Sunteți pe pagina 1din 16

4

1. CONTEXTUL GENERAL













D
a






1.1. CE ESTE AUDITUL I CINE L EXERCIT


Auditul este o activitate ntructva controversat. Foarte muli oameni
folosesc termenul de audit n vorbirea curent fr s l neleag i, de
aceea, uzeaz de el n exces. Mediul economic, lumea oamenilor de afaceri
consider c pe pieele financiare nu pot circula informaii financiare fr a
fi nsoite de rapoarte de audit. Se apreciaz c investitorii i operatorii
economici ar fi n mare pericol n absena auditorilor. Nu se poate concepe
ca o firm care nu este auditat s aib acces pe piaa de capital. O entitate
care refuz auditarea, s-ar putea crede, are ceva de ascuns. Auditul poate fi
asimilat cu o investigaie care d asigurri prilor interesate, implicate n
operaiuni i tranzacii economice, cu privire la credibilitatea datelor din
rapoartele publice. Este adus n discuie tot mai mult aa numitul audit
voluntar, considerat ca o condiie pentru asigurarea eficienei unei afaceri
deoarece se permite, cu ajutorul acestui demers, s se examineze procesele
companiei respective i s se fac aprecieri asupra riscului managerial i a
sistemului de control intern. Bncile vor fi mai flexibile n atitudinea lor cu
ocazia finanrilor solicitate de firmele care au fost deja auditate.
Ca disciplin de studiu, poate mai mult dect oricare altele din sfera
contabilitii, auditul are caracter interdisciplinar. Auditul nu este solicitat s
contabilizeze tranzacii. El are rolul s analizeze aspectele semnificative i
conformitatea reflectrii n situaiile financiare a tranzaciilor economice cu
principiile, cu regulile i criteriile de nregistrare i raportare.
Pornind de la perspectiva lucrrii, pe care am menionat-o mai sus, nu
ne propunem s elaborm definiii noi, ci doar s le explicm pe cele
Obiective:
Dup studiul acestui capitol, vei avea cunotine necesare pentru a v
iniia i nelege:
Noiunea de audit i importana sa ca disciplin de studiu;
Definiia auditului n raport cu rolul su de a servi interesul public;
Evoluia auditului financiar spre auditul statutar i deosebirile dintre
aceste noiuni;;
Elementele care determin i justific desfurarea unui proces de audit;
Principalele forme de manifestare ale auditului n funcie de criteriile
acceptate pentru clasificare.

Ca disciplin de
studiu, auditul are
caracter
interdisciplinar.
Auditul nu este
solicitat s
contabilizeze
tranzacii. Are rolul
s analizeze
aspectele
semnificative i
conformitatea
reflectrii n
situaiile financiare
a tranzaciilor
economice cu
principiile, cu
regulile i criteriile
de nregistrare i
raportare.
5
existente i acceptate n ansamblul lor, chiar dac, pe parcurs, am putea s
fim n deplin acord cu unele i s formulm rezerve fa de altele.
Relund abordrile din literatura de specialitate de limb strin i
romn, explicaiile cel mai des ntlnite pentru audit disting dou
componente eseniale:
examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei
opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu (standard)
de calitate;
modalitatea prin care o persoan interesat primete asigurri din
partea altei persoane competent n domeniul care privete interesul
respectiv.
O definiie a auditului adus frecvent n discuie i analizat n lucrrile
de specialitate este cea publicat n anul 1973 de ctre AAA (American
Accounting Association) n cadrul Declaraiei privind conceptele de baz
ale auditului:
Auditul este un proces sistematic de obinere i evaluare n mod
obiectiv a unor afirmaii privind aciunile i evenimentele cu caracter
economic n vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaii
cu criterii prestabilite, precum i de comunicare a rezultatelor ctre
utilizatorii interesai.
Chiar i n prezent, enunarea unor definiii pentru explicarea procesului
de audit preocup specialitii i organizaiile de profil. n acest sens este de
menionat i definiia formulat n ISO 8402: O examinare metodic realizat
n vederea determinrii dac activitile i rezultatele relative la subiectul
examinat satisfac dispoziiile prestabilite i dac aceste dispoziii sunt puse n
oper ntr-un mod eficace i apt n vederea atingerii obiectivelor.
Dac discutm despre concepte atunci trebuie s reamintim c ele,
generalizate fiind, ajut la nelegerea asemnrilor i deosebirilor dintre
categoriile studiate, iar reprezentarea lor este dat de diverse forme abstracte
care s-au construit pe baza rezultatelor observrii i a unei nsemnate
experiene. Conceptele contribuie semnificativ la transmiterea cunotinelor
n toate domeniile de cercetare i activitate.
n acest punct ne rezumm s facem o remarc. Termenul de audit,
este, pn la urm un derivat a conceptului de control. Coninutul de fond al
auditului const n ceea ce trebuie s fac un specialist recunoscut ca atare,
utiliznd raionamentul profesional ca argument pentru certificarea unor
informaii din diverse domenii de activitate. Cadrul normativ, fie naional
ori internaional (standarde), definete auditul situaiilor financiare prin
recurgerea la precizarea obiectivului su. De regul, structurile instituionale i
organizaiile profesionale din domeniu, definesc prin propriul referenial felul
auditului pe care l practic i fa de care sunt responsabile.
Revenind la prima definiie citat mai sus, o analiz n detaliu pune n
eviden urmtoarele aspecte:
a) declaraiile (aseriunile) conducerii unei entiti auditate constituind
obiect al examinrii n cadrul procesului de audit sunt numai acelea consemnate
n situaiile financiare i care privesc evenimente ori tranzacii cu caracter
economic;
b) conformitatea cu criteriile (de calitate) prestabilite asupra creia
auditorul urmeaz s se pronune, se apreciaz dup parcurgerea unui proces




