitatea analitic a bunurilor se poate organiza dup una din
urmtoarele metode, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale
entitii1:
a. Metoda operativ-contabil (pe solduri) se poate aplica pentru contabilitatea
analitic a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor
de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor i
ambalajelor. Aceasta presupune inerea, la locul de depozitare, a evidenei cantitative a
bunurilor materiale pe categorii, iar la contabilitate a evidenei valorice desfurate pe
gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz.
Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu
cele din contabilitate se asigur lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din
Fiele de magazie n Registrul stocurilor.
Fiele de magazie servesc pentru evidena cantitativ pe feluri de bunuri la locul
de depozitare, iar n contabilitate, pentru controlul operaiilor nregistrate de gestionar
sau persoana desemnat, precum i pentru calculul valorii bunurilor materiale existente
n stoc la sfritul lunii, n scopul confruntrii cu datele din contabilitatea sintetic.
La magazie (depozit), n fiele de magazie, cantitile se nregistreaz zilnic de
ctre gestionar sau persoana desemnat, pe baza documentelor de intrare (factur,
dispoziie de livrare, aviz de nsoire a mrfii, not de recepie i constatare de diferene
etc.) i a documentelor de ieire (bon de consum - individual i colectiv, fia limit de
consum - individual (i colectiv etc.), poziie cu poziie.
Documentele de intrare i ieire a bunurilor materiale rmn la magazie
(depozit), urmnd a fi puse la dispoziia persoanei din compartimentul contabilitate
desemnat pentru a ine evidena bunurilor, care rspunde de verificarea documentelor i
controlul operaiilor efectuate n fiele de magazie.
Preluarea documentelor de ctre persoana desemnat se face dup ce verific:
emiterea i completarea corect a documentelor de intrare i ieire a bunurilor,
nregistrarea corect a acestora n fiele de magazie i stabilirea exact a stocului
scriptic n aceste fie. Erorile constatate n evidena gestiunilor se corecteaz n prezena
persoanei care rspunde de nregistrrile efectuate n fiele de magazie, iar abaterile de
la regulile de ntocmire i utilizare a documentelor se aduc la cunotina conductorului
compartimentului financiar-contabil pentru stabilirea msurilor care se impun.
Semntura persoanei desemnat pentru a ine evidena stocurilor n fiele de
magazie constituie dovada verificrii nregistrrilor efectuate i prelucrrii
documentelor de intrare i de ieire a bunurilor.
1
*** Norme metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiar i contabil i modelele acestora, Editura Economic, Bucureti, 1998, pp. 28 - 33, actualizate
prin OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 870 din 23/12/2008, pct. 30.
52
n cazul cnd se consider necesar, preluarea documentelor privind micarea

stocurilor se face pe baza Borderoului de predare a documentelor.
n contabilitate, documentele privind micarea stocurilor se grupeaz pe gestiuni,
surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la teri etc.) i, n cadrul acestora,
pe conturi de stocuri sau subgrupe de bunuri, dup caz.
Intrrile i ieirile de bunuri se nregistreaz n contabilitatea sintetic i
analitic, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul Situaiilor privind valorile
materiale intrate sau ieite, ntocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate, prin
centralizarea datelor din documentele respective.
Verificarea nregistrrilor efectuate n conturile de stocuri i n fiele de magazie
se face cu ajutorul Registrului stocurilor. n acest scop, n registrul stocurilor, la
sfritul fiecrei luni, se nscriu la fiecare fel de bunuri, grupate pe magazii (depozite),
conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din fiele de magazie, se
calculeaz valoarea cantitilor aflate n stoc pe baza preurilor (costurilor) de
nregistrare i se totalizeaz valoarea acestora pe pagini ale registrului stocurilor, pe
grupe de bunuri, subgrupe de bunuri, conturi i magazii (depozite).
n msura n care nu se constat diferene ntre valoarea cantitilor n stoc din
fiele de magazie i soldurile conturilor de stocuri din contabilitate, registrul stocurilor
se poate ntocmi trimestrial.
n cazul n care se constat c exist frecvente diferene ntre soldurile conturilor
de stocuri din registrul stocurilor i cele din contabilitate, provenind din nregistrarea
operaiilor, evaluarea cantitilor de stocuri din documentele de intrare i ieire,
prelucrarea acestora etc., diferenele respective pot fi localizate printr-o nou
centralizare a intrrilor i ieirilor valorice de bunuri, pe grupe sau feluri de bunuri i
confruntarea totalurilor obinute cu datele din registrul stocurilor. De menionat c
atunci cnd se utilizeaz Registrul stocurilor nu se mai ntocmete Balana analitic a
valorilor materiale.
n cazul utilizrii echipamentelor informatice pentru prelucrarea datelor n cadrul
metodei operativ-contabil (pe solduri), n afara formularelor menionate anterior, se
mai folosete Jurnalul privind operaiile diverse.
Metoda operativ-contabil (pe solduri) este mai eficient n practic dect
celelalte metode de organizare a contabilitii analitice a stocurilor, prezentnd unele
avantaje, dintre care menionm:
registrul stocurilor scutete entitile de a mai ntocmi fiele conturilor
analitice pentru valorile materiale (care consum mult timp pentru
nregistrarea operaiunilor economico-financiare);
registrul stocurilor nlocuiete balanele analitice lunare de verificare care se
ntocmesc n condiiile aplicrii metodei cantitativ-valorice (pe fie de
conturi analitice);
contribuie la aprarea integritii stocurilor din gestiune, prin urmrirea
atent de ctre contabilitate a operaiunilor nregistrate n fiele de magazie
de la gestionar.
b. Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) const n inerea
evidenei cantitative pe feluri de stocuri n cadrul fiecrei gestiuni, iar n contabilitate a
celei cantitativ-valorice.
Contabilitatea stocurilor se desfoar pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe
categorii de bunuri. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena de
53
la locurile de depozitare i contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantitile

nregistrate n Fiele de magazie i cele din Fiele de cont analitic din contabilitate.
Evidena cantitativ a bunurilor se ine la gestiune cu ajutorul fielor de magazie
care se aranjeaz n ordinea fielor de cont analitic din contabilitate. n fiele de
magazie, nregistrrile se fac zilnic de ctre gestionar sau persoana desemnat, pe baza
documentelor de intrare i ieire a bunurilor materiale. Dup nregistrare, documentele
respective se predau la contabilitate pe baz de borderou. n contabilitate, documentele
primite se nregistreaz n Fiele de cont analitic pentru valori materiale i se stabilesc
stocurile i soldurile, dup ce n prealabil s-a verificat modul de emitere i completare a
documentelor privind micarea bunurilor. De asemenea, pe baza acelorai documente se
ntocmesc Situaiile centralizatoare privind intrrile i ieirile de bunuri pentru
nregistrarea n contabilitatea sintetic.
Controlul nregistrrilor din contabilitatea analitic i cea sintetic a bunurilor
materiale se asigur lunar cu ajutorul Balanei analitice a valorilor materiale, ntocmit
separat pentru fiecare cont de stocuri. n vederea ntocmirii balanelor analitice a
valorilor materiale este necesar ca, lunar, s se efectueze controlul asupra concordanei
stocurilor scriptice din fiele de magazie cu cele din fiele de cont analitic pentru valori
materiale.
Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) este simpl i prezint
avantajul c poate furniza n orice moment date cu privire la existena i micarea
bunurilor materiale. Are ns dezavantajul c necesit un volum mare de munc
deoarece nregistrarea micrilor cantitative de bunuri se face att n fiele de magazie
ct i n fiele de conturi analitice de la contabilitatea stocurilor1.
c. Metoda global-valoric const n inerea evidenei bunurilor materiale numai
valoric, att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitate. Controlul concordanei
nregistrrilor din evidena gestiunii i din contabilitate se efectueaz numai valoric, la
perioade stabilite de unitate (decadal, chenzinal sau lunar). Aceast metod se aplic, n
principiu, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu
amnuntul i pentru alte bunuri, n cazul unitilor care nu au dotarea tehnic
corespunztoare.
Potrivit acestei metode, la evidena operativ a fiecrei gestiuni nu se mai
ntocmete i nregistreaz micrile de stocuri n fia de magazie. Aceasta este nlocuit
cu Raportul de gestiune (formular tipizat specific din activitatea de comer), n care
zilnic sunt nregistrate valoric intrrile i ieirile, pe baza documentelor justificative i
se stabilete soldul la sfritul zilei.
Raportul de gestiune se ntocmete n dou exemplare, din care exemplarul 1,
mpreun cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate.
Aici se verific legalitatea i realitatea documentelor nscrise n raportul de gestiune,
preurile, precum i evaluarea mpreun cu celelalte calcule, astfel c dup ce se
constat corecta i legala lor alctuire se vizeaz i se nregistreaz n Fia de cont
pentru operaii diverse, inut pentru fiecare gestiune n parte.
Soldurile valorice ale mrfurilor i ambalajelor aflate n gestiunea unitilor de
desfacere cu amnuntul se verific pe baza raportului de gestiune predat de unitate (un
exemplar) i cu ocazia inventarierilor.
Dei are o sfer de cuprindere mai redus (se poate aplica numai la cazurile
amintite mai sus) aceast metod prezint mai multe avantaje, dintre care cel mai
1
Pntea, I.P., .a., Contabilitatea analitic, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984, p. 29.
54
semnificativ este eliminarea fielor de cont analitic de la contabilitate, ceea ce are ca

rezultat reducerea volumului de munc la acest compartiment.
De reinut c, modalitile de realizare ale acestor trei metode de organizare a
contabilitii analitice sunt influenate att de metoda de tehnic contabil utilizat
(maestru ah" sau pe jurnale"), ct i de mijloacele tehnice folosite n prelucrarea
datelor.
Teste - gril:
1. La ieirea din patrimoniu, conform reglementrilor contabile romneti,
elementele de stocuri se evalueaz prin:
a) metoda "costului mediu ponderat" (CMP)
b) metoda "primul intrat- primul ieit" (FIFO)
c) metoda "ultimul intrat - primul ieit" (LIFO)
d) metoda "costului de nlocuire" sau "urmtorul intrat - primul ieit" (NIFO)
e) metoda "preului cu amnuntul"
f) metoda "costului standard" (prestabilit)
g) metoda "identificrii specifice " (IS)
R: a), b), c), e), f), g)
2. Pe baza afirmaiilor de mai jos, precizai care sunt succesiunile de afirmaii
corecte cu privire la avantajele metodei costurilor standard (prestabilite).
A. costurile prestabilite servesc att la nregistrarea ieirilor ct i a intrrilor n
stoc, ceea ce simplific calculaia i reduce volumul de munc;
B. costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciiu;
C. la sfritul exerciiului trebuie s se procedeze la o apropiere ntre rezultatele
analitice i cele ale contabilitii financiare cu scopul de a corela diferenele de
evaluare a costurilor;
D. valoarea stocurilor la sfritul perioadei de gestiune va fi cunoscut foarte
repede;
E. costurile prestabilite sunt i baza controlului gestionar i a evalurii
(msurrii) rezultatelor;
F. costurile utilizate nu sunt costuri reale.
a) A; B; D; E
b) A; B; C; D
c) A; B; D; F
d) A; B; E; F
R: a)
3. Potrivit reglementrilor contabile romneti, n cazul folosirii inventarului
permanent, contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza dup una din
urmtoarele metode, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale entitii
economice:
a) metoda operativ - contabil (pe solduri)
b) metoda centralizatoarelor
c) metoda valoric la locurile de depozitare
d) metoda cantitativ - valoric (pe fie de cont analitic)
e) metoda global - valoric
R: a), d), e)
55
3. Contabilitatea analitic a cheltuielilor

explicarea i definirea noiunilor folosite n contabilitatea analitic a

cheltuielilor.
s defineasc conceptele de consumaiuni i cheltuieli de producie;

s clasifice cheltuielile de producie;
s precizeze care este legtura dintre contabilitatea de gestiune i cea
financiar.
Obiective afective:
s discute pe marginea subiectelor supuse dezbaterii;

s formuleze opinii i preri personale cu referire la puterea de influen a
managerului asupra cheltuielilor;
s completeze informaiile prin intermediul bibliografiei indicate.

Metode i tehnici didactice:
Metode expozitive
explicarea;
descrierea.
Metode conversative
dialogul colectiv;
problematizarea.
observaia;
studiul de caz.
Termeni cheie: consumaiune, cheltuial, grad de reacie, indice de variabilitate a
cheltuielilor, articole de calculaie, elemente primare, cheltuieli, fixe cheltuieli
variabile, cheltuieli directe, cheltuieli indirecte
56
3.1.Conceptele de consumaiuni i cheltuieli de producie

Conceptul de la care se poate pleca n elaborarea teoriei calculaiei contabile a
costurilor este cel de consumaiune". n sprijinul acestei afirmaii este invocat faptul
c ceea ce se sustrage pieei, spre a se produce bunuri destinate consumului curent sau
mijloace de producie de lung durat, sau pentru a se aduce la ndeplinire servicii, ceea
ce prin urmare se consum ca bunuri i energie, spre a se obine alte valori, poart
numele de consumaiuni"1. i mai departe acelai autor consider c prin consumaiuni
trebuie s nele2gem consumul de valori care cade n sarcina unei anumite perioade de
timp (lun, an)" .
Referindu-se la noiunea de consumaiune, profesorul Dumitru Rusu afirma c:
materiile i materialele, mijloacele fixe i fora de munc sunt valori care intr ntr-un
proces de producie i se consum sub durata unei perioade de timp. Ele sunt, deci,
consumaii n vederea obinerii altor valori"3.
n funcie de obiectul generator al consumaiunii, distingem urmtoarele
categorii4:
a. Consumaiunile productive se caracterizeaz prin faptul c se realizeaz n
sfera produciei i au un caracter necesar. Ele prezint un interes deosebit pentru
calculaia costurilor de producie deoarece sunt singurele care contribuie la crearea de
noi produse, executarea de noi lucrri i prestarea de noi servicii.
b. Consumaiunile neutre sunt cele determinate de defeciunile organizatorice
i de conducere aprute n desfurarea procesului de producie i de desfacere. Se
cuprind aici consumaiuni generate de ntreruperea procesului de producie din cauze
exogene i endogene.
c. Consumaiunile accidentale sunt cele cauzate de prevenirea unor calamiti
sau accidente, ori de eforturile de nlturare a urmrilor acestora (valori distruse de
calamiti, comenzi anulate, creane prescrise, debitori insolvabili etc.).
d. Consumaiunile cu caracter special se refer la acele valori consumate n
vederea realizrii anumitor obiective sau aciuni cu caracter special (activiti educative,
sportive, cu caracter sanitar etc.).
n condiiile actuale, cnd resursele de finanare a consumurilor cresc, se admite
totui i existena unor consumaiuni cu caracter neutru, accidental i special. Toate
aceste consumaiuni i altele asemntoare, nu contribuie la crearea valorii, nu sunt
apreciate ca fiind necesare, fiind tratate drept cheltuieli ale perioadei5.
Excluderea unor asemenea consumaiuni din calculul costului, dup unele opinii,
creeaz aparena c n activitatea entitii totul merge bine. Prin urmare, dup aceste
Voina, D., Contabilitate general, Editura Academiei, Braov, 1944, p. 359.

Voina, D., Op. cit., p. 359.
3
Rusu, D., Bazele contabilitii, EDP, Bucureti, 1980, p. 153.
4
Voina, D., Op. cit, p.371, Rusu, D., Op. cit, pp. 152-157, Petri, R., Bazele contabilitii, Editura Gorun,
Iai, 2002, pp. 157-158.
5
*** OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
2
57
opinii, consumaiunile generate de activitatea nesatisfctoare a entitilor se transform

n elemente ale costului de producie.
Cnd consumaiile de valori - afirm profesorul D. Rusu - afecteaz direct un
anumit produs finit, o anumit comand, un lot sau o serie de produse, o faz de
fabricaie .a., ele poart denumirea de cheltuieli de producie1". Acestea apar n cursul
procesului de exploatare indiferent de modul cum se va finaliza activitatea productiv a
entitii.
Sfera cheltuielilor de producie cuprinde, pe lng consumaiunile propriu-zise
cu caracter productiv, i cheltuielile adiionale. Acestea nu sunt consumaiuni, ci pri
ale valorii adugate, ca de exemplu: contribuia la asigurrile sociale, contribuia la
fondul de omaj i altele. Numai cheltuielile de producie reale, inclusiv cele adiionale,
trebuie luate n considerare la determinarea costului2.
Cheltuielile de producie, inclusiv cele adiionale care formeaz costul
produciei, nu pot fi confundate cu categoria cheltuieli" n nelesul ei larg, generic.
Potrivit definiiilor de dicionar, cheltuielile reprezint consumurile de mijloace
economice care se efectueaz la exploatarea, ntreinerea i administrarea de la o zi la
alta, n vederea meninerii activelor angajate n organizarea unei activiti economice"3.
Potrivit reglementrilor contabile romneti, cheltuielile entitii reprezint
valorile pltite sau de pltit pentru:4
consumuri de stocuri i servicii prestate, de care beneficiaz entitatea;
cheltuieli cu personalul;
executarea unor obligaii legale sau contractuale etc.
Cadrul general al IASB pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
definete cheltuielile ca fiind scderi ale beneficiilor economice pe durata perioadei
contabile sub forma unor ieiri sau epuizri ale activelor sau a suportrii unor datorii
care rezult din scderea capitalului propriu, altele dect cele legate de distribuirea
ctre participanii la capitalul propriu"5.
Noiunea general de cheltuieli" o nglobeaz pe cea de pli, ns este mai
larg dect aceasta din urm, care este strict rezervat ieirilor efective de mijloace de
plat. ntr-adevr, cheltuielile exprim, de asemenea, constatarea (sau nregistrarea n
cont) a unui fapt generator de cheltuieli n viitor, a unei datorii contractate, a unei
pierderi de valoare care trebuie s fie acoperit. n general, noiunea de cheltuieli" are
un neles mai cuprinztor dect noiunea de cheltuieli de producie".
Exist i preri opuse6, potrivit crora cheltuiala" este o noiune ce se refer nu
la procesul de fabricare a unui produs ci la cel de circulaie, fiind generat de plile7
efectuate pe linia aprovizionrii i desfacerii. De aceea, o cheltuial se transform n
cost numai pe msur ce valorile achiziionate se consum n procesele de producie,
1
Rusu, D., Op. cit., p. 153. Rusu,

D., Op. cit., p. 153.
3
Bue, G., coordonator, Dicionarul complet al economiei de pia, Editor Societatea Informaia,
Bucureti, 1994, p. 74.
4
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 262, alin.(1).
5
*** Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie 2009, Textul integral al
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS S), incluznd Standardele Internaionale de
Contabilitate (IASS) i Interpretrile, mpreun cu documentele care le nsoesc, emise la 1 ianuarie 2009,
Editura CECCAR, Bucureti, 2009, p. 249.
6
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1997, pp. 26 - 27.
7
Noiunea de plat are, n acest context, semnificaia de achitare a valorii mrfurilor procurate.
2
58
devenind consumaiuni de valori. De exemplu, cheltuielile suportate cu plata facturilor

furnizorilor de materiale nu se transform n costuri, dac acestea nu sunt introduse i
consumate n producie.
Cele dou sfere - a consumaiunilor i a cheltuielilor de producie - se ntretaie,
dar nu se suprapun n ntregime. Astfel, exist cheltuieli de producie care nu sunt
consumaiuni propriu-zise i pot s apar consumaiuni care nu reprezint cheltuieli de
producie1.
La determinarea costului produciei, practica economic are n vedere sfera
cheltuielilor produciei, adic a cheltuielilor care formeaz costurile.
Potrivit definiiilor de dicionar, costurile reprezint ansamblul cheltuielilor
efectuate pentru obinerea unui bun, executarea unei lucrri, prestarea unui serviciu"2,
sau suma, exprimat n general n moned, a cheltuielilor necesare pentru
achiziionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu"3.
Teoria i, mai ales, practica economic atribuie adeseori noiunilor de
consumaiune", cheltuial de producie" i cost" sensuri dac nu identice, cel puin
asemntoare.
Bazai pe necesitatea i importana fundamentrii tiinifice a terminologiei n
domeniul contabilitii de gestiune, considerm c noiunea de cost" nu este similar cu
cea de cheltuial" i cu att mai mult cu cea de consumaiune". Vom folosi conceptul
de cheltuial", i nu cel de cost", pentru desemnarea unor consumaiuni aparinnd
unei structuri organizatorice cu caracter economic i care concur la fabricarea
produselor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor, atribuindu-i, bineneles, sensul
de cheltuial de producie".
Costul de producie reprezint, expresia bneasc a consumaiunilor productive
efectuate n scopul obinerii unui produs, executrii unei lucrri, prestrii unui serviciu
la un moment dat, consumaiuni care mbrac forma cheltuielilor de producie
(constituite att din consumaiuni propriu-zise, ct i din cheltuieli adiionale).
Din cele prezentate, se contureaz clar legtura cauzal strns ce exist ntre
consumaiunile, cheltuielile de producie i costul produciei.
3.2. Clasificarea cheltuielilor de producie

Studiul cheltuielilor de producie cuprinde un cadru propriu de probleme.
Soluionarea lor conduce la stabilirea corect a costului de producie.
n contabilitatea de gestiune adaptat managementului modern, clasificarea
cheltuielilor de producie se face potrivit unor criterii tiinifice, strict necesare i, n
acelai timp, convenabile pentru atingerea obiectivelor sale, dintre care amintim:
criteriul naturii economice a cheltuielilor;
criteriul raportului n care se gsesc fa de volumul produciei;
criteriul cerinelor de postcalcul etc.
1
Rusu, D., Op. cit., p. 153.

Bue, G., coordonator,Dicionarul complet al economiei de piat, Editor Societatea Informatia, Bucureti,
1994, p. 103.
3
Bernard, Y., Colli, J.-C. , Vocabular economic i financiar, traducere de Eugenia i Ioan Theodorof,
Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p. 140.
2
59
Separat de aceste criterii generale de clasificare a cheltuielilor de producie, n

contabilitatea de gestiune opereaz, n funcie de specificul activitii unitii
patrimoniale i necesitile de informare a decidenilor, i criterii specifice de clasificare
a acestora.
Dintre criteriile semnificative de clasificare a cheltuielilor, pot fi menionate
urmtoarele:
1. Potrivit reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura sau destinaia
lor, dup caz, care se grupeaz astfel1:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:
cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al
materialelor de natura obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al
materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea
energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor
vndute i al ambalajelor;
cheltuieli cu serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i
chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii
executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de
protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri,
detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii
bancare i altele;
cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte
cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);
alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului
nconjurator, aferente perioadei; pierderi din creane i debitori diveri;
despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli
privind activele cedate i alte operaii de capital; creane prescrise potrivit
legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate potrivit
legislaiei n vigoare i ale cror costuri pot fi determinate, aferente perioadei
curente etc.);
b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii;
cheltuieli privind investiiile financiare cedate; diferenele nefavorabile de curs valutar;
dobnzile privind exerciiul financiar n curs; sconturile acordate clienilor; pierderi din
creane de natur financiar i altele;
c) cheltuieli extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare).
Cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite,
calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor.
2. Dup natura muncii consumate, cheltuielile de producie se mpart n:
a) cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de drepturile
cuvenite personalului entitii. Tot n aceast categorie se mai cuprind i contribuia
unitii la asigurrile sociale, la fondul de asigurri sociale de sntate i la fondul de
omaj, indemnizaiile pentru detari i transferri, primele de asigurare etc.
b) cheltuielile de munc materializat sau materiale sunt formate din
consumurile de mijloace de producie utilizate n procesul de producie, cum ar fi:
1
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 263, alin. (1) i (2).
60
consumul de materii prime, materiale, energie, ap i alte utiliti, materiale de natura

obiectelor de inventar etc.
3. Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor i serviciilor,
cheltuielile de producie se clasific n:
a) cheltuielile directe cuprind acele consumaiuni care se pot repartiza direct n
costul unui anumit produs i pentru care exist posibilitatea de a apare ca poziii
distincte n structura acestuia. Ele se mai numesc i cheltuieli individuale sau specifice,
de exemplu: consumul de materii prime i materiale, salarii directe, ap, aburi i alte
utiliti tehnologice directe etc.
Cheltuielile directe se caracterizeaz prin destinaia lor bine precizat i ele se
imput direct asupra produselor fabricate sau a lucrrilor executate i a serviciilor
prestate. Caracteristica lor se poate nfia astfel: n volumul total al cheltuielilor de
producie, ponderea cheltuielilor directe pe unitatea de produs este invariabil, volumul
lor total crete proporional cu creterea produciei1, ca n figura nr. 3.1.
Figura nr. 3.1 Cheltuieli directe
b) Cheltuielile indirecte se refer la fabricarea ntregii producii. Ele nu pot fi

incluse n costul produsului n momentul efecturii lor. Caracteristica lor se poate
nfia astfel: n volumul total al cheltuielilor de producie, greutatea lor specific este
variabil; la o cretere substanial a produciei, volumul lor rmne neschimbat i se
reduce pe unitatea de produs2, ca n figura nr. 3.2.
Figura nr. 3.2 Cheltuieli indirecte
Deoarece nu se pot identifica i localiza nemijlocit pe fiecare produs, lucrare sau

serviciu ele se mai numesc i cheltuieli comune. Exemplu: cheltuielile cu ntreinerea
1
2
Rusu, D., Bazele contabilitii, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 158. Rusu,

D., Op. cit., p. 158.
61
i funcionarea utilajelor (CIFU) i cheltuielile generale ale fiecrei secii de

producie (CGS). Tot n aceast categorie se mai cuprind i cheltuielile generale de
administraie (CGA), ct i o parte din cheltuielile de desfacere i cele financiare
(adic, costurile ndatorrii care cuprind dobnda la capitalul mprumutat pentru
finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie,
precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate).
Clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte creeaz premisa delimitrii i
repartizrii lor pe sectoare i feluri de activiti. De asemenea, aceste cheltuieli stau la
baza determinrii costului unitar al produselor, lucrrilor sau serviciilor dup metode de
tip absorbant" sau integral", de unde i denumirea de cheltuieli ncorporabile.
4. Sub aspectul cerinelor normrii i postcalculului costurilor, cheltuielile de
producie se grupeaz pe elemente primare i pe articole de calculaie. Astfel, pentru
clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se folosete totdeauna o nomenclatur
unic, determinat de coninutul lor economic, iar pentru clasificarea pe articole de
calculaie se utilizeaz o nomenclatur difereniat pe ramuri ale economiei naionale.
n cazul clasificrii cheltuielilor pe elemente primare, nomenclatura utilizat n
etapa actual la noi este urmtoarea:
a) materii prime i materiale consumabile;
b) deeuri recuperabile (care se scad din totalul materiilor prime i
materialelor);
c) amortizarea imobilizrilor;
d) alte cheltuieli materiale.
I. Total cheltuieli materiale (a - b + c + d)
e) salarii datorate;
f) contribuia unitii la asigurrile sociale;
g) contribuia unitii la fondul de asigurri sociale de sntate;
h) contribuia unitii la fondul de omaj;
i) alte cheltuieli cu munca vie.
II. Total cheltuieli cu munca vie (e + f + g + h + i)
j) alte cheltuieli prevzute de lege;
III. Total cheltuieli (I + II + j)
Clasificarea cheltuielilor de producie pe elemente primare are numeroase
utilizri, ntruct aceasta asigur:
posibilitatea determinrii cheltuielilor pentru producia obinut;
stabilirea unei legturi organice ntre bugetul costurilor i celelalte bugete;
cunoaterea ponderii elementelor de cheltuieli n totalul cheltuielilor de
producie determinate la nivelul costului complet, artnd prin aceasta raportul dintre
munca materializat i munca vie n cadrul unei entiti economice;
centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor n forma lor simpl pe
ramuri i pe ntreaga economie, n scopul studierii structurii costurilor. n acelai timp,
pe baza ei se pot face i studii asupra gradului de automatizare i de modernizare a
ramurilor economiei naionale.
Evidena cheltuielilor de producie este legat organic de necesitatea de a calcula
costul pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de producie pe elemente primare nu
permite acest calcul, deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produs n
momentul efecturii lor. Ca urmare, n evidena cheltuielilor de producie i calculul
costului unitar al produselor se utilizeaz clasificarea cheltuielilor pe articole de
calculaie.
62
De regul, nomenclatura articolelor de calculaie mbrac, pentru uzul general, o

form minimal, avnd urmtoarele poziii:
a) materii prime i materiale consumabile directe;
b) materiale recuperabile (se scad);
c) salarii directe;
d) contribuia unitii la asigurrile sociale i la fondul de omaj;
I. Cheltuieli directe (a - b + c + d)
e) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;
f) cheltuieli generale ale seciei;
II. Cheltuieli comune (e + f)
III. Cost de producie (I + II)
g) cheltuieli generale de administraie;
h) cheltuieli de desfacere;
i) cheltuieli financiare (dobnzile la capitalul mprumutat pentru finanarea
achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie);
IV. Cost complet (III + g + h + i)
La nivelul ntregii producii a entitii economice, suma cheltuielilor determinate
pe articole de calculaie este egal cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare.
Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaie servete unor scopuri multiple,
ntre care:
pentru calcularea costului normat ct i a celui efectiv pe fiecare unitate de
produs;
pentru normarea i urmrirea reducerii costurilor produciei n ansamblu ct
i pe fiecare produs n parte;
pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaie al
produselor de acele cheltuieli care privesc administraia i conducerea acestui proces,
precum i de cele determinate de desfacerea produselor.
Nomenclatura-tip a articolelor de calculaie nu trebuie considerat fix.
Specificul ramurii se rsfrnge inevitabil asupra acesteia, i anume cu ct o component
capt o nsemntate mai mare n totalul cheltuielilor pe unitatea de produs, cu att mai
puternic devine tendina de a evidenia aceast component ca un articol distinct.
5. Cheltuielile de producie se grupeaz i n funcie de dependena lor fa de
volumul produciei, astfel:
a) Cheltuielile variabile sau operaionale sunt acelea a cror mrime se modific
n funcie de modificarea volumului fizic al produciei. n aceast prim grup se includ,
de exemplu: materii prime, materiale consumabile, salarii directe, contribuii privind
asigurrile i protecia social etc. Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcie
(f) a volumului fizic al produciei (Q) exprimat prin urmtoarele relaii:
pentru cheltuielile variabile totale: ChV = f (Q)
pentru cheltuielile variabile unitare: chv = f (Q)

Q
b) Cheltuielile fixe cunoscute i sub denumirile de cheltuieli de structur sau

convenional-constante, sunt acelea a cror mrime rmne relativ neschimbat sau se
modific n cazul creterii sau micorrii volumului fizic al produciei, dar n proporii
nensemnate. n aceast grup se includ, de exemplu: chirii, taxe de asigurare,
ntreinere curent, dobnzi, telefon, telex, furnituri de birou etc. Mrimea acestor
63
cheltuieli depinde n mare msur de factorul timp (t), fapt pentru care ele sunt date de
relaia:
ChF = f (t )
Pentru exprimarea cifric a comportamentului cheltuielilor, fa de modificarea

volumului fizic al produciei care le-a ocazionat se utilizeaz indicele de variabilitate a
cheltuielilor1. Acest indice se poate exprima matematic astfel:
Ch1 100 100
Ch1 Ch0 100
Iv = QCh0 100 100 sau Iv = Q1 Q0 100 Ch0

1
Q0
Q0
n care:
Ch1
reprezint cheltuielile totale din perioada curent, care se iau n calcul;
Ch0
cheltuielile totale din perioada de baz (precedent);
Q1
volumul fizic al produciei din perioada curent;
Q0
volumul fizic al produciei din perioada de baz (precedent).
Cu ajutorul acestui indice, numit i grad de reacie"2, se exprim

comportamentul cheltuielilor totale fa de variaia volumului fizic al produciei.
Gradul de reacie, sau indicele de variabilitate al unei cheltuieli de producie
oarecare, nu se manifest constant n mai multe intervale de timp cnd au loc modificri
ale volumului fizic al produciei. Astfel, el depinde att de natura i caracterul cheltuielii
de producie, ct i de mrimea variaiei volumului fizic al produciei.
Dup ali autori, gradul de reacie (indicele de variabilitate) poate fi exprimat cu
efecte sporite i sub forma unui coeficient de elasticitate al costului"3.
Elasticitatea sau variaia, care depinde de mrimea influenei cheltuielilor de
producie, este definit ca o funcie y = f(x) a unui oarecare punct de legtur, cu o
modificare relativ y determinat de o modificare x. Matematic, elasticitatea
cheltuielilor totale (EChT) se determin prin raportarea ctului primei derivate a funciei
la valoarea medie a acestuia, conform relaiei:
EChT = dChT :ChT
dQ
Q
cu valori de la 0 la + i n care:
raportul dChT/dQ reprezint ctul primei derivate a cheltuielilor totale de
producie;
ChT = f(Q), unde variabila este Q.
Cnd elasticitatea este:
mai mare dect 1, cheltuielile variabile sunt progresive;
mai mic dect 1, cheltuielile variabile sunt degresive;
egal cu 1, cheltuielile variabile sunt proporionale.
Analiznd cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de
variabilitate putem distinge:
1
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 29 - 30.
Mellerowicz, K., Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963.
3
Heinen, E., Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, III Aufl Wiesbaden, 1970, p. 149.
2
64
a) Cheltuielile proporionale sunt acele cheltuieli variabile care se modific

direct proporional cu volumul fizic al produciei. De acest tip sunt cheltuielile cu
materiile prime i materialele directe, cele cu salariile directe etc. Atunci cnd se
reprezint grafic, dreapta dup care ele evolueaz pornete ntotdeauna din punctul 0 al
sistemului de axe rectangulare, ca n figura nr. 3.3.
Figura nr. 3.3 Cheltuieli proporionale
Se observ c, la o dublare a volumului fizic al produciei, de la 100 la 200

uniti, se dubleaz i valoarea cheltuielilor variabile, care cresc de la 200 lei la 400 lei.
Indicele de variabilitate va fi egal cu 1, i anume:
400 100 100
Iv =
100
=1
200 100 200

100
Pornind de la expresia funciei de producie sub forma ecuaiei liniare, relaia

matematic va fi de forma:
y = ax ,
n care:
a
reprezint cheltuielile variabile unitare;
volumul fizic de producie.
Rezult c, orice modificare a volumului fizic x va determina o modificare

direct asupra cheltuielilor totale, n condiiile meninerii constantei a, adic a
cheltuielilor variabile unitare la acelai nivel.
Trebuie menionat, ns, faptul c proporionalitatea se menine numai pe
anumite intervale de timp, cnd poate fi ntrerupt de anumii factori perturbatori. De
exemplu, modificarea normelor de consum (de materiale sau de manoper) determin
transformarea lor n cheltuieli proporionale n salturi descendente sau ascendente.
n figurile nr. 3.4 i nr. 3.5 se prezint evoluia cheltuielilor proporionale n
salturi descendente i ascendente, att pentru cheltuielile totale, ct i pentru cheltuielile
pe unitatea de produs.
P
D
F
cr
e
at
e
d
wi
th pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
65
Figura nr. 3.4 Cheltuieli proporionale n salt descendent
Se observ cum, n momentul apariiei factorilor de influen amintii, se oprete

brusc proporionalitatea n punctele N1" i N2" care continu, apoi, reluat, pe alt
treapt.
Figura nr. 3.5 Cheltuieli proporionale n salt ascendent
b) Cheltuielile progresive sunt acea categorie de cheltuieli variabile care, pe

total, cresc ntr-o proporie mai mare (mai rapid) dect volumul fizic al produciei care
le-a ocazionat.
Cheltuielile progresive pot evolua n form liniar, convex sau concav.
Faptul c indicele de variabilitate al acestor cheltuieli de producie este totdeauna
supraunitar, i-a determinat pe unii specialiti s le numeasc cheltuieli peste
proporional sau supraproporionale1.
Grafic, evoluia lor se prezint ca n figura nr. 3.6.
Figura nr. 3.6 Cheltuieli progresive
Mellerowicz, K., Kosten und Kostenrechnung, Ediia a-V-a, Berlin, New York, 1973, p. 287.
66
Se observ c, la o dublare a volumului fizic al produciei, de la 200 la 400

uniti, cheltuielile variabile cresc de la 400 lei la 900 lei, depind proporionalitatea cu
100 lei (900 - 800). Indicele de variabilitate este de 1,25, i anume:
900 100 100
Iv = 400 100
100
= 1,25
400
200
Pentru managerii entitilor economice, cheltuielile progresive constituie un

indiciu al suprasolicitrii capacitilor de producie sau al apariiei unor factori care
pot compromite eficiena economic a activitii cum ar fi: scderea calificrii prin
ncadrarea de personal necalificat, scderea randamentului mainilor etc. Ele pot s
apar, ns, i n situaii normale, ca de exemplu cu ocazia punerii n funciune a unor
noi capaciti de producie, de regul n perioada de pn la atingerea parametrilor
proiectai.
Dat fiind faptul c indicele de cretere a produciei este devansat de indicele de
cretere a cheltuielilor progresive totale, cheltuielile pe unitate de produs vor nregistra
creteri, ceea ce n final va duce la reducerea profitului entitii. n acest caz, sunt
necesare msuri care s reduc la minimum perioadele de timp n care cheltuielile de
producie evolueaz progresiv.
c) Cheltuielile degresive sunt o categorie de cheltuieli variabile opuse celor
progresive, avnd specific faptul c, pe total, cresc ntr-o proporie mai mic dect
volumul fizic al produciei, fiind denumite i cheltuieli subproporionale (E.
Schmalenbach, K. Mellerowicz etc.).
Din categoria cheltuielilor degresive fac parte cheltuielile cu ntreinerea i
funcionarea utilajului, cheltuielile cu salariile muncitorilor auxiliari etc. n funcie de
modificarea volumului fizic al produciei cheltuielile degresive pot evolua liniar sau
neliniar.
Indicele de variabilitate a cheltuielilor de producie degresive, calculat dup
relaiile cunoscute, este mai mare dect 0 i mai mic dect 1; de aceea este denumit n
literatura de specialitate i indice de degresiune (Id).
Figura nr. 3.7 Cheltuieli degresive liniare
Din prezentarea grafic a cheltuielilor degresive liniare, n figura nr. 3.7 se

observ cum, la o cretere de 5 ori a volumului fizic al produciei, cheltuielile totale
cresc numai de circa 3 ori. Un aspect similar se constat i la curba cheltuielilor
degresive unitare, trasat n aceeai figur, care la nceput este mai accentuat, ca efect
al degresiunii puternice determinate de mrimea cheltuielilor fixe, pentru ca apoi s
P
D
F created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
67
scad lin, pe msur ce aceasta afecteaz un numr mai mare de produse fabricate,
avnd tendina spre o valoare de circa 1,2 lei pe unitatea de produs.
Pentru prezentarea cifric a evoluiei cheltuielilor de producie degresive
liniare s-au avut n vedere elementele de calcul redate n tabelul nr. 3.1.
Tabelul nr. 3.1 Elemente de calcul
Nr.
crt.
Volumul fizic al
produciei
Cheltuieli totale
1
2
3
Cheltuieli pe unitatea de
produs
3
200
400
600
800
1.000
1.200
0
200
400
600
800
1.000
2,00
1,50 4
1,33 5
1,25
1,20
Indicele de degresiune n acest caz va fi:

1.200 400 100
Id = 1.000 200
400
10
0
= 0,5
200
Cheltuielile degresive neliniare, spre deosebire de cele liniare, se caracterizeaz

prin aceea c, dei cresc n proporie mai mic dect crete volumul fizic al produciei,
ponderea lor nu se menine constant, oscilnd n cadrul anumitor limite. Indicele de
degresiune este permanent subunitar, indiferent de gradul de variaie.
Evoluia cheltuielilor degresive neliniare, dup cum se observ n exemplul luat
n figura nr. 3.8, se manifest printr-o degresiune puternic. Astfel, la o dublare a
volumului fizic al produciei, de la 300 la 600 uniti, cheltuielile totale de 1.200 lei nu
se dubleaz ci se afl sub nivelul corespunztor proporionalitii de 2.400 lei, respectiv
2.040 lei. Acelai aspect se constat i n cazul cheltuielilor degresive neliniare pe
unitatea de produs, care scad ca urmare a efectului degresiei. Indicele de degresiune va
fi:
2.040 1.200 100
Id = 600.200
1
300 100 = 0,7
300
Figura nr. 3.8 Cheltuieli degresive neliniare
Explicarea i determinarea gradului de degresiune prezint o importan

deosebit n activitatea de normare, urmrire, calculare i analiz a costurilor. Cu toate
acestea, determinarea gradului de degresiune constituie o problem destul de dificil

68
datorit multitudinii factorilor de influen care acioneaz asupra nivelului cheltuielilor

de producie i care trebuie separai.
Indicele de degresiune determinat cifric poate fi utilizat la:
calculul creterii procentuale a cheltuielilor subproporionale;
determinarea efectului degresiei asupra profitului entitii1.
n primul caz, pentru determinarea creterii procentuale a cheltuielilor degresive
(Pchdg), se utilizeaz relaia:
Pchdg = Id Q1 Q0 100
Q
0
Utiliznd datele din exemplul anterior se obine:

Pchdg = 0,7 600 300 100 = 70 ,
3
0
0
adic, procentul de cretere a cheltuielilor degresive este egal cu produsul dintre

indicele de degresiune i procentul de cretere a volumului produciei.
n cel de-al doilea caz, pentru determinarea efectului degresiei asupra profitului
entitii, se utilizeaz relaia:
Ed = Chdg0 Q1 1 (1 Id )
Q
0
n care:
Ed
reprezint efectul degresiunii;
Chdg0
cheltuieli degresive totale ale perioadei de baz.
Utiliznd datele, tot din exemplul anterior, se obine:

Ed = 1.200 600 1 (1 0,7) = 360 lei
300
n anul curent profitul va fi, deci, mai mare dect n anul precedent cu 360 lei, ca
urmare a efectului degresiei. Deci, o evoluie degresiv a cheltuielilor de producie n
proporie din ce n ce mai accentuat determin, implicit, profituri mai mari.
d) Cheltuielile regresive formeaz o categorie cu totul aparte de cheltuieli
variabile, avnd particularitatea de a scdea pe msura creterii volumului fizic al
produciei, deosebindu-se astfel substanial de cheltuielile degresive. Astfel de cheltuieli
de producie se ntlnesc mai ales n industria siderurgic, unde consumul de
combustibil tehnologic este foarte mare la prima arj, cnd cuptoarele sunt reci,
micorndu-se mult n cazul arjelor urmtoare. La fel se prezint lucrurile i n cazul
centralelor electrice de termoficare. Chiar cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor, cheltuielile comune ale seciei i cheltuielile generale de administraie, care,
dei sunt considerate cheltuieli fixe, pot deveni uneori regresive (n orice entitate
economic) sub aciunea diverilor factori de influen. Caracterul regresiv al
cheltuielilor variabile este temporar. Grafic, evoluia acestor cheltuieli se prezint ca n
figura nr. 3.9.
Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p. 37.
69
Figura nr. 3.9 Cheltuieli regresive
Cheltuielile regresive se caracterizeaz prin faptul c ele nregistreaz nivelul

maxim atunci cnd volumul fizic al produciei se afl la nivelul minim.
e) Cheltuielile flexibile sunt cheltuielile variabile care, sub influena diverilor
factori, se comport neregulat fa de volumul fizic al produciei (uneori sunt
proporionale cu acesta, alteori cresc mai repede sau mai ncet - ori chiar scad - cnd
volumul produciei sporete etc.). Fracionndu-se intervalul total de timp pe
subintervale, n care se manifest un anumit tip de evoluie, cheltuielile flexibile se vor
confunda cu una din celelalte categorii de cheltuieli variabile la care s-au fcut referiri.
Redarea grafic a cheltuielilor de acest fel poate fi fcut ca n figura nr. 3.10.
Figura nr. 3.10 Cheltuieli flexibile
Asemenea cheltuieli variabile se ntlnesc n centralele termoelectrice i electrice

de termoficare (cum ar fi consumul specific de combustibil).
n literatura de specialitate, n special cea francez, este tratat i o alt categorie
de cheltuieli, cunoscute sub denumirea de cheltuieli semivariabile1, adic cheltuieli
complexe (de exemplu: salariile personalului auxiliar) care conin o parte variabil i o
parte fix. Logica metodei impune separarea cheltuielilor semivariabile n cheltuieli
variabile i cheltuieli fixe. S presupunem elementele de calcul redate n tabelul nr. 3.2:
Nr.
crt.
0
1.
Cheltuieli semivariabile
1
Salariile personalului auxiliar
Nivel de activitate
1.600
2.000
2.400
3.200
6.800
8.000
9.200
11.600
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 148.
70
Pe baza datelor prezentate n tabelul nr. 3.2 se obine graficul din figura nr.
3.11.
Figura nr. 3.11 Cheltuieli semivariabile
Cunoscnd pentru nivelele de activitate x mrimea cheltuielilor y este suficient

determinarea valorilor a (cheltuieli variabile unitare) i b (cheltuieli fixe totale),
parametrii dreptei de ecuaie: y = ax + b. Dac vom considera dou nivele de producie,
ecuaiile celor dou drepte vor fi:
y1 = ax1 + b
y2 = ax2 + b
de unde:
y1 y2 = a ( x1 x2 )
a = y1 y 2
x1 x2
rezultnd c partea variabil va fi ax. Utiliznd datele din situaia prezentat n tabelul
nr. 3.2 se va obine:
6.800 = a 1.600 + b
11.600 = a 3.200 + b
de unde rezult: a = 3; b = 2.000.

Aceast rezolvare va permite gruparea cheltuielilor semivariabile n variabile i
fixe, ca n tabelele nr. 3.3 i nr. 3.4.
Tabelul nr. 3.3 Separarea cheltuielilor semivariabile totale n variabile i fixe
Nr.
crt.
0
1
Nivel de activitate
1.600
2.000
2.400
3.200
Cheltuieli variabile totale
4.800
6.000
7.200
9.600
Cheltuieli fixe totale
2.000
2.000
2.000
2.000
Cheltuieli semivariabile totale
6.800
8.000
9.200
11.600
Tabelul nr. 3.4 Separarea cheltuielilor semivariabile unitare n variabile i fixe

Nr.
crt.
0
1
Nivel de activitate
1.600
2.000
2.400
3.200
71
Nr.
crt.
0
1
Nivel de activitate
1.600
2.000
2.400
3.200
5
3,00
3,000
3,000
Cheltuieli variabile unitare
3,00
Cheltuieli fixe unitare
1,25
1,00
0,833
0,625
Cheltuieli semivariabile pe
unitate de produs
4,25
4,00
3,833
3,625
Cheltuielile fixe au indicele de variabilitate zero (adic nu au de fapt indice de

variabilitate) i sunt determinate, n general, de capacitatea de producie a entitii
economice.
Distingem n cadrul lor dou categorii de cheltuieli, i anume:
1. Cheltuielile fixe propriu-zise sunt acele cheltuieli a cror mrime rmne
constant, indiferent dac, n cadrul unei capaciti de producie date, volumul fizic al
produciei crete sau scade. Aceste cheltuieli sunt, deci, ocazionate de simpla existen a
entitii. Ele se pot totui modifica la intervale mari de timp sub aciunea altor factori
(de exemplu, amortizarea).
2. Cheltuielile relativ fixe sunt acele cheltuieli a cror mrime manifest o
sensibilitate mai mare fa de modificarea volumului fizic al produciei (furnituri de
birou, cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor, salariile personalului de conducere,
tehnic, economic i de alt specialitate etc.).
n totalul cheltuielilor de producie, dei fixe n raport cu volumul fizic al
produciei, cheltuielile fixe au caracter variabil sub aspectul ponderii lor. Astfel, o
cretere a volumului fizic al produciei nu influeneaz totalul cheltuielilor fixe,
valoarea lor reducndu-se numai pe unitatea de produs, dup cum o scdere a volumului
fizic al produciei atrage o cretere a cheltuielilor fixe pe unitatea de produs. Acest
aspect este reprezentat grafic n figura nr. 3.12.
Figura nr. 3.12 Cheltuieli fixe
Dac avem n vedere i n acest caz, expresia matematic a funciei produciei y

= f(x) i definiia dat cheltuielilor fixe, putem determina i ecuaiile celor dou drepte
(forma general), i anume:
cheltuieli fixe totale: y = b;
cheltuieli fixe unitare: y = b .
n care b reprezint o constant n raport cu volumul produciei, respectiv cheltuiala fix

total.
72
Privit n ansamblu, tendina de cretere a cheltuielilor fixe totale este

determinat de creterea gradului de mecanizare i automatizare a proceselor de
producie i de ali factori care caracterizeaz acest proces. n acest caz, efectul creterii
care are loc sub aspectul volumului, ca urmare a folosirii mai bune a capacitii de
producie, se reflect ntr-o reducere relativ a cheltuielilor fixe. Matematic, aceasta se
exprim prin relaia:
EChF = ChF0 Q1 1,
n care:
EChF
reprezint efectul obinut;
ChF0
Q
0
cheltuielile fixe iniiale (de baz).
Sub aspect grafic, relaia anterioar se prezint ca n figura nr. 3.13.
Figura nr. 3.13 Evoluia cheltuielilor fixe sub aciunea creterii capacitii de producie
Cheltuielile fixe pot evolua uneori n salturi periodice, determinate de sporiri

(sau reduceri) ale capacitii de producie (investiii sau desfiinri a unor capaciti de
producie).
n funcie de natura saltului i evoluia lui, cheltuielile fixe pot s apar sub
form de:
cheltuieli fixe n salt ascendent;
cheltuieli fixe n salt descendent;
cheltuieli fixe n salturi de interval.
Aceste aspecte sunt reprezentate grafic n figura nr. 3.14.
Figura nr. 3.14 Cheltuieli fixe n salt
Dac se analizeaz static cheltuielile fixe, respectiv mrimea lor neschimbat

ntr-o perioad de timp, obinem o imagine incomplet. De aceea, ele trebuie analizate
dinamic, innd seama de aciunea tuturor factorilor de influen: modificri de preuri,
P
D
F
created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
73
modificri ale utilizrii capacitilor de producie, schimbarea intensitii produciei,

gradul de calificare a forei de munc etc.
Studiul comportamentului cheltuielilor de producie n raport cu evoluia
volumului fizic al produciei care le-a ocazionat are implicaii metodologice dar mai
ales economice deosebite.
Sub aspect metodologic, aceast mprire n cheltuieli de structur (fixe) i
cheltuieli operaionale (variabile) st la baza unor calcule, cum ar fi:
determinarea marjelor i a pragului de rentabilitate;
determinarea rezultatului exerciiului i cu ajutorul contului de profit sau pierdere
diferenial";
calculul costurilor pariale utiliznd metoda direct- costing;
determinarea regiei fixe nealocat costului;
elaborarea calculelor previzionale de gestiune intern;
analiza i controlul costurilor prestabilite etc.
Sub aspect economic, aceast grupare a cheltuielilor prezint o importan
deosebit n procesul decizional pe termen scurt viznd utilizarea optim a mijloacelor
existente n entitatea economic. De exemplu, n cazul analizei unei investiii pentru
dezvoltarea capacitii de producie, trebuie s se urmreasc folosirea integral a
capacitii de producie, care tim c aduce o scdere a cheltuielilor fixe sub nivelul
celor existente. Nefolosirea integral a capacitilor de producie se reflect n apariia
cheltuielilor fixe neproductive generate de aceast cauz, cunoscute n literatura de
specialitate sub denumirea de costuri neacoperite sau fr coninut (leerkosten)1.
Relaia de calcul utilizat va fi:
ChFn = (Qm Qi ) ChFc ,
Q
m
n care:
ChFn
reprezint cheltuielile fixe totale neproductive;
Qm
cantitatea maxim ce se putea obine;
Qi
cantitatea de produse obinute;
ChFc
totalul cheltuielilor fixe generate n cazul folosirii utilajului la ntreaga capacitate.
Pentru determinarea cheltuielilor fixe de producie (ChFp) se va utiliza relaia:

ChFp = Qi ChFc
Q
m
Numai exploatarea optim a capacitii de producie are, deci, ca efect

repartizarea unor cote de cheltuieli fixe convenabile" pe unitatea de produs i imprim
cheltuielilor variabile caracter proporional.
Fiecare entitate este caracterizat printr-un anumit raport ntre cheltuielile fixe
(ChF) i totalul cheltuielilor sale de producie (ChT). Mrimea acestui raport exprim
ntr-o form aproximativ gradul de rigiditate (Gr) al entitii. Relaia de calcul va fi:
Gr = ChF
ChT
1
Olariu, C., Op. cit., p. 56.
74
De asemenea, se poate obine o reducere a costurilor, pentru o anumit

capacitate de producie dat, numai pe seama cheltuielilor care au caracter degresiv sau
constant fa de variaia volumului fizic al produciei. Se tie c acestea au tendina de a
deveni constante, cu efect favorabil asupra costului pe unitatea de produs, respectiv a
diminurii acestuia n cazul sporirii capacitii de producie, sau au efect negativ, prin
creterea lui, n cazul scderii capacitii de producie.
Cu toate acestea, implicaiile sporirii continue a capacitii de producie fac ca,
de la o anumit limit, costul pe unitatea de produs s nu mai scad ci s creasc,
datorit tendinei schimbrii caracterului cheltuielilor constante n degresive, iar a celor
degresive n proporionale sau progresive.
De aici, rezult importana ce trebuie acordat costului de producie ca indicator
de reglare a activitii entitii. Cunoaterea comportamentului cheltuielilor de
producie, fixe i variabile, constituie, astfel, premisa de baz a gestiunii entitii.
6. Din punctul de vedere al legturii cu procesul de producie, adic al
raportului lor fa de procesul de producie, n ntregul su, se pot deosebi urmtoarele
categorii de cheltuieli:
a) Cheltuielile de baz sunt cele ocazionate de efectuarea operaiilor tehnologice
de fabricare a produselor finite, numite i cheltuieli tehnologice. Ele sunt legate direct
de procesul tehnologic, de obinere a produselor finite. Se cuprind n aceast categorie
consumurile de materii prime i materiale, salariile muncitorilor direct productivi,
asigurrile i protecia social aferente acestora etc.;
b) Cheltuielile de regie sunt cele ocazionate de organizarea, administrarea i
servirea produciei. Ele nu sunt legate direct de procesul tehnologic, dar servesc
activitatea de producie a entitii n general. Se cuprind n aceast categorie cheltuielile
generale ale seciilor, cheltuielile generale de administraie i altele.
7. Dup gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producie se mpart n:
a) Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuial, care nu
se mai poate descompune n alte componente (de exemplu: materii prime, salarii,
energie etc.). Deoarece ele nu se mai pot descompune n alte elemente de cheltuieli se
mai numesc i cheltuieli monoelementare sau primare;
b) Cheltuielile complexe sau polielementare sunt formate din mai multe
elemente de cheltuieli simple. Sunt considerate cheltuieli complexe, de exemplu,
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajului, cheltuielile generale ale seciei etc.
8. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori,
cheltuielile de producie se mai pot grupa i n:
a) Cheltuielile productive sau eficiente sunt ocazionate de un proces de
producie organizat i desfurat n cadrul unor limite raionale. Ele formeaz marea
majoritate a cheltuielilor dintr-o entitate economic;
b) Cheltuielile neproductive sau neeconomicoase (ineficiente) sunt acele
cheltuieli care depesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfurarea procesului
de producie i care nu sunt necesare acestuia, fiind consecina unor nclcri ale
disciplinei tehnologice, contractuale etc.
9. n funcie de momentul apariiei lor, cheltuielile pot fi:
a) Cheltuielile curente sunt acelea care se produc i se nregistreaz n cursul
unei perioade de gestiune (consumurile de materii prime i materiale, salariile,
amortizarea etc.);
75
b) Cheltuielile preliminate sunt, de fapt, cheltuielile de producie care nu au avut

nc loc, avnd la baz calcule i nu consumuri efective. Fac parte din aceast categorie
cheltuielile privind concediile de odihn, premiile etc.;
c) Cheltuielile anticipate sunt consumaiuni efectuate pe seama perioadelor
viitoare de gestiune (cheltuielile privind reparaiile capitale neprevizibile, abonamentele,
chiriile i alte cheltuieli efectuate anticipat). Ele se repartizeaz n cursul lunilor viitoare
asupra locurilor de cheltuieli care le-au ocazionat.
10. n funcie de destinaia lor (sau dac avem n vedere funciile entitii i nu
structura organizatoric a acesteia), cheltuielile de producie mai pot fi grupate n:
a) Cheltuielile de aprovizionare cuprind cheltuielile legate de cumprarea i
stocarea bunurilor patrimoniale;
b) Cheltuielile de fabricaie sau de prelucrare cuprind cheltuielile generate de
activitatea de exploatare a unitii patrimoniale;
c) Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile care sunt ocazionate de
organizarea, administrarea i servirea produciei;
d) Cheltuielile de distribuie sau de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor
efectuate pentru vnzarea produselor fabricate.
11. Conform normelor contabile privind organizarea i conducerea contabilitii
de gestiune, gruparea cheltuielilor n vederea calculrii costurilor bunurilor,
lucrrilor, serviciilor i al costurilor perioadei se face astfel1:
a) cheltuieli directe, acele cheltuieli care se identific pe un anumit obiect de
calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, centru etc.) nc
din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul obiectelor respective.
Ele cuprind: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate,
energia consumat n scopuri tehnologice, manopera direct (salarii, asigurri i
protecia social etc.), alte cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte, acele cheltuieli care nu se pot identifica i atribui direct
pe un anumit obiect de calculaie ci privesc ntreaga producie a unei secii sau a
persoanei juridice n ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:
regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie care
rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi:
amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor,
precum i cheltuielile cu conducerea i administrarea seciilor;
regia variabil de producie, care const n cheltuielile indirecte de
producie, care variaz n raport cu volumul produciei, cum ar fi: cheltuielile
indirecte cu consumul de materiale i fora de munc.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de
producie.
c) cheltuieli de desfacere, acele cheltuieli ocazionate de vnzarea produselor
fabricate. Ele se adaug la costul de producie al produselor pentru care s-au efectuat, iar
n cazul n care identificarea lor nu este posibil pe produs, acestea pot fi repartizate
asupra costului acestora proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau n
funcie de alte criterii;
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
23/12.01.2004.
76
d) cheltuieli generale de administraie ce pot fi incluse n costul bunurilor n

msura n care reprezint cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile n forma i n
locul n care se gsesc n prezent i se justific luarea lor n considerare n anumite
condiii specifice de exploatare.
Cheltuielile perioadei, ce nu trebuiesc incluse n costul bunurilor, lucrrilor i
serviciilor, sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri i servicii
aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie stabilite
deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea
activitii n ansamblul ei.
3.3. Interfaa contabilitate financiar - contabilitate de gestiune

Pentru a conduce i a lua decizii pe termen scurt i lung, managerul entitii
elaboreaz i utilizeaz instrumente de asistare la adoptarea unei decizii. Un segment
important al acestor instrumente l constituie calculaia costurilor produciei pe care se
bazeaz deciziile. Valoarea deciziilor depinde, aadar, de natura i calitatea costurilor
avute n vedere.
n cadrul contabilitii financiare exist o clas distinct de conturi pentru
reflectarea consumaiunilor aferente perioadei curente. Este vorba de clasa 6 Conturi
de cheltuieli" n care consumaiunile sunt structurate dup natura lor economic sau
destinaia lor, dup caz. Toate conturile din aceast clas colecteaz n debitul lor
consumaiunile care se fac n cursul perioadei de gestiune (o lun), iar n credit
consumaiunile care au fost deduse ntruct aparin stocurilor sau privesc alte perioade
de gestiune, dup care restul cheltuielilor sunt considerate ca fiind consumaiuni ce
urmeaz a fi suportate pe seama veniturilor perioadei. Ca urmare, acestea sunt preluate
n debitul contului 121 Profit sau pierdere".
n paralel cu aceste nregistrri, efectuate n cadrul contabilitii financiare, n
contabilitatea de gestiune se efectueaz o alt serie de nregistrri care urmresc
determinarea costului produciei obinute i a costului produciei n curs de execuie.
Toate aceste determinri se fac doar pentru o perioad limitat, de obicei o lun de zile.
De aceea, att conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli", ct i conturile din clasa 9
Conturi de gestiune" se soldeaz la sfritul lunii, fiind astfel pregtite pentru a
evidenia consumaiunile din perioada de gestiune urmtoare.
Deoarece n cadrul contabilitii de gestiune se urmrete doar determinarea
prin conturi a costurilor produciei, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din
contabilitatea financiar se refer numai la cheltuielile de exploatare i la o parte din
cheltuielile financiare i cu amortizrile i provizioanele.
Soluiile privind organizarea contabilitii de gestiune presupun o legtur
intrinsec ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune prin faptul c toate
cheltuielile, pe elemente primare nregistrate n debitul conturilor din clasa 6 Conturi
de cheltuieli" se regsesc desfurate pe articole de calculaie n debitul conturilor din
grupa 92 Conturi de calculaie" a contabilitii de gestiune. Pentru a se asigura aceast
legtur trebuie respectat regula potrivit creia orice operaiune nregistrat n
Registrul-Jurnal al contabilitii financiare s se regseasc cu aceeai valoare i n
Registrul-Jurnal al contabilitii de gestiune n conturile sintetice i analitice ale
acesteia. Acest obiectiv se realizeaz prin contarea i preluarea dubl a documentului
77
contabil n Registrul-Jurnal, avnd o coloan n care se va specifica contul debitor al

contabilitii de gestiune, contul creditor fiind ntotdeauna 901 Decontri interne
privind cheltuielile". ntruct pentru contabilitatea de gestiune important este ca
operaiunea s ajung i la centrul de cost cruia i aparine, este necesar ca articolul
contabil s fie nsoit de codul centrului de cost.
O alt variant presupune existena unui Registru-Jurnal unic din care
contabilitatea financiar i cea de gestiune i extrag informaiile ce le aparin.
O eventual neconcordan ntre datele preluate de contabilitatea financiar i
cea de gestiune poate s provin din:
neculegerea simbolului contului debitor aferent contabilitii de gestiune de la
operaiunea efectuat n contabilitatea financiar;
necunoaterea de ctre cel care culege datele a destinaiei prestaiilor efectuate
de teri i nregistrarea eronat a acestora.
Ansamblul retratrilor" efectuate cheltuielilor din contabilitatea financiar
pentru a obine cheltuielile ncorporabile n contabilitatea de gestiune pot fi rezumate ca
n figura nr. 3.15.
Cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar dup
natura lor economic
- Cheltuieli nencorporabile
+ Cheltuieli supletive (sau suplimentare)
Cheltuieli ncorporabile
= Cheltuieli ncorporabile
= Cheltuieli nregistrate n contabilitatea

financiar dup natura lor economic
+ Cheltuieli nencorporabile
- Cheltuieli supletive (sau suplimentare)
Figura nr. 3.15 Modelul sintetic al legturii dintre contabilitatea financiar i

contabilitatea de gestiune
Sintetic, modelul legturii dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de

gestiune se prezint ca n figura nr. 3.161.
Aceast retratare" a cheltuielilor de producie este o etap indispensabil pentru
obinerea unor costuri care s reprezinte expresia economic a condiiilor de exploatare
ale entitii economice. Atunci cnd ansamblul cheltuielilor ncorporabile este delimitat
se poate efectua calculaia propriu-zis a costurilor produciei.
Pentru a scoate n eviden corelaiile dintre contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune, potrivit normelor contabile romneti, prezentm o aplicaie
practic. ntruct este dificil de a reda ntr-o form monografic toate aspectele acestei
problematici, am selectat ceea ce este mai reprezentativ n articularea contabilitii
financiare cu contabilitatea de gestiune.
Aplicaie privind interfaa contabilitate financiar - contabilitate de
gestiune. S.C. Venus" S.A. execut dou produse finite A i B. Procesul de producie
este organizat n dou secii S1 i S2. n secia S1 se obin 6.000 kg de semifabricat N.
Produsul A este obinut prin prelucrarea a 4.000 Kg din semifabricatul N n secia S2, n
timp ce produsul B este obinut prin prelucrarea a 2.000 Kg din semifabricatul N, tot n
secia S2. Producia n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune este
78
Figura nr. 3.16 Legtura dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune

