8.

Aplicaii practice privind metoda ABC

(Activity Based Costing)

Metoda ABC prezint multe asemnri cu metoda centrelor de analiz prezentat n
planul contabil francez. Ea difer totui sub urmtoarele aspecte:
- pune accentul pe explicarea cauzelor costurilor activitilor deasupra calculului
costurilor produselor;
- nu prevede centre auxiliare, costurile tuturor centrelor fiind imputate costurilor
produselor fr repartiie secundar;
- opereaz cu regruparea activitilor dup procese transversale care depesc
limitele centrelor de responsabilitate.
Aceast metod este o metod de calcul de tip absorbant (full-costing) i a fost
dezvoltat dup 1980 n SUA. ntreprinderea este privit ca o reea de procese transversale.
Procesul este definit ca ansamblu de activiti ce concur la realizarea unui obiectiv.
Activitatea este un ansamblu de operaii ordonate i legate ntre ele. Produsele consum
activiti iar costul resurselor va fi ncorporat prin intermediul inductorilor de cost (chei de
repartiie utilizate pentru afectarea resurselor la activiti)
Costul complet (costul coplet al produsului vndut) se obine astfel:
- cheltuielile directe (valoarea materiilor prime, componentelor, manopera direct) plus
- cheltuielile indirecte ale centrelor de regrupare care sunt imputate cu prorata
inductorilor de activitate.
Metoda ABC consider c toate activitile sunt principale n determinarea costurilor
produselor (activitile de producie, aprovizionare, desfacere, marketing, cercetare-dezvoltare,
gestiunea calitii, logistic intern, gestiunea produciei, informatic i service).
Metodele tradiionale de calculaie consider cheltuielile ca o fatalitate. Ele msoar
cheltuielile ncorporate n produs fr s identifice cauzele mrimii lor. Ele permit numai
compararea preului cu costul ns ele nu ajut la cunoaterea a ceea ce trebuie fcut pentru a
diminua costurilor. Pentru metoda ABC activitile sunt considerate ca loc unde este studiat
legea de comportament a cheltuielilor n funcie de activitile desfurate; calculul costului
produselor nu este dect un proces secundar a ceea ce este primordial: costul activitilor i
procesului. Noiunea de activitate este mai apropiat de preocuprile personalului implicat
(ingineri, tehnicieni, comerciani etc.) dect noiunea de produs. Relaia cauzal ntre resurse
i produse este prezentat n figura urmtoare.

Relaia cauzal ntre resurse i produse
Metodele clasice Metoda ABC

Resurse: Cheltuieli constatate Resurse consumate = cheltuieli
(cheltuieli efective) (consecine ale activitilor)

Centre Induc (implic) costurile
Auxiliare (consumatori de resurse)

Calcul
Centre Activiti
Principale (aciuni asupra activitilor)



Induc (implic) activitile
Costul produselor

Produsele
Consumurile genereaz Produsele consum activiti
costul produselor

Schema de calcul a costului pe activiti se prezint astfel:







1.
2.
3.
4.






C
H
E
L
T
U
I
E
L
I

I
N
D
I
R
E
C
T
E

C
H
E
L
T
I
E
L
I

D
I
R
E
C
T
E

A
F
E
C
T
A
R
E
A

C
H
L
E
T
U
I
E
L
I
L
O
R

P
E

A1

A 2

A3

An-1

An

Centru
Regr.
No 1

A1

A3

An-1

A2

An
Centru
Regr.
m
Centru
Regr.
m-1

Costul
Prod. 1

Costul
Prod. 2

Costul
Prod. 3

Aplicaie practic privind calculul costului de producie dup metoda ABC

Spre exemplificare s-a ales firma Soficon Consult care are ca obiect de activitate
producia de motoare electrice de diferite modele. Pentru luna octombrie ex. N s-au lansat n
fabricaie urmtoarele produse: motorul trifazic MT2000 fabricat n dou modele, motorul
electric asincron ME01 i motorul electric standard MES01. Pentru perioada de gestiune
oct N dispunei de urmtoarele informaii:
1) Date privind structura departamentelor i efectivul de personal aferent
activitilor, Tabelul 1
Tabelul 1
Nr.
crt.
Departamente /activiti
Resurse umane
(numr personal)
I DEPARTAMENT APROVIZIONARE 8
1 Selectarea furnizorilor 1
2 Lansarea i recepia comenzilor 3
3 Lansarea ordine fabricaie 4
II SECIA DE PRODUCIE 20
4 Intreinere maini 1
5 Fabricaie 19
III DEPARTAMENT DESFACERE 5
6 Facturare clieni 1
7 Expediie 3
8 Promovare distribuie 1
IV SERVICIUL ADMINISTRATIV 25
9 Inventariere 2
10 Administraie general 17
11 Contabilitatea clienilor 1
12 Contabilitatea furnizorilor 1
13 Servicii interne (paz, psi, protecia muncii) 4

