UNIVERSITATEA DE VEST TIMIOARA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

SECIA ECONOMIA I GESTIUNEA
PRODUCIEI AGROALIMENTARE
LUCRARE DE LICEN
NDRUMTOR TIINIFIC
CONF. DR. LEONORA CACIUC
ABSOLVENT
TIMIOARA
2001
CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR
CORPORALE
I A DEPRECIERII ACESTORA LA
S.C. POMFRUCT S.A.
2
CUPRINS
1. DATE GENERALE PRIVIND SOCIETATEA S.C. POMFRUCT S.A.
2. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE
2.1. Definiie i clasificare
2.2. Distincia dintre imobilizri corporale i stocuri, respectiv cheltuieli
3. FINANAREA IMOBILIZRILOR
3.1. Leasingul
3.2. Locaia de gestiune
3.3. !nchirierea
3.". Diferene #ntre leasing i alte operaiuni de finanare
4. ORGANIZAREA CONTABILITII IMOBILIZRILOR CORPORALE LA
S.C. POMFRUCT S.A.
".1. $biectivele i factorii organizrii contabilitii imobilizrilor corporale
".2. %lasificarea i codificarea mi&loacelor fi'e
".3. (niti de eviden i modul de evaluare i reevaluare
".". Documentele primare i organizarea evidenei operative
".). $rganizarea contabilitii tehnicooperative
".*. $rganizarea contabilitii sintetice
".*.1. %ontabilitatea terenurilor
".*.2. %ontabilitatea mi&loacelor fi'e
5. CONTABILITATEA DEPRECIERII IMOBILIZRILOR CORPORALE
).1. +mortizarea imobilizrilor corporale
).1.1. Definire, rol i modaliti de calcul
).1.2. %ontabilitatea amortizrii
).2. ,rovizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale
).2.1. %aracterizare general
).2.2 %ontabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor
corporale
. CONCLUZII I PROPUNERI
BIBLIOGRAFIE SELECTIV
ANE!E
3
CAP. I
DATE GENERALE PRIVIND SOCIETATEA
S.C. POMFRUCT S.A.
BAIA MARE
-.%. ,$./0(%1 -.+. 2aia .are a fost #nfiinat #n anul 1333, prin
restructurarea societii -.%. -%4,$.+0 -.+. 2aia .are.
5umrul de #nregistrare #n 0egistrul %omerului6 72"8)3981333.
%od fiscal6 0 122"299
/irma #i are sediul #n localitatea 2aia .are, str. :ictoriei nr. 232.
-ocietatea ,$./0(%1 -.+. se gsete amplasat #n zon defavorizat.
-.%. -%4,$.+0 -.+. se #nfiineaz #n anul 1331, conform ;.<.
31*829.=".1331, prin preluarea #ntregului patrimoniu al -taiunii de %ercetare i
,roducie ,omicol 2aia .are.
-taiunea de %ercetri i ,roducie luat fiin sub forma unui laborator de
cercetare, #n anul 13*), laborator ce fiina pe l>ng -taiunea de %ercetri +gricole
Livada, &udeul -atu .are.
!n anul 1332, -.%. -%4,$.+0 -.+. se transform #n societate mi't rom>no
german.
-ocietatea a fost constituit #n temeiul Legii 1)8133= i sa reorganizat ca
societate pe aciuni, conform prevederilor Legii 318133= ca societate pe aciuni.
%apitalul social, la #nfiinare, a fost de 113.23) leia. %a urmare a evalurilor,
conform prevederilor ;.<. 2*81332 i ;.<. )==8133" i a ma&orrilor prin aport,
capitalul social actual subscris i vrsat este de 2."?).=== mii lei, reprezent>nd 2".?)=
aciuni nominative #n valoare de 1==.=== lei fiecare.
$biectul de activitate, conform ;.<. 9)381331 i a statutului aprobat, prevede
activiti de producie, comer, servicii, importe'port. ,rincipalele activiti se refer la6
@ activitatea de cercetare #n domeniul pomiculturii i industrializrii fructelorA
@ producie vegetal6 fructe, legume, cereale, cartofi, material sditor pomicol i
dendrologicA
@ producie industrial6 activiti de industrializare a fructelor, pentru obinerea
de sucuri naturale, concentrate i #mbuteliate, gemuri, dulceuri i distilate din fructeA
@ activitatea de depozitare, comercializare a tuturor produselor obinute #n cadrul
societiiA
@ producie animal6 microferm B vaci de lapte, tineret bovin, porci.
C"#"$%&'(% )* #+,)-$(%*
-ocietatea are #n administrare )=1 ha, din care 123,23 ha domeniul public,
diferena aparin>nd locatorilor.
-uprafaa aflat #n administraie, la 3=.=*.2=== are urmtoarea structur6
livezi 32) ha
arbuti 2" ha
pepinier 2= ha
"
cpuni ) ha
legume * ha
cartofi 1= ha
cereale 3= ha
f>nee "= ha
curi C construcii "1 ha
Din structura suprafeelor de teren rezult c cea mai mare suprafa este
ocupat de livezi.
,roduciile variaz #ntre 1= t8ha, 1) t8ha, 1? t8ha p>n la 2) t8ha, #n funcie de
anul plantrii.
-ocietatea este organizat #n mai multe sectoare de activitate, astfel6
sectorul vegetal, care are urmtoarele ferme de producie6
ferma nr. 1 2aia .are
ferma nr. 2 2aia .are
ferma nr. 3 Domcuta .are
ferma nr. " -eini
ferma nr. ) -eini
ferma nr. * %oltu
sector zootehnic, cu 11) capete bovine i 9) capete porcine
sector industrial, ce cuprinde
linia de prelucrare a fructelor, cu o capacitate de producie de ?= t82"
h
linia de pireuri, cu o capacitate de prelucrare de 2= t82" h
linia de gemuri, cu o capacitate de ).=== borcane82"h
linia de #mbuteliere, cu o capacitate de 3=.=== l82" h
capacitate de depozitare #n bazine ino' i mici containere, cu o
capacitate total de 3)=.=== l
sector comercial
sector administrativ
sector mecanic
,entru depozitarea fructelor i legumelor, societatea dispune de un depozit
frigorific, de o capacitate de ).)== tone fructe.
-.%. ,$./0(%1 -.+. 2aia .are este unic productor al sucurilor naturale
1==E, #mbuteliate, i al concentratelor de fructe.
,ersonalul societii este de 1?9 anga&ai.
-.%. ,$./0(%1 -.+. este societate pe aciuni cu capital ma&oritar privat.
La 3=.=*.2===, firma are active imobilizate total de 1*1.)"".3*= mii lei, din care
terenuri i mi&loace fi'e la valoarea rmas 1*1."3=."*? mii lei.
+ctivitatea horticol i legumicol se desfoar #n cadrul a apte ferme de
producie proprii i o ferm cu teren #n arend.
+ctivitatea de industrializare se desfoar #n cadrul platformei industriale, care
are #n componen6
fabrica de concentrate naturale din fructe
linia de #mbuteliere a sucurilor naturale din fructe
linia de gemuri, marmelade, &eleuri
)
linia de distilare
depozite de produse
,rincipalele corpuri de cldiri sunt6
corp administrativ
cmin nefamiliti i familiti
cantin
corp atelier mecanic
ferme zootehnice
hala depozit materiale i cereale
magazie central
,latforma industrial este compus din6
depozit frigorific
hala de producie B fabric sucuri
,entru ferme e'ist ase sedii ferm i ase hale ferme de depozitare.
%onstrucii speciale6 reele de alimentare cu energie electric i termic, reele de
alimentare cu ap, platforme industriale i tehnologice, staii de pompare, bazine
tampon, rampe, pod bascule.
%ele apte ferme de producie sunt dotate cu mi&loace fi'e specifice #ntreinerii
culturilor horticole i legumicole i constau, #n principal, din6
utila&e agricole
utila&e pentru #ntreinerea culturilor i pomilor
mi&loace fi'e utilizate la recoltarea produciei
mi&loace de transport
dotri administrativgospodreti.
,onderea valoric a mi&loacelor fi'e din dotare constituie utila&ele de pe
platforma de industrializare. +cestea sunt repartizate pe activiti, dup cum urmeaz6
+. /abrica de sucuri
1. Linie de concentrate, 1 buc., compus din6
F bazine de stocare pentru mere
F sistem de benzi transportatoare
F main de splat fructe
F moar de mcinat mere i s>mburoase
F pres C accesorii
F separator centrifugal
F instalaie de filtrare
F instalaie de pasteurizare
F instalaie de concentrare
F tancuri tampon ino' C agitator
F tancuri ino' C pompe
F omogenizator
F schimbtor de cldur, cu evi
2. Linie de #mbuteliere, 1 buc., compus din6
F main de deurubat dopuri
F main de splat sticle
F unitate de umplere
*
F main de capsat
F main de pilfeurit
F tunel de rcire
F main de etichetat
F sistem de benzi transportatoare
F instalaie de pasteurizat
F tancuri de tampon ino' C agitator C pompe
F instalaie de dedurizare a apei
F tunel de splat navete
F instalaie de impregnare %$
2
3. Linie de gemuri6
F vas preparare glucoz
F cazan fierbere
F vas temporizator
F instalaie de umplere
F sistem de benzi transportoare i mese rotative
F pompe aferente
F autoclav
F macara pivotant cu electropalan
". Depozit produse finite
F bazine ino' tampon G)=.=== lH
F bazine ino' tampon G29.=== lH
F mici containere
F monopompe pentru transverzare
F instalaie de sterilizat tancuri
F rcitor
F instalaie frigorific
). %entrala termic
F cazan +2+ " to abur8" cu ane'e aferente
F cazan +2+ 2 to abur8" cu ane'e aferente
F staie pompe combustibil C distribuitor
F staie de dedurizare a apei
F boiler pentru ap cald
F bazin pentru condensator cu pompe aferente
F bazin cu tampon ap
F bazintampon combustibil
F rezervoare pentru combustibil G)=.=== lH
*. -taie de %$
2
, completat cu 2= tuburi %$
2
9. %ompresoare B de aer industrial
B de aer steril
?. 4nstalaie de rcire complet
2. Distileria
1. 4nstalaia de distilare C ane'e
2. 2azintampon 3) m
3
3. 2azintampon din fibr de sticl G).===, 1=.===, 2=.=== lH
". 2azin deeuri
%. Depozit fructe, compus din6
1. %entrale frigorifice6
9
F motocompresoare
F pompe de ap
F %I/uri
F bazintampon pentru ap
F subrcitoare
F rcitoare
F pompe amoniac
2. +telier mecanic6
F strung -52 32=
F frez /(-
F main de gurit cu coloan
F compresor aer
F aparat sudur
3. %elule frigorifice
". ;al sortare mere
). ,ost transformatoare
*. -taie #ncrcare stivuitoare
9. +ne'e
?. .oto i electrostivuitoare
D. 2azintampon pentru ap potabil
I. ,as bascul
/. %hiocincint din lemn
21 de buci au grad avansat de uzur fizic i moral.
!n baza ;.<. 3?3831.12.133?, imobilizrile de natura cldirilor i construciilor
speciale au fost reevaluate. :aloarea net a acestora a crescut cu ?.1"1 milioane lei,
respectiv de *," ori.
+mortizarea cumulat #n contul ?=") este de 1)22,3 milioane lei i a ateapt s
fie trecut pe costurile de e'ploatare ale firmei.
?
CAP. II
DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND
IMOBILIZRILE CORPORALE
2.1. D*.%/%(%* 0% $1"2%.%$"+*
1oate #ntreprinderile, indiferent de mrime i de sectorul de activitate, utilizeaz
bunuri corporale de natur material, bunuri care sunt achiziionate, produse sau primite
prin alte ci, #n vederea unei e'ploatri durabile. +nsamblul acestor bunuri corporale
poart numele de imobilizri corporale, de bunuri de producie, iar #n abordarea pe
cicluri de activiti B de investiii materiale.
4mobilizrile corporale sunt elemente de activitate de natur durabil, utilizate #n
e'ploatarea curent a #ntreprinderii. +ceste elemente se refer la terenuri, construcii,
maini, utila&e, instalaii, mobilier, precum i la resursele naturale neregenerabile
Gterenuri de natura zcmintelor miniere i petrolifereH. %u e'cepia terenurilor, cea mai
mare parte a elementelor din aceast categorie pot s fac obiectul amortizrii, fie
pentru depreciere Gde e'emplu, construciileH, fie pentru epuizare Gde e'emplu,
zcmintele miniereH, fie pentru reducerea importanei unui zcm>nt de petrol, ca
urmare a e'ploatrii sale.
%aracteristicile principale ale imobilizrile corporale sunt6
ele sunt achiziionate, produse pentru a servi e'ploatrii, i nu pentru a fi
rev>nduteA
ele au, prin natura lor, o durat relativ lung de via i pot, #n mod obinuit,
s fie amortizateA
aceste bunuri sunt de natur corporal.
Dup destinaia lor #n #ntreprindere, imobilizrile corporale se clasific #n
imobilizri profesionale, adic acele bunuri care concur la realizarea obiectului de
activitateA i imobilizri neprofesionale, adic acele active imobilizate care concur la
realizarea unor funcii ale unitii patrimoniale, ce nu in de obiectul su principal de
activitate6 de e'emplu, construciile de locuit, destinate realizrii funciei sociale a
#ntreprinderii. Delimitarea imobilizrilor corporale #n funcie de destinaie este util
pentru fundamentarea nevoii de fond de rulment pentru e'ploatare i a nevoii de fond de
rulment #n afara e'ploatrii.