Tabelul nr. 3.5. Producia n curs de execuie de la nceputul perioadei de gestiune
Nr.
crt.
Denumirea cheltuielilor
Produsul A
Produsul B
Cheltuieli cu materiile prime
12.265
10.185,5
2. Cheltuieli cu salariile personalului
10.000
7.000
3. Contribuia privind asigurrile i protecia social
2.735
1.914,5
4. CIFU
2.800
1.500
5. CGS
2.500
1.200
30.300
21.800
6. TOTAL CHELTUIELI
79
Din procesul de producie se obin 5.000 buci produs A i 7.000 buci produs
B. Costul de producie prestabilit pentru produsul A este de 50 lei/buc, iar pentru
produsul B de 26 lei/buc. Nu se obin rebuturi. Repartizarea cheltuielilor indirecte se
face prin procedeul suplimentrii, varianta coeficienilor multipli, utilizndu-se
urmtoarele baze de repartizare:
pentru CIFU - numrul de ore main, i anume:
40.000 ore pentru produsul A
60.000 ore pentru produsul B
pentru CGS - salariile directe aferente produselor A i B;
pentru CGA - costurile de producie aferente produselor A i B.
Conform listelor de inventariere, la sfritul perioadei de gestiune, la
inventarierea produciei n curs de execuie s-au nregistrat datele prezentate n tabelul
nr. 3.6.
Tabelul nr. 3.6. Producia n curs de execuie de la sfritul perioadei de gestiune
Nr.
crt.
Produsul A
Produsul B
Cheltuieli cu materiile prime
9.212
8.132,5
2.
Cheltuieli cu salariile personalului
8.000
5.000
3.
Contribuia privind asigurrile i protecia social
2.188
1.367,5
4.
CIFU CGS
2.500
1.200
5.
TOTAL CHELTUIELI
2.800
1.500
24.700
17.200
6.
Datele nregistrate de contabilitatea financiar n conturile clasei a 6-a Conturi de

cheltuieli" au fost preluate i reclasate pe baza purttorilor primari de informaii. De
asemenea, respectndu-se cu strictee regulile de aplicat n calculaia costurilor, numai
cheltuielile de exploatare au fost retratate pentru ca aceast perioad de gestiune s fie
afectat doar cu cheltuielile care privesc produsele obinute. n urma retratrii
cheltuielilor de exploatare se obin datele din tabelul centralizator nr. 3.7.
80
Tabelul nr. 3.7 Retratarea cheltuielilor de exploatare

Cheltuieli directe
Nr .
crt.
921/S1
921/S2
Semif. N
0
601 Cheltuieli cu materiile prime"
Cheltuieli indirecte
Prod. A
60.954
923/S1
Prod. B
CIFU
37.192,5
11.457,5
3.000
5.500
2. 602Cheltuieli cu materialele consumabile"
3. 603eChoerltuielnvperivind materialele de
natura i
obi ctel de i ntar"
923/S2
CG S
CIFU
924 CGA
CG S
8
925
TOTAL
CHELTUIELI
10
11
109.604
999,2
332
28.519,2
7.500
1.468
4.000
5.720
1.000
800
2.500
1.000
900
1.000
7.200
2.000
600
7.000
1.800
1.200
1.000
13.600
4. 605 Cheltuieli privind energia i apa"

5. 626 oChueltiuieliii"potale i taxe
de telec m n ca
36.000
45.000
55.000
7.488
9.360
11.440
180
225
275
1.872
2.340
306
382,5
1.200
1.200
9.000
10.000
12.000
6.000
173.000
1.872
2.080
2.496
1.248
35.984
45
50
60
30
865
2.860
468
520
624
312
8.996
467,5
76,5
85
102
51
1.470,5
4.545
8.654
3.327
32.516,5
6. 641 Cheltuieli cu salariile personalului"

7. 6451lContribuia unitii la asigurrile
socia e"
8. 6452jContribuia unitii pentru ajutorul de
oma "
9. 6453.1 riConotriibueiaeangn jatoerului
pentru a
asigur le s c al d s tat "
6453.2 Contribuia angajatorului pentru
10. concedii i indemnizaii la asigurrile sociale
de sntate"
11. 681o1iCheeltuiieli dielizxpilloat"are
privind e
am rt zar a mob r or
4.500
3.490,5
8.000
12. TOTAL CHELTUIELI
106.800
97.500
87.000
15.000
17.820
21.500
25.800
28.235,2 13.300 412.955,2
81
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru semifabricatul N n S1, redat
n tabelul nr. 3.8.
Tabelul nr. 3.8 Fia de calcul a costului semifabricatului
Nr.
crt.
Articole de calculaie
TOTALE
2
QN = 6.000 kg
C
O
S
T
U
R
I
N
I
1.
T
A
Materii prime
R
E
2.
Salarii directe
3.
Contribuii aferente salariilor directe
4.
TOTAL CHELTUIELI DIRECTE
5
6
60.954
10,159
36.000
6,00
9.846
1,641
106.800
17,80
CIFU
15.000
2,50
CGS
17.820
2,97
7.
TOTAL CHELTUIELI COMUNE
32.820
5,47
8.
TOTAL COST DE PRODUCIE
139.620
23,27
Etapa II: repartizarea cheltuielilor indirecte aferente produselor finite A i B, redat n

tabelele nr. 3.9. i nr. 3.10.
Tabelul nr. 3.9. Repartizarea CIFU i CGS din secia S2
Nr.
crt.
Purttori de costuri
CIFU
Br
2
CGS
ks
Ch
Br
5
ks
Ch
1.
Produsul A
40.000
0,215
8.600
45.000
0,258
11.610
2.
Produsul B
60.000
0,215
12.900
55.000
0,258
14.190
3.
TOTAL
100.000
21.500
100.000
25.800
Tabelul nr. 3.10. Repartizarea CGA

Nr.
crt.
Purttori de costuri
CGA
Br
ks
Ch
1.
Produsul A
216.390
0,074
16.013,0
2.
Produsul B
165.230
0,074
12.222,2
3.
TOTAL
381.620
28.235,2
Etapa III: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru produsul finit A n S2, redat
n tabelul nr. 3.11.
Etapa IV:
determinarea costurilor (totale i unitare) pentru produsul finit B n secia

S2, redat n tabelul nr. 3.12
Etapa V: pentru a demonstra interfaa dintre contabilitatea financiar i contabilitatea
de gestiune la operaiile din fluxul de alocare a resurselor, n tabelul nr. 3.13

se prezint nregistrarea acestor operaii, paralel n cele dou circuite ale
contabilitii.
82
Tabelul nr. 3.11 Fi de calculaie pentru produsul A
QA= 5.000 buc.
Cheltuieli directe
Nr. crt.
Explicaii
Materii prime
i materiale
directe
Cheltuieli comune
Salarii
directe
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
CGA
CAS, CASS i
AS
CIFU
CGS
1.
Producie n curs de execuie la

nceputul perioadei
12.265
10.000
2.735
2.800
2.500
30.300
2.
Semifabricat N din S1
40.636
24.000
6.564
10.000
11.880
93.080
3.
Materii prime i materiale directe
40.192,5
4.
Salarii directe
5.
CAS, CASS i AS
6.
Cheltuieli comune
7.
TOTAL I
8.

sfritul perioadei
9.
TOTAL II - COST DE
PRODUCIE
10.
CGA
11.
TOTAL III - COST COMPLET
12.
COST UNITAR
40.192,5
45.000
-
45.000
12.307,5
12.307,5
8.600
11.610
20.210
95.093,5
79.000
21.606,5
21.400
25.990
241.090
9.212
8.000
2.188
2.500
2.800
24.700
216.390
83.881,5
71.000
-
19.418,5
-
18.900
-
23.190
-
16.013
16.013
83.881,5
71.000
19.418,5
18.900
23.190
16.013
232.403
16,78
14,20
3, 88
3, 78
4, 64
3, 20
46,48
Not: pentru semifabricatul N din S1: col.3/Tabelul nr. 3.8 * 4.000 kg.; de exemplu:
10,159 lei/kg. * 4.000 kg. = 40.636 lei.
Tabelul nr. 3.12 Fi de calculaie pentru produsul B
QB= 7.000 buc.
Cheltuieli directe
Nr.
crt.
Explicaii
Cheltuieli comune
Materii prime i Salarii directe CAS, CASS i

materiale directe
AS
2
CIFU
CGS
CGA
TOTAL COST
DE
PRODUCIE
1.
Producie n curs de execuiela

nceputul perioadei
2.
Semifabricat N din S1
3.
4.
Salarii directe
5.
CAS, CASS i AS
6.
Cheltuieli comune
12.900
14.190
27.090
7.
TOTAL I
47.461
74.000
20.239
19.400
21.330
182.430
8.

sfritul perioadei
8.132,5
5.000
1.367,5
1.200
1.500
17.200
9.
TOTAL II - COST DE
PRODUCIE
10.
CGA
11.
12.
COST UNITAR
10.185,5
7.000
1.914,5
1.500
1.200
21.800
20.318
12.000
3.282
5.000
5.940
46.540
16.957,5
16.957,5
55.000
-
39.328,5
69.000
55.000
15.042,5
15.042,5
18.871,5
-
18.200
-
19.830
-
165.230
12.222,2
12.222,2
39.328,5
69.000
18.871,5
18.200
19.830
12.222,2
177.452,2
5, 62
9, 86
2, 69
2, 60
2, 83
1, 75
25,35
Not: pentru semifabricatul N din S1: col.2 Tabelul nr.3.8 - rd.2 Tabelul nr.3.11, de exemplu: 60.954 lei
- 40.636 lei = 20.318 lei
83
Tabelul nr. 3.13. Interfaa contabilitate financiar - contabilitate de gestiune

Contabilitate financiar
1.
2.
711
%
331.A
331.B
nregistrat, scderea din gestiune a valorii produciei n
curs de execuie la nceputul lunii de 52.100 lei.
601
301
Contabilitate de gestiune
52.100
1 a.
30.300
21.800
1b.
109.604
109.604
2.
nregistrat, consumul de materii prime evaluate la

109.604 lei, conform centralizatoarelor bonurilor de
consum.
3.
602
302
28.519,2
28.519,2
nregistrat, consumul de materiale consumabile evaluate

la valoarea de nregistrare de 28.519,2 lei, conform
centralizatoarelor bonurilor de consum.
3.
%
=
901
933.A
933.B
921.A
=
933.A
921.B
=
933.B
nregistrat, cheltuielile aferente produciei n curs
de execuie la nceputul prioadei de gestiune de
52.100 lei.
921
901
30.300
21.800
109.604
109.604
921/S1.N - 60.954
921/S2.A - 37.192,5
921/S2.B - 11.457,5
nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
cu materiile prime de 109.604 lei.
%
=
901
921
921/S2.A - 3.000
921/S2.B - 5.500
923
923/S1.CIFU - 7.500
923/S1.CGS - 1.468
923/S2.CIFU - 4.000
923/S2.CGS - 5.720
924/CGA
925
cu materiale consumabile de 28.519,2 lei
52.100
30.300
21.800
30.300
21.800
28.519,2
8.500
18.688
999,2
332
84
4.
603
303
7.200
7.200
4.
901
923
923/S1.CIFU - 1.000
923/S1.CGS - 800
923/S2.CIFU - 2.500
923/S2.CGS - 1.000
924/CGA
925
nregistrat transferul materialelor de natura obiectelor

de inventar de 7.200 lei, conform bonului de transfer,
din depozit n folosin.
7.200
5.300
900
1.000
nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu

materialele de natura obiectelor de inventar de
7.200 lei.
5.
401
605
16.864
5.
901
923
923/S1.CIFU - 2.000
923/S1.CGS - 600
923/S2.CIFU - 7.000
923/S2.CGS - 1.800
924/CGA
925
13.600
3.264
4426
nregistrat, valoarea consumurilor de energie i ap de

13.600 lei, TVA 24%, conform jurnalului pentru
cumprri.
13.600
11.400
1.200
1.000

energia i apa de 13.600 lei.
6.
401
1.488
626
1.200
4426
288
6.
924/CGA
901
1.200
1.200

serviciile potale i de telecomunicaii de 1.200 lei.
nregistrat, valoarea serviciilor potale i a taxelor de

telecomunicaii facturate de 1.200 lei, TVA 24%.
85
7.
641
421
173.000
173.000
7.
901
921
921/S1.N - 36.000
921/S2.A - 45.000
921/S2.B - 55.000
923
923/S1.CGS - 9.000
923/S2.CGS - 10.000
924/CGA
925
nregistrat, nivelul brut al drepturilor salariale cuvenite

personalului conform statelor de plat de 173.000 lei.
173.000
136.000
19.000
12.000
6.000

cu salariile de 173.000 lei.
8.
6451
4311
35.984
35.984
nregistrat contribuia unitii privind asigurrile sociale, de

35.984 lei.
8.
901
921
921/S1.N - 7.488
921/S2.A - 9.360
921/S2.B - 11.440
923
923/S1.CGS - 1.872
923/S2.CGS - 2.080
924/CGA
925
35.984
28.288
3.952
2.496
1.248

privind contribuia unitii la asigurrile sociale
de 31.140 lei.
86
9.
6453.1
4313.1
8.996
8.996
9.
901
921
921/S1.N - 1.872
921/S2.A - 2.340
921/S2.B - 2.860
923
923/S1.CGS - 468
923/S2.CGS - 520
924/CGA
925
nregistrat contribuia unitii la constituirea fondului

social de sntate, de 8.996 lei.
8.996
7.072
988
624
312

privind contribuia unitii la asigurrile
sociale de sntate de 8.996 lei.
10.
6453.2
4313.2
1.470,5
1.470,5
nregistrat contribuia unitii pentru concedii i

indemnizaii la PJ sau PF, de 1.470,5 lei.
10.
901
921
921/S1.N - 306
921/S2.A - 382,5
921/S2.B - 467,5
923
923/S1.CGS - 76,5
923/S2.CGS -85
924/CGA
925
privind contribuia unitii pentru concedii i
indemnizaii la asigurrile sociale de sntate de
1.470,5 lei.
1.470,5
1.156
161,5
102
51
87
11.
6452
4371
865
865 11.
901
921
921/S1.N - 180
921/S2.A -225
921/S2.B - 275
923
923/S1.CGS - 45
923/S2.CGS -50
924/CGA
925
nregistrat contribuia unitii la constituirea fondului de

omaj, de 865 lei.
865
680
95
60
30

privind contribuia unitii la constituirea fondului de
omaj de 865 lei.
12.
6811
nregistrat amortizarea
32.516,5 lei.
=
imobilizrilor
281
corporale
32.516,5
32.516,5 12.
901
923
923/S1.CIFU - 4.500
923/S1.CGS - 3.490,5
923/S2.CIFU - 8.000
923/S2.CGS - 4.545
924/CGA
925
de
32.516,5
20.535,5
8.654
3.327

amortizarea imobilizrilor de 32.516,5 lei.
13.
345
345/A - 250.000
345/B - 182.000
711
432.000
432.000 13.
nregistrat recepionarea produselor finite evaluate la

preul prestabilit de 432.000 lei.
931
931.A - 250.000
931.B - 182.000
902
902.A - 250.000
902.B - 182.000
432.000
432.000
nregistrat recepia la cost de producie prestabilit a

produselor finite obinute:
Produs A = 5.000 buc 50 lei/buc = 250.000 lei
Produs B = 7.000 buc 26 lei/buc = 182.000 lei
88
14.
14.
921
921/SI.N - 32.820
923
32.820
32.820
21.500
21.500
25.800
25.800
139.620
139.620
923/S1.CIFU - 15.000
923/S1.CGS - 17.820
nregistrat repartizarea cheltuielilor comune (CIFU,

CGS) aferente seciei S1 asupra semifabricatului N
(vezi Tabelul nr. 3.8)
15.
15.
921
921/S2.A -
=
8.600
923
923/S2.CIFU - 21.500
921/S2.B - 12.900
nregistrat repartizarea CIFU aferent seciei S2 asupra

produselor A i B (vezi Tabelul nr.3.9)
16.
16.
921
921/S2.A - 11.610
923
923/S2.CGS -25.800
921/S2.B - 14.190
nregistrat repartizarea CGS aferent seciei S2 asupra

produselor A i B (vezi Tabelul nr. 3.9.)
17.
341
711
139.620
139.620 17.
nregistrat la sfritul lunii costul efectiv al

semifabricatelor de 139.620 lei
18.
711
341
139.620
139.620 18.
nregistrat scderea din gestiune a semifabricatelor

evaluate la 139.620 lei / 6.000 kg = 23,27 lei/kg
921
921/S2.A - 93.080
921/S2.B - 46.540
921
921/S1.N - 139.620
nregistrat decontarea consumurilor interne de

semifabricat N, utilizate pentru produsele finite A i B,
astfel:
-Produs A = 4.000 kg 23,27 lei/kg = 93.080 lei
-Produs B = 2.000 kg 23,27 lei/kg = 46.540 lei
89
19.
19.
921
921/A - 16.013
921/B - 12.222,2
924
924/CGA - 28.235,2
28.235,2
28.235,2
nregistrat repartizarea CGA asupra produselor

A i B (vezi Tabelul nr. 3.10)
20.
331.A
331.B
=
=
711
711
24.700
17.200
24.700
17.200
20.
nregistrat la sfritul perioadei, valoarea produciei n curs de

execuie de 41.900 lei.
21.
933.A
933.B
=
=
921.A
921.B
24.700
17.200
24.700
17.200
13.300
13.300
13.300
13.300
nregistrat la sfritul perioadei, valoarea

produciei n curs de execuie de 41.900 lei.
21.
902
925
nregistrat decontarea cheltuielilor de desfacere

de 13.300 lei, ca fiind ale perioadei.
22.
22.
901
902
nregistrat, nchiderea conturilor de gestiune

pentru partea ce reprezint cheltuielile de
desfacere de 13.300 lei.
23.
23
902
902.A - 232.403
902.B - 177.452,2
921
921.A - 232.403
921.B - 177.452,2
409.855,2 409.855,2
nregistrat decontarea costului efectiv al

produselor finite de 409.855,2 lei
90
24.
348
348.A - 17.597
348.B - 4.547,8
711
22.144,8
22.144,8 24.
903
903.A - 17.597
903.B - 4.547,8
902
902.A - 17.597
902.B - 4.547,8
22.144,8
22.144,8
nregistrat diferenele de cost favorabile stabilite dup

determinarea costului efectiv al produselor finite de 432.000
- 409.855,2 = 22.144,8 lei.
25.
nregistrat diferenele de cost favorabile privind

produsele finite de 22.144,8 lei
25.
Cost prestabilit
Cost efectiv
Diferen
favorabil
901
901.A - 250.000
901.B - 182.000
Produs A
250.000
232.403
Produs B
182.000
177.452,2
17.597
4.547,8
931
931.A - 250.000
931.B - 182.000
432.000
432.000
22.144,8
22.144,8
nregistrat nchiderea conturilor de gestiune cu

partea din cheltuielile de exploatare ce privete costul
produselor finite, de 432.000 lei.
26.
26.
27.
nregistrat nchiderea conturilor de gestiune cu

partea din cheltuielile de exploatare ce privete
diferenele de pre favorabile privind produsele
finite, de 22.144,8 lei.
27.
902
=
%
933.A
933.B
nregistrat nchiderea contului 933
41.900
28.
41.900
28.
901
903
903.A - 17.597
903.B - 4.547,8
901
=
902
nregistrat nchiderea conturilor 901 i 902.
24.700
17.200
41.900
91
Dac avem n vedere nregistrrile din jurnal, un extras din Cartea-Mare, n

form abreviat pentru conturile din clasa 9 Conturi de gestiune" puse n funciune se
prezint astfel:
D
901
921/S1.N
13.300
52.100
60.954
432.000
109.604
28.519,2
7.200
36.000
7.488
1.872
13.600
1.200
173.000
180
306
32.820
35.984
8.996
865
139.620
22.144,8
41.900
139.620
139.620
1.470,5
32.516,5
465.055,2
465.055,2
902
903
13.300
432.000
22.144,8
22.144,8
409.855,2
41.900
13.300
22.144,8
22.144,8
22.144,8
41.900
465.055,2
465.055,2
921.A
921.B
30.300
24.700
21.800
37.192,5
3.000
45.000
9.360
2.340
225
382,5
8.600
11.610
93.080
16.013
232.403
11.457,5
5.500
55.000
11.440
2.860
275
467,5
12.900
14.190
46.540
12.222,2
257.103
194.652,2
257.103
194.652,2
923/S2.CIFU
15.000
4.000
1.000
2.500
2.000
4.500
7.000
8.000
15.000
17.200
177.452,2
923/S1.CIFU
7.500
15.000
21.500
21.500
21.500
92
923/S1.CGS
1.468
923/S2.CGS
17.820
5.720
800
600
9.000
1.872
468
45
76,5
3.490,5
1.000
2.080
10.000
1.800
520
50
85
4.545
17.820
17.820
25.800
25.800
924/CGA
999,2
925
28.235,2
332
900
1.000
1.200
1.200
12.000
2.496
624
60
102
8.654
1.000
6.000
1.248
312
30
51
3.327
931.A
250.000
931.B
250.000
182.000
250.000
182.000
13.300
28.235,2
250.000
C
13.300
13.300
28.235,2
D
25.800
182.000
933.A
933.B
30.300
30.300
21.800
21.800
24.700
24.700
17.200
17.200
55.000
39.000
55.000
182.000
39.000
Teste - gril:
1. Cheltuielile de producie se mpart, dup natura muncii consumate, n:
a) cheltuieli cu munca vie i cheltuieli de munc materializat;
b) cheltuieli cu salariile personalului i cheltuieli privind asigurrile i
protecia social.
R: a)
2. Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor i serviciilor,
cheltuielile de producie se clasific n:
a) cheltuieli directe i cheltuieli indirecte;
b) cheltuieli comune i cheltuieli de desfacere;
c) cheltuieli indirecte i cheltuieli generale de administraie.
R: a)
93
3. n funcie de momentul apariiei lor, cheltuielile pot fi :

a) cheltuieli curente, cheltuieli preliminate i cheltuieli anticipate;
b) cheltuielile cu uzura, cheltuieli preliminate i cheltuieli anticipate;
c) cheltuielile anticipate, cheltuieli abonate i cheltuieli curente;
R: a)
4. Sunt directe cheltuielile care:
a) se imput treptat asupra produselor fabricate sau a lucrrile executate i a
serviciilor prestate;
b) nu se pot individualiza cu uurin;
c) n volumul total al cheltuielilor de producie, au ponderea pe unitatea de
produs invariabil, iar n volumul total crete proporional cu creterea
produciei.
R: c)
5. Sunt indirecte cheltuielile care:
a) pot fi incluse n costul total produsului n momentul efecturii lor;
b) n volumul total al cheltuielilor de producie au greutatea specific
variabil; la o cretere substanial a produciei, volumul lor rmne
neschimbat i se reduce pe unitatea de produs;
c) se refer la fabricarea unui produs.
R: b)
6. Analiznd cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de
variabilitate distingem:
a) cheltuieli proporionale;
b) cheltuieli etalate;
c) cheltuieli abonate;
d) cheltuieli progresive; e)
cheltuieli degresive;
f) cheltuieli regresive;
g) cheltuieli flexibile.
R: a), d), e), f), g)
7. Cheltuielile fixe se mpart, n funcie de modificarea volumului fizic al
produciei, n:
a) cheltuieli fixe n salt ascendent i cheltuieli fixe n salt descendent;
b) cheltuieli fixe propriu-zise i cheltuieli relativ fixe;
c) cheltuieli fixe productive i cheltuieli fixe neproductive.
R: b)
94
4. Afectarea i repartizarea cheltuielilor de producie n

abordarea lor analitic
s cunoasc procedeele de identificare a cheltuielilor i cum are loc

repartizarea lor.
Obiectivele cognitive:
s defineasc noiunile de centre de analiz i unitile de msur ale

activitii;
s descrie modul de efectuare a repartizrii primare i a celei secundare a

cheltuielilor de producie;
s prezinte cele mai utilizate procedee de identificare a cheltuielilor i de

repartizare a lor.
Obiective afective:
s manifeste interes fa de tema supus dezbaterii prin formularea de

ntrebri;
s compare modelele europene de afectare i repartizare a cheltuielilor cu cel

romnesc;
s argumenteze afirmaiile privitoare la subiectul dezbaterii.

Metode i tehnici didactice:
Metode expozitive
explicarea;
descrierea.
Metode conversative
dialogul;
conversaia;
problematizarea.
observaia;
95
studiul de caz.
Termeni cheie: centrul de analiz, repartizare primar/secundar, unitate de baz de
repartizare (UBR), coeficientul de suplimentare, indice (cifr) de
echivalen, produs principal/secundar.
4.1. Centrele de analiz i unitile de msur ale activitii

n literatura de specialitate strin, centrul de analiz este definit ca fiind o
subdiviziune contabil a ntreprinderii n care sunt analizate i regrupate elementele de
cheltuieli indirecte nainte de includerea lor n costuri"1, n timp ce n Planul Contabil
General francez din 1982 acestea sunt definite ca fiind centre de lucru ale ntreprinderii
(birouri, magazine, ateliere) organizate n vederea ndeplinirii funciilor economice
(administraie, producie, distribuie).
mprirea entitii economice n centre de analiz corespunde unei prealabile i
indispensabile puneri la punct a obiectivelor contabilitii de gestiune.
Crearea centrelor de analiz presupune respectarea urmtoarelor criterii:
centrele de analiz trebuie s corespund, pe ct posibil, unor structuri
organizatorice i funcionale reale ale entitii sau unei responsabiliti;
cheltuielile de producie colectate pe un centru de analiz trebuie s aib un
comportament comun i s fie posibil determinarea unei uniti de msur a
activitii fiecrui centru de analiz.
Deoarece nu ntodeauna este posibil msurarea activitii unui centru, se poate
face o prim grupare a lor dup nevoile analizei i controlului costurilor astfel:
centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezult dintr-o organigram
a unei entiti i care corespunde unei diviziuni a acesteia (secii, ateliere, magazine,
birouri etc.).
centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiz n care a fost
desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor
materiale, financiare, umane i de o putere de negociere asupra obiectivelor.
Activitatea centrului trebuie s poat fi msurat cu scopul de a controla rezultatele
i de a le compara cu previziunile fcute pentru eliminarea eventualelor diferene sau
pentru a le corecta.
centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele
contabilitii de gestiune sunt stabilite n termeni de cost. El vizeaz, n general, o
categorie de cheltuieli (sau o anumit cheltuial) ce se efectueaz i care s poat fi
comparat cu o previziune n scopul determinrii abaterilor.
centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care
obiectivele contabilitii de gestiune sunt stabilite n termeni de profit. n acest
Alazard, C., Separi, S., Contrl de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 116.
96
centru veniturile sunt ataate la cheltuieli i exist mijloace de comparare a acestora.

Practic, ntr-o entitate economic mai pot fi create i alte centre, cum ar fi de
exemplu centrul de investiii. Acesta este un centru de profit i acioneaz pe principiul
variabilelor determinate de venituri i cheltuieli, n valoare i volum, dar i a
capitalurilor care i sunt necesare.
Dei exist particulariti de la o ntreprindere la alta, se poate face o a doua
grupare a centrelor de analiz, i anume: centre operaionale i centre de structur.
Centrul operaional corespunde unui centru de analiz a crui activitate poate fi
msurat n uniti fizice (kg de material prelucrat, numr ore manoper etc.). Deci,
cheltuielile centrului sunt, n esen, cheltuieli operaionale i existena lor este legat de
nivelul activitii, ce corespunde organizrii reale a ntreprinderii. Ele pot fi:
centre principale (de exemplu: atelier de finisare etc.);
centre auxiliare, denumite i centre de gestiune (de exemplu: gestiunea
personalului, ntreinere etc.). Aceste centre, n general, presteaz activiti pentru
centrele principale.
Centrul de structur corespunde unui centru de analiz a crui activitate nu
poate fi msurat cu o unitate fizic semnificativ (de exemplu: administraie general,
finanare etc.), denumit i centru de administrare i finanare. Deci, cheltuielile
centrului sunt, n esen, cheltuieli de structur, ce corespund activitii funcionale a
ntreprinderii. Activitatea acestor centre este msurat n uniti monetare (cifra de
afaceri, costul de producie etc).
Centrele de analiz pot fi mai mult sau mai puin numeroase, n funcie de
mrimea entiti i de tipul su de activitate. Lor le sunt afectate cheltuielile directe i le
sunt imputate cheltuielile indirecte.
Fiecare centru de analiz trebuie s permit o regrupare a elementelor de
cheltuieli aferente aceleai operaiuni (sau unui grup de operaiuni asemntoare) n
scopul msurrii activitii printr-o unitate reprezentativ numit unitate de lucru" sau
unitate de munc" sau unitate de baz de repartizare" (UBR). Aceasta reprezint
unitatea de msur a activitii diferitelor centre de analiz i permite:
fracionarea costului unui centru de analiz i obinerea costului unitii de baz
de repartizare (coeficient de repartizare);
repartizarea a cte unei pri din costul fiecrui centru de analiz asupra
costurilor produselor, n funcie de numrul unitilor de baz de repartizare
corespunztoare fabricaiei unui produs.
Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt urmtoarele: ore manoper
direct, ore de lucru main, cantitatea de produse obinut n centru etc.
Uneori, este imposibil s se determine o baz de repartizare fizic pentru un
centru de analiz. n acest caz, se va folosi o baz monetar pentru exprimarea activitii
centrului, de exemplu: cifra de afaceri realizat, costul de producie aferent produselor
vndute etc. Repartizarea cheltuielilor unor astfel de centre se va face tot cu coeficientul
de repartizare, determinat astfel:
Coeficient de repartizare = Total cheltuieli centru de analiz
Baza de repartizare
100
Ansamblul acestor operaii se efectueaz ntr-un cadru unic numit tabloul de

repartizare a cheltuielilor indirecte".
97
4.2. Repartizare primar i repartizare secundar

Problema fundamental pe care o ridic cheltuielile indirecte este aceea a gsirii
unor sisteme de repartizare a lor asupra costurilor produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate. n acest scop, sunt parcurse trei etape, i anume:
1. Repartizarea primar a cheltuielilor indirecte presupune colectarea i
delimitarea acestora pe fiecare centru de analiz care le-a ocazionat. Atribuirea
cheltuielilor indirecte centrelor de analiz se poate face pe diferite ci, cum ar fi:
prin afectare: dac se dispune de mijloace de msurare a consumurilor de
bunuri i de servicii, distinct pe fiecare centru de analiz (de exemplu: cantitatea de
materii prime, ore manoper etc.);
prin repartizare: dac se utilizeaz chei de repartizare" (tehnice sau
economice) ntre mai multe centre de analiz (de exemplu: consumul de energie
electric se repartizeaz folosind drept cheie de repartizare puterea instalat a
motoarelor electrice care acioneaz mainile).
Aceast repartizare primar a cheltuielilor indirecte pe centre de analiz prezint
un triplu avantaj, i anume:
faciliteaz calculul, repartizarea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de
analiz fiind relativ comod;
permite individualizarea (localizarea) cheltuielilor indirecte pe produse,
lucrri executate sau servicii prestate;
permite calculul costurilor de producie printr-o metod de calculaie mai
performant.
2. Repartizarea secundar a cheltuielilor indirecte are drept scop decontarea
cheltuielilor centrelor de analiz auxiliare (obinute n urma repartizrii primare)
centrelor de analiz principale pentru care funcioneaz. Aceast cedare (decontare) de
cheltuieli se poate efectua n dou moduri, i anume:
fie printr-o msurare real a prestaiilor furnizate de centrele de analiz
auxiliare;
fie printr-o estimare mai mult sau mai puin arbitrar a prestaiilor furnizate
centrelor de analiz principale. n acest caz, se pot utiliza i diverse chei de
repartizare".
3. Determinarea costului unei uniti de lucru (uniti de baz de
repartizare - UBR ) presupune raportarea totalului cheltuielilor indirecte, obinut dup
repartizarea secundar, la numrul de uniti de lucru consumate. n continuare, fiecare
produs, lucrare sau serviciu va primi o parte din cheltuielil 1e indirecte, n funcie de
numrul de uniti de lucru necesare pentru obinerea acestora .
Pentru exemplificare se ia n calcul un tablou al bazelor de repartizare
prezentat n tabelul nr. 4.1. n acest tabel sunt prezentate cheltuielile indirecte colectate
dup natura lor, ce urmeaz a fi repartizate pe centrele auxiliare, principale i de
structur. n vederea repartizrii primare sunt prezentate bazele de repartizare,
exprimate procentual pentru fiecare centru n parte. Calculele privind determinarea
cheltuielilor indirecte aferente fiecrui centru ca urmare a repartizrii primare sunt
sistematizate n tabelul nr. 4.2 (rndul 9).
Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, pp. 46-47.
98
Tabelul nr. 4.1 Bazele de repartizare a cheltuielilor indirecte

Nr.
crt.
Explicaii
1.
Materiale consumabile
2.
Servicii externe
3.
Cheltuieli cu reparaiile curente
4.
Impozite
5.
Manopera indirect
6.
Cheltuieli cu ntreinerea
7.
Alte cheltuieli generale
8.
Amortizare
9.
Total repartizare primar
10
Repartizare gestiune personal
11
Repartizare prestri conexe
12
Natura unitii de lucru (UBR)
13
Numrul de uniti de lucru

(UBR)
Suma de
repartizat
2
Centre auxiliare
Gestiune
personal
3
Centru de
Centre principale
Prestri
conexe
4
Aprovizionare
Secia 1
Secia 2
7
Secia 3
Desfacere
structur
Administraie
10
54.000
10%
20%
10%
15%
15%
10%
10%
42.000
5%
20%
5%
20%
20%
10%
15%
82.000
10%
15%
10%
5%
5%
5%
15%
22.000
20%
10%
154.000
10%
10%
20%
18.000
39.000
5%
68.000
479.000
5%
-
5%
30%
35%
15%
20%
5%
15%
70%
15%
30%
35%
100%
5%
-
15%
-
-100%
20%
5%
30%
5%
20%
15%
15%
-100%
10%
Kg. cumprate
15%
semifabricate
5%
ore-main
15%
produse
obinute
30%
produse
vndute
12.000
10.500
8.200
10.000
9.400
5%
35%
5%
20%
10%
5%
10%
cost de
producie
48
99
Tabelul nr. 4.2 Repartizarea cheltuielilor indirecte

Nr.
crt.
0
Explicaii
1
Suma de
repartizat
Centre auxiliare
Gestiune
personal
Prestri
conexe
Aprovizionare
Secia 2
Secia 3
Desfacere
54.000
5.400
10.800
5.400
8.100
8.100
5.400
5.400
42.000
2.100
8.400
2.100
8.400
8.400
4.200
6.300
82.000
8.200
12.300
8.200
4.100
4.100
4.100
12.300
22.000
4.400
2.200
154.000
15.400
15.400
30.800
7.700
7.700
7.700
1.
2.
Servicii externe
3.
Cheltuieli cu reparaiile curente
4.
Impozite
5.
Manopera indirect
6.
Cheltuieli cu ntreinerea
7.
Alte cheltuieli generale
8.
Amortizare
9.
Total repartizare primar
10
Repartizare gestiune personal
11
Repartizare prestri conexe
12
Total repartizare secundar
13
14
Natura unitii de lucru (UBR)

Numrul de uniti de lucru (UBR)
15.
Costul pe unitatea de lucru

(costul UBR-ului)
Secia 1
Materiale consumabile
Centru de
Centre principale
23.100
18.000
5.400
6.300
39.000
68.000
3.400
3.400
10.200
13.600
13.600
10.200
3.400
479.000
38.900
52.500
56.700
47.300
48.200
31.600
50.500
-48.222
9.644
2.411
14.467
2.411
9.644
7.233
9.322
-62.144
6.214
9.322
3.107
9.322
18.643
65.325
kg cumprate
71.089
semifabricate
53.718
oremain
50.566
produse
obinute
76.376
produse
vndute
12.000
10.500
8.200
10.000
9.400
5,44
6,77
6,55
5,06
8,13
479.000
structur
Administraie
10
5.400
2.100
28.700
15.400
46.200
6.300
39.000
10.200
153.300
2.410
6.214
161.924
cost de
producie
48
3.373,42
100
Tot n tabelul nr. 4.1 sunt stabilite i bazele de repartizare n vederea decontrii
cheltuielilor centrelor auxiliare ctre cele principale i de structur. ntre centrele
auxiliare au loc prestaii reciproce, iar pentru determinarea cheltuielilor de repartizat
este necesar s se realizeze un sistem de ecuaii cu dou necunoscute. Se presupune c:
X reprezint centrul auxiliar Gestiunea personalului;
Y reprezint centrul Prestri conexe.
Se obine urmtorul sistem de ecuaii:
X = 38.900 +15%Y
Y = 52.500 + 20%X
Dup rezolvarea sistemului de ecuaii rezult: X = 48.222, iar Y= 62.144.
Repartizarea secundar se va efectua pe baza rezultatelor obinute dup
rezolvarea sistemului de ecuaii i utiliznd bazele de repartizare stabilite iniial (tabelul
nr. 4.1, rndurile 10 i 11).
n urma acestor calcule totalul cheltuielilor indirecte din centrele auxiliare este
egal cu zero (linia 12 din tabelul nr. 4.2), n timp ce totalul general al cheltuielilor de
repartizat rmne neschimbat (479.000 lei).
Dup stabilirea cheltuielilor indirecte aferente centrelor principale i de structur
se va determina i costul unei uniti de lucru realizate n centrul respectiv (linia 15 din
tabelul nr. 4.2). Natura acestor uniti de lucru este stabilit n funcie de specificul
fiecrui centru, iar valorile nregistrate de acestea sunt redate n tabelul nr. 4.1, rndul
13.
Pentru determinarea cheltuielilor indirecte aferente unui produs, lucrare sau
serviciu se va nmuli costul pe unitatea de lucru cu numrul de uniti de lucru necesare
pentru obinerea lor.
n concluzie, decontarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul repartizrii primare i
secundare permite determinarea rapid a costurilor indirecte pe fiecare centru de
analiz.
4.3. Proedee de identificare a cheltuielilor i repartizarea lor

Atunci cnd costurile de producie sau de prelucrare nu se pot identifica distinct
pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unor procedee raionale aplicate
cu consecven (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de
echivalen, procedeul echivalrii cantitative a produsului principal cu produsul
secundar, procedeul deducerii valorii produselor secundare)1.
Procedeele servind calculaiei se subordoneaz n final calculului matematic care
se utilizeaz direct i nemijlocit pentru determinarea costurilor; acestea mbrac formele
cele mai diferite pornind de la operaiile aritmetice i algebrice elementare i continund
cu cele de algebr superioar, grafele i modelarea matematic. Predominnd n
determinarea costurilor, calculul matematic este prezent sub diferitele lui forme pe toate
23/12.01.2004.
101
treptele de cunoatere privind metodele de calculaie1. Cele mai utilizate procedee de

identificare a cheltuielilor i de repartizare a lor sunt urmtoarele:2
1. procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe
sectoare;
2. procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
3. procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe;
4. procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie
interdependent;
5. procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs.
4.3.1. Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i

pe sectoare
Aceste procedee se utilizeaz pentru calculul primar al cheltuielilor, n expresie
bneasc, pe purttori i pe sectoare. Cele mai utilizate procedee de determinare i
delimitare a cheltuielilor pe purttorii i pe sectoare sunt urmtoarele:
a. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele. Se folosete
pentru determinarea pe purttori sau pe sectoare a acelor cheltuieli care au la baz
consumuri productive, ce se pot exprima cantitativ, cum ar fi: consumul de materii
prime i materiale directe, de semifabricate, de echipament de protecie, de materiale de
natura obiectelor de inventar etc.
Expresia valoric a unor asemenea consumuri productive pe purttori sau pe
sectoare de cheltuieli se determin cu relaia:
Chi / = ci / sj pj ,
s
n care:
Ch
reprezint expresia bneasc a unui consum productiv;
i/s
produsul sau sectorul pe care se identific respectiva cheltuial;
cantitatea consumat productiv potrivit normei sau n mod efectiv;
felul materiei prime, materialului, semifabricatului consumat etc.
Pentru materii prime, materiale sau alte utiliti directe, cantitatea consumat pe
purttor se numete consum specific, iar cantitatea programat a se consuma se numete
norm de consum.
n postcalcul, consumul specific se determin pe baza evidenelor operative, prin
relaia:
csij =
n care:
SIij + Iij SFij

Qi
csij
reprezint consumul specific pentru produsul i din materia prim j;
SI
stocul iniial;
intrrile;
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 74 .

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 74 -110; Clin, O. (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editor
Tribuna Economic, Bucureti, 2000, pp. 36-105; Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro
Juventute, Focani, 1998, pp.183-215.
2
102
SF
stocul final.
Norma de consum necesar antecalculului se determin prin calcule tehnice ce

stau i la baza ntocmirii fiei tehnologice i a desfurtorului de materii prime,
materiale i manoper.
Dac un produs sau un semifabricat se obine din mai multe feluri de materii
prime i materiale directe, cheltuielile aferente acestor consumuri productive se obin cu
formula:
m
Chi =
cs p ,
ij
j =1
n care: m reprezint numrul materialelor i materiilor prime j.

n situaia n care intereseaz cheltuielile pentru ntreaga producie obinut
dintr-un anumit produs, relaia de calcul devine:
m
Chtotal =
cs p Q ,
j =1
ij
unde: Qi reprezint cantitatea fabricat din produsul i.

n normarea pe sectoare a cheltuielilor administrativo-gospodreti ale seciilor
i entitilor economice, cheltuieli ce au, n general, caracter fix, pentru aplicarea
procedeului ponderrii, se folosesc n locul volumului produciei ali parametrii
specifici. Astfel, cheltuielile cu furniturile de birou se determin pondernd numrul
personalului prevzut n statele de funciuni cu cantitatea normat oficial i cu preul
pieei pe feluri de rechizite; cheltuielile cu materialele pentru curenie se normeaz
pondernd suprafaa de ntreinut cu cantitatea de materiale normat pe feluri de
materiale i cu preurile de cumprare ale materialelor etc.
Calculul cheltuielilor cu materialele refolosibile se realizeaz prin acelai
procedeu, avnd de determinat consumul specific sau norma de consum de materiale
recuperabile i refolosibile (MRR) pe unitatea de produs, prin intermediul relaiei:
QMRi
%MRR
csMRRi =
n care:
100
Qi
reprezint cantitatea de materiale recuperabile rezultate la fabricarea produsului i;
QMRi
%MRR
cota valorificabil din materialele recuperabile rezultate;
Qi
cantitatea de produs finit i.
Relaia este utilizabil cnd materia prim i produsele sunt exprimate n aceeai
unitate fizic de msur. n caz contrar, se folosete relaia:
csMRRi = (csi gni ) %MRR ,
100
unde:
reprezint consumul specific de materii prime i materiale directe pe unitatea de

produs i;
csi
gni
greutatea net a unitii de produs i;
Prin ponderea consumului specific astfel determinat cu preul de evaluare al

MRR se calculeaz cheltuielile cu MRR (care se scad).
Calculul cheltuielilor cu salariile personalului pe purttor i pe sectoare se
efectueaz avnd n vedere, de asemenea, ponderarea unui element cantitativ (timpul de
munc) cu un element valoric (tariful de salarizare).
PD
F
cre
ate
d
wit
h pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
103
Salariile lucrtorilor direct productivi se determin pe purttori cu formula:

n
ChSDi =
tm
TSpcsf ,
isfpc
s / f =1 p / c=1
n care:
ChSDi
reprezint cheltuielile unitare cu salariile directe pentru produsul i;
s/f
seciile sau fazele tehnologice parcurse de produsul i;
numrul acestora;
p/c
profesiile sau calificrile lucrtorilor direct productivi;
numrul acestora;
tm
timpul de munc normat pentru obinerea unei uniti de produs i pentru fiecare secie,
faz, profesie, calificare;
TS
tariful de salarizare pe uitatea de timp pentru fiecare profesie, calificare din fiecare secie
sau faz.
Cheltuielile cu salariile se calculeaz la nivelul unui sector de cheltuieli i pentru

muncitorii auxiliari i personalul administrativ i de conducere, elementele ponderate, n
acest caz, fiind:
timpul de lucru exprimat n ore sau zile, specific profesiei sau funciei
acestora;
salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funciei, conform gradaiilor sau
treptelor de ncadrare respective.
Apoi, se nsumeaz valorile astfel obinute pentru toate profesiile sau funciile
existente din aceast categorie n acel sector de cheltuieli. Pentru personalul care are pe
lng salariul tarifar i indemnizaie de conducere, cheltuielile cu salariile se stabilesc
prin adiionarea sumelor corespunztoare pentru indemnizaii la cele calculate anterior
prin ponderarea specificat.
n postcalcul, formulele privind calculul manoperei se completeaz cu unii
factori de corecie n funcie de gradul de ndeplinire a indicatorilor ce reprezint
criteriile i condiiile specifice contractului colectiv sau individual de munc.
b. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se
folosete pentru a calcula, la nivelul unui purttor sau sector de cheltuieli, o serie de
consumuri productive n expresie bneasc, precum: amortizarea imobilizrilor
corporale, contribuia unitii la asigurrile sociale, la ajutorul de omaj etc.
Formulele de calcul folosesc termeni diferii, n funcie de felul cheltuielilor care
se determin. Valoarea la care se aplic procentul are, de fiecare dat, un alt purttor
material.
c. Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune
const n repartizarea anumitor consumuri productive asupra purttorilor sau sectoarelor
care le-au ocazionat prin cote pri stabilite n urma raportrii sumei lor totale la
numrul perioadelor de gestiune asupra crora influeneaz. Se stabilete, astfel, o cot
medie pe o perioad de gestiune a consumurilor productive exprimate valoric sub form
de cheltuieli anticipate sau nregistrate n avans, folosind relaia:
m
Cha =
Cha
j =1
n care:
Cha
reprezint cota medie a cheltuielilor anticipate care trebuie inclus n costul produciei
104
ntr-o perioad de gestiune;

j
felul cheltuielilor de repartizat;
durata sau numrul perioadelor de gestiune asupra crora influeneaz cheltuielile

anticipate.
d. Procedeul statistico-experimental se utilizeaz pentru determinarea acelor

cheltuieli care, n mod practic, nu se pot stabili pe alt cale i de obicei se folosete la
elaborarea antecalculului. Se bazeaz pe luarea n calcul, cu sau fr vreun coeficient de
corecie, a sumelor nregistrate drept cheltuieli efective la poziiile n cauz, n anul de
baz (sau anterior). Astfel se determin:
cheltuielile de ntreinere i reparaii curente la SDV-uri;
o parte a cheltuielilor privind funcionarea laboratoarelor unitii;
cheltuielile cu protecia muncii etc.
4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Aceste procedee realizeaz individualizarea pe produse a cheltuielilor comune i
generale de administraie care au fost iniial colectate pe zone sau sectoare de cheltuieli.
Cele mai utilizate procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte sunt urmtoarele:
a. Procedeul de repartizare prin diviziune simpl se aplic numai n cazul
entitilor sau sectoarelor de cheltuieli cu producie omogen i unde nu rezult
producie n curs de execuie (sau dac exist, aceasta rmne constant din punct de
vedere fizic i valoric de la o perioad de gestiune la alta). Repartizarea cheltuielilor
indirecte se realizeaz cu relaia:
m
Chindi =
Chp
j =1
Q
i
n care:
Chindi
j
reprezint cheltuiala indirect repartizat produsului i;
felul cheltuielilor de repartizat.
Pentru exemplificare presupunem c o societate comercial fabric un singur

produs A (QA = 12.500 buci), iar suma cheltuielilor indirecte este 954.255 lei. Deci:
Chindi = 954.255 = 76,34 lei/buc
12.500
b. Procedeul de repartizare prin diviziune cu ajutorul indicilor (cifrelor) de

echivalen se aplic pentru producia de mas, de tipuri, sorturi sau dimensiuni diferite.
Indicii de echivalen - ce folosesc pentru omogenizarea calculatorie a ntregii
producii - se calculeaz ca raport direct sau invers, dup cum ntre parametrul ales
pentru a efectua repartizarea i cheltuielile de repartizat, exist o legtur direct sau
invers proporional. Acest procedeu este tratat n paragraful 4.3.5.
c. Procedeul suplimentrii const n repartizarea cheltuielilor indirecte,
identificate pe locuri de cheltuieli, pe fiecare produs, lucrare executat sau serviciu
prestat proporional cu nivelul unei mrimi comune ca natur (baz de repartizare sau
cheie de repartiie", judicios aleas) posibil de identificat ca nivel pe fiecare din
purttorii de cost la care se refer cheltuiala indirect de repartizat.
Procedeul suplimentrii presupune urmtoarele etape de calcul:
PD
F
cre
ate
d
wit
h
pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
105
alegerea unui criteriu sau a unei baze de repartizare comun tuturor produselor care
constituie obiecte de calculaie, dar diferite ca mrime, pentru fiecare dintre

acestea;
calculul coeficientului de suplimentare, prin raportarea cheltuielilor indirecte la
totalul bazelor de repartizare, pentru fiecare sector sau activitate n parte, cu relaia:
m
Ks =
Chp
j =1
n
Br
i
i =1
unde:
Br
reprezint baza de repartizare;
sectorul, activitatea sau produsul n cauz;
numrul acestora.
calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecrui produs sau sector, cu formula:

Chindi = Ks Bri
Procedeul suplimentrii prezint mai multe variante:

1. Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea totalului
cheltuielilor indirecte pe purttori cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare i
cu o singur baz de repartizare.
2. Varianta coeficienilor multipli (difereniai) implic repartizarea cheltuielilor
indirecte prin intermediul unor coeficieni diferii de la un fel de cheltuial la alta. Ca
urmare, fiecare coeficient de suplimentare se determin n raport cu o alt baz. De
exemplu:
amortizarea unei cldiri, unde funcioneaz mai multe secii sau ateliere,
se repartizeaz proporional cu suprafaa acestora;
consumul de energie electric n scopuri tehnologice se repartizeaz n
funcie de puterea instalat a motoarelor;
cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv din secii se
repartizeaz pe sectoare n funcie de orele de activitate productiv
efectuate etc.
Aceast variant se utilizeaz i pentru repartizarea unor grupe ntregi de cheltuieli
indirecte (CIFU, CGS, CGA) i comparativ cu varianta anterioar asigur o mai bun
corelaie ntre cheltuielile de repartizat i bazele de repartizare.
3. Varianta coeficienilor selectivi se poate utiliza numai la repartizarea CIFUului i CGS-ului pe purttori de costuri. Presupune, pe lng folosirea unor baze de
repartizare diferite de la un fel de cheltuial sau o subcategorie de cheltuieli la alta, i
alegerea sau selectarea produselor asupra crora trebuie repartizate cheltuielile
respective.
4. Varianta cifrelor relative de structur presupune:
determinarea ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui produs sau
sector, fa de totalul bazelor, cu relaia:
Gsi = nBri 100,
Br
i =1
n care:
Gsi
reprezint greutatea specific sau ponderea bazei de repartizare corespunztoare

produsului i;
106
aplicarea ponderilor astfel obinute asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii
pentru determinarea cheltuielilor indirecte ce revin fiecrui produs, cu formula:
m
Chp
Chindi =
Gsi
j =1
100
Rezultatele ce se obin prin aceast variant sunt identice cu cele obinute prin
variantele anterioare.
Indiferent de varianta utilizat, problema principal a procedeului suplimentrii
rmne alegerea bazei de repartizare. Cu ct cheltuielile supuse repartizrii au un
caracter mai complex, un coninut mai eterogen, cu att o baz de repartizare echitabil
este mai dificil de stabilit.
O baz de repartizare este folosit raional dac sunt ndeplinite cumulativ
urmtoarele condiii:
ntre baza de repartizare i cheltuielile de repartizat s exist un raport de
cauzalitate sau de interdependen;
baza de repartizare s fie utilizat pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau
cel mult a unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
utilizarea bazei n cauz s fie posibil i obligatorie, n condiii similare, la toate
sau cel puin la majoritatea zonelor de cheltuieli dintr-o entitate, pentru
asigurarea comparabilitii costurilor n cadrul sectoarelor de activitate din
unitate;
att n antecalcul ct i n postcalcul este necesar s se utilizeze aceleai baze de
repartizare pentru asigurarea comparabilitii dintre costurile efective i cele
prestabilite;
bazele de repartizare s rmn aceleai pe tot parcursul exerciiului financiar
(eventual i de la un exerciiu la altul), pentru a nu afecta posibilitatea
comparrii costurilor pe produse i n dinamic.
5. Varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferena dintre
cheltuielile indirecte efective i cele programate, normate sau standardizate. Are
specific faptul c baza de repartizare o reprezint chiar cheltuielile indirecte programate
sau normate, iar coeficientul de suplimentare se calculeaz raportnd diferena dintre
cele dou nivele ale cheltuielilor la totalul celor programate sau normate. Apoi, se
repartizeaz pe produse diferena stabilit global la nivelul sectorului de cheltuieli prin
ponderarea coeficientului calculat cu fiecare nivel al cheltuielilor indirecte
antecalculate, iar prin nsumarea algebric a cheltuielilor programate sau normate pe
produse cu diferenele repartizate, se calculeaz cheltuielile indirecte efective pe
purttorii de costuri.
Pentru exemplificarea1 procedeului suplimentrii presupunem c o societate
comercial fabric trei produse A, B i C, toate n secia de baz. Cheltuielile indirecte
efectuate pentru obinerea acestor produse sunt sistematizate n tabelul nr. 4.3.
Nr.
crt.
1.
CIFU
Secia de
baz
Sectorul
administrativ
112.000
TOTAL
CHELTUIELI
4
112.000
Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia costurilor, Editura Cantes,
Iai, 1998, pp. 119-126.
107
Nr.
crt.
2.
3.
4.
Secia de
baz
Sectorul
administrativ
TOTAL
CHELTUIELI
CGS
CGA
TOTAL
82.000
194.000
82.000
91.000
285.000
91.000
91.000
n vederea repartizrii cheltuielilor indirecte se vor utiliza urmtoarele baze de

repartizare:
pentru varianta coeficientului unic - manopera direct;
pentru variantele coeficienilor multipli, coeficienilor selectivi i a cifrelor
relative de structur:
pentru CIFU: numrul de ore-main;
pentru CGS: manopera direct;
pentru CGA: costurile de producie ale celor trei produse fabricate.
Bazele de repartizare nregistreaz mrimile redate n tabelul nr. 4.4.
Tabelul nr.4.4 Baze de repartizare
Nr.
crt.
Produsul
Baze de repartizare
1.
Numr de ore-main
28.000
12.000
10.000
2.
Manoper direct
40.000
100.000
60.000
3.
Cost de producie
125.000
275.000
195.000
Rezolvare:
1. repartizarea cheltuielilor indirecte n varianta coeficientului unic sau global
este prezentat n tabelul nr. 4.5.
Tabelul nr. 4.5 Varianta coeficientului unic
Nr.
crt.
Purttori de costuri
Br
Ch
1.
Produsul A
40.000
2.
Produsul B
100.000
3.
Produsul C
60.000
4.
TOTAL
200.000
1,425
1,425
1,425
x
57.000
142.500
85.500
285.000
2. repartizarea cheltuielilor indirecte n varianta coeficienilor multipli i

selectivi presupune urmtoarea succesiune de lucrri:
n secia de baz CIFU i CGS sunt repartizate asupra celor trei produse
obinute, ca n tabelul nr. 4.6.
Tabelul nr. 4.6 Repartizarea CIFU i CGS n secia de baz
Nr.
crt.
Purttori de
costuri
CIFU
Br
2
K
s
CGS
Ch
Br
Ks
Ch
1. Produsul A
28.000
2,24
62.720
40.000
0,41
16.400
2. Produsul B
12.000
2,24
26.880
100.000
0,41
41.000 3.
Produsul C
10.000
2,24
22.400
60.000
0,41
24.600
4. TOTAL
50.000
112.000
200.000
82.000
108
repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca n tabelul nr. 4.7.
Tabelul nr. 4.7 Repartizarea CGA
Nr.
crt.
CGA
Purttori de
costuri
Br
2
Ch
K
s
4
3
1. Produsul A
125.000
0,1529
19.113
2. Produsul B
275.000
0,1529
42.048
3. Produsul C
195.000
0,1529
29.839
4. TOTAL
595.000
91.000
3. repartizarea cheltuielilor indirecte n varianta cifrelor relative de structur

presupune urmtoarele calcule:
n secia secia de baz CIFU i GGS sunt repartizate asupra celor trei
produse obinute, ca n tabelul nr. 4.8.
Tabelul nr. 4.8 Repartizarea CIFU i CGS n secia de baz
Nr.
crt.
Purttori de
costuri
CIFU
Br
CGS
Ch
Gsi
Br
Gsi
Ch
1. Produsul A
28.000
56 %
62.720
40.000
20 %
16.400
2. Produsul B
12.000
24 %
26.880
100.000
50 %
41.000 3.
Produsul C
10.000
20 %
22.400
60.000
30 %
24.600
4. TOTAL
50.000
100 %
112.000
200.000
100 %
82.000
repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca n tabelul nr. 4.9.
Nr.
crt.
CGA
Purttori de
costuri
Br
Gsi
Ch
1. Produsul A
125.000
21,00 %
19.110
2. Produsul B
275.000
46,22 %
42.060 3.
Produsul C
195.000
32,78 %
29.830
4. TOTAL
595.000
100 %
91.000
4. varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferena dintre

cheltuielile indirecte efective i cele programate (normate sau standardizate).
Aplicarea acestei variante presupune luarea n considerare nu numai a elementelor de
calcul din tabelul nr. 4.3, ci i a nivelului antecalculat al cheltuielilor indirecte.
Calculele sunt redate n tabelul nr. 4.10.
Tabelul nr. 4.10 Repartizarea cheltuielilor indirecte
Nr. Produsul
crt.
Natura
cheltuielilor
Cheltuieli
programate
Cheltuieli
efective
Diferena supCioef.ndeare
Diferene
repartizate
Cheltuieli efective
repartizate
l me -t
0
1.
2.
3.
CIFU
67.000
-5.494
61.506
CIFU
29.000
-2.378
26.622
CIFU
26.000
-2.128
23.872
109
Nr. Produsul
crt.
Natura
cheltuielilor
Cheltuieli
programate
Cheltuieli
efective
Diferena supCioef.ndeare
Diferene
repartizate
Cheltuieli efective
repartizate
l me -t
0
4.
TOTAL
5.
C GS
6.
7.
8.
9.
10.
122.000
112.000
-10.000
-0,082
-10.000
112.000
18.200
1.001
19.201
C GS
40.300
2.217
42.517
C GS
19.200
1.082
20.282
TOTAL
77.700
82.000
4.300
0,055
4.300
82.000
C GA
20.000
920
20.920
C GA
42.000
1.932
43.932
11.
C GA
25.000
1.148
26.148
12.
TOTAL
87.000
91.000
4.000
0,046
4.000
91.000
4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i

fixe
Separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe este necesar att n
antecalcul ct i n analiza post-factorial a costurilor produciei. Cunoscndu-se nivelul
cheltuielilor totale de producie i de desfacere pe mai multe perioade de gestiune
anterioare, eventual defalcate n directe i indirecte, i nivelul produciilor
corespunztoare (care pentru omogenizarea datelor de calcul se exprim n numr de
ore-manoper direct), se pot utiliza pentru delimitare urmtoarele procedee statistice:
a. Procedeul punctelor de maxim i minim, cunoscut n literatura de
specialitate i sub denumirea de procedeul punctelor extreme", presupune
parcurgerea urmtoarelor patru etape de calcul:
1. determinarea cheltuielilor variabile unitare, cu relaia:
chvu = ChTmax ChTmin ,
Qmax Qmin
n care:
chvu
reprezint cheltuielile variabile unitare;
ChT
cheltuielile de producie totale;
producia obinut.
2. determinarea cheltuielilor variabile de nivel maxim i respectiv minim, cu

formulele:
ChVmax = chvu Qmax
ChVmin = chvu Qmin
3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel maxim i respectiv minim, cu

formulele:
ChFmax = ChTmax ChVmax
ChFmin = ChTmin ChVmin
dar trebuie ca: ChFmax = ChFmin, deoarece cheltuielile fixe nu depind de variaia
volumului producie, acestea fiind constante de la o perioad de gestiune la alta.
4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe i totale pentru perioadele viitoare
utiliznd relaiile:
P
DF
cr
ea
te
d
wit
h
pd
fFactory Pro trial version www.pdffactory.com
110
ChVpv = chvu Qpv