Termenul de
audit, este, pn
la urm un
derivat a
conceptului de
control.
Auditul este un
proces sistematic
de obinere i
evaluare n mod
obiectiv a unor
afirmaii privind
aciunile i
evenimentele cu
caracter
economic n
vederea
aprecierii
gradului de
conformitate a
acestor afirmaii
cu criterii
prestabilite,
precum i de
comunicare a
rezultatelor ctre
utilizatorii
interesai.
6
sistematic, bine definit, i dup ce n prealabil s-au adunat probe (elemente
probante) care susin opiniile auditorului;
c) operaiunile managementului sunt evaluate sub aspectul msurii n
care ele corespund cu criteriile de calitate prestabilite, recunoscute i acceptate
deopotriv de ctre productorii informaiilor i utilizatorii acestora;
d) finalitatea auditului const n comunicarea opiniilor ctre cei interesai,
utilizatori care, de regul, folosesc informaiile pentru a lua decizii.
Din analiza fcut rezult destul de clar c ntre audit i contabilitate nu
se poate pune semnul egalitii. Cel care are responsabilitatea ntocmirii
situaiilor financiare este conductorul i nicidecum auditorul. Delimitarea
se face, deci, fr rezerve.
Dar, de multe ori o definiie este insuficient pentru buna nelegere a
unui concept i a elementelor care, n cazul nostru, fac din audit o activitate
de interes i utilitate public.
Poate c mai vehement dect n alte situaii, cei care practic auditul
pornesc de la premisa c nu au nevoie de o teorie care s i ndrume i chiar
nici nu accept fundamentri teoretice ale auditului. Cei care efectueaz
audit sunt auditori, profesioniti care au atins un nivel nalt, este adevrat, al
experienei i practicii. Dar, n acelai timp natura auditului impune
existena cadrului conceptual care nu mpiedic ci, dimpotriv, sprijin
gsirea de soluii practice la situaiile practice ivite n cadrul diverselor
activiti.
n ce privete raportrile financiare i conturile consolidate, n ara
noastr certificarea lor se face de ctre o categorie profesional
independent, servind publicul larg, format din auditori autorizai n acest
sens de ctre Camera Auditurilor Financiari din Romnia (CAFR).
Standardele Internaionale de Audit utilizeaz termenul de auditor
pentru profesionitii persoane fizice care au dobndit aceast calitate, dar i
pentru firmele de audit recunoscute potrivit reglementrilor din domeniu. n
ambele cazuri exist responsabiliti care deriv din exercitarea auditului.
Auditorul poate fi permanent, precedent, principal, propus, extern,
intern, etc. n funcie de anumite situaii determinate de poziia sa fa de
entitatea auditat, de durata demersului, de iniiatorul auditului i de alte
cazuri particulare. Indiferent de locul n care se situeaz, auditorul este un
profesionist. El apr interesul public, oricare ar fi sectorul n care i
desfoar activitatea entitile auditate. Aceast calitate difereniaz
profesia de auditor fa de alte categorii profesionale din domeniul
financiar-contabil. Pentru faptul c ea este pus n interesul public,
profesiunea de auditor este una autonom. Dar, din aceast perspectiv,
cadrul normativ revizuit face delimitare ntre puterea public i organizaiile
profesionale care acioneaz n interes public, aducnd clarificrile necesare.
Precizare. Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) fondat n
anul 1977 elaboreaz prin organismele sale de specialitate (IASB,
IAASB, IASC, IFRIC, etc.,- a se vedea lista abrevierilor) standarde
internaionale de contabilitate i de audit. De asemenea, ndeplinete
rolul de lider al profesiei contabile internaionale i servete interesul
public prin toate aciunile pe care le desfoar. De altminteri, nc de
la nfiinare IFAC i-a propus acest obiectiv fundamental prin
promovarea aderrii la standarde profesionale i a experienei
Standardele
Internaionale de
Audit utilizeaz
termenul de
auditor pentru
profesionitii
persoane fizice
care au dobndit
aceast calitate,
dar i pentru
firmele de audit
recunoscute
potrivit
reglementrilor
din domeniu. n
ambele cazuri
exist
responsabiliti
care deriv din
exercitarea
auditului.
7
profesionale relevante, contribuind la dezvoltarea unor economii
internaionale puternice.