4mobilizrile ar putea fi definite ca reprezent>nd bunurile i valorile pe care
#ntreprinderea #i propune s le foloseasc pe o perioad mai mare de timp. 0egula
contabil, ca i cea fiscal, precizeaz c perioada de utilitate a bunurilor sau valorilor
trebuie s fie de peste un an pentru ca ele s fie considerate imobilizri. Ile au specific
faptul c nui schimb forma #n urma procesului de producie, particip la mai multe
cicluri economice i nu se consum la prima utilizare, transmi>ndui valoarea #n mod
treptat, parte cu parte, asupra noilor produse.
%onform 0egulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. ?181331,
imobilizrile corporale cuprind terenurile i mi&loacele fi'e.
1erenurile includ terenurile propriuzise i amena&rile de terenuri, iar ca obiect
de eviden se consider fiecare teren #ncadrat #ntro grup, cum ar fi6 terenuri agricole
i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele
sau fiecare amena&are de teren #n parte.
3
!n conformitate cu prevederile 5ormelor metodologice de aplicare a Legii nr.
1)8133", privind amortizarea capitalului imobilizat #n active corporale i necorporale, cu
modificrile ulterioare, aprobate prin ;.<. nr. 3=381339, se consider mi&loace fi'e
obiectul sau comple'ul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i #ndeplinete cumulativ
urmtoarele dou condiii6
1. are o valoare de intrare mai mare de ).===.=== lei G;.<. nr. 1=3)81333H, mai
nou B ?.===.=== lei G;.<. "2"82==1HA
2. are o durat normal de utilizare mai mare de un an.
%ontabilitatea imobilizrilor corporale se ine cu a&utorul conturilor din grupa 21
J4mobilizri corporaleK.
1=

21
4.$24L4LM04
%$0,$0+LI
211
J1I0I5(04K
212
J.47L$+%I /4NIK
2111
J1I0I5(04K
2112 J+.I5+7M04
DI 1I0I5(04K 2121
%
$
5
-
1
0
(
%
O
4
4
2122
I%;4,+
.I51I
1I;5$
L$<4%I
2123
+,+0+
1I D4
45-1+
L+O44
DI
.M-(
0+0I
%$510$
L D4
0I<L+
0I
212"
. 1
4 0
7 +
L 5
$ -
+ ,
% $
I 0
1
D
I
212)
J+ ,
5 L
4 +
. +
+ 5
L 1
I +
O
D 4
4 4K
212*
.$24L4I0,
+,+0+1(0M
240$14%M,
I%;4,+.I51I
DI ,0$1I%O4I +
:+L$04L$0
(.+5I D4
.+1I04+LI D4
+L1I +%14:I
%$0,$0+LI
11
!n contabilitate, imobilizrile corporale sunt delimitate pe obiecte de eviden.
,entru obiectele care sunt folosite #n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, la
#ncadrarea lor, ca mi&loace fi'e, se are #n vedere valoarea #ntregului corp, lot sau set.
/iecare mi&loc fi' este trecut #n J0egistrul numerelor de inventarK.
+cele imobilizri aflate #n diferite faze de e'ecuie sau finalizare, dar
nerecepionate constituie imobilizri corporale #n curs.
La sf>ritul fiecrui e'erciiu, ca i pentru alte categorii de bunuri i valori,
#ntreprinderea #ntocmete un inventar detaliat al imobilizrilor.
4mobilizrile corporale care fac obiectul deprecierilor sunt supuse procesului de
delimitare sistematic a valorii care ia forma amortizrilor sau de corectare temporar a
valorii, care #mbrac forma provizioanelor pentru depreciere. 4mobilizrile corporale
amortizate integral rm>n #nscrise #n bilan at>ta timp c>t ele e'ist #n #ntreprindere.
4mobilizrile corporale #nscrise #n activul bilanului se refer numai la bunuri pentru
care #ntreprinderea este proprietar. 2unurile pe care aceasta le utilizeaz, dar care nu
sunt #n proprietatea sa nu trebuie s figureze #n activ. Iste cazul, de e'emplu, al
bunurilor primite #n urma unui contract de locaiefinanare sau #n urma unei concesiuni.
4nvestiiile efectuate la mi&loacele fi'e concesionate, luate cu chirie sau #n locaie
de gestiune, se #nregistreaz #n contabilitatea unitii care lea efectuat. La e'pirarea
contractului de concesiune, #nchiriere sau locaie de gestiune, valoarea investiiilor
e'ecutate la mi&loacele fi'e, luate cu acest titlu, se scade din contabilitatea unitii care
lea efectuat i se #nregistreaz #n contabilitatea unitii creia iau fost restituite, #n
valoarea lor ma&or>nduse valoarea de intrare a mi&loacelor fi'e respective, potrivit
contractelor #ncheiate.
Iforturile pe linia armonizrii contabile internaionale au debutat o dat cu
crearea, #n 1393, a organismului contabil internaional, 4nternational +ccounting
-tandards %omittee G4.+.-.%.H. !n primii ani de funcionare, acest organism a #ncercat
si ating obiectivul de sporire a comparabilitii practicilor contabile, prin
dezvoltarea de norme contabile internaionale. Din dorina de a asigura normelor sale o
larg recunoatere, 4.+.-.%. a reinut, #n cazul fiecrei norme, mai multe opiuni.
!n timp, acest compromis a devenit cadru vizavi de obiectivul de comparabilitate
internaional a situaiilor financiare. %a urmare, #ncep>nd din 13?3, 4.+.-.%. sa anga&at
#ntrun proces de revizuire a normelor sale, proces care vizeaz suprimarea opiunilor i
reinerea unei singure metode contabile pentru tratarea operaiilor identice.
!n ara noastr, normalizarea contabil este realizat de ctre Direcia legislaie
contabil din cadrul .inisterului /inanelor. %aracterul public al procesului de
normalizare se dorea atenuat prin #nfiinarea, #n 1332, a %olegiului consultativ al
contabilitii, organism #n care urmau s fie reprezentate competent diferitele categorii
interesate de informaia contabil. %a urmare a neregulilor semnalate i a evoluiei
#nregistrate #n domeniul ateptrilor de la %olegiul consultativ al contabilitii, sa pus
problema restructurrii acestui organism. -e propune #nlocuirea cu un %onsiliu pentru
strategie #n domeniul contabilitii. +tribuia acestui consiliu vizeaz analiza i
dezbaterea problemelor privind dezvoltarea i implementarea #n economie a normelor i
practicilor contabile adaptate normelor europene i internaionale.
5ormele internaionale din 4+- 1 B J,rezentarea situaiilor financiareK Grevizuit
#n 1339H B definesc noiunea de situaii financiare. +stfel, un set complet de situaii
financiare include urmtoarele componente6
aH bilanul
bH contul de profit i pierdere
12
cH o situaie care s reflecte6
toate modificrile capitalului propriuA fie
modificrile capitalului propriu, altele dec>t acelea provenind din
tranzacii de capital cu proprietarii i distribuiri ctre proprietariA
dH situaia flu'urilor numerarA i
eH politicile contabile i notele e'plicative.
De asemenea, 4+- 1 prezint dou ipoteze i cinci principii de baz care trebuie
s stea la baza elaborrii documentelor de sintez.
Definete e'presia Jmetode contabileK i stabilete criteriile de alegere a
acestora. -tandardele stabilesc structura i coninutul documentelor de sintez.
0egulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. ?181331 precizeaz c
documentul oficial de gestiune al unitii patrimoniale #l constituie bilanul contabil,
compus din bilan, contul de profit i pierdere, ane'ele, al crui obiectiv este acela de a
da o imagine fidel a patrimoniului, situaiilor financiare i a rezultatelor obinuteA
pentru realizarea acestuia trebuie respectate, cu buncredin, regulile privind evaluarea
patrimoniului i celelalte norme i principii contabile.
0egulamentul nu reine principiul importanei relative i nu precizeaz
interdicia de a corecta tratamentele contabile inadecvate, prin indicarea metodei
utilizate sau prin furnizarea de informaii complementare. -e face referire la patrimoniu,
ceea ce limiteaz #nscrierea unor elemente #n bilan. 5u definete e'presia de Jmetode
contabileK i nu stabilete criteriile de alegere a acestora.
5u introduce cerinele de fiabilitate i pertinen.
,rezint regulile de evaluare a patrimoniului Gart. 13 i 2=H.
,rezint structura i coninutul documentelor de sintez, acestea sunt
compatibile cu 4+- 1, dar cerinele de publicare sunt reduse.
!n bilanul contabil are loc o regrupare a mi&loacelor fi'e, #n urmtoarele posturi6
cldiri i construcii speciale, #n care sunt cuprinse6 cldiri, fundaii i
infrastructur, racordarea cldirilor la reeaua de ap, gaze, electricitateA
maini, utila&e i mi&loace de transport, #n care sunt cuprinse6 maini de for
i utila&e energetice, maini, utila&e i instalaii de lucru, mi&loace de transportA
alte imobilizri corporale, #n care sunt cuprinse6 aparate i instalaii de
msurare, control i reglare, animale de munc, plantaii, accesorii de producie i
inventar gospodresc.
$rdinul .inistrului /inanelor ,ublice nr. 3", din 2= februarie 2==1, pentru
aprobarea 0eglementrilor contabile armonizate cu Directiva a 4:a a %omunitilor
Iconomice Iuropene i cu -tandardele 4nternaionale de %ontabilitate prevede c
situaiile financiare anuale trebuie s cuprind6
aH bilanul
bH contul de profit i pierdere
cH situaia modificrilor capitalului propriu
dH situaia flu'urilor de tranzacie
eH politici contabile i note e'plicative.
0eglementrile prevzute #n acest $rdin se aplic #ncep>nd cu situaiile
financiare ale anului 2===, de societile comerciale cotate la 2ursa de :alori 2ucureti,
unele regii autonome, companii i societi naionale, alte #ntreprinderi de interes
naional, precum i unele categorii specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital,
conform listei ane'ate, care face parte integrant din $rdin.
13
0eglementrile contabile armonizate cu Directiva a 4:a a %omunitilor
Iconomice Iuropene i cu -tandardele 4nternaionale de %ontabilitate prevd c
#ntreprinderile vor fi integrate #n aria de aplicabilitate a acestor reglementri, dup
urmtorul program6
aH pentru situaiile financiare ale anului 2===, aplicarea privete cele trei
categorii prevzute mai susA
bH #ncep>nd cu e'erciiul financiar al anului 2==1, prezentele reglementri vor fi
aplicate de persoanele &uridice din categoria 4:, prevzut #n $rdinul amintit, care
satisfac cel puin dou criteriiA
cH #ncep>nd cu e'erciiul financiar al anului 2==*, rm>n #n afara prezentelor
reglementri numai #ntreprinderile care, potrivit legislaiei #n vigoare la acea dat, se vor
#ncadra #n categoria societilor mici i mi&locii. +ceste #ntreprinderi vor aplica Legea
contabilitii nr. ?281331, republicat6
0eglementrile contabile prevzute #n $rdinul .inistrului /inanelor ,ublice nr.
3"82= februarie 2==1 prevd c formatul cerut pentru bilan, pentru imobilizrile
corporale integrate la categoria activelor imobilizate, este urmtorul6
1. 1erenuri i construcii
2. 4nstalaii tehnice i maini
3. +lte instalaii, utila&e i mobilier
". +vansuri i imobilizri corporale #n curs de e'ecuie.
,entru fiecare element care se prezint #n cadrul postului J+ctive imobilizateK,
implicit pentru imobilizri corporale, trebuie furnizate urmtoarele informaii #n notele
e'plicative6
aH valorile corespunztoare care privesc acest element, la #nceputul i la
#ncheierea e'erciiului financiarA
bH micrile privind acest element, ocazionat de6
modificarea valorii #n cursul e'erciiuluiA
intrri de active #n timpul e'erciiului financiarA
ieiri de active #n timpul e'erciiului respectivA
transferurile de active ctre i din acel post bilanier.
,lanul de conturi coninut de $rdinul prezentat mai sus regrupeaz categoriile de
imobilizri corporale astfel6 grupa 21 J4mobilizri corporaleK cuprinde urmtoarele
conturi6
211 1erenuri i amena&ri de terenuri
2111 1erenuri
2112 +mena&ri de terenuri
212 %onstrucii
213 4nstalaii tehnice, mi&loace de transport, animale i plantaii
2131 Ichipamente tehnologice Gmaini, utila&e i instalaii de lucruH
2132 +parate i instalaii de msurare, control i reglare
2133 .i&loace de transport
213" +nimale i plantaii
21" .obilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale.
5ormele internaionale din 4+- 1* J1erenuri i mi&loace fi'eK precizeaz c
terenurile i mi&loacele fi'e sunt imobilizri corporale, dac6
1"
aH sunt deinute de o #ntreprindere pentru a fi utilizate #n producia de bunuri sau
#n prestarea de servicii, pentru a fi #nchiriate terilor sau pentru a fi folosite #n scopuri
administrativeA
bH este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
1erenurile i mi&loacele fi'e sunt recunoscute ca active atunci c>nd6
aH este posibil generarea, ctre #ntreprindere, de beneficii economice viitoare
aferente activuluiA i
bH costul activului poate fi evaluat #n mod credibil.
4dentificarea elementelor ce rspund definiiei imobilizrilor corporale este
uneori delicat, cu predilecie atunci c>nd este vorba de active comple'e. /iecare
element trebuie s fie contabilizat #n mod separat i amortizat pe durata sa de via.
!ntrun ansamblu imobiliar, cldirile i terenurile trebuie s fie evaluate i
contabilizate separat, deoarece durata de utilizare a terenurilor este nelimitat i, ca
atare, numai cldirile trebuie s fie amortizate.