ChFpv = ChFmax = ChFmin
ChTpv = ChVpv + ChFpv
b. Procedeul valorilor medii are la baz aceleai modele de calcul, numai c nu

ia n considerare doar dou nivele (maxim i minim) a cheltuielilor i a produciei din
perioadele anterioare, ci toate valorile aferente furnizate de cele n perioade de gestiune
pentru care exist date statistice.
Etapele de calcul, specifice acestui procedeu, sunt urmtoarele:
1. determinarea cheltuielilor variabile unitare, cu relaia:
chvu = (ChT2 ChT1) + (ChT3 ChT2 ) + ... + (ChTn ChTn ) = ChTn ChT1
1
(Q2 Q1) + (Q3 Q2) + ... + (Qn Qn )
Qn Q1
1
2. determinarea cheltuielilor variabile medii, cu relaia:

ChV = chvu Q,
n care:
n
Q=
i
i =1
unde:
i
n
reprezint perioadele pentru care exist date statistice;
numrul perioadelor respective.
3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel mediu, cu relaia:

ChF = ChT ChV,
n care:
n
ChT =
ChT
i
i =1
4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe i totale aferente perioadelor

viitoare, cu relaiile:
ChVpv = chvu Qpv
ChFpv = ChF
ChTpv = ChVpv + ChFpv
Aceste dou procedee mai sunt cunoscute n literatura de specialitate sub

denumirea de procedee matematice" sau procedee statistice".
Este cunoscut faptul c statistica msoar gradul de incertitudine n
producerea unui eveniment n raport cu frecvena de apariie n trecut a evenimentului
i calcule1az limitele acesteia pentru un anumit risc de a nu se pstra, n viitor, aceleai
condiii" .Contabilitatea de gestiune, la fel ca i alte discipline tiinifice care
investigheaz fenomene de mas, apeleaz la metodele statistice pentru descoperirea
tendinelor ce se pot constitui ca elemente de previziune n calculaia costurilor.
Procedeele statistice de delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe enumerate
mai sus implic analiza datelor referitoare la perioade de gestiune trecute legate de
comportamentul cheltuielilor de producie studiate, permind determinarea nivelurilor
cheltuielilor variabile, fixe i totale aferente perioadelor de gestiune viitoare.
1
Jaba, E., Grama, A., Analiza statistic cu SPSS sub Windows, Editura Polirom, Iai, 2004, p.49.
111
Presupunem, pentru exemplificare, cazul unei societi comerciale care-i

desfoar activitatea productiv n cadrul a dou secii de baz: S1 i S2. Din perioada
2005-2009 se cunoate evoluia volumului cheltuielilor indirecte, respectiv cheltuielile
cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generale ale seciei (CGS)
i cheltuielile generale de administraie (CGA) precum i a volumului produciei,
exprimate n lei i, respectiv, n ore, redat n tabelul nr. 4.11.
Nr.
Explicaii
crt.
0
- lei/orPerioada actualizat
Media
2005
2006
2007
2008
2009
perioadei
4.800
5.400
5.800
5.700
5.550
5.450
1.
Volumul produciei n S1
2.
CIFU n S1
35.000
37.000
37.900
38.600
39.000
37.500
3.
CGS n S1
17.500
18.000
18.400
17.900
19.200
18.200
4.
Volumul produciei n S2
4.000
4.200
4.450
4.350
4.300
4.260 5.
CIFU n S2
28.000
30.100
30.700
30.600
29.600
29.800
6.
CGS n S2
20.500
21.800
22.200
22.300
21.700
21.700
7.
Total producie (rd.1+rd.4)
8.800
9.600
10.250
10.050
9.850
9.710 8.
CGA
33.000
34.200
35.200
35.900
34.700
34.600
Aplicarea procedeului punctelor de maxim i minim presupune parcurgerea unor

etape de calcul ce sunt sistematizate n tabelul nr. 4.12. Pentru determinarea mrimii
cheltuielilor variabile, fixe i totale aferente anului 2010 s-au utilizat datele din tabelul
nr. 4.11. De asemenea, s-a mai avut n vedere faptul c volumul produciei prevzute
pentru anul 2010 este de 10.000 ore din care: pentru secia S1-5.600 ore, iar pentru
secia S2- 4.400 ore.
Prelucrnd aceleai elemente de calcul am determinat mrimea cheltuielilor
variabile, fixe i totale aferente anului 2010 utiliznd i procedeul valorilor medii (vezi
tabelul nr. 4.13).
Remarc: att procedeul punctelor de maxim i minim ct i cel al valorilor
medii permit, deci, delimitarea cu mult precizie a cheltuielilor indirecte n cheltuieli
variabile i fixe.
Dup cum se observ, rezultatele obinute n urma aplicrii celor dou procedee
statistice au valori diferite att pentru cheltuielile variabile (de exemplu CIFU S122.400 lei, respectiv 29.864,80 lei) ct i pentru cheltuielile fixe (de exemplu CIFU S115.800 lei, respectiv 8.435,15 lei), n timp ce cheltuielile totale aferente perioadelor
viitoare sunt aproape identice (de exemplu CIFU S1- 38.200 lei, respectiv 38.299,95
lei). Aceste diferene se datoreaz metodologiei de calcul, procedeul valorilor medii
utiliznd comparativ cu procedeul punctelor de maxim i minim nu doar dou nivele
(maxim i minim ) a cheltuielilor i a produciei din perioadele anterioare, ci toate datele
aferente celor cinci perioade de gestiune pentru care exist informaii statistice.
Apreciem, din acest punct de vedere, c procedeul valorilor medii furnizeaz
managementului informaii mai relevante dect procedeul punctelor de maxim i
minim1.
Budugan, D., Georgescu, I., Utilizarea procedeelor statistice pentru delimitarea cheltuielilor de producie
n variabile i fixe, n volumul Probleme actuale de statistic", Editura Junimea , Iai, 2004, p. 156.
112
Tabelul nr. 4.12. Delimitarea cheltuielilor dup procedeul punctelor de maxim i minim
Nr.
crt
0
1.
2.
3.
4.
Etape de calcul
1
Determinarea cheltuielilor variabile unitare

(chvu)
Determinarea cheltuielilor variabile
de nivel maxim (ChVmax)
de nivel minim (ChVmin)
Determinarea cheltuielilor fixe
de nivel maxim (ChFmax)
de nivel minim (ChFmin)
(ChFmax=ChFmin)
Determinarea cheltuielilor pentru perioada
viitoare de gestiune (2010):
variabile (ChVpv);
fixe (ChFpv);
totale (ChTpv)
Secia S1
Secia S2
CGA
CIFU
CGS
CIFU
CGS
4 lei/or
1,70 lei/or
6 lei/or
4 lei/or
2 lei/or
23.200 lei
19.200 lei
9.860 lei
8.160 lei
26.700 lei
24.000 lei
17.800 lei
16.000 lei
20.500 lei
17.600 lei
15.800 lei
15.800 lei
9.340 lei
9.340 lei
4.000 lei
4.000 lei
4.500 lei
4.500 lei
15.400 lei
15.400 lei
22.400 lei
15.800 lei
38.200 lei
9.520 lei
9.340 lei
18.860 lei
26.400 lei
4.000 lei
30.400 lei
17.600 lei
4.500 lei
22.100 lei
20.000 lei
15.400 lei
35.400 lei
113
Tabelul nr. 4.13. Delimitarea cheltuielilor dup procedeul valorilor medii

Nr.
crt
Etape de calcul
2.
3.
4.
Secia S2
CIFU
CGS
CIFU
CGS
CGA

unitare (chvu)
5,333 lei/or
2,267lei/or
5,333 lei/or
4 lei/or
1,619 lei/or
medii ( ChV )
29.064,85 lei
12.355,15 lei
22.718,58 lei
17.040 lei
15.720,49 lei
nivel mediu ( ChF )
8.435,15 lei
5.844,85 lei
7.081,42 lei
4.660 lei
18.879,51 lei
Determinarea cheltuielilor pentru

perioada viitoare de gestiune (2010):
variabile (ChVpv);
fixe (ChFpv);
totale (ChTpv)
29.864,80 lei
8.435,15 lei
38.299,95 lei
12.695,20 lei
5.844,85 lei
18.540,05 lei
23.465,20 lei
7.081,42 lei
30.546,62 lei
17.600 lei
4.660 lei
22.260 lei
16.190 lei
18.879,51 lei
35.069,51 lei
1.
Secia S1
Determinarea cheltuielilor fixe de
114
Dincolo de aceste consideraii, reinem c valorile obinute au o utilitate practic

redus dac nu sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
s existe date referitoare la mrimea cheltuielilor i a volumului produciei
din perioadele precedente;
s existe obligatoriu o relaie de cauzalitate ntre datele utilizate;
comportamentul riguros linear al cheltuielilor analizate.
O nelegere a structurilor comportamentale ale cheltuielilor de producie i
abilitatea de a prevedea comportamentul acestora ntr-o anumit situaie sunt eseniale
pentru planificarea, luarea deciziilor i controlul activitii. De asemenea, este necesar
o nelegere a relaiilor intrri - ieiri, altfel spus, ntre resursele utilizate i rezultatele
obinute.
c. Procedeul grafic urmrete delimitarea cheltuielilor de producie n variabile
i fixe prin reprezentri grafice efectuate pe baza acelorai elemente stabilite pe cale
matematic. Acesta se utilizeaz att n cazul unui comportament riguros liniar al
cheltuielilor, ct i neliniar.
Procedeul grafic comport reprezentarea pe axa OX a volumului produciei,
exprimat ntr-o unitate aleas, iar pe axa OY a cheltuielilor de producie
corespunztoare, lund n calcul mai multe perioade de gestiune consecutive. Ca
urmare, se va obine un numr de puncte nor" cu ajutorul crora va fi trasat o dreapt
(sau o curb) ce reprezint variaia cheltuielilor n funcie de nivelul produciei.
Prin prelungirea dreptei, astfel nct s intersecteze axa OY, se va obine un
punct Z care reprezint partea fix a cheltuielilor de producie corespunztoare unei
producii nule. Panta dreptei va reprezenta creterea cheltuielilor n raport cu creterea
produciei, proporia fiind determinat de unghiul format ntre dreapta cheltuielilor
totale i dreapta cheltuielilor fixe, la un grad al unghiului corespunznd o unitate de
producie1.
Procedeul este simplu, rapid, dar de o precizie relativ mic.
d. Procedeul celor mai mici ptrate sau procedeul de ajustare liniar"
conduce la aceleai rezultate, dar cu o precizie mult mai mare, deoarece sunt luate n
calcul nu numai cteva puncte ci ansamblul acestora2.
Parametrul a al funciei liniare y = ax + b se obine astfel:
a=
(x x ) (y y ) ,
(x
2
n care:
x=
x x )
n
y=
y
n
;
unde: n reprezint numrul de termeni ai seriei;
y - cheltuielile de producie;
a - cheltuielile variabile unitare;
b - cheltuielile fixe totale;
ax - cheltuielile variabile totale;
x - volumul produciei.
Parametrul b se obine din ecuaia; y = b + a x .
1
2
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 157.
Oger, B., La gestion par l'analyse des cots, Presses Universitaires De France, Paris, 1994, p. 68.
115
Remarc: aceast delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe este

deosebit de util mai ales pentru calculul pragului de rentabilitate.
e. Procedeul analitic se utilizeaz n ipoteza c nu exist date referitoare la
cheltuielile perioadelor precedente sau cnd datele existente reflect o alt evoluie
dect cea liniar. n aceste situaii, specialitii din domeniul economic i tehnic
analizeaz fiecare activitate n parte, pentru gsirea metodelor optime de executare a
operaiilor tehnologice i a tuturor lucrrilor, concomitent cu stabilirea cheltuielilor
aferente i precizarea caracterului - fix sau variabil - al acestora. Pe baza
comportamentului oricrei cheltuieli fa de volumul produciei se stabilesc i
standardele sau normele pentru cheltuielile variabile ct i pentru cele fixe. De regul,
aceste standarde cantitative sau consumuri normate se transform n mrimi valorice
prin ponderarea lor cu preurile, obinndu-se cheltuielile normate sau standardele
economice.
Toate aceste procedee statistice de separare a cheltuielilor de producie i de
defalcare a lor n variabile i fixe, au drept limit faptul c nu in seama de o serie de
factori ce caracterizeaz costurile, cum ar fi: diversificarea produciei pe sortimente,
limitele capacitilor de producie i ale gradului lor de utilizare, deciziile managerului
entitii economice etc..
4.3.4. Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de

fabricaie interdependent
n unele entiti economice au loc livrri reciproce de produse, lucrri sau
servicii ntre secii sau ateliere pentru necesitile lor interne de fabricaie. Este o
situaie specific, n primul rnd, activitilor auxiliare, dar aceast deservire reciproc
poate interveni i ntre seciile de baz, sau ntre seciile i atelierele de baz i cele
auxiliare.
Produsele, lucrrile i serviciile condiionate de producerea prealabil a altor
produse, lucrri sau servicii se numesc produse de fabricaie interdependente.
Costurile acestor produse prezint anumite particulariti i se stabilesc prin mai multe
procedee, cum ar fi:
a. procedeul calculaiei costului fiecrui produs fr a se ine seama de
prestaiile reciproce se folosete n etapa de elaborare a antecalculaiei. Excluzndu-se
din calcul contravaloarea prestaiilor reciproce, costurile determinate vor reflecta numai
consumaiunile de valori imputabile n mod direct produciei din fiecare sector, iar pe
total subdiviziunii organizatorice interdependente, cheltuielile nedecontate reciproc se
vor compensa. Relaia de calcul este urmtoarea:
cuI = ChpiI ,
QI
n care:
cuI - reprezint costul unitar pentru producia omogen din secia interdependent I;
Chpi - cheltuielile de producie iniiale ale seciei;
QI
- cantitatea total de producie obinut de secia interdependent I.
Procedeul se poate utiliza dac producia este omogen.

Pentru exemplificare presupunem cazul unei societi comerciale n care
funcioneaz trei secii auxiliare cu producie omogen i care sub aspectul cheltuielilor
de producie i al destinaiei produciei prezint situaia din tabelul nr. 4.14.
116
Tabelul nr. 4.14. Elemente de calcul

Nr.
crt
Secia
1. Centrala electric (CE)

2. Centrala termic (CT)
3. Staia de ap (SA)
Se cere:
Destinaia produciei
Cheltuieli
de
producie
iniiale
16.000
Cost
prestabilit
CE
CT
SA
Seciile
produciei de
baz
60.000
Kwh
0,28
lei/Kwh
300 Kwh
9.000 kWh
50.700 Kwh
6.000
500 t
13 lei/t
50 t
90 t
360 t
23.000
10.000 m3
2,5 lei/m3
9.250 m3
200
m3
550
m3
s se calculeze costul unitar efectiv al celor trei tipuri de producii

interdependente.
Rezolvare:
Utiliznd relaia de calcul prezentat anterior se obin urmtoarele costuri unitare
efective pentru cele trei tipuri de producii interdependente:
cuCE = 16.000 = 0,26667 lei/Kwh
60.000
cuCT = 6.000 = 12 lei/t
500
cuSA = 23.000 = 2,3 lei/m3
10.000
b. procedeul calculaiei costurilor cnd prestaiile reciproce dintre ateliere

sau secii se evalueaz la un cost prestabilit, cost ce poate fi: costul efectiv al
perioadei precedente, costul prestabilit furnizat de antecalcul i costul normat sau
standard.
Cantitile de produse i servicii evaluate astfel se scad de la secia furnizoare i
se adaug la cheltuielile seciei primitoare. Calculul costului unitar pentru producia
fiecrei secii se face apoi prin procedeul diviziunii simple, dar numai la nivelul
cantitilor de produse ce nu au intrat n sistemul prestaiilor reciproce, cu relaia:
cuI = ChpiI + q1 cp1 + ... + qn cpn qcI cpcI ,
QI qcI
n care:
cp1,2,n
reprezint costul prestabilit al produselor de fabricaie interdependente primite de

la seciile 1,2, ..n;
q1,2, n
cantitatea de produse, lucrri interdependente consumate de secia I i primite de

la celelalte secii 1,2, .n;
cpcI
costul prestabilit al produsului de fabricaie interdependent cedat de secia I

celorlalte secii;
qcI
cantitatea cedat celorlalte secii interdependente din producia proprie de ctre

secia I;
Deci:
cu CE = 16.000 + 50 13 + 200 2,5 (300 + 9.000) 0,28 = 0,2869 lei/Kwh
60.000 (300 + 9.000)
cu CT = 6.000 + 300 0,28 + 550 2,5 (50 + 90) 13 = 15,6639 lei/t

500 (50 + 90)
117
cuSA = 23.000 + 9.000 0,28 + 90 13 (200 + 550) 2,5 = 2,6827 lei/m3

10.000 (200 + 550)
Procedeul se poate utiliza numai dac producia este omogen.

c. procedeul calculelor iterative cunoscut i sub numele de procedeul
reiterrii" se utilizeaz tot n cazul produciei omogene i prezint dou variante:
V1. cnd nu se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor
interdependente varianta are la baz premisa dup care cheltuielile aferente cantitilor
de produse livrate de o secie celorlalte secii, reprezint, fa de totalul cheltuielilor
seciei care le-a furnizat, aceleai proporii pe care le reprezint cantitile de produse
respective luate separat fa de totalul produciei fabricate de secia care le-a furnizat.
Aceast variant implic urmtoarele etape de calcul:
1. determinarea mrimii rapoartelor dintre cantitile de produse livrate celorlalte
secii luate separat (qj) i totalul produciei fabricate de ctre secia furnizoare
(Q), cu relaia:
kj =
Deci:
KCE pt.
KCT pt.
CT
CE
KSA pt.
CE
qj
Q
= 300 = 0,005 i K CE pt. = 9.000 = 0,15

SA
60.000
60.000
=
50 = 0,1
500
= 200 = 0,02
10.000
K CT pt.
i
SA
= 90 = 0,18
500
KSA pt.
CT
= 550 = 0,055
10.000
2. coeficienii stabilii n etapa anterioar se pondereaz succesiv cu cheltuielile

seciei furnizoare pentru care sunt calculai. Cheltuielile luate n calcul sunt
cele care se gsesc deja determinate pentru respectiva secie n momentul n
care se face nmulirea. La prima secie, coeficientul se aplic numai asupra
sumei reprezentnd cheltuielile iniiale. La secia a doua i urmtoarele,
coeficienii corespunztori se nmulesc cu cheltuielile iniiale, la care se
adaug cheltuielile prestaiilor interdependente primite de la secia sau seciile
anterioare;
3. ntruct la fiecare secie apar cheltuieli care nu au fost luate n considerare la
repartizarea din etapa precedent, se repet calculele de prelucrare a cotelor de
cheltuieli pn cnd rezultatele obinute prin ponderare reprezint valori mici,
neglijabile.
Calculele din etapele 2 i 3 sunt prezentate schematic n figurile nr. 4.1, nr. 4.2
i nr. 4.3.
4. calculul costului produciei omogene la nivelul fiecrei secii
interdependente, cu relaia:
n care:
Chpp
Chpc
cuI = ChpiI + Chpp Chpc ,

QI qcI
reprezint cheltuielile aferente pretaiilor primite de la celelalte
interdependente;
- cheltuielile aferente prestaiilor cedate celorlalte secii interdependente.
secii
Calculul cheltuielilor aferente prestaiilor primite se prezint astfel:
118
ChppCE:
1.137,8880+
154,9680
3,01900
0,1690
0,0047
Total = 1.296,0487
ChppCT:
Chpi: 16.000
1. la CT: 16.0000,005 = 80
la SA: 16.0000,15 = 2.400
2.480
- de la CT1: 608
- de la SA1: 529,888
1.137,888
80,0000+
1.462,8810
24,6450
1,5370
0,0408
ChppSA:
2
0,468 (4)
0,0261 (5)
2
0
,
0
0
1
8
T
o
t
a
l
=
1
.
5
6
9
,
1
0
5
6
C
E
2
.4
8
0,
0
0
0
(1
)
1
7
6,
3
7
2
(2
)
2.400,0000+
1.094,4000
434,0010
27,6810
0,7300
0,0323
To
2. la CT: 1.137,8880,005 = 5,689

la SA: 1.137,8880,15 = 170,683
176,372
- de la CT2: 146,288
- de la SA2:
8,680
154,968
3. la CT: 154,9680,005 = 0,775
la SA: 154,9680,15 = 23,245
24,020
- de la CT3: 2,465
- de la SA3: 0,554
3,019
4. la CT: 3,0190,005 = 0,015
la SA: 3,019.0,15 = 0,453
0,468
- de la CT4: 0,154
de la SA4 : 0,015
0,169
5. la CT: 0,1690,005 = 0,0008
la SA: 0,1690,15 = 0,0253
0,0261
-de la CT5: 0,0040
de la SA5 : 0,0007
0,0047
Figura nr. 4.1 Calculul cheltuielilor primite i cedate de CE
119
CT
Chpi:
6.000
- de la CE1:
80
6.080
1. la CE: 6.0800,1 = 608
la SA: 6.0800,18 = 1.094,4
1.702,4
- de la SA1: 1.457,192
- de la CE2:
5,689
1.462,881
2. la CE: 1.462,8810,1 = 146,288
la SA: 1.462,8810,18 = 263,318
409,606
- de la SA2: 23,87
- de la CE3: 0,775
24,645
3. la CE: 24,6450,1 = 2,465
la SA: 24,6450,18 = 4,436
6,9
- de la SA3: 1,522
- de la CE4: 0,015
1,537
4. la CE: 1,5370,1 = 0,154
la SA: 1,5370,18= 0,277
0,431
- de la SA4 : 0,04
- de la CE5: 0,0008
0,0408
5. la CE: 0,04080,1 = 0,004
la SA: 0,04080,18= 0,007
0,011
- de la SA5 : 0,0018
1.702,400 (1)
409,606 (2)
6,900 (3)
0,431 (4)
0,011 (5)
2.119,348 Chpc
Figura nr. 4.2 Calculul cheltuielilor primite i cedate de CT
120
SA
Chpi:
- de la CE1:
- de la CT1:
23.000
2.400
1.094,4
26.494,4
1. la CE: 26.494,40,02 = 529,888
laCT: 26.494,40,055=1.457,192
1.987,08
- de la CE2: 170,683
- de la CT2: 263,318
434,001
2. la CE: 434,0010,02 = 8,68
la CT: 434,0010,055 = 23,87
32,55
- de la CE3: 23,245
- de la CT3:
4,436
27,681
3. la CE: 27,6810,02 = 0,554
la CT: 27,6810,055 = 1,522
2,076
- de la CE4: 0,453
- de la CT4: 0,277
0,73
4. la CE: 0,730,02 = 0,015
la CT: 0,730,055 = 0,040
0,055
- de la CE5: 0,0253
- de la CT5: 0,007
0,0323
5. la CE: 0,03230,02 = 0,0007
la CT: 0,03230,055 = 0,0018
0,0025
1,987,080 (1)
32,550 (2)
2,076 (3)
0,055 (4)
0,002 (5)
2.021,763 Chpc
Figura nr. 4.3 Calculul cheltuielilor primite i cedate de SA
Deci:
cuCE = 16.000 +1.296,0487 2.680,886 = 0,288 lei/Kwh
60.000 (300 + 9.000)
cuCT = 6.000 +1.569,1056 2.119,348 = 15,138 lei/t
500 (50 + 90)
cuSA = 23.000 + 3.956,8443 2.021,763 = 2,695 lei/m 3
10.000 (200 + 550)
V2. cnd se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor
interdependente varianta are la baz urmtoarea relaie de calcul:
121
cuI = ChpiI + Chpp

QI
Se au n vedere urmtoarele etape de calcul:

1. determinarea costurilor unitare pentru prima secie interdependent pe seama
cheltuielilor iniiale la care se adaug contravaloarea prestaiilor primite stabilite
prin ponderarea cantitilor cu nivelul prestabilit al prestaiilor primite;
cuCE = 16.000 + 50 13 + 200 2,5 = 0,2858 lei/Kwh
60.000
2. la secia interdependent urmtoare, cheltuielile aferente prestaiilor primite se
calculeaz pondernd cantitile cu costul unitar stabilit anterior sau, n

continuare cu cel prestabilit, pentru seciile care nu au intrat n calculele
iterative:
cuCT = 6.000 + 300 0,2858 + 550 2,5 = 14,9215 lei/t
500
3. la ultima secie interdependent, toate cheltuielile aferente prestaiilor primite se

stabilesc prin ponderarea cantitilor cu costurile calculate anterior i nu cu cele
prestabilite:
cuSA = 23.000 + 9.000 0,2858 + 90 14,9215 = 2,6915 lei/m3
10.000
4. n urmtoarele etape ale reiterrii se nlocuiesc progresiv costurile prestaiilor

primite cu nivelurile rezultate din calculele anterioare:
cuCE = 16.000 + 50 14,9215 + 200 2,6915 = 0,2880 lei/Kwh
60.000
cuCT = 6.000 + 300 0,288 + 550 2,6915 = 15,1335 lei/t
500
cuSA = 23.000 + 9.000 0,288 + 90 15,1335 = 2,6954 lei/m3
10.000
5. calculele se repet pn cnd rezultatele obinute prin diviziunea simpl n

diferitele etape ale reiterrii sunt aceleai sau diferenele sunt att de
nesemnificative, nct pot fi neglijate:
cuCE = 16.000 + 50 15,1335 + 200 2,6954 = 0,2882 lei/Kwh
60.000
cuCT = 6.000 + 300 0,2882 + 550 2,6954 = 15,1379 lei/t
500
3
cuSA = 23.000 + 9.000 0,2882 + 90 15,1379 = 2,6956 lei/m
10.000
cuCE = 16.000 + 5015,1379 + 200 2,6956 = 0,2882 lei/Kwh

60.000
cuCT = 6.000 + 300 0,2882 + 550 2,6956 = 15,1381lei/t
500
cuSA = 23.000 + 9.000 0,2882 + 90 15,1381 = 2,6956 lei/m 3
10.000
Ultimele calcule nu dau diferene, i anume:
122
cuCE = 16.000 + 50 15,1381+ 200 2,6956 = 0,2882 lei/Kwh

60.000
cuCT = 6.000 + 300 0,2882 + 550 2,6956 = 15,1381lei/t
500
cuSA = 23.000 + 9.000 0,2882 + 9015,1381 = 2,6956 lei/m 3
10.000
d. Procedeul algebric, implic determinarea costului produciei interdependente
omogene cu ajutorul unui sistem de ecuaii lineare, pornindu-se de la urmtoarele
premise:
costul unitar al diferitelor secii interdependenta se consider necunoscut i se
noteaz convenional;
producia fiecrei secii interdependente, evaluat n funcie de costul su unitar,
este egal cu cheltuielile iniiale ale seciei productoare la care se adaug
prestaiile primite de la celelalte secii, evaluate tot n funcie de costul lor unitar
notat convenional, adic:
Q1x1 = Chpi1 + q2 x2 + q3 x3 + ... + qn xn,
1
n care:
x1, x2, ..., xn
Q1
- reprezint costul unitar pentru seciile interdependente 1,2, , n, notat

convenional;
- producia total obinut la nivelul seciei interdependente 1;
q21, q31, ..., qn1 - cantitile de produse cedate seciei 1 de ctre seciile interdependente 2,3, , n.
Astfel, sistemul de ecuaii rezultat va fi urmtorul:

Chpi1 = Q1x1 q2 x2 q31x3 ... qn xn
1
Chpi = Q x q x q x ... q x
2
22
32 3
42 4
12 1
...
Chpin = Qnxn q1 x1 q2 x2 ... qn11xn1
Sistemul de ecuaii astfel obinut se poate rezolva cu ajutorul substituiei,

determinanilor, sau apelandu-se la calculator.
Dac n sistemul prestaiilor reciproce intr i secii cu producie neomogen,
procedeul reiterrii i al calculelor algebrice nu se mai pot utiliza, deoarece purttorii de
costuri exprimndu-se prin uniti de msur fizice diferite, fac imposibile calculul
coeficienilor de preluare succesiv a cotelor de cheltuieli i, respectiv formarea
sistemului de ecuaii. Determinarea costului unitar n aceast situaie implic adoptarea
unor criterii pentru stabilirea ordinii de succesiune n efectuarea calculelor, ordine ce
se stabilete astfel:
se ncepe calculul costului unitar cu acele secii auxiliare care nu au intrat n
sistemul prestaiilor reciproce sau care se gsesc cel mai mult n situaia de secii
furnizoare;
se continu cu seciile care au furnizat celorlalte secii interdependente cele mai
mari cantiti de produse i servicii i au primit de la ele cele mai mici cantiti;
se termin cu acele secii auxiliare ce au furnizat celorlalte secii cele mai mici
cantiti i au primit de la ele mari cantiti de prestaii reciproce.
La seciile cu producie omogen, cantitile din producia proprie, consumate
productiv n interiorul aceleai secii, se scad din cantitile totale fabricate fr a li se
PD
F
cre
ate
d with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
123
atribui valoare, cu excepia produciei depozitabile. Producia proprie neomogen

folosit pentru nevoile interne ale aceleai secii, se evalueaz:
la nivelul cheltuielilor directe;
la nivelul costului de producie stabilit prin adugarea la cheltuielile directe a
cotei de cheltuieli comune programate pentru perioada curent sau cota de
cheltuieli comune efective din perioada anterioar.
Valoarea astfel determinat se trece la cheltuielile de regie ale respectivei secii
productoare, care este n acelai timp i consumatoare.
Pentru exemplificare presupunem cazul unei societi comerciale n care
funcioneaz dou secii auxiliare cu producie neomogen (un atelier mecano-energetic
- AME i un atelier de ntreinere i reparaii - AIR) i o secie auxiliar cu producie
omogen (o central electric - CE). Sub aspectul cheltuielilor de producie, al
produciei i destinaiei acesteia situaia se prezint ca n tabelul nr. 4.15.
Cheltuieli directe
Nr .
Secia
crt.
1.200
cd. A2
8.500
2.500
cd. A3
18.000
6.000
cd. B1
7.000
2.500
cd. B2
9.000
3.500
cd. B3
21.000
6.000
cd. B4
25.000
7.500
3.
cd. A1
2.
4.000
A
1.
TOTALE
Destinaia produciei
din care
manoper
direct
CE
192.500 lei
Cheltuieli
indirecte
Producia
AME
AIR
CE
8.070
3 comenzi
cd. A1
Secii de
baz
9
cd. A2
i
cd. A3
6.775
4 comenzi
cd. B1
cd. B2
cd. B3
i
cd. B4
700.000 Kwh
20.000
Kwh
35.000
Kwh
645.000
Kwh
Repartizarea cheltuielilor indirecte se face utiliznd procedeul suplimentrii,

varianta coeficientul unic, baza de repartizare constituind-o manopera direct.
Se cere: s se determine costurile efective unitare pentru producia auxiliar tiind
c nivelul costului prestabilit pentru energia electric este 0,28 lei/Kwh.
Rezolvare:
Determinarea costurilor unitare implic urmtoarea succesiune n efectuarea

calculelor:
1. decontarea cheltuielilor cu energia electric (secia cu producie omogen) la
cost prestabilit:
pentru AME: 20.000 Kwh0,28 lei/Kwh = 5.600 lei
pentru AIR: 35.000 Kwh0,28 lei/Kwh = 9.800 lei
TOTAL
15.400 lei
2. calculul costurilor unitare pentru comenzile executate de AIR, deoarece
aceast secie primete cele mai puine prestaii reciproce i livreaz cele mai
multe prestaii.
Remarc: este considerat cheltuial indirect i contravaloarea lucrrilor i
serviciilor primite de la celelalte secii interdependente.
Rezult c:
124
ChindAIR = 6.775 lei (Chpi)

9.800 lei (de la CE)
TOTAL: 16.575 lei
n tabelul nr. 4.16 este prezentat repartizarea cheltuielilor indirecte aferente
AIR asupra celor 4 comenzi executate de acesta.
Tabelul nr. 4.16 Repartizarea cheltuielilor indirecte de la AIR
Nr.
crt.
Purttori de costuri
1.
2.
3.
4.
5.
Br
2
Ch
2.125
2.975
5.100
6.375
16.575
2.500
3.500
6.000
7.500
19.500
cd. B1
cd. B2
cd. B3
cd. B4
TOTAL
K
s
0,85
0,85
0,85
0,85
x
Calculul costurilor unitare pentru cele 4 comenzi executate de AIR este prezentat
n tabelul nr. 4.17.
Tabelul nr. 4.17 Calculul costurilor la AIR
Nr.
Purttori de costuri
crt.
0
1.
2.
cd. B1
cd. B2
cd. B3
cd. B4
TOTAL
Cheltuieli
Cheltuieli
TOTAL COST
directe
indirecte
DE PRODUCIE
7.000
9.000
21.000
25.000
62.000
2.125
2.975
5.100
6.375
16.575
9.125
11.975 3.
26.100 4.
31.375 5.
78.575
3. determinarea costului unitar la seciile auxiliare ce au furnizat celorlalte secii

cele mai mici cantiti i au primit de la acestea cele mai mari cantiti de
prestaii reciproce. Se continu, deci, cu calculul costurilor unitare pentru
cele trei comenzi executate de AME.
ChindAME = 8.070 lei (Chpi)
5.600 lei (de la CE)
9.125 lei (de la AIR, cd. B1)
TOTAL:
22.795 lei
Calculele privind repartizarea cheltuielilor indirecte aferente AME asupra celor
3 comenzi executate de acesta sunt prezentate n tabelul nr. 4.18.
Tabelul nr. 4.18 Repartizarea cheltuielilor indirecte aferente AME
Nr.
crt.
Purttori de costuri
1.
2.
3.
4.
cd. A1
cd. A2
cd. A3
TOTAL
Br
2
1.200
2.500
6.000
9.700
Ch
2.820
5.875
14.100
22.795
2,35
2,35
2,35
x
n tabelul nr. 4.19 este prezentat calculul costurilor unitare pentru cele 3
comenzi executate de AME.
Tabelul nr. 4.19 Calculul costurilor la AME
PD
F
cre
ate
d
wit
125
Nr.
crt.
Purttori de costuri
Cheltuieli
directe
2
4.000
8.500
18.000
30.500
2.820
5.875
14.100
22.795
6.820
14.375
32.100
53.295
1.
2.
3.
4
cd. A1
cd. A2
cd. A3
TOTAL
TOTAL COST
DE
PRODUCIE
Cheltuieli
indirecte
4. determinarea costului unitar efectiv pentru CE folosind formula:

cuI = ChpiI + Chpp Chpc
QI qcI
Deci:
Chpp :
de la AME cd. A = 6.820 lei
de la AIR cd. B 1 = 11.975 lei
2
18.795 lei
Chpc : 15.400 lei
cuCE = 192.500 +18.795 15.400 = 0,303 lei/Kwh
700.000 55.000
4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs

Calculul costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu se poate efectua utiliznd
procedee diferite n raport de numrul produselor fabricate, caracterul i importana lor,
corelaia existent ntre produse i cheltuielile de producie. Cele mai utilizate procedee
de determinare a costurilor pe unitatea de produs sunt urmtoarele:
a. Procedeul diviziunii simple este folosit pentru determinarea costului unitar n
cazul fabricrii unei cantiti date de produse perfect omogene. Are la baz urmtoarea
relaie matematic:
m
cui =
Chp
j =1
Q
i
n care:
cui
reprezint costul unitar al produsului i;
articole de calculaie;
numrul articolelor de calculaie;
Chpj
mrimea absolut a cheltuielilor de producie dintr-un anumit articol de calculaie j;
Qi
cantitatea de produse ce formeaz obiectul calculaiei.
Este un procedeu mai puin utilizat datorit restriciilor legate de existena

produciei perfect omogen, dar poate nsoi, n cadrul diferitelor metode de calculaie,
celelalte procedee folosite.
n normarea costurilor pe purttori de costuri este nevoie de acest procedeu
numai n cazul cnd calculul se efectueaz pentru o grup de produse i se impune
determinarea cheltuielilor pe unitatea de calculaie fizic.
126
Pentru exemplificare presupunem c o societate comercial fabric un singur

produs A (QA = 22.300 buci), iar suma cheltuielilor directe i indirecte este 1.520.634
lei. Deci:
cuA = 1.520.634 = 68,19 lei/buc
22.300
b. Procedeul cantitativ se utilizeaz pentru determinarea costurilor produselor

colaterale (simultane, asociate), n cazul cnd acestea au utiliti apropiate i sunt
considerate n totalitate produse principale. Are o arie de utilizare limitat i presupune
calculul unui cost mediu unitar pe produs, prin diviziune simpl, pe baza relaiei:
m
cui =
Chp
j =1
n
Q
i
i =1
n care:
n
Q
reprezint numrul de produse finite;
cantitatea de produse obinut din fabricaie, exprimat de fiecare dat

prin aceiai unitate de msur.
Pentru exemplificare presupunem c o societate comercial fabric dou

produse A i B cu valori de ntrebuinare apropiate, considerate ca fiind principale.
Suma cheltuielilor de producie (directe i indirecte) este de 785.519 lei, iar cantitile
fabricate sunt: QA = 12.000 buc, QB = 19.000 buc. Deci, costul mediu unitar pe produs
este:
cu = 785..000 = 25,34 lei/buc. 519
31
c. Procedeul indicilor (cifrelor) de echivalen se utilizeaz pentru
determinarea costului unitar n urmtoarele cazuri:
cnd n aceeai faz de fabricaie i din acelai consum de for de munc i
mijloace materiale se obin semifabricate sau produse finite de tipo-dimensiuni
diferite, dar cu aceeai valoare de ntrebuinare;1
cnd aceeai materie prim se prelucreaz n diverse produse, cu un consum diferit
de for de munc;
cnd toate produsele obinute simultan sau cel puin o parte din ele sunt considerate
principale.
Problema de baz a acestui procedeu este stabilirea indicilor sau cifrelor de
echivalen care servesc pentru omogenizarea calculatorie a produciei. Este necesar ca
prin coeficienii de echivalen calculai s se exprime ct mai exact gradul de
participare al fiecrui produs la formarea cheltuielilor de producie.
n funcie de modul de calcul, deosebim dou mari grupe de indici sau cifre de
echivalen:
1. Indicii direci se calculeaz atunci cnd ntre caracteristic i cheltuielile de
producie exist o relaie direct proporional. Din acest motiv, ei au numitorul fix i
numrtorul variabil.
Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2003, p. 199.
PD
F
127
2. Indicii inversai se calculeaz cnd ntre caracteristic i cheltuielile de

producie exist o relaie invers proporional, avnd la formula de calcul numrtorul
fix i numitorul variabil.
Indiferent de modul cum sunt calculai, indicii de echivalen au la baz unul sau
mai muli parametri sau caracteristici. Aceti parametri sunt comuni ca natur tuturor
produselor care se fabric, dar difereniai ca nivel de la un produs la altul.
Parametrii sau caracteristicile pe baza crora se calculeaz indicii de echivalen
pot avea caracter tehnic sau caracter economic.
Din categoria parametrilor tehnici fac parte: cantitatea de materie prim
ncorporat n produse, greutatea, lungimea, suprafaa sau volumul produselor fabricate,
puterea caloric pentru combustibili, indicele de calitate al produselor, timpul de
prelucrare al produselor exprimat de regul n om-ore sau ore-main etc.
Dintre parametrii economici pot fi alei: costul de producie al produselor
fabricate, valoarea materiilor prime ncorporate n produse, salariile directe pe produse,
totalul cheltuielilor directe pe produse etc.
Dup numrul parametrilor sau caracteristicilor care stau la baza lor, att n
cazul celor calculai direct, ct i al celor inversai, indicii de echivalen pot fi:
simpli - se calculeaz pe baza unui singur parametru;
compleci - se calculeaz pe baza a doi sau mai muli parametrii;
agregai - au la baz parametrii diveri pentru fiecare articol de calculaie.
Aplicarea acestui procedeu, n cazul indicilor simpli i compleci, presupune
urmtoarele etape de calcul:
1. calculul indicilor de echivalen:
pentru indicii simpli direci i inversai, relaiile de calcul vor fi:
ki = qi ; ki = que
que
qi
n care:
k
reprezint indicele de echivalen;
produsul a crui indice se stabilete;
qi
caracteristica produsului i;
que
caracteristica produsului ales ca unitate echivalent (baz de

comparaie).
pentru indicii de echivalen compleci direci i inversai se utilizeaz relaiile:

'
ki = qi qi q i ; ki = que que ' que " '

que que ' que "
q
q' i
q
'
i
Rolul de unitate echivalent se poate atribui, n principiu, oricruia dintre cele n

produse fabricate.
2. calculul cantitilor echivalente de produse comport transformarea tuturor
produselor fabricate n uniti echivalente prin nmulirea cantitilor obinute din
fiecare fel de produs cu indicele de echivalen corespunztor, cu relaia:
n
Que =
n care:
k Q ,
i =1
Que
- reprezint cantitatea de produse n uniti echivalente;
Qi
- cantitile n uniti naturale, fizice din fiecare produs i;
128
ki
n
- indicele de echivalen al produsului i;

- numrul produselor finite obinute i omogenizate.
3. calculul costului unitii echivalente de produse, pe baza formulei:

m
Chp
cue =
j =1
Que
Costul unitii echivalente de produse, pentru fiecare articol de calculaie, se

obine cu relaia:
cuej =
Chpj
n care:
Chpj
Que
reprezint cheltuielile de producie ale unui articol de calculaie j.
Se mai are n vedere c:

m
cue
cue =
j =1
4. determinarea costului unitar al unitilor fizice de produse pe baza formulei:

cui = cue ki ,
unde:
cui
reprezint costul unitar al unei uniti fizice de produs i.
Costul unitar pe fiecare articol de calculaie j poate fi dat de relaia:

cuij = cuej ki ,
avndu-se n vedere i formula de verificare:
cui =
cu
j =1
ij
5. individualizarea cheltuielilor pe produsele obinute, considerat i etap de

verificare, utiliznd formulele:
Chpi = cui Qi
Chpij = cuij Qi
Chpi =
Chp ,
ij
j =1
n care:
Chpi
reprezint totalul cheltuielilor de producie necesare obinerii produsului i;
Chpij
cheltuielile pe articole de calculaie.
Pentru exemplificare vom lua o societate comercial care are procesul de

fabricaie organizat n dou secii de producie (SI i SII), de unde rezult trei produse
finite (A, B i C) difereniate ntre ele prin dimensiuni, ceea ce genereaz timpi de
prelucrare diferii pe unitatea de produs. Cheltuielile de producie ocazionate sunt
urmtoarele:
1. materii prime i materiale directe n SI:
25.000 lei
2.
manoper direct:
3.
CIFU:
n S I :
n SII:
n S I :
n SII:
3.000 lei
4.000 lei
5.000 lei
5.500 lei
129
4.
CGS:
5.
CG A :
n S I :
n SII:
3.500 lei
4.000 lei
8.000 lei
58.000 lei
TOTAL
Producia obinut: QA = 300 buc, QB = 190 buc, QC = 140 buc.
Pentru calculul cifrelor de echivalen se cunosc urmtoarele caracteristici:
consumul specific de materii prime: pentru A = 0,8, pentru B = 0,4, pentru
C = 0,6;
timpul unitar de prelucrare: pentru A = 25, pentru B = 10, pentru C = 20;
timpul de funcionare a utilajelor pe unitatea de produs: pentru A = 20,
pentru B = 8, pentru C = 16.
Rezolvare:
V1. varianta coeficienilor de echivalen simpli
n aceast variant, calculul indicilor de echivalen se face utiliznd drept
caracteristic consumul specific de materii prime, iar ca baz de comparaie,
caracteristica produsului A.
n tabelul nr. 4.20 sunt sistematizate calculele privind determinarea indicilor de
echivalen a celor trei produse i stabilirea cantitilor echivalente pe produse.
Determinarea costului unitii echivalente i a celui unitar pe fiecare articol de calculaie
i individualizarea cheltuielilor pe cele trei produse fabricate sunt prezentate n tabelul nr.
4.21.
Tabelul nr. 4.20 Determinarea indicilor de echivalen simpli i stabilirea cantitilor echivalente de
produse
Nivelul
Cifra de
Cantitatea n uniti
e uiel
de repartizat
caracteristicii
alese ca baz
echivalen (ki)
echivalente (Que)
0,8 = 1
0,8
1300 = 300
0,4 = 0,5
0,8
0,5 190 = 95
0,6 = 0,75
0,8
0,75 140 =105
58.000
0,8
Nr. Produsul Cobntiinutea

chNlitveluillor a tat
crt.
(Q)
2
1.
300
2.
190
3.
140
4.
Total
500
V2. varianta coeficienilor de echivalen compleci

Spre deosebire de varianta anterioar, calculul indicilor de echivalen se face
utiliznd drept caracteristici consumul specific de materii prime i timpul unitar de
prelucrare, iar ca baz de comparaie caracteristicile produsului A.
n tabelul nr. 4.22 sunt redate determinarea indicilor de echivalen compleci i
a cantitilor n uniti echivalente.
Determinarea costului unitii echivalente, a costului unitar pe fiecare articol de
calculaie precum i individualizarea cheltuielilor pe produsele fabricate sunt prezentate
n tabelul nr. 4.23.
PD
F
cre
ate
d
with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
130
Tabelul nr. 4.22 Determinarea indicilor de echivalen compleci i a cantitilor n uniti

echivalente
Nr.
Produsul
Nivelul
caracteristicii
Cantitatea
chNlitveluillor e uiel
obinut
de
(Q)
repartizat alese ca baz
crt.
Cifra de echivalen
Cantitatea n uniti
(ki)
echivalente (Que)
1.
300
0,8 25 = 1
0,8 25
1 300= 300
2.
190
0,4 10 = 0,2
0,8 25
0,2 190 = 38
3.
140
0,6 20 = 0,6
0,8 25
0,6 140 = 84
4.
Total
58.000
0,8
422
ntruct indicii de echivalen calculai ca raport direct au la baz mprirea unui

numr n pri proporionale cu alte numere, rezult c se pot folosi pentru
omogenizarea produciei nu numai cifrele de echivalen, ci i direct mrimea absolut a
parametrilor care stau la baza lor. Tehnica de lucru este aceeai cu cea utilizat la
determinarea cifrelor de echivalen.
n mod asemntor, se utilizeaz i indicii de echivalen compleci sub form de
mrimi absolute obinute dup ponderarea parametrilor care stau la baza lor. Dac unele
rezultate intermediare (volumul produciei n uniti convenionale, costul pe unitatea
echivalent) sunt diferite, costul unitar pe produsul fizic este identic, indiferent c se
utilizeaz cifre de echivalene absolute sau indici de echivalen propriu-zii.
n general, dac parametrii alei au caracter mobil de la o perioad de gestiune la
alta este recomandabil folosirea cifrelor n form absolut, iar n cazul unor parametri
cu caracter relativ stabil, trebuie folosii indicii de echivalen propriu-zii.
n calculele de repartizare pe baz de cifre de echivalen se pot lua n
considerare fie totalitatea cheltuielilor de producie, fie numai o parte dintre ele (cele de
prelucrare sau industrializare, ori cele de regie ale seciei, de administrare i respectiv de
conducere ale entitii etc.). De regul, sunt supuse repartizrii pe baz de cifre de
echivalen, cheltuielile pentru care nu exist o posibilitate mai precis de determinare
pe purttorii lor finali unitari.
n condiiile actuale, parametrii tehnici, dar mai ales cei economici, folosii n
calculul indicilor rmn stabili perioade de timp relativ limitate. O asemenea
mprejurare atrage necesitatea revizuirii indicilor stabilii la un moment dat, n msura
n care condiiile de desfurare a produciei au modificat i vechea corelaie cu
parametrii care stau la baza lor.
PD
F
cre
ate
d
wit
h
pdf
Fa
cto
ry
Pr
o
tria
l
ver
sion www.pdffactory.com
131
Tabelul nr. 4.21 Determinarea costului unitii echivalente i a celui unitar pe fiecare articol de calculaie i individualizarea
cheltuielilor pe produse(n varianta coeficienilor de echivalen simpli)
Nr.
crt.
Articole de
calculaie
1.
Materii prime i
materiale directe
2.
Manoper direct
3.
CIFU
4.
CGS
5.
6.
CGA
Total
Costul unitii
echivalente
pentru fiecare
articol de
calculaie (cuej)
2
25.000
500 = 50
7.000
500 = 14
10.500
500 = 21
7.500
500 = 15
Costul unitar pe fiecare articol de calculaie

(cuij)
A
1 50 = 50
0,5 50 = 25
0,75 50 = 37,5
50 300 = 15.000
25 190 = 4.750
37,5 140 = 5.250
114 = 14
0,5 14 = 7
0,75 14 = 10,5
14 300 = 4.200
7 190 = 1.330
10,5 140 = 1.470
0,5 21 = 10,5
0,75 21 = 15,75
21300 = 6.300
10,5 190 = 1.995
15,75 140 = 2.205
0,5 15 = 7,5
0,75 15 = 11,25
15300 = 4.500
7,5190 = 1.425
11,25140 = 1.575
1 21 =
21
115 = 15
8.000
500 = 16
116
Cheltuielile de producie repartizate (chpij)
0,5 16 = 8
0,75 16 = 12
16 300 = 4.800
8 190 = 1.520
12 140 = 1.680
11.020
12.180
116 = 16
58
116
87
34.800
132
Tabelul nr. 4.23 Determinarea costului unitii echivalente i a costului unitar pe fiecare articol de calculaie i individualizarea
cheltuielilor pe produse(n varianta coeficienilor de echivalen compleci )
Nr.
crt.
Articole de
calculaie
1.
Materii prime i
materiale directe
2.
Manoper
direct
3.
4.
CIFU
CGS
Costul unitii
echivalente
pentru fiecare
articol de
calculaie (cuej)
Costul unitar pe fiecare articol de calculaie

(cuij)
1 59,24 = 59,24
0,2 59,24 = 11,848
0,6 59,24 = 35,544
59,24 300 = 17.772
7.000 = 16,59
422
116,59 = 16,59
0,2 16,59 = 3,318
0,6 16,59 = 9,954
10.500 = 24,88
422
1 24,88 = 24,88
7.500 = 17,77
422
117,77 = 17,77
2
25.000 = 59,24
422
0,2 24,88 = 4,976
16,59 300 =
4.977
0,6 17,77 = 10,662

17,77 300 = 5.331
5.
CGA
6.
Total
8.000 = 18,96
422
137,44
118,96 = 18,96
137,44
0,2 18,96 =
3,792
27,488
0,6 18,96 = 11,376
82,464
9,954 140 = 1.393,56
4,976 190 = 945,44
3,554 190 = 675,26
18,96 300 = 5.688 3,792190 = 720,48
41.232
35,544 140 = 4.976,16
3,318 190 = 630,42
0,6 24,88 = 14,928

24,88 300 =
7.464
0,2 17,77 = 3,554
11,848 190 =
2.251,12
5.222,72
14,928 140 = 2.089,92
10,662140 =1.492,68
11,376140 = 1.592,96
11..545,28
133
tiind c n prealabil s-au ales pentru fiecare produs i pentru fiecare articol de
calculaie caracteristicile sau parametrii prin care determinm cifrele de echivalen,
etapele de calcul n cazul utilizrii indicilor agregai sunt urmtoarele:
1. determinarea indicilor de echivalen pariali simpli pe produse i pe articole
de calculaie, raportnd caracteristica produsului i specific articolului de calculaie j la
caracteristica produsului ales ca unitate echivalent pentru acelai articol de calculaie j.
Relaia de calcul este:
qij
kpsij =
quej
n care:
kpsij
reprezint indicele de echivalen parial simplu al produsului i pentru articolul de calculaie j;
qij
caracteristica produsului i specific articolului de calculaie j;
quej
caracteristica produsului ales ca unitate echivalent pentru articolul de calculaie j.
2. determinarea indicilor de echivalen pariali ponderai, prin nmulirea celor

pariali simpli cu ponderea articolului de calculaie j n totalul cheltuielilor de producie
pentru toate articolele de calculaie.
Ponderea sau greutatea specific a fiecrui articol de calculaie j n totalul
cheltuielilor de producie se determin cu relaia:
Pj =
Chpj
Chp
n care:
Pj
m
j =1
reprezint ponderea articolului de calculaie j n totalul cheltuielilor de producie;
numrul articolelor de calculaie.
Se precizeaz c:
m
=1
P
j
j =1
Indicele de echivalen parial ponderat al produsului i pentru articolului de

calculaie j se determin cu formula:
kppij = kpsij Pj ,
unde:
kppij
reprezint indicele de echivalen parial ponderat al produsului i pentru articolul de calculaie j.
3. calculul indicilor de echivalen agregai, ca sum a tuturor indicilor de

echivalen pariali ponderai pentru toate articolele de calculaie j, utilizndu-se
formula:
m
kai =
unde:
kai
kpp ,
ij
j =1
reprezint indicele de echivalen agregat al produsului i.
4. calculul cantitii echivalente de produse utiliznd ca element de ponderare a

cantitilor fizice de produse obinute, indicele de echivalen agregat, astfel:
n
Que =
ka Q
i =1
PD
F
134
5. calculul costului unitii echivalente pe total, raportnd suma cheltuielilor de

producie pentru toate articolele de calculaie la cantitatea total de produse exprimat n
uniti echivalente, astfel:
m
Chp
cue =
j =1
Que
Costul unitii echivalente pe fiecare articol de calculaie j va fi dat de relaia:

cuej =
Chpj
Que
cu precizarea c:
cue
cue =
j =1
6. calculul costului unitar pentru produsele exprimate n mrimi fizice are la

baz formula:
cui = cue kai
iar costul unitar pe fiecare articol de calculaie va fi dat de relaia:

cuij = cue kppij sau cuij = cuej kai
avndu-se n vedere i formula de verificare:
cui =
cu
ij
j =1
7. individualizarea cheltuielilor pe produsele obinute, considerat i etap de

verificare, utiliznd formulele:
Chpi = cui Qi
Chpij = cuij Qi
Chpi =
Chp ,
ij
j =1
n care:
Chpi
Chpij
reprezint totalul cheltuielilor de producie necesare obinerii produsului i;
cheltuielile pe articole de calculaie.
Pentru exemplificare se utilizeaz aceleai date ca i cele folosite la indicii

simpli i compleci, astfel:
1. Calculul indicilor de echivalen pariali simpli pentru toate articolele de
calculaie utiliznd toate cele trei caracteristici, iar ca baz de comparaie caracteristicile
tuturor produselor obinute, ca n tabelul nr. 4.24.
Tabelul nr. 4.24 Determinarea indicilor de echivalen pariali simpli
Nr.
crt.
Articole de
calculaie
Parametrul
1. Materii prime i Consum specific de materii

materiale directe prime, baz A
2. Manoper direct Timp unitar de prelucrare,
baz B
CIFU
Timp
de funcionare a
3.
utilajelor, baz C
Kpsij
Produsul A
Produsul B
Produsul C
0,8 = 1,00
0,8
0,4 = 0,50
0,8
0,6 = 0,75
0,8
25 = 2,50
10
10 = 1,00
10
20 = 2,00
10
20 = 1,25
16
8 = 0,50
16
16 = 1,00
16
135
4. CGS
Consum specific i timp

unitar de prelucrare, baz A
5. CGA
Toate cele trei

caracteristici, baz A
0,8 25 = 1,00
0,8 25
0,8 25 20 =
0,4 10 = 0,20
0,8 25
0,6 20 = 0,60
0,8 25
0,4 10 8 =
1,00
0,8 25 20
0,6 20 16 = 0,48
0,8 25 20
0,08
0,8 25 20
2.Determinarea indicilor de echivalen parial ponderai i a celor agregai ca n

tabelul nr. 4.25.
Tabelul nr. 4.25 Determinarea indicilor de echivalen pariali ponderai i a celor agregai
Nr.
crt.
Cheltuieli de
producie
TOTALE
1
Kpsij
A
Pj
Kppij
C
1.
25.000
0,431
1,00
0,5
0,75
0,431
0,216
0,323
2.
Manoper direct
7.000
0,121
2,50
1,0
2,00
0,303
0,121
0,242
3.
CIFU
10.500
0,181
1,25
0,5
1,00
0,226
0,091
0,181
4.
CGS
7.500
0,129
1,00
0,2
0,60
0,129
0,026
0,077
5.
CGA
8.000
0,138
1,00
0,08
0,48
0,138
0,011
0,066
6.
TOTAL
58.000
1,000
1,227
0,465
0,889
3. Calculele privind determinarea produciei n uniti echivalente sunt

prezentate n tabelul nr. 4.26.
Tabelul nr. 4.26 Determinarea produciei n uniti echivalente
Nr.
crt.
Produsul
Cantitatea
obinut (Q)
Indicele de echivalen
agrgat (kai)
Cantitatea n uniti
echivalente (Que)
1.
300
kaA = 1,227
1,227 x 300 = 368,10
2.
190
kaB = 0,465
0,465 x 190 = 88,35
3.
140
kaC = 0,889
0,889 x 140 = 124,46
4.
Total
580,91
4. Determinarea costului pe unitate echivalent ct i pe unitatea de produs fizic,

pe fiecare articol de calculaie este sistematizat n tabelul nr. 4.27.
Tabelul nr. 4.27 Determinarea costului pe unitate echivalent i de produs fizic pe articole de
calculaie
Nr.
crt.
Articole de
calculaie
Costul unitii
echivalente
pentru fiecare
articol de
calculaie (cuej)
2
1.
Materii prime i
materiale directe
25 .000 = 43 , 04
580 ,91
2.
Manoper direct
7 .000 = 12,05
580 ,91
3.
CIFU
10 .500 = 18 ,08
580 ,91
Costul unitar pe fiecare articol de calculaie (cuij)

A
1,227 43,04 = 52,81
0,465 43,04 = 20,01
0,889 43,04 = 38,26
1,22712,05 =14,79
0,88912,05=10,7
0,465 12,05 = 5,60

1
1,22718,08 = 22,18 0 ,465 18 ,08 = 8,41
0,88918,08=16,0
7
136
4.
CGS
7 .500 = 12 ,91 1,227 12,91 = 15,84

580 ,91
5.
CGA
8 .000 = 13 ,76 1,227 13,76 = 16,88

580 ,91
0,46512,91=
0,88912,91=11,48
6,00
0,88913,76=12,
24
0,46513,76 = 6,41
6.
Total
99,84
122,50
46,43
88,76
5. Determinarea cheltuielilor pe produsele obinute, pe total i pe fiecare articol

de calculaie este prezentat n tabelul nr. 4.28.
Tabelul nr. 4.28 Determinarea cheltuielilor pe produsele obinute, pe total i pe fiecare articol de
calculaie
Nr. crt
Materii prime i materiale

1.
directe

A
20,01190 = 3.801,9
38,26 140 = 5.356,4
5,60 190 = 1.064
10,71140 = 1.499,4
16,07 140 = 2.249,8
52,81 300 = 15.843

14,79 300 = 4.437
2.
Manoper direct
3.
CIFU
22,18 300 = 6.654
8,41190 = 1.597,9
4.
CGS
15,84 300 = 4.752
6 190 = 1.140
5.
CGA
6.
Total
16,88 300 = 5.064

36.750
6,41190 = 1.217,9
8.821,7
11,48 140 = 1.607,2

12,24 140 = 1.715,5
12.428,3
d. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul

principal se aplic n entitile sau instalaiile industriale care obin din procesul de
producie un produs principal i un produs secundar. Producia obinut, n acest caz,
este cunoscut i sub denumirea de producie cuplat (adic producia obinut n
procesele de producie unde, cu aceeai tehnologie de fabricaie i din aceeai materie
prim, rezult valori de ntrebuinare diferite)1. Asemenea situaii se ntlnesc la:
schelele petroliere, unde pe lng iei se obine ca produs secundar gazul de
sond;
bateriile de cocs, unde concomitent cu cocsul metalurgic rezult ca produs
secundar gazul de cocs.
Cu ocazia determinrii costului unitar, cheltuielile de producie ce privesc
ambele produse se separ, procednd la transformarea produsului secundar n produs
principal, pe baza unor relaii specifice sau a unor coeficieni de transformare. Astfel,
producia de gaze de sond se echivaleaz cu producia de iei pe baza relaiei: 1.000
m3 gaze = 1 ton iei; producia de gaz de cocs se echivaleaz cu cea de cocs metalurgic
pe baza relaiei: 2.000 m3 gaze = 1 ton de cocs. n acest fel, ntreaga producie obinut
devine, teoretic, produs principal.
Modelul de calcul al costului unitar pentru produsul principal i cel secundar este
urmtorul:
1. transformarea cantitilor de produs secundar n produs principal pe baza
coeficienilor de transformare, cu relaia:
Qpps = Qps kt,
n care:
Qpps
1
reprezint cantitatea de produs principal din produsul secundar;
Cristea, H., Op. cit., p.203.
137
n care:
Qps
cantitatea de produs secundar;
kt
coeficientul de transformare.
2. calculul cantitii totale teoretice de produs principal, cu formula:

QppT = Qpp + Qpps,
QppT
Qpp
reprezint cantitatea total teoretic de produs principal;
cantitatea de produs principal.
3. determinarea cheltuielilor de producie aferente produsului principal i

respectiv produsului secundar, pe baza relaiilor:
m
Chpp =
Chp
j =1
Qpp
Qpp
Chps =
Chp Ch
j
pp
,m
j =1
n care:
Chpp
Chps
reprezint cheltuielile ce revin produsului principal;
cheltuielile ce revin produsului secundar.
4. calculul costului unitar pentru produsul principal i respectiv produsul

secundar, cu relaiile:
cupp =
Chpp
Qpp
; cups = Chps
Qps
n cazul ultimelor dou etape de calcul se pot stabili mrimi corespunztoare i

pe fiecare articol de calculaie n parte, nu numai pe total cheltuieli i respectiv costuri,
astfel:
Chppj =
Chpj
QppT
cuppj =
Qpp ; Chpsj = Chpj Chppj

Chppj
Qpp
; cups =
Chpsj
Qps
Pentru exemplificare considerm c ntr-o perioad de gestiune la o instalaie

industrial s-au obinut:
400 t produs principal A;
80.000 m3 produs secundar B. 3
Relaia de echivalare este: 1.000 m = 1 ton.
Cheltuielile de producie aferente celor dou produse sunt urmtoarele:

1. materii prime i materiale directe:
51.000 lei
2. manoper direct:
28.500 lei
3. CIFU: 4.
21.600 lei
CGS:
18.900 lei
TOTAL
120.000 lei
Rezolvare:
1.
transformarea cantitilor de produs secundar n produs principal pe baza

coeficienilor de transformare:
Qpps = 80.000 1 = 80 t
1.000
PD
F
138
calculul cantitii totale teoretice de produs principal:

QppT = 400 + 80 = 480 t
3. determinarea cheltuielilor de producie aferente produsului principal i
respectiv produsului secundar:
2.
Ch A = 120.000 400 = 100.000 lei

480
Ch B = 120.000 100.000 = 20.000 lei
4. determinarea costurilor unitare pe total i pe fiecare articol de calculaie, att
pentru produsul principal ct i pentru produsul secundar. Calculele efectuate
n aceast etap de lucru sunt sistematizate n tabelul nr. 4.29.
Tabelul nr. 4.29 Determinarea cheltuielilor i a costurilor unitare aferente produselor A i B
Nr.
crt.
A
3
producie
1
0
1.
Cheltuieli aferente
Cheltuieli de
2.
Manoper direct
3.
CIFU
4.
CGS
5.
TOTAL
A
5
B
6
42.500
8.500
106,250
0,106
23.750
4.750
59,375
0,059
18.000
3.600
45,000
0,045
15.750
3.150
39,375
0,040
100.000
20.000
250,000
0,250
51.000
28.500
21.600
18.900
120.000
B
4
Cost unitar
e. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul valorii

rmase sau a restului) se aplic n cazul cnd dintr-un proces de producie unitar
rezult concomitent cu un produs principal i unul sau mai multe produse secundare i
nu exist posibilitatea separrii cheltuielilor pe fiecare produs n parte.
Costul unitar al produsului principal, n cazul acestui gen de producie cuplat,
se determin scznd din totalul cheltuielilor de producie valoarea produselor
secundare i raportnd aceast diferen la cantitatea de produs principal obinut,
astfel:
m
cupp =
Chp c Q
j =1
i
i =1
Qpp
n care:
cupp
reprezint costul unitar al produsului principal;
ci
costul de evaluare a produsului secundar i;
numrul produselor secundare i;
Qi
cantitatea de produs secundar i rezultat din fabricaie;
Qpp
cantitatea de produs principal obinut din fabricaie.
O atenie deosebit trebuie acordat costului la care sunt evaluate produsele

secundare. Acest cost poate fi egal cu preul posibil de valorificare, din care se scad:
profitul legal al unitii productoare, dac produsul se livreaz la teri;
cheltuielile de desfacere, de ambalare, de finisare, purificare, dac respectivul
produs comport asemenea cheltuieli.
Deci:
ci = pvi - pi - chdesfi,
139
n care:
ci
reprezint costul de evaluare al produsului secundar i;
pvi
preul de valorificare al produsului secundar i;
pi
profitul legal aferent produsului i;
chdesfi
cheltuielile de desfacere pentru produsul secundar i.
Procednd astfel, nu se asigur cunoaterea structurii costului privind produsul

principal i nici al celui secundar pe articole de calculaie. Exist dou posibiliti
pentru a asigura o asemenea cunoatere:
deducerea valorii produselor secundare din valoarea articolului de calculaie
materii prime i materiale directe", care se va micora, ns, cu sume
nejustificat de mari;
atribuirea unei structuri calculatorii valorii produselor secundare, innd
seama de ponderea valorii acestora fa de totalul cheltuielilor de producie.
Acest criteriu de repartizare a costurilor cuplate pe fiecare produs (cunoscut i
sub denumirea de metoda calculului de repartizare")1 se poate referi i la
cantitile fabricate din aceste produse sau la alte caracteristici.
Aceast ultim variant comport urmtoarele etape de calcul:
1. determinarea ponderii valorii produselor secundare n totalul cheltuielilor
de producie, folosind relaia:
n
Gps =
c Q
i =1
m
Chp
j =1
unde:
Gp
s
reprezint ponderea (greutatea specific) valorii produselor secundare n totalul cheltuielilor de

producie.
2. stabilirea cheltuielilor care privesc produsele secundare pe fiecare articol de

calculaie j i pe total, cu formulele:
m
Chps = Chpj Gps ; Chps =

j
Chp G
j
j =1
ps
n care:
Chps
reprezint cheltuielile care privesc produsele secundare pe fiecare articol de calculaie j;
Chps
cheltuielile totale care privesc produsele secundare.
3. determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (sau cheltuielile

rmase) prin deducerea din cheltuielile totale de producie aferente fiecrui articol de
calculaie a cheltuielilor privind produsele secundare, pe baza relaiilor:
m
Chpp = Chpj Chps ; Chpp =

j
n care:
Chpp
Chpp
Chp Ch
j =1
ps
reprezint cheltuielile rmase, aferente produsului principal pe fiecare articol de calculaie j;
cheltuielile totale aferente produsului principal.
140
4. determinarea costului unitar al produsului principal, pe articole de calculaie

i pe total produs, folosind relaiile:
cuppj =
cu precizarea c:
Chppj
Qpp
; cupp =
Chpp
Qpp
cupp =
cu
j =1
ppj
n care:
reprezint costul unitar pe fiecare articol de calculaie j al produsului principal;
cupp
cupp
costul unitar aferent produsului principal.
n situaia n care dintr-un proces de fabricaie se obin un produs principal i

mai multe produse secundare, structura costului acestora din urm se stabilete dup o
metodologie similar, separnd din total, mai nti, cheltuielile privind toate produsele
secundare i, apoi, se procedeaz la delimitarea acestora pe produse, n funcie de
ponderea valorii fiecruia fa de valoarea total a produselor secundare.
Acest procedeu nu satisface totdeauna cerinele calculaiei, deoarece se aduce n
prim plan produsul principal, ce constituie elementul de baz al produciei, ns nu
poate fi trecut cu vederea faptul c evaluarea produselor secundare la un pre micorat
duce la stabilirea unui cost nejustificat de mare pentru produsul principal, dup cum
evaluarea la un pre prea mare nu stimuleaz folosirea productiv a acestora n cadrul
aceleiai entiti sau n afara acesteia. De aceea, se impune necesitatea folosirii pentru
evaluarea produselor secundare a unor preuri care s concorde cu adevrata lor valoare,
iar periodic s se efectueze analize asupra poziiei n care se gsesc produsele colaterale
unele fa de altele, n vederea aplicrii celor mai potrivite procedee de calculaie.
O alt variant utilizat n repartizarea costurilor cuplate se bazeaz pe venitul
modificat sau preul de vnzare modificat1. n acest caz, costurile cuplate se repartizeaz
pe produsele obinute proporional cu ponderea valorii lor n preul de vnzare diminuat
cu cheltuielile directe ale fiecrui produs obinut. Adugnd la costurile cuplate astfel
determinate, cheltuiele directe, se obin costurile totale ale respectivelor produse.
De exemplu, considerm c dintr-un proces de fabricaie al unei societi
comerciale rezult:
18.000 kg produs principal A;
10.000 kg produs secundar B;
7.000 kg produs secundar C.
Cheltuielile de producie aferente perioadei de gestiune analizate sunt:
1. Materii prime i materiale directe:
47.100 lei
2. Semifabricate din producie proprie:
35.500 lei
3. Manoper direct:
46.200 lei
4. CIFU:
31.300 lei
5. CGS:
22.500 lei
6. CGA:
17.400 lei
TOTAL:
200.000 lei
Preurile posibile de valorificare ale produselor secundare sunt:
4,5 lei/kg pentru produsul B;
1
141
7 lei/kg pentru produsul C.