Tem de reflecie:
















Test de autoevaluare 1.1:








1.2. CONVERGENA SPRE REGULILE ACTUALE ALE
AUDITULUI STATUTAR

Iniiativele Uniunii Europene privind auditul statutar dateaz de o
bun perioad de timp. Astfel, UE a adoptat Directiva a VIII-a 84/253/CEE
din 10 aprilie 1984 care a precizat responsabilii pentru efectuarea auditului
statutar a documentelor contabile elaborate n Statele Membre (OJNO L
126, 123.5.84, pag.20. Sursa: Revista de audit financiar nr.1/5/2004).
Reorientarea politicii europene privind auditul statutar a nceput n anul
1996 ca un reflex al faptului c acest tip de audit nu era abordat ntr-o
manier armonizat la nivelul comunitii. n plus, o serie de scandaluri
financiare din UE i SUA au pus n eviden c este nevoie de ntrirea i
Auditul este solicitat s:
b) contabilizeze tranzacii;
c) analizeze conformitatea cu regulile contabile;
d) emit criterii de evaluare contabil.

ncercai, dup studierea ideilor din acest paragraf, s prezentai de o
manier sintetic rolul i definiia auditului n general i, separat, a auditului
cu component financiar.
Discutai, la activitatea tutorial despre aspectele care rezult din
Declaraia privind conceptele de baz ale auditului.







La nivelul UE s-a
considerat necesar
s se asigure o
infrastructur de
audit potrivit cu
noile cerine
financiare i
economice.
8
extinderea ariei de aplicabilitate a auditului statutar. S-a apreciat c, n acest
fel, crete asigurarea credibilitii i siguranei situaiilor financiare ale
companiilor. Interconectarea pieelor de capital la nivel global a reclamat, de
asemenea, o supraveghere mai serioas i mai atent a raportrilor
financiare pentru evitarea pierderilor, unele deja nregistrate.
Pe parcursul dezbaterilor s-a desprins ideea c este necesar s se asigure
ct mai repede o infrastructur de audit potrivit, care s includ printre
altele supravegherea public, sistemul disciplinar i cel de asigurare a
calitii.
n anul 1998, la nivelul UE, s-a nfiinat un Comitet privind auditul
care a avut n principal rolul realizrii unei cooperri strnse ntre profesia
contabil din Statele Membre.
Auditul statutar a constituit, de la nceput, un element esenial pentru
asigurarea raportului financiar adecvat, dar nu a fost singurul.
Ca demers, auditul, artam mai sus, este un sistem complex cu actori
i autoriti de reglementare avnd responsabiliti i implicare direct n
raporturile financiare transparente pentru piaa de capital a UE. Reforma
auditului la nivel european a fost un proces destul de ndelungat de timp,
inta fiind creterea i ntrirea calitii auditului, care, pn la urm,
reprezint o activitate de mare interes public.
La data de 11 octombrie 2005 Consiliul Afacerilor Economice i
Financiare ECOFIN a ajuns la un acord politic cu privire la Directiva a
VIII-a. Astfel, Parlamentul European i Consiliul a adoptat la 17 mai 2006
Directiva 2006/43/CEE privind auditul statutar al conturilor anuale i al
conturilor consolidate. Ea modific directivele Consiliului 78/660/CEE i
83/349/CEE care au fost elaborate anterior anului 2006 pentru
reglementarea auditului statutar. Prin aceasta se nltur autoreglementarea
n activitatea de auditare a conturilor anuale i a celor consolidate, existnd
obligaia transpunerii acestor reglementri europene n legislaiile naionale
ale Statelor Membre.
Schimbrile produse n abordarea auditului statutar al situaiilor
financiare sunt de esen. Ele vizeaz procesul mai amplu al dezvoltrii i
parcursului din domeniul auditului i a raportrilor financiare. Este de
menionat c standardele de audit pentru entitile publice converg tot mai
mult spre regulile i recomandrile cuprinse n ISA, devenind compatibile i
cu prevederile din directivele europene.
n sintez sunt de relevat urmtoarele puncte ce pot constitui esena
noutilor introduse de aceast directiv care stabilete reguli cu privire la
auditul statutar al conturilor anuale i a celor consolidate.
nregistrarea auditorilor statutari ntr-un registru unic accesibil
publicului pentru ai identifica;
introducerea n UE a Standardelor Internaionale de Audit (ISA)
care vor fi publicate n toate limbile oficiale ale Comunitii, iar standardele
naionale vor putea fi aplicate atta timp ct nu s-a adoptat un standard
internaional de audit care se refer la aceeai problem;
introducerea unor cerine menite s asigure responsabilitatea
deplin a auditorului statutar pentru raportul de audit;
organizarea unui sistem eficient de supraveghere public a
auditului statutar n fiecare Stat Membru i cooperarea dintre sisteme pe
baza principiilor supravegherii publice;
Principalele
nouti ale
Diectivei a VIII-a
revizuit
9
elaborarea de prevederi speciale pentru auditul statutar al
entitilor de interes public, noi proceduri de numire, transparen, comitet
de audit, etc.;
elaborarea unor dispoziii de drept intern de ctre toate statele
membre pentru asigurarea transpunerii n reglementrile naionale a
regulilor i principiilor directivelor din domeniul auditului statutar.
Statele membre ale UE trebuiau ca nainte de 29 iunie 2008 s se
conformeze n materie de audit statutar, prevederilor Directivei 2006/43/CE
din 17 mai 2006 a Parlamentului European i a Consiliului privind auditul
statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate, publicat n Jurnalul
Oficial al Uniunii Europene nr.157 din 9 iunie 2006.
Autoritile romne competente au inut seama c aceast cerin
aplicabil i pentru ara noastr n calitatea sa de stat membru cu drepturi
depline a UE. Ca urmare, la 24 iunie 2008 Guvernul Romniei emite
Ordonana de Urgen nr.90 privind auditul statutar al situaiilor financiare
anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul
Oficial nr.481 din 30 iunie 2008.
Scopul adoptrii acestui text normativ vizeaz definirea i asigurarea
conformitii auditului statutar din Romnia cu cerinele directivelor
europene.
Prin ordonan sunt stabilite obiectul i definiia auditului statutar,
reguli pentru aprobare, educaie continu i recunoatere reciproc,
nregistrarea auditorilor n registrul public, conformarea la Standardele
Internaionale de Audit (ISA) i raportul standardelor naionale cu acestea,
responsabilitatea auditorului, raportarea auditului, asigurarea calitii
activitii de audit statutar, principiile supravegherii publice, funcionarea
comitetului de audit din cadrul entitilor de interes public, organizarea
Consiliului pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar,
cooperarea cu autoritile competente din tere ri, etc.
Este important de reinut c dup intrarea n vigoare a acestei
ordonane, toate referirile la auditul financiar existente n legislaia
emis anterior se vor citi ca referiri la audit statutar.
Observaie. Pentru nceput discutm de o aa numit armonizare
minim, care va trebui ca ntr-o perioad relativ scurt, de 6 luni, s devin
efectiv, complet i operaional n activitatea de audit statutar. Procesul
este complex i profund n ntreaga abordare a noilor cerine de auditare a
conturilor generale sau consolidate. Se cuvine s mai subliniem c, n planul
preocuprilor din ultimii ani pentru perfecionarea auditrii situaiilor
financiare, lucrrile noastre de specialitate, precum i cadrul normativ
existent au fcut de multe ori referiri la diferite aspecte teoretice i
experiene practice europene, fr ns a reui s aduc suficient limpezire
a conceptului de audit statutar. Uneori, din dorina de a veni n sprijinul
mbuntirii demersului de audit financiar, s-a uzat de sintagme, s-au fcut
trimiteri la structuri necunoscute practicii romneti i neexplicitate, iar
vocabularul a fost inadecvat. De aceea, va trebui s ne reconsiderm ct mai
grabnic cunotinele despre auditul situaiilor financiare pentru a face fa
valului de schimbri fundamentale ce se produc i n acest domeniu.