,iesele de schimb destinate reparrii echipamentelor aflate #n stare de utilizare
reprezint o problem a dificultilor de clasificare. Dei sunt considerate adesea
furnituri #n stoc, piesele de schimb constituie imobilizri, #n situaia #n care durata
prevzut de amortizare a acestora depete un an. +ceeai identificare este conferit i
pieselor care nu pot fi utilizate dec>t pentru un echipament special i care, #n aceast
calitate, trebuie s fie amortizate #n acelai ritm ca i echipamentul.
2unurile care nu sunt direct productive, ca, de e'emplu, echipamentele de
securitate sau de protecie a mediului, ridic o problem de fond6 pot ele s fie
considerate active, #n msura #n care astfel de elemente nu sunt #n mod direct o surs de
avanta&e economice viitoareP 0spunsul este afirmativ, at>ta timp c>t aceste
echipamente sunt necesare funcionrii activelor de producie.
.i&loacele fi'e sunt bunuri reprezentate de echipamente i utila&e, aflate #n sfera
produciei, a comercializrii i prestaiilor de servicii, care au o durat #ndelungat de
funcionare, particip la mai multe cicluri de fabricaie sau comercializare, a cror
valoare se transmite treptat, sub forma amortizrii, asupra cheltuielilor fiecrui
e'erciiu. Ile nu se #ncorporeaz , sub aspect material, #n structura produselor, lucrrilor
e'ecutate, pstr>ndui forma iniial.
-unt considerate mi&loace fi'e, conform legislaiei, obiectul singular sau
comple'ul de obiecte care #ndeplinete, cumulativ, urmtoarele condiii6
cele care au o valoare nominal mai mare dec>t limita stabilit de lege, care,
conform ;.<. nr. 1=3) din 1".12.1333, privind stabilirea valorii de intrare a mi&loacelor
fi'e, #ncep>nd cu data de 1 ianuarie 2===, este de ).===.=== lei, iar mai nou B ?.===.===
lei, conform ;.<. "2" din 2).=".2==1. .i&loacele fi'e cu valoare de intrare cuprins
#ntre ).===.=== i ?.===.=== lei, e'istente #n patrimoniul agenilor economici la data de
31 decembrie 2===, vor fi #nregistrate #n evidena contabil ca mi&loace fi'e de natura
obiectelor de inventar, p>n la amortizarea lor integral, conform prevederilor legale #n
vigoareA
cele care au o durat normal de utilizare mai mare de un an.
:aloarea nominal a mi&loacelor fi'e poate fi actualizat anual, #n funcie de
indicele de inflaie comunicat de %omisia 5aional pentru -tatistic.
%onform Legii nr. 1) din 133" privind amortizarea capitalului imobilizat #n
active corporale i necorporale, republicat #n ..$. nr. 2"2831.=).1333, sunt, de
asemenea, considerate mi&loace fi'e supuse amortizrii6
aH investiiile efectuate la mi&loacele fi'e luate cu chirieA
1)
bH capacitile puse #n funciune parial, pentru care nu sau #ntocmit formele de
#nregistrare ca mi&loace fi'e. +cestea se cuprind #n grupele #n care urmeaz a se
#nregistra, la valoarea rezultat prin #nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de
realizarea lor.
cH investiiile pentru descopert, #n vederea valorificrii de substane minerale
utile, cu crbuni i alte zcminte ce se e'ploateaz la suprafa, precum i cele pentru
realizarea lucrrilor miniere, subterane, de deschidere a zcmintelor se amortizeaz #n
regim linearA
+mortizarea acestora se recupereaz #n ma'imum 1= ani, cu aprobarea
consiliului de administraie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.
dH investiiile efectuate la mi&loacele fi'e, pentru #mbuntirea parametrilor
tehnici iniiali, #n scopul modernizrii, i care ma&oreaz valoarea de intrare a acestora.
-unt considerate active corporale, dar nu se supun amortizrii bunurile aflate #n
proprietatea public, incluse #n aceast categorie #n baza prevederilor legale, mi&loacele
fi'e aflate #n administrarea instituiilor publice, precum i lacurile, blile, iazurile, care
nu sunt rezultatul unei investiii, terenurile, inclusiv cele #mpdurite.
5u sunt considerate mi&loace fi'e6
aH motoarele, aparatele i alte subansambluri de mi&loace fi'e, procurate #n
scopul #nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu
modific parametrii tehnici iniiali ai mi&loacelor fi'eA
bH sculele, instrumentele i dispozitivele speciale, ce se folosesc fie la fabricarea
anumitor produse #n serie, fie la e'ecutarea unei anumite comenzi, indiferent de
valoarea i de durata lor de funcionare normalA
cH construciile i instalaiile provizoriiA
dH animalele care nu au #ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte,
animalele de #ngrat, psrile i coloniile de albineA
eH pdurileA
fH investiiile efectuate pentru realizarea lucrrilor miniere din afara perimetrelor
de e'ploatare, precum i cele pentru fora&, e'ecutate pentru e'plorri, prospeciuni
geologice i geofizice, fora&ele pentru alimentarea cu ap, care nu au dat rezultate,
sondele situate #n gaz B capul unor zcminte de iei, precum i sondele de cercetare
geologic, care au pus #n eviden acumulri de hidrocarburi, dar care, din motive
geologicotehnice i economice obiective, nu pot fi e'ploatateA
gH prototipurile, at>ta timp c>t servesc ca model la e'ecutarea produselor #n
serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse #ncercrilor #n vederea omologrii la
productorA
hH echipamentul de protecie i de lucru, #mbrcmintea special, precum i
accesoriile de pat, indiferent de valoare i de durata lor de utilizare.
-unt considerate active corporale, dar nu se supun amortizrii bunurile aflate #n
proprietatea public, incluse #n aceast categorie #n baza prevederilor legale, mi&loacele
fi'e aflate #n administrarea instituiilor publice, precum i lacurile, blile, iazurile, care
nu sunt rezultatul unei investiii, terenurile, inclusiv cele #mpdurite.
%unosc>nd particularitile de comportament ale mi&loacelor fi'e, #n activitatea
agenilor economici, rezult c deciziile privitoare la dezvoltarea, utilizarea i scoaterea
din gestiune a mi&loacelor fi'e au un efect de lung durat. De aceea, pentru asigurarea
unor decizii bine orientate este necesar ca acestea s fie fundamentate pe informaii
e'acte i complete cu privire la numr i structur, caracteristici tehnicofuncionale,
1*
stare tehnic i grad de uzur, valoare de inventar, depreciere, randament tehnic i
economic.
2.2. D%2&%/$(%" )%/&+* %3,4%1%5'+% $,+#,+"1* 0% 2&,$-+%6 +*2#*$&%7 $8*1&-%*1%
!ndeplinirea cumulativ a celor dou criterii, respectiv durata de utilizare mai
mare de un an i o limit valoric minim stabilit de lege, st la baza delimitrii
bunurilor corporale #n imobilizri sau stocuri. +ceast distincie poate s apar #n
situaiile urmtoare6
de e'emplu, trecerea unui calculator din stocul unei #ntreprinderi care
produce sau comercializeaz astfel de bunuri, #n uzul propriu, presupune trecerea
acestui bun din categoria stocurilor Gactive circulanteH #n categoria imobilizrilor
corporale Gactive imobilizateHA
bunurile tangibile, de regul mi&loace de munc, care nu #ndeplinesc
cumulativ condiiile de durat i valoare sunt considerate bunuri de mic valoare sau
scurt durat amortizabile, ele fiind incluse #n stocuri sub numele de obiecte de inventar.
D%2&%/$(%" 9/&+* %3,4%1%5'+% $,+#,+"1* 0% $8*1&-%*1%
aH !n cazul unui element nou6 cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui
element nou, destinat s rm>n durabil #n patrimoniu, constituie imobilizri Gde
e'emplu, cheltuieli ocazionate de punerea #n stare de funcionare a unui mi&loc fi'H.
bH !n cazul elementelor de&a e'istente6 cheltuielile au caracterul6
de cheltuieli de e'ploatare, dac au ca efect meninerea bunului #n
stare normal de utilizare, p>n la sf>ritul duratei de amortizareA
de imobilizri, dac au ca efect o cretere de valoare a unei imobilizri
sau o cretere a duratei sale probabile de utilizare Gde e'emplu,
cheltuielile legate de modernizarea unei linii de fabricaie ce
contribuie la creterea valorii acesteia au natura de imobilizri, bunul
economic mrindui corespunztor valoareaHA
cH !n cazul #ntreinerilor i reparaiilor6
!n principiu, #ntreinerile sunt preventive, av>nd ca obiect conservarea bunurilor
#n condiii normale de utilizare. 0eparaiile sunt destinate repunerii bunurilor #ntro stare
de utilizare normal. +tunci c>nd cheltuielile au ca efect meninerea G#ntreinereaH sau
repunerea #n stare normal de utilizare GreparaiileH a imobilizrilor, deci c>nd aceste
operaii nu conduc la creterea valorii sau duratei de via a imobilizrilor, ele constituie
cheltuieli de e'ploatare.
!n practica altor ri, reparaiile mari sau reparaiile capitale sunt considerate
imobilizri, dac au ca efect i creterea de valoare a bunului e'istent, #n caz contrar
fiind asimilate cheltuielilor de e'ploatare.
1rebuie menionat c, deocamdat, normele contabile rom>neti nu prevd
clasificri ale situaiilor diverse i particulare c>nd se impune delimitarea unui bun sau
unei cheltuieli ca imobilizare corporal, stoc sau cheltuial curent.
19
CAP. III
FINANAREA IMOBILIZRILOR
3.1. L*"2%/:;-1
$ restricie curent de echilibru financiar impune #ntreprinderii ca activul
imobilizat s fie finanat de capitaluri permanente, #n scopul asigurrii unui grad
suficient de solvabilitate. +ceast restricie se concretizeaz #n necesitatea de a gsi
astfel de resurse permanente atunci c>nd se fac investiii. Dac #ns investiiile, inclusiv
cele de #nlocuire, sunt inevitabile, autofinanarea nu este suficient, iar resursele e'terne
B costisitoare sau dificil de procurat, atunci #ntreprinderea poate s apeleze la #nchirierea
de imobilizri, sub diferite forme &uridice. +cest tip de operaiune este cunoscut, #n
forme simple, de mult timp. Dea lungul timpului se #nchiriaz mai multe imobile i
terenuri, p>n la #nceputul erei industriale, c>nd se trece i la #nchirierea de mi&loace
fi'e.
(na din variantele #nchirierii de imobilizri o reprezint contractul de leasing.
Leasingul este o formul de finanare #n care #nchirierea bunurilor este #nsoit de
opiunea de cumprare a acestora, la o anumit dat i la un pre prevzut prin contract.
!n finane, leasingul este definit astfel6 o tehnic contractual de credit pe
termen mediu, prin care o societate B numit societate de leasing GlocatorH B
achiziioneaz, la cererea unui client GlocatarH, bunuri de natura imobilizrilor, #n scopul
de a le da cu chirie clientului respectiv, pentru o durat determinat i #n schimbul plii
unor redevene GchiriiH. La e'pirarea contractului, locatarul poate restitui bunul societii
de leasing, #l poate cumpra la un pre Gvaloare rezidualH fi'at prin contract sau poate
cere re#nnoirea contractului. +stfel, prile care intervin #n cadrul unui contract de
leasing sunt locatorul i locatarul, adug>nduse, temporar, i fabricantul bunului, la
#nceputul operaiunii financiare. -uccesiunea pailor de parcurs pentru #ncheierea unui
contract de leasing ar putea fi urmtoarea6 o #ntreprindere Gcare va deveni locatarH
decide s achiziioneze un mi&loc fi', alege furnizorul, tipul echipamentului i
caracteristicile tehnice ale acestuia, negociaz modalitile de livrare, de instalare, de
servireA dup aceast identificare, #ntreprinderea caut un finanator Gcare va deveni
locatorH, cu care negociaz termenii operaiunii, #n principal valoarea chiriilor i
valoarea rezidual. Dup semnarea contractului, locatorul cumpr bunul i #l pune la
dispoziia locatarului.
!n 0om>nia, leasingul este reglementat prin $.<. nr. )182?.=?.1339, aprobat i
modificat de Legea nr. 3=82?.=".133? i rescris prin titlul 44 al Legii nr.
3382*.=).1333.
$peraiile de leasing, la noi #n ar, sunt acele operaiuni prin care o parte,
numit locator, transmite pentru o perioad determinat dreptul de folosin asupra unui
bun, al crui proprietar este, celeilalte pri, numit utilizator, la solicitarea acesteia,
contra unei pli periodice, denumit rat de leasing, iar la sf>ritul perioadei de leasing,
locatorul se oblig s respecte dreptul de opiune al utilizatorului, de a cumpra bunul,
de a prelungi contractul de leasing ori de a #nceta raporturile contractuale.
,ot avea ca obiect bunurile imobile, precum i bunurile mobile de folosin
#ndelungat.
!n practica specific se face distincie #ntre leasingul operaional i leasingul
financiar. 5ormele contabile internaionale G4+- 19H i cele britanice G--+, 21H
1?
consider c separarea dintre cele dou categorii de bunuri trebuie s se fac respect>nd
urmtorul principiu de baz6 dac locatarul #i asum toate riscurile i dob>ndete
posibilitatea de ai #nsui toate beneficiile rezultate din utilizarea bunului, atunci
contractul este de leasing financiar. %riteriile cele mai acceptate sunt cele prezentate de
norma contabil american G-/+- 13H, care precizeaz c un contract de #nchiriere este
leasing financiar dac, la #nceputul duratei sale, satisface cel puin unul dintre
urmtoarele criterii6
se precizeaz #n contract c, la sf>ritul duratei sale, se transfer locatarului
proprietatea asupra bunuluiA
contractul cuprinde o opiune de cumprare a bunului la un pre avanta&osA
durata contractului este egal cu cel puin 9)E din durata de via economic
a bunuluiA
valoarea actual a redevenelor este egal sau depete 3=E din valoarea
real a bunului. ,entru actualizarea redevenelor se poate folosi rata dob>nzii la care sar
fi putut contracta un credit necesar pentru achiziia bunului.