Ambele produse secundare au un profit prestabilit de 10%, iar cheltuielile de
desfacere cuprinse n costul unitar complet sunt:
pentru produsul B: 0,25 lei/kg;
pentru produsul C: 0,3 lei/kg.
Se cere:
s se determine costul unitar al produsului principal A, ct i al celor dou
produse secundare, pe total i pe fiecare articol de calculaie.
Rezolvare:
1. determinarea cheltuielilor aferente produciei secundare:
calculul costului unitar de evaluare a produselor secundare:
cB = 4,5 4,5 10% 0,25 = 3,8 lei/kg
cC = 7 7 10% 0,3 = 6 lei/kg
calculul cheltuielilor totale aferente celor dou produse secundare:

ChB = 3,8 10.000 = 38.000 lei
ChC = 6 7.000 = 42.000 lei
Chps : = 80.000 lei
stabilirea cheltuielilor aferente produsului principal A:

ChA = 200.000 - 80.000 = 120.000 lei
3. calculul costului unitar total al produsului principal A:
2.
cuA = 120.000 = 6,667 lei/kg

18.000
4.
determinarea ponderii valorii produselor secundare n totalul cheltuielilor de

producie:
Gps = 80.000 = 0,4
200.000
5.
determinarea cheltuielilor aferente produselor secundare i produsului

principal pe articole de calculaie este n tabelul nr. 4.30.
Tabelul nr. 4.30 Determinarea cheltuielilor aferente produselor obinute

Nr.
Cheltuieli
de
producie
crt.
0
28.260
35.500
0,4
14.200
21.300 3.
46.200
0,4
18.480
27.720 4.
CIFU
31.300
0,4
12.520
18.780 5.
CGS
22.500
0,4
9.000
13.500 6.
CGA
17.400
0,4
6.960
10.440 7.
TOTAL
200.000
- 80.000
120.000
Semifabricate din producie proprie

Manoper direct
crt.
0
Produsului
principal
18.840
2.
Produselor
secundare
4
47.100
determinarea costurilor unitare pe fiecare articol de calculaie pentru

produsul principal A este redat n tabelul nr. 4.31.

Nr.
Gps
0,4
1.
6.
Cheltuieli de producie
aferente:
1
QA = 18.000 kg
COSTURI
TOTALE
UNITARE
142
Nr.
COSTURI
crt.
TOTALE
UNITARE
1.
28.260
1,570
2.
21.300
1,183
3.
Manoper direct
27.720
1,540
4.
CIFU
18.780
1,043
5.
CGS
13.500
0,750
6.
CGA
10.440
0,581
7.
TOTAL
120.000
6,667
7.
determinarea costurilor unitare pe fiecare articol de calculaie pentru cele

dou produse secundare B i C este redat n tabelul nr. 4.32.
Tabelul nr. 4.32 Determinarea cheltuielilor aferente i a costurilor unitare pentru produsele
secundare
Nr.
crt.
Chps
2
Cheltuieli
aferente
Gps
Costuri unitare
1.
18.840
0,475
0,525
8.949
9.891
0,8949
1,413
2.
14.200
0,475
0,525
6.745
7.455
0,6745
1,065
3.
Manoper direct
18.480
0,475
0,525
8.778
9.702
0,8778
1,386
4.
CIFU
12.520
0,475
0,525
5.947
6.573
0,5947
0,939
5.
CGS
9.000
0,475
0,525
4.275
4.725
0,4275
0,675
6.
CGA
6.960
0,475
0,525
3.306
3.654
0,3306
0,522
7.
TOTAL
80.000
42.000
3,80
6,00
- 38.000
Toate metodele de calculaie preiau din ansamblul procedeelor cu caracter

general, folosite n diferitele etape de desfurare a lucrrilor privind calculul costurilor,
pe cele necesare pentru rezolvarea problemelor lor generale, la care adaug elemente i
procedee specifice.
Din mbinarea procedeelor generale cu cele particulare rezult diferite modele
care servesc scopului final, adic calculului costului unitar. Toate acestea confer
metodelor de calculaie a costurilor calitatea unui sistem metodologic integrat.
Teste - gril:
1. Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, n cazul utilizrii
indicilor agregai, sunt n numr de ase. Care este succesiunea corect a etapelor
prezentate n continuare ?
A. determinarea indicilor de echivalen direci;
B. determinarea indicilor de echivalen pariali simpli;
C. determinarea indicilor de echivalen inversai;
D. determinarea indicilor de echivalen pariali ponderai;
E. calculul indicilor de echivalen agregai;
F. calculul cantitii echivalente de produse;
143
G.
H.
calculul costului unitii echivalente de produse;

calculul costului unitar pentru produsele exprimate n mrimi fizice.
a) A; B; D; E; F; G
b) B; C; E; F; G; H
c) B; D; E; F; G; H
R: c)
2. Care dintre variantele urmtoare nu corespund procedeului suplimentrii
(pentru repartizarea cheltuielilor indirecte) ?
a) varianta coeficientului unic sau global;
b) varianta coeficienilor multipli sau difereniai;
c) varianta coeficienilor selectivi;
d) varianta cantitativ;
e) varianta cifrelor relative de structur;
f) varianta punctelor de maxim i de minim;
R: d), f)
3. Se dau urmtoarele date:
producia obinut: QA = 20.000 buc, QB = 15.000 buc, QC = 5.000 buc
indicii de echivalen: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8
Care este volumul ntregii producii n uniti echivalente ?
a) 28.450
b) 30.200
c) 31.500
R: c)
indicii de echivalen: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8
producia obinut: QA = 20.000 buc, QB = 15.000 buc, QC = 5.000 buc
costul unitii echivalente pe total produse: 12,5 lei
Care este costul unitar al produsului "B" ?
a) 10 lei/buc.
b) 8,75 lei/buc.
c) 6,25 lei/buc.
R: c)
5. Care sunt cheltuielile variabile unitare, determinate prin procedeul valorilor
medii, cunoscnd urmtoarele date:
ChTn = 400.000 lei;
Qn = 600 buc;
ChT1 = 250.000 lei;
Q1 = 500 buc
a) 1.500 lei/buc.
b) 15.000 lei/buc.
c) 500 lei/buc.
R: a)
144
5. Noiuni generale privind costurile de producie

explicarea i definirea noiunilor folosite n elaborarea teoriei calculaiei

contabile a costurilor n strict concordan cu conceptul i semantica lor.
s defineasc conceptul de costuri;

s clasifice costurile produciei;
s prezinte principiile de aplicat n calculaia costurilor;
s prezinte coninutul i modul de determinare a cheltuielilor de inclus n
costuri;
s descrie remanena costurilor.
Obiective afective:
s formuleze opinii i preri personale cu referire la puterea de influent a

managerului asupra costurilor;

Metode expozitive
expunerea;
descrierea;
explicarea.
Metode conversative
conversaia;
dialogul;
problematizarea.
observaia;
studiul de caz.
Termeni cheie: cost, cheltuieli ncorporabile n costuri, cost contabil, cost economic,
cheltuieli calculate, cheltuieli supletive, cheltuieli cu uzura, cheltuieli
etalate, cheltuieli abonate, remanena costurilor..
5.1. Conceptul de costuri

Privit din punct de vedere etimologic, noiunea de cost este de origine latin i
deriv din verbul constare", care nseamn a stabili, a fixa. Din aceasta a derivat
termenul costa", avnd menirea s exprime ct s-a consumat pentru a obine un obiect.
Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la cea de cost" folosit n acelai sens, n mod
curent, n literatura de specialitate strin. Astfel, n literatura american i englez
145
ntlnim noiunea de cost", n literatura german kosten", n literatura italian

costi", n literatura francez cot" etc.1
n doctrina contabil vest-european, n special cea francez, costul se definete
ca fiind: suma algebric a cheltuielilor corespunztoare unui element definit n cadrul
unei reele contabile"2. Acest element poate fi un produs, o operaie sau o funcie.
n consonan cu aceast concepie, conform Planului Contabil General francez
din 1982, costul se definete prin trei caracteristici independente una de alta, i anume:
1. cmpul de aplicare;
2. momentul calculului;
3. coninutul.
1. Cmpul de aplicare a costului poate fi foarte variat i anume:
o funcie sau o subfuncie economic a unei ntreprinderi (aprovizionare,
producie, desfacere, administraie);
un mijloc de exploatare, adic o main, un loc de lucru, un raion de magazin,
un canal de distribuie etc.;
o activitate, adic un lot de produse, un produs etc.;
un centru de responsabilitate, adic un subsistem al organizaiei pentru care se
poate determina un indicator de performan i care dispune de o anumit autonomie n
ceea ce privete mijloacele de utilizat pentru a-i ndeplini obiectivele.
2. Momentul calculului. Acest criteriu ne permite s distingem dou tipuri de
costuri, i anume:
costul istoric, care este un cost calculat dup ce au avut loc faptele care l-au
generat. Acesta este denumit i cost real;
costul prestabilit, care este un cost calculat nainte de a avea loc evenimentele
care-l vor genera. Acesta poate avea caracterul unor norme sau a unor simple previziuni.
Dup modul de calcul distingem: cost standard, cost de deviz i cost previzional.
3. Coninutul. Pentru o perioad determinat de timp, un cost poate fi calculat
fie prin nsumarea tuturor cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar, fie prin
nsumarea doar a unei pri din acestea. Ca urmare, se pot distinge dou categorii de
costuri:
costurile complete, care cuprind toate cheltuielile referitoare la obiectul de
calcul;
costurile pariale, care se obin prin includerea doar a unei pri din cheltuielile
pertinente, n funcie de problema de tratat.
n literatura i practica economic din ara noastr s-a nrdcinat noiunea de
pre de cost pentru exprimarea de fapt a costului produsului, noiune cu care nu se
poate ns suprapune.
Consultnd literatura de specialitate strin constatm folosirea numai a noiunii
de cost de producie". Astfel, n literatura i n practica anglo-saxon se folosete
noiunea de costs", n literatura italian costi di protuzzioni", n literatura german
producktions kosten", iar n literatura francez cots de production".
n literatura de specialitate din ara noastr costul mai este definit ca fiind un
raport, o corelaie ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le efectueaz o
ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produselor sale, ntr-o perioad de timp
1
2
Olariu, C., Studiul costurilor, E.D.P., Bucureti, 1971, p. 31.

Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion,, 2 dition, Dunod, Paris, 1994, p. 95.
146
determinat, i cantitatea de bunuri materiale, lucrri sau servicii care formeaz aceast
producie exprimat n anumite uniti de msur"1.
Prin urmare, noiunea de cost nu exclude cheltuielile (cauzate de procurarea
bunului) n nelesul su general. Dar pe msura consolidrii teoriei costurilor s-a
cristalizat ideea potrivit creia costurile sunt... consumaiunile de valori afectate
dobndirii unui produs"2, iar mai trziu i o alt opinie conform creia costurile se
limiteaz doar la consumaiunile de valori care au loc exclusiv n procesele de
producie. n varianta cea mai rspndit, costul se definete drept totalitatea
consumurilor de resurse care au loc n procesul de producere i desfacere a mrfurilor3.
Potrivit reglementrilor contabile romneti costul de producie al unui bun
cuprinde cheltuielile directe de producie, i anume: materiale directe, energie
consumat n scopuri tehnologice, manopera direct i alte cheltuieli directe de
producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca
fiind legat de fabricaia acestuia. De asemenea, se mai face i urmtoarea meniune:
n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt
indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de
producie.4
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ, n
msura n care sunt legate de perioada de producie. De exemplu, n costurile ndatorrii
pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei
sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente
acestor mprumuturi contractate.5
Un activ cu ciclu lung de fabricaie este un activ care solicit n mod necesar o
perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau
pentru vnzare.
Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i
cheltuielile de desfacere, repartizate raional se obine costul complet al produsului
fabricat, lucrrii executate sau serviciului prestat6.
Chiar dac profitul este obiectivul prioritar al entitii economice, nici o decizie
nu poate fi luat fr s se traduc" n termeni de costuri. Acestea sunt cele ce ajut
managerul entitii economice n utilizarea optim a mijloacelor i resurselor sale
economice actuale i viitoare.
Costul de producie desemneaz numai o parte a preului de vnzare, i anume
cheltuiala suportat de ctre productorii de bunuri materiale sau servicii. Astfel, n
condiiile unei anumite marje de profit, mrimea costului exercit presiune asupra
preului de vnzare.
Diaconu, I., .a., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997, p. 21.
Voina, D., Contabilitate general, Editura Academiei, Cluj, 1947, p. 153.
3
Crstea, Gh., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 18; Marinescu, I., Preurile i
interdependena lor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1982, p. 17.
4
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 52, alin. (2) i (4).
5
Ibidem, pct. 53, alin. (1) i (2).
6
*** OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
2
147
Costurile i contabilitatea costurilor joac un rol important n fiecare entitate

economic, n procesul lurii deciziilor.
5.2. Clasificarea costurilor produciei

Evidenierea a numeroase tipuri de costuri, indiferent de criteriile adoptate n
clasificarea acestora, prezint o importan deosebit pentru cunoaterea detaliat a
costurilor ct i n efectuarea de analize comparative.
Dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor produciei pot fi
amintite:
1. Dup coninutul i natura economic a tipului de cost calculat, distingem:
a) costurile complete (integrale) se obin ncorpornd ansamblul cheltuielilor de
exploatare. Exist dou tipuri de astfel de costuri (vezi figura nr. 5.1):
costurile complete tradiionale, atunci cnd cheltuielile din contabilitatea
financiar sunt ncorporate ca atare fr retratri;
costurile complete economice, atunci cnd cheltuielile sunt supuse
retratrii n vederea obinerii unei mai bune expresii economice a costurilor.
Figura nr. 5.1 Structura costurilor complete
n general, nu exist o concordan perfect ntre cheltuielile ncorporabile n

costuri i cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar. n acest context, n
literatura de specialitate, costurile complete tradiionale mai sunt numite i costuri
consumate, iar costurile complete economice i costuri contabile.
Adesea se face distincie ntre costul contabil i cel economic1. Costul contabil
reprezint cheltuielile msurabile n bani, efectiv suportate de entitatea economic,
respectiv pentru plata materiilor prime, materialelor consumabile, energiei, salariilor,
transporturilor, ca i pentru amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, precum
i prevenirea i nlturarea polurii mediului natural etc. Din punctul de vedere al
economitilor teoreticieni, ns, pe lng aceste elemente, costul economic include i
acele cheltuieli care nu presupun pli ctre teri (cum ar fi consumul de munc al
proprietarului, dobnzile cuvenite capitalului propriu etc.). Costul economic este, deci,
Diaconu, I., .a., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997, p. 14.
148
mai mare dect costul contabil, incluznd n structura sa i ceea ce se constituie ca profit
normal al entitii economice.
b) costurile pariale (proporionale) se mpart n dou mari categorii (vezi
figura nr. 5.2), i anume1:
costul variabil: este un cost format doar din cheltuielile care variaz n
funcie de volumul de activitate al ntreprinderii, fr a exista n mod necesar o
proporionalitate ntre variaia cheltuielilor i cea a volumului de produse obinute. n
acest caz, sunt excluse din calcul cheltuielile numite de structur" care sunt considerate
fixe pentru perioada luat n calcul;
costul direct: este un cost format din cheltuielile care pot fi identificate direct
pe purttorul de cost (n general cheltuieli operaionale sau variabile) i din cheltuieli
care, chiar dac se identific la nivelul unui centru de analiz se refer, fr ambiguitate,
la purttorul de cost respectiv (cheltuieli variabile i fixe).
Figura nr. 5.2 Structura costului parial
De reinut c, n literatura de specialitate francez, n afara acestor dou mari

categorii de costuri pariale (variabile i directe) mai sunt incluse n aceast familie i
costurile specifice. Acestea sunt formate din cheltuieli specifice, i anume:
cheltuieli direct identificabile pe produs (n principal cheltuieli

operaionale, dar i de structur);
cheltuieli care pot fi incluse n cost fr ambiguitate, chiar dac

tranziteaz prin mai multe centre de analiz, deoarece sunt legate de ciclul de
exploatare i de vnzare.
2. n funcie de momentul i scopul calculrii lor, costurile pot fi (figura nr.
5.3.2):
a) costuri reale (efective), constatate dup obinerea produciei, la finele
perioadei de gestiune;
b) costuri prestabilite (antecalculate), calculate la nceputul perioadei de
gestiune.
Melyon, G., .a., Comptabilit analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994,
p. 35.
2
Melyon, G., .a., Op. cit., p. 36.
149
Figura nr. 5.3 Structura costurilor n funcie de momentul i scopul calculrii lor
3. Dac avem n vedere ciclul de exploatare al unei entiti, distingem

urmtoarele categorii de costuri:
a) Costurile de achiziie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
procurarea i stocarea bunurilor materiale constitutive ale produselor fabricate,
lucrrilor executate sau serviciilor prestate (la unitile productive) i respectiv
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i stocarea mrfurilor n scopul
revnzrii (la unitile comerciale);
b) Costurile de prelucrare includ cheltuielile directe aferente unitilor produse,
cum ar fi cheltuielile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea
sistematic a regiei de producie, fix i variabil generat de transformarea materialelor
n produse1;
c) Costurile de distribuie sau de comercializare cuprind totalitatea cheltuielilor
efectuate pentru desfacerea produselor obinute ct i a mrfurilor cumprate n scopul
revnzrii lor.
Legtura dintre fazele de exploatare i aceste costuri succesive poate fi
prezentat schematic ca n figura nr. 5.42.
Figura nr. 5.4 Structura costurilor ntr-un ciclu de exploatare
4. Dup stadiile de fabricaie i comercializare, costurile pot fi:

a) Costuri de producie ce sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
fabricarea unui bun material (de exemplu: cheltuieli cu materii prime i materiale
1
Cristea, H.(coordonator), Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de

Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p.76.
2
Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 11.
150
consumabile, manoper, amortizri etc.). Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat

n faze de fabricaie succesive, aceasta implic determinarea a dou tipuri de costuri de
producie, i anume:
costuri de producie ale produselor intermediare (produse n curs de execuie
sau semifabricate);
costuri de producie ale produselor finite (produse destinate vnzrii).
b) Costuri n afara produciei (sau fabricaiei), altele dect cele de producie.
Este vorba, n special, de cheltuielile legate de vnzarea produselor fabricate ct i de
alte cheltuieli indirecte. Ca urmare, aceste costuri sunt grupate n:
costuri de distribuie sau de desfacere a produselor fabricate;
alte costuri n afara produciei.
Ali autori1 consider c aceste costuri n afara fabricaiei sunt necesare
desfurrii de ansamblu a procesului de fabricaie, incluznd:
costurile vnzrilor sau de marketing;
costurile de administraie.
c) Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producie
efectuate pentru fabricarea i vnzarea produselor (nregistrate de o entitate economic
ntr-o perioad de gestiune delimitat).
5. n raport de nivelul la care se face analiza costului, distingem:
a) Costul unitar este format din totalitatea cheltuielilor directe i indirecte ce
revin pe unitatea de produs fabricat.
b) Costul global sau total este format din ansamblul cheltuielilor de producie
aferente ntregii cantiti fabricate ntr-o anumit perioad de gestiune.
6. n raport de ntreaga producie fabricat, distingem:
a) Costuri medii ce reprezint costurile pe unitatea de produs (sau de efect util)
n cazul entitilor economice cu produse diversificate. n raport de elementele de
cheltuieli pe care le conin, acestea pot fi: fixe, variabile sau totale. Mrimea costului
mediu pe unitatea de produs este diferit att n funcie de specificul fiecrui produs, ct
i al factorilor de producie consumai. De asemenea, mrimea costurilor medii este
diferit n timp i spaiu.
b) Costuri marginale sau difereniale ce reprezint sporul de cheltuieli de
producie necesar pentru obinerea unei serii de uniti suplimentare de produse finite.
Aceste costuri pot s apar att n cazul creterii, ct i al descreterii volumului fizic al
produciei, evolund progresiv sau regresiv.
7. Dup influena lor asupra procesului decizional, costurile pot fi2:
a) Costuri pertinente se refer la costurile viitoare asupra crora se poate
aciona, folosite ca alternative n luarea deciziilor;
b) Costuri indiferente sunt costuri trecute, istorice, asupra crora nu se mai poate
aciona pentru fundamentarea unor decizii viitoare.
n literatura de specialitate au fost i sunt preocupri n direcia folosirii unei
terminologii adecvate n domeniul costurilor pertinente numite i costuri
previzionale. Aceste costuri previzionale pot fi obinute din: costurile determinate n
perioada de gestiune precedent, aceleai costuri actualizate, tarifele concureniale,
2
Pntea, I. P., Managementul contabilitii romneti, vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 609.
151
costurile calculate n urma unei analize tehnico-economice i aceleai costuri calculate

n legtur direct cu un buget de exploatare i rezultnd din acesta.
n acest caz, se disting urmtoarele categorii de costuri:
costul bugetar, care se calculeaz n cadrul unui buget;
costul raional este un caz particular al costului bugetar, cnd este utilizat ca
instrument de calcul apriori" a unei norme a costului manoperei dintr-un centru de
analiz;
costul standard (aprut sub diferite denumiri, ca acelea de: cost estimat, cost
normat, cost preliminat, cost planificat, cost antecalculat) este calculat nainte de
nceperea fabricaiei pe feluri de cheltuieli, operaii, produse etc.
8. n cadrul procesului de producie/prelucrare, costurile de producie generate
sunt cele delimitate n funcie de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exerciiului1:
a) costul produsului (regsit n valoarea stocului) include toate cheltuielile ataate
unui obiect de calculaie (produs, serviciu sau activitate), precum valoarea materiilor
prime i materialelor consumabile i a forei de munc consumate etc.;
b) costul perioadei, care include cheltuieli angajate ce nu au neaprat legtur
direct cu producia, ci apar ca urmare a timpului scurs, fiind luate n calculul rezultatului
exerciiului respectiv.
5.3. Principii de aplicat n calculaia costurilor produciei

Calculaia costurilor presupune ansamblul lucrrilor efectuate ntr-o form
organizat cu scopul de a obine informaii privind costul bunurilor, lucrrilor,
serviciilor, activitilor sau altor obiecte de calculaie 2. Obiectivul contabilitii
costurilor este acela de a diferenia ct mai exact posibil cheltuielile ncorporabile
necesare pe fiecare dintre diferitele feluri de produse ce se fabric, lucrri care se
execut, servicii care se presteaz, inclusiv pentru producia n curs de execuie.
Principiile de aplicat n calculaia costurilor produciei (considerate i probleme
fundamentale ale calculaiei) sunt grupate n cadrul principiilor teoretice generale,
aplicabile oricrei metode de calculaie a costurilor, fie n totalitatea lor sau numai
parial. Astfel, sunt considerate drept principii generale ale calculaiei costurilor
produciei urmtoarele3:
1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor,
lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau
prelucrarea acestora presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare
persoan juridic s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile
ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de
1
Cristea, H.(coordonator), Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de

Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p.77.
2
***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
23/12.01.2004.
3
Rusu, D.,Bazele contabilitii,E.D.P.,Bucureti,1980, pp 165-166; Petri, R., Bazele contabilitii,Editura
Gorun,Iai, 2002, pp.161-162; *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele
msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
152
calculaie menionate, cum ar fi: cheltuielile de administraie, cheltuielile de desfacere,

regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se
includ n costul acestora.
2. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune ca includerea
cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin
cheltuielile n cauz. Acest demers se realizeaz, n principal, n cadrul contabilitii
financiare, rezervnd o clas distinct de conturi (Clasa 6 Conturi de cheltuieli") doar
pentru consumaiunile aferente perioadei respective. Cheltuielile nregistrate n avans
sunt reflectate cu ajutorul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans". Dac ulterior
se constat c o parte din cheltuielile ce au fost consemnate n faza iniial n conturile
din clasa 6 Conturi de cheltuieli" aparin perioadelor viitoare, acestea sunt preluate n
debitul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans". Ca urmare, potrivit acestui
principiu, cheltuielile de producie se grupeaz n trei categorii, i anume:
Cheltuielile anticipate sunt consumaiuni efectuate n perioada de gestiune
care o precede pe aceea n care se fabric producia la care se refer ele. De exemplu:
cheltuielile privind reparaiile capitale neprevizibile, reparaiile curente i reviziile
tehnice, abonamentele, chiriile etc. De asemenea, din aceast grup mai fac parte
cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului ca fiind aferente perioadei de gestiune
urmtoare. Toate aceste cheltuieli urmeaz a se suporta ealonat pe costuri, pe baza unui
scadenar, n perioadele sau n exerciiile viitoare.
Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de producie i
se efectueaz n perioada de gestiune cnd se fabric producia la care se refer. Sunt n
totalitate incluse n cost.
Exist excepii de la aceast regul, i anume: minusurile de valori materiale
ncarc nivelul costurilor perioadei cnd s-au constatat i nu cnd s-au produs ( aa
numita inflaie a preurilor materialelor)1.
Cheltuieli preliminate sunt acele consumuri ce nu au fost precedate de pli.
Spre deosebire de prima grup de cheltuieli, cnd, mai nti, s-a produs cheltuiala care
s-a repartizat ealonat pe costuri n perioadele urmtoare, prin delimitarea lor n timp, n
cazul preliminrilor aspectul este invers, n sensul c prin delimitare sumele calculate se
includ n costul produciei la care se refer, fr s fi avut nc loc, plata lor. Ca urmare
acest principiu privete mai ales postcalculaiile de costuri.
Aplicarea cu rigurozitate a principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de
producie permite efectuarea unei calculaii corecte a costurilor ct i urmrirea
dinamicii cheltuielilor de producie pe mai multe perioade de gestiune consecutive.
3. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu presupune delimitarea
cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune pe principalele procese sau
alte locuri de cheltuieli care le-au ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producie,
administraie, desfacere, iar n cadrul sectorului produciei, pe secii, ateliere, linii de
fabricaie etc. n cadrul structurilor menionate se pot constitui centre de producie,
centre de profit sau alte centre de responsabilitate n raport de care se adncete
delimitarea cheltuielilor. n acest scop, se vor determina cu precizie: obiectul
calculaiei, unitatea de calcul, precum i o nomenclatur riguroas a cheltuielilor de
producie. Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrrii sau serviciului, obiect
al calculaiei, n momentul n care pot fi identificate. Cheltuielile indirecte se
1
153
localizeaz ct mai aproape de producie, astfel ca, aplicnd cele mai adecvate procedee
de repartizare fiecrui obiect de calculaie s-i revin numai cota de cheltuieli indirecte
ocazionate de fabricarea acelui produs, executarea acelei lucrri, prestarea acelui
serviciu.
Obiectul calculaiei costurilor l poate forma produsul finit, comanda, faza de
fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies, o main sau un grup de maini, o lucrare,
un serviciu etc. Diversificarea tot mai larg a produciei, adncirea specializrii
entitilor, particularitile tehnologiei i organizrii produciei, mresc continuu gama
obiectelor calculaiei costurilor.
Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii pertinente este necesar ca
obiectul calculaiei (respectiv rezultatele produciei) s fie exprimat n cele mai adecvate
uniti de msur. De foarte multe ori obiectul calculaiei nu este produsul, lucrarea sau
serviciul, ci unitile de msur n care acestea se exprim, denumite, din acest motiv,
uniti de calculaie. Acestea se grupeaz n dou mari categorii, i anume:
a) uniti de calculaie naturale (sau fizice) utilizate de ctre entitile
economice cu producie omogen, mbrcnd formele cunoscute: metri, kg, buci etc.;
b) uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este
suficient de omogen, dar produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate se
leag ntre ele prin tehnologie i organizare, presupunnd aceleai consumaiuni de
valori. Aceste uniti se mpart n urmtoarele categorii1:
uniti tehnice de msur, care se stabilesc innd seama de o caracteristic
funcional sau calitativ a produselor (de exemplu: tona de brnzeturi cu 8%
grsime, vagonul de marf cu dou osii etc.);
uniti valorice, determinate n aa fel nct s permit evaluarea ntregii
producii printr-un singur indicator (cum ar fi cheltuielile la 1.000 lei cifr de
afaceri);
uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen obinute din calcule,
lundu-se n considerare un element comun tuturor produselor (cum ar fi
timpul de munc pe unitatea de produs, consumul specific de materie prim
etc.), a crui valoare se raporteaz la mrimea corespunztoare a celui mai
reprezentativ produs sau a celui luat ca baz de calcul. n felul acesta se obin
nite coeficieni sau cifre de echivalen care se utilizeaz pentru
omogenizarea calculatorie a produciei;
uniti de timp, utilizate, dup caz, fie ca numr de ore-producie, fie ca numr
de ore de funcionare a utilajului sau chiar sub forma altor uniti de timp.
De reinut, c toate aceste uniti de calculaie convenionale au, n general,
calitatea de uniti de calculaie intermediare, utilizabile numai n anumite etape ale
calculaiei costurilor produciei. n final ns, costul unitar se stabilete n raport cu
unitatea de msur fizic cea mai adecvat. Numai n cazuri excepionale costul se
determin exclusiv pe uniti convenionale (cum ar fi producia conservelor unde costul
se stabilete la o mie de borcane convenionale etc.).
Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul
de baz al calculaiei pe purttori de costuri. n linii generale, prin purttor de costuri
se nelege produsul finit, lucrarea executat sau serviciul prestat, uneori ntreaga
producie (fizic, global sau marf), ca rezultat material concret al procesului de
producie i care servete ca baz de raportare n calculaia costurilor.
1
Olariu, C., Op. cit., pp. 142 - 143; Crstea, Gh., Clin, O., Op. cit. pp. 55 - 56.
154
Diversitatea i varietatea mare a produciei din majoritatea entitilor impun

organizarea calculaiei costurilor pe purttori de costuri, corespunztor specificului,
caracteristicilor tehnologiei i modului de organizare a procesului de producie. Toate
acestea determin existena mai multor categorii de purttori de costuri, i anume:
a) n funcie de gradul de finisare a produciei, fcndu-se distincie ntre
producia terminat i cea neterminat, purttorul de cost poate s-l constituie,
semifabricatul sau produsul finit (sau cel rebutat);
b) particularitile tehnologiei de fabricaie (natura produciei i etapele n care
se realizeaz produsul sau lucrarea) determin urmtoarele categorii de purttori de
costuri:
n condiiile unui proces tehnologic omogen, care se desfoar ntr-o
succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purttorul de cost poate s-l
constituie produsul obinut ntr-o faz de fabricaie;
n cazul proceselor de producie care se finalizeaz cu obinerea de produse
independente (piese, subansamble etc.) la nivelul entitii, purttorul de cost l
constituie aceste produse;
dac se realizeaz o producie de mbinare, asamblare, purttorul de costuri l
constituie produsul asamblat;
n cazul produciei cuplate din care pot rezulta produse principale, secundare i
deeuri, purttorul de cost l constituie produsele principale.
c) n funcie de coninutul material, concret al produciei ca rezultat al
procesului de fabricaie, purttorul de cost l constituie, de la caz la caz, produsul
material (adic produsul finit) sau produsul nematerial (respectiv serviciul sau lucrarea);
d) n funcie de destinaia pe care o primesc rezultatele produciei, purttorii
de costuri pot fi produsele destinate livrrii, precum i produsele destinate consumului
intern;
e) dac produsele sunt difereniate din punct de vedere calitativ, purttorii de
costuri pot fi detaliai pe clase de calitate.
De asemenea, purttorii de costuri mai sunt grupai n purttori sintetici
(majoritatea celor enumerai anterior) i purttori analitici de costuri (cum ar fi:
semifabricatele, subansamblele, piesele sau chiar operaiile de prelucrare etc.).
n general, gradul de detaliere a purttorilor de costuri se stabilete, n fiecare caz
n parte, n aa fel nct s se asigure unitatea ntre latura natural i cea valoric a
procesului de producie. Calculaia costurilor pe purttori de costuri reprezint, deci,
etapa n care se nfptuiete obiectivul calculaiei.
n literatura de specialitate acest principiu mai este cunoscut i sub denumirile de
delimitarea n spaiu i pe feluri de cheltuieli de producie1 sau principiul localizrii
costurilor2. n acest caz, se urmrete repartizarea cheltuielilor de producie asupra
locurilor care le-au ocazionat, i anume:
localizarea cheltuielilor de producie pe sfere diferite de activitate
(aprovizionare, producie, desfacere i administraie), n vederea stabilirii acestora la
nivelul fiecreia dintre aceste activiti. n acest caz, cheltuielile de producie se
1
Drgan, C.M., Sistemul costurilor normate, Editura Politic, Bucureti, 1985, p. 23; Crstea, G., Clin, O.,
Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 66 - 67.
2
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp. 109 - 112.
155
mpart n patru grupe, i anume: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de fabricaie

propriu-zise, cheltuieli de desfacere i cheltuieli de administraie;
localizarea cheltuielilor de producie pe feluri de activiti (de baz, auxiliare, de
servire etc.), pentru a permite un control ct mai riguros al modului de folosire al
resurselor;
localizarea cheltuielilor de producie pe sectoarele (zonele) i locurile
generatoare de cheltuieli (secii, ateliere, maini sau grupe de maini, locuri de
munc, servicii, birouri etc.), n vederea corelrii ct mai exacte a activitilor cu
consumaiunile productive pe care le ocazioneaz i cu efectele economice care se
obin, respectiv n scopul stabilirii cu precizie a responsabilitilor.
Prin zone sau sectoare de cheltuieli se desemneaz subdiviziunile sistemului
tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al entitii, care genereaz
consumaiuni productive i care sunt avute n vedere la normarea i urmrirea efectiv a
cheltuielilor de producie. Acestea au un caracter obiectiv, rezultnd din structura
organizatoric (tehnico-productiv i funcional) a entitii economice, constituind1:
elemente concrete de delimitare i sectorizare a cheltuielilor de producie;
baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor i a
produciei obinute;
criteriul de comparabilitate ntre subunitile cu structuri similare n ceea ce
privete producia obinut i cheltuielile aferente acesteia.
Din punct de vedere organizatoric, entitatea economic se mparte n secii ale
activitii de baz, secii ale activitilor auxiliare sau ajuttoare, secii neindustriale i
compartimente funcionale. n cadrul seciilor i atelierelor, adncirea defalcrii acestora
pe grupe de maini, pe maini i locuri de munc sporete posibilitatea urmririi,
controlului i a responsabilitilor pentru produsul fabricat, lucrarea executat i
serviciul prestat. Componenta organizatoric de baz n care au loc efectiv
consumaiunile este locul de munc, denumit i loc generator de cheltuieli (sau loc de
cost), avnd caracter tehnologic (innd de tehnologia de fabricaie) sau caracter
funcional (innd de activitile de organizare, conducere i administrare, precum i de
cele de aprovizionare i de desfacere).
innd seama de baza lor, locurile de cheltuieli se mpart n dou categorii, i
anume:
locuri operaionale de cheltuieli, avnd la baz locuri de munc unde se execut
operaiuni privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor materiale;
locuri structurale de cheltuieli, avnd la baz activiti de administrare i conducere
a procesului de producie.
Mai multe locuri de cheltuieli formeaz o zon (un sector) de cheltuieli, acestea
din urm suprapunndu-se, de regul, pe elementele care formeaz structura
organizatoric a entitii economice, astfel:
zone principale de cheltuieli, care corespund seciilor de baz i a subdiviziunilor
lor;
zone auxiliare de cheltuieli, aferente seciilor auxiliare i anexe ct i
componentelor lor.
Compartimentele funcionale pot fi urmrite ca zone distincte de cheltuieli. De
cele mai multe ori, ns, un anumit numr de astfel de compartimente formeaz un
sector de cheltuieli. De asemenea, dac n cadrul seciilor de producie (sau atelierelor)
1
Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 51-53.
156
exist aa numite centre de producie (constituite din una sau mai multe maini ori
locuri de munc manuale unde se execut aceeai operaie de producie etc.), acestea
devin tot sectoare de cheltuieli.
La rndul lor, aceste sectoare de cheltuieli, n funcie de nivelele la care pot fi
constituite, se mpart n dou categorii, i anume1:
sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama seciilor de baz i a
subdiviziunilor lor;
sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura
seciilor ori activitilor de deservire, ajuttoare i anexe.
Numrul i mrimea zonelor (sectoarelor) i locurilor de cheltuieli sunt variabile
n funcie de gradul de informare urmrit i de resursele care pot fi alocate n domeniul
evidenei i calculaiei costurilor produciei.
n literatura de specialitate din ara noastr acest principiu mai este cunoscut i
sub denumirile de individualizarea cheltuielilor pe produs" 2 sau principiul
localizrii costurilor"3.
4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de
valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. Acest principiu este important pentru
cunoaterea mrimii i structurii acestora, n vederea reducerii, eliminrii i prevenirii
consumaiunilor neutre, accidentale i cu caracter special care greveaz nejustificat
costul produciei, corectnd astfel rezultatele financiare ale entitii. Au legtur cu
produsul care se fabric, lucrarea ce se execut, serviciul care se presteaz numai
consumaiunile apreciate ca fiind necesare. Din acest motiv ele mai sunt denumite i
cheltuieli productive sau cheltuieli ncorporabile, n timp ce consumaiunile neutre,
accidentale i cu caracter special sunt denumite cheltuieli neproductive sau cheltuieli
nencorporabile.
n categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ: dobnzile majorate
percepute de bnci pentru mprumuturile restante din cauze subiective, pierderile din
rebuturi, pierderi din ntreruperea procesului de producie, salariile pltite muncitorilor,
n condiiile legii, pentru timpul nelucrat din vina managerului, depirile de consumuri
specifice de materiale etc. Toate aceste pli, reprezentnd consumaiuni, nu au nici o
legtur cu obiectul produciei; volumul lor exprim o gestiune defectuoas. Ca atare,
consumaiunile neutre, accidentale i cu caracter special, riguros identificate, trebuie
excluse din sfera cheltuielilor de producie primind un tratament distinct. Excluderea
acestor consumaiuni din sfera produciei, dup unele preri, ar putea duce la reflectarea
unei activiti bune a entitii, dei exist aspecte ale unei gestiuni defectuoase.
Argumentarea c o astfel de separare ar acoperi aspectele unei gestiuni
defectuoase rmne fr suport tiinific, deoarece consumaiunile neutre, accidentale i
cu caracter special, fiind colectate separat, se vor reflecta n situaia real prin profitul i
rentabilitatea mai sczute ale entitii. O astfel de tratare i gsete justificarea, n
primul rnd, n caracterul lor de a nu fi apreciate ca necesare i, apoi, n delimitarea lor
necorespunztoare pe perioade.
Dup acest principiu (numit i principiul separrii costurilor) costul produciei
trebuie s cuprind numai cheltuielile apreciate ca necesare unei ntreprinderi, fr ca
1

Rusu, D., Op. cit., p. 165, Petri, R., Op. cit,.p. 162. Olariu,
3
C., Op. cit. p.109.
2
157
prin aceasta s se ascund defeciuni n organizarea i conducerea acesteia, care se vor

oglindi n diminuarea corespunztoare a rezultatului exerciiului financiar.
5. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie. Acest principiu este valabil pentru acele uniti
productive a cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n
diverse stadii de transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o
perioad de gestiune la alta. Acest principiu urmrete prevenirea denaturrilor pe care
costurile produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate le pot suferi din
cauza cheltuielilor care privesc producia n curs de execuie i invers, impunnd mai
nti o corect evaluare cantitativ, apoi, o ct mai exact evaluare valoric a
acesteia, folosindu-se diverse procedee. Este vorba de o problem major cu implicaii
asupra realitii costului produciei terminate i a veridicitii profitului stabilit1. Astfel,
subevaluarea produciei n curs de execuie are un efect aditiv asupra costurilor
produciei terminate i diminueaz profitul. Supraevaluarea ei majoreaz profitul i are
un efect substractiv asupra costurilor de producie.
Influena evalurii produciei n curs de execuie asupra realitii costului de
producie i profitului este redat schematic n figura nr. 5.52.
2. Situaia n condiiile
supraevalurii produciei n
evalurii reale a
subevalurii produciei n curs
curs de execuie
produciei n curs de
de execuie
execuie
Cp2 = Ch - (Chn1 + x)
Cp3 = Ch - (Chn1 - x)
Cp1 = Ch - Chn1
P2 = Ch - Chn1 - x
Cp3 = Ch - Chn1 + x
P1 = Pp - Cp1
Cp2 = Cp1 - x
Cp3 = Cp1 + x
P1 = Pp - Ch + Chn1
P2 = Pp - Cp2
P3 = Pp - Cp3
P2 = Pp - (Cp1 - x)
P3 = Pp - (Cp1 + x)
P2 = P1 + x
P3 = P1 - x
n care:
Cp - reprezint costul de producie;
Ch - cheltuieli de producie;
Chn - cheltuieli cu producia n curs de execuie;
P - profit;
Pp - pre de producie;
x - mrimea cu care se supraevalueaz sau se subevalueaz producia
n curs de execuie
Figura nr. 5.5 Influena evalurii produciei n curs de execuie asupra realitii costului i
profitului
1
2
Petri, R., Op. cit., p. 162. Rusu,

D., Op. cit., p. 166.
158
n urma deducerii cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie din totalul

cheltuielilor de producie, se ajunge la identificarea cheltuielilor produciei terminate i
de aici a costurilor unitare aferente produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate.
De regul, la sfritul perioadelor de gestiune, calculaia costurilor este
ngreunat (complicat) de existena produciei n curs de execuie, deoarece sunt puine
situaii n care aceasta s se menin constant de la o perioad de gestiune la alta. De
asemenea, tot excepionale sunt i cazurile n care, la sfritul perioadei de gestiune,
entitile economice nu au dect producie finit. Pentru determinarea produciei n curs
de execuie, n practica entitilor din ara noastr, se utilizeaz dou metode, i anume:
a. Metoda direct presupune determinarea produciei n curs de execuie,
obligatoriu prin inventariere. Aceasta se desfoar:
fie pe stadii succesive de prelucrare;
fie pe piese sau pe operaii.
n acest scop trebuie executat recepia pieselor, subansamblelor i
semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesar excluderea din producia n curs
de execuie a materiilor prime, materialelor consumabile i semifabricatelor care nu au
suferit nici o operaie de prelucrare n cursul perioadei vizate, precum i a produselor
reziduale i deeurilor care afecteaz doar costul produciei finite.
Listele de inventariere se completeaz (prin constatri la faa locului de ctre o
comisie tehnic) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate n curs de prelucrare,
control, transport sau depozitate n ateliere i secii. Gradul de prelucrare a produciei n
curs de execuie se stabilete pe seama evalurilor directe a datelor din evidena
operativ i a altor date, sau se aproximeaz, fcndu-se apel la mai multe procedee, i
anume1:
procedeul de evaluare n raport cu gradul de finisare tehnic, presupune
constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care, n urma inventarierilor pe care le
efectueaz (deci a observaiilor i msurtorilor directe) au sarcina de a fixa n procente,
gradul de prelucrare a produciei n curs de execuie. Procentul astfel stabilit se aplic
apoi asupra costului de producie, fie normat sau efectiv (sau din perioada precedent),
al produsului, semifabricatului, piesei etc., obinndu-se astfel costul corespunztor de
prelucrare al produciei n curs de execuie, pe articole de calculaie. Cheltuielile cu
materiile prime nu se nmulesc cu acest procent, deoarece ele intr integral n structura
costului produciei n curs de execuie nc de la nceputul procesului de producie.
Acest procedeu permite obinerea unor rezultate bune n cazul cnd metoda de calculaie
utilizat de entitatea n cauz este cea pe comenzi sau pe faze.
procedeul de evaluare pe piese i operaii utilizeaz datele ce rezult din
fiele tehnologice referitoare la consumul de materii prime i materiale, precum i cele
cu manopera aferente fiecrui stadiu de prelucrare, n succesiunea operaiilor care se
execut. innd seama de aceasta, cheltuielile directe imputabile produciei n curs de
execuie se determin nmulind stocurile de producie n curs de execuie, stabilite prin
inventariere, cu cheltuielile de producie unitare prevzute n fiele tehnologice.
Cheltuielile indirecte aferente aceleai producii n curs de execuie se determin, de
regul, prin procedeul suplimentrii.
procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate are o
arie de rspndire limitat. Poate fi utilizat numai n cazul n care toate prile
1
Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 131-132.
159
constitutive ale unui produs prezint cam aceeai structur a costului. Procedeul
presupune transformarea stocurilor de producie n curs de execuie, rezultate din
inventarieri, n ore-norm, care se nmulesc apoi cu costurile pe or-norm, determinate
pentru fiecare produs n parte.
b. Metoda indirect const n determinarea produciei n curs de execuie pe
baza datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscut i sub
denumirea de metod contabil. Astfel, din totalul cheltuielilor de producie
nregistrate pe articole de calculaie n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de
baz", format din soldul produciei n curs de execuie de la nceputul lunii plus
cheltuielile de producie colectate n cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii
convenionale - cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din
producie proprie, produselor reziduale obinute n luna respectiv, restul reprezentnd
cheltuielile aferente produciei n curs de execuie. Dac cheltuielile de producie se
refer la o activitate auxiliar a entitii datele sunt preluate din debitul contului 922
Cheltuielile activitilor auxiliare", metodologia de calcul fiind aceeai ca la
activitatea de baz. De asemenea, se va proceda difereniat, n funcie de caracterul de
mas, de unicat ori de serie a produciei fabricate de entitatea economic respectiv.
Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult dect evident, fapt
pentru care se folosete de obicei n munca de analiz a entitii economice sau pentru
necesiti statistice.
De reinut c, doar prima metod, respectiv metoda direct, este menionat n
actualele reglementri contabile romneti, fcndu-se urmtoarele precizri: valoarea
produselor i serviciilor n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei
neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de
finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la
costurile de producie.1
n afara celor cinci principii, considerate de baz, n teoria i practica
calculaiei costurilor s-au formulat i alte principii, n dorina de a asigura o
fundamentare teoretic mai complex a calculaiei costurilor, i anume2:
a. principiul documentrii presupune fundamentarea ntregii calculaii a
costurilor pe documente justificative, din care s rezulte cantitatea i valoarea tuturor
consumurilor (materiale i de munc vie) din procesul de producie. Fiecare element de
cheltuial trebuie s aib, deci, la baz un document primar;
b. principiul calculaiei unice presupune ca unul i acelai element de cost s
nu fie luat n considerare dect o singur dat la calculaia costurilor. Ca urmare,
costurile nu trebuie s fie influenate de amortizarea imobilizrilor corporale meninute
n funciune dup expirarea duratei normale de funcionare, de valoarea materialelor
recuperate din alte procese i folosite n fabricarea unor noi produse (care a fost inclus
n costul produselor din fabricaia crora ele au rezultat) etc.;
c. principiul eficienei calculaiei vizeaz, n primul rnd, latura calitativ a
calculaiei, fiind specific, mai ales, economiei de pia. Conform acestui principiu,
calculaia nu trebuie extins dect n limitele unei exactiti economice, deoarece orice
depire a acesteia este costisitoare i nerentabil;
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 163.
2
Olariu, C., Op. cit., pp. 118-119.
160
d. principiul cauzalitii a fost elaborat de K. Rummel i pleac de la premisa

c toate cheltuielile de producie avute n vedere la calculaia costurilor sunt o funcie a
unor factori de influen. ntre mrimea sau intensitatea acestor factori i cheltuielile de
producie exist relaii de proporionalitate, iar faptul c exist mai muli factori de
influen, duce la concluzia c exist i mai multe relaii de proporionalitate ntre
acetia i cheltuielile cauzale. Aceste relaii pentru a putea fi msurate necesit folosirea
mai multor etaloane sau mrimi de referin, care s exprime gradul de influen a
fiecrui factor. Dup acest principiu, o calculaie este posibil numai atunci cnd se
reuete reprezentarea, prin legi liniare, a legturilor dintre costuri i factorii de
influen care acioneaz asupra lor"1.
e. principiul creterii sferei costurilor individuale presupune extinderea, ct
mai mult posibil, a sferei costurilor individuale" (noiune folosit n literatura de
specialitate strin pentru acele cheltuieli de producie care se pot imputa sau
individualiza direct pe produs), n vederea uurrii calculaiei i asigurrii unui grad mai
mare de exactitate acesteia. De asemenea, aceste costuri individuale" trebuie s fie
supuse retratrii pentru a se putea grupa n costuri variabile i costuri fixe.
f. principiul contribuiei de acoperire a fost formulat de E. Kosiol i pleac de
la conceptul c fiecare produs obinut este purttor de costuri, generator de profituri
brute. Astfel, cu ct produsul obinut aduce o contribuie mai mare la obinerea
profiturilor brute, cu att este n msur s suporte mai multe costuri2. innd seama de
potenialul sporit al unor produse de a contribui la acoperirea cheltuielilor comune ale
entitii se poate admite, n calculaia costurilor, o nivelare a costurilor ntre diferitele
produse fabricate. Acest principiu i gsete aplicabilitatea n metodele neabsorbante de
calculaie a costurilor, pentru determinarea contribuiei de acoperire a cheltuielilor fixe
i a raportului cost - profit, respectiv i la stabilirea contribuiei la obinerea profiturilor.
5.4. Cheltuieli incluse n costuri

n vederea calculrii costurilor bunurilor, lucrrilor, serviciilor i al costurilor
perioadei, conform normelor contabile privind organizarea i conducerea contabilitii
de gestiune, cheltuielile reflectate n contabilitatea financiar dup natura sau
destinaia lor, dup caz3, sunt grupate n contabilitatea de gestiune n: cheltuielile
directe, cheltuielile indirecte, cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale de
administraie. n costul de producie sunt incluse cheltuielile directe care se pot
identifica pe un anumit obiect de calculaie, precum i cota cheltuielilor indirecte de
producie, alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestuia. n anumite
condiii specifice, n costul bunurilor, lucrrilor i serviciilor pot fi incluse i alte
cheltuieli, cum ar fi costurile ndatorrii i cheltuielile generale de administraie. Nu vor
Rummel, K., Einheitliche, Kostenrechnung, 3 Aufl, Dssedorf, 1949, dup Olariu, C., Op. cit., p. 119.
Kosiol, E., Kostenrechnung, Wiesbaden, 1964, dup Olariu, C., Op. cit., p. 120.
3
18.06.2008, art.17, alin. (1).
2
161
fi incluse n costul bunurilor, lucrrilor i serviciilor elementele recunoscute drept

cheltuieli ale perioadei1.
Concepia vehiculat n majoritatea lucrrilor de specialitate este aceea care
consider c, dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar
dup natura lor economic sau destinaia lor, dup caz, i cheltuielile ncorporate n
costul produciei, care fac obiectul contabilitii de gestiune, se disting:
a) cheltuielile ncorporabile n costuri;
b) cheltuielile nencorporabile n costuri;
c) cheltuielile supletive numite i cheltuieli de adugat sau cheltuieli fictive.
a) Cheltuielile ncorporabile n costuri cuprind cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic. Ele sunt incluse n costul
produciei, formnd substana acestuia. Printr-o regrupare a cheltuielilor, nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic, la un nivel superior, se pot cunoate
distinct:
cheltuielile de exploatare;
cheltuielile financiare;
cheltuielile extraordinare;
cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte
impozite, calculate potrivit legii.
De regul, cheltuielile de exploatare pot fi incluse n totalitate n categoria
cheltuielilor integral ncorporabile n costuri. Exist, ns, cheltuieli de exploatare,
apreciate ca independente de costul de producie i care sunt trecute n categoria
cheltuielilor nencorporabile (este vorba de cheltuielile perioadei). n schimb,
cheltuielile financiare sunt parial ncorporabile, n timp ce cheltuielile extraordinare
sunt nencorporabile n costuri deoarece sunt, n cea mai mare parte, independente de
activitatea curent. De asemenea, cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile
pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit
i alte impozite, calculate potrivit legii (cu excepia cheltuielilor de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor" i a cheltuielilor de exploatare privind provizioanele") sunt
nencorporabile n costuri, deoarece nu condiioneaz realizare produciei.
Acesta este motivul pentru care cheltuielile nregistrate n contabilitatea
financiar dup natura lor economic sunt supuse unor retratri nainte de a fi incluse
n costuri, avnd ca obiectiv urmtoarele:
eliminarea anumitor cheltuieli (cheltuieli nencorporabile);
nlocuirea unor cheltuieli (cheltuieli calculate sau recalculate);
crearea" unor cheltuieli (cheltuieli supletive sau suplimentare).
Cheltuielile calculate numite i cheltuieli parial ncorporabile n costuri sunt
cheltuieli incluse n costuri ntr-o anumit sum, diferit de cea care apare nregistrat n
contabilitatea financiar. Diferena dintre valoarea cheltuielilor calculate i cea a
cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar este cunoscut sub denumirea de
diferen de ncorporat. Ea poate fi pozitiv sau negativ.
Exist trei tipuri de cheltuieli calculate, i anume:
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
162
1. cheltuieli cu uzura (numite i cheltuieli de utilizare 1) ce corespund

cheltuielilor cu amortizrile din contabilitatea financiar. Pentru a evita criteriile
convenionale (fiscale i sociale) care au servit la calculul amortizrilor din
contabilitatea financiar, Planul Contabil General francez din 1982 recomand utilizarea
unor criterii tehnice sau economice. Cheltuiala cu uzura astfel calculat este luat n
considerare n cheltuielile ncorporabile i genereaz diferene de ncorporat" pozitive
sau negative.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial are un utilaj achiziionat la
01.01.200N la o valoare de intrare de 40.000 lei i o durat normat de funcionare de
10 ani. Ea utilizeaz amortizarea liniar, cota de amortizare fiind de 10%.
La 31.12.200(N+2), societatea comercial estimeaz o valoare actual a acestui
utilaj, n funcie de realitatea economic, de 56.000 lei i o durat rmas de 7 ani.
Analiz: condiiile efective de utilizare ale acestui utilaj sunt diferite fa de cele
luate n calcul de contabilitatea financiar. n contabilitatea analitic, cheltuielile sunt
ncorporate n funcie de realitatea economic. n aceste condiii, pentru acest exemplu,
rezultatele sunt urmtoarele:
n contabilitatea financiar:
valoarea amortizrilor la 31.12.200N: 40.000 lei 10% = 4.000 lei
n contabilitatea analitic: se reine amortizarea liniar iar valoarea
amortizrilor ncorporat se calculeaz astfel: 56.000 lei 10% = 5.600 lei
Schematic, acest aspect este redat n figura nr. 5.6.
Figura nr. 5.6 ncorporarea cheltuielilor cu uzura
Remarc:
n fiecare an cheltuielile aferente utilizrii imobilizrilor sunt calculate, innd cont
att de valoarea actual a imobilizrilor ct i de durata probabil de utilizare a
acestora;
imobilizrile trebuie s fie efectiv n funciune;
cheltuielile cu uzura sunt ncorporate costului att timp ct imobilizarea este
utilizat, chiar dac ea este amortizat n ntregime n contabilitatea financiar.
2. cheltuieli etalate ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea
financiar (contul 6812"Cheltuieli de exploatare privind provizioanele"). Contabilitatea
de gestiune reine aceste provizioane, deoarece numai ele anticipeaz pli n gestiunea
curent perfect integrabile n costuri, dar al cror total, considerabil ca mrime i
neregulat de la un exerciiu la altul, antreneaz variaii sensibile n rezultatele obinute.
1
Melyon, G., .a., Comptabilit analytique - principes, techniques et volutions, Editions ESKA, Paris,
1994, p. 63.
163
Criteriile care predomin n calculul cheltuielilor etalate sunt fixate de ctre entitatea
economic i trebuie s permit o mai bun evaluare economic a costurilor calculate.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial are intenia, pentru anul N,
s constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor. Valoarea acestui provizion
este calculat innd seama c veniturile estimate din vnzarea bunurilor pentru care
acord garanie sunt n valoare de 50.000 lei, veniturile realizate n anul N-1 din
vnzarea acestor bunuri au fost de 40.000 lei, iar valoarea cheltuielilor efective cu
reparaiile n perioada de garanie au fost de 10.000 lei.
Analiz: societatea comercial ar trebui s constituie un provizion pentru
garanii acordate clienilor, a crui valoare se calculeaz astfel:
Cota medie = 10.000/40.000 = 0,25
Valoarea provizionului = 50.000 x 0,25 = 12.500lei
n exerciiul N, societatea analizat a nregistrat cheltuieli efective cu reparaiile
n perioada de garanie n valoare de 15.000 lei. n ipoteza n care ea decide s nu
alimenteze acest provizion dect cu cel mult 12.500 lei, o diferen de ncorporat de
+2.500 lei (15.000 - 12.500) va trebui pus n eviden.
Figura nr. 5.7 ncorporarea cheltuielilor etalate
Remarc:
dup cum a mai fost precizat, contabilitatea analitic calculeaz costurile n
manier de a-i convinge pe manageri asupra performanelor entitii n
funcie de perioada trecut (pentru a efectua comparaii n timp);
decizia de-a ncorpora totalitatea provizioanelor n calculul costurilor ar
conduce la denaturarea comparaiilor;
cheltuielile etalate vor substitui imediat datoriile" cu provizioanele pentru
garaniile acordate clienilor din contabilitatea financiar.
3. cheltuieli abonate ce corespund cheltuielilor cu primele de asigurare, energia
i apa etc. din contabilitatea financiar. Aceste cheltuieli sunt suportate de entitatea
economic i nregistrate n contabilitatea financiar o singur dat, pentru o perioad
de gestiune mai mare dect cea pentru care se calculeaz costurile. Este, deci, necesar ca
n contabilitatea analitic s se nregistreze i, respectiv, s se includ n costuri numai
cota parte din aceste cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar, care sunt aferente
perioadei de calcul a costurilor. Aceast metod de ncorporare parial a unor cheltuieli
din contabilitatea financiar n contabilitatea analitic, respectiv n costuri, se numete
metoda abonamentelor de cheltuieli.
Exemplu: factura de energie electric este primit o dat la dou luni i se refer
la consumul ultimelor dou luni: 1.300 lei.
Analiz: n calculele lunare ale costurilor se ine cont de un consum estimat de
600 lei/lun. Decalajul dintre consumul real de 650 lei/lun (1.300/2) de ncorporat
164
costului i cheltuielile abonate cu energie electric de 600 lei/lun constituie o diferen

de ncorporat cu minus, adic - 50 lei (650 - 600).
Figura nr. 5.8 ncorporarea cheltuielilor abonate
Remarc:
diferenele de ncorporat (n plus sau n minus) au la baz preluarea unor
cheltuieli din contabilitatea financiar, dar cu valori diferite fa de cele
iniiale, pentru a da o mai bun expresie economic costurilor calculate;
veniturile care nu rezult din activitatea normal a entitii sunt venituri
extraordinare care se exclud din calculul rezultatului analitic. Aceste venituri
constituie o diferen de ncorporat" asupra produselor.
Schematic, cele trei tipuri de cheltuieli calculate se prezint ca n figura nr. 5.9.1
Figura nr. 5.9 Structura cheltuielilor calculate
c) Cheltuielile nencorporabile n costuri reprezint cheltuielile nregistrate

n contabilitatea financiar, dar care sunt excluse din calculul costurilor n
contabilitatea de gestiune, deoarece nu condiioneaz realizarea
produselor, lucrrilor i serviciilor.
Potrivit reglementrilor contabile romneti, cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar, ce nu fac parte din costul produciei, recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei n care au survenit, sunt urmtoarele2:
pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate
peste limitele normale admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
2
165
cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt
necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie.