2) Date privind cheltuielile directe pe produse tabelul 2;
Tabelul 2
Explicaii
TOTAL
INTREP.
MT 2000 ME01 MES01
Cheltuieli cu materii prime 630.000.000 100.000.000 120.000.000 410.000.000
Salariile personalului 515.800.000 85.000.000 100.000.000 330.800.000
Total ntreprindere 1.145.800.000 185.000.000 220.000.000 740.800.000


3) Cheltuieli indirecte pe departamente tabelul 3;
Tabelul 3
Diviziuni organizatorice Total cheltuieli pe diviziuni
Departament aprovizionare 55.000.000
Secia de producie 210.000.000
Departament desfacere 40.000.000
Serviciul administrativ 120.000.000
TOTAL INTREPRINDERE 425.000.000

4) Date privind producia obinut i volumul inductorilor afereni activitilor
conform tabelului urmtor:
Tabelul 4
Centru UM
Total
intrep.
MT 2000 ME01 MES01
Produse fabricate i vndute buc 6.000 1.000 1.000 4.000
Pre de vnzare unitar lei/buc 272.000 323.000 271.000
Ore fabricaie ore 15.000 2.500 3.000 9.500
Loturi lansate loturi 20 6 2 12
Comenzi Clieni comenzi 40 20 10 10
Modele Produs modele 4 2 1 1
Numr referine componente referine 150 80 30 40

5) Date privind inductorii reinui pentru fiecare activitate;
Tabelul 5
Denumire activitate Simb. inductor Denumire inductor
Selectarea furnizorilor NLL numr loturi lansate
Lansarea i recepia comenzilor REF referine componente
Lansarea ordine fabricaie NLL numr loturi lansate
Intreinere maini NLL numr loturi lansate
Fabricaie OF ore fabricaie
Facturare clieni CC nr. comenzi clieni
Expediie CC nr. comenzi clieni
Promovare distribuie MOD nr. modele
Inventariere REF referine componente
Administraie general CA cost adugat
Contabilitatea clienilor CC nr. comenzi clieni
Contabilitatea furnizorilor REF referine componente
Servicii interne (paz, psi, protecia muncii) CA cost adugat

Se cere: 1) Calculul costului de producie dup metoda ABC;
2) Calculul costului dup metoda centrelor de analiz i compararea rezultatelor.

Plan de rezolvare:

Pas 1. Identificarea activitilor i calculul resurselor consumate pe baza proratei
efectivului de personal. Datele se prezint n tabelul 6. Relaia de calcul este a resurselor consumate:

Cheltuiala pe activitate = Cheltuiala pe departament x Prorata efectivului de personal
Prorata = Numr persoane activitate/Numr total persoane pe departament

Calculul resurselor pe activiti
Tabelul 6
Nr
crt
Diviziuni organiz.
Total
cheltuieli
diviziuni
Nr
crt
Activiti
Procent
afectare
Cheltuieli
pe
activitate
I.
DEPARTAMENT
APROVIZIONARE
55.000.000 1 Selectarea furnizorilor 12,50% 6.875.000
2 Lansarea i recepia comenzilor 37,50% 20.625.000
3 Lansarea ordine fabricaie 50,00% 27.500.000
I. Total DIVIZIE 100,00% 55.000.000
II
SECIA DE
PRODUCIE
210.000.000 4 Intreinere maini 5,00% 10.500.000
5 Fabricaie 95,00% 199.500.000
II Total DIVIZIE 100,00% 210.000.000
III
DEPARTAMENT
DESFACERE
40.000.000 6 Facturare clieni 20,00% 8.000.000
7 Expediie 60,00% 24.000.000
8 Promovare distribuie 20,00% 8.000.000
III Total DIVIZIE 100,00% 40.000.000
IV
SERVICIUL
ADMINISTRATIV
120.000.000 9 Inventariere 8,00% 9.600.000
10 Administraie general 68,00% 81.600.000
11 Contabilitatea clienilor 4,00% 4.800.000
12 Contabilitatea furnizorilor 4,00% 4.800.000
13
Servicii interne (paz, psi,
protecia muncii)
16,00% 19.200.000
IV Total DIVIZIE 120.000.000
TOTAL CHELT.
INTREPRINDERE
425.000.000 TOTAL CHELT. INTREPRINDERE 425.000.000

Not: resursele pe activiti pot fi afectate i pe baza altor criterii sau chei de repartizare, cum
ar fi: valoarea mijloacelor materiale utilizate, afectare direct dac avem informaiile
necesare. Afectarea direct ar fi posibil print utilizarea unui sistem informatic integrat
cu privire la angajarea i efectuarea cheltuielilor n ntreprindere.