-e poate spune c leasingul financiar se distinge de leasingul operaional prin
mai multe aspecte6
nu poate fi reziliat, #n mod normal, #nainte de e'pirarea termenului prevzut
#n contractA
prin durat i prin mrimea redevenelor, se transfer ctre locatar cea mai
mare parte a beneficiilor i a cheltuielilor legate de proprietatea bunului.
+ceste atribute ofer leasingului financiar caracterul de mi&loc de finanare.
,>n #n mai 1333, norma rom>neasc nu fcea distincie #ntre leasingul
financiar i cel operaional. Legea 3381333 introduce #ns aceast separare, adopt>nd
criterii #mprumutate din practica internaional. +stfel, leasingul financiar este
operaiunea de leasing care #ndeplinete una sau mai multe dintre urmtoarele condiii6
riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra
utilizatorului, #n momentul #ncheierii contractului de leasingA
prile au prevzut e'pres c, la e'pirarea contractului e leasing, se transfer
utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunuluiA
utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului, iar preul de cumprare va
reprezenta cel mult )=E din valoarea de intrare sau de pia pe care acesta o are la data
la care opiunea este e'piratA
perioada de folosire a bunului #n sistem de leasing acoper cel puin 9)E din
durata normal de utilizare a bunului, chiar dac, #n final, dreptul de proprietate nu este
transferat.
Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu #ndeplinete nici una
dintre condiiile enumerate mai sus.
Distincia dintre cele dou forme ale leasingului se concretizeaz #n modaliti
diferite de calcul a ratei de leasing i, mai ales, #n mecanisme diferite pentru
#nregistrarea #n contabilitate. +stfel, pentru leasingul financiar, rata de leasing
reprezint cota parte din valoarea de intrare a bunului, la care se adaug dob>nda de
leasing Gcare reprezint, la r>ndul ei, rata medie a dob>nzii bancare pe piaa
rom>neascH. !n acest caz, achiziiile de mi&loace fi'e sunt tratate ca investiii, fiind
supuse amortizrii. De aici apare evident caracterul de mi&loc de finanare al
contractului de leasing financiar. ,entru leasingul operaional, rata de leasing este
13
stabilit #n funcie de cota de amortizare calculat conform normelor #n vigoare, la care
se adaug un beneficiu stabilit #ntre prile contractante.
(nul dintre avanta&ele leasingului B ca mi&loc de finanare B este c, #n ciuda
costului ridicat, permite #ntreprinderii s dob>ndeasc, la sf>ritul contractului,
imobilizri a cror achiziie va fi fost finanat G#n cazul leasingului operaionalH pe
seama cheltuielilor de e'ploatare, sub forma chiriilor pltite locatorului. +ceste
cheltuieli sunt deductibile fiscal imediat i integral, comparativ cu eventualele am>nri
#n timp ale deductibilitii cheltuielilor cu amortizrile pe care leam fi #nregistrat dac
bunul ar fi fost achiziionat. De asemenea, plata ealonat #n timp a chiriilor permite
locatarului s evite mobilizarea resurselor pe termen lung, necesare pentru finanarea
achiziiilor de bunuri, ceea ce are un efect favorabil asupra capacitii de #ndatorare.
$ variant a contractului de #nchiriere o reprezint operaiunea de lease-back, ce
const #n v>nzarea unui activ i preluarea imediat a acestuia #n locaie. Iste evident c
operaia de leasebacQ reprezint o decizie de gestiune, deoarece situaia real a
#ntreprinderilor nu este #n fapt modificat, ea utiliz>nd #n continuare activul ca i cum ar
fi proprietar. +ceast operaiune permite realizarea unui plus de valoare care poate fi
constatat, #n anul v>nzrii, la rezultate. !n realitate, acest plus de valoare va fi neutralizat
de chiriile viitoare. $peraia de leasebacQ nu are drept consecin numai ameliorarea
rezultatului. Ia permite, de asemenea, i manipularea bilanului. +stfel, datorit faptului
c resursele procurate prin cedarea mi&loacelor fi'e nu reprezint, din punct de vedere
&uridic, un #mprumut, operaia nu ma&oreaz rata #ndatorrii.
,e plan internaional, leasingul operaional are acelai tratament contabil ca i
cel prevzut #n normele rom>neti de p>n la intrarea #n vigoare a Legii 3381333, #n
sensul c nu se #nregistreaz dec>t #ntrun cont #n afara bilanului, furniz>nduse
informaii suplimentare #n ane'. ,entru leasingul financiar #ns, practicile sunt
diferite, dup cum predomin orientarea ctre proprietatea economic sau spre
proprietatea &uridic. +stfel pot fi identificate trei variante de #nregistrare #n conturile
individuale6
aH bunurile care fac obiectul contractului de leasing sunt #nregistrate #n bilan, la
imobilizri corporale G-(+, .area 2ritanie, 2elgia, ,olonia, %ehia, 0usia, 4+- i din
1333 i 0om>niaHA
bH bunurile care fac obiectul contractului de leasing nu se #nregistreaz #n bilan,
urm>nd acelai tratament ca i leasingul operaional G/rana, 4talia, (ngariaHA
cH #n bilan se #nregistreaz dreptul de a folosi aceste bunuri, ca un element de
imobilizri necorporale G-paniaH.
!n toate cazurile se prezint informaii detaliate #n ane'a la bilan.
,rimii care iau pus problema #nregistrrii #n bilan a bunurilor folosite #n
virtutea unui contract de leasing au fost americanii. !ntre 13"3 i 1393 au fost propuse,
#n -(+, mai multe proiecte de norm, dar, #n 139*, sa publicat -/+- 13, care impune
ca imobilizrile care fac obiectul unui contract de leasing financiar s figureze #n
bilanul locatarului, la imobilizri corporale, urm>nd ca, #n acelai timp, s se #nscrie #n
pasiv o datorie de mrime egal Go datorie pe termen lungH. Locatorul Gsocietatea de
leasingH #nregistreaz o crean imobilizat care #nlocuiete bunul imobilizat dat cu
chirie. !n aceste condiii, pe msur ce se scurge durata contractului, sumele pltite de
locatar se consider a fi, #n parte, o rambursare a datoriei #nregistrate de acesta #n
pasivul bilanului, cealalt parte fiind tratat ca o dob>nd i urm>nd a fi #nregistrat la
cheltuieli financiare. -e constat, #n acelai timp, i amortizarea bunului care face
obiectul contractului. +ceast soluie este adoptat #n rile anglosa'one, dar i #n
2=
2elgia, $landa sau ,ortugalia, fiind recomandat i de organismul de normalizare
internaional a contabilitii G4.+.-.%.H, prin norma sa 19. !n alte ri, chiar dac aceast
manier de #nregistrare nu este recunoscut pentru conturile individuale, poate fi
aplicat #n #ntocmirea conturilor consolidate Gcazul /raneiH.
4nteresul #nregistrrii #n bilan a bunurilor folosite #n cadrul unui contract de
leasing este legat mai ales de nevoile de analiz financiar. !n /rana, analitii financiari
reintroduc aceste bunuri #n bilanul financiar, pentru a avea o imagine mai realist
asupra structurii financiare a #ntreprinderii.
A7"/&"<*1* 1*"2%/:-1-% #*/&+- 4*/*.%$%"+
R .ecanismul de plat prin ta'a de leasing constituie un avanta& prin
economisirea #n faza iniial a capitalului propriu, plata unui avans nefiind obligatorieA
R 5u necesit garanii suplimentareA
R /le'ibilitatea ce deriv din posibilitatea alegerii din mai multe oferte de
leasingA
R 0eprezint o cale de acces la tehnologii avansate i de dezvoltare a activitiiA
R .rimea constant a chiriei faciliteaz programarea mai riguroas a
cheltuielilorA
R Durata de #nchiriere poate fi stabilit astfel #nc>t #ntreprinderea s fie dotat
permanent cu mainile cele mai moderne i cu cel mai bun randamentA
R ,osibilitatea de a negocia modul de ealonare a ratelor Grate mai mici la
#nceputHA
R -e poate conveni cu furnizorul s se #nlocuiasc utila&ele cu altele mai
moderne, beneficiarul fiind astfel ferit de efectele nocive ale uzurii morale, care a
devenit foarte intens #n condiiile revoluiei tehnicotiinifice actualeA
R $binerea de utila&e pe perioade foarte scurte pe care nu se &ustific
cumprarea Goperaii de hirerentingHA
R ,osibilitatea folosirii #n continuare, i dup #ncheierea contractului, a
mainilor, solicit>nduse #ns chirii mai reduseA
R ,osibilitatea de a achiziiona bunul la #ncheierea contractului la un pre mai
sczut, dat de valoarea rezidualA
R 0atele de leasing se #nregistreaz pe costuri, diminu>nd astfel profitul
impozabil, deoarece sunt deductibileA
R ,entru bunurile provenite din import, plata ta'elor vamale i a accizelor se
calculeaz doar la valoarea rezidual Gminim 2=E la noiHA
R <raficul de pli a unei operaiuni de leasing este mult mai fle'ibil dec>t al
unui credit bancarA
R ,ermite beneficiarului asigurarea total a bunului pentru a acoperi riscul
fizic, dar i valoricA
R Dac privim leasingul ca o metod de privatizare, managerii capabili vor
putea fi atrai #n aceast aciune de mare comple'itate, manageri care, neav>nd capital,
nu ar fi putut spera la asemenea afaceri economiceA
R (tilizatorul poate beneficia la preuri modice de QnoShoS privind
e'ploatarea optim a mainilor, utila&elor, instalaiilor aflate #n folosina sa, pregtirea
personalului i creterea nivelului de calificareA
21
R 2ilanul contabil al #ntreprinderii locatare nu se modific #n cazul sistemelor
de contabilitate grefate pe principiul primordialitii &uridicului asupra economicului,
dar i pentru sistemele de contabilitate ce aplic principiul primordialitii economicului
asupra &uridicului Gdar aici numai pentru leasingul operaionalHA
R +vanta& pentru obinerea unui credit bancar, prin faptul c leasingul ofer o
mai bun imagine a #ntreprinderii prin influenarea indicatorilor determinai pe baza
bilanului contabilA totui, pe o pia funcional, investitorii nu se mai las pclii cu
asemenea trucuri transparenteA
R ,ermite depirea anumitor dificulti legate de legislaie, de e'emplu atunci
c>nd legislaia naional interzice anumite importuri de utila&e.
A7"/&"<*1* #*/&+- .-+/%5,+ =#+,)-$'&,+>
R Iste o tehnic de marQeting eficient, contribuind la promovarea i dezvoltarea
e'porturilor, furnizorul av>nd posibilitatea s realizeze B pe l>ng e'portul tradiional B
i pe cel #n leasingA
R -e atrag noi beneficiari care nu pot plti #ntregul pre #n cazul v>nzrilor cash
sau nici avansul #n cazul v>nzrilor pe creditA
R %>tigarea de noi clieni prin faptul c un anumit echipament este mai #nt>i
#nchiriat B pentru al convinge pe client de randamentul su B iar #n cazul unui rezultat
pozitiv acesta va achiziiona echipamentulA
R ,romovarea bunurilor de #nalt calitate, dar cu preuri ridicateA
R 0ata profitului este de regul mai mare #n cazul leasingului dec>t #n v>nzrile
tradiionaleA
R ,ermite depirea anumitor dificulti legate de legislaie, de e'emplu atunci
c>nd legislaia naional interzice anumite e'porturi de maini i utila&e ctre anumite
ri.
A7"/&"<*1* #*/&+- .%/"/("&,+ =2,$%*&"&*" )* 1*"2%/:>
R $binerea unor c>tiguri suplimentare din rev>nzarea sau re#nchirierea
mainilor i a utila&elor care iau fost returnate dup e'pirarea perioadei de #nchiriere de
bazA
R ,strarea drepturilor de proprietate asupra bunurilor #n regim de leasing6
acestea se pot folosi drept garanii pentru noi #mprumuturiA
R %osturile de achiziie a bunurilor sunt mai reduse pentru c societatea de
leasing are posibilitatea s cumpere bunuri #n condiii mai avanta&oase dac se
specializeaz pe anumite bunuriA operarea cu acelai furnizor permite practicarea unor
reduceri de preuriA
R 0atele de rentabilitate sunt, de regul, ridicate.
???
,e l>ng aceste avanta&e, leasingul prezint i anumite limite i comport anumite
riscuri.
22
L%3%&* 0% +%2$-+% #*/&+- 4*/*.%$%"+
R Iste eficient numai #n condiiile #n care se poate e'ploata obiectul contractului
de leasing pe toat perioada de #nchiriereA
R +deseori este mai costisitor dec>t cumprarea pe credit, iar opiunea pentru o
astfel de operaiune se &ustific numai dac sumele eliberate pot fi investite #n alte
domenii rentabileA
R $peraiunea devine realmente rentabil #ntrun numr limitat de situaii Gavem
#n vedere #n special leasingul financiarHA
R %ondiii restrictive #n ceea ce privete obligaiile de #ntreinere a bunului, mai
ales #n cazul leasingului operaional. !n cazul leasingului financiar, imposibilitatea
rezilierii contractului #nainte de termen, chiar dac bunul devine inutilizabilA rezilierea
contractului poate avea loc numai prin plata unei penaliti substaniale din partea
utilizatorului, care si asigure finanatorului profitul proiectat i s acopere riscul de a
nu putea gsi un utilizator pentru bunul #n cauzA
R +vanta&ul reducerii impozitului datorat prin includerea ratelor de leasing pe
cheltuieli deductibile este adeseori supraestimat i poate conduce la decizii greite
privind unele oferte de leasing.