Cheltuielile de depozitare se includ n costul de producie atunci cnd sunt necesare
pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc;
regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea
stocurilor n forma i n locul final;
costurile de desfacere;
regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n
care a aprut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale
de producie (activitate).
Normele contabile romneti privind organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune nu specific, n mod expres, c n costul bunurilor, lucrrilor i serviciilor nu
trebuie incluse i urmtoarele cheltuieli:
cheltuielile de desfacere, n afar de cazul cnd condiiile specifice de
exploatare justific luarea lor n considerare;
cheltuielile extraordinare;
cheltuielile financiare, cu excepia dobnzii la capitalul mprumutat pentru
finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de
fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate;
cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii;
cheltuielile de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor
ct i a celor pentru deprecierea activelor circulante.
n literatura de specialitate, n special cea francez, sunt considerate cheltuieli
nencorporabile urmtoarele:1
cheltuielile cu impozitul pe profit;
pierderile din litigii cu clienii sau din creane irecuperabile;
cheltuielile cu asigurarea de via a unui manager;
amortizarea cheltuielilor de constituire;
toate cheltuielile cu caracter extraordinar etc.
Remarc: cheltuielile nencorporabile constituie diferene de ncorporat.
c) Cheltuielile supletive numite i cheltuieli de adugat reprezint cheltuieli
fictive care nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar din raiuni juridice i fiscale,
pentru a nu influena mrimea impozitului pe profit, dar care se includ n cost.
Contabilitatea analitic trebuie s in seama de aceste cheltuieli deoarece i va permite
efectuarea unor calcule comparative, pertinente, ntre costurile unor entiti concurente
dar ale cror forme juridice i strategii de finanare sunt diferite.
Pn n prezent, n legislaia romneasc de profil aceste cheltuieli nu sunt
normalizate, n timp ce unele legislaii, cum este Planul Contabil General francez din
1982, reine, n calitate de cheltuieli supletive, urmtoarele:
remunerarea convenional a capitalurilor proprii necesare finanrii activitii
de exploatare curent, oricare ar fi natura lor: capitaluri proprii sau mprumutate;
remunerarea ntreprinztorului individual i a membrilor familiei sale, care va
permite o comparare realist a costurilor ntre firmele n care remuneraia personalului
de conducere este inclus n cheltuielile contabilitii financiare i a firmelor individuale
n care, din motive juridice, ntreprinztorul i familia sa percep o parte din rezultate.
1
Melyon, G., Comptabilit analytique, 3edition, ditions Bral, Paris, 2004, p.14.
166
Remarc: cheltuielile supletive constituie, de asemenea, diferene de ncorporat.

Potrivit acestei clasificri, diferenele de ncorporat asupra cheltuielilor sunt
constituite din: cheltuieli supletive (+); cheltuieli nencorporabile (-); cheltuieli cu
uzura, etalate i cheltuieli curente ncorporate.
Raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i cheltuielile
incluse n costuri poate fi schematizat ca n figura nr. 5.10.
Figura nr. 5.10 Raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i

cheltuielile incluse n costuri
5.5. Remanena costurilor

Remanena costurilor este un fenomen deosebit de important legat de
modificarea volumului fizic al produciei.
Noiunea de remanen deriv de la remanere" (din latin) respectiv reinere,
rmnere n urm. n teoria costurilor, prin remanen se nelege caracteristica
costurilor de a nu se micora n aceeai proporie n care scade volumul fizic al
produciei. Mai exact, reducerea costurilor atunci cnd volumul produciei scade nu se
realizeaz pe aceeai curb (sau dreapt) care a marcat creterea lor odat cu volumul
produciei. Ca urmare, la o micorare a volumului produciei ntr-o anumit proporie,
costurile scad ntr-o msur mai mic dect cea n care ele au crescut atunci cnd
volumul produciei a sporit n proporia respectiv.
Din reprezentarea grafic a remanenei costurilor (vezi figura nr. 5.11) se
observ curba costurilor totale, care, n cazul reducerii volumului produciei () nu
revine pe traseul nregistrat cu ocazia creterii acestuia () ci se menine la un nivel
mai ridicat, demonstrnd c nici costurile nu scad n aceeai msur cu scderea
volumului produciei1.
Remanena costurilor se explic, n parte, i prin comportamentul cheltuielilor
degresive i fixe fa de evoluia volumului fizic al produciei. Numai cheltuielile
proporionale nu sunt afectate dect n foarte mic msur de remanen, fapt ce rezult
i din reprezentarea grafic prezentat n figura nr. 5.11.
167
Figura nr. 5.11 Reprezentarea grafic a remanenei costurilor
Explicaia remanenei costurilor rezid n subutilizarea capacitii de producie, a

forei de munc i a altor resurse pe msura trecerii de la un volum ridicat la un volum
mai mic al produciei. n procesul managerial, cunoaterea cauzelor remanenei
costurilor i a implicaiilor acesteia prezint o importan deosebit n fundamentarea
deciziilor menite s asigure creterea eficienei activitii economice a entitii.
Teste-gril:
1. Dup coninutul i natura economic a tipului de cost calculat, distingem:
a) costuri complete i costuri pariale
b) costuri contabile i costuri economice
R: a)
2. Exist trei tipuri de cheltuieli calculate, i anume:
a) cheltuieli cu uzura, cheltuieli etalate i cheltuieli fictive
b) cheltuieli cu uzura, cheltuieli etalate i cheltuieli abonate
R: b)
3. Care din principiile de mai jos sunt considerate drept reguli generale ale
calculaiei costurilor produciei:
a) principiul delimitrii cheltuielilor n timp
b) principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu
c) delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie
d) principiul documentrii
R: a), b), c)
4. n funcie de momentul i scopul calculrii lor,costurile pot fi:
a) costuri reale i costuri pertinente
b) costuri prestabilite i costuri complete
c) costuri reale i costuri prestabilite
R: c)
5. Exist dou tipuri de costuri complete:
a) costuri complete tradiionale i costuri complete reale
b) costuri complete tradiionale i costuri complete economice
R: b)
168
6. Metode de calculaie a costurilor

s cunoasc problematica i specificul metodelor de eviden analitic a

cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor.
s disting factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor;

s prezinte detaliat metodele de calculaie a costurilor totale sau integrale
(absorbante);
s prezinte detaliat metodele de calculaie a costurilor pariale;
s identifice care sunt limitele metodelor de calculaie tradiionale.
Obiective afective:
s formuleze opinii privitoare att la aspectele legate de alegerea unei metode

de calculaie a costurilor ct i la cele legate de metodologia utilizat;

Metode expozitive
expunerea;
descrierea;
explicarea.
Metode conversative
conversaia;
dialogul;
problematizarea.
observaia;
studiul de caz.
Termeni cheie: costuri standard, centre de responsabilitate, marja pe costurile variabile,

G.P-uri, T.H.M., costuri variabile, costuri directe, costuri specifice,
marja pe costurile variabile, pragul de rentabilitate, centru de
producie, rezultatul global
Progresele realizate n perfecionarea produciei au fcut s devin tot mai
evidente aspectele de tradiionalism i conservatorism ce se manifest n domeniul
calculaiei costurilor. Ca o reacie la acestea s-a cutat perfecionarea continu a
procedeelor i tehnicilor de calculaie prin formularea unor modele de calculare adecvate
stadiului de perfecionare a tehnologiei produciei. Astfel, au aprut o seam de modele
de calculare a costurilor, difereniate ntre ele prin procedeele i tehnicile de calcul
169
adoptate n cadrul fiecrui model, cunoscute n literatura de specialitate i n practica

economic sub denumirea de metode de calculaie1.
Metoda de calculaie a costurilor poate fi definit ca ansamblul de procedee i
tehnici de calcul specifice utilizate ntr-o anumit succesiune pentru afectarea
purttorilor de costuri numai cu acele cheltuieli de producie ce sunt ocazionate de
obinerea unui produs finit, executare unei lucrri sau prestarea unui serviciu.
A aprut necesitatea clasificrii metodelor n funcie de anumite criterii de
grupare. Cele mai frecvent ntlnite criterii de grupare sunt urmtoarele2:
a. n funcie de apariia lor n timp i de formele lor evolutive, metodele de
calculaie a costurilor se pot ncadra n dou mari categorii, i anume:
metode clasice de calculaie, cum sunt: metoda global, metoda pe faze i metoda
pe comenzi;
metode moderne (evoluate) de calculaie a costurilor, i anume: metoda standardcost, metoda direct-costing, metoda costurilor marginale, metoda PERT-cost,
metoda T.H.M., metoda G.P. etc., fiecare din ele avnd diferite variante.
b. Dup legtura lor cu obiectul calculaiei se disting:
metode de calculaie pe purttori de costuri, cum sunt: metoda pe comenzi, metoda
standard-cost, metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT-cost .a.;
metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli sau pe locuri de cheltuieli. De
asemenea, aceste metode mai sunt cunoscute i sub denumirea de metode de
calculaie pe centre de responsabilitate";
metode de calculaie cu caracter mixt, i anume: metoda global i metoda pe faze.
c. n funcie de obiectivele urmrite, metodele de calculaie pot fi grupate
astfel3 :
metode de calculaie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor,
lucrrilor i serviciilor, cum ar fi: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe
faze, metoda G.P. .a.;
metode de calculaie care urmresc i alte obiective, cum sunt: metoda standardcost, metoda T.H.M., metoda PERT-cost, metoda direct-costing .a.
d. Dac avem n vedere partea din sfera cheltuielilor de producie absorbit n
determinarea costului de producie distingem dou mari grupe de metode:
metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor
totale sau integrale (full-costing), cuprinznd:
metode de baz sau fundamentale (metoda global sau a calculaiei
simple, metoda pe faze, metoda pe comenzi);
metode derivate evoluate (metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERTcost);
metode de eviden complex i control operativ (metoda standard-cost,
metoda ABC, metoda costului-int etc.).
metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor
pariale, denumite i metode limitative, cuprinznd: metoda direct-costing, metoda
costurilor directe i metoda costurilor specifice.
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, p. 172.

Budugan, D., Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, pp. 290-292.
3
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 72.
2
170
e. Ali autori1 grupeaz metodele de calculaie n funcie de principiile utilizate,

i anume:
metode de calculaie bazate pe principiul seciilor omogene (metoda global, metoda
pe faze, metoda pe comenzi);
metode de calculaie bazate pe principiile coeficienilor de echivalen sau al
rapoartelor constante ( metoda G.P.);
metode de calculaie bazate pe principiul centrelor de responsabilitate (metoda
T.H.M. i metoda de calculaie pe centre de costuri).
n concluzie, calculaia costurilor de producie poate fi efectuat dup metoda
costurilor standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda directcosting sau alte metode adoptate de entitate n funcie de modul de organizare a
produciei, specificul activitii, particularitile procesului tehnologic i de necesitile
proprii2.
6.1. Factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor

n alegerea metodei de calculaie a costurilor trebuie s se in seama de aciunea
unor factori generatori de cheltuieli de producie, ntre care3:
1. Specificul tehnologiei de fabricaie determin mprirea unitilor
patrimoniale n dou categorii:
cu producie simpl (omogen), cum ar fi unitile productoare de zahr,
ulei, sticl, ciment etc., n cadrul crora produsele finite se obin prin prelucrarea
materiei prime ntr-un lan de operaii succesive;
cu producie complex, n cadrul crora produsele finite se obin prin
combinarea unor operaii sau iruri de operaii relativ independente, care se pot
desfura simultan (cum ar fi cele constructoare de maini).
n principiu, specificul tehnologiei de fabricaie influeneaz:
criteriile de separare i delimitare a cheltuielilor de producie pe purttori i
pe sectoare de cheltuieli;
ordinea n care se efectueaz colectarea cheltuielilor de producie n vederea
determinrii costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu;
perioada i momentul de calcul, care nu ntotdeauna coincid cu perioada de
producie;
obiectul calculaiei, care poate fi un produs fabricat, o lucrare executat, un
serviciu prestat, un semifabricat, o serie de produse etc.;
metodele de calculaie a costului unitar.
***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
23/12.01.2004.
3
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 61 - 64; Olariu, C., Costul i
calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp. 128 -129;*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru
aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
2
171
2. Tipul de producie i modul de organizare al acesteia, n funcie de care

entitile economice se grupeaz n trei categorii: cu producie individual, de serie i
de mas, influeneaz modul de organizare a calculaiei costurilor prin:
modul de organizare a produciei pe care-l presupune: pe comenzi, n flux i pe
arje, pe loturi etc.;
metoda de calculaie utilizat (metoda global, pe comenzi, pe faze etc.);
documentaia necesar etc.
3. Mrimea entitii este factorul care determin modalitatea general de
organizare i efectuare a lucrrilor de colectare a cheltuielilor de producie i de
calculaie a costurilor, i anume:
n mod centralizat, dac entitile fac parte din categoria celor mici i mijlocii;
n mod descentralizat, dac entitile sunt mari, cu subuniti dispersate n spaiu i
dac aceste subuniti funcioneaz dup principiul autonomiei economicofinanciare. n acest caz, toate lucrrile de calculaie a costurilor se organizeaz la
nivelul acestor subuniti, centralizat, urmrindu-se doar cheltuielile generale de
administraie i costurile unitare pe purttori finali.
4. Structura organizatoric a entitii (de producie i funcional)
influeneaz att cadrul general, organizatoric i funcional al calculaiei costurilor ct i
ordinea de efectuare a lucrrilor de calculaie a costurilor. Astfel, structura produciei
impune delimitri de cheltuieli pe zone de cheltuieli, mai mult sau mai puin extinse, n
funcie de omogenitatea sau complexitatea operaiilor care se execut n fiecare secie,
atelier, centru de producie etc., i pe purttorii de costuri intermediari i finali (sau
numai finali). Structura funcional poate reclama, la rndul su, organizarea calculaiei
costurilor fie la nivelul tuturor sectoarelor funcionale luate mpreun, fie pe
compartimente funcionale distincte. De asemenea, complexitatea ct i destinaia
produciei diferitelor secii, cum ar fi decontrile interne ntre seciile entitii
economice, determin ordinea de efectuare a lucrrilor de calculaie a costurilor.
5. Organizarea procesului de producie constituie un alt factor ce influeneaz
alegerea metodei de calculaie a costurilor. Ea se rsfrnge puternic asupra organizrii
culegerii datelor din toate locurile generatoare de cheltuieli de producie, putndu-se
opta pentru o metod de calculaie tradiional sau modern. Modalitile de organizare
social a produciei, cum ar fi specializarea, concentrarea i combinarea, influeneaz
principalele caracteristici ale organizrii calculaiei costurilor, astfel:
specializarea entitilor economice simplific modul de organizare al calculaiei
costurilor, calculele putndu-se efectua centralizat, direct pe purttorii de costuri
finali;
combinarea, comparat cu specializarea, poate complica organizarea calculaiei,
determinnd descentralizarea acesteia i organizarea ei pe semifabricate i pe
alte categorii de purttori intermediari de costuri;
influena gradului de concentrare a produciei este similar cu cea a mrimii
entitii.
6. Progresul tehnic, prin gradul de mecanizare i automatizare a produciei,
ngreuneaz sau nlesnete posibilitile de urmrire a rezultatelor produciei i a
consumurilor de valori pe care acestea le presupun pe locurile de munc. Astfel, n cazul
produciei caracterizate printr-un grad nalt de mecanizare i automatizare, cu ajutorul
aparatelor se pot urmri att parametrii de fabricaie, ct i cheltuielile de producie,
precum i rezultatele produciei, ceea ce contribuie la simplificarea formularisticii i a
172
muncii de obinere a datelor necesare calculaiei costurilor. Pe de alt parte, progresul

tehnic, prin mijloacele de prelucrare automat a datelor, face posibil centralizarea
calculaiei costurilor chiar i n cazul entitilor mari i a celor cu o structur
organizatoric foarte complex.
7. Caracterul procesului de producie (continuu sau sezonier) i exercit i el
influena asupra organizrii evidenei cheltuielilor de producie i a calculaiei
costurilor. Astfel, n cazul entitilor cu activitate continu, calculaia costurilor se
efectueaz la finele fiecrei perioade de gestiune (de obicei lunar), lundu-se n
considerare ntreaga nomenclatur de fabricaie. n cazul entitilor cu activitate
sezonier, pe timpul ct procesele de producie sunt ntrerupte, nu se efectueaz
calculaii propriu-zise de costuri, urmrindu-se doar cheltuielile ocazionate de remontul
utilajului, de pregtirea produciei viitoare etc., care sunt considerate cheltuieli
anticipate.
Fr discuie, organizarea sistemului informaional al costurilor este influenat
i de aciunea altor factori, de importan mai redus.
6.2. Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de

calculaie a costurilor totale sau integrale (absorbante)
Conceptul costurilor totale sau integrale este ilustrat printr-o serie de metode, cum
sunt: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Cunoaterea
particularitilor fiecreia dintre aceste metode contribuie direct la folosirea lor n raport
cu cerinele impuse de exigenele economiei de pia.
Obiectivul contabilitii de gestiune, n cadrul metodei costurilor complete, este
de a obine costurile produselor fabricate, incluznd toate cheltuielile de producie.
Acest demers trebuie s aib loc ntr-o ordine precis i dup o logic definit,
recunoscut de reglementrile normative.
Mecanismul obinerii costului complet poate fi prezentat schematic ca n figura
nr. 6.1. Se observ din aceast figur c obinerea costului complet al produselor se face
prin integrarea succesiv a diferitelor costuri dup un procedeu care s respecte fluxul
normal de fabricaie a produselor n unitatea patrimonial. Acest principiu de vrsare"
a unui cost ntr-altul oblig, deci, la adaptarea sistemului la particularitile fiecrei
entiti. De asemenea, el trebuie s respecte realitatea procesului de producie din cadrul
acesteia.
n cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfurare a
lucrrilor de calculaie sunt urmtoarele1:
o determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori de costuri i pe sectoare
potrivit posibilitilor de identificare a lor;
o repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purttorilor de costuri;
o separarea cheltuielilor n raport cu gradul de finisare a produciei (dac se
impune aceasta);
o determinarea costului unitar.
173
Figura nr. 6.1 Schema de principiu a metodei costurilor complete
6.2.1. Metoda global

Metoda global sau metoda calculaiei simple este cunoscut i sub denumirea de
metoda diviziunii, att n literatura de specialitate ct i n practica economic.
Metoda global se aplic de ctre entitile care fabric un singur produs, la care, de
regul, la sfritul perioadei de gestiune, nu exist semifabricate sau producie
neterminat, iar dac exist acestea sunt constante de la un exerciiu la altul. Calculaia
global const n colectarea tuturor cheltuielilor de producie (directe i indirecte)
ocazionate de obinerea produciei, la nivelul ntregii entiti economice i raportarea
lor, la finele perioadei de gestiune, la cantitatea de produse finite obinute. Relaia de
calcul se poate, deci, exprima astfel:
m
1Chpj
cui =
n care:
cui
Chp
j
Q
i
j=
Qi
reprezint costul unitar al produsului i;

cheltuieli de producie;
articole de calculaie;
cantitatea de produs finit obinut; felul
produsului.
Dac se obin mai multe produse, considerate n totalitate produse principale, ce

au utiliti apropiate, relaia de calcul va fi:
174
cui =
1Chpj ,
j=
n
1Qi i=
Aplicarea metodei globale presupune existena uneia din urmtoarele dou
condiii:
producia s fie omogen, adic dintr-un atelier sau secie de producie, sau
chiar din ntreaga activitate a entitii, s se obin un singur produs, lucrare sau
serviciu, fr s apar semifabricate sau producie neterminat la sfritul perioadei de
gestiune. De exemplu: extracia de crbuni, iei, gaze; producia de energie electric i
termic; prestarea de transporturi etc.
dac se obin mai multe produse, s existe posibilitatea ca prin diverse
criterii de echivalare s fie transformate ntr-un singur produs convenional. De
exemplu: extracia de crbuni, iei, gaze; prestarea de transporturi etc.
Urmare a acestor condiii, metoda global s-a extins n special la calcularea
costului unitar al produciei auxiliare, care n majoritatea cazurilor are un caracter
omogen. Cu toate acestea, metoda global este utilizat n dou variante, i anume1:
a. Aplicarea primei variante, adic pe feluri de cheltuieli, se efectueaz n
dou moduri, astfel:
1.-cheltuielile totale de producie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli i fiecare
dintre acestea sunt apoi raportate la cantitatea total de produse finite obinut ntr-o
perioad de gestiune. Costul unitar se determin dup formula:
cui = Chp1 + Chp2 + .... + Chpn
Qi
Qi
Qi
n care: Chp1 la Chpn reprezint felurile de cheltuieli de producie;

2.-cheltuielile totale de producie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar
cantitatea total de produse finite este mprit n obinut i vndut. De asemenea,
cheltuielile directe sunt raportate doar la cantitatea de produse obinut, n timp ce
cheltuielile indirecte la cantitatea de produse vndut n perioada respectiv de
gestiune. Relaia de calcul este urmtoarea:
cui = Chd1 + ... + Chdn + Chind1 + ... + Chindn ,
Qi
Qi
Qv
Qv
n care:
Chd
Chind
Qi
Qv
reprezint cheltuielile directe;

cheltuielile indirecte;
cantitatea de produse obinut;
cantitatea de produse vndut.
Aceast variant a metodei globale prezint avantajul determinrii i analizei

abaterilor pe feluri de cheltuieli. De asemenea, cea de-a doua form de calculaie ofer
posibilitatea cunoaterii modului cum influeneaz vnzrile nivelul cheltuielilor
indirecte.
175
b. Aplicarea celei de-a doua variante a metodei globale pe locuri de cheltuieli

se efectueaz numai n entitile unde n cadrul unui flux tehnologic, desfurat pe mai
multe etape succesive de prelucrare, se obine un singur produs finit.
Caracteristic acestei variante este faptul c urmrete att determinarea costului
unitar separat pe fiecare etap sau nivel al procesului tehnologic, considerate locuri de
cheltuieli, ct i pe produs. Costul unitar al produsului finit se obine prin nsumarea
costurilor unitare ale tuturor locurilor de cheltuieli ct i a cheltuielilor indirecte,
utiliznd relaia:
cui = Chpl1 + Chpl2 + ... +
+
Chi
nd ,
Chpln
n care:
Qi
Chpl1, ..., Chpln reprezint cheltuielile de producie ale locului de cheltuieli 1, 2, ..., n;
Q1, ..., Qn
cantitatea de produse prelucrat n locul de cheltuieli 1, 2, ..., n.
Spre deosebire de prima variant, aceasta asigur cunoaterea modului de

participare a fiecrui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.
Aplicaie privind metoda global. n cursul unei perioade de gestiune o

central electric i de termoficare a produs:energie electric: 2.000 Mwh, energie
termic: 15.000 t abur. Pentru obinerea acestei producii a fost necesar un consum de
combustibil cu o putere caloric total de 50.000 Gcal. Din cantitatea de energie
electric obinut s-au consumat intern pentru obinerea energiei termice 300 Mwh.
Cheltuielile efectuate n aceast perioad de gestiune, preluate prin retratare din
contabilitatea financiar, sunt sistematizate n tabelul nr. 6.1.
Nr .
Secia
Cheltuieli directe pentru: Cheltuieli

generale de CHEL- crt. energie
electric
termic
Cheltuieli
energie
administraie
1.
Hidrotermic
68.000
68.000
2.
Chimic
45.000
45.000
3.
Cazane
- -
100.000
- 100.000 4.
Turbine
340.000
29.000
- -
369.000 5.
Electric
122.500
122.500 6.
TOTAL CHELTUIELI
462.500
29.000
213.000
SECIE
- 704.500
7.
CGA
8.
TOTAL GENERAL
Se cere:
462.500
29.000
TOTAL
comune
TUIELI
54.960
54.960
213.000
54.960
759.460
s se determine costurile unitare pentru cele dou feluri de energie,

tiind c din totalul puterii calorice consumate 12.000 Gcal au fost necesare obinerii
energiei termice;
s se efectueze nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei
obinute tiind c cele dou costuri standard sunt: pentru energia electric: 330 lei/Mwh;
pentru energia termic: 13,5 lei/t abur.
Se cunoate c, repartizarea cheltuielilor comune aferente celor dou tipuri de
energie se face prin procedeul suplimentrii, varianta coeficientului unic, baza de
repartizare fiind consumul de combustibil, calculat cu relaia:
176
Cc /
ET
n care:
a
b
c
= Puterea caloric ,
a bc
reprezint randamentul mediu al slii cazanelor; a = 0,81.

- randamentul mediu de transformare a aburului; b = 0,98.
- randamentul mediu al conductelor de termoficare; c = 0,97.
Rezult c:
12.000
Cc / = 0,81 0,98
ET
Deci: 0,97
CC/
EE
= 15.585 Gcal
= CTOTAL CC / = 50.000 15.585 = 34.415 Gcal

ET
Rezolvare:
Etapa I: repartizarea cheltuielilor comune aferente celor dou tipuri de energie, redat n
tabelul nr. 6.2.
Tabelul nr. 6.2 Repartizarea cheltuielilor comune
Nr.
crt.
Purttori de costuri
Cheltuieli comune
Br
2
Ch
K
s
4
3
1.
Energie electric
34.415
4,26
146.608
2.
Energie termic
15.585
4,26
66.392 3.
TOTAL
50.000
x 213.000
Etapa II: individualizarea cheltuielilor pe cele dou tipuri de energie, redat n tabelul
nr.6.3.
Tabelul nr.6.3 Determinarea costurilor de producie
Nr.
Purttori de
crt.
costuri
directe
Cheltuieli Cheltuieli
Decontri
interne
reciproce
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
TOTAL
comune CHELTUIELI
3
1.
Energie electric
462.500
146.608
609.108
-91.366
517.742
2.
Energie termic
29.000
66.392
95.392
91.366
186.758 3.
TOTAL
491.500
213.000
704.500
704.500
Not:
pentru a determina valoarea decontrilor interne reciproce se calculeaz un cost provizoriu pentru
energia electric, cu relaia:
m
cui =
Chp j
j =1
Qi
,
d
e
c
i
:
c
u
E
=
6
2
.
0
0
0
0
9
.
0
e
Decontri interne = 300 Mwh 304,554 lei/Mwh = 91.366 lei
Etapa III: repartizarea
cheltuielilor generale de administraie, prin procedeul

suplimentrii, varianta coeficientului unic, baza de repartizare fiind costul de
producie al celor dou tipuri de energie, ca n tabelul nr. 6.4.
Tabelul nr.6.4 Repartizarea CGA

Nr.
crt.
Purttori de costuri
CGA
Br
Ch
177
1.
Energie electric
517.742
0,078
40.384
2.
Energie termic
186.758
0,078
14.576
3.
TOTAL
704.500
54.960
Etapa IV: determinarea costurilor unitare pentru cele dou tipuri de energie, ca n
tabelul nr.6.5.
Tabelul nr.6.5 Determinarea costurilor unitare
Nr.
crt.
Purttori de
costuri
Cost de
producie
2
Cost
complet
CGA
Qi
5
cui
6
1.
Energie electric
517.742
40.384
558.126
1.700
328,309
2.
Energie termic
186.758
14.576
201.334
15.000
13,422
3.
TOTAL
704.500
54.960
759.460
Not: deoarece s-au consumat intern 300 Mwh, cantitatea de energie electric pentru care se calculeaz
costul unitar este de 1.700 Mwh (2.000 Mwh - 300 Mwh).
Etapa V: nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei obinute:
1. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz aferente celor dou

tipuri de energie:
%
921/EE Cheltuielile
activitii de baz"
921/ET Cheltuielile
activitii de baz"
901
cheltuielile"
491.500
462.500
29.000
2. nregistrarea cheltuielilor indirecte:

%
923 Cheltuieli indirecte
de producie"/Ch.com.
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie"
901
cheltuielile"
213.000
267.960
54.960
3. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte:
pentru energia electric:

921/EE
baz"
%
924/CGA Cheltuieli
186.992
%
924/CGA Cheltuieli
80.968
146.608
40.384
pentru energia termic:

921/ET
baz"
66.392
14.576
4. Decontarea consumurilor interne reciproce ntre cele dou tipuri de energie:

921/ET
baz"
921/EE
baz"
91.366
91.366
5. nregistrat producia obinut n cursul perioadei de gestiune, la cost standard:

%
931/EE Costul produciei
obinute"
1.700 Mwh*330 lei/Mwh
931/ET Costul produciei
obinute
15.000 t*13,5 lei/t
902
producia obinut"
561.000
763.500
202.500
178
6. Calculul i decontarea costurilor efective aferente celor dou

tipuri de energie:
D
Rd
921/EE
462.500
186.992
91.366
649.492
91.366
558.126
902
producia obinut"
Rc
Sfd
Rd
921/ET
29.000
80.968
91.366
201.334
%
921/EE Cheltuielile
activitii de baz"
921/ET Cheltuielile
activitii de baz"
Rc
201.334 Sfd
759.460
558.126
201.334
7. Stabilirea i nregistrarea diferenei ntre costul efectiv i costul standard

pentru producia obinut:
D
902
759.460
(cost
efectiv)
Rd 759.460
Sfc
4.040
903
diferenele de pre"
763.500
(cost
standard)
763.500
Rc
902
producia obinut"
4.040
4.040
8. nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune:

pentru contul 931 Costul produciei obinute":
901
cheltuielile"
%
931/EE Costul produciei
obinute"
931/ET Costul produciei
obinute"
763.500
561.000
202.500
pentru contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre":
901
cheltuielile"
903
diferenele de pre"
4.040
4.040
6.2.2. Metoda pe faze

Metoda pe faze este folosit, de regul, n entitile economice care au ca obiect
producia de mas, unde pentru obinerea produsului finit se parcurg n procesul de
fabricaie mai multe faze, cum ar fi industria uoar, alimentar, chimic, extracia
minereurilor etc.
Obiectul calculaiei l constituie produsul precum i fazele parcurse n procesul
de fabricaie de acesta, cheltuielile de producie fiind nregistrate n conturi deschise
lunar pe fiecare faz, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor
cheltuielilor, n ultima faz de producie s se obin costul unitar efectiv al produsului
finit.
Faza de fabricaie este definit ca fiind acea diviziune a procesului tehnologic,
delimitat i din punct de vedere organizatoric, n care se execut o anumit operaie din
179
lanul operaiilor succesive de prelucrare a materiei prime, n vederea obinerii unuia sau
mai multor produse finite de mas sau de serie mare1.
Faza de calculaie a costurilor de producie este considerat ca fiind expresia
tehnico-economic a fazei de fabricaie, caracterizat printr-un anumit specific al
formrii sau calculaiei, analizei i controlului costurilor.
ntre fazele de fabricaie i cele de calculaie exist o legtur direct dat de
faptul c, fazele de fabricaie, n calitatea lor de locuri de producie, sunt n acelai timp
i locuri generatoare de cheltuieli i prin urmare fiecare faz de fabricaie poate fi i o
faz de calculaie.
De precizat, ns, c nu ntotdeauna fazele de fabricaie se suprapun fazelor de
calculaie. Aceast situaie apare atunci cnd n cadrul aceluiai centru, atelier sau secie
de producie, se desfoar mai multe faze de fabricaie care pot ndeplini, concomitent,
i rolul de faze de calculaie, deoarece nu exist posibilitatea delimitrii cheltuielilor de
producie la acest nivel. n acest caz, mai multe faze de fabricaie alctuiesc o singur
faz de calculaie.
Aplicarea metodei pe faze la condiiile concrete din entitile economice cu
producie de mas implic parcurgerea urmtoarelor etape de lucru, i anume:
stabilirea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor;
colectarea cheltuielilor directe pe faze de calculaie i a celor indirecte pe
seciuni omogene;
repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe produse finite
obinute n aceeai faz de calculaie;
calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
determinarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie;
calculul costului pe unitatea de produs.
Stabilirea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor se face prin
descompunerea procesului tehnologic la un nivel convenabil de detaliere, pe calea
observaiei, innd seama de urmtoarele principii2:
o fazele de calculaie a costurilor s aib la baz doar fazele de fabricaie cu
caracter succesiv sau independente, iar la finele perioadei de gestiune
producia obinut s poat fi msurat i exprimat cantitativ;
o costul unitar al produselor finite s fie determinat de un numr redus de faze
de calculaie pentru a evita lucrri de centralizare voluminoase i inutile;
o n interiorul seciilor, liniile tehnologice sau instalaiile complexe de
fabricaie pot constitui baza unor faze de calculaie distincte, dac fiecare
dintre acestea au ca obiect obinerea unor semifabricate sau produse finite ce
se deosebesc ntre ele prin destinaie, mrime, form etc. i determin
cheltuieli de producie diferite ca volum;
o n cazul fazelor de fabricaie care se desfoar pe maini i utilaje cu
ajutorul crora se execut operaiuni de finisare superioar pentru
semifabricate sau produsul principal se constituie faze de calculaie distincte;
o dac o parte din fazele de fabricaie se desfoar cu aparatur montat n aer
liber iar celelalte faze n cldiri nchise, este necesar s se constituie pe baza
lor faze de calculaie distincte;
1
Baciu, A., Duia, T., Sistemul informaional integral al costurilor, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981, p.
84.
2
180
o se creeaz, de asemenea, faze de calculaie distincte i n cazul fazelor de

fabricaie care au ca rezultat un semifabricat ce se utilizeaz n continuare n
procesul tehnologic;
o fazele de fabricaie n cadrul crora se finiseaz semifabricatele sau
produsele secundare, obinute concomitent cu produsul principal, sunt
grupate n faze de calculaie;
o faza de fabricaie n care deeurile i rebuturile sunt recuperate i
transformate n produse finite poate constitui, de asemenea, o faz de
calculaie.
Fazele de calculaie astfel stabilite i delimitate, sunt apoi simbolizate, iar
simbolurile atribuite se nscriu n mod obligatoriu pe toate documentele privind
consumurile ocazionate i producia obinut n cadrul lor.
n cea de-a doua etap de lucru sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de
calculaie anterior stabilite, iar cheltuielile indirecte pe seciuni omogene (ateliere i
secii de producie).
n cea de-a treia etap de lucru are loc repartizarea cheltuielilor indirecte ntre
dou sau mai multe produse finite obinute n aceeai faz de calculaie. Acest calcul se
face la finele perioadei de gestiune, utilizndu-se unul din procedeele cunoscute.
Dup ce sunt nregistrate toate cheltuielile de producie aferente fiecrei faze de
calculaie i respectiv fiecrui produs finit obinut ntr-o perioad de gestiune se
calculeaz costurile unitare ale produselor fabricate.
Aplicarea metodei pe faze implic, ns, luarea n considerare a particularitilor
procesului tehnologic, a caracteristicilor tipului de producie i a modului de
organizare a produciei n entitatea economic. Datorit acestora modelul general al
calculaiei costurilor pe faze se poate elabora n dou variante, i anume:
a. Metoda pe faze, varianta cu semifabricate se utilizeaz n entitile care
fabric un numr relativ restrns de produse finite, n cadrul unor procese tehnologice
ndelungate, iar dup fiecare faz se obin semifabricate depozitabile, destinate fie
consumului intern, fie vnzrii. n acest caz, este necesar cunoaterea semifabricatelor
din toate stadiile de fabricaie.
Costul semifabricatului din fiecare faz se determin pe articole de calculaie
(feluri de cheltuieli) lund n considerare att costul semifabricatului primit din faza
anterioar, ct i cheltuielile de producie aferente fazei respective. Astfel, costul
calculat pentru producia ultimei faze constituie i costul unitar al semifabricatului
obinut (cusf). n acest caz, relaiile de calcul utilizate sunt urmtoarele:
-pentru prima faz:
Chp j
cusf1 =
-pentru faza a doua:
f1
j
=
1
Chp
cusf2 = cusf1 +
Q2
f2
j
=
1
181
-pentru faza n:
m
Chp
fn
Qn
cusfn = cusfn +
1
j
=
1
Trecerea valorii semifabricatelor n costul produselor obinute se efectueaz fie

n mod global, fie desfurat pe articole de calculaie.
Dezavantajul acestei variante const n faptul c atunci cnd sunt faze de
calculaie numeroase i producie n curs de execuie la finele perioadei de gestiune se
mrete volumul lucrrilor de centralizare a datelor privind calculul costului de
producie al semifabricatului obinut.
b. Metoda pe faze, varianta fr semifabricate se aplic atunci cnd nu este
necesar s se determine costul semifabricatelor dup fiecare faz. Costul unitar al
produsului finit se determin n ultima faz nsumnd cheltuielile de producie din toate
fazele prin care trece produsul respectiv i raportndu-le la cantitatea obinut. n acest
scop, se poate folosi formula:
cui =
f =1
j =1
(Chp )
j
Qi
Dezavantajul acestei variante const n faptul c impune, pe lng calculaiile

intermediare pe faze, i o centralizare a cheltuielilor de producie din toate fazele de
prelucrare, pentru fiecare produs finit obinut.
n cazul ambelor variante ale acestei metode, dac la finele unei faze a existat
producie n curs de execuie, cheltuielile aferente acesteia se scad din totalul
cheltuielilor de producie ale fazei unde au aprut. De asemenea, din procesul de
prelucrare pot rezulta dou sau mai multe produse principale, simultan sau cuplat, sau
pe lng produsul principal pot rezulta i produse secundare. n acest caz, se impune
necesitatea utilizrii unor procedee adecvate pentru separarea cheltuielilor de producie
i pe feluri de produse obinute.
Aplicaie privind metoda de calculaie pe faze varianta cu

semifabricate" (cnd exist i producie neterminat). O societate comercial fabric
dou produse finite A i B i un semifabricat N. Procesul de producie este organizat n
trei secii i anume: SI, SII i SIII. n secia SI se produce semifabricatul N. Produsul A
este obinut prin prelucrarea unei pri din semifabricatul N n secia SIII. Produsul B
este obinut prin prelucrarea altei pri de semifabricat N n seciile SII i SIII.
Procesul de fabricaie este compus din trei faze tehnologice, care au loc n cte o
secie distinct, crora le corespund cte o faz de calculaie, astfel: faza 1 n secia SI,
faza 2 n secia SII, faza 3 n secia SIII. Pentru o perioad de gestiune delimitat situaia
la societatea comercial studiat se prezint astfel:
a. producia n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune se prezint ca
n tabelul nr. 6.6.
b. n cursul perioadei de gestiune n contabilitatea financiar s-au nregistrat

cheltuielile ncorporabile prezentate n tabelul nr. 6.7.
c. la sfritul perioadei de gestiune, la inventarierea produciei n curs de
execuie, au rezultat datele din tabelul nr.6.8.
182
Tabelul nr. 6.6 Evaluarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune
ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr.
crt.
Explicaii
UM
Cantitate
Materii
prime i
materiale
directe
MRR
Salarii
directe
CAS,
CASS i
AS
CIFU
CGS
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
10
1.
Semifabricatul N(n SI)
kg.
900
2.750
-230
2.775
832,5
665
430
7.222,5
2.
Produsul A (n SIII)
buc.
5.600
2.000
-350
1.200
360
1.000
900
5.110
3.
Produsul B (n SII)
buc. 20.000
1.500
-200
900
270
900
784
4.154
4.
Produsul B (n SIII)
buc. 15.000
2.000
-500
1.800
540
1.200
1.200
6.240
5.
TOTAL
8.250
-1.280
6.675
2.002,5
3.765
3.314
22.726,5
Not:
MRR reprezint materiale recuperabile i refolosibile.
183
Tabelul nr. 6.7 Colectarea cheltuielilor ncorporabile n costuri

921/Cheltuieli directe
Nr .
crt.
Explicaii
Cheltuieli comune
SIII
923/SI
923/SII
SII
923/
CIFU
923/
CG S
923/
CIFU
923/
CG S
10
11
12
28.100
2.500 1.200 1.500
1.
601 Cheltuieli cu materiile prime"
2.
602 Cheltuieli cu materialele consumabile"
3.
603 Cheltuieli privind materialele de natura

obiectelor de inventar"
4.
703 Venituri din vnzarea produselor

reziduale"
-1.500
5.
605 Cheltuieli privind energia i apa"
1.300
500
2.000
600
6.
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile"
800
350
500
7.
613 Cheltuieli cu primele de asigurare"
-100
Cheltuieli cu deplasri, detari i

transferri"
-100
9.
626 Cheltuieli potale i taxe de

telecomunicaii"
10. 635 Cheltuieli cu alte impozite taxe i

vrsminte asimilate"
11. 641 Cheltuieli cu salariile personalului"

12. 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia
social"
13. 6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor"
924/
923/SIII
SI
800 1.500
-
-800 -2.000
200
1.200 10.000 18.000 12.000

360
-
3.000 5.400 3.600

-
CGA NCOELI TUI

RPORABILE
13
33.300
2.500
800
900
600
200
150
797
8.447
300
200
350
250
500
320
430
2.350
-90
923/
CIFU 923/ CGS
TOTAL
CHEL-
-4.390
2.500
600
800
8.300
250
500
30
400
2.830
150
80
120
450 8.
625
---
150
250
-
100
100
300
300
2.000
1.000
3.000
400
47.600
600
300
900
120
14.280
500
3.000
10.500
2.000
800
1.200
500
2.500
184
921/Cheltuieli directe
Nr .
crt.
Explicaii
Cheltuieli comune
SIII
923/SI
SI
N
SII
B
923/
CIFU
6
28.160 15.500 24.100 17.210
14. TOTAL
923/SII
923/
CG S
7
6.900
5.450
923/
CIFU
8
4.950
924/
923/SIII
923/
CG S
CGA NCORPORABILE
923/ 923/ CGS

CIFU
3.650
TOTAL
CHELTUIELI
10
11
6.200
5.580
12
13
6.617
124.317
Tabelul nr. 6.8 Evaluarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune
Nr. crt.
Explicaii
UM
Cantitate
Materii
prime i
materiale
directe
MRR
Salarii
directe
-200
600
CAS,
CASS i
AS
7
CIFU
CGS
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
10
180
140
75
1.045
1.
Semifabricatul N (n SI)
kg.
130
250
2.
Produsul A (n SIII)
buc.
3.200
1.700
-170
700
210
310
160
2.910
3.
Produsul B (n SII)
buc.
14.000
1.300
-66
450
135
740
270
2.829
4.
Produsul B (n SIII)
buc.
5.400
700
-190
800
240
520
104
2.174
5.
TOTAL
3.950
-626
2.550
765
1.710
609
8.958
185
d. producia realizat:
n secia SI este de 4.500 kg semifabricat N din care s-au consumat direct n secia
SII pentru obinerea produsului B 2.800 kg, iar n secia SIII pentru obinerea
produsului A 1.700 kg;
n secia SII este de 250.000 buc. produs intermediar B a crui proces tehnologic
continu n secia SIII;
n secia SIII este de 50.000 buc. produs finit A i 200.000 buc. produs finit B;
din contabilitatea financiar rezult c veniturile din vnzarea produselor reziduale
au fost de 4.390 lei.
Se cere:
s se calculeze costurile complete pentru produsele A i B i costul de
producie al semifabricatului N, pe total i pe fiecare articol de calculaie;
s se efectueze nregistrrile privind cheltuielile ncorporabile i producia
obinut tiind c au fost utilizate urmtoarele costuri standard: pentru
produsul A: 1,1 lei/buc., pentru produsul B: 0,45 lei/buc.
Se cunoate c:
o repartizarea CIFU din SIII se realizeaz prin procedeul suplimentrii, varianta
coeficientului unic, bazele de repartizare fiind numrul de ore de funcionare a
utilajelor, i anume: pentru A: 40.000 ore - main, pentru B: 60.000 ore - main;
o repartizarea CGS din SIII se realizeaz prin procedeul suplimentrii, varianta
cifrelor relative de structur, folosind ca baz de repartizare manopera direct din
secia respectiv;
o CGA se repartizeaz numai asupra produselor finite, dup parcurgerea tuturor
fazelor de fabricaie, tot prin procedeul suplimentrii, bazele de repartizare fiind
costurile de producie efective ale produselor A i B.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru semifabricatul N n SI, redat
n tabelul nr. 6.9.
Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU i CGS) din SIII asupra produselor
finite A i B, redat n tabelul nr. 6.10.
Tabelul nr. 6.10 Repartizarea CIFU i CGS
CIFU
CGS
Nr.
crt.
Purttori de
costuri
1.
Produsul A
40.000
0,062
2.480
23.400
60%
3.348
2.
Produsul B
60.000
0,062
3.720
15.600
40%
2.232
3.
TOTAL
100.000
6.200
39.000
100%
5.580
Br
ks
Ch
Br
Gsi
Ch
7
Etapa III: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru produsul finit A n SIII, redat
n tabelul nr. 6.11.

Etapa IV: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru produsul finit B n seciile SII
i SIII, redat n tabelul nr. 6.12.
186
Tabelul 6.9 Fi de calculaie pentru semifabricatul N
QN=4.500 kg
Materii
TOTAL
Nr.
crt.
Explicaii
prime i
materiale
directe
MRR
Salarii
directe
CAS,
CASS i
AS
2.750
-230
2.775
28.100
-1.500
CIFU
CGS
COST DE
PRODUCIE
8
832,5
665
430
7.222,5
28.100
-1.500
1.560
1.
Producie n curs de execuie la nceputul perioadei
2.
Materii prime directe
3.
MRR (se scade)
4.
Total manoper direct
1.200
360
5.
Cheltuieli comune
6.900
5.450
12.350
6.
TOTAL I
7.
Producie n curs de execuie la sfritul perioadei
8.
TOTAL II - COST DE PRODUCIE
9.
COST UNITAR
30.850
-1.730
3.975
1.192,5
7.565
5.880
47.732,5
250
-200
600
180
140
75
1.045
30.600
-1.530
3.375
1.012,5
7.425
5.805
46.687,5
6,80
-0,34
0,75
0,225
1,65
1,29
10,375
187
QA=50.000 buc
Nr .
crt.
EXPLICAII
1.
2.
materiale directe
-2.000
MRR

nceputul perioadei
Semifabricat din SI
TOTAL
Materii
prime i
materiale
directe
Salarii directe CAS, CS SS i A

A
2.000
-350
CG S
CG A
COST
COMPLET
10
1.200
360
1.000
900
5.110
2.193
17.637,5
- 17.637,5 3.
Materii prime i
-2.000
11.560
-578 1.275
382,5
2.805
2.700 -
- -
CIFU
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
2.700
2.700 4. MRR (se scad)
5.110
- - -
- -2.000
-
5.
Total manoper direct
6.
Cheltuieli comune
6.142,5
6.285 6.441
18.000
2.480 3.348 5.828 -
52.675,5
5.400
5.828 7.
TOTAL I
23.400
16.260
23.400
-2.928 20.475
52.675,5
8.

sfritul perioadei
1.700
-170
700
210
310
160
2.910
2.910
9.
TOTAL II - COST DE
PRODUCIE
14.560
-2.758
19.775
5.932,5
5.975
6.281
49.765,5
49.765,5
CGA
- -
--
- 2.505
2.505 11.
5.932,5
5.975 6.281 49.765,5
0,05
1,05
10.
2.505 52.270,5 12.
COST UNITAR
14.560 -2.758
0,29 -0,06 0,40 0,12
0,12
19.775
0,13 1,00
188
Tabelul nr. 6.12 Fi de calculaie pentru produsul B
QB= 200.000 buc.

TOTAL
TOTAL
Nr .
crt.
0
EXPLICAII
1.
Prod. n curs de execuie la nceputul perioadei/ SII
2.
Semifabricat din SI
3.
Materii prime i materiale directe din SII
4.
MRR din SII (se scad)
5.
Total manoper direct din SII
6.
Cheltuieli comune din SII
7.
TOTAL I
8.
Prod. n curs de execuie la sf. perioadei n SII
9.
TOTAL II
10 Prod. n curs de execu. la nceputul perioadei /S III

11. Materii prime i materiale directe din SIII
12. MRR din SIII (se scad)
13. Total manoper direct din SIII
14. Cheltuieli comune din SIII
15. TOTAL III
16. Prod. n curs de execuie la sf. perioadei n SIII
17. TOTAL IV
18. TOTAL V - COST DE PRODUCIE
19. CGA
20. TOTAL VI - COST COMPLET
21. COST UNITAR
Materii prime
i materiale
directe
2
MRR
Salarii
directe
CAS, CASS
i AS
5
CIFU
CG S
1.500
19.040
3.300
23.840
1.300
22.540
-200
-952
-800
-1.952
-66
-1.886
900
2.100
10.000
13.000
450
12.550
270
630
3.000
3.900
135
3.765
900
4.620
4.950
10.470
740
9.730
784
3.612
3.650
8.046
270
7.776
2.000
1.700
3.700
700
3.000
25.540
25.540
0,127
-500
-90
-590
-190
-400
-2.286
-2.286
-0,011
1.800
12.000
13.800
800
13.000
25.550
25.550
0,127
540
3.600
4.140
240
3.900
7.665
7.665
0,038
1.200
3.720
4.920
520
4.400
14.130
14.130
0,070
1.200
2.232
3.432
104
3.328
11.104
11.104
0,055
COST DE
PRODUCIE
8
4.154
29.050
3.300
-800
13.000
8.600
57.304
2.829
54.475
6.240
1.700
-90
15.600
5.952
29.402
2.174
27.228
81.703
81.703
0,406
CG A
COST
COMPLET
10
4.154
29.050
3.300
-800
13.000
8.600
57.304
2.829
54.475
4.112
4.112
0,020
6.240
1.700
-90
15.600
5.952
29.402
2.174
27.228
81.703
4.112
85.815
0,426
189
EtapaV:
nr. 6.13.
repartizarea CGA asupra produselor destinate vnzrii, redat n tabelul

CGA
Nr.
crt.
Purttori de costuri
Br
ks
Ch
1.
Produsul A
49.765,5
0,05033
2.505
2.
Produsul B
81.703
0,05033
4.112
131.468,5
6.617
TOTAL
Etapa VI: nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei obinute n

contabilitatea de gestiune.
1. nregistrarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei de gestiune:
pentru semifabricatul N:
1a
933/N Costul produciei n

curs de execuie"

7.222,5
7.222,5

5.110
5.110

10.394
10.394
pentru produsul finit A:

1b
933/A Costul produciei n

curs de execuie"
pentru produsul finit B:

1c
933/B Costul produciei n

curs de execuie"
2. Decontarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei de gestiune:
2a
921/N Cheltuielile
activitii de baz"
933/N Costul produciei

n curs de execuie"
7.222,5
7.222,5
933/ACostul produciei
n curs de execuie"
5.110
5.110
933/B Costul produciei

n curs de execuie"
10.394
10.394

2b
921/A Cheltuielile
activitii de baz"

2c
921/B Cheltuielile
activitii de baz"
3. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz aferente produselor

finite A i B i ale semifabricatului N:
3
84.970
190
921/N Cheltuielile
activitii de baz"
921/A Cheltuielile
activitii de baz"
921/B Cheltuielile
activitii de baz"
28.160
24.100
32.710

4
923/SI /CIFU Cheltuieli

indirecte de producie"
901
cheltuielile"
39.347
6.900
923/SI /CGS Cheltuieli

5.450
923/SII /CIFU Cheltuieli

4.950
923/SII /CGS Cheltuieli

3.650
923/SIII /CIFU Cheltuieli

6.200
923/SIII /CGS Cheltuieli

924/CGA Cheltuieli
5.580
6.617

5a
921/N Cheltuielile
activitii de baz"
12.350
923/SI /CIFU Cheltuieli

6.900
923/SI /CGS Cheltuieli

5.450

5b
921/A Cheltuielile
activitii de baz"
5.828
923/SIII/CIFU Cheltuieli
2.480

3.348

5c
921/B Cheltuielile
activitii de baz"
14.552
923/SII /CIFU Cheltuieli

4.950
923/SII /CGS Cheltuieli

3.650
923/SIII /CIFU Cheltuieli

3.720

2.232
191
decontarea cheltuielilor generale de administraie:

5d
921/A Cheltuielile
activitii de baz"
924/CGA Cheltuieli
6.617
2.505
921/B Cheltuielile
activitii de baz"
4.112
6. Decontarea consumurilor interne de semifabricat N, utilizate pentru produsele

finite A i B:
6
921/A Cheltuielile
activitii de baz"
921/N Cheltuielile
activitii de baz"
46.687,5
17.637,5
921/B Cheltuielile
activitii de baz"
29.050
7. nregistrat producie obinut n cursul perioadei de gestiune la cost standard:

7
931/A Costul produciei

obinute"
(50 000 buc x 1,1 lei/buc)
obinute"
(200.000 buc x 0,45 lei/buc)

privind producia
obinut"
145.000
55.000
90.000
8. Calculul i decontarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie la

sfritul perioadei de gestiune:
8a
933/N Costul produciei n

curs de execuie"
921/N Cheltuielile
activitii de baz"
1.045
1.045
921/A Cheltuielile
activitii de baz"
2.910
2.910
921/B Cheltuielile
activitii de baz"
5.003
5.003

8b
933/A Costul produciei n

curs de execuie"

8c
933/B Costul produciei n

curs de execuie"
9. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produciei de baz

(produsele finite A i B):
D
921/A
5.110
24.100
5.828
2.505
17.637,5
55.180,5
2.910
2.910
52.270,5 = Sfd
921/B
10.394
32.710
14.552
4.112
29.050
90.818
C
5.003
5.003
85.815 = Sfd
192
902

producia obinut"
138.085,5
921/A Cheltuielile
activitii de baz"
52.270,5
921/B Cheltuielile
activitii de baz"
85.815,0
10. Stabilirea i nregistrarea diferenei dintre costul efectiv i cel standard

pentru producia de baz:
D
902
138.085,5
145.000
Sfc = 6.914,5
10

privind diferenele de pre"

privind producia
obinut"
6.914,5
6.914,5

pentru contul 933 Costul produciei n curs de execuie":
11a
902

producia obinut"
8.958
933/N Costul produciei

n curs de execuie"
1.045

n curs de execuie"
2.910

n curs de execuie"
5.003

11b
901

cheltuielile"
145.000

obinute"
55.000

obinute"
90.000

11c

D
901
145.000
6.914,5
138.085,5

C
7.222,5
5.110
10.394
84.970
39.347
147.043,5
Sfc = 8.958
6.914,5
6.914,5
902
138.085,5 145.000
8.958 6.914,5
147.043,5 138.085,5
Sfd =8.958
pentru conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile" i 902

Decontri interne privind producia obinut":
193
11d


privind producia obinut"
8.958
8.958
6.2.3. Metoda pe comenzi

Metoda pe comenzi se aplic, de regul, n entitile cu producie individual sau
de serie mic, adic acolo unde producia are caracter de unicat sau de serie mic. Astfel
de situaii apar n industria construciilor navale i de maini, industria mobilei,
confeciilor, reparaiilor, electronic etc. Ca urmare, obiectul evidenei i calculaiei
costurilor efective l constituie comanda lansat pentru o anumit cantitate (lot) de
produse sau de semifabricate, care reprezint elemente asamblabile (piese, repere,
agregate i subansamble) ale produselor.
Metoda const n colectarea cheltuielilor directe pe comenzi i repartizarea
cheltuielilor indirecte pe fiecare comand n parte, prin procedee convenionale. Costul
unitar se calculeaz dup terminarea comenzii, prin mprirea acestor cheltuieli
(colectate pe articole de calculaie n fiele deschise separat pentru fiecare comand) la
numrul de uniti produse pentru fiecare comand.
Comparativ cu fazele de fabricaie care alctuiesc coninutul unor zone de
cheltuieli, comenzile reprezint forme de organizare scriptic a diferitelor categorii de
purttori de costuri. De asemenea, dei att metoda pe faze ct i metoda pe comenzi
folosesc ca zone de cheltuieli aceleai verigi tehnico-productive ale entitii (atelierele i
seciile de producie), totui coninutul verigilor respective difer de la o metod la
cealalt. Astfel, n cazul metodei pe faze atelierele i seciile de producie reprezint
faze de producie, n timp ce n cazul metodei pe comenzi aceste verigi cuprind procese
complexe de fabricaie a unor piese, subansamble, ansamble i produse finite, sau
executarea unor lucrri, prestarea unor servicii pe baz de comenzi interne.
De menionat c, n cazul acestei metode purttorul de costuri utilizat n
antecalcul este produsul finit", iar cel folosit pentru urmrirea i nregistrarea
cheltuielilor de producie efective (adic n postcalcul) este comanda".
Datorit variaiei pe care o are producia n curs de execuie de la o perioad de
gestiune la alta n cazul unitilor patrimoniale cu producie individual i de serie,
determinarea i evaluarea acesteia se face doar n etapa de postcalcul.
O alt particularitate a acestei metode face ca obiectul comenzii s difere n
raport de modul de organizare a produciei. Astfel, n cazul produciei individuale i de
serie organizat n varianta fr semifabricate", comanda are ca obiect un produs sau
un lot de produse. O fragmentare a procesului de fabricaie (din punct de vedere
informaional, desigur) apare ca necesar doar dac ciclul de fabricaie este lung, caz n
care o comand poate urmri cheltuielile nregistrate ntr-o anumit etap sau pentru
obinerea unei pri a produsului finit. Pentru calcularea costului unitar se folosete
formula:
cui =
s=1
j =1
(Chp )
j
Q
i
n care: s reprezint seciile de fabricaie, iar n numrul acestora.