Pas 2. Constituirea centrelor de regrupare i calculul costului unitar pentru inductorul
comun.
Tabelul 7
Centre
regrup.
Inductor de
activitate
Activiti implicate
Cod
induct.
Resurse
consumate
(lei)
Volumul
induct.
Cost unitar
inductor
(lei)
C1 ORE ntreinere maini OF 199.500.000
FABRICATIE Total 1 199.500.000 15.000 13.300,00
NUMAR Selectarea furnizorilor NLL 6.875.000
C2 LOTURI Lansarea ordine fabricaie NLL 27.500.000
LANSATE IN ntreinere maini NLL 10.500.000
FABRICATIE Total 2 44.875.000 20 2.243.750,00
Facturare clieni CC 8.000.000
COMENZI Expediie CC 24.000.000
C3 CLIENTI Contabilitatea clienilor CC 4.800.000
Total 3 36.800.000 40 920.000,00
C4 MODELE Promovare distribuie MOD 8.000.000
FABRICATE Total 4 8.000.000 4 2.000.000,00
REFERINTE
Lansarea i recepia
comenzilor
REF 20.625.000
C5 COMPONENTE Inventariere REF 9.600.000
UTILIZATE Contabilitatea furnizorilor REF 4.800.000
Total 5 35.025.000 150 233.500,00
C6
IND. DE
CAPACITATE
Administraie general CA 81.600.000

COST
ADAUGAT
Servicii interne (paz, PSI,
protecia muncii)
CA 19.200.000
Total 6 100.800.000 840.000.000 0,12
TOTAL GENERAL 425.000.000

Calculul costului adugat se face dup formula:

Cost adugat = Cost manoper direct + Cheltuieli totale de prelucrare Cheltuieli centru de
regrupare 6 = 515.800.000 + 425.000.000 100.800.000 = 840.000.000 lei.


Pas 3. Pe baza informaiilor privind volumul inductorilor consumai pe fiecare produs,
se va ntocmi fia costului unitar.
Fiele costului unitar pentru produsele: motor trifazic MT2000, motorul electric
asincron ME01 i motorul electric standard MES01 se prezint n tabele urmtoare.
In final se determin i costul complet sau comercial dup metoda centrelor de analiz.

FIA COSTULUI UNITAR
Tabelul 8
PRODUS FABRICAT: MOTOR TRIFAZIC MT 2000
CANTITATE: 1.000 buc.
Nr.
crt
ELEMENTE ALE COSTULUI UM
COST
UNITAR
SUMA
CHELTUIELI DIRECTE
1 Materii prime KG 208.333 100.000.000
2 Manopera directa H 34.000 85.000.000
I. TOTAL CHELT. DIRECTE 242.333 185.000.000
CHELTUIELI INDIRECTE
3 C1 H 13.300 33.250.000
4 C2 LOT 2.243.750 13.462.500
5 C3 COM 920.000 18.400.000
6 C4 MOD 2.000.000 4.000.000
7 C5 REF 233.500 18.680.000
8 C6 CA 0,12 20.735.100
II. TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE 108.527.600
III. TOTAL COST COMPLET 293.527.600
IV. COST UNITAR (LEI/BUC) 293.528

FIA COSTULUI UNITAR
Tabelul 9
PRODUS FABRICAT: MOTOR ELECTRIC ASINCRON ME01
CANTITATE: 1.000 buc.
Nr.
crt
ELEMENTE ALE COSTULUI UM
COST
UNITAR
SUMA
CHELTUIELI DIRECTE
1 Materii prime KG 120.000 120.000.000
2 Manopera direct H 33.333 100.000.000
I. TOTAL CHELT. DIRECTE 220.000.000
CHELTUIELI INDIRECTE
3 Gestiunea C1 H 13.300 39.900.000
4 Gestiunea C2 LOT 2.243.750 4.487.500
5 Gestiunea C3 COM 920.000 9.200.000
6 Gestiunea C4 MOD 2.000.000 2.000.000
7 Gestiunea C5 REF 233.500 7.005.000
8 Gestiunea C6 CA 0,12 19.511.100
II. TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE 82.103.600
III. TOTAL COST COMPLET 302.103.600
IV. COST UNITAR (LEI/BUC) 302.104