!n condiiile folosirii leasingului ca metod de privatizare, aceste limite, #n
general, nu mai apar.
L%3%&* 0% +%2$-+% #*/&+- 2,$%*&"&*" )* 1*"2%/:
R 2unurile #nchiriate pot fi deteriorate prin utilizarea necorespunztoare a lor de
ctre beneficiarA
R -unt situaii #n care un bun utilizat temporar s nui mai gseasc solicitani
G#n special #n cazul leasingului operaionalHA
R 5ecesit o instruire special a personalului, at>t la furnizor, c>t i la beneficiar,
cu privire la gestionarea bunului #nchiriat, #n special pentru faza iniial i final a
#ncheierii contractului de leasingA
R Derularea operaiunilor de leasing presupune un numr mare de consilieri i
analiti financiari, mrinduse astfel costul tranzaciilorA
R 0iscurile pot crete pe msura creterii beneficiarilor, a e'igenelor privind
solvabilitatea, a creterii duratei pe care pot aciona factori aleatori, a creterii ponderii
tranzaciilor transnaionale.
-ocietatea de leasing trebuie s aib #n vedere i riscul legat de dificultatea
recuperrii bunului #n cazul rezilierii contractului. ,ot aprea, de asemenea, pierderi #n
situaia neincluderii #n contract a unor clauze referitoare la actualizarea preului #n cazul
#n care mrimea dob>nzilor incluse #n ratele de leasing nu acoper nivelul inflaiei, mai
ridicat dec>t cel prognozat.
Limitele i riscurile pentru furnizor GproductorH sunt aceleai cu ale societii de
leasing, #n cazul #n care practic leasingul direct.
???
23
Decizia privind folosirea leasingului este, deci, rezultatul optimizrii a numeroi
factori, dintre care unii cu aciune contradictorie.
!n ansamblu #ns, leasingul se dovedete o form modern de finanare i
circulaie a mrfurilor, cu perspective #nsemnate de e'tindere #n afacerile economice
interne i internaionale.
,utem face, #n final, o comparaie cu alte te'te i practici europene privitoare la
leasing.
+stfel, normele contabile americane au inspirat normalizarea internaional #n
materie de contracte de leasing. 4+- 19 i norma american aferent solicit ca bunurile
ce fac obiectul unui contract de leasing financiar s fie #nscrise #n bilanul locatarului.
Directiva a 4:a nu abordeaz problema contabilizrii contractelor de locaie
finanare.
!n /rana, #n timp ce #nscrierea bunurilor #nchiriate, #n bilanul locatarului, este
interzis #n situaiile financiare individuale, o atare soluie este permis #n conturile
consolidate.
0eferitor la practicile europene, ma&oritatea marilor #ntreprinderi contabilizeaz
#n bilanul lor consolidat bunurile de care dispun, ca urmare a unui contract de leasing
financiar.
3.2. L,$"(%" )* :*2&%-/*
Locaia gestiunii este destul de rsp>ndit #n actuala etap a tranziiei, deseori
suprapun>nduse #nchirierii, cedrilor temporare, rein>nd totui prevederea legii
conform creia Jlocaia const #n aceea c o regie autonom sau o societate comercial
acord uneia sau mai multor persoane fizice i &uridice, rom>ne sau strine Gdenumite
locatarH gestionarea unor secii, uzine, fabrici sau alte subunitiK.
I'ploatarea unei activiti sau subactiviti #n locaie de gestiune presupune
#ncheierea unui contract ferm #ntre cei doi parteneri, locatorul i locatarul pentru care
normativele financiare prevd stipularea unor obligaii foarte clare, cum ar fi6
L,$"&,+-1@
s pun la dispoziie gestiunea subunitii #n stare de funcionare, cu tot
inventarul de spaiu, echipament industrial, mi&loace fi'e i obiecte de inventar,
mi&loace intrate #n stocA
s asigure, la cerere, contra cost, servicii ca6 evidena contabil i alte servicii
financiare, asisten tehnicoeconomic de specialitate etc.
L,$"&"+-1
s verifice, la preluarea gestiunii, integritatea i starea de folosin a
patrimoniuluiA
s conserve patrimoniul primit i s #l dezvolte ca un bun gospodarA
s gospodreasc raional mi&loacele materiale i financiare, s sporeasc
fondurile gestiunii prin mi&loace legaleA
s plteasc la timp sumele convenite cu locatorul la pre, pentru6 prestaiile
acestuia, cote de amortisment pentru mi&loace fi'e, chirie pentru spaiu i obiecte de
inventar, echivalentul dob>nzilor pentru creditele nerambursabile i altele asemenea.
2"
Legea mai prevede c locatarul #i poate constitui fonduri proprii de dezvoltare,
fonduri #n scop social, poate efectua investiii, toate cu scopul sporirii eficienei i
rentabilitii locaiei aflate #n e'ploatarea i responsabilitatea sa.
,e l>ng o serie de prevederi tehnice i organizatorice, acest contract trebuie s
conin e'pres redevena, adic suma anual pe care locatarul o pltete locatorului
pentru e'ploatarea elementelor sale de patrimoniu imobilizate i care este furnizat de6
aH rata fi', ce conine6
contravaloarea amortizrii legale aferente mi&loacelor fi'e preluate #n
e'ploatareA
contravaloarea uzurii obiectelor de inventar preluate #n e'ploatareA
suma aferent ta'ei asupra terenurilor proprietate de statA
suma legal a impozitului pe cldirile aparin>nd persoanelor &uridice
i cedate #n locaieA
alte obligaii contractuale.
bH dob>nda GchiriaH, respectiv suma pe care locatarul o pltete sub form de
dob>nzi ce afecteaz propriile cheltuieli de e'ploatare, dar pe care locatorul o trateaz
ca un venit din cedarea #n locaie, ce devine astfel profit.
La predarea #n locaie a unor obiective, acestea mai pot #ncorpora i alte valori6
materiale, mrfuri, produse, legate de obiectiv i a cror contravaloare urmeaz a fi
achitat de locatar proprietarului, #n perioada imediat urmtoare.
!n ceea ce privete organizarea contabilitii la cei doi parteneri mai trebuie s se
in seama i de alte probleme specifice, printre care6
unitatea se inde'eaz prin contract, #n sensul c elementele sale componente
se pun #n legtur direct cu un anume parametru de protecie #mpotriva devalorizrii,
inflaiei, schimburilor legislative colateraleA
chiar dac elementele de capital rulant se predau locatarului integral, contra
cost, imobilizrile corporale rm>n #n continuare proprietatea locatoruluiA
o serie de cheltuieli de rata fi' Gamortizri, ta'e, impoziteH nu pot fi calculate
e'act dec>t de proprietar #mpreun cu toate celelalte bunuri similare ale sale, el
cunosc>nd i datele de baz6 valori de imputare, norme individuale, cote de impozit etc.
!n ceea ce privete investiiile efectuate la mi&loacele fi'e, concesionate, luate cu
chirie sau #n locaie de gestiune, ele se contabilizeaz la gestiunea unitii care lea
efectuat. La e'pirarea contractului de concesiune, #nchiriere sau locaie de gestiune,
valoarea investiiilor e'ecutate la mi&loacele fi'e, luate cu acest titlu, se scade din
gestiunea unitii patrimoniale care lea efectuat i se contabilizeaz la agentul
economic creia iau fost restituite, cu valoarea lor ma&or>nduse valoarea la intrare a
mi&loacelor fi'e respective, potrivit contractelor #ncheiate, iar blocarea #n conturi se face
ca #n cazul cumprrii de mi&loace fi'e #n e'ploatare, de la diveri furnizori.
3.3. /$8%+%*+*"
%ontractul de #nchiriere se #ncheie pe baz de licitaie i va include clauze care
s asigure e'ploatarea bunului #nchiriat, potrivit specificului acestuia. Il se #ncheie #ntre
proprietarul bunului i persoanele fizice i persoanele &uridice, rom>ne i strine.
,entru determinarea chiriei se iau #n calcul o serie de elemente, ca6 valoarea
bunului #nchiriat, amplasarea pe zone de interes, dotrile de care beneficiaz bunul,
2)
nivelul chiriei pe piaa intern i e'tern pentru bunuri similare, importana social a
activitii pentru desfurarea creia urmeaz a fi folosit bunul #nchiriat, alte elemente.
???
$peraiunile de leasing #ntrunesc caracteristici ale diferitelor tipuri de contracte
comerciale. 1otui, ele sunt bine delimitate, din punct de vedere &uridic, dar i
economic, cu toate c, cel puin la noi, sunt adesea confundate cu o #nchiriere obinuit
sau cu o v>nzare cu plata #n rate. Din aceste motive, considerm c ar fi binevenit o
prezentare a principalelor diferene care e'ist #ntre leasing i alte operaiuni cu care
este adesea confundat.
L*"2%/: A 1,$"(%-/* =9/$8%+%*+*>
%>teva caracteristici deosebesc cele dou noiuni, i anume6
a) Calculul ratelor de plat
R #n cazul contractului de locaiune, se stabilete #n funcie de condiiile e'istente
pe pia i reprezint contravaloarea dreptului de folosinA
R #n cazul contractului de leasing, se stabilete #n funcie de preul de achiziie al
bunului Gcuprinz>nd cote pri din acestaH i de unele elemente, cum ar fi dob>nd,
profit, 1:+A ratele de leasing GredeveneleH consum din JsubstanaK lucrului p>n #l
aduce la valoarea rezidual la sf>ritul contractului.
b) Dreptul de proprietate asupra bunului
R #n cazul contractului de locaie, la sf>ritul perioadei, bunul #nchiriat nu poate
trece #n proprietatea chiriaului dec>t #n baza unui contract separat de v>nzare
cumprareA
R #n cazul contractului de leasing, la sf>ritul perioadei de locaie, bunul poate
trece #n posesia beneficiarului, #n baza redevenelor pltite i a unui pre rezidual.
c) Riscurile i responsabilitile
R riscurile i responsabilitile privind bunul #nchiriat #n cadrul contractului de
locaiune nu se transfer utilizatorului, ci aparin proprietaruluiA
R riscurile i responsabilitile privind bunul #nchiriat #n cadrul contractului de
leasing se transfer utilizatoruluiA pe aceast cale se aduce atingere concepiei
tradiionale asupra proprietii i se confer utilizatorului anumite drepturi reale.
d) Numrul participanilor la operaiune
R la #nchiriere apar doi participani6 cel ce #nchiriaz bunul i chiriaulA
R la operaiunile de leasing particip, de regul, trei pri6 furnizorul, societatea
de leasing i beneficiarul.
e) Modul de achiziionare a bunului
R la #nchiriere, #ntreprinderea ce d cu chirie achiziioneaz bunul din proprie
iniiativA
R la leasing, bunul se cumpr de ctre societatea de leasing, la cererea e'pres a
beneficiarului, de aceea nu apare riscul de a nu putea #nchiria bunul.
f) Plata chiriei
R la #nchiriere, beneficiarul pltete chirie at>ta timp c>t are nevoie de bunul
respectiv, dup care #l restituieA
R la leasing, beneficiarul pltete chirie p>n la data prevzut #n contract, chiar
dac nu mai are nevoie de bunul respectiv.
2*
Diferena, din punct de vedere &uridic, #ntre leasing i locaiune a fost subliniat
de !nalta 4nstan din ,aris, #n decizia din ? martie 1393. +ici se arat c, #n contractul
de locaiune, se urmrete, #n principal, prote&area fondului #nchiriat #n baza dreptului
comun, stabilirea i plata chiriilor i respectarea de ctre locatar a garaniilor pentru
eviciune. !n contractul de leasing #ns se urmrete, #n principal, realizarea rambursrii
investiiei i a unui profit. ,e baza acestor trsturi, instana concluzioneaz c leasing
ul imobiliar nu este o chirie #nsoit de o promisiune de v>nzare, ci un contract specific.
L*"2%/: A $+*)%&
Leasingul, #n forma sa clasic, se poate asemna unui credit de investiii, chiar
dac beneficiarul nu devine imediat proprietarul acestuia. Din punct de vedere al
finanatorului, Jleasingul este un credit pe termen mediu i lung garantat de un drept de
proprietate
1
KH. Din punct de vedere al beneficiarului, leasingul constituie o form de
creditare, #n cadrul creia sumele necesare achiziionrii bunului se obin din
e'ploatarea acestuia, iar rambursarea lui se face ealonat, sub forma ratelor de leasing
i, #n final, al preului rezidual. %reditul obinut este #ns sub form de echipamente, i
nu bneasc
2
KH.
%ele dou noiuni #ns prezint caracteristici diferite, referitoare la6
a) radul de finanare
R la creditul tradiional, beneficiarul contribuie cu 3=)=E din valoarea
investiieiA
R la leasing se asigur finanarea integral a investiiei.
b) arania
R la creditul tradiional, investiia este grevat de o serie de sarcini reale Gga&,
ipotecHA
R la leasing, garania este constituit de chiar dreptul de proprietate asupra
bunului #nchiriat.
c) !orma
R la creditul tradiional, creditul este acordat sub form bneascA
R la leasing, creditul este sub form de echipament.
d) "naliza documentaiei financiare
R la creditul tradiional, finanatorul pune accentul mai mult pe analiza situaiilor
financiare, #ntro viziune postfaptic i mai puin previzionalA
R la leasing, societatea de leasing, ca societate finanatoare, pune accentul, #n
principal, pe analiza rentabilitii proiectului ce va fi finanat prin leasing, deci are o
viziune previzional.
e) Politica de creditare
R la creditul tradiional, creditarea se face dup o analiz foarte comple',
realizat de inspectorii de crediteA
R la leasing, politica de creditare a societii de leasing este mult mai dinamic,
documentaia cerut i analizele efectuate fiind mult mai simple.