Armonizarea
cadrului normativ
intern de auditare
a situaiilor
financiare cu
reglementrile
europene
10
Tem de reflecie:










Test de autoevaluare 1.2.:






















Obsevai care sunt elementele de noutate cu privire la auditul situaiilor
fianciare anuale i a celor anuale consolidate, comparnd reglementrile
europene n acest domeniu cu cadrul cormativ existent i aplicabil n ara
noastr.






Infrastructura de audit, potrivit conceptului european, cuprinde:
a) consultana managerial;
b) calificarea n domeniul financiar-contabil;
c) supravegherea public.


nregistrarea auditorilor ntr-un registru unic constituie o cerin
prevzut n:
a) noul cadrul normativ romnesc cu privire la auditul statutar;
b) standardele de contabilitate;
c) standardele de circulaie a informaiilor financiare.


11

1.3. DETERMINARE I FACTORI INIIATORI

Este un fapt cunoscut c n procesul dezvoltrii economice
contabilitatea, auditul, controlul, aspectele organizatorice ale entitilor au
fost influenate de formalizarea teoriilor organizaionale. Dintre acestea mai
multe au avut i au consecine n planul auditului.
Admind c practica este esenial n construcia teoriei auditului,
aceasta din urm este mai degrab descriptiv dect normativ, adic ea
descrie cum trebuie s fie practicile.
R.K. Mautz i H.A. Sharaf citai n mai multe lucrri de specialitate, au
formulat postulate de audit, cele mai semnificative fiind urmtoarele:
n audit se pornete de la premisa c situaiile i informaiile
financiare sunt verificabile.
ntre auditori i conducerea entitii auditate nu exist, pe termen
lung conflict de interese.
Posibilitatea reducerii apariiei fraudelor sau neregulilor n activitatea
unei entiti este redus dac structurile de control intern sunt funcionale.
Respectarea principiilor contabile contribuie la imaginea fidel a
situaiilor financiare.
n lipsa unei probe contrarii se presupune c ceea ce a fost adevrat
n trecut va fi adevrat i n viitor.
Situaiile financiare nu prezint erori semnificative.
Cu ocazia auditrii situaiilor financiare auditorul acioneaz doar n
limitele sale de delegare.
Auditorul are obligaii profesionale i trebuie s i asume
responsabilitatea profesional.
Auditorul are un statut de independen i trebuie s fie lipsit de orice
constrngere de raportare i investigare.
Probele de audit constituie elementele care stau la baza atingerii
obiectivului de audit.
Informaiile financiare auditate au o valoare crescut i sunt mai
credibile.
n principal se fac referiri la trei teorii din care reiese, ntr-un fel sau
altul, raiunea de a fi a auditului. De asemenea, n mai multe domenii ale
tiinelor de gestiune clasificarea sistemelor contabile, de control i audit se
face pe baza unor abordri ataate problemelor organizrii entitilor i
studiului comportamentelor organizaionale [1, vol I].
Astfel, se fac referiri la trei teorii importante care susin existena
auditului:
Teoria asigurrii, se bazeaz pe principiul asigurrii i pe cel al
informaiilor. Adic, auditorul este cel care d un grad de asigurare (n
terminologia specific acest grad este apreciat ca fiind rezonabil)
utilizatorilor informaiei respective, iar informaia o dat analizat este mai
credibil.
Activitatea de audit este un demers util i generalizat ca practic. n
cadrul acestei teorii, AAA descrie condiiile eseniale care determin
auditul:
Construcia teoriei
auditului se bazeaz pe
postulate de audit i,
de asemenea, pe unele
teorii socio-economice
care susin existena
auditului.
12
evitarea posibilei distorsionri a informaiilor din cauza conflictului de
interese dintre productorii i utilizatorii acestora;
consecinele nedorite ce pot fi cauzate responsabililor cu luarea deciziilor pe
baza informaiilor financiare insuficient de credibile;
verificarea informaiilor devine o problem important a managementului de
vrf, i nu numai, iar aceasta se face la solicitare de ctre persoane calificate,
specializate;
credibilitatea i calitatea informaiei, conformitatea lor cu criteriile
prestabilite nu se poate aprecia ntotdeauna numai de ctre utilizatori, ei
avnd nevoie de o ter persoan care s dea asigurri n acest sens.
Teoria ageniei se bazeaz pe elemente care justific auditul prin
aceea c investitorii, acionarii nu au ntotdeauna ncredere n managerii
desemnai cu privire la modul cum acetia gestioneaz resursele
ncredinate, suspicionnd o parte din resurse ar putea fu deturnate. Nu este,
ns, mai puin adevrat c, deopotriv, proprietari i manageri caut s i