FIA COSTULUI UNITAR
Tabelul 10
PRODUS FABRICAT:MOTOR ELECTRIC STANDARD MES01
CANTITATE: 4.000 buc.
NR
CRT
ELEMENTE ALE COSTULUI
CHELTUIELI DIRECTE
UM
COST
UNITAR
SUMA
1 Materii prime KG 854.167 410.000.000
2 Manopera directa H 34.821 330.800.000
I. TOTAL CHELT. DIRECTE 888.988 740.800.000
CHELTUIELI INDIRECTE
3 Gestiunea C1 H 13.300 126.350.000
4 Gestiunea C2 LOT 2.243.750 26.925.000
5 Gestiunea C3 COM 920.000 9.200.000
6 Gestiunea C4 MOD 2.000.000 2.000.000
7 Gestiunea C5 REF 233.500 9.340.000
8 Gestiunea C6 CA 0,12 60.553.800
II. TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE 234.368.800
III. TOTAL COST COMPLET 975.168.800
IV. COST UNITAR (LEI/BUC) 243.792

CALCUL COSTULUI UNITAR DE PRODUCIE
DUP METODA CENTRELOR DE ANALIZ
Tabelul 11
Nr.
crt
Explicaii ME01 MES01
1
Valoarea materiilor prime i
materialelor consumate
120.000.000 410.000.000

Coeficieni relativi de repartizare a cheltuielilor
sectorului aprovizionare
19,05% 65,08%
2 Cota cheltuieli aprovizionare 10.476.000 35.794.000
3
Cost achiziie la materii prime i
materiale directe
130.476.000 445.794.000
4 Manopera direct 100.000.000 330.800.000

Coeficieni relativi de repartizare a cheltuielilor
indirecte de producie
19,39% 64,13%
5 Cota de cheltuieli indirecte de producie 40.713.000 134.680.000
6 Costul de secie (3+4+5) 271.189.000 911.274.000
7
Coeficieni relativi de repartizare a cheltuielilor
sectorului administrativ
19,22% 64,59%
8
Cota de cheltuieli generale
de administraie
23.066.000 77.511.000
9 Costul de uzina (6+8) 294.255.000 988.785.000
10
Coeficieni relativi de repartizare a cheltuielilor
sectorului desfacere
19,22% 64,59%
11 Cota de cheltuieli de desfacere 23.066.000 77.511.000
12 Costul complet comercial 317.321.000 1.066.296.000
13 Producia fabricata (buc) 1.000 4.000
14 Cost unitar 317.321 266.574


CALCUL COMPARATIV AL MARJELOR DE PROFIT
Tabelul 12
Nr.
crt
Explicaii MT 2000 ME01 MES01
1 Pre de vnzare 272.000 323.000 271.000

2 Cost unitar. Metoda Centrelor de Analiz 267.178 317.321 266.574
3 Profit unitar 4.822 5.679 4.426
4 Rata profitului/pre de vnzare 1,77% 1,76% 1,63%

5 Cost unitar- Metoda ABC 293.528 302.104 243.792
6 Profit unitar -21.528 20.896 27.208
7 Rata profitului/pre de vnzare -7,91% 6,47% 10,04%

Comentarii: Produsul MT2000 este profitabil dac folosim metoda centrelor de
analiz. Dup metoda ABC acest produs nu este profitabil. Se observ efectul de subvenionare
a produselor complexe de ctre produsele mai puin complexe.
Problem propus spre rezolvare:
Fa de datele din exemplul de mai sus ( luna octombrie exerciiul N), presupunem c
s-au modificat urmtoarele date:
CHELTUIELILE DIRECTE PE PRODUSE LUNA NOV. EX. N TABELUL 13
Tabelul 13
EXPLICAII
TOTAL
INTREP.
MT 2000 ME01 MES01
Cheltuieli cu materii prime 760.000.000 150.000.000 200.000.000 410.000.000
Salariile personalului 590.000.000 140.000.000 120.000.000 330.000.000
Total ntreprindere

VOLUMUL INDUCTORILOR AFERENI ACTIVITILOR
CONFORM TABELULUI URMTOR:
Tabelul 14
CENTRU UM
TOTAL
INTREP.
MT 2000 ME01 MES01
Produse fabricate si vndute buc 5.000 1.000 1.000 3.000
Pre de vnzare unitar lei/buc 280.000 320.000 251.000
Ore fabricaie ore 13.000 2.500 3.000 7.500
Loturi lansate loturi 20 8 2 10
Comenzi Clieni comenzi 40 20 10 10
Modele Produs modele 4 2 1 1
Numr referine componente referine 150 80 30 40

Restul datelor rmn neschimbate.
Se cere: Determinai costul de producie dup metoda ABC.