1
%harrier, J,lacement collectifK, citat dup D. %locotici, J$peraiunile de leasingK, Id. Lumina Le',
2ucureti, 133?
2
+ndreica .arin, JLeasingul B cale de finanare a 4.....urilorK, Id. %rimm, 2ucureti, 1339
29
L*"2%/: A 93#+-3-&
Leasingul se aseamn i cu un #mprumut, dac lum #n considerare obligaia
de restituire integral a finanrii Gcu e'cepia valorii rezidualeH sau caracterul irevocabil
al contractului pe timpul derulrii sale.
L*"2%/: A 7B/5"+* $- #1"&" 9/ +"&*
Din anumite puncte de vedere, leasingul se aseamn cu o operaie de v>nzare
cumprare cu plata #n rate. +semnarea survine #ns numai prin prisma finalitii.
Deosebirea poate fi privit prin prisma urmtoarelor caracteristici6
a) Dreptul de proprietate
R prin operaia de v>nzare cu plata #n rate, un anumit bun este schimbat ca marf,
obin>nduse echivalentul bnesc i deci este transferat dreptul de proprietate, precum i
toate riscurile ctre cumprtor o dat cu plata ultimei rateA
R #n cazul leasingului, dreptul de proprietate rm>ne locatorului Gsocietii de
leasingH i se cedeaz doar dreptul de folosin #mpreun cu toate riscurile i obligaiile.
b) Natura #uridic a plilor
R redevenele nu au aceeai natur &uridic a ratelor, respectiv de plat a preului,
#ns vor fi deduse #n cazul #n care utilizatorul #i manifest opiunea de cumprare a
bunului folosit.
c) Durata
R durata de v>nzare #n rate este de obicei mult mai scurt, urmrinduse doar
facilitarea achiziiei bunului de ctre beneficiarA
R durata pe care se fac plile de leasing este mai mare, ideea fiind de finanare a
clientului.
d) Dob$nda
R #n cazul v>nzrii cu plata #n rate, la calculul ratelor se percepe o dob>nd
relativ mic pentru ratele nepltite #nc, deci avem un mod de calcul i un coninut mult
mai simplu dec>t #n cazul leasingului.
e) !iscalitate
R #n cazul cumprrii #n rate, beneficiarul trece pe cheltuieli nu valoarea ratelor,
ci amortismentul periodic, calculat prin deducerea din masa impozabil a unui procent
anume stabilit de actele normative #n vigoareA
R #n cazul leasingului, beneficiarul poate include redevena direct pe cheltuieli.
L*"2%/: A 7B/5"+* $- #1"&" 1" &*+3*/
De asemenea, leasingul se deosebete i fa de contractul de v>nzare
cumprare cu plata la termen, #n primul r>nd prin caracteristica principal )+*#&-1 )*
#+,#+%*&"&*, astfel6
R #n cazul contractului de v>nzarecumprare cu plata la termen, beneficiarul
intr #n posesia dreptului de proprietate o dat cu plata contravalorii bunului la termenA
R #n cazul contractului de leasing, beneficiarul nu devine automat proprietar la
sf>ritul perioadei de referin, ci are posibilitatea de a opta #n privina achiziionrii
bunului.
2?
%aracteristicile de difereniere a leasingului fa de un contract de v>nzare cu
plata #n rate rm>n valabile i #n acest caz, dac lum #n considerare c avem o singur
rat pltit la sf>ritul perioadei de referin.
23
CAP. IV
ORGANIZAREA CONTABILITII
IMOBILIZRILOR CORPORALE
4.1. O4%*$&%7*1* 0% ."$&,+%% ,+:"/%5'+%% $,/&"4%1%&'(%%
%3,4%1%5'+%1,+ $,+#,+"1*
,entru satisfacerea #n bune condiii a acestei cerine, la organizarea contabilitii
mi&loacelor fi'e trebuie avute #n vedere urmtoarele obiective6
cunoaterea valorii mi&loacelor fi'e la intrarea #n patrimoniu, la inventariere i
la #ncheierea e'erciiului la nivelul unitii i pe categorii de mi&loace fi'e, cu scopul de
a pune la dispoziia conducerii, #n orice moment, date privind6 valoarea de intrare a
mi&loacelor fi'e e'istente, modificrile intervenite #n structura lor de la o perioad la
alta, valoarea actual stabilit la inventariere, valoarea net reflectat #n bilan etc.A
evidena permanent a e'istenei i micrii mi&loacelor fi'e, #n vederea
asigurrii controlului gestionar al lor, ceea ce presupune reflectarea corect, complet i
la timp a e'istenei i micrii mi&loacelor fi'e pe categorii, bunuri de folosin i
responsabiliA
furnizarea datelor necesare calculului e'act al amortizrii mi&loacelor fi'e i a
provizioanelor pentru deprecierea reversibil a acestora i includerea lor #n cheltuielile
e'erciiului, #n vederea determinrii rezultatului e'erciiului Gprofit sau pierdereHA
control asupra utilizrii raionale i cu randament #nalt a mi&loacelor fi'e,
urmrind determinarea corect a capacitilor de producie, realizarea unor indici
eficieni de utilizare intensiv i e'tensiv a acestora.
La organizarea contabilitii mi&loacelor fi'e, pe l>ng factorii generali, este
necesar s fie luai #n calcul i factorii specifici, cum sunt6
sistemul de amortizare adoptat Gliniar, degresiv, acceleratH necesit
organizarea contabilitii astfel #nc>t s asigure datele necesare calculrii corecte a
acesteiaA
poziia mi&loacelor fi'e e'istente, fa de patrimoniul unitii patrimoniale,
influeneaz modul de organizare a contabilitii. +stfel, #n mod distinct, se evideniaz,
#n contabilitate, mi&loacele fi'e proprii, concesionate, #nchiriate etc. i amortizarea
aferent lor.
4.2. C1"2%.%$"+*" 0% $,)%.%$"+*" 3%<1,"$*1,+ .%C*
%lasificarea raional a mi&loacelor fi'e d posibilitatea ordonrii i studierii
multitudinii i diversitii lor. Ia asigur evidenierea corect a tuturor aspectelor
tehnicoeconomice privind e'istena, utilizarea i deprecierea acestora.
3=
.i&loacele fi'e se pot clasifica dup mai multe criterii6
aH Din punct de vedere al domeniului #n care se utilizeaz, mi&loacele fi'e se
clasific #n6
mi&loace fi'e de producie, care particip direct sau indirect la
procesul de producie sau e'ploatareA
mi&loace fi'e utilizate pentru scopuri socialeA
mi&loace fi'e #n conservare.
Ividena separat a acestor trei categorii este necesar pentru calcularea unor
indicatori de eficien a folosirii mi&loacelor fi'e, cum sunt6 rata activelor fi'e, rata de
imobilizare a activelor fi'e, rata capitalului fa de activele fi'e, amortizarea mi&loacelor
fi'e etc.
bH Dup apartenena lor, mi&loacele fi'e se #mpart #n6
mi&loace fi'e proprietate a unitii patrimonialeA
mi&loace fi'e #n folosin temporar.
.i&loacele fi'e proprii sunt acelea care sunt #nscrise #n inventarul #ntreprinderii
i care fac parte din patrimoniul ei, valoarea lor fiind #nscris #n bilan. -unt proprietatea
necondiionat a proprietarului, evideniate #n conturi separate, iar amortizarea acestora
se face de ctre #ntreprindere.
.i&loacele fi'e concesionate i cele #nchiriate sau luate #n locaie de gestiune
sunt acele mi&loace aflate temporar #n gestiunea #ntreprinderii, ele aparin>nd altor
proprietari. !ntreprinderea are asupra lor numai drepturi limitate. +mortizarea acestora
se face de ctre #ntreprinderea proprietar.
cH Dup structura, respectiv natura i particularitile tehnicoconstructive,
mi&loacele fi'e se grupeaz #n ase categorii6
construciiA
echipamente tehnologice Gmaini, utila&e i instalaii de lucruHA
aparate i instalaii de msurare, control i reglareA
mi&loace de transportA
animale i plantaiiA
mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale.
+ceast clasificare st la baza delimitrii mi&loacelor fi'e, ca obiecte de
eviden, la elaborarea catalogului duratelor de serviciu normale i a normelor de
amortizare. +cest catalog este aprobat prin ;.<. 3*" din 3=.12.133?, pentru aprobarea
clasificaiei i a duratelor normale de funcionare a mi&loacelor fi'e. %atalogul cuprinde
clasificarea mi&loacelor fi'e utilizate #n economie i duratele normale de funcionare a
acestora, care corespund cu duratele de amortizare, #n ani, aferente regimului de
amortizare liniar.
.i&loacele fi'e cuprinse #n catalog sunt clasificate, #n general, #n grupe,
subgrupe, clase i subclase, iar pentru unele B i #n familii.
%atalogul cuprinde urmtoarele informaii necesare identificrii mi&locului fi' i
stabilirii duratei normale de funcionare6
31
aH codul de clasificareA
bH denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei i a familiei mi&loacelor fi'e
amortizabileA
cH durata normal medie de funcionare, #n ani.
%lasificarea mi&loacelor fi'e este conceput #n trepte, aplic>nd sistemul zecimal
de codificare. +stfel, prima treapt grupeaz mi&loacele fi'e #n cele ase categorii
prezentateA a doua treapt sintetizeaz, #n cadrul fiecrei categorii, mi&loacele fi'e dup
ramura de activitate, structura constructiv sau dup destinaia funcionalA treptele 3?
dezvolt gruparea #n funcie de caracteristicile tehnicoproductive, #nc>t pe ultima
treapt se regsesc mi&loacele fi'e omogene din punct de vedere al destinaiei i al
duratelor normale de serviciu. Din cifrele treptelor se formeaz codul fiecrui mi&loc fi'.
%lasificarea prezint importan #n evidena micrii i deprecierii mi&loacelor
fi'e, care se contabilizeaz pe categorii de mi&loace fi'e.
4.3. U/%&'(% )* *7%)*/(' 0% 3,)-1 )* *7"1-"+* 0% +**7"1-"+*
,entru urmrirea modului de folosire a mi&loacelor fi'e i a modificrilor
intervenite #n componena acestora este necesar ca evidena analitic a mi&loacelor fi'e
s fie organizat pe fiecare obiect individual de inventar, care formeaz o unitate de
eviden. +ceasta deoarece fiecare mi&loc fi' se deosebete de celelalte, chiar c>nd sunt
de acelai fel, printro serie de particulariti proprii, ca6 felul construciei, valoarea de
intrare, gradul de depreciere, data intrrii #n unitate etc.
,rin mi&loc fi', ca obiect de eviden, se #nelege obiectul singular sau
comple'ul de obiecte, cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, destinat s
#ndeplineasc #n mod independent, #n totalitate, o funcie distinct. $biectul de eviden
se caracterizeaz prin desv>rirea construciei, indivizibilitatea prilor componente,
folosirea independent, izolarea #n spaiu sau posibilitatea delimitrii de alte elemente
de eviden.
%orespunztor celor patru momente #n care se realizeaz evaluarea elementelor
patrimoniale, respectiv la data intrrii #n patrimoniu, la inventar, la #nchiderea
e'erciiului i la ieirea din patrimoniu, se disting6 valoarea de intrare #n patrimoniu,
valoarea de inventar, valoarea la #nchiderea e'erciiului Gvaloarea bilanierH i valoarea
la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor.
V"1,"+*" )* %/&+"+*
%onform Legii nr. 1)8133" privind amortizarea capitalului imobilizat #n active
corporale i necorporale, republicat #n ..$. nr. 2"2831.=).1333 i a ;.<. )*?82===
privind amortizarea capitalului, terenurile se #nregistreaz #n contabilitate la intrarea #n
patrimoniu, la valoarea stabilit #n funcie de clasele de calitate, suprafa, amplasare
i8sau alte criterii legale, la costul de achiziie sau la valoarea aportului #n natur, dup
caz.
32
,rin valoare de intrare a mi&loacelor fi'e, denumit i valoare contabil, se
#nelege6
aH valoarea de intrare, reevaluat #n baza unor prevederi legale e'preseA
bH cheltuielile de achiziie pentru mi&loacele fi'e procurate cu titlu oneros, aa
cum sunt reglementate prin 0egulamentul de aplicare a Legii nr. ?281331, aprobat prin
;.<. nr. 9="81333. +cesta este format din preul de cumprare, ta'ele nerecuperabile,
cheltuielile de transport i alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizrii #n stare de
utilitateA
cH costul de producie pentru mi&loacele fi'e construite sau produse de unitatea
patrimonial, constituit din costul de achiziie al materiilor prime i al materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producie i cota de cheltuieli indirecte legate
raional de fabricaia imobilizrii.