Dac procesul de producie comport obinerea de semifabricate", iar produsele
finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a acestora sau a unor piese i subansamble
PD
F
cre
ate
d
wit
194
parial independente (care se produc n unitate sau se achiziioneaz, se prelucreaz i

apoi se asambleaz), comenzile au ca obiect urmtoarele:1
o loturi de semifabricate care se produc integral n ntreprindere;
o loturi de piese sau repere din producie proprie sau achiziionate, care se
prelucreaz i se finiseaz;
o loturi de subansamble, agregate, care compun produsele finite;
o loturi sau serii de produse finite.
Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, n aceast variant, sunt
urmtoarele:
determinarea costurilor pieselor i semifabricatelor proprii i a pieselor brute;
calculul costului operaiilor de prelucrare i de finisare a semifabricatelor,
subansamblelor sau a altor piese;
determinarea costului produsului finit (inclusiv asamblarea i finisarea
definitiv).
Relaia de calcul utilizat n aceast variant este urmtoarea:
cui =
p=1
j =1
C cu +Chpa
Q
pj
n care:
cui
cup
C
Chpaj
Qi
reprezint costul unitar al produselor din comand;

costul unei piese, subansamblu sau semifabricat;
consumul de piese, subansamble sau semifabricate;
cheltuielile de producie (directe i indirecte) privind asamblarea; cantitatea de
produse fabricate n cadrul comenzii.
Trecerea valorii semifabricatelor sau a pieselor n costul produselor se efectueaz

fie n mod global, fie desfurat pe articole de calculaie.
Costul comenzii se calculeaz dup terminarea acesteia, indiferent de durata de
timp n care ea se execut. n cazul n care se fabric loturi pariale de produse, care se
predau la magazie nainte de terminarea ntregii comenzi, aceste produse se evalueaz,
n lipsa costului efectiv, la costul antecalculat sau la costul efectiv al unor produse
similare. La decontarea parial, cheltuielile se repartizeaz asupra produselor terminate
i predate la magazie i ele nu vor putea depi suma cheltuielilor efective, nregistrate
la comanda n cauz. Metoda de evaluare adoptat la nceputul anului pentru aceleai
produse se menine pn la sfritul anului. Eventualele diferene care apar la
terminarea comenzii se vor include n costul efectiv al ultimului lot.
Dac se fabric produse unicat, cheltuielile de producie colectate n fiele de
calculaie pentru produsele respective reprezint costul unitar al acestora. n cazul
produciei individuale, comenzile de produse primite de la clieni se lanseaz ca atare n
fabricaie, iar pentru producia de serie se centralizeaz solicitrile primite pentru
exemplare identice.
nainte de lansarea n fabricaie, comanda primete un simbol cifric" din
Registrul de comenzi. Acest simbol se va nscrie n toate documentele de consum:
bonuri de consum, fie limit, bonuri de lucru, fie de nsoire etc. De asemenea, poart
1
195
simbolul comenzii la care se refer fiele de postcalcul i situaiile analitice deschise

pentru urmrirea comenzilor i a cheltuielilor de producie.
Dei metoda pe comenzi asigur stabilirea unui cost real al produsului finit sau al
lucrrii executate, ea prezint unele dezavantaje, cum ar fi:
nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costului de producie
pentru comenzile a cror execuie continu n perioadele urmtoare;
conduce la denaturarea costurilor perioadei n cazul predrii pariale a
produselor ctre client, nainte de terminarea integral a comenzii.
Aplicaie privind metoda pe comenzi. O firm fabric dou produse,

simbolizate n postcalcul astfel:
Comanda 2001 - pentru produsul A;
Comanda 2002 - pentru produsul B.
Pentru fabricarea celor dou produse sunt necesare piese (P) i repere (R), n
urmtoarele cantiti:
Comanda 2001: patru piese pe bucat i trei repere pe bucat;
Comanda 2002: trei piese pe bucat i dou repere pe bucat.
Piesele se execut n secia prelucrri mecanice (SPM) a firmei pentru care se
deschide Comanda 1001, ce reprezint setul total de piese necesar comenzilor de baz,
adic 5.000 buci (500 buc.*4 piese/buc. + 1.000 buc.*3 piese/buc.).
Reperele sunt achiziionate din afar cu 12 lei/bucat i sunt nregistrate la
articolul de calculaie Materii prime i materiale directe". Piesele i reperele sunt
asamblate pentru cele dou comenzi de baz n secia montaj (SM) a firmei, iar
producia realizat este: QA = 500 buc, QB = 1.000 buc.
n urma retratrii cheltuielilor de exploatare se obin datele din tabelele
centralizatoare nr. 6.14 i nr. 6.15.
Tabelul nr. 6.14 Cheltuieli directe
Nr.
crt.
Secia
prelucrri
mecanice
921/cd. 1001
1
Secia montaj
921/cd.
2001
921/cd.
2002
1.
40.000
2.
Cheltuieli cu salariile personalului
8.000
Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
9.000
6.000
3.
2.400
TOTAL
2.700
1.800
4.
50.400
11.700
7.800
Tabelul nr. 6.15 Cheltuieli indirecte

Nr.
crt.
0
Secia prelucrri
mecanice
Secia montaj
924/CGA
923/CIFU 923/CGS 923/CIFU 923/CGS

1
1. Cheltuieli de ntreinere i
reparaii
1.800
1.500
1.500
1.830
2.152
2. Cheltuieli privind energia i apa
1.500
1.670
1.200
1.520
1.430
3. Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizrilor
1.650
1.830
3.100
1.650
1.270
2.000
2.500
1.500
4. Cheltuieli cu salariile
196
Nr.
crt.
Secia prelucrri
mecanice
Secia montaj
924/CGA
923/CIFU 923/CGS 923/CIFU 923/CGS
personalului
5. Cheltuieli privind asigurrile i
protecia social
600
1.100
150
180
4.950
8.700
5.800
8.400
6.982
6. Alte cheltuieli de exploatare

7. TOTAL
Se cere:
750
450
s se calculeze costul comenzilor i cel unitar al produselor;

s se efectueze nregistrrile n contabilitatea de gestiune, costurile
standard fiind de 133 lei/buc. pentru produsul A i 81 lei/buc. pentru
produsul B.
Se cunoate c: repartizarea cheltuielilor indirecte se face utiliznd procedeul
suplimentrii, varianta coeficienilor multipli, bazele de repartizare fiind:
pentru CIFU - numrul de ore manoper direct, astfel:
o 45.000 ore, secia de montaj pentru comanda 2001;
o 55.000 ore, secia de montaj pentru comanda 2002.
pentru CGS - salariile directe aferente comenzilor de baz;
pentru CGA - costurile de producie aferente produselor A i B destinate
vnzrii.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costului de producie pentru lotul de piese obinut n secia
prelucrri mecanice a firmei, redat n tabelul nr. 6.16.
Tabelul nr. 6.16 Fia de calcul pentru comanda 1001
QP = 5.000 buc.
COSTURI
Nr.
crt.
TOTALE
UNITARE
40.000
8,00
Salarii directe
8.000
1,60
3.
Asigurri i protecie social
2.400
0,48
4.
50.400
10,08
5.
CIFU
4.950
0,99
6.
CGS
8.700
1,74
7.
13.650
2,73
8.
COST DE PRODUCIE
64.050
12,81
1.
2.
Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU i CGS) aferente seciei montaj asupra
comenzilor de baz 2001 i 2002, redat n tabelul nr. 6.17.
197
Tabelul nr. 6.17 Repartizarea CIFU i CGS

Nr.
crt.
Purttori de
costuri
CIFU
Br
KS
Ch
Br
KS
Ch
45.000
1. Comanda 2001
CGS
0,058
2.610
9.000
2. Comanda 2002
55.000
0,058
3.190
6.000
TOTAL
100.000
x 5.800
15.000
x8.400
0,56
5.040
0,56
3.360 3.
Etapa III: determinarea costurilor de producie pentru comenzile de baz. Calculele sunt
sistematizate n tabelele nr. 6.18 i nr. 6.19.
Tabelul nr. 6.18 Fia comenzii 2001
Cheltuieli directe
Nr.
crt.
Explicaii
Cantitate
Materii
prime i
materiale
directe
Salarii
directe
Asigurri i
protecie
social
5
Consum piese
2.000
16.000
3.200
2.
Consum repere
1.500
18.000
3.
Cheltuieli montaj
9.000
4.
TOTAL
34.000
12.200
1.
Cheltuieli comune
960
CIFU
CGS
3.660
1.980
3.480
25.620
18.000
2.610
5.040
19.350
4.590
8.520
62.970
2.700
TOTAL COST
DE PRODUCIE
Not:
pentru consum piese: col. 3/tabelul nr.6.16 * 2.000 buc., de exemplu: 8,oolei * 2.000 buc. =
16.000 lei etc.;
pentru consum repere: 1.500 buc. * 12 lei/buc.
Tabelul nr. 6.19 Fia comenzii 2002

Cheltuieli directe
Nr.
crt.
Explicaii
Canti-
Materii
tate
prime i
materiale
directe
Salarii
directe
Cheltuieli comune
Asigurri i
protecie
social
CIFU
CGS
TOTAL COST
DE PRODUCIE
8
1.440
2.970
5.220
38.430
24.000
6.000
1.800
3.190
3.360
14.350
48.000
10.800
3.240
6.160
8.580
76.780
1.
Consum piese
3.000
24.000
4.800
2.
Consum repere
2.000
24.000
3.
Cheltuieli montaj
4.
TOTAL
Not: pentru consum piese: col.2/tabelul nr. 6.16 - rd. 1/tabelul nr. 6.18.
Etapa IV: repartizarea CGA asupra comenzilor de baz, redat n tabelul nr. 6.20.
Nr.
crt.
0
Purttori de costuri
1
CGA
Br
Ks
Ch
198
1.
Comanda 2001
2.
Comanda 2002
TOTAL
62.970
0,0499
3.142
76.780
0,0499
3.840 3.
139.750
x 6.982
Etapa V: calculul costurilor unitare pe total i pe fiecare articol de calculaie pentru

produsele A i B, prezentate n tabelele nr. 6.21 i nr. 6.22.
Tabelul nr. 6.21 Fia de calculaie pentru produsul A
Nr.
crt.
QA = 500 buc.
COSTURI
TOTALE
UNITARE
1.
34.000
68,000
2.
Salarii directe
12.200
24,400
3.
3.660
7,320
4.
49.860
99,720
5.
CIFU
4.590
9,180
6.
CGS
8.520
17,040
13.110
26,220
COST DE PRODUCIE
62.970
125,940
9.
CGA
3.142
6,284
10.
COST COMPLET
66.112
132,224
Tabelul nr. 6.22 Fia de calculaie pentru produsul B

Nr.
crt.
QB = 1.000 buc.
COSTURI
TOTALE
UNITARE
1.
48.000
48,00
2.
Salarii directe
10.800
10,80
3.
3.240
3,24
4.
62.04
62,04
5.
CIFU
6.160
6,16
6.
CGS
8.580
8,58
14.740
14,74
COST DE PRODUCIE
76.780
76,78
9.
CGA
3.840
3,84
10.
COST COMPLET
80.620
80,62
Etapa VI: nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei obinute n

contabilitatea de gestiune:
1.nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz, aferente celor trei comenzi:
1
%
921/cd. 1001 Cheltuielile

69.900
50.400
199
activitii de baz"
activitii de baz"
activitii de baz"
11.700
7.800
2. nregistrarea consumului de repere:

2

activitii de baz"
activitii de baz"

42.000
18.000
24.000

3
%
923/SPM/CIFU Cheltuieli
923/SPM/CGS Cheltuieli
923/SM/CIFU Cheltuieli
923/SM/CGS Cheltuieli
924/CGA Cheltuieli generale
de administraie"

4.950
34.832
8.700
5.800
8.400
6.982

pentru comanda 1001:
4a

activitii de baz"
13.650
923/SPM /CIFU Cheltuieli

4.950
923/SPM /CGS Cheltuieli

8.700
4b

activitii de baz"
7.650
923/SM /CIFU Cheltuieli

2.610
923/SM /CGS Cheltuieli

5.040
4c

activitii de baz"
decontarea CGA
%
6.550
923/SM /CIFU Cheltuieli

3.190
923/SM /CGS Cheltuieli

3.360
4d
924/CGA Cheltuieli
6.982
200

activitii de baz"
activitii de baz"
3.142
3.840
5. nregistrat decontarea consumurilor interne de piese utilizate pentru comenzile de

baz 2001 i 2002:
5

activitii de baz"

activitii de baz"

activitii de baz"
64.050
25.620
38.430
6. nregistrat producia obinut n cursul perioadei de gestiune la cost standard:

6
931/cd. 2001 Costul produciei

obinute"
(500 buc x 133 lei/buc)

931/cd. 2002 Costul produciei

obinute"
(1000 buc x 81 lei/buc)
147.500
66.500
81.000
7. Calculul i decontarea costurilor efective ale produciei de baz (cd. 2001 i cd.
2002):
D
921/cd. 2001
11.700
18.000
7.650
3.142
25.620
66.112
66.112 = Sfd
921/cd. 2002
7.800
24.000
6.550
3.840
38.430
80.620
80.620 = Sfd
902

producia obinut"
146.732

activitii de baz"
66.112

activitii de baz"
80.620
8. Stabilirea i nregistrarea diferenei dintre costul efectiv i costul standard pentru

producia de baz:
D
902
146.732
147.500
Sfc = 768
8
903 Decontri interne privind

diferenele de pre"

768
768

9a

cheltuielile"
%
931/cd. 2001 Costul
147.500
66.500
201
produciei obinute"
931/cd. 2002 Costul
produciei obinute"
81.000

9b

cheltuielile"

768
768
6.2.4. Metoda tarif-or-main

Metoda de calculaie tarif-or-main (T.H.M) a fost elaborat n anul 1962 de
ctre economistul american Spencer A. Tucker1. n ara noastr lucrarea lui Spencer A.
Tucker a ptruns iniial n traducere francez sub titlul: L'valuation des cots et la
determinations des prix par la mthode T.H.M. (Taux-Heure-Machine)", Paris, 1965 i
nu n limba englez. n consecin, aceast metod este cunoscut la noi prin iniialele
T.H.M. i nu M.H.R. (Machins-Hour-Rates).
Problema esenial de rezolvat ce o ridic aplicarea acestei metode o constituie
stabilirea corect a costului orei de funcionare, respectiv a T.H.M.-ului. De aceea, o
atenie deosebit trebuie acordat repartizrii raionale a cheltuielilor indirecte pe
fiecare main sau grup de maini2.
Aplicarea metodei T.H.M. necesit stabilirea a doi indicatori sintetici legai de
gestiune, i anume3:
a) tariful (sau costul) or-main (T.H.M.);
b) costul pe unitatea de produs.
a. Calculul tarifului or-main. Prin tarif-or-main se nelege suma
cheltuielilor de prelucrare necesare pentru funcionarea unei maini, grup de maini,
linie tehnologic etc., timp de o or, fcnd abstracie de cheltuielile cu materiile prime
i materialele consumabile directe. Acest cost sau tarif cuprinde, deci, manopera,
cheltuielile comune de fabricaie, precum i cheltuielile generale de administraie i
desfacere, denumite generic costuri de transformare".
n scopul calculrii costurilor de transformare, n condiiile aplicrii metodei
T.H.M., sunt necesare lucrri specifice, ce au loc n cinci etape succesive, i anume4:
1. Stabilirea centrelor de producie presupune mprirea entitii economice n
centre de producie i locuri de munc. Un centru de producie poate fi format din una
sau mai multe maini sau locuri de lucru, n care se execut aceeai operaie sau operaii
similare. Gruparea n centre de producie ine seama de o serie de criterii, ntre care
amintim: capacitatea mainilor, dimensiunile mainilor (lungime, lime, greutate etc.),
puterea instalat a mainilor, numrul personalului de deservire, valoarea mainilor,
numrul de schimburi n care sunt utilizate, numrul anual al orelor de lucru, tipul
mainilor i vrsta lor etc.
Pe baza acestor criterii se admite gruparea n acelai centru a mai multor maini
care execut aceeai operaie, chiar dac sunt amplasate n secie la distane apreciabile.
1
Tucker, A. S., Cost estimating and pricing with Machins-Hour-Rates, Printice Hall, New-York, 1962.
Olariu, C., Op. cit. p.277.
3
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 185 - 186.
4
Olariu, C., Op. cit., pp. 278-290; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 186-197.
2
202
O problem esenial este aceea a fixrii numrului de centre de producie, deoarece

orice exagerare sporete volumul lucrrilor i dilueaz responsabilitile.
Centrele de producie astfel stabilite se nscriu n formularul intitulat
Nomenclatorul centrelor de producie. Aceast situaie cuprinde o serie de indicatori,
cum ar fi: numrul de maini existente n fiecare centru, valoarea de inventar a
mainilor, suprafaa de lucru, puterea instalat, timpul de lucru anual, consumul de
energie, numrul de muncitori etc. Dintre aceti indicatori cel mai important este timpul
de lucru anual deoarece el formeaz baza de raportare a cheltuielilor de prelucrare
pentru stabilirea unui T.H.M. exact.
n scopul determinrii numrului de ore de funcionare a fiecrui centru se
recurge fie la datele de arhiv, fie la estimri ale specialitilor.
Pentru activitile auxiliare i de deservire nu se constituie centre de producie, ci
numai centre de costuri.
De exemplu: presupunem c la o societate comercial, pe baza studiilor
efectuate (specificul proceselor tehnologice, varietatea i numrul produselor fabricate,
posibilitatea de localizare a costurilor, felul activitii locurilor de munc etc.)
Nomenclatorul centrelor de producie" ntocmit prezint situaia din tabelul nr. 6.23.
Din procesul de producie au rezultat dou produse, i anume: X i Y, astfel:
QX = 10.000 buc. i parcurge centrele A i B;
QY = 100.000 buc. i parcurge centrele C, D i E.
Cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile directe sunt de
2.524.500 lei (1.098.700 lei pentru X i 1.425.800 lei pentru Y).
Tabelul nr. 6.23 Nomenclatorul centrelor de producie
Date caracteristice:
Nr. ceenuumuiredae eNr.tmateinn Valoarea de
D
i
crt. producie fiecare centru inventar a Suprafaa 2de
ntr l i
xis en
mainilor (V) lucru (m )
Puterea
instalat
(Kw)
Timp de
Numrul de
muncitori
lucru anual
Cnersguim(de on
(ore norm) e
e E)
(M)
1.
15.300
36
20
8.300
154.000
2.
34.500
16
30
6.100
160.000
3.
28.500
12
60
9.000
400.000
4.
87.600
112
110
13.200
360.000
65.
78.600
128
90
11.400
540.000
6
244.500
304
310
48.000
6.
TOTAL
1.614.000
24
2. Determinarea efectivului de personal i a capacitii de producie a centrelor

impune calculul unei serii de indicatori, i anume:
numrul de maini existente n fiecare centru este cel stabilit n Nomenclatorul
centrelor de producie";
efectivul unitar standard de muncitori la o main sau utilaj se stabilete de un
grup de specialiti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai muli angajai,
dar i o fracie corespunztoare n cazul n care acesta lucreaz la mai multe maini;
salariul orar pe muncitor este format din salariul tarifar plus eventualele sporuri
cuvenite muncitorului n perioada programat;
203
salariul orar pe centru se obine prin adunarea salariului orar al muncitorilor
dintr-un centru, ponderndu-se cu numrul mainilor din centrul respectiv;

numrul maxim anual de ore pe centru se determin pornind de la anul standard.
Prin nmulirea timpului de lucru al mainii n anul standard, cu numrul de maini
dintr-un centru, se obine numrul maxim de ore de lucru al centrului respectiv;
numrul de ore disponibil anual pe centru se obine scznd din numrul maxim
anual de ore de lucru al centrului de producie, orele corespunztoare concediilor pltite,
srbtorilor legale etc.;
manopera pe centru se determin pondernd volumul produciei programate
exprimat n ore cu salariul orar pe centru, calculat anterior.
Toi aceti indicatori sunt centralizai n formularul intitulat Situaia structurii
efectivelor".
Toate datele stabilite n legtur cu structura efectivului de muncitori, a timpului
de lucru i a orelor maxime i disponibile ale centrelor de producie se centralizeaz
ntr-o situaie, unde se compar cu producia antecalculat (programat), pentru
cunoaterea centrelor supraaglomerate i a celor insuficient ncrcate, n vederea
echilibrrii acestora. n tabelul 6.24 prezentm o Situaie a structurii efectivului de
muncitori".
3. Elaborarea bugetului operaional. La baza ntocmirii bugetului operaional
stau cheltuielile indirecte privind producia, administraia i desfacerea, nregistrate n
contabilitatea financiar n anul precedent, corectate eventual n funcie de volumul
produciei programat pentru anul n curs.
n vederea obinerii unor bugete operaionale ct mai flexibile, cheltuielile de
producie sunt grupate n: cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Nu sunt cuprinse n
bugetul operaional: materiile prime i materialele consumabile directe, ct i manopera
direct, calculat n situaia precedent.
Elaborarea bugetului operaional (BO) este redat n tabelul nr. 6.25.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre de
producie se face utiliznd diverse criterii de repartizare", bazate pe logic i pe
specificul entitii. Pe baza datelor cunoscute i a criteriilor de repartizare adoptate se
calculeaz Costul mediu unitar al fiecrui criteriu de repartizare" redat n tabelul nr.
6.26.
Calculele de repartizare a cheltuielilor de producie, cuprinse n bugetul
operaional, comport ntocmirea unui formular intitulat Coala sau situaia de
repartizare a cheltuielilor pe centre", prezentat n tabelul nr. 6.27. Pentru completarea
acestei situaii se utilizeaz i datele din formularele ntocmite anterior.
204
Tabelul nr. 6.24 Situaia structurii efectivului de muncitori

Nr. de
Nr.
Efectiv
Efectiv pe centru de exmaninei n standard
Timp ntreruperi anual pe centru:

Salariul
orar pe
Salariul
orar pe
Ore anuale
maxime pe
muncitor
centru
centru
Concedii
Total ore
disponi-
de
crt.
producie
iste t
fiecare
centru
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Centrul A
- muncitor
- ajutor
Centrul B
- muncitor
- ajutor
Centrul C
- muncitor
- ajutor
Centrul D
- muncitor
- ajutor
Centrul E
- muncitor
- ajutor
TOTAL
4
3
4
6
5
-
muncitori
pe un utilaj
3
1
1/4
1
1
1
1
1/5
-
2,5
1,6
3,6
3,8
3,5
3,3
2,2
-
11,6
9.868
400
10,8
7.400
310
15,2
9.868
500
21,0
14.800
750
18,7
12.335
670
54.271
2.630
Alte
ntreruperi
Total ore
nelucrate
bile anual
pe centru
10
412
812
9.056
300
610
6.790
312
812
9.056
470
1.220
13.580
345
1.015
11.320
1.839
4.469
49.802
205
Tabelul nr. 6.24. continuare

Nr. Efectiv pe centru
crt.
de producie
0
1. Centrul A
- muncitor
- ajutor
2. Centrul B
- muncitor
- ajutor
3. Centrul C
muncitor
ajutor
4. Centrul D
- muncitor
- ajutor
5. Centrul E
- muncitor
- ajutor
6. TOTAL
Producia programat anual

Ore
Manoper
Abateri fa de timpul
disponibil
+
Transferri de Timp nefolosit

ore
Timp
neproductiv
11
12
13
14
15
16
17
8.300
96.280
756
756
6.100
65.880
690
690
9.000
136.800
56
56
13.200
277.200
380
La E
300
11.400
213.180
80
De la D
789.340
1.882
80
1.802
48.000
206
Tabelul nr. 6.25 Bugetul operaional

Nr.
TOTAL
din care: Denumirea elementelor de cheltuieli
Criterii de repartizare
CHELTUIELI
ChF
crt.
0
ChV
58.600
4.640
Valoarea utilajului
1.
Amortizarea utilajelor i instalaiilor
63.240
2.
Energie, combustibil tehnologic
37.200
37.200
Putere instalat 3.
Materiale tehnologice
14.000
14.000
Valoarea utilajului
4.
Reparaii cldiri secii
9.950
9.950
5.
Salariile personalului tehnico economic

i administrativ secii
150.400
125.000
25.400
Numr muncitori direct productivi
6.
48.128
40.000
8.128
7.
322.918
233.550
89.368
8.
Salariile personalului de conducere
32.000
32.000
9.
10.240
10.240
10.
Amortizrile cldirilor administrative
1.000
1.000
Valoarea utilajului 11.
Reparaiile cldirilor administrative
8.898
8.898
Suprafaa 12.
bneti
5.520
5.520,0
Numr ore
13.
TOTAL CHELTUIELI GENERALE

DE ADMINISTRAIE
57.658
57.658
14.
TOTAL GENERAL
380.576
291.208
89.368
Suprafaa
Alte cheltuieli
207
Tabelul nr. 6.26 Calculul costului mediu unitar al fiecrui criteriu de repartizare
Nr.
crt.
Criterii de repartizare
1.
Direct pe produs (materii prime i materiale consumabile)
2.
Direct pe centru (manopera)
3.
Valoarea utilajelor
4.
Suprafaa
5.
6.
Putere instalat
7.
Numr ore
8.
TOTAL CHELTUIELI BUGETARE
9.
TOTAL CHELTUIELI
Mrimea criteriului de
repartizare
Mrimea cheltuielilor de
repartizat
Cost mediu unitar al

criteriului de
repartizare
4
2.524.500
789.340
244.500
78.240
304
18.848
24
240.768
310
37.200
48.000
5.520
380.576
3.694.416
0,32
62
10.032
120
0,115
-
208
Tabelul nr. 6.27 Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de producie

Cheltuieli repartizate n funcie de:
Centrul Main or
Nr .
de
crt. produc-
TOTAL
T.H.M.
lei
lei pe
centru
deofnuanci- re
ie
K lei
S m2
K lei
Putere instalat
Numr ore
K lei
Kw
K lei
10
11
12
Direct pe centru
(manoper) lei
K lei
8.300
18,90633
156.922,5
15.300
4.896
36
2.232
50.160
20
2.400
8.300
954,5
96.280
2.
6.100
18,41139
112.309,5
34.500
11.040
16
992
30.096
30
3.600
6.100
701,5
65.880
3.
9.000
21,66967
195.027
28.500
9.120
12
744
40.128
60
7.200
9.000
1.035
136.800
4.
13.200
29,32469
387.086
87.600
28.032
112
6.944
60.192
110
13.200
13.200
1.518
277.200
5.
11.400
27,94482
318.571
78.600
25.152
128
7.936
60.192
90
10.800
11.400
1.311
213.180
48.000
24,37325
1.169.916
244.500
78.240
304
18.848
310
37.200
48.000
5.520
789.340
7.
Cost mediu unitar al criteriului de

repartizare
Efectiv
muncitori
Suprafa
1.
6. TOTAL
Valoare
0,32
62
24 240.768
10.032
120
13
14
0,115
15
209
5. Calculul T.H.M.-ului. Pe baza Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre"

i a Situaiei structurii efectivelor" se stabilete pentru fiecare centru de producie,
T.H.M. -ul, defalcat pe categorii de cheltuieli, utilizndu-se formula:
T.H.M.c = (W + Chcf + Chap)c ,
Hpc
n care:
W
reprezint manopera aferent produciei anuale programat pe centre;
Chcf
cheltuieli comune de fabricaie anuale aferente centrului;
Chap
cheltuieli anuale n afara produciei pe centru;
Hpc
ore - producie programat anual pe centru;
centru de producie.
Folosind aceast formul s-au efectuat calculele din coloana 3, tabelul nr. 6.27.
Practica multor entiti impune necesitatea stabilirii T.H.M.-ului pentru fiecare
centru de producie separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta n scopul
stabilirii unui T.H.M. flexibil, uor adaptabil modificrilor ce pot interveni n activitatea
entitii.
b. Calculul costului pe unitatea de produs. n cazul metodei T.H.M.
componentele structurale ale costului unitar sunt:
1. costurile (cheltuielile) de transformare sau de prelucrare;
2. cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile directe.
Relaia de calcul utilizat este urmtoarea:
t
(T T.H.M
cui =
ci
+ Chmi
c=1
Q
i
n care:
i
reprezint produsul;
timpul de prelucrare a produsului i n centrul c;
Chmi
cheltuielile cu materiile prime i materialele directe aferente produsului i;
Datele din situaiile pariale, prezentate anterior, se nscriu n Situaia

centralizat a manoperei specifice", redat n tabelul nr. 6.28. Pentru definitivarea
calculelor, considerm c s-au previzionat obinerea din procesul de producie a dou
produse astfel:
QX = 10.000 buc., ce a parcurs centrele de producie A i B;
QY = 100.000 buc., ce a parcurs centrele de producie C, D i E.
Tabelul nr. 6.28 Situaia centralizat a manoperei specifice
Nr.
crt.
Centrul de producie
1
1.
2.
3.
TOTAL X
4.
Ore norm
totale
2
8.300
6.100
T.H.M.
3
18,90633
156.922,5
15,69
18,41139
112.309,5
11,23
269.232
26,92
195.027
1,95
14.400
9.000
TOTAL LEI
Cost unitar al
prelucrrii
produselor
21,66967
210
5.
13.200
29,32469
387.086
3,87
6.
11.400
27,94482
318.571
3,19
7.
TOTAL Y
33.600
900.684
9,01
8.
TOTAL GENERAL
48.000
1.169.916
24,37325
Pentru determinarea costurilor totale a celor dou produse previzionate, X i Y, se

ntocmete Situaia centralizatoare a costurilor"( prin cumularea datelor din fiele
de calcul a costurilor pe produse"), redat n tabelul nr. 6.29. Aceasta constituie
antecalculaia costurilor unitare.
Datele privind timpul efectiv de prelucrare ct i consumurile de materii prime i
materiale se obtin din documentele evidenei operative privind urmrirea produciei.
Contabilitatea costurilor colecteaza i centralizeaz costurile efective dup
aceeai structur ca cea utilizat i n bugetul operaional, n vederea reflectrii i
urmririi comparative a acestora. Astfel, se asigur furnizarea informaiilor necesare
lurii deciziilor de corectare sau de reducere a aciunii unor factori cu influen negativ
asupra mrimii costurilor.
Tabelul nr. 6.29 Situaia centralizatoare a costurilor
Nr. crt.
Produsul
1.
2.
3.
TOTAL
Chm
Costul prelucrrii
Costul produsului
unitar
total
unitar
total
unitar
total
10.000
109,87
1.098.700
26,92
269.232
136,79
1.367.932
100.000
14,25
1.425.800
9,01
900.684
23,26
2.326.484
2.524.500
1.169.916
3.694.416
n scopul creterii rolului T.H.M.-ului n analiza modului de realizare a

prevederilor stabilite pe centre de producie prin Fia de calcul a costurilor pe produs",
T.H.M.-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile i cheltuieli fixe de prelucrare. O astfel
de abordare a structurii T.H.M.-ului permite o recalculare a cheltuielilor de prelucrare
corespunztoare cantitilor fizice fabricate. Pentru determinarea structurii T.H.M.-ului,
n aceast variant, se pornete de la structura bugetului operaional i de la manopera
specific pe centre de producie. n funcie de criteriile de repartizare adoptate, se
procedeaz la defalcarea pe centre de producie a cheltuielilor fixe i variabile,
obinndu-se, n final, T.H.M.-ul fix i variabil pe fiecare centru.
Calcularea costului produselor se va desfura conform metodologiei prezentate
la prima variant.
Metoda T.H.M. prezint o serie de avantaje, dintre care menionm:
utilizarea mai bun a mainilor i utilajelor (a capacitii de producie);
permite depistarea mainilor i utilajelor insuficient folosite sau cu
rentabilitate sczut i luarea msurilor ce se impun;
implic metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producia
programat anual n ore pentru toate centrele de producie constituite;
asigur o folosire mai raional a efectivului de muncitori prin stabilirea
numrului de schimburi necesare nivelului de activitate programat i limitarea
personalului auxiliar la strictul necesar;
permite o repartizare mai judicioas a cheltuielilor indirecte, mai ales prin
calculul costurilor pe centre de responsabilitate".
211
Metoda T.H.M. prezint i anumite dezavantaje, cum ar fi:

urmrete, pe prim-plan, cheltuielile de prelucrare a produselor, lsnd pe plan
secundar cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, dei ponderea
acestora n costul produsului este nsemnat i nu trebuie neglijat;
complicarea procedeului de calcul atunci cnd numrul centrelor de producie
este mare, ceea ce face metoda indezirabil n astfel de cazuri;
apar cazuri cnd unele cheltuieli trebuie lsate n afara T.H.M.-ului spre a fi
trecute, apoi, numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;
folosirea de grafice i calcule matematice care ntregesc metodologia,
ngreuneaz i complic nsuirea i aplicarea ei.
6.2.5. Metoda PERT-cost

Metoda PERT (Program evaluation and review technique sau Program
evaluation research task), n traducere aproximativ Tehnica evalurii i controlului
programelor", respectiv Tem de cercetare privind evaluarea programelor", a fost
elaborat n 1957 de ctre Biroul special al Marinei SUA n colaborare cu Booz, Allen i
Hamilton i are la baz teoria matematic a grafurilor. Prima aplicare dateaz din 1958
i privete executarea proiectului rachetei Polaris".
O metod similar, aprut cam n acelai timp cu metoda PERT, este cea
cunoscut sub denumirea C.P.M. (Critical path method), n traducere Metoda drumului
critic" (M.D.C.). Ea a fost elaborat de E.I. du Pont de Nemours & Co. i de Remington
Rand i a fost folosit pentru planificarea construirii unei uzine.
Dac la nceput aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor de execuie
a programelor complexe, ulterior ele i-au extins raza de activitate i asupra cheltuielilor
i capacitilor de producie; astfel a aprut i varianta PERT-cost1. n linii generale,
metoda PERT-cost prevede efectuarea a trei categorii distincte de operaii:
descompunerea procesului de fabricaie a fiecrui produs n subprocese, stadii
sau faze, iar a acestora n operaii;
identificarea tuturor restriciilor de succesiune impuse de tehnologia de
fabricaie i stabilirea ordinii n care trebuie s fie executate stadiile, fazele,
operaiile etc.;
evaluarea duratei i a costurilor aferente fiecrei etape a procesului tehnologic.
Att antecalculul, ct i postcalculul costurilor se organizeaz n cazul acestei
metode pe pachete de activiti sau prestadii, adic pe ansambluri de operaii care se
execut ntr-o anumit succesiune i avnd un anumit rezultat (pies, reper, semifabricat
etc.). Scopul principal urmrit de aceast metod nu-l constituie pur i simplu
determinarea costului, ci stabilirea costului minim sau optim al lucrrii sau produsului n
condiiile unei durate fixe de execuie.
Activitile astfel stabilite se simbolizeaz pe baza unei clasificri zecimale i se
nscriu n grafuri ntocmite sub form de reea (graful-reea PERT"), n ordinea
detalierii activitilor. Un graf se poate reprezenta cu ajutorul unui desen ca acela din
figura nr. 6.2, care se numete reprezentarea sagital a grafului; el se poate reprezenta
de asemenea ca n figura nr. 6.3, sau cu ajutorul unui tabel-matrice (vezi tabelul nr.
Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p.221.
212
6.30)1. n teoria mulimilor se numete graf orice aplicaie a unei mulimi n ea nsi;
simbolul reprezint aceast aplicaie.
Figura nr. 6.2 Reprezentarea

sagital a grafului
Figura nr. 6.3 Reprezentarea unui

graf
Graful este alctuit din evenimente, simbolizate cu cerculee numerotate i din

activiti, simbolizate prin sgei (sau arce) care leag ntre ele dou evenimente
neintermediate. Sgeile simbolizeaz i duratele aferente activitilor componente
2
precum i condiiile de imediat preceden i succeden .
Tabelul nr. 6.30 Reprezentarea unui graf
A
1D
0
E
n graful PERT, deasupra fiecruia dintre arcele lui sunt notate duratele de
realizare optimiste, cele mai probabile i pesimiste. Sub arce sunt notate duratele medii
de realizare cu ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adic:
dm = dmin+4dprob+dmax
6
n care:
dm
reprezint durata medie a fiecrei activiti;
dmin
durata minim;
dprob
durata probabil;
dmax
durata maxim.
Kaufmann, A., Desbazeille, G., Metoda drumului critic, Editura Tehnic, Bucureti, 1971, pp. 10 -12.
Petri, R., Contabilitate general, vol.I, Centrul de multiplicare al Universitii Al. I. Cuza" Iai, 1988, p.
350.
2
PD
F
cre
ate
d
wit
213
Se analizeaz, apoi, grafurile-reea pentru a se determina eventualele activiti

(operaii) posibile de restructurat, prin care se obine o reducere a duratei de execuie i
a costurilor de producie.
Pe baza grafului se stabilete drumul critic, adic acela care are cea mai mare
lungime (cu alte cuvinte, cel mai mare consumator de timp). Costul drumului critic se
obine prin nsumarea cheltuielilor aferente fiecrei activiti care face parte din drumul
critic. Relaia de calcul este urmtoarea:
n
Ctdcr =
n care:
Ctdcr
i=
1
j=1
Cha j
reprezint costul drumului critic;

Cha
cheltuielile de producie aferente unei activiti;
felul activitilor critice.
Ideea de baz a modelului este una simpl: se consider c durata de realizare a

unei activiti este fix i corespunde costului minim, iar orice reducere a termenului de
execuie a unei lucrri presupune efectuarea de cheltuieli suplimentare. Activitile care
se afl pe drumul critic sunt considerate activiti critice" deoarece rezerva lor de timp
este egal cu zero.
Pentru prezentarea metodei PERT - cost ne vom folosi de un exemplu1. S
presupunem c un program de execuie la o societate comercial cuprinde nou
activiti pentru fabricarea semifabricatului N (activitatea A1 ....activitatea A9).
Aplicarea metodei PERT-cost presupune parcurgerea urmtoarelor ase etape:
1. Elaborarea previziunilor. n aceast etap trebuie mai nti s se identifice
obiectivele de atins, adic fazele de fabricaie ale unui produs i s se fac definirea lor
cu precizie. n acest scop se ntocmete Schema analizelor ncruciate" n care prile
componente ale produsului, inclusiv prestadiile (pachetele de activiti), sunt
simbolizate cifric (numrul de ansamblu).
n strns legtur cu schema analizelor ncruciate i cu Lista activitilor" se
ntocmete graful PERT. n baza grafului PERT se stabilesc cele trei estimri ale
timpului pentru a se calcula durata medie a fiecrei activiti ( dm ), termenul minim
(tm) i termenul maxim de terminare (TM) a fiecrei activiti, iar pe baza acestora se
determin drumul critic (dcr) i rezerva total de timp sau marja fiecrei activiti
(Rtt). Dup efectuarea acestor calcule se noteaz pe graf valorile obinute.
Pe baza studiilor efectuate, lista activitilor pentru semifabricatul N se prezint
ca n tabelul nr. 6.31, iar graful PERT ca n figura nr. 6.4.
Tabelul nr. 6.31 Lista activitilor pentru semifabricatul N
Nr.
Denumirea
crt.
activitii
1.
2.
3.
Relaiile dintre activiti:

precedent
urmtoare
3.245.0
3.245.2
3.245.1
3.245.3
3.245.2
3.245.0
3.245.4, 3.245.5
A
3
Simbolul activitii
rstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 223-236.
214
Relaiile dintre activiti:
Nr.
Denumirea
crt.
activitii
precedent
urmtoare
4.
A4
3.245.3
3.245.1
3.245.4, 3.245.5
5.
A5
3.245.4
3.245.2, 3.245.3
3.245.6 6.
A6
3.245.5
3.245.2, 3.245.3
3.245.7
7.
A7
3.245.6
3.245.4
3.245.8
8.
A8
3.245.7
3.245.5
3.245.8 9.
A9
3.245.8
3.245.6, 3.245.7
Simbolul activitii
Figura nr. 6.4 Graful PERT al succesiunii de executare a activitilor pentru

semifabricatul N
Din lista activitilor redat n tabelul nr. 6.31 i graful PERT prezentat n
figura nr. 6.4 se observ c pentru producerea semifabricatului N sunt necesare patru
prestadii ce cuprind toate cele nou activiti, i anume: concepie (3.245/0-3),
pregtirea fabricaiei (3.245/1-3), fabricaia (3.245/3-6) i montajul (3.245/6-7).
n funcie de elementele cunoscute se determin durata medie a fiecrei
activiti, ca n tabelul nr. 6.32.
Tabelul nr. 6.32 Calculul duratelor medii a activitilor pentru semifabricatul N
Nr.
crt.
Simbolul
activitii
Evenimentul de
ncepere (i) i de
terminare (s) al
unei activiti
Durata activitilor (zile)

minim
(dmin.)
probabil
(dprob.)
maxim
(dmax.)
5
medie
( dm )
1.
3.245.0
0,1
60
80
100
80
2.
3.245.1
0,2
30
40
50
40
3.
3.245.2
1,3
40
70
160
80
4.
3.245.3
2,3
30
40
110
50
5.
3.245.4
3,4
24
30
60
34
6.
3.245.5
3,5
20
28
84
36
7.
3.245.6
4,6
20
30
52
32
8.
3.245.7
5,6
30
40
74
44
9.
3.245.8
6,7
50
80
110
80
n continuare se procedeaz la calculul termenelor minime i maxime de

terminare a fiecrei activiti, a rezervelor de timp ale activitilor i pe aceast baz a
drumului critic, prezentate n tabelul nr. 6.33. Rezultatele obinute sunt sistematizate n
215
figura nr. 6.5, adic graful PERT al termenelor de executare a activitilor pentru
semifabricatul N.
Tabelul nr. 6.33 Calculul duratei drumului critic pentru semifabricatul N
Termenele activitii
Nr.
crt.
Simbol
activ.
Evenimentul
Durata
medie a
activ.
( dm )
minim
Rezerva
total de
timp
maxim
ncep.
term.
tai
tas
ncep. term.
Activ.
critice (Acr) Durata (zile)
M
ai
M
as
10
1.
3.245.0
0,1
80
80
80
Acr
80
2.
3.245.1
0,2
40
40
70
110
70
3.
3.245.2
1,3
80
80
160
80
160
Acr
80
4.
3.245.3
2,3
50
40
90
110
160
70
5.
3.245.4
3,4
34
160
194
174
208
14
6.
3.245.5
3,5
36
160
196
160
196
Acr
36
7.
3.245.6
4,6
32
194
226
208
240
14
8.
3.245.7
5,6
44
196
240
196
240
Acr
44
9.
3.245.8
6,7
80
240
320
240
320
Acr
80
10.
DURATA TOTAL A DRUMULUI CRITIC
( Rtt )
Drumul critic( dcr)
320
Figura nr. 6.5 Graful PERT al termenelor de executare a activitilor pentru semifabricatul N
2. Stabilirea planului calendaristic de executare a lucrrii se face prin

remodelarea planurilor iniiale n funcie de data impus pentru terminarea produciei,
avnd n vedere termenele stabilite n contracte i prin trecerea timpilor de ncepere i
de terminare a fiecrei operaii ntr-un tabel. Pentru fiecare activitate se va obine, astfel,
data calendaristic de ncepere i terminare.
Considernd c producia ncepe pe 1 martie 200N i c nu mai este nevoie de
remodelarea planului iniial, graful PERT cu planul calendaristic de executare a
semifabricatului N se va prezenta ca n figura nr. 6.6.
PD
F
cre
ate
d
wit
h
pdf
Fa
cto
ry Pro trial version www.pdffactory.com
216
Figura nr. 6.6 Graful PERT cu planul calendaristic de executare a semifabricatului N
3. Elaborarea bugetului de cheltuieli sau a devizului PERT" are la baz att

schema analizelor ncruciate, ct i estimarea costurilor pentru toate operaiile
(activitile), n funcie de timpul prevzut n planul calendaristic. nsumnd cheltuielile
de producie (directe i indirecte) din treapt n treapt de la toate prestadiile ce concur
la obinerea produsului finit se obine devizul oficial sau bugetul lucrrii. Dac
cheltuielile indirecte nu se pot imputa prestadiului, fie se repartizeaz prin procedeul
suplimentrii, fie se creeaz o verig distinct la fiecare nivel al schemei analizelor
ncruciate la care se colecteaz valoarea acestora. De reinut c, aceste verigi nu se
descompun n prestadii sau operaii. Exist opinii care susin c n costul activitilor
sau prestadiilor nu trebuie s se includ cheltuielile indirecte, ci numai cheltuielile
directe. Cheltuielile indirecte, conform acestei concepii, se includ n costul produsului
finit.
n tabelul nr. 6.34 se red, pentru exemplificare, devizul prestadiului concepie
semifabricat N".
Tabelul nr. 6.34 Deviz al prestadiului concepie semifabricat N"
COMANDA DE FABRICAIE: SEMIFABRICAT N - concepie
FAZA NR.:
Prima: 0
Ultima: 3
Nr.
crt.
Articole de
calculaie
Date calendaristice:
de ncepere: 1 martie 200N
de terminare: 5 septembrie
200N
Defalcarea cheltuielilor de producie pe lunile de execuie conform planului

calendaristic al lucrrii
Martie
Sept.
TOTAL
CHELTUIELI
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
1. Materii prime i
materiale directe
150.000
150.000
150.000
150.000
150.000
150.000
2. Salarii directe
300.000
300.000
300.000
300.000
300.000
300.000 10.000
3. Asigurri i
protecie social
90.000
90.000
90.000
90.000
90.000
90.000
3.000
543.000
4. CIFU
12.000
12.000
12.000
12.000
12.000
12.000
800
72.800
5. CGS
28.000
28.000
28.000
28.000
28.000
28.000
1.200
169.200
580.000
580.000
580.000
580.000
580.000
6. TOTAL
CHELTUIELI
10
5.000
580.000 20.000
14
905.000
1.810.000
3.500.000
4. Calculul costului optim. Dup stabilirea grafurilor-reea care fixeaz

succesiunea activitilor, fazelor i subproceselor, momentele de ncepere i de
217
finalizare ale fiecrei activiti, duratele (minime, medii i maxime) acestora, costurile
(minime, medii i maxime) corespunztoare, precum i tipul relaiilor de dependen
ntre costuri i duratele de execuie, se determin i costurile activitilor
corespunztoare duratelor medii ale acestora.
Pentru calculul costului unei activiti se pornete de la ideea c aceasta are
durata de execuie fix, care corespunde unor condiii normale de lucru. De asemenea,
se consider c durata unei activiti (da) este o variabil care poate oscila din punct de
vedere valoric n intervalul dmin i dmax. Dac durata maxim este egal cu durata
normal, iar durata minim este cea mai scurt durat posibil de execuie, atunci pentru
scurtarea termenului de execuie a unei lucrri trebuie efectuate cheltuieli suplimentare
fa de cele prevzute n mod normal. Rezult c, scurtarea duratei de execuie implic
creterea costului de producie, ceea ce nseamn c el este n funcie de durat, care
sintetic se poate exprima astfel:
Cta = f (da);
dmin da dnorm
n care:
Cta
da
reprezint costul activitii;

durata activitii.
Dac relaia de dependen dintre costuri i durata de execuie a activitilor este

liniar, adic de tipul:
Cta(da) = a + b da ,
n care: a i b reprezint parametrii ecuaiei liniare n vederea analizei

comportamentului costului atunci cnd durata activitii (da) se reduce (sau crete),
trebuie s se stabileasc mrimile parametrilor a i b. n acest scop vom utiliza relaiile:
dm in
dnorm Ctadnorm dmin

dnorm dmin
a = Cta
dnorm
Ctadmin ,
b = Cta
dnorm dmin
pentru cazul c da se micoreaz, i:
d min
Ctadnorm
b ' = Cta
dnorm dmin
pentru cazul n care da crete, n care:

Ctadmin
costul activitii corespunztor duratei minime;
Ctadnorm
costul activitii corespunztor duratei normale.
Rezult c parametrul b (coeficientul de regresie al costurilor n raport cu durata

activitilor) nu este altceva dect costul unitar al urgentrii sau costul marginal al
activitilor, exprimnd cu cte uniti crete costul activitii atunci cnd durata sa se
reduce cu o unitate.
Utiliznd, n acest caz, pentru costul unitar al urgentrii notaia ctaurg , atunci
cnd da se mrete n vederea minimizrii costurilor, rezult:
Ctadm = a ctaurg da,
sau
218
Ctadm = Cta
dim
dnorm Ctadnorm dmin Ctadmin Ctadnorm da

dnorm dmin
dnorm dmin
Aceast relaie se aplic activitilor situate pe drumul critic. Pentru celelalte

activiti, durata medie a fiecreia dintre ele se prelungete pn la epuizarea oricrei
rezerve de timp. Pe aceast baz se obine cel mai redus cost de executare a programului
de activiti, respectiv costul optim ( Ctaopt ).
Costul total al unui prestadiu (Ctp) reprezint suma costurilor tuturor
activitilor care-l compun i se calculeaz astfel:
m
Cta ,
Ctp =
j =1
n care: j reprezint felul activitilor care compun un prestadiu.

Costul unui reper (Ctr) din care este format un produs va fi egal cu:
n
Ctr =
Ctp ,
i =1
n care: i reprezint numrul prestadiilor care compun reperul.

Pentru determinarea costului unitar al urgentrii pentru semifabricatul N se iau
n considerare durata normal sau maxim i durata minim, precum i costurile
estimate pentru ele, n funcie de care rezult datele din tabelul nr. 6.35.
Tabelul nr. 6.35 Calculul costului unitar al urgentrii la semifabricatul N
Activitile
Nr.
crt.
Costul
Durata (zile)
Costul
unitar al
Min. Suplim. de urgent.
dmin urgent.
ctaurg
Normal
Urgentat
Simbol
Faze
Acr
Ctadnorm
Ctadmin
Suplim. de
urgent.
Norm.
dnorm
10
1.
3.245.0
0,1
Acr
400
800
400
100
60
40
10
2.
3.245.1
0,2
800
1.200
400
50
30
20
20
3.
3.245.2
1,3
Acr
1.400
2.000
600
160
40
120
4.
3.245.3
2,3
2.800
6.000
3.200
110
30
80
40
5.
3.245.4
3,4
1.600
3.400
1.800
60
24
36
50
6.
3.245.5
3,5
Acr
2.600
5.800
3.200
84
20
64
50
7.
3.245.6
4,6
2.200
4.600
2.400
52
20
32
75
8.
3.245.7
5,6
Acr
4.000
8.400
4.400
74
30
44
100
9.
3.245.8
6,7
Acr
2.000
4.400
2.400
110
50
60
40
17.800
36.600
18.800
528*
200*
328*
10. TOTAL
* valori obinute prin nsumarea duratelor de execuie de la nivelul activitilor critice (Acr)
Dup cum se observ din situaia ntocmit la o durat normal de execuie de

528 zile (lungimea drumului critic), ct este durata maxim sau pesimist de realizare a
programului PERT pentru semifabricatul N, costul previzional este de 17.800 lei. Dac
se prevede o scurtare a termenului de execuie de la 528 zile la 200 zile (noua lungime a
drumului critic), ct este durata minim sau optimist, se impune efectuarea unor
cheltuieli suplimentare de 18.800 lei (36.600 lei - 17.800 lei) pentru urgentarea
realizrii semifabricatului N. Ca urmare, n aceste condiii se poate determina costul
219
corespunztor duratei medii a fiecrei activiti pe baza relaiei de optimizare a costului

activitii, ca n tabelul nr. 6.36.
n final, dup cum se observ din datele tabelului nr. 6.37, se ajunge la un nou
cost corectat, mai mic dect costul iniial al programului cu 5.000 lei (30.000lei 25.000lei).
Din calculele efectuate, rezult c fiecare durat de execuie genereaz costuri diferite,
astfel:
n varianta normal, dei apare costul cel mai mic de 17.800 lei, el
corespunde duratei celei mai lungi de execuie, respectiv 528 zile;
n cazul variantei iniiale (medii), unde costurile sunt cele mai mari (30.000
lei), durata de execuie este mult mai mic (320 zile) dect n prima variant;
n varianta corectat (optimizat) la aceeai durat de execuie de 320 zile,
sunt necesare cele mai mici costuri (25.000 lei), comparativ cu celelalte dou
variante.
5. Relaia de calcul a costului total al produsului finit, lucrrii sau
serviciului (Ctpf) reprezint suma costurilor tuturor activitilor la care se adaug
cheltuielile indirecte identificate pe fiecare nivel n parte din schema analizelor
ncruciate, i anume:
m
Ctpf =
Cta + Chind ,
j =1
k =1
n care:
Chind
reprezint cheltuielile indirecte;
treptele din schema analizelor ncruciate.
Ca i la activiti, costul produsului este funcie de durata de execuie, ceea ce se

poate scrie astfel:
Ctpf = F(D); Dmin D Dnorm,
n care: D reprezint durata de execuie a produsului.

Durata minim i normal au aceeai semnificaie ca n cazul activitilor, iar D
reprezint durata optim care corespunde costului minim.
6. Controlul executrii lucrrii are drept scop s stabileasc mrimea abaterilor
i cauzele acestora i, n raport de situaia prezent i de necesitile viitoare, s ofere
soluii de corecie pentru situaiile critice. Aceasta se realizeaz cu ajutorul unor dri de
seam (rapoarte), i anume1:
a. Situaia recapitulativ pentru conducere are drept scop de a prezenta, de
obicei lunar, situaia centralizatoare a costurilor i a duratelor efective, actuale,
prevzute i abaterile pentru toate prile componente ale produsului finit i la toate
nivelurile.
b. Situaia analitic a abaterilor de costuri i de durate evideniaz abaterile
pentru fiecare reper din schem i pentru fiecare pachet de activiti, detaliind astfel,
prima dare de seam.
Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp.239 - 246.
220
Tabelul nr. 6.36 Calculul costului mediu al semifabricatului N

Activitile
Durata (zile)
Nr.
crt. Simbolul
Fazele
Critice Acr
Norm.
dnorm
Minim
dmindnorm
Ctaurg
cta
Rezerva
total de
Medie
Normal
(impus) timp n zile dnorm
Rtt ddm
Cta min
Ctadm
Costul
Urgentat
dmin
Unitar al
urgent.
Mediu
11
10
1.
3.245.0
0,1
Acr
100
60
80
400
800
10
600
2.
3.245.1
0,2
50
30
40
70
800
1.200
20
1.000
3.
4.
3.245.2
3.245.3
1,3
2,3
Acr
-
160
110
40
30
80
50
0
70
1.400
2.800
2.000
6.000
5
40
1.800
4.800
5.
3.245.4
3,4
60
24
34
14
1.600
3.400
50
2.900
6.
7.
3.245.5
3.245.6
3,5
4,6
Acr
-
84
52
20
20
36
32
0
14
2.600
2.200
5.800
4.600
50
75
5.000
3.700
8.
3.245.7
5,6
Acr
74
30
44
4.000
8.400
100
7.000
9.
3.245.8
10. TOTAL
6,7
-
Acr
-
110
528
50
200
80
320
0
-
2.000
17.800
4.400
36.600
40
-
3.200
30.000
Se tie c:
Ctadm = a ctaurg da (pentru activitile de pe drumul critic);

da este dm :
ex : Ctadm . = 800 100 400 60 10 80 = 600 lei ;
0
3245
100 60
pentru activitile care nu sunt situate pe drumul critic se prelungete durata medie ( dm ) prevzut n programul iniial pn la
mrimea duratei normale (dnorm) care are cel mai mic cost (n exemplul nostru este Ctadnorm pentru A1-3245.0):
221
ex : Ctadm . = 1.200 50 800 30 20 40 = 1.000 lei .

1
3245
50 30
Tabelul nr. 6.37 Calculul costului optim al semifabricatului N
Activitile
Nr.
crt. Simbolul
Fazele
Durata (zile)
Critice Acr
dm
Norm.
dnorm
Medie
(impus)
Optim
dopt
Rezerva
total de
timp (zile) Normal dnorm
Rtt
Ctadnorm
Mediu
Optim
Ctadm
Ctadopt
10
1.
2.
3.245.0
3.245.1
0,1
0,2
Acr
-
100
50
80
40
80
50
0
70
400
800
600
1.000
600
800
3.
4.
3.245.2
3.245.3
1,3
2,3
Acr
-
160
110
80
50
80
110
0
70
1.400
2.800
1.800
4.800
1.800
2.800
5.
3.245.4
3,4
60
34
60
14
1.600
2.900
1.600
6.
7.
3.245.5
3.245.6
3,5
4,6
Acr
-
84
52
36
32
36
52
0
14
2.600
2.200
5.000
3.700
5.000
2.200
8.
3.245.7
5,6
Acr
74
44
44
4.000
7.000
7.000
9.
3.245.8
10. TOTAL
6,7
-
Acr
-
110
528
80
320
80
320
0
-
2.000
17.800
3.200
30.000
3.200
25.000
Not:
Costul
dnorm3.245.1 = 50, deci dopt3.245.1 = 50;
Ctado245. = Ctadn245. = 800 lei i este valabil i pentru celelalte activiti necritice.
3.
pt
3.
orm
222
c. Situaia financiar lunar analitic a prestadiilor prezint comparativ, n

fiecare lun, cheltuielile din buget i efective precum i ultima recalculare, inclusiv
abaterile tuturor prestadiilor. Aceste cheltuieli apar i cumulat pe lunile precedente,
oferind posibilitatea urmririi execuiei bugetului lucrrii.
d. Graficul abaterilor de durate i de costuri se ntocmete la fiecare nivel din
schema analizelor ncruciate i cuprinde, comparativ, toate elementele din cele trei
situaii precedente.
e. Situaia analitic pe serviciu se ntocmete pe compartimentele responsabile
de executarea lucrrii i cuprinde toate elementele caracteristice evoluiei cheltuielilor
directe ale fiecrui prestadiu, i anume: efectiv, normat, actualizat i abateri.
f. Situaia analitic a cheltuielilor de manoper are drept scop de a evidenia,
comparativ, toate cheltuielile de manoper n ore-om prevzute i realizate la zi, pentru
fiecare meserie sau funcie n parte i pe fiecare prestadiu.
g. Graficul costurilor este utilizat pentru a reda evoluia costurilor n raport cu
previziunile pn la sfritul lucrrii, pe o perioad dat.
h. Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru termene.
Metoda PERT-cost presupune actualizarea costurilor prestadiilor, reperelor i
produselor, pe parcursul derulrii activitilor, n funcie de condiiile nou aprute
folosindu-se relaia:
Ctact =
n care:
Cte
n
i =1
(d
i
Ctr
n
(d+
1)
i =1
Ctact
reprezint costul actualizat;
Ctei(d)
costurile efective ale operaiilor (activitilor) i executate pn la data d a actualizrii;
Ctri(d+1)
costurile proiectate ale operaiilor i rmase de executat de la data actualizrii pn la

finalizarea programului.
Metoda PERT-cost se aplic pe o arie restrns, de regul n cazul programelor

complexe de producie. Ea prezint o serie de avantaje, dintre care menionm:
actualizarea graficelor iniiale n cursul execuiei pe baza costurilor efective ale
lucrrii; astfel se asigur posibilitatea urmririi cu exactitate a desfurrii unei activiti
n vederea cunoaterii abaterilor fa de grafic i msurile de luat;
concomitent, se efectueaz i un control sistematic i permanent al costului de
producie prin actualizarea previziunilor iniiale fa de durata de execuie i costurile
prestabilite;
urmrirea i repartizarea cheltuielilor se caracterizeaz printr-o mai mare
acuratee, de unde rezult i o fidelitate mai bun a costului calculat;
identificarea facil a legturilor dintre activitile ce concur la realizarea unui
produs sau serviciu i a responsabilitii fiecrei verigi participante la procesul de
producie, datorit utilizrii schemelor analizelor ncruciate ct i a grafurilor- PERT.
Cu toate avantajele pe care le prezint, metoda PERT-cost este criticat datorit
unor inconveniente, i anume:
volumul mare de munc necesar cu ocazia elaborrii schemei analizelor
ncruciate i pe baza acesteia a grafului-PERT;
implicaiile generate de apariia produciei n curs de execuie la finele perioadei
de gestiune, n cazul entitilor unde aceasta variaz ca volum de la o perioad la
alta, necesit un numr mare de calcule suplimentare;
223
dificultatea aplicrii ei pentru domenii la care activitatea nu se poate

descompune exact pe operaiuni.
Metoda PERT-cost poate fi utilizat combinat cu alte metode de calculare a
costurilor. Prin combinarea acesteia cu metoda standard-cost se poate folosi cu rezultate
bune n activitatea de construcii, fapt confirmat prin experimentrile efectuate 1.
Aceleai avantaje le ofer metoda PERT-cost combinat i n cazul aplicrii acesteia n
industrie.
6.2.6. Metoda Georges Perrin

Denumirea metodei corespunde iniialelor numelui autorului 2, i anume,
inginerul francez Georges Perrin care a elaborat-o n anul 1953. n urma unor studii
ndelungate de peste 25 de ani i a unor experimentri practice de 10 ani, Georges Perrin
reuete s gseasc o unitate unic de comensurare a produciei, pe care o denumete
G.P. Acesta este un indice de echivalare stabilit cu anticipaie prin calcule i care
exprim costurile de producie necesare fabricrii unei uniti din produsul cel mai
reprezentativ al ntreprinderii, considerat produs de baz.
Calcularea G.P.-urilor necesit aducerea la acelai numitor a ntregii producii
orict de diferit ar fi aceasta. Admind c fabricarea produselor implic eforturi de
aceeai natur n cursul procesului de producie (umane, materiale etc.), indiferent de
varietatea produselor i de locul unde se desfoar (main, grup de maini, secie etc.),
rezult c exist condiii pentru o echivalare a ntregii producii. Deoarece G.P.-ul
exprim o unitate general de msurare a produciei i anume efortul de producie",
rezult necesitatea msurrii acestuia.
Efortul de producie este, ns, o noiune abstract, creia i corespund costurile
de producie dintr-o anumit perioad de gestiune. Msurarea diferitelor eforturi de
producie nu se poate face, deci, dect cu ajutorul costurilor de producie. Stabilind
raportul ce exist ntre diferitele costuri de producie se determin indicii de
echivalen, denumii G.P.-uri, corespunztori fiecrui produs finit obinut.
La finele perioadei de gestiune ntreaga producie obinut se transform, cu
ajutorul indicilor de echivalen, n uniti convenionale omogene. Costul unitar efectiv
al produselor finite se stabilete pe baza produciei omogenizate cu ajutorul indicilor de
echivalen i a cheltuielilor totale de producie preluate din contabilitatea financiar.
Aplicarea metodei G.P. necesit elaborarea unor lucrri speciale, ntr-o anumit
succesiune, innd seama de caracteristicile procesului tehnologic, de documentaia
tehnic, de volumul cheltuielilor de producie i alte date necesare fundamentrii
calculaiei. Aceste lucrri pot fi grupate n dou categorii, i anume:
1. lucrri de stabilire a G.P.-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalen
pentru fiecare produs;
2. lucrri de stabilire lunar att a costului pe unitatea convenional (G.P.) ct
i a costului unitar pe produsul finit.
ran, V., Costul, element informaional al conducerii n construcii, Tez de doctorat, Universitatea
Timioara, 1974, dup Olariu, C., Op. cit., p.313.
2
Perrin, G., Prise de revient et contrle de gestion par la mthode G.P., dition Dunod, Paris, 1963.
224
1. Calculul G.P.-urilor i a indicilor de echivalen pe produse necesit

efectuarea urmtoarelor lucrri1:
a. Stabilirea listei operaiilor procesului de fabricaie, grupate pe operaii
principale, auxiliare i operaii ale serviciilor generale. Aceast grupare se face pe baza
documentaiei tehnice i dup cerinele procesului tehnologic, fiind deosebit de
important pentru stabilirea costurilor de producie aferente fiecrei operaii n parte.
S presupunem c, n cadrul unei societi comerciale se fabric trei
produse (A, B i C) a cror tehnologie de producie necesit 5 operaii ca cele redate n
tabelul nr. 6.38.
Tabelul nr. 6.38 Lista operaiilor procesului de fabricaie
Nr.
crt.
Operaiile
Produsele i cantitile orare (q0):

Produsul A
Produsul B
Operaia nr. 1
16
10
20
2.
Operaia nr. 2
16
3.
Operaia nr. 3
24
20
4.
Operaia nr. 4
20
20
5.
Operaia nr. 5
28
1.
Produsul C
b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaii i produse, fr a se lua n

considerare, n aceast etap, valoarea consumurilor de materii prime i materiale
directe. n concepia metodei G.P. cheltuielile de prelucrare" se mpart n dou grupe
mari, i anume:
Cheltuielile imputabile sau repartizabile cuprind toate cheltuielile de
prelucrare care se pot repartiza asupra operaiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul
unor chei de repartizare", alese dup cele mai logice criterii de cauzalitate. De
exemplu, cheltuielile cu salariile, cele cu consumul de combustibil i energie
tehnologic, amortizarea imobilizrilor corporale etc.
Cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile reprezint acea parte a
cheltuielilor de prelucrare pentru care nu se gsesc criterii logice de repartizare asupra
operaiilor sau produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administraie.
Metoda urmrete, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor
neimputabile, cunoscnd c prin aceasta crete gradul de exactitate a costului calculat.
De altfel, metoda G.P. nu admite clasificarea cheltuielilor de producie n directe i
indirecte tocmai pentru considerentul c aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra
produselor pe baza aceluiai criteriu, indiferent de natura lor.
Cheltuielile imputabile pentru care s-a stabilit un criteriu logic de afectare sunt n
valoare de 51.440 lei, defalcndu-se astfel:
cheltuieli cu salariile:
34.250 lei
cheltuieli privind asigurrile, protecia social i alte
cheltuieli cu munca vie:
10.960 lei
cheltuieli cu energia electric:
3.450 lei
cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale: 2.780 lei
TOTAL:
51.440 lei
Cheltuielile neimputabile reprezint: 17.300 lei.