maximizeze averile. Dac proprietarii nu sunt manageri (situaii frecvente),
atunci managerii investii n aceast calitate au tendina de a supralicita.
n aceste condiii credibilitatea informaiilor financiare poate fi pus
la ndoial, iar prezena unui independent, profesionist neutru, poate nltura
nencrederea. Aceast teorie mai este cunoscut i sub denumirea de
stewardship.
Remarc. n abordarea contractual a controlului de gestiune
multidimensional, teoria ageniei privete ntreprinderea ca un ansamblu de
contracte a cror clauze sunt ndeplinite de persoane crora li s-au delegat
responsabiliti n acest sens, i putere pentru realizarea sarcinilor. Ca
urmare, la nivelul ntreprinderii funcioneaz un sistem de sanciune
recompens a agentului, prealabil definit, asociat indicatorilor de succes i
fcnd parte integrant din contract. Tot n aceast abordare se mai aduce
n discuie teoria costurilor tranzaciilor, potrivit creia costul informrii i
al negocierii se afl n contradictoriu cu alte costuri ale ntreprinderii,
precum i teoria economic a informaiei n virtutea creia se recunoate c
sistemul informaional are un cost de care se ine seama la selectarea celui
mai adecvat sistem informaional pentru luarea deciziilor [1, pag.46].
Teoria motivaional se refer la comportamentul profesional al
independentului solicitat s fac un audit. Se consider c, profesional,
auditorul se situeaz pe o treapt superioar, inclusiv n ce privete
asumarea responsabilitii n exprimarea opiniilor asupra situaiilor
financiare. Productorul, cunoscnd acest lucru, este motivat s fie atent la
respectarea criteriilor care confer calitatea necesar informaiilor
respective.
Teoriile menionate, ca i altele cu privire la audit se pot completa cu
factori care dau dimensiunea utilitii auditului i mprejurrilor n care
demersul n sine poate fi iniiat. Exist destule situaii cunoscute n practic,
ce merit s fie cel puin reamintite. Ele pot constitui suficiente argumente
pentru iniierea i finalizarea unui audit. Dintre acestea, exemplificm
cteva mai semnificative care se nscriu n aria factorilor ce pot iniia i
constitui argumente ale auditului:
asumarea sau creterea riscului financiar n cazul operaiunilor de
mprumuturi, rscumprri, parteneriat industrial sau comercial;
Factorii iniiatori ai
demersului de audit
susin i
completeaz teoriile
care justific
existena auditului.
13
existena de anomalii n unele cifre cu privire la creane, teri,
trezorerie, etc.;
raportarea unor performane legate de stocuri, costuri, marj,
cheltuieli financiare, clieni, etc., dar care nu se justific i nu sunt
explicate;
evaluarea prejudiciilor;
privatizarea societilor comerciale, a serviciilor publice, etc.;
separarea vechilor gestiuni de noile gestiuni cu ocazia prelurii
funciilor de conducere sau cu responsabiliti n gestionarea unor obiective,
stri de fapt, sau resurse;
informaia contabil a devenit mai cuprinztoare, iar n aceste
condiii certitudinea financiar nu mai poate fi asigurat doar cu mijloace
tradiionale;
proprietarii ntreprinderii se disociaz tot mai mult de atributul
administrrii;
comunicarea dintre proprietari i manageri, precum i informarea cu
privire la indicatori, performane, etc. se face cu ajutorul situaiilor
financiare care sunt instrumente legale de prezentare a datelor respective;
sprijinirea interveniilor pentru schimbrile determinate de
necesitatea implementrilor unor bune practici i instrumente care s
permit msurarea i evaluarea rezultatelor;
formularea unor opinii calificate, independente menite s
limpezeasc anumite stri de lucruri la nivelul unor ntreprinderi, care din
diverse motive sunt percepute de o manier distorsionat fa de realitate;
participarea, alturi de alte demersuri organizaionale, la procesul de
modificare a procedurilor sistemelor i structurilor organizatorice interne n
scopul creterii performanei sistemului.
Auditul, n special cel al situaiilor financiare, i leag existena i
evoluia de activitatea financiar-contabil.
Oricare ar fi motivele declanrii auditului, auditorii vor trebui s ofere
o asigurare rezonabil asupra obiectivului n legtur cu care se pronun.
De asemenea, indiferent de natur sau categorie, auditul se desfoar pe
parcursul mai multor etape care se succed n cadrul unui singur proces, de
altfel unitar.
Parcursul respect, n general, o serie de cerine comune tuturor
tipurilor de audit, cu meniunea c unele particulariti se pot ntlni la o
categorie sau alta, n funcie de domeniul auditat cruia i se aplic, n afar
de normele de baz, reguli specifice.