!n practica contabil din alte ri, utilizat i #n ara noastr, se #nt>lnete situaia
c>nd costul de producie al unei imobilizri poate s includ i cheltuieli financiare, cu
condiia ca aceste cheltuieli s reprezinte dob>nzi aferente #mprumuturilor pentru
finanarea investiiei i s vizeze perioada de e'ecuie a acesteia.
dH valoarea actual pentru mi&loacele fi'e dob>ndite cu titlu gratuit, estimat la
#nscrierea lor #n activ pe baza raportului #ntocmit de e'peri i cu aprobarea consiliului
de administraie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului,
#n cazul persoanelor &uridice fr scop lucrativ, i a persoanei care rspunde de
#ndeplinirea obligaiilor asociaiei fa de autoritile publice, #n cazul persoanelor fizice
i al asociaiilor fr personalitate &uridic, care desfoar activiti #n scopul realizrii
de venituri, sau a ordonatorului de credite la instituiile publice.
eH valoarea de aport acceptat de pri pentru mi&loacele fi'e, intrate #n
patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., pe baza prevederilor din statute sau
contracte i cu respectarea prevederilor Legii nr. 318133= privind societile comerciale,
republicat, cu modificrile ulterioare.
fH #n cazul mi&loacelor fi'e cumprate, cu durata normal de utilizare e'pirat,
precum i al celor pentru care nu e'ist date de identificate a duratei normale de
utilizare consumate, valoarea de intrare este dat de cheltuielile de achiziie. Durata
normal #n care se va recupera valoarea de intrare se stabilete de o comisie tehnic, cu
aprobarea consiliului de administraie al agentului economic, a responsabilului cu
gestiunea patrimoniului sau a ordonatorului de credite la instituiile publice.
!n mod similar se va proceda i #n cazul mi&loacelor fi'e cu durata normal de
utilizare e'pirat, la care se fac cheltuieli de investiii.
V"1,"+*" )* %/7*/&"+
Ivaluarea activelor imobilizate cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual
sau de utilitate a fiecrui element, denumit i valoarea de inventar stabilit #n funcie de
utilitatea bunului #n unitate i preul pieei.
,entru imobilizrile corporale amortizabile, valorile reinute la inventar trebuie
s in cont de amortizarea calculat #n sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar
fiind dat de valoarea net contabil, rezult>nd din planul de amortizare, e'cept>nd
situaia #n care valoarea actual este considerat ca fiind inferioar valorii nete
contabile.
33
Ivaluarea activelor imobilizate la inventar se face individual, pentru fiecare
obiect de eviden contabil. 5u sunt admise, #n principiu, compensri #ntre minusurile
i plusurile de valoare aferente obiectelor aparin>nd aceleiai categorii. 1otui, practica
contabil citeaz o e'cepie6 este permis o compensare #ntre plusurile i minusurile de
valoare aferente titlurilor de natura imobilizrilor financiare aferente aceleiai categorii,
numai #ns dup ce evaluarea sa fcut #n mod distinct.
:aloarea actual poate fi determinat i prin reevaluarea activelor imobilizate
care se desfoar, de regul, #n baza prevederilor unor dispoziii legale. ,oate fi
reevaluat totalitatea imobilizrilor corporale i financiare sau numai o anumit
categorie.
Istimarea imobilizrilor la inventar, #n vederea determinrii valorii lor actuale,
se face in>nd cont i de situaia #ntreprinderii, din acel moment, care, de regul, const
#n aplicarea principiului continuitii activitii, #n caz contrar trebuind s se aib #n
vedere valoarea lichidativ a #ntreprinderii.
V"1,"+*" 4%1"/(%*+'
La #nchiderea e'erciiului, valoarea de intrare Gvaloarea contabilH a
imobilizrilor se compar cu valoarea de utilitate Gvaloarea actualH stabilit cu ocazia
inventarierii.
!n urma acestei comparaii rezult dou situaii6
constatarea unor plusuri de valoare #ntre valoarea de inventar i valoarea de
intrare, care, #n aplicarea principiului prudenei, nu se #nregistreaz #n contabilitate, o
meniune #n acest sens put>nd fi fcut #n ane'a la bilanA
constatarea unor minusuri de valoare #ntre valoarea de inventar i valoarea de
intrare a imobilizrilor, care se #nregistreaz #n contabilitate sub forma amortizrii,
atunci c>nd deprecierea este ireversibil, sau se constituie un provizion, atunci c>nd
deprecierea este reversibil.
+ctivele imobilizate rm>n #nregistrate #n contabilitatea curent, la valoarea lor
de intrare Gvaloare contabilH, iar #n bilanul contabil sunt evideniate la valoarea net
contabil, aceasta fiind valoarea contabil diminuat cu mrimea amortizrii sau
provizioanelor constatate.
V"1,"+*" 1" %*0%+*" )%/ #"&+%3,/%-
4eirea unei imobilizri corporale din patrimoniu poate s fie datorat mai multor
cauze6
scoaterea din folosin la e'pirarea duratei de utilizare sau #nainte de acest
termenA
constatarea unui minus #n gestiune, la inventariereA
scoaterea din folosin ca urmare a unor situaii de for ma&orA
v>nzarea GcesiuneaH activelor imobilizate corporaleA
cedarea cu titlu gratuit, sub form de donaii sau subveniiA
alte cauze.
De regul, la ieirea din patrimoniu, imobilizrile corporale sunt #nregistrate la
valoarea lor de intrare Gvaloare contabilH. !n cazul ieirii prin v>nzare, creana asupra
3"
cumprtorului este #nregistrat la preul de v>nzare. :aloarea neamortizat a unui bun
cedat genereaz o cheltuial e'cepional privind operaiile de capital.
$rdinul .inistrului /inanelor ,ublice pentru aprobarea 0eglementrilor
contabile armonizate cu Directiva a 4:a a %omunitilor Iconomice Iuropene i cu
-tandardele 4nternaionale de %ontabilitate nr. 3" din 2= februarie 2==1 reamintete
regulile de evaluare i prezint unele modificri, insist>nd asupra unor noi aspecte6
aH la data intrrii #n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se #nregistreaz la
valoarea de intrare, denumit valoarea contabil, care se stabilete astfel6
bunurile reprezent>nd aport la capitalul social, la valoarea de aportA
bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate.
:aloarea de aport i de utilitate se substituie costului de achiziie.
bunurile procurate cu titlu oneros, la costul de achiziieA
bunurile produse #n unitatea patrimonial, la costul de producie.
%ostul de achiziie este format din preul de cumprare, ta'e nerecuperabile,
cheltuielile de transportaprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru
punerea #n stare de utilitate.
!n cazul mi&loacelor fi'e, costul iniial cuprinde i costurile estimate pentru
demontarea i mutarea activului. +ceste costuri se reflect prin constituirea unui
provizion. %ostul de demontare i mutare va fi #nregistrat #n contul de profit i pierdere,
prin includerea #n cheltuiala anual cu amortizarea. ,rovizionul constituit trebuie utilizat
numai pentru scopul #n care a fost iniial recunoscut.
bH evaluarea elementelor patrimoniale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea
actual a fiecrui element, denumit valoare de inventarA
cH la #ncheierea e'erciiului, elementele se evalueaz i se reflect #n bilan la
valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatul
inventarierii.
:aloarea de intrare se compar cu valoarea stabilit #n urma inventarieriiA astfel,
pentru elementele de activ, diferenele constatate #n plus #ntre valoarea de inventar i
valoarea de intrare nu se #nregistreaz #n contabilitate, aceste elemente menin>nduse la
valoarea lor de intrare. Diferenele constatate #n minus #ntre valoarea de inventar
stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de activ se #nregistreaz #n
contabilitate pe seama amortizrii, #n cazul #n care deprecierea e ireversibil, sau se
constituie provizion pentru depreciere, c>nd deprecierea este reversibil.
dH la data ieirii din patrimoniu sau la darea #n consum, bunurile se evalueaz i
se scad din gestiune, la valoarea lor de intrareA
Dac costul de producie include dob>nda la capitalul #mprumutat pentru
finanarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat #n notele e'plicative.
%u e'cepia cazurilor #n care sa #nregistrat un provizion pentru depreciere sau o
reducere a valorii, valoarea ce urmeaz s fie #nscris #n bilan pentru fiecare element al
imobilizrilor este costul de achiziie sau costul de producie.
!n cazul activelor cu durat normal de funcionare limitat, costul de achiziie
sau costul de producie din care sa dedus valoarea rezidual estimat se va diminua #n
mod sistematic pe perioada duratei de funcionare, prin calcularea amortismentelor
corespunztoare. Iste obligatorie constituirea de provizioane pentru depreciere, pentru
fiecare activ imobilizat a crui valoare sa diminuat, indiferent de durata de utilizare a
acelei imobilizri. :aloarea care trebuie #nscris #n situaiile financiare va fi diminuat
corespunztor, iar provizionul astfel constituit se va prezenta separat, #n notele
e'plicative.
3)
Dac motivele care au dus la constituirea provizionului au #ncetat s mai e'iste
#ntro anumit msur, atunci acel provizion se va relua corespunztor la venituri.
+ceste reluri se vor prezenta separat, #n notele e'plicative. !n situaia #n care
deprecierea este superioar provizionului constituit, se constituie provizion suplimentar.
5ormele internaionale 4+- 1* J1erenuri i mi&loace fi'eK fac referiri asupra
costului imobilizrilor corporale.
$ imobilizare corporal, care este contabilizat printre active, trebuie iniial s
fie evaluat la costul su de achiziie sau, dac este fabricat de #ntreprinderea #nsi, la
costul de producie.
%ostul de achiziie cuprinde6
preul de cumprare, din care sunt deduse reducerile cu caracter comercialA
eventualele ta'e vamaleA
ta'ele nerecuperabileA
toate costurile necesare punerii bunului #n stare de utilizareA
onorariile arhitecilor i inginerilorA
costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile
de restaurare a amplasamentului.
%heltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr #n structura costului
activului, e'cept>nd situaia #n care astfel de cheltuieli pot s fie direct legate de
achiziionarea sau de punerea #n stare de utilizare a bunului.
Ivaluarea imobilizrilor fabricate de #ntreprindere pentru sine respect aceleai
principii. Dac bunul este unul pe care #ntreprinderea le fabric pentru clienii si, costul
su corespunde costului de producie al produselor destinate v>nzrii. +cest cost
e'clude orice profit intern.
%onform 4+- 23, #n anumite condiii, dob>nzile #mprumuturilor ce corespund
perioadei de fabricaie pot s fie incluse #n costul activelor. !n cazul imobilizrilor a
cror intrare rezult dintrun schimb, totul depinde de activul oferit #n contrapartid.
Dac acest bun este de o natur sau de o valoare diferit de cea a imobilizrii obinute,
aceasta din urm va fi #nregistrat la valoarea sa &ust, ce corespunde, #n esen, cu
valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adaug sau din care se scade o sum de
bani. !n situaia unei diferene fa de valoarea net contabil a bunului, operaia va
conduce la constatarea unui c>tig sau a unei pierderi.
C8*1&-%*1% -1&*+%,"+*
%heltuielile posterioare relative la o imobilizare amortizabil, de&a #nregistrat #n
contabilitate, conform 4+- 1*, trebuie s fie adugate la valoarea contabil a bunului,
atunci c>nd este probabil ca #ntreprinderea s beneficieze de avanta&e viitoare mai mari
dec>t nivelul de performan iniial prevzut. 1oate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie
s fie #nscrise #n cheltuielile e'erciiului #n cursul cruia ele sunt anga&ate.
,rintre cheltuielile care amelioreaz performanele unei imobilizri, #n raport cu
previziunile iniiale, pot s fie citate6
modificrile care conduc la creterea duratei de via sau a capacitii
activuluiA
modificrile care amelioreaz #n mod substanial calitatea produciei fabricate.
3*
(nele active necesit #nlocuirea periodic de piese. !n acest caz, pentru fiecare
element de natur diferit, ce face, #n principiu, obiectul unei contabilizri i unei
amortizri separate, fiecare #nlocuire d natere contabilizrii unui nou activ.
Dintro perspectiv fiscal, este interesant de pus #n eviden modul #n care se
face evaluarea imobilizrilor la intrarea #n patrimoniu i implicaiile asupra gestiunii
#ntreprinderii. +stfel, normele #n vigoare precizeaz, ca regul general, valabil i
pentru imobilizri, faptul c evaluarea la intrare se face la valoarea de intrare, ia forma
costului de achiziie, #n cazul bunurilor cumprate, a costului de producie, pentru
bunurile produse de #ntreprindere pentru ea #nsi, sau a valorii actuale, pentru cele
primite cu titlu gratuit. :aloarea de utilitate este determinat #n funcie de preul pieei i
de utilitatea bunului pentru #ntreprindere. +ceast valoare se determin pe baza
propunerilor fcute de specialiti i cu aprobarea consiliului de administraie al
agentului economic. La stabilirea acestei valori actuale se va ine seama de valoarea
mi&loacelor fi'e cu caracteristici identice i de gradul de uzur a mi&locului fi' primit.
%ostul de achiziie este dat de suma dintre preul de cumprare i ta'ele nerecuperabile,
cheltuielile de transportaprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru
punerea #n stare de utilitate a bunului respectiv. ,entru imobilizri, punerea #n stare de
utilitate #nseamn inclusiv monta&ul i8sau probele tehnologice. %ostul de producie al
unui bun cuprinde6 costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe
consumate pentru obinerea bunului respectiv, celelalte cheltuieli directe de producie,
precum i cota parte din cheltuielile indirecte de producie, determinat raional ca fiind
legat de fabricaia acestuia. +tunci c>nd e'ist reglementri legale e'prese, reflectarea
#n contabilitate a imobilizrilor se face la valoarea de intrare reevaluat.
!n cazul sondelor provenite din lucrri de fora&, e'ecutate pentru e'plorri i
prospeciuni geologice, care au dat rezultate i urmeaz a fi folosite #n scopuri de
producie, valoarea de intrare este obinut prin #nmulirea numrului de metri ai
ad>ncimii la care se e'ploateaz cu preul mediu efectiv realizat pe metru forat, #n anul
anterior trecerii la categoria mi&loacelor fi'e, la sondele de e'ploatare spate #n condiii
asemntoare. ,entru animalele de reproducie, valoarea de intrare este costul de
producie al animalelor pentru carne, la care se adaug sporuri de pre #n funcie de
categoria biologic.