1
Olariu, C., Op. cit., pp 299-300; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 207-216.
225
Pentru repartizarea cheltuielilor imputabile s-au stabilit urmtoarele criterii:
o cheltuielile cu salariile, n funcie de orele de funcionare a instalaiilor tehnice;

o cheltuielile privind asigurrile, protecia social i alte cheltuieli cu munca vie,
n funcie de orele de funcionare a instalaiilor tehnice;
o cheltuielile cu energia electric, n funcie de consumul exprimat n kwh;
o cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale n funcie de suprafaa
seciilor unde se afl amplasate utilajele respective, exprimat n m2.
c. Stabilirea indicilor orari separat pe fiecare operaie a procesului tehnologic
sau pentru fiecare tip de activitate administrativ. n ceea ce privete cheltuielile
activitilor auxiliare, acestea se repartizeaz asupra produselor fabricate prin
intermediul operaiilor.
Indicele orar (Io) reprezint totalul cheltuielilor imputabile programate pe or
(Chio) pentru fiecare operaie, conform relaiei de calcul:
m
Io =
Chio j
j=1
n care: j este felul cheltuielilor imputabile.

Stabilirea indicilor orari se face pe baza elementelor de calcul prezentate
anterior. Astfel, n tabelul nr. 6.39 s-au determinat cheltuielile imputabile pariale i
totale aferente fiecrei operaii, respectiv indicii orari.
Tabelul nr.6.39 Stabilirea indicilor orari
Nr.
crt.
Elemente de cheltuieli imputabile
Cheltuieli imputabile orare programate (Chio)

Op.1
Op.2
Op.3
Op.4
Op.5
1. Cheltuieli cu salariile
2,00
2,50
1,50
1,25
1,75
2. Cheltuieli privind asigurrile, protecia

social i alte cheltuieli cu munca vie
0,64
0,80
0,48
0,40
0,56
3. Cheltuieli cu energia electric
0,50
0,40
0,35
0,27
0,67
4. Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor

corporale
0,46
0,30
0,67
0,08
0,38
5. Indice orar (Io)
3,60
4,00
3,00
2,00
3,36
d. Alegerea produsului de baz sau a articolului de baz care s constituie G.P.ul i stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Deoarece G.P.-ul constituie etalonul
care st la baza determinrii indicilor de echivalen afereni fiecrei operaii ct i
fiecrui produs, trebuie ales n acest scop un produs reprezentativ. Ca urmare, la
alegerea lui se analizeaz atent condiiile de fabricaie care trebuie s fie standard sau
optime. El poate s reprezinte att un produs, ct i o pies, un loc de producie sau mai
multe locuri de producie, atunci cnd se consider c aceast form de alegere asigur
condiii optime de fabricaie a produsului.
Presupunem c n exemplul luat GP-ul este produsul C, deoarece acesta trece n
timpul procesul de producie prin toate operaiile.
e. Calcularea indicelui de baz (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor
imputabile orare programate pentru cantitatea de producie prestabilit a se fabrica ntr-o
or (qo) pentru fiecare operaie ce concur la obinerea produsului de baz. Relaia de
calcul este urmtoarea:
226
Ib =
Io n
i=1 qo
n care: i reprezint numrul operaiilor.

Calculele de stabilire a indicelui de baz sunt sistematizate n tabelul nr. 6.40.
Tabelul nr.6.40 Calculul indicelui de baz
Nr.
crt.
Operaiile
Cheltuieli
imputabile pe
operaii- I0 (lei/h)
Producia orar
programat- q0
(kg)
Cheltuieli imputabile
orare programate pe
unitatea de produs (lei)
1.
Op.1
3,60
20
0,18
2.
Op.2
4,00
16
0,25 0,15
3.
Op.3
3,00
20
0,10 0,12
4.
Op.4
2,00
20
0,80
5.
Op.5
3,36
28
6.
Ib
Indicele de baz este, deci, de 0,8 i va fi echivalent cu un G.P.

f. Calcularea indicilor de echivalen orari pentru fiecare operaie din cadrul
procesului tehnologic, n vederea cunoaterii efortului cu care contribuie aceasta la
fabricarea unui produs. Aceti indici, denumii constante orare" (Co) se calculeaz ca
raport ntre indicele orar al fiecrei operaii i indicele de baz, conform relaiei:
Co = Io
Ib
n exemplul luat, calculele se prezint ca n tabelul nr. 6.41.

Tabelul nr. 6.41 Calculul G.P. - urilor pe operaii
Nr.
crt.
Operaiile
Total cheltuieli imputabile

programate pe operaii -I0
(lei/h)
1.
Op.1
3,60
2.
Op.2
4,00
3.
Op.3
3,00
4.
Op.4
2,00
5.
Op.5
3,36
Indicele de baz
Ib= G.P. (lei)
G.P. - uri pe
operaii (Co)
0,8
4,50
0,8
5,00
0,8
3,75
0,8
2,50
0,8
4,20
g. Calcularea indicilor de echivalen pariali i totali. n acest scop, se

calculeaz mai nti indicii de echivalen pariali (G.P.p), raportnd pentru fiecare
operaie a procesului tehnologic constanta orar a operaiei respective la cantitatea de
producie programat a se fabrica ntr-o or (qo), conform relaiei:
G.P.p = Co
qo
Apoi, se nsumeaz toi indicii de echivalen pariali afereni operaiilor

necesare fabricrii produsului respectiv. Relaia de stabilire a indicelui de echivalen
total (G.P.t) este urmtoarea:
227
G.P.t =
G.P.pk
k =1
n care: k reprezint numrul de operaii pentru un anumit produs.

Indicii de echivalen astfel stabilii pot fi utilizai o perioad mai mare de timp
(5-6 ani) dac condiiile tehnico-economice avute n vedere la stabilirea lor rmn
neschimbate1.
Pentru fiecare din cele trei produse luate n studiu se ntocmete fia de calcul"
sau gama de fabricaie", ca n tabelul nr. 6.42.
Tabelul nr. 6.42 Calculul G.P. - urilor pe produse
Denumirea
Nr.
crt.
operaiei
Produsul A
2.
3.
4.
5.
Op.1
Op.3
Op.4
G.P. total pe produs
6.
Produsul B
7.
8.
9.
10.
Op.1
Op.2
Op.3
11.
Produsul C
12.
13.
14.
Op.1
Op.2
Op.3
Op.4
Op.5
17.
programate (q0)
4,50
3,75
2,50
-
16
24
20
-
0,28125
0,15625
0,12500
0,56250
4,50
5,00
3,75
-
10
8
4
-
0,4500
0,6250
0,9375
2,0125
4,50
5,00
3,75
2,50
4,20
-
20
16
20
20
28
-
0,2250
0,3125
0,1875 15.
0,1250 16.
0,1500
1,0000
1.
Indici de
Cantiti orare produsului i a
G.P. - uri pe
echivalen
operaii (C0)
pariali (G.P.p)
n cadrul acestei prime categorii de lucrri, o atenie deosebit trebuie acordat

justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinrii costurilor aferente fiecrei
operaii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operaiilor productive, a
cheltuielilor imputabile i a criteriilor de repartizare a acestora.
Aadar, metoda de calculaie G.P. utilizeaz cheltuielile imputabile numai pentru
calculul G.P.-ului ca unitate teoretic de msurare a efortului de producie ce-l reclam
fabricarea unui produs n condiiile date.
2. Calculul att a costului pe unitatea convenional (G.P.) ct i a costului
unitar pe produs necesit efectuarea urmtoarelor lucrri:
a. Omogenizarea calculatorie a produciei fabricate n cursul unei perioade de
gestiune prin transformarea ei din uniti naturale, fizice (q), n uniti convenionale
(Qe) cu ajutorul indicilor de echivalen totali pe unitatea de produs, conform relaiei:
n
Qe =
G.P.t qi
i=1
228
n care: i reprezint felul produselor luate n calcul.

Calculele efectuate pentru aceast etap sunt redate n tabelul nr. 6.43.
Tabelul nr. 6.43 Calculul produciei obinute n uniti convenionale (echivalente)
Nr.
crt.
Denumirea
produselor
Cantiti fabricate
n cursul unei luni
(qi)
Nr. total de G.P. uri pe unitate

produs (G.P.t)
Producia
exprimat n
uniti G.P. (Qe)
1.
Produsul A
40.000
0,5625
22.500
2.
Produsul B
20.000
2,0125
40.250
3.
Produsul C
60.000
1,0000
60.000
4.
TOTAL
122.750
b. Calculul costului pe unitatea de G.P. prin raportarea cheltuielilor de

prelucrare (Chp) din perioada de gestiune luat n calcul la cantitatea total de producie
echivalent (n G.P.-uri). Relaia de calcul este urmtoarea:
m
Chp j
cuG.P. = j=1
Qe
n care: j reprezint felul cheltuielilor de prelucrare.

Utiliznd datele prezentate anterior, rezult c:
cuG.P. = 51.440 +17.300 = 0,56 lei/G.P.
122.750
c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea fizic de produs (cup) se face prin

ponderarea cantitii echivalente (qe) din fiecare produs cu costul pe unitatea G.P. i apoi
se raporteaz rezultatul la cantitatea de producie n uniti fizice, din fiecare produs,
astfel:
cupi = qei cuG.P.
qi
n tabelul nr. 6.44, pe baza costului unitar pe G.P., se stabilesc costurile de

prelucrare pe unitatea fizic din fiecare produs fabricat.
Tabelul nr. 6.44 Calculul costurilor de prelucrare pe unitatea fizic de produs
Cantitate de
Nr. Denumirea
producie
crt. produsului
echivalent
(qe)
Costul pe
Total
Cantiti
unitate de pcreellturielriedpe
h uc a
e fabricate n
G.P. (cuGP)
produs
cursul lunii
(qi)
Cost
prelucrare
(cupi)
1.
Produsul A
22.500
0,56
12.600
40.000
0,315
2.
Produsul B
40.250
0,56
22.540
20.000
1,127 3.
Produsul C
60.000
0,56
33.600
60.000
0,560 4.
TOTAL
122.750
- 68.740
d. Calculul costului unitar pe produs (cu). n acest scop, se adaug la costul de

prelucrare pe unitate fizic de produs cheltuielile unitare cu materiile prime i
materialele directe consumate, conform relaiei:
PD
F
cre
ate
d
with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
229
csm psm ,
cui = cupi +
m=1
n care:
csm
reprezint consumul specific de materii prime i materiale directe;
psm
preul materialelor;
felul materialelor.
Prelund din datele nregistrate n contabilitatea societii comerciale analizate i

cheltuielile unitare cu materiile prime i materialele directe utilizate la fabricarea celor
trei produse vom obine situaia din tabelul nr. 6.45, adic costul unitar pe produs.
Tabelul nr. 6.45 Calculul costului unitar pe produs
Nr.
TOTAL
Denumirea maCehreilitluipliimue i
Toetalrchuecltruireeli ec
crt.
produsului materiale directe d pp ploduas

t
er
e
er
1
Cantiti
unotsatuelapde
C
CHELTUIELI
it
fabricate produs
1.
Produsul A
14.650
12.600
27.250
40.000
0,6813
2.
Produsul B
24.350
22.540
46.890
20.000
2,3445
3.
Produsul C
38.560
33.600
72.160
60.000
1,2027 4.
TOTAL
77.560
68.740
146.300
- -
Ca orice metod de calculaie, i metoda G.P. prezint o serie de avantaje, dintre

care menionm:
permite calcularea cu mai mare exactitate a costurilor prin folosirea unor criterii
de repartizare a cheltuielilor de prelucrare fundamentate pe cauzalitatea costurilor;
reduce volumul de munc necesar calculaiei costurilor ca urmare a utilizrii pe
o perioad mai ndelungat de timp (5 - 6 ani) a G.P.-urilor calculate;
permite descoperirea rezervelor interne i mobilizarea lor, ca urmare a analizei
fiecrui fel de cheltuieli de prelucrare cu ocazia stabilirii G.P.-urilor;
asigur stabilirea preurilor de vnzare pe baza unor costuri corect calculate i
cunoaterea anticipat a rentabilitii produselor fabricate;
permite analiza de o manier pertinent a rentabilitii diferitelor produse
fabricate;
asigur evitarea deciziilor eronate care ar putea fi luate prin utilizarea metodei
costului complet.
Cu toate avantajele pe care le prezint, metoda G.P. are i anumite limite, printre
care:
volumul mare de lucrri necesare pentru stabilirea G.P-urilor care solicit o
analiz profund i multilateral de ctre un personal cu nalt calificare i mult
experien;
prezint dificulti n cazul aplicrii ei la entitile cu fluctuaii mari ale
produciei n curs de execuie de la o perioad de gestiune la alta;
lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determin numai la
finele perioadei de gestiune, ceea ce i reduce eficiena n domeniul informrii.
PD
F
cre
ate
d
wit
230
6.2.7. Metoda costurilor normale

Metoda de calculare a costului normal constituie prima form de trecere de la
metodele tradiionale la o treapt superioar a calculaiei.
Esena metodei calculului normal const n folosirea unor cote medii de
cheltuieli comune efective din anul precedent pentru repartizarea cheltuielilor comune
ale perioadei curente pe produse, lucrri sau servicii prestate. Aceste cote medii fiind
stabilite pe o perioad mai lung de timp, n care entitatea a avut o activitate normal, se
consider c elementele respective sunt normale, de unde deriv i denumirea metodei1.
Dac, totalul cheltuielilor comune efective este mai mare sau mai mic dect
cheltuielile comune normale repartizate asupra produselor, atunci diferenele care apar
vor afecta rezultatele financiare ale entitii i nu costul produselor fabricate.
O alt caracteristic a acestei metode const n aceea c pentru calculul costului,
cheltuielile directe (materii i materiale, manopera etc.) sunt luate n considerare la
nivelul lor efectiv (normate abaterile), pe cnd cele comune la nivelul lor normal (sau
admisibil).
Pentru determinarea cheltuielilor comune efective, metoda utilizeaz mrimi
medii de cheltuieli comune, calculate n dou variante, i anume:
a. Mrimile medii statice se determin prin nsumarea cheltuielilor comune
efective (Chcom) aferente mai multor perioade de gestiune expirate i raportarea lor la
numrul unitilor de referin omogene din aceleai perioade, conform relaiei:
m
1 j=1
Chcom
Ko =
i=
i=
1ri
n care:
Ko
reprezint cota de cheltuieli comune (mrimea medie) pe unitatea de referin;
ri
- numrul unitilor de referin omogene din perioada i (i = 1, 2, ..., n).
Numrul unitilor de referin omogene din perioada i poate fi dat, de exemplu,

de numrul orelor de munc:
K0 = 240.000/30.000 = 8 lei/or
Deoarece aceste mrimi nu in seama de influena pe care o exercit unii factori

n funcie de care se determin nivelul cheltuielilor comune, folosirea lor nu este
suficient de concludent n calcularea costurilor, ceea ce a impus utilizarea unor mrimi
medii mai adecvate.
b. Mrimile medii actualizate, spre deosebire de primele, sunt cote medii de
cheltuieli comune determinate pe baza cheltuielilor comune totale ale perioadei
expirate, dup eliminarea abaterilor de la situaia normal i corectarea lor cu influena
factorilor ce vor aciona n perioada viitoare, cum ar fi: modificarea consumurilor
specifice, modificarea tarifelor de salarizare, perfecionarea tehnologiei de fabricaie
etc. De asemenea, innd seama de faptul c numai cheltuielile variabile sunt influenate
de gradul de ncrcare a locului de costuri, se impune defalcarea totalului cheltuielilor
1
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, p. 203.
231
comune, aferente locului respectiv de costuri, n cheltuieli comune fixe i cheltuieli

comune variabile.
Metoda calculului normal se prezint sub dou variante, i anume1:
1. Calcularea rigid a costului normal se refer la determinarea unor cote de
cheltuieli comune normale pe o perioad de cel puin un an, urmrindu-se, astfel,
cuprinderea tuturor variaiilor care au avut loc n aceast perioad, determinate de
anumite situaii i factori de influen. n aceast variant sunt utilizate mrimile medii
statice pentru determinarea cotelor de cheltuielile comune normale, ceea ce genereaz
abateri fa de cheltuielile efective, i care, n final, vor afecta rezultatele financiare ale
entitii.
Cheltuielile comune normale se calculeaz pe baza urmtoarei relaii:
Chcomni = K0 Hei ,
n care:
Chcomni
reprezint cheltuielile comune totale normale ale perioadei curente i;
Hei
ncrcarea efectiv a perioadei i exprimat n ore.
Pentru exemplificarea metodei costurilor normale, n prima variant,

presupunem cazul unei societi comerciale care pe parcursul unui an de zile utilizeaz
pentru calcul o cot de cheltuieli comune (mrime medie) de 8 lei/or, ca n tabelul nr.
6.46.
Tabelul nr. 6.46. Calcularea rigid a costului normal
Nr.
Luna
crt.
0
Timpul
Cota de
ui
Cheltuieli
cheltuieli co- comCheltnuoielmale Ccheltuneeli

efectiv de mune normale
une r
om
comune
(lei)
munc (ore)
efective (lei) efective pe or
pe or (lei)
2
ABATERI ()
7
1. Ianuarie
2.560
20.480
20.200
7,891
- 280
2. Februarie
2.590
20.720
20.540
7,931
- 180
3. Martie
2.640
21.120
21.000
7,955
- 120
4. Aprilie
2.250
18.000
17.850
7,933
- 150
5. Mai
2.180
17.440
17.550
8,051
+ 110
6. Iunie
2.050
16.400
16.600
8,098
+ 200
7. Iulie
1.940
15.520
15.700
8,093
+ 180
8. August
1.350
10.800
10.900
8,074
+ 100
9. Septembrie
2.140
17.120
17.140
7,944
+ 20
10. Octombrie
2.280
18.240
18.100
7,939
- 140
11. Noiembrie
2.490
19.920
19.790
7,948
- 130
- 40
12. Decembrie
2.630
21.040
21.000
7,985
13. TOTAL
27.100
216.800
216.370
- - 430 14. MEDIA
2.258
18.067
18.031
7,985
- 36
Olariu, C., Op. cit., pp.204-206.
232
n concluzie, datele prezentate n tabelul nr. 6.46 confirm c n cursul acestei

perioade de gestiune cheltuielile efective au fost foarte apropiate de cele calculate drept
normale, pe baza cheltuielilor efectuate din perioadele precedente.
Principalul avantaj al acestei variante l constituie simplificarea calculaiei
costului efectiv, eliminnd postcalculul tradiional bazat pe cheltuielile efective ale
perioadei de gestiune.
Calcularea rigid a costului normal prezint i unele dezavantaje, i anume:
deoarece cheltuielile comune normale nu sunt reactualizate la intervale scurte
de timp, acestea nu vor reflecta realitatea;
nu asigur un control eficient al cheltuielilor prin prisma abaterilor fa de
cheltuielile normale, deoarece baza de calcul utilizat (mrimile medii statice) conine i
efectele negative ale unei gestiuni defectuoase din perioadele respective.
2. Calcularea flexibil a costului normal. n aceast variant de calcul se
procedeaz la eliminarea abaterilor de la situaia normal i la corelarea cheltuielilor
comune cu influena factorilor estimai a aciona n perioada urmtoare (de exemplu,
modificarea tehnologiei de fabricaie).
Pornind de la premisa c factorul care exercit cea mai puternic aciune asupra
mrimii cheltuielilor este gradul de ncrcare a locului de costuri s-a ajuns la o scindare
a abaterilor totale n dou mari grupe:
abateri datorate variaiei gradului de ncrcare a locului de costuri;
abateri datorate altor factori.
De asemenea, cheltuielile comune sunt mprite, ct mai exact posibil, n
cheltuieli proporionale variabile i cheltuieli fixe, iar pentru determinarea unor cote
de cheltuieli comune normale flexibile se folosesc mrimile medii actualizate.
Calcularea flexibil a costului normal are la baz urmtoarele elemente:
b: rezultatele perioadei precedente;
Chcome : totalul cheltuielilor comune efective, defalcate n: b
Chcompe : cheltuieli proporionale; b
e
Chcomfb : cheltuieli fixe;
Me : ncrcarea efectiv, respectiv timpul de munc efectiv; b
Mn: ncrcarea normal, maxim sau previzional;
chcomph : cota cheltuielilor comune proporionale efective aferente unei ore de b
munc efectiv (variabil pentru o or de munc la ncrcarea normal,
deoarece se refer la cheltuielile proporionale), folosind relaia;
chcomph = Chcompb e
b
Me
b
h
chcomfb : cota cheltuielilor comune fixe efective aferente unei ore de munc la
ncrcarea normal, folosind relaia;
chcomfbh = Chcomfb e
Mn
l
chcomfb : cota cheltuielilor comune fixe efective pe o lun, folosind relaia;

chcomfbl = Chcomfb e
12
PD
F
233
chcomt h : cota cheltuielilor comune totale efective aferente unei ore de munc la b
ncrcare normal, care se determin astfel:

Chcomt h = chcomph + chcomfbh
b
Abaterea aferent gradului de ncrcare se determin ca diferen ntre abaterea

total i abaterea datorat altor factori, conform relaiei:
Aic = Chcomc Atc
n care:
reprezint abaterea din perioada curent aferent variaiei gradului de ncrcare;
Aic
Chcomc
diferena dintre cheltuielile comune efective totale i cele normale calculate pentru
perioada curent;
At c
abaterea din perioada curent ca urmare a influenei celorlali factori.
Abaterea din perioada curent ca urmare a influenei celorlali factori se

determin prin scderea cheltuielilor comune normate ( Chcomn ) din cheltuielile c
comune totale efective aferente perioadei respective ( Chcome ), conform relaiei: c
Atc = Chcome Chcomn
c
Cheltuielile comune normate reprezint suma dintre cota lunar a cheltuielilor

l
comune fixe ( chcomfb ) i produsul dintre cota cheltuielilor comune proporionale
efective aferente unei ore de munc efectiv ( chcomph ) i timpul de munc efectiv din b
perioada curent ( Mc ). e
n urma acestor precizri ajungem la urmtoarea relaie de calcul pentru Aic :
Aic = Chcome Chcomth M h Chcome chcomfbl + chcomph Me
c
b
c
b
b
(
)c
Pentru a scoate n eviden deosebirile dintre calcularea rigid i calcularea

flexibil a costului normal, prezentm n tabelul nr. 6.47 un calcul comparativ, plecnd
de la datele folosite n tabelul nr. 6.46.
Tabelul nr. 6.47 Calcularea flexibil a costului normal
Nr .
crt.
Luna
Timpul
efectiv de
munc (ore)
2
Cheltuieli
comune
normale (lei)
Cheltuieli
comune
efective (lei)
Abateri fa de
cheltuielile
comune normale
5
Cheltuielile
comune
normate (lei)
6
Abateri
datorit
altor factori
7
Abateri
datorit
gradului de
ncrcare
1. Ianuarie
2.560
20.480
20.200
-280
20.150
+50
-330
2. Februarie
2.590
20.720
20.540
-180
20.300
+240
-420
3. Martie
2.640
21.120
21.000
-120
20.950
+50
-220
4. Aprilie
2.250
18.000
17.850
-150
17.800
+50
-200
5. Mai
2.180
17.440
17.550
+110
17.400
+150
-40
6. Iunie
2.050
16.400
16.600
+200
16.650
-50
+250
7. Iulie
1.940
15.520
15.700
+180
15.600
+100
+80
8. August
1.350
10.800
10.900
+100
11.100
-200
+300
9. Septembrie
2.140
17.120
17.140
+20
17.200
-60
+80
234
Nr .
crt.
Luna
Timpul
efectiv de
munc (ore)
Cheltuieli
comune
efective (lei)
Abateri fa de
cheltuielile
comune normale
Cheltuielile
comune
normate (lei)
6
Abateri
datorit
gradului de
ncrcare
8
2.280
18.240
18.100
-140
18.210
-110
-30
11. Noiembrie
2.490
19.920
19.790
-130
19.500
+290
-420
12 Decembrie
Abateri
datorit
altor factori
10. Octombrie
13. TOTAL
Cheltuieli
comune
normale (lei)
2.630
21.040
21.000
- 40
20.900
+100
-140
27.100
216.800
216.370
-430
215.760
+610
-1.040
De reinut c, datele din coloana 6, respectiv cheltuielile comune normate, au fost

stabilite prin procedee tiinifice pe baza condiiilor activitii viitoare care ar
determina nivelul cheltuielilor de producie.
La prima vedere, conform calculrii rigide, a rezultat o situaie bun deoarece
cheltuielile comune efective se ncadreaz n cheltuielile comune normale, fa de care
apare o economie de 430 lei pe ntreaga perioad de gestiune analizat. Dup calcularea
flexibil ns, care separ abaterile, se constat c situaia putea fi mai bun, deoarece
abaterile favorabile obinute de 1.040 lei datorit gradului de ncrcare, au fost
diminuate de influena negativ a celorlali factori, concretizat n depirea
cheltuielilor normate cu 610 lei pe ntregul an. Cu toate c abaterile determinate de
gradul de ncrcare sunt favorabile pe ntreaga perioad de gestiune, din analiza lunar a
acestora, se desprind unele aspecte negative. Astfel, n lunile de var (iunie septembrie) se constat depiri variind ntre 80 lei i 300 lei ale cheltuielilor comune
normate, ca urmare a nencrcrii suficiente a locului de costuri. Timpul efectiv de
munc n lunile respective este sub media lunar de ncrcare normal de 2.258 ore.
Forma de calculare flexibil a costului normal prezint urmtoarele avantaje:
ofer posibilitatea de a evidenia contribuia fiecrui loc generator de costuri
la acoperirea cheltuielilor efective;
permite analiza abaterilor pe locuri generatoare de costuri i pe factori de
influen, dintre care gradul de ncrcare ocup un loc important.
Cu toate acestea metoda calculaiei costului normal, n varianta flexibil,
prezint cteva dezavantaje, i anume:
nu reuete s reflecte complet dect efectele unui singur factor de influen
(gradul de ncrcare) asupra nivelului cheltuielilor, ceilali factori fiind tratai n
totalitatea lor;
nu asigur un control complet al costurilor, deoarece la baza calculelor
pentru cotele de cheltuieli comune stau cheltuielile efective ale perioadelor
anterioare.
n concluzie, metoda calculului normal elimin tradiionalismul postcalculului,
ndeosebi n privina cheltuielilor comune, bazndu-se pe cote de cheltuieli comune
medii la repartizarea cheltuielilor comune pe produse, lucrri executate i servicii
prestate.
6.2.8. Metoda standard-cost

Aceast metod i are nceputurile n sistemul costurilor estimative (Estimated
cost-system) aplicate n S.U.A. n anul 1901. Bazele moderne ale metodei sunt puse,
ns, de ctre G. Charter Harrison (SUA) n 1918.
235
Cheltuielile directe de producie (materii prime i materiale directe, salarii

directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe) se
stabilesc pe baza documentaiei tehnice i a condiiilor impuse de procesul de fabricaie,
denumite standarde". Pentru consemnarea cheltuielilor indirecte (cheltuielile comune
ale seciei, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere) se
ntocmesc bugete de cheltuieli", avnd rolul de etaloane de msur sau de comparaie
cu cheltuielile de producie efective.
Costul real al produsului fabricat este considerat costul standard (prestabilit n
mod tiinific, prin calcule innd cont de condiiile concrete de fabricaie). Acest cost se
utilizeaz n stabilirea preului de vnzare i orice abatere de la el este considerat
abatere de la condiiile normale de fabricaie. Abaterile nu influeneaz preul
produsului ci se reflect asupra rezultatului activitii (respectiv marja de profit).
Aplicarea acestei metode necesit efectuarea urmtoarelor trei lucrri:
1. Elaborarea calculaiilor standard pe produs are loc nainte de nceperea
fabricaiei i se face pe feluri de cheltuieli, operaii, repere i pe produse. Calculul
costurilor standard se fundamenteaz pe standardele" stabilite n acest scop. Acestea
reprezint mrimi sau valori stabilite n mod tiinific pe baza unor metode moderne de
nregistrare, urmrire i analiz a evenimentelor din perioadele anterioare, precum i a
elementelor previzionale, prevzute pentru perioada n care urmeaz a fi folosite.
Standardele care stau la baza calculaiei costurilor se grupeaz n mai multe
categorii, astfel1:
n funcie de forma de exprimare, standardele se mpart n fizice i valorice.
a) Standardele cantitative (fizice, naturale) se exprim n uniti fizice (aa cum
ne sugereaz denumirea lor), grupndu-se la rndul lor n:
standarde pentru materiale, care fixeaz pentru toate categoriile de resurse
materiale (materii prime i materiale consumabile) cantitatea necesar pentru fabricarea
fiecrui produs sau pri componente, n condiii naturale, tehnice i organizatorice date,
exprimndu-se n uniti de mas, de lungime, de volum etc.;
standarde pentru manoper, care exprim consumul total de munc vie, de
calificare i intensitate cerute de procesele tehnologice existente, consum necesar pentru
obinerea fiecrui produs sau reper, exprimndu-se n om-ore, om-zile etc.
n afara consumurilor de resurse, standardele cantitative se folosesc i pentru
fixarea dimensiunilor stocurilor de materii i materiale, de semifabricate, de produse
finite etc., precum i n alte scopuri (de exemplu pentru exprimarea capacitii de
producie a utilajelor).
b) Standardele valorice (financiare) se exprim n uniti monetare, motiv
pentru care au o stabilitate mai mic dect cele fizice datorit modificrilor de preuri
care pot avea loc. Acestea se mpart n :
standarde valorice care sunt expresia bneasc a standardelor fizice;
standarde valorice aferente diferitelor elemente patrimoniale ale unitii (cum
ar fi: standarde de debitori, de creditori i de furnizori; standarde pentru cotele de
repartizare a profitului; cele pentru numerarul care poate fi pstrat n casierie etc.);
standarde care exprim raportul dintre anumite mrimi standardizate deja
(cum ar fi cote i destinaii pentru repartizarea profitului; cele pentru viteza de rotaie a
activelor circulante etc.);
1
Olariu, C., Op. cit., pp 230-235; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 141-143.
236
standarde pentru cheltuieli indirecte (bugetele de cheltuieli), referitoare la
cheltuielile comune ale seciilor, la cele generale de administraie ale entitii, la

cheltuielile de desfacere etc. delimitate pe locuri i zone de costuri (cheltuieli), precum
i pe categorii distincte de cheltuieli fixe i variabile.
n raport cu scopul urmrit prin utilizarea lor, standardele se grupeaz astfel:
a. standarde curente, care sunt determinate de condiiile efective care
caracterizeaz producia n perioada considerat, fiind valabile numai pentru aceast
perioad. Orice modificare intervenit fa de condiiile avute n vedere atunci cnd ele
au fost elaborate impune actualizarea lor, pentru a-i pstra calitatea de etalon de
comparaie i de control;
b. standarde de baz, care sunt elaborate pentru perioade de timp mai
ndelungate (de 5-10 ani), avnd rolul unor etaloane spre care se tinde. Ele se folosesc
doar n scopul efecturii unor comparaii ntre mrimile efective i cele etalon.
n funcie de modul de stabilire, standardele se mpart n;
a. standarde ideale (avnd caracter orientativ), care reflect condiiile ideale de
desfurare a produciei;
b. standarde normale, fundamentate pe seama condiiilor din mai multe
perioade anterioare considerate normale, inndu-se totodat seama de eventualele
modificri care urmeaz s apar n perioada urmtoare;
c. standarde reale, care exprim mrimile de nregistrat atunci cnd sunt
ntrunite anumite condiii. Nivelul lor se fixeaz n baza condiiilor din perioadele
anterioare i a datelor previzionale.
Reuita aplicrii metodei standard-cost depinde, n mare msur, de exactitatea
cu care sunt elaborate standardele. n final, costul standard al produciei cuprinde:
a. Costurile standard de materii i materiale directe (Km) se determin prin
ponderarea standardelor cantitative de materii i materiale directe (cs) cu preurile
standard de achiziie corespunztoare (ps), conform relaiei:
m
cs ps
Km =
j =1
b. Costurile standard pentru manoper (Kr) se determin ca un produs ntre

normele de timp pentru operaiile cuprinse n documentaia tehnic, respectiv orele
standard de funcionare aferente tuturor operaiilor i fazelor (os), i tarifele unitare
standard de salarizare aferente fiecrei operaii i faze (ts), folosind relaia:
n
Kr =
os ts
i =1
c. Costurile standard ale cheltuielilor de regie ( indirecte ) se stabilesc dup o

metodologie mai complex care ine seama de mprirea acestora n cheltuieli de regie
fixe (Ksf) i cheltuieli de regie variabile (Ksv).
n prealabil se alctuiesc bugetele de cheltuieli. Acestea cuprind n mod analitic
structura cheltuielilor de regie (indirecte) pe fiecare loc de cheltuieli i pe entitate n
ansamblul su. Pentru ntocmirea bugetului se determin orele standard de funcionare
aferente acestuia (Osb) i volumul cheltuielilor indirecte. Relaia de calcul pentru
determinarea orelor standard este urmtoarea:
n
Osb =
os ) Qs,
i =1
237
unde: Qs este cantitatea standard prevzut a se fabrica.

Volumul cheltuielilor indirecte se determin prin bugetul ntocmit, unde sunt
separate n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile. n final se stabilesc att costurile
standard unitare pentru cheltuielile variabile (ksv) ca un raport ntre cheltuielile
variabile aferente bugetului (Kvb) i orele standard de funcionare necesare pentru
bugetul ntocmit (Osb), ct i costurile standard unitare pentru cheltuielile fixe (ksf),
care urmeaz acelai procedeu, intervenind ns cheltuielile fixe aferente bugetului
ntocmit (Kfb). Relaiile de calcul sunt urmtoarele:
ksv = Kvb i ksf = Kfb
Osb
Osb
Bugetarea cheltuielilor indirecte se poate face innd seama de coninutul

acestora, precum i de comportamentul diferit pe care l au fa de modificarea
volumului produciei i de locurile care le-au ocazionat.
Principalele procedee utilizate pentru determinarea cheltuielilor de regie
standard sunt urmtoarele:1
a. procedeul global, denumit i procedeul standardelor globale presupune
calculul cheltuielilor de regie sub form global pentru fiecare categorie de cheltuieli ce
intr n structura costurilor de regie, cum ar fi: cheltuielile comune variabile i fixe,
cheltuielile generale de administraie etc. n acest caz, calculul se poate efectua n dou
variante, i anume:
1.- pe baza cheltuielilor medii calculate n funcie de datele provenite din mai
multe perioade de gestiune anterioare (5-10 ani ). n continuare se verific caracterul
lor realist i stimulativ.
Pentru determinarea caracterului realist al cheltuielilor medii se ia drept etalon
volumul produciei exprimat fie cantitativ sau valoric, fie n ore de munc standard etc
.n cazul n care volumul mediu al produciei, calculat pentru aceeai perioad
anterioar, este egal cu volumul standard al acesteia, cheltuielile medii pot fi
considerate ca fiind standard. Dac, volumul mediu al produciei nu este egal cu nivelul
standard al acesteia, cheltuielile de regie se coreleaz cu nivelul standard al produciei.
De exemplu, pentru bugetarea cheltuielilor generale de administraie se au n
vedere urmtoarele aspecte:
media pe 10 ani a acestor cheltuieli
1.680 lei;
volumul mediu al produciei fabricate
400.000 lei;
volumul standard al produciei
440.000 lei.
Pentru determinarea creterii sau descreterii procentuale a produciei standard
(Ps) fa de producia medie se folosete relaia:
Ps = ( Qs / Q * 100 ) - 100, adic:
Ps = ( 440.000 / 400.000 * 100 ) - 100 = 10 %
Media cheltuielilor generale de administraie se coreleaz cu acest procent,
folosind relaia:
Chc = Ch + Ch *Ps / 100, adic:
Chc = 1.680 +1.680 *10 / 100 = 1.848 lei
1
Iacob, C., Drcea, R.M., Op. cit., pp. 262-269; Crstea, Gh., Clin, O., Op. cit., pp. 145-152.
238
n care:
Chc reprezint cheltuielile corelate;
Ch - cheltuielile medii.
Dac se apreciaz c acest nivel al cheltuielilor indirecte nu este suficient de
stimulativ ( nu implic eforturi pentru respectarea lui ), se procedeaz la micorarea lui
prin reducere cu o cot procentual corespunztoare factorului de stimulare.
2.- pe baza cheltuielilor nregistrate n anul anterior ( cnd nu exist date pe
mai muli ani sau cnd acestea nu sunt concludente datorit modificrilor sbstaniale ale
condiiilor de desfurare a activitii sau datorit altor factori ). Se procedeaz n mod
similar ca i n prima variant.
b.procedeul analitic, denumit i procedeul standardelor individuale"presupune
determinarea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector de activitate n parte ,
iar n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. De asemenea , cnd producia standard
difer fa de cea medie (respectiv a anului precedent), la stabilirea standardelor
individuale se ia n considerare comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli fa de
volumul fizic al produciei, i anume:
pentru cheltuielile de regie cu caracter variabil se procedeaza n mod similar ca i
n cazul cheltuielilor variabile dac exist posibilitatea determinrii lor pe baz de
calcule, sau pe baz de corelare cu volumul produciei ( ca la procedeul global ) ;
pentru cheltuielile de regie cu caracter fix se procedeaz n mod diferit n funcie
de coninutul acestora. De exemplu, cheltuielile cu ntreinerea i curenia
birourilor se determin n raport cu suprafaa spaiilor, normativele de ntreinere i
preul previzionat al materialelor de curenie.
ntruct cheltuielile de regie figureaz n bugetul de cheltuieli sub forma unei
poziii globale intitulat cheltuieli de regie" este necesar ca ele s fie repartizate pe
produsele fabricate. Procedeul folosit n acest scop este cel al suplimentrii, iar criteriul
utilizat l constitue, de regul, numrul orelor de execuie standard.
Aceast separare a cheltuielilor indirecte n cheltuieli variabile i fixe prezint o
mare importan pentru ntocmirea bugetelor flexibile de cheltuieli", adic a bugetelor
stabilite n funcie de diferite niveluri de activitate sau capaciti de producie, fa de
capacitatea maxim posibil. Astfel, bugetul flexibil de cheltuieli constituie un
instrument important al managerului att pentru controlul i analiza modului de
desfurare a activitii, ct i pentru cunoaterea cauzelor abaterilor i luarea msurilor
de orientare n vederea obinerii unei rentabiliti maxime.
Calcularea costurilor standard pe produse se realizeaz prin nsumarea
standardelor de materii prime i materiale ct i de manoper aferente produsului, la care
se adaug standardele de cheltuieli de regie repartizate din bugetele de cheltuieli,
conform relaiei:
Cs = Km + Kr + Ksv + Ksf
Lucrrile de elaborare a standardelor de costuri pe nomenclatura articolelor de

calculaie se ncheie cu ntocmirea Fielor de cost standard pe produs".
2. Calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor de la costurile
standard. Organizarea sistemului de eviden a abaterilor de la standarde trebuie s
asigure stabilirea abaterilor n mod operativ, pe parcursul procesului de fabricaie, pe
feluri, locuri i cauze generatoare. Determinarea i analiza abaterilor cuprinde stabilirea
239
volumului acestora pe articole de calculaie, specifice metodei standard-cost, i

stabilirea cauzelor care le-au generat, i anume:
a. abaterile de la costurile standard de materii i materiale directe sunt de dou
feluri:
abateri de cantitate sau de consum (c);
abateri valorice din diferene de pre sau tarife (p).
Relaiile matematice sunt n aceste cazuri urmtoarele:
c = (cej csj
psj Qe
j=1
p = (pej psj
m
) ce Qe,
j
j=1
n care:
Qe
reprezint cantitatea de produse fabricat;
ce
consumul cantitativ efectiv pe unitate de produs;
pe
pre unitar efectiv de aprovizionare.
b. abaterile de la costurile standard pentru manoper sunt i ele de dou feluri,

i anume:
abateri cantitative - datorate modului de folosire a orelor productive (o);
abateri valorice din variaia tarifului de salarizare (t).
Aceste abateri se calculeaz dup urmtoarele formule:
o =
(oe os )
i
tsi Qe n
i=
1
t =
(te ts ) oe Qe,
i
n care:
i=
oe
te
reprezint orele efective de funcionare aferente fiecreia dintre fazele i operaiile parcurse;
tariful unitar efectiv pentru salariile aferente fiecreia dintre fazele i operaiile parcurse.
c. abaterile de la cheltuielile de regie standard sunt de trei feluri:

1: abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie;
2: abateri din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie;
3: abateri de randament.
1: Abaterile din schimbarea volumului cheltuielilor de regie denumite abateri
de volum" se pot stabili n dou variante, i anume1:
abateri de la bugetul propriu-zis;
abateri de la bugetul recalculat.
Primele se stabilesc, pe structura bugetului de cheltuieli, ca diferen ntre
cheltuielile efective i cheltuielile standard, folosind relaia:
1 = ( Kve + Kfe ) - ( Kvb + Kfb )
Abaterile de la bugetul recalculat sunt stabilite conform relaiei:
1
240
1 = (Kve + Kfe) - (K r vb + Kfb),
unde:
Kve
Kfe
r
K vb
reprezint cheltuielile variabile efective;
cheltuielile fixe efective;
cheltuielile variabile conform bugetului recalculat la nivelul produciei realizate, folosind

relaia:
Kr vb = ( Oe / Os ) * Kvb
unde: Oe reprezint orele efective aferente produciei realizate:

Oe =
oe Qe
i
i=
1
n care: Qe este volumul produciei realizate.

De reinut c: recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile variabile
cele semivariabile deoarece cheltuielile fixe rmn neschimbate n raport cu
modificrile ce intervin n volumul produciei.
Abaterile de volum conform bugetului recalculat sunt date, deci. de relaia:
1 = ( Kve + Kfe ) - [ ( Oe / Os ) * Kvb + Kfb ]
2: Abaterile din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie,
numite i abateri de capacitate", se determin lund drept baz cheltuielile de regie
standard aferente orelor efective de activitate productiv i comparndu-le:
fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat;
fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat.
Aceste abateri se calculeaz folosind relaiile:
2 = ( Kvb + Kfb ) - [ Oe * ( Kvb + Kfb ) / Os ]
sau
2 = ( Kr vb + Kfb ) - [ Oe * ( Kvb + Kfb ) / Os ]
3: Abaterea de randament reprezint costul de regie standard al diferenei
dintre orele efectiv lucrate (Oe) i cele admise prin standard (buget) pentru cantitatea de
producie realizat (Ose). Relaia de calcul va fi:
3 = ( Oe - Ose )[ ( Kvb + Kfb ) / Os ]
n care:
Ose = ( Qe / Qs ) * Os
Rezultatele astfel obinute se transmit compartimentelor interesate, prin
intermediul documentului Raportul abaterilor".
Pentru stabilirea operativ a abaterilor, contabilitatea costurilor trebuie astfel
organizat nct s asigure prin nregistrri sistematice compararea costurilor standard
cu costurile efective. n acest scop, contabilitatea trebuie s nregistreze att costul
standard, ct i costul efectiv al produselor fabricate. Pe baza documentelor justificative
ntocmite n perioada de fabricare a produsului se nregistreaz n debitul contului
Producie" consumul efectiv de materii i materiale directe, manoper i la sfritul
lunii cota aferent de cheltuieli de regie. n creditul contului se nregistreaz costul
241
standard al produselor finite obinute i costul standard al produciei n curs de execuie

inventariate la finele perioadei de gestiune.
n urma acestor nregistrri soldul contului Producie" indic abaterea total de
la costurile standard aferent produciei totale. Soldul debitor indic abaterea
nefavorabil fa de costurile standard, ntruct costurile efective sunt mai mari dect
cele standard, dup cum soldul creditor indic o abatere favorabil, deoarece costurile
standard sunt mai mari dect cele efective.
Situaia contului Producie" se prezinta astfel:
D
Producie
Costuri efective
Costuri standard
produse finite
producie n curs de execuie
Sold creditor = ABATERE

FAVORABIL
Sold debitor = ABATERE

NEFAVORABIL
La sfritul perioadei de gestiune aceste abateri, favorabile sau nefavorabile, vor

fi nregistrate n contul Diferene privind costurilor prestabilite". Abaterile favorabile
(-) se concentreaz n creditul contului Diferene privind costurilor prestabilite", iar
abaterile negative (+) se concentreaz n debitul aceluiai cont, astfel:
D
Diferene privind costurile prestabilite"

Abateri nefavorabile
Abateri favorabile
Abaterile astfel nregistrate se vireaz apoi la contul Rezultatele contabilitii

analitice". Acest cont va permite punerea n eviden a rezultatelor analitice elementare
(pe produse, comenzi, activiti), ce ar trebui s fie egale cu rezultatele consemnate n
contabilitatea financiar. n cazul utilizrii metodei costurilor standard, de cele mai
multe ori, abaterile negative au valoare mai mare ca abaterile pozitive, contul avnd n
aceast situaie sold debitor. Acest sold influeneaz asupra rezultatului final.
Stabilirea situaiei de venituri i cheltuieli include1:
ncasri din vnzri =Q 'e pv
unde:
Q'e
este cantitatea de producie vndut;
pv
preul de vnzare.
costul standard al produciei vndute = Q'e Cs

profitul brut probabil (PB), conform relaiei:
PB = Q 'e pv - Q 'e Cs,
de unde rezult:
PB = Q 'e(pv - Cs)
profitul brut efectiv (PE):

PE = PB ,
Rusu, D., Bazele contabilitii, E.D.P. Bucureti, 1980, p. 173.
242
unde reprezint abaterile de la costurile standard.

profitul net (PN):
PN = PE - cheltuieli de desfacere.
Schematic, sfera de cuprindere a calculaiei costurilor dup metoda standard cost
se prezint n figura nr. 6.7. Se observ c abaterile afecteaz profitul brut al entitii
economice.
Figura nr. 6.7 Calculaia costurilor dup metoda standard-cost
Efectuarea analizei abaterilor este mult uurat datorit tehnicii de nregistrare

folosit de aceast metod care permite analiza sistematic la diferite intervale de timp,
i chiar zilnic, a activitii desfurate de entitatea economic. Analiza abaterilor
permite: aducerea la zi a bazei de date, stabilirea responsabilitilor pentru fiecare
abatere n parte, integrarea factorilor relevani n evaluarea performanelor ntreprinderii,
nnoirea standardelor n scopul alctuirii bugetului i lurii deciziilor.
Constatrile fcute pe parcursul analizei se nscriu n Raportul abaterilor"
ntocmit dup terminarea analizei, cu indicarea persoanei rspunztoare de consumul de
materii, materiale, manoper etc., dup caz. Raportul abaterilor este ntocmit pe baza
urmtoarelor principii:
principiul excepiilor, specific metodei costurilor standard, care presupune o
informare selectiv numai asupra aspectelor care implic luarea unor decizii
urgente, cum ar fi aspectele negative care afecteaz rezultatul obinut de
entitate;
principiul urmririi permanente i complete a abaterilor, att n evidena
operativ ct i n contabilitate, pn n momentul trecerii lor pe seama
rezultatelor obinute;
principiul informrii operative, adic managerii s primeasc informaii n
timp util i s ia decizii la intervale scurte de timp;
principiul selectrii i dirijrii raionale a informaiilor privind abaterile, n
funcie de rspunderea pe care o poart fiecare compartiment al unitii.
3. Controlul costurilor se efectueaz concomitent cu stabilirea abaterilor, ceea ce
permite managerilor luarea unor decizii eficiente i rapide.
Pentru exemplificarea metodei standard-cost considerm c o societate
comercial previzioneaz o producie 500 buc. pentru produsul A. Pentru obinerea
acestui produs sunt necesare 675 ore.
243
Rezolvare:
Etapa 1: Elaborarea cu anticipaie a calculaiilor standard pe produs.
Pe baza standardelor fizice de materiale i manoper calculate pentru produsul A
(care tim c parcurge operaiile din cele dou secii ale societii comerciale) i a
preurilor i tarifelor standard, se determin costul standard. n funcie de datele
cunoscute, se ntocmete fia de cost standard - curent pentru produsul A, dup modelul
Tabelul nr. 6.48 Fia de cost standard-curent
Produsul A
U.M.: buc.
SECIA I
Cost curent standard: 83,07 lei
Nr.
Denumirea materialului
U.M. Canndtatrea staPndrd

ti
st a a d
1. Materia prim m1
2. Deeu
3. pan
TOTAL
SUME
re
crt.
0
Sum
parial
kg
kg
kg
1,20
0,14
0,06
35,0
1,0
0,5
42,00
- 0,14
- 0,03
41,83
4. COST STANDARD DE MATERII I

MATERIALE DIRECTE
II Manoper direct
Nr.
41,83
Timp Tarif standard Sum
Denumirea operaiei
crt.
0
standard
lei/h
4'
9'
8'
12'
6'
12'
51'
12
19
15
24
16
21
-
0,80
2,85
2,00
4,80
1,60 6.
4,20
16,25
1.
2.
3.
4.
5.
Operaia nr.1
Operaia nr.2
Operaia nr.3
Operaia nr.4
Operaia nr.5
Operaia nr.6
7. COST STANDARD PENTRU MANOPER
parial
16,25
III COSTURI STANDARD INDIRECTE: 29,4 lei/h
24,99
IV COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS
83,07
Not:
Op. nr.1: 12/60' 4' = 0,8 lei

Costuri standard indirecte: 29,4/6051' = 24,99 lei
Deoarece produsul A parcurge dou secii de producie este necesar s se

ntocmeasc fia de cost standard i pentru secia II, ca n tabelul nr. 6.49.
Tabelul nr.6.49 Fia de cost standard-curent
Produsul A
U.M.: buc.
SECIA II
Cost curent standard: 106,59 lei
I Materii prime i materiale directe

Nr.
crt.
ti
Denumirea materialului
U.M. Canndtatrea Pre standard
Sum
parial
TOTAL
SUME
st a a d
0
1. Materia prim m2
2. COST STANDARD DE MATERII
I MATERIALE DIRECTE
II Manoper direct
Nr.
Denumirea operaiei
kg
-
0,300
-
1,40
-
0,42
0,42
Timp Tarif standard
Sum
0,42
crt.
standard
lei/h
parial
244
1. Operaia nr.7
2. Operaia nr.8
Operaia nr.9
Operaia nr.10
Operaia nr.11
Operaia nr.12
7. COST STANDARD PENTRU MANOPER
3'
6'
3'
6'
9'
3'
30'
18
14
18
25
13
15
-
0,90
1,40 3.
0,90 4.
2,50 5.
1,95 6.
0,75
8,40
8,40
III COSTURI STANDARD INDIRECTE: 29,4 lei/h
14,70
IV COSTUL STANDARD AL SEMIFABRICATULUI DIN SECIA I
83,07
V COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS
106,59
Se observ c, cele dou fie cuprind i costurile standard ale cheltuielilor de

regie ce au fost calculate n tabelele nr. 6.50 i nr. 6.51 innd seama de urmtoarele
elemente de calcul, specifice societii comerciale analizate:
ore standard la secia I : 51 min. * 500 buc. = 425 ore;
ore standard la secia II : 30 min. * 500 buc. = 250 ore.
TOTAL=675 ore
Totalul cheltuielilor indirecte este de 19.845 lei, din care:
cheltuieli generale de administraie:
8.235 lei
total cheltuieli comune:
11.610 lei
din care:
la secia I:
6.010 lei
(din care 1.510 lei cheltuieli variabile i 4.500 lei cheltuieli fixe)
la secia II:
5.600 lei
(din care 2.000 lei cheltuieli variabile i 3.600 lei cheltuieli fixe)
Din structura fielor de cost standard ( vezi tabele nr.6.48 i nr.6.49 )se mai
poate observa c pentru simplificarea calculelor am utilizat o cot de costuri indirecte
standard unic de 29,4 lei/or, determinat n tabelul nr. 6.51.
Tabelul nr.6.50 Bugetul costurilor standard al cheltuielilor de regie
Nr.
Explicaii
crt.
SECIA I
1.
Ore de execuie
2.
4.
Gradul de ocupare:
70%
80%
90%
100%
297,50
340,00
382,50
Cheltuieli variabile
1.057,00
1.208,00
1.359,00
1.510,00 3.
Cheltuieli fixe
4.500,00
4.500,00
4.500,00
4.500,00
TOTAL CHELTUIELI
PROPRII
5.557,00
5.708,00
5.859,00
6.010,00
5.185,425
5.185,00
5.186,70
5.185,00
10.742,425
10.893,00
11.045,70
11.195,00
36,11
32,04
28,87
26,34
175,00
200,00
225,00
250,00
5.
Cheltuieli generale preluate
6.
COSTURI STANDARD
COMUNE
425,00
7.
Cota de costuri standard comune
II
SECIA II
1.
Ore de execuie
2.
1.400,00
1.600,00
1.800,00
2.000,00 3.
Cheltuieli fixe
3.600,00
3.600,00
3.600,00
3.600,00
245
Nr.
crt.
Explicaii
1
4.
5.
6.
7.
Gradul de ocupare:
70%
80%
90%
100%
TOTAL CHELTUIELI
PROPRII
5.000,00
5.200,00
5.400,00
5.600,00
Cheltuieli generale preluate
3.050,25
3.050,00
3.051,00
3.050,00
COSTURI STANDARD
COMUNE
8.050,25
8.250,00
8.451,00
8.650,00
46,00
41,25
37,56
34,60
472,50
540,00
607,50
675,00
8.235,00
8.235,00
8.235,00
17,43
15,25
13,56
Cota de costuri standard comune
III SECTOR ADMINISTRATIV

1.
Buget total de ore
2.
Cheltuieli fixe
Cota de cheltuieli generale de
administraie
Not:
8.235,00 3.
12,20
cota de cheltuieli generale de administraie s-a obinut raportnd cheltuielile fixe la bugetul total
de ore (ex.:8.235 lei/675 ore = 12,2 lei/h).
cheltuielile generale de administraie preluate de secia I la o ncrcare de 100% s-au
determinat astfel:
425 ore 12,2 lei/or = 5.185 lei.
acelai procedeu de calcul s-a utilizat i pentru celelalte nivele de ncrcare, la ambele secii.
Tabelul nr.6.51 Centralizatorul costurilor standard indirecte

Nr.
crt.
Explicaii
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Ore de execuie
Cheltuieli fixe
TOTAL COSTURI STANDARD
COMUNE
COSTURI STANDARD
GENERALE (FIXE)
TOTAL COSTURI STANDARD
BUGETATE
COTA DE COSTURI
STANDARD INDIRECTE
ORARE
70%
Gradul de ocupare:
80%
90%
4
100%
472,50
2.457,00
8.100,00
540,00
2.808,00
8.100,00
607,50
3.159,00
8.100,00
675,00
3.510,00
8.100,00
10.557,00
10.908,00
11.259,00
11.610,00
8.235,00
8.235,00
8.235,00
8.235,00
18.792,00
19.143,00
19.494,00
19.845,00
39,77
35,45
32,09
29,40
Din calculele efectuate n aceast etap rezult un cost standard al produsului A

de 106,59 lei/bucat (vezi tabelul nr. 6.49).
Etapa 2: Calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor de la costurile
standard cuprinde stabilirea volumului acestora pe articole de calculaie, ct i a
cauzelor care le-au generat (pentru toat produia obinut de 500 buci), i anume:
a. abaterile de la costurile standard de materii i materiale directe, dup cum
rezult din calculul prezentat n tabelul nr. 6.52, sunt att abateri cantitative ct i
abateri de pre, care n final, reprezint o depire de 119 lei.
b. abaterile de la costurile standard pentru manoper sunt determinate n
tabelul nr. 6.53. Dup cum rezult din calculele prezentate n tabelul nr. 6.53 apare o
abatere total favorabil de 891,67 lei, generat de economiile nregistrate la secia I de
600 lei i de 291,67 lei de la secia II.
c. abaterile de la costurile de regie standard .
246
Tabelul nr.6.52 Calculul abaterilor de la costurile standard de materii prime i materiale directe
Cantiti consumate
Nr .
Explicaii
crt.
Producia
fabricat
(Qe)
Standard (cs)
Pre unitar
Valoarea consumurilor (lei)

Standard n
Efectiv (ce)
Standard
buc.
Efectiv
Efectiv n
Efectiv n
structur i pre structur i structur i pre
(ps)
(pe)
pre standard
efectiv
standard
Unitar
Total
Unitar
Total
cs x ps
ce x ps
ce x pe
4 (2x3)
6(2x5)
9(4x7)
10(6x7)
11(6x8)
Secia I m1 (kg)
500
1,20
600
1,19
595
35,00
35,50
21.000
20.825
21.122,5
Deeu (kg)
500
0,14
70
0,13
65
1,00
1,00
- 70
- 65
- 65 3.
pan (kg)
500
0,06
30
0,06
30
0,50
0,50
- 15
- 15
- 15
20.915
20.745
21.042,5
1.
2.
4.
Total secia I
5.
Abatere de cantitate (c)
6.
Abatere de pre (p)
7.
Total abateri secia I
8.
Secia II m2 (kg)
9.
Abatere de cantitate (c)
10.
Abatere de pre (p)
11.
Total abateri secia II
12.
Total materii prime
13.
ABATERE DE
CANTITATE
14.
ABATERE DE PRE
15.
TOTAL ABATERI
- 170
+ 297,5
+ 127,5
500
0,300
150
0,310
155
1,40
1,30
210
217
201,5
+7
- -15,5
- 8,5
x
21.125
20.962
21.244
- 163
+ 282
+ 119
247
Tabelul nr. 6.53 Calculul abaterilor de la costurile standard pentru manoper
Nr .
Producia
fabricat
Explicaii
crt.
(Qe)
buc.
1.
Operaia nr.
2.
Operaia nr.
500
500
3.
Operaia nr.
4.
Operaia nr.
5.
Operaia nr.
6.
Operaia nr.
7.
TOTAL SECIA I
8.
Abatere de timp
9.
Abatere de tarif
500
500
500
500
x
Tarif de prelucrare
Timp total de prelucrare

Standard(os)
Unitar
Total
Efectiv(oe)
Unitar
Consum de manoper
orar(lei/h)
Total
Standard
(ts)
Efectiv
(te)
Timp de prelucrare Timp de prelucrare

standard i tarif
efectiv i tarif
standard
standard
Timp de
prelucrare efectiv
i tarif efectiv
(os x ts)
(oe x ts)
(oe x te)
4(2x3)
6(2x5)
9 (4x7)
10 (6x7)
11 (6x8)
4'
2.000'
4'
2.000'
12
12
400
400
400
9'
4.500'
9'
4.500'
19
19
1.425
1.425
1.425
8'
4.000'
8'
4.000'
15
15
1.000
1.000
1.000
12'
6.000'
11'
5.500'
24
24
2.400
2.200
2.200
800
800
750
1.750
1.750
7.575
7.525
6'
3.000'
6'
3.000'
16
15
12'
6.000'
10'
5.000'
21
21
2.100
51'
25.500'
48'
24.000'
8.125
- 550
- 50
10. TOTAL ABATERI SI
- 600
11. Operaia nr.
500
3'
1.500'
3'
1.500'
18
18
450
450
450
12. Operaia nr.
500
6'
3.000'
6'
3.000'
14
14
700
700
700
13. Operaia nr.
500
3'
1.500'
3'
1.500'
18
17
450
450
425
14. Operaia nr.
10
500
6'
3.000'
6'
3.000'
25
24
1.250
1.250
1.200
15. Operaia nr.
11
500
9'
4.500'
7'
3.500'
13
13
975
758,33
758,33
16. Operaia nr.
12
500
3'
1.500'
3'
1.500'
15
15
375
375
375
248
Nr .
Explicaii
crt.
Producia
fabricat
(Qe)
buc.
17. TOTAL SECIA II
Tarif de prelucrare
Timp total de prelucrare