Tem de reflecie:








Explicai care sunt punctele de sprijin ale principalelor teorii ce
justific existena auditului. ncercai s facei legtura ntre esena
postulatelor de audit i a teoriilor cu factorii declanatori ai auditului.



14
Test de autoevaluare 1.3.:
















1.4. Categorii de audit

Ataarea activitilor de audit unor categorii sau tipuri se face n funcie
de mai multe criterii de clasificare.
Clasificarea i gruparea auditurilor trebuie s constituie un punct de
pornire pentru abordrile teoretico-practice n acest domeniu.
n lucrrile de specialitate de limb romn i strin se disting puncte
de vedere comune, dar i diferenieri cu privire la clasificarea auditului n
funcie de sectorul de activitate n limitele cruia se face analiza, cel public
sau privat. ntre cteva categorii de audit, uneori, nu se pot face delimitri
nete, iar alte feluri de audit sunt considerate tradiionale ntruct se
finalizeaz cu constatri ori recomandri care pot aparine i altor demersuri,
cum sunt controalele punctuale.
De aceea, vom inventaria formele cele mai cunoscute ale auditului i le
vom clasifica n funcie de criteriile general acceptate, iar pe cele mai uzuale
le vom explica, pe scurt.
Cteva feluri de audit sunt considerate tipuri fundamentale de audit.
Este cazul celor clasificate dup obiective, mod de organizare ori structurile
la care sunt afiliate.
n funcie de obiectivul urmrit auditul se clasific n:
audit statutar (de atestare financiar, de certificare a conturilor anuale i a
cleor consolidate);
audit de conformitate (de legalitate, de regularitate);
audit operaional (al performanei).
Mai pot fi incluse n aceast criteriu de clasificare auditul diagnostic
i auditul de gestiune care, din punct de vedere al obiectivelor, sunt ataate
demersurilor desfurate cu ocazia stabilirii diagnosticelor de ordin
Potrivit teoriei asigurrii auditorul este cel care d utilizatorilor
informaiei financiare un grad de:
a) asigurare rezonabil;
b) asigurare absolut;
c) asigurare incert.


Printre factorii iniiatori ai auditului se numr:
a) raportarea unor performane nejustificate i neexplicate;
b) raportarea statistic a produciei;
c) raportarea facturilor neachitate furnizorilor cu o vechime ntre 30
i 60 de zile.


n ncercarea de a
clasifica auditul n
diverse categorii ,
teoria i practica,
utilizeaz mai multe
criterii, dintre care
cele mai importante
privesc obiectivele i
apartenena
auditorilor.
15
financiar-contabil, a examinrii respectrii procedurilor i regulilor de
gestiune n cadrul entitilor auditate. De asemenea, n cazul misiunii de
examinare a contabilitii, aceasta se desfoar n cadrul unui tip de audit
contabil. Noiunea este folosit mai ales pentru cazurile n care se solicit
auditorilor independeni s i exprime opinia asupra respectrii unor reguli
i principii contabile, cu ocazia misiunilor de audit limitate.
Pn la 1 iulie 2008, n ara noastr, pentru a defini activiti
specifice ncheiate cu exprimarea opiniei independente n legtur cu
declaraiile din situaiile financiare elaborate sub responsabilitatea
managementului entitilor, fie din sectorul public fie din cel privat, s-a
folosit sintagma de audit financiar, cu semnificaia de atestare financiar,
de evaluare a standardelor de contabilitate i raportare financiar prezentate
de ctre entitile auditate.
Precizare. OUG nr.90/24 iunie 2008 privind auditul statutar al
situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate a
fixat un termen de 6 luni pentru modificarea i completarea corespunztoare
a OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat, cu
modificrile ulterioare, precum i celelalte acte normative referitoare la
activitatea de audit. Se va asigura astfel i cerina nlocuirii sintagmei de
audit financiar cu cea de audit statutar atunci cnd este vorba de conturile
anuale sau de cele anuale consolidate.
Auditul statutar este o categorie definit att la nivel european ct
i la nivel naional. El mai este cunoscut i sub denumirea de audit legal,
aceast noiune avnd aceeai semnificaie, de examinare i certificare a
conturilor.
Pn la intrarea n vigoare a noului cadrul normativ privind auditul
statutar, termenul de audit financiar era folosit i pentru a desemna misiuni
de audit a sistemelor informatizate, a strii fiscale a unei entiti, a unor
seciuni ale contabilitii, etc. Credem c, n aceste cazuri termenul va fi
utilizat n continuare, iar delimitarea auditului statutar fa de aceste misiuni
limitate devine mai perceptibil. De altminteri, Directiva a VIII-a a UE la
art.2 definiii precizeaz c audit statutar nseamn un audit al conturilor
anuale sau conturilor consolidate aa cum este cerut de legislaia
comunitar.
Auditul de conformitate este un demers cunoscut i sub denumirea
de audit de legalitate sau de regularitate. El urmrete conformarea la
anumite politici, reglementri legale, statute, decizii. n practic auditul
financiar se desfoar de cele mai multe ori, concomitent cu cel de
conformitate. Ca exemplu de audit punctual sau de conformitate se poate da
controlul fiscal (inspecia fiscal).
Auditul operaional mai este cunoscut i sub denumirea de audit al
performanei. n acest caz se au n vedere al criteriile de performan care
sunt stabilite pentru entiti. Unele dintre criterii sunt, ns, diferite de la o
unitate la alta, n funcie de sectorul de activitate de care aparine. Spre
exemplu, ntr-o ntreprindere acest audit poate avea ca obiect revizuirea
activitilor n raport cu ceea ce s-a stabilit de management a fi criterii de
evaluare a performanelor (productivitate, venituri, profit, etc.). n sectorul
public performana este apreciat prin economicitate, eficien i eficacitate
(achiziii de bunuri i servicii, efectuarea cheltuielilor publice,
guvernamentale, etc.). Indicatorii exprim latura calitativ a cheltuirii
16
banilor publici i, n general, a utilizrii tuturor resurselor publice, motiv
pentru care acest tip de audit a fost orientat spre msurarea performanei pe
baza acestor criterii. Evoluia auditului performanei arat c el are tendina
s ocupe un loc tot mai important, analiza deplasndu-se de la procese la
rezultate, astfel c se nregistreaz o trecere de la un audit exclusiv de
conformitate sau atestare, la un tip de audit mixt n care ponderea celui de
performan ctig, justificat, teren. n rile cu tradiie n practica de audit,
pentru a se preciza misiunile de examinare i evaluare a criteriilor de
performan se pot ntlni i noiuni ca audit al rezultatelor, auditul valorii
pentru bani, auditul de management, auditul de eficacitate, etc.
Observaie. ntr-o abordare a sistemului de control intern pe trei
niveluri, control strategic, control de gestiune i control operaional,
acesta din urm constituie un mod de auditare a ndeplinirii sarcinilor
curente. Pn la urm, performana se obine pornind de la aezarea
activitilor curente, operaionale, ntr-o relaie direct, cu scopul atingerii,
n conformitate cu programele i procedurile implementate, a obiectivelor
stabilite. Auditul operaional nu trebuie suprapus unor aciuni care privesc
operaii limitate, restrnse. Termenul operaional, n cazul auditului care
examineaz performana, trebuie neles n accepiunea de lucru bine fcut
pentru atingerea unui obiectiv care provine din noiunea de limb englez
operaional audit.
Dup apartenena, afilierea auditorilor sau organizarea auditului,
acesta se poate mpri n:
audit extern;
audit intern.
Auditul extern poate rspunde, deopotriv, utilizatorilor din afara
entitii dar i celor interni. De regul, el este denumit audit independent i
se desfoar exclusiv de auditori din afara entitii auditate. Acetia au
competena profesional i legal pentru exercitarea activitilor de audit i
nu au nici un raport juridic de munc cu entitile auditate. Sub aspectul
raportului juridic, acesta este determinat de modalitatea legal prin care se
stabilete relaia ntre entitate i auditor. Din acest punct de vedere trebuie s
facem cteva precizri.
Toate instituiile de audit i control financiar, de inspecie fiscal ale
statului efectueaz un audit extern n virtutea unor reglementri legale. n
acest caz discutm despre un audit guvernamental. Mai muli autori
clasific acest tip de audit n mod distinct, alturndu-l celorlalte dou,
extern i intern, pentru al diferenia mai bine de auditul exercitat pe baza
unor raporturi contractuale de prestri de servicii. Ca urmare, ar nsemna c
auditul extern este numai acela care se desfoar n urma acestor relaii.
Considerm, ns, c o formul care exprim mai bine coninutul acestor
activiti le poate include pe ambele n categoria auditului extern. n
consecin, acesta ar avea ca forme de manifestare urmtoarele subcategorii:
audit guvernamental;
audit contractual.
Acesta din urm se exercit de ctre auditori independeni, de cabinete
ori firme de audit, de expertiz contabil ori consultan fiscal, n baza unor
contracte de prestri servicii. n context, se pot oferi i o serie de servicii
conexe recunoscute ca atare de normele legale n vigoare.
17
Auditul extern se exercit, deci, dup caz, fie de ctre angajai ai
instituiilor publice specializate, Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor, ai
primriilor, departamentelor unor ministere, etc., fie de ctre auditori
independeni autorizai n acest sens n condiiile legii. Auditul intern
constituie, tot un demers independent, dar care se manifest ca atare numai
la nivelul fiecrei entiti. El se organizeaz n cadrul unor structuri
funcionale ale unei entiti. Procedeaz la examinarea, evaluarea i
monitorizarea conformitii i eficienei sistemelor contabile i de control
intern. De asemenea,are rolul de a da asigurri obiective i ofer consultan
care s contribuie la ameliorarea activitilor, procednd la evaluarea
sistematic i ordonat a modului n care se gestioneaz riscurile de control
i de conducere. Acest tip de audit acord asisten pentru ndeplinirea
responsabilitilor manageriale. El d conducerii asigurri c politicile,
procedurile i controalele efectuate n scopul evitrii erorilor i combaterii
fraudelor, au eficien.
Observaie. Legea privind auditul public intern din anul 2002 (M.O.
nr.953/24.XII.2002) definete urmtoarele tipuri de audit:
auditul de sistem;
auditul performanei;
auditul de regularitate.
Conform acestei norme legale, auditul de sistem reprezint o evaluare de
profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a
stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru
identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea
acestora; auditul performanei examineaz dac criteriile stabilite pentru
implementarea obiectivelor i sarcinile entitii publice sunt corecte pentru
evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu
obiectivele; auditul de regularitate reprezint examinarea aciunilor asupra
efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public,
sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i
metodologiei care le sunt aplicabile.
Ca organizare, auditul intern se cuprinde n compartimente, birouri,
servicii ori departamente distincte. Auditul intern face parte dintr-un concept
mai cuprinztor, cel de sistem de control intern care nu trebuie confundat,
ns, cu structurile organizatorice ale funciei de audit intern.
Un audit mai poate fi atribuit unei categorii sau alteia dup domeniul
acoperit. n acest caz tipologia auditului este diversificat i ea mai ine
seama de modalitile specifice n care se manifest activitile auditate.
Astfel, auditul poate fi de proceduri (conformitate, fiabilitate, eficien,
costuri, termene etc.), al bugetului i previziunilor, informaticii, fiscal,
social, juridic, de sistem ori al unei funcii (trezorerie, plat, cumprri,
control de gestiune, etc.). Se observ c aceast clasare vizeaz natura i
destinaia final a demersului de audit.