Standard(os)
Consum de manoper
orar(lei/h)
Timp de prelucrare Timp de prelucrare
Efectiv(oe)
Efectiv
(te)
standard i tarif
standard
efectiv i tarif
standard
Timp de
prelucrare efectiv
i tarif efectiv
(os x ts)
(oe x ts)
(oe x te)
10 (6x7)
11 (6x8)
3.983,33
3.908,33
Unitar
Total
Unitar
Total
Standard
(ts)
4(2x3)
6(2x5)
9 (4x7)
30'
15.000'
28'
14.000'
4.200
18. Abatere de timp
- 216,67
19. Abatere de tarif

20. TOTAL ABATERI SII
- 75
- 291,67 21. TOTAL MANOPER
x
12.325
11.558,33
22. ABATERI DE TIMP
81'
40.500'
76'
38.000'
11.433,33
- 766,67
23. ABATERI DE TARIF

24. TOTAL ABATERI
- 12 5
- 891,67
249
Dac abaterea se determin global, calculul se poate efectua dup modelul

Tabelul nr.6.54 Calculul abaterilor de la costurile de regie standard (bugetate)
Nr.
crt.
Explicaii
Cota
standard
pe or
Buget iniial
Buget
recalculat
Costuri efective Abaterirde

costu i
5
1.
Buget ore
2.
Ore standard producie
3.
Ore efective
4.
5,20
3.510,00
3.293,32
3.290,00
5.
Cheltuieli fixe
8.100,00
8.100,00
8.100,00 6.
TOTAL COSTURI
11.610,00
11.393,32
11.390,00
-3,32 7.
8.235,00
8.235,00
8.235,00 8.
TOTAL COSTURI
29,40
19.625,00
COMUNE
COSTURI GENERALE (FIXE)
INDIRECTE
675,00
675,00
633,33
-3,32
19.845,00
19.628,32
9.
ABATERE DE VOLUM
-220,00
-3,32
10.
ABATERE DE CAPACITATE
+1.225,098
+1.008,418
11.
ABATERE DE RANDAMENT
-1.225,098
-3,32
Not:
- cost standard pe ore: 3.510/675 = 5,20 lei/or;
- cheltuieli variabile pentru bugetul recalculat: (633,33/675)*3.510 = 3.293,32 lei
Urmrirea costurilor de producie prin contabilitate n cazul metodei

standard-cost se poate organiza potrivit uneia din urmtoarele variante1:
a. Metoda standard-cost parial. La baza acestei variante a metodei costurilor
standard st principiul urmririi separate a fiecrui element de cost, i anume
Materiale", Manoper", Cheltuieli de regie", analitice ale contului Producie". n
acest scop, nregistrarea cheltuielilor efective i a costurilor standard n contul
Producie" se face pe fie separate, deschise pe elementele principale de cost.
Contul Producie" cuprinde n debit costurile efective, iar n credit costurile
standard ale produciei obinute. Dac la finele perioadei exist producie neterminat,
aceasta se evalueaz la costul standard i se nregistreaz n contul Producie" astfel: n
creditul contului, la finele perioadei i n debitul contului, la nceputul perioadei
urmtoare. Soldul contului la finele perioadei, dac nu exist producie neterminat,
reflect abaterea de la costul standard, i anume:
soldul debitor reprezint o abatere nefavorabil (ce>cs);
soldul creditor o abatere favorabil (ce<cs).
Specific acestei variante a metodei standard cost este faptul c abaterile de la
costurile standard apar parial, pe fiecare element de cost, n soldul contului respectiv.
Determinarea abaterilor n aceast variant prezint dou dezavantaje:
o
necunoaterea abaterilor n cursul perioadei de gestiune, determinarea lor
fiind efectuat doar la finele perioadei;
o
stabilirea abaterilor n mod global numai la nivelul elementelor de cost,
defalcarea lor pe cauze implicnd calcule suplimentare.
Olariu, C., Op. cit., pp. 237 - 257; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 164 - 169.
250
Aplicarea acestei variante este indicat n producia continu, cu o tehnologie

simpl i omogen, cum este fabricarea fontei i oelului, a zahrului, cimentului,
uleiului etc.
b. Metoda standard-cost unic. n cazul aplicrii acestei variante contul
Producie", desfurat n analitic pe secii sau ateliere ct i pe elementele principale
de cost (materiale, manoper, cheltuieli de regie), se debiteaz cu materialele
consumate, manopera i cheltuielile de regie exprimate n costuri standard i se
crediteaz cu costurile standard aferente produselor fabricate. Soldul debitor al contului
reflect producia neterminat n costuri standard la finele perioadei. Deoarece, n
aceast variant, contul Producie" nu reflect abaterile costului efectiv fa de costul
standard, acestea se urmresc separat cu ajutorul unor conturi speciale de abateri.
Conturile de Abateri" se debiteaz cu depirile stabilite fa de costurile
standard i se crediteaz cu economiile fa de aceste costuri. Soldurile lor se vireaz la
sfritul perioadei de gestiune n contul Rezultate analitice".
Specific acestei variante este urmrirea pe prim plan a abaterilor n momentul
nregistrrii documentelor primare, ceea ce asigur o informare operativ i un control
eficient al costurilor. Dezavantajul metodei costurilor standard unic este c necesit un
volum mai mare de munc pentru aplicarea ei. Domeniul ideal de aplicare a acestei
variante l constituie producia diversificat, cum este producia de unicate, de serie
mic sau cea executat pe baz de comenzi.
c. Metoda standard-cost dublu. Aceast variant a metodei standard cost se
difereniaz de celelalte variante:
att prin tehnica de nregistrare folosit n contabilitatea costurilor;
ct i prin modul de stabilire a abaterilor.
n esen, metoda costurilor standard cu dubl nregistrare renun la stabilirea
abaterilor calculate n sum absolut i calculeaz numai indici de ndeplinire a
prevederilor standard, denumii indici de eficien". Aceti indici se calculeaz fie sub
form global, fie sub form procentual i exprim raportul n care se afl costurile
efective fa de cele standard.
nregistrrile n contabilitate se fac n paralel i concomitent, ntr-un sistem de
cifre perechi, separat att pentru costurile standard, ct i pentru cele efective, ceea ce
asigur o comparaie direct a modului de realizare a costurilor standard i exprimarea
situaiei printr-un indice. Ca urmare, este necesar adaptarea contabilitii costurilor
corespunztor scopului urmrit de metod.
Aceast metod este laborioas deoarece impune utilizarea mai multor conturi
dect n variantele prezentate mai sus.
d. Metoda costurilor directe standard. Potrivit acestei variante, spre deosebire
de celelalte trei prezentate, costurile standard se calculeaz numai pe baza cheltuielilor
variabile. Abaterile se determin pe cale extracontabil i nu sunt reflectate n
contabilitate.
Metoda costurilor standard, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe
calcule tiinifice previzionale i pe controlul bugetar, se poate aplica, cu anumite
restricii i n entitile economice din ara noastr. n esen, aceast metod prezint
urmtoarele avantaje:
asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie i a msurilor necesare a
fi luate pentru realizarea acestora;
informarea operativ i complex a managementului (faciliteaz luarea
deciziilor);
251
influeneaz favorabil sporirea gradului de utilizare a capacitii de producie a

entit economice;
permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producie i ca urmare
stabilirea rspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii i pn la executani;
simplific tehnica evalurii produciei n curs de execuie de la finele perioadei
de gestiune.
Metoda standard cost prezint unele deficiene, i anume:
dei are caracterul unei calculaii flexibile, bazndu-se pe costuri complete, nu
reuete s rezolve n mod corespunztor problema cheltuielilor fixe. Ca urmare,
ea nu ofer informaii relevante necesare fundamentrii unor decizii pe termen
scurt. Aceasta, deoarece cheltuielile fixe sunt cheltuieli ale perioadei, iar ntre
perioada calendaristic i cea de fabricaie nu exist o legtur direct de
cauzalitate. Mrimea cheltuielilor fixe rmne neschimbat, indiferent de felul i
numrul produselor fabricate;
aplicarea acestei metode poate conduce, de asemenea, la concluzii eronate i n
cazul analizei rezultatelor pe termen scurt, n special n cazul unitilor
patrimoniale cu desfacere sezonier cnd volumul produciei lunare nu este n
concordan cu cel al desfacerilor. Astfel, se ajunge la o neproporionalitate ntre
volumul desfacerilor, ncasrilor, costurilor i profiturilor. n lunile cnd volumul
desfacerilor este mai sczut i cresc stocurile, o parte nsemnat din cheltuielile
fixe se elimin din calculul rezultatelor, urmnd s afecteze rezultatele n lunile
n care ncepe desfacerea stocurilor. Ca urmare, n lunile cu desfacere constant
profitul variaz de la o lun la alta, datorit influenei modificrii volumului
produciei i a stocurilor de produse.
n practica entitilor economice din ara noastr, n perioada de dinainte de
1990, s-a utilizat pentru calculul costurilor i metoda normativ. Aceast metod, de
origine sovietic, era caracteristic economiei de tip centralizat, planificat. Unele dintre
caracteristicile acestei metode le regsim i la metoda standard cost.
ntre cele dou metode se pot observa att asemnri ct i deosebiri n funcie
de particularitile fiecreia dintre ele. Astfel, ca elemente comune, specifice celor dou
metode care permit asemnarea lor, menionm urmtoarele:
stabilirea cu anticipaie a costului produselor, lucrrilor executate sau
serviciilor prestate, nainte de nceperea procesului de producie;
fundamentarea calculaiei pe mrimi fizice riguros determinate pentru materii
prime, materiale consumabile i manoper, pe baze tiinifice;
urmrirea operativ a abaterilor fa de norme sau standarde pe parcursul
desfurrii procesului de producie;
angrenarea n elaborarea normelor sau a standardelor att a specialitilor din
domeniul tehnic ct i din cel economic din entitatea economic.
Deosebirile eseniale dintre metoda normativ de calculaie a costurilor i
metoda standard-cost vizeaz n principal urmtoarele:
o
metoda standard-cost consider costul standard al produsului ca un cost
real, fa de care raporteaz costul efectiv al produsului, n timp ce metoda normativ
calculeaz costul efectiv n funcie de costul normat, plus sau minus abaterile i
modificrile de la norme;
252
abaterile de la costurile standard afecteaz rezultatele obinute de entitate spre
deosebire de metoda normativ unde abaterile i modificrile de la norme se

repartizeaz n costul produciei;
urmrirea abaterilor n cadrul diferitelor variante ale metodei standard-cost cu
ajutorul unui sistem de conturi, spre deosebire de metoda normativ care le
urmrete numai operativ;
depirile i economiile de cheltuieli se urmresc n metoda normativ, att sub
form de abateri, ct i sub form de modificri de norme, pe cnd n metoda
standard-cost numai ntr-o singur form i anume ca abateri;
stabilitatea mai mare n timp a standardelor fizice;
la metoda standard-cost cheltuielile indirecte sunt bugetate n funcie de nivelul
activitii, n timp ce dup metoda normativ acestea se trateaz la nivelul lor
planificat (nivelul fix), indiferent de nivelul de activitate;
metoda normativ implic att urmrirea operativ a cheltuielilor de producie,
ct i nregistrarea lor n contabilitate, pe cnd metoda standard-cost se aplic
fie n concept statistic, fie n concept contabil;
la metoda normativ cheltuielile de producie se urmresc pe purttori, iar la
metoda standard-cost urmrirea are loc, de regul, pe secii sau pe ateliere;
metoda normativ folosete o nomenclatur mai larg a articolelor de calculaie
fa de metoda standard-cost;
metoda normativ presupune i postcalculul costurilor, pe cnd metoda
standard-cost se bazeaz exclusiv pe antecalculul acestora.
Fiind construit pe principiile metodei standard-cost, utilizarea metodei
normative, n aceste condiii, devine inoportun.
6.3. Metode de eviden analitac a cheltuielilor de producie i de

calculaie a costurilor pariale
Dac n cazul organizrii contabilitii de gestiune potrivit metodei costurilor

complete" sau metodei centrelor de analiz" scopul principal urmrit este determinarea
costurilor complete ale produselor, lucrrilor i serviciilor, n cazul organizrii acesteia
potrivit concepiei costurilor pariale, scopul urmrit este determinarea operativ a
rentabilitii subdiviziunilor tehnico-productive ale entitii, precum i a produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Aceast concepie de calculaie a
costurilor a aprut n rile cu economie de pia dezvoltat ca rspuns la criticele
formulate metodei costurilor complete i totodat ca alternativ la aceasta. Principala sa
contribuie const n eliminarea convenionalismului i arbitrarului din repartizarea
cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate. Este vorba, n primul rnd, de cheltuielile de structur (fixe) care
sunt considerate, n concepia sistemului costurilor pariale, drept cheltuieli ale
perioadei, deci generate de timp i nu de activitatea productiv desfurat.
253
Sistemul costurilor pariale a evoluat, att n teorie ct i n practic, n mai multe

variante, n funcie de natura cheltuielilor ce intr n componena costurilor pariale1.
Dintre variantele mai riguros conturate s-au impus dou, i anume:
a. Costul variabil - sunt reinute pentru calculul costurilor numai cheltuielile
variabile. Mecanismul costului variabil poate fi prezentat schematic ca n figura nr.
6.82.
Figura nr. 6.8 Mecanismul costului variabil
b. Costul direct - sunt reinute pentru calculul costurilor numai cheltuielile

directe. Mecanismul costului direct poate fi prezentat schematic ca n figura nr.6.93.
Figura nr.6.9 Mecanismul costului direct
n cazul metodelor pariale sau limitative, etapele obligatorii privind

desfurarea lucrrilor de calculaie sunt urmtoarele4:
determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare potrivit
posibilitilor de identificare a lor;
separarea cheltuielilor imputabile produciei n raport cu gradul de finisare al
acesteia(terminat sau neterminat);
determinarea costului unitar la nivelul cheltuielilor imputabile produciei;
trecerea cheltuielilor de structur pe seama rezultatului global al entitii
economice;
calculul indicatorilor implicai de folosirea metodei n cauz.
1
Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995, pp.
29 - 30.
2
Mikol, A., .a., Comptabilit analityque et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1991, p. 40.
3
Mikol, A., .a., Op. cit., p. 40.
4
254
6.3.1. Metoda direct-costing

Metoda direct-costing constituie o etap n evoluia calculaiei, instrument de
dimensionare a trecutului unitii patrimoniale, iar n contabilitate, instrument de
gestiune. Dei n practica economic metoda a fost aplicat prima dat n S.U.A., n
anul 1934, ideea de baz a metodei a pornit din Germania. Astfel, n anul 1899,
Schmalenbach propune separarea cheltuielilor fixe ntr-un cont colector i trecerea
acestora asupra rezultatelor prin ocolirea calculaiei costurilor. n literatura de
specialitate american att Jonathan N. Harris ct i G. Charter Harrison sunt
considerai autori ai metodei direct-costing, deoarece au conceput-o concomitent dar
independent unul de altul.
6.3.1.1. Particularitile metodei direct-costing
Concepia de baz a metodei direct-costing o constituie fundamentarea calculrii
costului produsului numai pe baza cheltuielilor variabile. De aceea, unii autori, i n
special cei francezi, denumesc metoda direct-costing ca metoda costurilor variabile".
Planul General Contabil francez din 1982 utilizeaz i denumirea de metoda costurilor
proporionale", iar unii autori identific aceast metod cu calculaia costului
marginal1. Noiunea de direct" nu are nici o legtur cu cheltuielile directe, ea fiind
legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor numai pe baza
cheltuielilor care depind n mod direct de variaia volumului fizic al produciei. n acest
context, nu trebuie fcut confuzie ntre noiunea de cheltuial direct i cea variabil i
2
nici ntre cea indirect i fix .
Potrivit acestei metode, conceptul de variabilitate a cheltuielilor vizeaz toate
cheltuielile de producie indiferent de modul lor de repartizare (direct sau indirect) pe
produse, datorit existenei unor interferene, ca cele redate n tabelul nr. 6.55.
Tabelul nr.6.55 Interferenele cheltuielilor de producie
Nr. crt.
Explicaii
1.
Cheltuieli directe
2.
- Materii prime
- Manoper direct
.................................
- Materiale auxiliare
- Energie electric
- Publicitate
- ntreinere utilaje
..................................
Cheltuieli fixe
3
- Amortizarea utilajelor n cazul

produciei globale
......................................
- Amortizarea cldirilor
- Cheltuieli administrativ - gospodreti
- Impozite i taxe
...........................................
Relund exemplificarea tabelar, de o manier general, se poate face o

schematizare ca n figura nr. 6.10.
ChV
ChF
Chd
Chind
Figura nr. 6.10 Interferena n concepia metodei costurilor variabile
n figura nr. 6.10, prin careul haurat, sunt reprezentate cheltuielile variabile pe
seama crora se fundamenteaz calculaia costurilor n concepia acestei metode.
1
2
Lucey, T., Management Accounting, 3rd Edition, D.P. Publications, London, 1992.
255
Studiul cheltuielilor de producie, analiza lor pe produse permite determinarea

urmtorilor indicatori:
marja pe costurile variabile (M/CV);
n
marja pe costurile variabile global ( M / CV );

rezultatul exerciiului (R).
i =1
Schematic, calculele se prezint ca n figura nr. 6.111.
Figura nr.6.11 Indicatori specifici metodei costurilor variabile
Relaiile de calcul care se desprind din aceast schem sunt urmtoarele:

M / CVi = CAi - ChVi
n
R=
M / CV ChF
i =1
Eliminarea cheltuielilor fixe din calcul se bazeaz pe considerentul c acestea

sunt cheltuieli ale perioadei i nu ale produselor. Din aceast cauz ele nu pot fi incluse
n costul produselor, ci afecteaz rezultatul activitii.
Schematic, sfera de cuprindere a costului produselor dup metoda direct-costing
se prezint n figura nr. 6.122.
1
2
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analityque et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 180.
Oger, B., La gestion par l'analyse des cots, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 116.
256
Figura nr. 6.12 Sfera de cuprindere a costului produselor dup metoda direct-costing
Semnificaia notaiilor din figura nr. 6.12 este urmtoarea:

(1) cheltuieli operaionale ce sunt legate direct de volumul produciei (cheltuieli
variabile");
(2) cheltuieli de structur (numite i cheltuieli fixe" sau cheltuieli de
existen"), caracteristica lor fix" fiind pentru o perioad de calcul relativ scurt;
(3) cheltuieli ce sunt la limita cheltuielilor de structur i a cheltuielilor
operaionale. Dup caz, ele sunt incluse n costul variabil sau n marja pe costul variabil.
Aplicarea principiilor metodei direct-costing impune parcurgerea urmtoarelor
etape:
1. Separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe constituie problema de
baz a metodei direct-costing pentru asigurarea unei juste calculri a costurilor de
producie. Concepia separrii cheltuielilor variabile de cele fixe i calcularea costului
produciei numai pe baza cheltuielilor variabile se fundamenteaz pe ideea c numai
aceste cheltuieli se modific n mod direct cu producia i sunt generate de obinerea
produselor.
2. Individualizarea cheltuielilor variabile pe produse trebuie s in seama de
caracterul direct sau indirect al acestora. Cheltuielile variabile directe nu ridic nici o
problem deoarece ele se pot identifica pe produse n momentul efecturii lor.
Repartizarea cheltuielilor variabile indirecte se poate face folosind unul din procedeele
cunoscute.
3. Calculul costului variabil unitar se face prin raportarea cheltuielilor
variabile (ChV) la cantitatea de produse obinut (q), dup urmtorul model sintetic:
cvui = ChVi
qi
4. Calculul rezultatului pe produs i a rezultatului global la nivelul

ntreprinderii n concepia metodei direct-costing pleac de la elementele de ieire ale
procesului de producie, respectiv de la volumul produciei vndute ntr-o perioad de
timp. Scznd din valoarea vnzrilor, costurile variabile corespunztoare produselor
vndute, se obine contribuia de acoperire", contribuia brut" sau marja brut",
destinat acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei. n aceste condiii, pentru stabilirea
rezultatului global (R) al ntreprinderii se poate folosi formula:
n
R=
qd (pvu cvu ) ChF,

i =1
n care:
qd
reprezint cantitatea dintr-un anumit produs i destinat vnzrii sau vndut ca atare;
pvu
preul de vnzare unitar;
cvu
costul variabil unitar;
ChF
cheltuieli fixe totale ale perioadei de gestiune date.
Indicatorii de caracterizare a gestiunii, n condiiile aplicrii metodei directcosting, sunt urmtorii:

1. Marja pe costurile variabile (M/CV) se determin dup relaia prezentat n
contextul acestui paragraf, i anume:
M/CV = CA - ChV
257
2. Pragul de rentabilitate se poate determina:

a. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cifrei de afaceri critic, determinat
la nivelul entitii economice, are la baz relaia:
Pr = CA ChF
M / CV
b. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cantitii de producie critic se

poate determina cu uurin cnd producia este omogen. Dac producia este
neomogen trebuie stabilit o unitate de producie omogen, conform principiilor
indicilor de echivalen. Relaiile de calcul sunt urmtoarele:
Pr = ChF ,
M / CVm
unde:
n
M/
CVm =
M /CV
i =1
q
i
i =1
n care: M/CVm reprezint marja medie pe costurile variabile.

3. Rezultatul global, prezentat mai sus n acest paragraf, este obinut din
ntreaga activitate de producie i de desfacere dintr-o perioad de gestiune i nu pe
fiecare unitate de produs fabricat i vndut.
4. Costul fix al variaiei de stoc se determin n cazul n care o parte din
cantitile de produse obinute rmn n stoc. n aceast situaie se observ c:
stocurile sunt evaluate la nivelul costului variabil;
cheltuielile fixe sunt suportate (acoperite) n totalitate de produsele vndute.
n realitate, n contabilitatea financiar, stocurile sunt evaluate la o valoare
constant (cost complet) care conine att cheltuielile fixe ct i cheltuielile variabile1.
n acest caz, pentru reajustarea rezultatului obinut, se impune determinarea aa-numitei
diferene de ncorporat" astfel :
n cost variabil:
R = CA - ChV + V2 - V1,
n care:
V1
reprezint costul variabil al stocului iniial;
V2
costul variabil al stocului final.
n cost complet:
R = CA - ChV + (V2 + F2) - (V1 + F1),
n care:
F1
reprezint costul fix al stocului iniial;
F2
costul fix al stocului final.
Diferena F2 - F1 poart denumirea de cost fix al variaiei de stoc" sau

diferen de ncorporat" (diferen de tratament contabil).
1
Iacob, C., Op. cit., pp. 183 - 184.
258
5. Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula:

a. fie raportnd contribuia brut la profit" sau M/CV, la volumul total al
desfacerilor la pre de vnzare (CA) i apoi nmulind cu 100, astfel:
Fa = M / CV 100
CA
b. fie raportnd cheltuielile fixe (ChF) la volumul desfacerilor la pre de vnzare

la nivelul punctului de echilibru (CC) i nmulind cu 100, astfel:
Fa = ChF 100
CC
Calculul acestui indicator prezint o deosebit importan pentru adoptarea

deciziilor pe termen scurt privind:
optimizarea structurii produciei i desfacerii produselor, deoarece arat cte
procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i
obinerea unui profit. Acest indicator exprim, deci, profitabilitatea potenial a entitii
economice. Astfel, cu ct acest indicator va fi mai mare cu att i profitul va fi mai
ridicat (mare);
cunoscnd factorul de acoperire, se poate determina pe cale invers cifra de
afaceri la nivelul pragului de rentabilitate (CC), pe baza relaiei:
CC = ChF
Fa
un instrument de previzionare a cifrei de afaceri sau a preului de vnzare

(pv), pe baza urmtorului model de calcul:
pv / CA = ChV
1 Fa
6. Coeficientul de siguran dinamic sau indicele de securitate" (IS) calculat
pe baza urmtoarelor relaii:
a) IS = CA CC 100
CA
b)
IS =
P 100
M / CV
c) IS = G g
n care:
G
reprezint gradul de activitate maxim de 100%;
g
P
gradul de activitate la nivelul pragului de rentabilitate;

profitul.
Acest indicator arat cu ct pot s scad vnzrile pentru ca entitatea economic

s ajung la nivelul pragului de rentabilitate. O scdere peste acest indice de securitate
va face caentitatea economic s intre n zona pierderilor.
7. Intervalul de siguran dinamic (ISD) sau distana, drumul sau calea de
siguran sau marja de securitate (MS) se calculeaz astfel:
ISD = CA - CC
259
Acest ultim indicator are aceeai semnificaie ca i coeficientul de siguran

dinamic, cu deosebirea c informaiile sunt prezente n mrimi absolute i nu relative.
Dintre multiplele avantaje ale metodei direct-costing, menionm urmtoarele:
simplific calculaia costurilor unitare datorit renunrii la repartizarea
cheltuielilor fixe;
asigur informaii asupra modului n care cheltuielile fixe influeneaz
nivelul rezultatului de exploatare;
permite reglarea produciei n funcie de ritmul i posibilitile de valorificare
a acesteia prin vnzare;
faciliteaz reglarea produciei i luarea msurilor de optimizare a acesteia
prin stabilirea nivelului pragului de rentabilitate;
asigur informaii relevante i exacte pentru formularea deciziilor pe termen
scurt;
faciliteaz controlul i stabilirea cauzelor i a responsabilitilor pe feluri i
locuri de cheltuieli pentru abaterile constatate fa de prevederi.
Cu toate acestea metoda direct-costing prezint i o serie de dezavantaje, cum ar
fi:
calcularea costului doar n funcie de cheltuielile variabile poate conduce la o
imagine incomplet asupra costului de producie;
altereaz exactitatea calculaiei i stabilirea rezultatelor finale prin folosirea
unor criterii convenionale de separare a cheltuielilor variabile de cele fixe;
evaluarea stocurilor de produse numai pe baza cheltuielilor variabile i
afectarea rezultatelor brute la finele perioadei de gestiune cu totalul cheltuielilor fixe
conduce la maximizarea rezultatului n perioada cnd se desfac aceste produse.
Aplicaie privind metoda direct-costing. S presupunem c o societate

comercial fabric patru sortimente de produse: A, B, C i D. Din informaiile iniiale
rezult situaia prezentat n tabelul nr. 6.56. O prim analiz efectuat, prin
compararea cifrei de afaceri pentru fiecare produs cu costul complet, conduce la ideea
c produsele finite B i D sunt deficitare aa cum se observ din tabelul nr. 6.57.
Nr.
crt.
Explicaii
1.
2.
4.
Cantitate fizic (Q)

Pre de vnzare unitar (pvu)
Cost complet aferent cantitii fizice
Cheltuieli variabile unitare (chv)
Produse fabricate:
B
C
15.000
5,60
63.000
2,80
30.000
1,26
40.800
1,20
32.000
1,52
36.480
0,98
24.000
1,80 3.
46.080
1,22
Tabelul nr. 6.57 Stabilirea rezultatului analitic

Nr.
crt.
Explicaii
Total societate
comercial
84.000
63.000
21.000
37.800
40.800
-3.000
48.640
36.480
12.160
43.200
46.080
-2.880
1.
2.
3.
Not:
Cifra de afaceri (CA)

Cost complet (Cc)
Rezultat analitic (R)
213.640
186.360
27.280
din care:
D
CA = pvu Q ;
R = CA - Cc .
i
260
nainte de a lua o decizie cu privire la eventuala suprimare a produselor

deficitare, a modificrii preurilor sau a nomenclatorului de fabricaie (sau orice alt
decizie), este necesar un studiu prealabil al cheltuielilor variabile. Acesta poate fi
efectuat ca n tabelul nr.6.58.
Dup cum se observ din tabelul nr. 6.58, toate marjele pe costurile variabile
sunt pozitive i n consecin, dac cheltuielile fixe sunt legate de structura societii
comerciale i independente de nomenclatorul de fabricaie, se poate concluziona c
toate cele patru produse contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. Dac se abandoneaz
sortimentele cu marjele cele mai sczute, de exemplu B i D, atunci rezultatul final se
va diminua astfel:
R = (42.000 + 17.280) - 47.720 = 11.560 lei
Tabelul nr.6.58 Rezultatul n concepia metodei costurilor variabile
Nr.
crt.
Explicaii
Total societate
comercial
84.000
42.000
42.000
-
37.800
36.000
1.800
-
48.640
31.360
17.280
-
43.200
29.280
13.920
-
1.
2.
3.
4.
5.
Cifra de afaceri (CA)

Cheltuieli variabile (ChV)
Marja pe cost variabil (M/CV)
Cheltuieli fixe (ChF)
Rezultat (R)
Not:
213.640
138.640
75.000
47.720
27.280
din care:
D
Relaiile de calcul utilizate sunt urmtoarele:

ChVi = chviQi
M/CVi = CAi -ChVi
R=
M/CV - ChF
i=1
Marja pe costurile variabile fiind determinat n mod global, se poate determina

pragul de rentabilitate (Pr) la nivelul societii comerciale sub forma cifrei de afaceri
critic, i anume:
Pr = 213.640 47.720 = 135.932 lei
75.000
Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula n dou moduri, i anume:

Fa = 75.000 100 = 35,10578 %
213.640
Fa = 47.720 100 = 35,10578 %
135.932
Acest indicator este utilizat pentru adoptarea deciziilor pe termen scurt privind:
optimizarea structurii produciei i desfacerii produselor, deoarece arat
c 35,10578 % din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe
de 47.720 lei i obinerea unui profit;
cunoscnd c factorul de acoperire este de 35,10578 %, se poate determina pe
cale invers cifra de afaceri critic, i anume:
CC =
47.720 = 135.932 lei

0,3510578
un instrument de previzionare a cifrei de afaceri, i anume:

CA =
138.640 = 213.639,982 lei

1 0,3510578
Coeficientul de siguran dinamic sau indicele de securitate (IS) va fi n acest

caz de 36,37 %, adic:
PD
F
cre
ated with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
261
IS = 213.640 135.932 100 = 36,37 %

213.640
Rezult c, intervalul de siguran dinamic (ISD) este 77.708 lei, deoarece:

ISD = 213.640 - 135.932 = 77.708 lei
Deci, vnzrile pot s scad cu 36,37 %, respectiv 77.708 lei pentru ca societatea
comercial analizat s ating pragul de rentabilitate i s nu intre n zona pierderilor.
Indicele de prelevare (IP) este determinat cu relaia:
IP = ChF 100
CC
adic:
IP = 47.720 100 = 35,10578 %

135.932
Din aceast relaie se observ c indicele de prelevare este unul i acelai lucru
cu factorul de acoperire, calculat prin cea de-a doua modalitate. Cu ct indicele de
prelevare este, deci, mai mic cu att societatea comercial poate atinge mai repede
pragul de rentabilitate.
Levierul operaional (LO) este dat de relaia:
LO = M / CV
R
adic:
LO = 75.000 = 2,749
27.280
Levierul operaional exprim procentajul variaiei rezultatului obinut pentru o

variaie procentual a cifrei de afaceri. Astfel, pentru o cretere a cifrei de afaceri cu 1
%, se obine o cretere a rezultatului cu 2,749%.
Aa cum se observ din aceste calcule, cifra de afaceri critic la nivelul
societii comerciale este orientativ, deoarece marjele pe costurile variabile la nivelul
produselor sunt diverse i nu proporionale cu cifra de afaceri, dup cum rezult din
tabelul nr. 6.59.
Tabelul nr. 6.59 Calculul marjei pe costul variabil unitar
Nr.
crt.
Explicaii
1.
2.
3.
4.
Not:
Pre de vnzare unitar (pvu)

Cheltuieli variabile unitare (chv)
Marja pe cost variabil unitar (M/cvu)
Rata marjei pe cost variabil (t)
M/cvu = pvu - chv

t = M/cvu
i
Produse fabricate:
B
C
5,60
2,80
2,80
0,50
1,26
1,20
0,06
0,047
1,52
0,98
0,54
0,35
1,80
1,22
0,58
0,32
pvu
Dac admitem c ntre marja pe costul variabil a fiecrui produs i numrul de

produse obinute exist proporionalitate, atunci pragul de rentabilitate va fi atins dac:
2,80A + 0,06B + 0,54C + 0,58D = 47.720 lei
De aici rezult c, exist o multitudine de combinaii posibile ntre cele patru

produse finite. Pentru fiecare dintre aceste produse va exista un punct de echilibru, dar
cu cifre de afaceri diferite de la unul la altul i, desigur fa de cifra de afaceri critic de
la nivelul societii comerciale.
262
De exemplu, dac s-ar fabrica numai produsul A atunci: 2,80 A = 47.720, de

unde A = 17.042 i care grafic se prezint ca n figura nr. 6.13.
Figura nr. 6.13 Reprezentarea grafic a influenei produsului A asupra pragului de

rentabilitate
6.3.1.2. Variante ale metodei direct-costing

Fa de criticele aduse metodei direct-costing, adepii acestei metode s-au
strduit s-i aduc mbuntiri ceea ce a condus la apariia unor variante, i anume:
1. Metoda direct-costing simplificat (D.C.S.) sau metoda direct-costing
simplu" permite adncirea calculaiei costurilor i a analizei cheltuielilor de producie
n raport cu caracterul lor pe principalele procese economice, iar n cadrul acestora pe
feluri de cheltuieli. Astfel, cheltuielile variabile se determin pentru fiecare produs i se
analizeaz distinct pentru procesul de producie i, respectiv de desfacere, iar n cadrul
acestora pe feluri de cheltuieli. Aceasta va permite calculul marjei pe costurile variabile
att pe produse ct i pe procesele economice. n schimb, cheltuielile fixe se determin
n analitic doar pe principalele procese economice i pe cele mai importante feluri de
cheltuieli. Aceasta va permite s se stabileasc cu ct s-a diminuat fiecare marja brut,
n vederea calculrii rezultatului final.
Din punct de vedere schematic aceste aspecte se pot prezenta ca n figura nr.
1
6.14 .
Direct-costing simplu (DCS)
Produs A
Produs B
Cifra de afaceri
Cifra de afaceri
- Cheltuieli variabile
= Marja pe cost variabil
- Total cheltuieli fixe
= Rezultat
Figura nr. 6.14 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul variantei
direct-costing simplu
n concluzie, metoda direct-costig simplu permite analiza aprofundat a

cheltuielilor de producie, n vederea asigurrii eficienei ntregii activiti economice,
dar nu asigur stabilirea unor responsabiliti n ceea ce privete nivelul cheltuielilor
fixe.
1
263
2. Metoda direct-costing evoluat (DCE) permite stabilirea unui cost mixt"

care cuprinde att cheltuielile variabile, ct i cheltuielile fixe specifice produsului
fabricat. Astfel, cheltuielile fixe sunt decontate n trepte, constituite innd seama de
procesele care le-au ocazionat, iar n cadrul acestora de seciile de fabricaie i de
produsele obinute. Aceasta impune gruparea lor n cheltuieli fixe imputabile sau
specifice" i cheltuieli fixe neimputabile sau alte cheltuieli fixe". Cele din urm se
refer la cheltuielile generale de administraie. De asemenea, metoda direct-costing
evoluat mai permite aplicarea standardelor pentru cheltuielile variabile i a bugetelor
pentru cheltuielile fixe.
Din punct de vedere schematic aceste aspecte se pot prezenta ca n figura nr.
6.151.
.Direct-costing evoluat (DCE)
Produs A
Produs B
Cifra de afaceri
Cifra de afaceri
-Cheltuieli variabile
=Marja pe cost variabil
-Cheltuieli fixe specifice
- Cheltuieli fixe specifice
=Marja pe costuri specifice
= Marja pe costuri specifice
- Alte cheltuieli fixe
= Rezultat
Figura nr. 6.15 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul variantei direct-costing
evoluat
n concluzie, metoda direct-costing evoluat ofer o putere mai mare de

informare, deoarece permite s se observe n care punct producia i desfacerea unui
produs sunt rentabile.
3. Metoda direct-costing marginal (DCM) sau a costului diferenial" sau
metoda cheltuielilor variabile standard". Aceast denumire este improprie deoarece
noiunea de cost marginal" nu poate fi confundat cu aceea de marj pe costuri
variabile".
Metoda direct-costing marginal utilizeaz normarea sau standardizarea
cheltuielilor i urmrirea abaterilor de la acestea. n aceast variant rezultatul va fi
influenat, deci, de abaterile constatate.
n concluzie, metoda direct-costing marginal ofer posibilitatea urmririi
abaterilor pe parcurs de la costurile standard variabile i luarea msurilor care s asigure
nivelul optim de activitate.
6.3.2. Metoda costurilor directe i metoda costurilor specifice

Metoda costurilor directe reine pentru calculul costului unitar numai o parte a
cheltuielilor, i anume cea a cheltuielilor directe, indiferent dac sunt variabile sau fixe.
Din acest motiv ea se numete metoda costurilor directe". Cheltuielile indirecte, chiar
dac cuprind i cheltuieli variabile, nu se includ n costul produciei, ci se deduc pe total
din rezultatul obinut de entitate. De asemenea, aceast metod nu urmrete n primul
rnd determinarea costului pe fiecare produs n parte, ci calcularea i analiza
rentabilitii totale, la nivelul ntregii entiti. Pentru fiecare produs n parte se
1
264
calculeaz marja unitar, dar prin deducerea din volumul vnzrilor a cheltuielilor
directe i nu a cheltuielilor variabile ca n cazul metodei direct-costing. Relaiile de
calcul sunt urmtoarele:
M / CDi = CAi - Chdi
n
R=
M / CD Chind,
i =1
n care:
M/CD
reprezint marja pe costurile directe;
CA
cifra de afaceri (total ncasri);
Chd
cheltuieli directe;
rezultatul global;
Chind
cheltuieli indirecte totale.
Metoda costurilor directe comport urmtoarele etape de lucru:

colectarea cheltuielilor directe aferente produciei fabricate;
colectarea cheltuielilor care n momentul efecturii lor nu se pot identifica pe
obiecte de calculaie, deci a cheltuielilor indirecte;
determinarea cheltuielilor directe aferente produciei finite, scznd din
totalul cheltuielilor directe colectate pe produse, pe cele aferente produciei n curs de
execuie;
determinarea costurilor pariale (directe) unitare pe produse prin raportarea
cheltuielilor determinate n etapa anterioar, la cantitile de produse finite obinute;
calculul marjelor pe costurile directe aferente produselor obinute;
determinarea rezultatului global la nivelul entitii.
Pentru a ilustra modul de calcul al marjelor i rezultatului n concepia metodei
costurilor directe sunt redate n tabelul nr. 6.60 toate informaiile privind succesiunea
calculelor impuse de aceasta.
n cazul acestei metode se pot determina aceeai indicatori ca cei prezentai la
metoda direct-costing, i anume: costul unitar, marja unitar, marja global brut,
punctul de echilibru (pragul de rentabilitate), factorul de acoperire, coeficientul de
siguran dinamic, intervalul de siguran dinamic. Esena metodei costurilor directe este
redat schematic n figura nr. 6.16.
ChV
ChF
Chd
Chind
Figura nr. 6.16 Interferena cheltuielilor n concepia metodei costurilor directe
265
Tabelul nr. 6.60 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul metodei costurilor directe
Cantitatea
Nr .
crt.
Explicaii
Fabricat
Cheltuieli directe (Chd)

Aferente
Aferente
produciei produciei
Vndut
Pre de vnzare
Cost direct
Valoarea pe unitatea
Chind
Marja pe cost direct

e
TOTALE
Pentru
Rezultat
Pre unitar produciei de produs Peeuniotatusa producia d pr

d
finite
nefinite
vndute
6
vndut
10
11
13
12
1. Produsul A
1.000
800
4.500
500
5.000
5,00
4.000
4,50
0,50
400
2. Produsul B
1.500
1.200
5.400
900
6.300
4,50
5.400
3,60
0,90
1.080
3. Produsul C
1.250
1.250
4.000
4.000
4,00
5.000
3,20
0,80
1.000
4. Produsul D
2.000
1.750
11.000
1.000
12.000
7,00
12.250
5,50
1,50
2.625
24.900
2.400
27.300
5. TOTAL
3.500
26.650
5.105
1.605
266
Cheltuielile luate n considerare pentru calculul costurilor directe sunt cele din
careurile haurate n figura nr. 6.16 i care pot fi:
delimitate prin afectare direct unui centru de analiz;
precum i acele cheltuieli care pot fi ataate unui cost dat care tranziteaz centrul
de analiz.
Aceste cheltuieli nsumate formeaz costul direct, cost ce permite calcularea
marjei pe costurile directe. Schematic, metoda costului direct este ilustrat n figura nr.
6.171 i unde notaiile au aceiai semnificaie ca n figura nr. 6.12 (difer doar zona nr.
3 ce ilustreaz dificultatea practic de includere n costul direct a unor cheltuieli).
Figura nr. 6.17 Sfera de cuprindere a costului produselor dup metoda costurilor
directe
Avantajele metodei costurilor directe sunt urmtoarele:
elimin lucrrile complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte;
asigur un calcul operativ al costului unitar (bazat numai pe cheltuielile
directe), ceea ce permite adoptarea deciziilor pe termen scurt.
Unii autori2, consider c marja pe costurile directe furnizeaz informaii utile
pentru ntreprindere dar, n acelai timp, prezint mai puin interes n previziune, dat
fiind puterea de informare mai mare a marjei pe costurile variabile. De asemenea ei
susin c, n revan, este interesant de a combina cele dou criterii, variabil" i
direct", pentru analiza unei situaii. Aceast metod de calculaie este numit metoda
costurilor specifice. Ea duce mai departe demersul metodei costurilor variabile
incluznd n costul produsului i cheltuielile fixe care pot fi identificate pe acesta. Se
obine astfel, o marj pe costurile specifice (M/CS) care trebuie s permit acoperirea
cheltuielilor fixe indirecte, considerate ca fiind cheltuieli comune ale unitii
patrimoniale. Cheltuielile pe seama crora se fundamenteaz calculaia, n cazul
metodei costurilor specifice, sunt cele din careurile haurate n figura nr. 6.18.
ChV
ChF
Chd
Chind
Figura nr. 6.18 Interferena cheltuielilor n concepia metodei costurilor specifice
Acest demers consider c metoda costurilor variabile nu asigur o comparaie

pertinent a costurilor produselor fabricate; este cazul unitilor productive n care o
1
2
Oger, B., Op. cit., p.122.

267
parte important a cheltuielilor fixe este legat de fabricarea produselor. n acest caz,
principiile sunt urmtorele:
ncorporarea n costurile produselor a cheltuielilor fixe specifice (directe);
excluderea repartizrii arbitrare a cheltuielilor fixe comune (indirecte).
Schematic, acest aspect se poate prezenta ca n figura nr. 6.191.
Figura nr. 6.19 Indicatori ai metodei costurilor specifice
Semnificaia abrevierilor este urmtoarea:

M/CV
marja pe costul variabil a unui produs, adic:
M/CVi = CAi - ChVi

ChFs
cheltuieli fixe specifice pe produs;
M/CS
marja pe costul specific, adic:
M/CSi = M/CVi - ChFsi

ChFc
cheltuieli fixe comune;
rezultatul final, n care:

n
R=
M / CS ChFc
i
i =1
Modul de calcul al marjelor i a rezultatului n concepia acestei metode este

redat n tabelul nr. 6.61.
Tabelul nr. 6.61 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul metodei costurilor
specifice
Nr .
Explicaii
crt.
0
Cifra de afaceri
din care:
Total
u.p.
Produsul A
Produsul B
4
Produsul C
5
Produsul D
6
10.682
4.200
1.890
2.432
2.160
6.932
2.100
1.800
1.568
1.464
Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 190.
268
Marja pe cost variabil
3.750
2.100
90
864
696
Cheltuieli fixe specifice (directe)
1.540
750
150
160
480
Marja pe cost specific
2.210
1.350
-60
704
Cheltuieli fixe comune
Rezultat
216
846
1.364
Analiznd datele din tabelul nr. 6.61 se observ c produsul B are o marj pe
costurile variabile ce nu permite acoperirea cheltuielilor fixe specifice (directe) i, deci,
nu poate contribui nici la acoperirea cheltuielilor fixe comune. n consecin,
suprimarea produsului B ar antrena:
dispariia marjei pe costul variabil de 90 lei pe care o genereaz;
o economie la cheltuielile fixe care-i sunt specifice de 150 lei.
Astfel, rezultatul global va crete cu 60 lei (150 lei - 90 lei). n acest caz, se
impune luarea unei decizii:
fie abandonarea acestui produs (adic se elimin cheltuielile fixe directe

pentru produsul B);
fie majorarea volumului vnzrilor nct s poat fi acoperite cheltuielile

fixe specifice produsului B.
Se asigur, deci, prin aceast metod o analiz mai pertinent a rentabilitii
diferitelor produse ct i evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza
costurilor complete. Marjele denumite pe costurile specifice" indic n ce msur
produsele contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe comune. Ca urmare, aceast metod
a mai fost denumit: metoda costului variabil evoluat, metoda direct-costing evoluat,
metoda contribuiei, aporturilor sau de acoperire (se face referire la contribuia
fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor fixe comune).
ntr-o optic a gestiunii previzionale, conducerea entitii poate alege ntre mai
multe ipoteze ale condiiilor de exploatare (variaia volumului vnzrilor, schimbarea
structurii vnzrilor etc.). n aceast situaie este util de calculat noul prag de
rentabilitate i indicatorii de gestiune.
n concluzie, toate aceste metode de calculaie se bazeaz pe acelai principiu:
nu se analizeaz dect cheltuielile de producie considerate pertinente i se urmrete
calculul contribuiei fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor nerepartizate. Astfel, se
evit o parte din lucrrile de calculaie greoaie i costisitoare pe care le presupun
repartizarea tuturor cheltuielilor ncorporabile n costurile produciei.
Legturile dintre costul complet, costul variabil i costul direct pot fi prezentate
schematic ca n figura nr.6.201.
Mikol, A., .a., Op. cit., p. 100.
269
Figura nr. 6.20 Schema legturilor dintre costul complet, variabil i

direct
Problema principal rmne, deci, alegerea metodei de calculaie i stabilirea

nivelului de analiz a cheltuielilor de producie. Utilizarea lor permite abordri
interesante n ceea ce privete alegerea produselor ce urmeaz a fi suprimate (sau a mai
fi fabricate) prin prisma pragului de rentabilitate. n acest caz, este necesar s se
stabileasc care sunt cheltuielile de producie care apar sau dispar n urma acestor
decizii. Metoda de calculaie aleas va fi n funcie de structura cheltuielilor entitii i
de capacitatea acesteia de a le analiza. Astfel, relund notaiile din prezentarea
schematic anterioar (figura nr. 6.20) sunt posibile sintezele din figurile nr. 6.21 i nr.
6.221.
Figura nr. 6.21 Schema relaional

dintre cheltuieli i metoda de
calculaie (abordare conform
metodei costurilor variabile)
Figura nr. 6.22 Schema relaional

dintre cheltuieli i metoda de
calculaie (abordare conform
metodei costurilor directe)
Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 241.
270
6.4. Limitele metodelor de calculaie tradiionale

Progresele realizate n perfecionarea tehnologiei produciei au fcut s devin tot
mai evidente aspectele de tradiionalism i conservatorism ce se mai manifest n
domeniul calculaiei costurilor. Ca o reacie la acestea s-a cutat perfecionarea continu
a procedeelor i tehnicilor de calculaie prin formularea unor modele de calculare
adecvate stadiului de perfecionare a tehnologiei produciei. Problema opiunilor n
acest domeniu de activitate a fost viu comentat n literatura de specialitate din ara
noastr i din strintate, n care abund opinii pentru abandonarea metodelor i
procedeelor clasice sau tradiionale de prelucrare a informaiilor privind costurile
despre care se spune c ar fi depite i nu mai corespund cerinelor actuale. n locul lor
se preconizeaz s fie introduse metode moderne sau evoluate a cror eficacitate i
superioritate ar fi demonstrat din plin.
Metodele de calculaie clasice, care sunt nc larg folosite, au fost adaptate n
prima parte a acestui secol pentru a calcula costurile de producie n tipurile de
ntreprinderi care existau. Aceste metode au urmtoarele caracteristici:
cheltuielile directe erau predominante n costurile totale;
un numr redus de funcii suport (achiziie, planificare, control bugetar i de
calitate etc.), deci o pondere mic a cheltuielilor indirecte;
lansri pe scar larg de produsele uniforme i standardizate;
rata mic a schimbrii produse ct i a metodelor de calculaie.
Astfel, costurile de producie sunt calculate adugnd la cheltuielile directe o
cot parte a cheltuielilor indirecte dimensionat n raport cu numrul de uniti produse.
n concepia metodelor clasice, toate cheltuielile indirecte sunt afectate costului, de cele
mai multe ori n funcie de volumul produciei.
n entitile economice romneti calculaia costurilor pstreaz n majoritatea
situaiilor un caracter conservator, n sensul c modelele folosite sunt aceleai ca acum
30 de ani, dei caracterul produciei a cunoscut i la noi unele schimbri. Din punct de
vedere metodologic, calculaia are la baz aproape exclusiv metoda pe faze ori cea pe
comenzi, combinate, ns, i cu diferite procedee alese n funcie de condiiile concrete
din fiecare entitate. Se practic un antecalcul la nivel de secie sau de atelier, completat
cu un postcalcul la nivelul compartimentului contabilitate.
Costul efectiv calculat cu ajutorul acestor metode, dup ce procesul de producie
a avut loc, este considerat un cost real. Dac analizm, ns, structura acestui cost,
constatm c el nu poate fi considerat real" deoarece conine o seam de elemente de
cheltuieli stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt cotele din
cheltuielile anticipate ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale,
ajungndu-se la costuri calculate i nu la costuri efective. De asemenea, metodele
tradiionale de calculaie a costurilor, pe lng faptul c nu asigur stabilirea unui cost
real, au i o capacitate de informare redus nefiind n msur s asigure o informare
operativ a managementului ntreprinderii pentru luarea din timp a celor mai bune
decizii. Calculaia fcndu-se cu ntrziere, duce la o informare tardiv, lipsit de
operativitate i la reflectarea aspectelor produciei trecute asupra crora nu se mai poate
aciona. Datorit acestor inconveniente, n literatura de specialitate aa numitul cost
efectiv este considerat i denumit cost istoric".
Practicarea unor metode clasice de calculaie a costurilor necesit un volum
nsemnat de munc, n detrimentul timpului necesar analizei. Astfel, se ajunge la
271
cunoaterea costului efectiv cu o ntrziere de 10-20 zile de la ncheierea perioadei de

gestiune, fapt ce-i reduce caracterul informaional. n acest caz, informaiile furnizate
pot fi folosite doar n procesul de conducere pe termen lung, procesele de producie la
care se refer ele fiind deja ncheiate.
Actualele reglementri privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune1 sunt depite fa de posibilitile, existente pe
plan mondial, de folosire a unor metode mai eficiente de calculaie a costurilor. La
aceasta se mai adaug i caracterul de cadru al acestora, lipsit de detalierile necesare,
fapt ce a creat uneori neclariti n aplicarea lor.
n prezent exist un decalaj remarcabil ntre stadiul de perfecionare a culegerii
datelor, rmas mult n urm, i nivelul foarte ridicat al prelucrrii i transmiterii
informaiilor, ajuns la stadiul automatizrii prin folosirea tehnicii moderne de calcul. Cu
toate mbuntirile aduse sistemului informaional al costurilor, acesta nu se ridic nc
la nivelul cerinelor tehnicii moderne. Culegerea i prelucrarea datelor privind costurile
se face, nc, n majoritatea situaiilor, manual. La aceasta mai trebuie adugat faptul c,
uneori, culegerea datelor este ncredinat unor persoane insuficient pregtite care din
nepricepere sau superficialitate nu dau importana cuvenit preciziei cerute la
ntocmirea documentelor privind calculaia costurilor.
Datorit acestor cauze, problema calculaiei costurilor, n unele entiti
economice este lsat pe plan secundar, fiind privit mai mult formal, ca o obligaie i
nu ca o cerin a managementului. Se ajunge, astfel, n situaia de a nu se cunoate
nivelul costului real, ceea ce poate avea implicaii negative asupra activitii economice
a entitii.
Modificrile profunde ale tehnologiei de producie, a gestiunii interne a
ntreprinderii, precum i a condiiilor de concuren de pe pieele interne i externe, au
fcut adesea ineficiente metodele de calculaie tradiionale. ntreprinderea de astzi este
automatizat i computerizat, produsele se rennoiesc iar serviciile evolueaz
adaptndu-se permanent cerinelor consumatorilor. Aceasta face ca ciclurile de via ale
produselor s sufere o tendin de diminuare. De asemenea, se manifest o tendin de
deplasare a felului de manifestare a concurenei: de la criterii doar cantitative (preul)
spre criterii mai mult calitative (calitatea produsului, securitatea serviciile oferite etc.).
Sistemul informaional al contabilitii de gestiune integreaz puin aceste aspecte
calitative, el limitndu-se, de obicei, mai mult la cele cantitative.
Un alt aspect vizeaz modificrile produse n structura cheltuielilor de producie.
Astfel, cheltuielile indirecte dein acum o pondere mai mare n totalul cheltuielilor de
producie, ele variaz pe termen lung conform sortimentelor i complexitii produselor
fabricate i nu n raport cu volumul produciei. Pe de alt parte, manopera direct
reprezint doar 5-15% din totalul cheltuielilor de producie ntr-o ntreprindere modern.
n acest sens, se poate meniona cazul Renault" care a trecut de la 62.000 angajati n
1984 la 30.000 n 1993: dar s-au produs mai multe maini cu mult mai puini angajai.
Mai exact, are loc o cretere a funciilor de sprijin care asist producia (programare,
control, ingineria costurilor etc.).
Pe de alt parte, repartizarea cheltuielilor indirecte ntre produsele fabricate n
raport cu o consumaiune direct poate fi pertinent numai dac aceasta din urm este
1
23/12.01.2004.
272
relevant. n prezent, cnd cheltuielile indirecte pot reprezenta jumtate sau mai mult de
jumtate din valoarea total a cheltuielilor de producie, folosirea acestor criterii devine
inoportun.
Ph. Lorino utilizeaz expresia piramid invers" pentru a caracteriza evoluia
cheltuielilor directe i a celor indirecte n totalul cheltuielilor de producie1 (vezi figura
nr. 6.23).
Figura nr. 6.23 Piramida invers
n concluzie, rigiditatea sistemul informaional al contabilitii de gestiune

actual face dificil urmrirea costurilor, stabilirea standardelor, analiza abaterilor
privind produsele i serviciile, n cadrul mutaiilor produse n economia actual. Este
necesar s se dispun de o contabilitate analitic sau mai bine zis de o contabilitate a
costurilor, capabil s sesizeze cauzele costurilor i s le transfere ncet i simplu prin
circuite, mai mult sau mai puin complexe, n produse.
Preocuparea de reconstruire a unui sistem informaional al costurilor pertinent"
va conduce la modelarea manierei n care resursele ntreprinderii sunt consumate.
Astfel, se trece de la o simpl analiz a costurilor la o veritabil gestiune a costurilor.
Teste-gril:
- dmin =60 zile
- dprob =80 zile
- dmax =100 zile
Precizai care este durata medie a acestei activiti.
a) 70 zile
b) 90 zile
c) 80 zile
R: c)
2. Care din urmtoarele metode sunt de baza sau fundamentale :
a) metoda global;
b) metoda pe faze;
1
Oger, B., La gestion par l' analyse des cots, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 152.
273
c)
d)
e)
f)
R: a), b), d)
metoda standard-cost;
metoda pe comenzi;
metoda PERT-cost;
metoda T.H.M.

-M/CV =75.000 lei
-CA =213.640 lei
-CC =135.932 lei
-ChF =47.720 lei
Precizai ct este factorul de acoperire.
a) 35,10578%
b) 32,10973%
c) 29,7896%
R: a)
-CA =213.640 lei
-CC =135.932 lei
-M/CV =75.00 lei
Precizai ct este intervalul de siguran dinamic.
a) 79.542 lei
b) 77.708 lei
c) 81.904 lei
R: b)
274
Bibliografie selectiv
1. Alazard, C., Separi, S. - Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994
2. Briciu, S. - Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Editura
Economic, Bucureti, 2006
3. Budugan, D. - Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focani, 1998
4. Budugan, D., Berheci, I. - Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia
costurilor, Editura Cantes, Iai, 1998
5. Budugan, D. - Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai,
2001
6. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beianu, L. - Contabilitate de gestiune,
Editura CECCAR, Bucureti, 2007
7. Clin, O., Clin, C.F. - Contabilitatea managerial, Editor Tribuna Economic,
Bucureti, 2007
8. Crstea, Gh., Clin, O. - Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1980
9. Dumitru, C.-G., Ioan, C. - Contabilitatea de gestiune i evaluarea
performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005
10. Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C. - Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 1999
11. Firescu, V. - Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti,
2006
12. Garrison, R.H., Noreen, E.W., Brewer, P.C. - Managerial Accounting, McGrawHill/Irwin, Boston, 2008
13. Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G. - Contabilitatea costurilor, o abordare
managerial, Ediia a 11-a, Traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D.,
Editura ARC, Chiinu, 2006
14. Iacob, C. - Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi,
Craiova, 1994
15. Lauzel, P. - Comptabilit analytique et contrle de gestion, Paris, 1964
16. Mellerowicz, K. - Kosten und Kostenrechnunge, Ediia a-V-a, Berlin, New York,
1973
17. Mellerowicz, K. - Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963
18. Melyon, G., .a. - Comptabilit analityque - principes, technique et evolutions,
Editions ESKA, Paris, 1994
19. Melyon, G. - Comptabilit analityque, 3e dition, Editions Bral, 2004
20. Oger, B. - La gestion par l'analyse des cots, Presses Universitaires De France,
Paris, 1994
21. Olariu, C. - Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1977
22. Pntea, I. P. - Managementul contabilitii romneti, Editura Intelcredo, Deva,
1998
23. Pntea, I.P., .a. - Contabilitatea analitic, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984
24. Petri, R. - Contabilitate general, vol. II, Centrul de multiplicare al
Universitii Al. I. Cuza" Iai, 1988
275
25. Rusu, D. - Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,

1980
26. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008
27. *** OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, modificat i completat prin OMEF nr.
2374/2007, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 25 din
14.01.2008
28. *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele
msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004
29. *** Norme metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune
privind activitatea financiar i contabil i modelele acestora, Editura
Economic, Bucureti, 1998, actualizate prin OMEF nr. 3512/2008 privind
utilizarea unor formulare financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 870 bis din 23/12/2008
30. *** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
766 bis din 10.11.2009
31. *** OMFP nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, Nr. 704 din 20.10.2009
32. *** Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie
2009, Textul integral al Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
(IFRSs), incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (IASs) i
Interpretrile, mpreun cu documentele care le nsoesc, emise la 1 ianuarie
2009, Editura CECCAR, Bucureti, 2009
276

CTB Gestiune

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CTB Gestiune

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA AL. I.

PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

NUMRUL ORELOR PE SAPTMN

STATUTUL DISCIPLINEI (OBobligatorie/OP-opional/Ffacultativ)

GRADUL DIDACTIC I TIINIFIC, PRENUMELE, NUMELE

PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN

BAZELE CONTABILITII; CONTABILITATE FINANCIAR

SCOPUL: cunoaterea problematicii i specificului contabilitii de gestiune; nelegerea

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

recunoaterea i interpretarea corect a informaiei de tip cost i luarea deciziei;

Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Metode de eviden analitic a costurilor de producie i de calculaie a costurilor pariale: metoda

direct-costing, metoda costurilor directe i metoda costurilor specifice;

Evaluare pe parcurs (EVP) i examen (EX)

O lucrare de verificare n timpul semestrului, activitate seminarii i examen sistem gril

40 % testul-gril din timpul semestrului, sptmna 9;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2. GESTIUNEA INTERN A STOCURILOR ........................................... 28

3. CONTABILITATEA ANALITIC A CHELTUIELILOR ......................... 56

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

3.3. Interfaa contabilitate financiar - contabilitate de gestiune .........................................77

4. AFECTAREA I REPARTIZAREA CHELTUIELILOR DE PRODUCIE

5. NOIUNI GENERALE PRIVIND COSTURILE DE PRODUCIE ..... 145

6. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR ................................. 169

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

6.3. Metode de eviden analitac a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor

BIBLIOGRAFIE SELECTIV ................................................................ 275

1. Bazele teoretice i organizatorice ale contabilitii de

s cunoasc problematica i specificul contabilitii de gestiune.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

s prezinte legturile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de

s precizeze obiectivele contabilitii de gestiune;

s formuleze opinii privitoare la interdependena contabilitate financiar contabilitate de gestiune;

s manifeste interes asupra coninutului prezentat;

Tehnici i procedee didactice:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

1.1.Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune - componente

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

mediul ei economic, social i administrativ). Contabilitatea de gestiune, n schimb,

1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune

Melyon, G., .a., Op. cit., p. 28.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

contabilitatea de gestiune trebuie s permit obinerea de informaii rapide. n acest

1.3. Organizarea contabilitii de gestiune

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

contabilitii nr. 82/1991, republicat, rspunderea pentru organizarea i conducerea

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

parte, n contabilitatea de gestiune se vor nregistra doar cheltuielile ncorporabile n

1.4. Conturile de gestiune

Ristea, M.(coordonator), Op. cit., pp. 396 -397.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

la sfritul perioadei de gestiune curente, deci dup efectuarea calculelor

901 Decontri interne

933 Costul produciei n curs

Costul produciei n curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Costul produciei n curs

2. nregistrarea cheltuielilor activitii de baz, respectiv a cheltuielilor directe

Decontri interne privind

3. nregistrarea cheltuielilor activitilor auxiliare (dac este cazul):