n cazul entitilor
publice categoriile de
audit utilizate sunt
stabilite prin lege.
18
Tem de reflecie:









Test de autoevaluare 1.4.:
















Rspunsuri teste evaluare:

Test 1.1.: b; Test 1.2.: c, a; Test 1.3.: a, a; Test 1.4.: a, b.









Discutaie despre criteriile de clasificare a auditului, ncadrarea
acestuia ntr-o categorie sau alta i ncercai s distingei eventualele
neclariti ori confuzii care se pot desprinde dintr-un exces de utilizareal
unor denumiri care nu se justific n raport cu obiectivele.





Legea privind auditul public intern definete urmtoarele tipuri de audit:
a) de sistem i de regularitate;
b) al performanei i fiscal;
c) statutar i financiar;
d) de management i de sistem.


Auditul intern constituie un demers independent care se manifest la:
a) nivelul structurilor de autoritate consolidat;
b) nivelul fiecrei entiti;
c) nivelul subunitilor care elaboreaz situaii contabile pn la
balana de verificare;
d) nivelul entitilor cu cel mult 5000 euro cifr de afaceri anual.



19



BIBLIOGRAFIE:

1 Aslu Titus
Almai Robert
Auditul situaiilor financiare, note de
curs, Ed.UAV Arad, 2007 ;

2 Dobroeanu
Laureniu,
Dobroeanu
Camelia
Audit-concepte i practici- abordare
naional i internaional,
Ed.Economic, Bucureti, 2002 ;


3 Toma Marin Iniiere n auditul situaiilor financiare
ale unei entiti, Ed.CECCAR,
Bucureti, 2009, ediia a III-a ;

4 xxx

OUG nr.90 din 24 iunie 2008 privind
auditul statutar al situaiilor financiare
anuale i al situaiilor financiare anuale
consolidate, MO nr.481/2008 ;



Teme de control:
- Domeniul auditului i persoanele care l exercit;
- Criterii de clasificare i tipologia auditului;
- Factori care stau la baza iniierii procesului de audit.