Din definiiile date pentru costul de achiziie i pentru costul de producie, ca
valori de intrare pentru imobilizri i cunosc>nd faptul c acestea stau la baza calculului
amortizrii, putem #nc o dat s desprindem ideea c este interesant ca #n valoarea de
intrare s fie incluse c>t mai puine din cheltuielile ocazionate de achiziia i punerea #n
funciune a imobilizrilor, cu respectarea reglementrilor legale. Diferena de cheltuieli
ar rm>ne #n sarcina perioadei, iar deductibilitatea lor ar fi imediat i integral. Dac
aceste cheltuieli ar fi incluse #n valoarea contabil, deductibilitatea lor sar am>na,
devenind efectiv doar la #nregistrarea amortizrilor. !n plus, amortizarea poate s nu fie
deductibil dec>t #n limita gradului de utilizare a mi&loacelor fi'e de baz, e'ist>nd
riscul ca o parte din cheltuielile astfel tratate s se bucure de deductibilitate abia dup
scoaterea din funciune sau s nu mai fie deductibile deloc. De asemenea, dac
scoaterea din funciune se face #nainte de recuperarea integral prin amortizare a valorii
de intrare, partea nerecuperat este tot nedeductibil. ,rin aceast opiune a
#ntreprinderii, #n domeniul evalurii se realizeaz nu numai un obiectiv al gestiunii
fiscale, ci i o cerin a gestiunii financiare, se recupereaz mai repede, prin cheltuieli, o
parte din sumele investite.
39
!n normele care reglementeaz regimul fiscal i contabil al imobilizrilor se
trateaz i problema mi&loacelor fi'e cumprate dup e'pirarea duratei normale de
funcionare6 pentru acestea, valoarea de intrare este dat de costul de achiziie, iar durata
pe care se va face recuperarea acestuia se stabilete de ctre o comisie tehnic. +celai
tratament se va aplica i mi&loacelor fi'e aflate #n proprietatea #ntreprinderii, crora lea
e'pirat durata de funcionare, dar la care se fac lucrri de investiii, #n vederea folosirii
lor #n continuare. Dac aceste cheltuieli de investiii se fac #nainte de e'pirarea duratei
normale i au drept consecin modernizarea mi&loacelor fi'e iniiale, atunci se va putea
ma&ora valoarea de intrare a acestora, care se va amortiza pe durata rmas sau pe o
durat obinut prin ma&orarea duratei normale cu p>n la 1=E.
(n aspect mai puin principial, dar care corespunde practicilor din economia
real #l reprezint posibilitatea care se ofer #ntreprinderilor de a amortiza investiii puse
parial #n funciune i pentru care nu sau #ntocmit formele de #nregistrate ca mi&loace
fi'e. :aloarea de amortizat, #n acest caz, este cea stabilit prin situaiile de lucrri la
data punerii #n funciune. La terminarea investiiei i la trecerea ei #n categoria
mi&loacelor fi'e, valoarea de intrare se ma&oreaz cu eventualele cheltuieli efectuate
#ntre data punerii #n funciune i data recepiei ca mi&loc fi'. ,utem spune c aceast
precizare a&ut #ntreprinderea, #n sensul c se recupereaz, prin includerea pe cheltuieli a
amortizrii, o parte din sumele investite #nainte de data recunoscut pentru recepia
definitiv a unor mi&loace fi'e.
4nflaia face ca problema evalurii s se pun at>t la intrarea #n patrimoniu, c>t i
pe msura funcionrii #ntreprinderii, atunci c>nd valoarea reflectat prin conturile de
gestionare a imobilizrilor i pe baza creia se calculeaz amortizarea devine complet
nesemnificativ #n raport cu valoarea real a bunului i, mai ales, #n raport cu costul de
#nlocuire a acestuia. De asemenea, amortizarea devine mult mai mic dec>t suma
necesar pentru #nlocuirea bunului respectiv. !n acelai timp, aceste cheltuieli cu
amortizarea, puse fa #n fa cu venituri care se actualizeaz implicit la inflaie Gprin
preurile de v>nzareH, dau un rezultat neomogen i, #n orice caz, mai mare dec>t cel real,
din care se pltesc impozit pe profit i, eventual, dividende. +ceast situaie conduce la
decapitalizarea #ntreprinderilor care funcioneaz #n mediul economic rom>nesc,
cre>ndule at>t dificulti de trezorerie, c>t i #n gsirea de resurse suplimentare necesare
finanrii #nlocuirii imobilizrilor. $.<. 9=8133" a #ncercat s corecteze aceast stare de
fapt, #ns &umtile de msur pe care le folosete nu servesc prea mult interesul
#ntreprinderii, iar dificultile #n calculul profitului impozabil au fcut ca Legea
93812.=*.133* pentru aprobarea ei s renune complet la actualizarea la inflaie a
elementelor patrimoniale, #n vederea determinrii impozitului pe profit.
+stfel, nu numai c bilanul nu reflect o imagine corect a realitii
#ntreprinderii, dar fiscalitatea impune reguli cu efecte pe termen lung, evident
nefavorabile pentru ansamblul economiei. Dac reevaluarea imobilizrilor sar face #n
mod sistematic, #n acord cu rata inflaiei i cu condiiile de e'ploatare ale bunurilor
respective, atunci cheltuielile cu amortizarea ar fi mai aproape de realitate i, implicit,
impozitul pe profit ar fi mai mic. !n aceste condiii #ns, #ntreprinderea ar recupera, prin
amortizri, sume mai aproape de valorile necesare pentru #nlocuirea imobilizrilor i s
ar crea premise pentru #mbuntirea activitii i obinerea de profituri suplimentare,
care, impozitate, s acopere i nevoie de resurse ale statului. 4nteresul imediat al
acestuia face #ns ca problema reevalurii imobilizrilor amortizabile s nu fie JuitatK
sau s se permit doar reevaluri al cror efect s nu penalizeze imediat #ncasrile la
3?
bugetul statului, prin diminuarea bazei impozabile ca o consecin a creterii
cheltuielilor cu amortizarea.
+tunci c>nd diferena dintre valoarea real a imobilizrilor i valorile lor nete
contabile devine foarte mare i dac interesele sale o cer, guvernul emite norme de
reevaluare care rezolv parial aceast problem. -punem c o rezolv parial deoarece
normele emise la nivel central, chiar dac #ncearc s fie c>t mai cuprinztoare, nu pot
s asigure o reevaluare corect pentru toate unitile patrimoniale i, chiar #n cadrul
societii, nu conduc #ntotdeauna la valorile cele mai semnificative. !n orice caz,
autoritatea fiscal resimte reevaluarea, chiar dac aceasta este pe deplin &ustificat, ca pe
o constr>ngere i #ncearc s limiteze consecinele fiscale ale acesteia, chiar dac
&umtile de msur cu care opereaz sunt mai mult dec>t evidente i ne fac s punem
serios la #ndoial bunacredin a iniiatorului. (n e'emplu sugestiv pentru acest mediu
#l reprezint reevaluarea construciilor i terenurilor, fcut posibil de ctre guvern la
sf>ritul anului 133? G;.<. 3?3823.12.133? privind reevaluarea cldirilor, construciilor
speciale i terenurilorH. Din actul normativ respectiv reiese #n eviden faptul c
guvernul se intereseaz mai puin de #ntreprinderi i mai mult de asigurarea, pe orice
cale, a unor venituri c>t mai mari la buget. +stfel, se permite reevaluarea terenurilor
pentru c acestea nu se amortizeaz, de regul, i nu au impact asupra rezultatului fiscal.
De asemenea, reevaluarea cldirilor este permis pentru c noua valoare din
contabilitate va constitui baz de calcul pentru impozitul pe cldiri, ceea ce face ca
sporul eventual de amortizare, care ar diminua impozitul pe profit, s fie mai mult dec>t
compensat de resursele suplimentare obinute la bugetele locale prin sumele mari pltite
ca impozite pe cldiri. ,entru celelalte categorii de mi&loace fi'e nu este permis #nc o
reevaluare, pentru c impactul acesteia asupra impozitului pe profit ar fi semnificativ.
!ntreprinderile sunt lsate astfel s se decapitalizeze #n continuare. Dup dou luni apare
o alt variant G;.<. nr. 3)81333H, #n care reevaluarea pentru cldiri i terenuri devine
opional. ,artea interesant a acestei ultime norme este c se permite, pentru bunurile
citate, reevaluarea anual, pe baza indicelui de inflaie aferent fiecrui e'erciiu
financiar, #n cazul #n care creterea acestuia depete )E. -e creeaz astfel premisele
unei reevaluri libere, aa cum se #nt>mpl #n /rana.
$ reevaluare implicit este permis de un alt ordin, emis de ministrul finanelor
G$.../. nr. 12238133? privind aprobarea precizrilor privind reflectarea #n contabilitate
a operaiunilor privind fuziunea, dizolvarea i lichidareaH, prin #nregistrarea diferenelor
dintre valoarea real i valoarea net contabil a mi&loacelor fi'e, cu ocazia fuziunii
dintre dou sau mai multe #ntreprinderi. +ceast soluie a fost aplicat #n -pania.
+u aprut periodic, cu ocazia #nchiderii e'erciiului financiar, la agenii
economici, norme privind regimul mi&loacelor fi'e, care se refer la tratamentul
diferenelor de curs valutar i al dob>nzilor aferente creditelor #n valut, pltite sau de
pltit #n cursul e'erciiului financiar. Iste vorba de creditele care au finanat achiziia
sau producia de mi&loace fi'e. +t>t pentru 133*, c>t i pentru 1339 sa precizat c
agenii economici puteau introduce aceste diferene nefavorabile, ca i dob>nzile
corespunztoare acestor credite #n valoarea activelor corporale #n cauz. ,entru 1339 sa
mers i mai departe, admi>nduse aplicarea acestei prevederi i pentru dob>nzile
bancare aferente investiiilor finanate din credite #n lei.
Din punct de vedere contabil, includerea #n valoarea de intrare a dob>nzilor
pltite sau de pltit la creditele care au finanat dob>ndirea de imobilizri poate fi
&ustificat #ntro anumit msur. +ceast includere nu poate fi #ns generalizat, #n
sensul c modificarea, #n fiecare an, a valorii de intrare a mi&loacelor fi'e contravine
33
regulii costului istoric. Dincolo de aceast &ustificare contabil, nu putem s nu
constatm c i prin aceast reglementare sa urmrit satisfacerea unor interese de
moment ale statului. +stfel, cheltuielile cu dob>nzile, dac sunt tratate #n mod obinuit,
rm>n #n conturile din clasa * i sunt deductibile imediat i integral. Dac, dimpotriv,
ele sunt incluse #n valoarea mi&locului fi', atunci deductibilitatea lor este am>nat #n
timp, devenind efectiv pe msura #nregistrrii amortizrii bunului respectiv. !n plus,
aceast deductibilitate poate fi din nou limitat de aplicarea regulii gradului de utilizare
a mi&loacelor fi'e de baz. !n aceste condiii i av>nd din nou #n vedere inflaia specific
mediului economic rom>nesc, #ntreprinderea nu are nici un interes de a aplica norma #n
cauz, mai ales c nu este obligatorie.
Dac ne oprim asupra diferenelor de curs valutar, includerea lor #n valoarea
mi&loacelor fi'e ar putea fi interpretat ca o #ncercare de actualizare, de reevaluare
implicit a valorii imobilizrilor, dar nu impozitarea diferenei din cauza faptului c
aceasta se concretizeaz #ntro diminuare de cheltuieli. +ceste diferene nefavorabile se
regsesc oricum #n contabilitatea #ntreprinderii pe cheltuieli Gcheltuieli cu provizioanele
pentru pierderi de curs valutarH i sunt deductibile dup ce sunt diminuate cu diferenele
favorabile de curs valutar aferente creanelor i datoriile e'primate #n devize, e'istente
la sf>ritul e'erciiului. Din punct de vedere al gestiunii fiscale considerm c soluia
imobilizrii lor poate fi adoptat #n condiiile #n care, la sf>ritul e'erciiului, nu sunt
deductibile dec>t #ntro mic msur, adic atunci c>nd #ntreprinderea constat diferene
de conversiepasiv importante. +ltfel sar am>na din nou deductibilitatea lor p>n la
momentul #nregistrrii amortizrilor.
R**7"1-"+*" "$&%7*1,+ $,+#,+"1*
0eevaluarea activelor corporale aparin>nd patrimoniului #ntreprinderii se #nscrie
#n categoria evalurilor administrative a bunurilor sau activelor.
Ivalurile administrative ocup un loc aparte #n cadrul evalurilor patrimoniale,
din considerentul c au la baz reglementri care negli&eaz principiile contabile,
influeneaz, de cele mai multe ori, #nregistrrile contabile i se aplic doar unei pri a
activelor patrimoniale. !n practica economic, evaluarea administrativ intervine at>t #n
situaia reevalurilor legale, c>t i #n cazul reevalurilor libere.
!n cazul reevalurilor legale, evaluarea administrativ este cerut de organele
centrale ale +dministraiei de stat, care sunt interesate #n unele aspecte pariale ale
activitii #ntreprinderii, aa cum este i a&ustarea valorii activelor imobilizate i
corelarea #n referinele actuale ale pieei. /iind obligatorie pentru #ntreprinderile #n care
statul este acionar principal sau doar pentru #ntreprinderile de o anumit mrime,
reevaluarea legal este #nsoit, de cele mai multe ori, de prevederi sau intervenii
contabile care s elimine influena acesteia asupra rezultatului financiarcontabil. Din
punct de vedere fiscal, cheltuielile suplimentare generate de operaia de reevaluare sunt
integral deductibile.
!n cazul reevalurilor libere, acestea pot fi operate de ctre orice #ntreprindere, la
#ncheierea e'erciiului financiar, cu condiia #ndeplinirii anumitor condiii. +v>nd #n
vedere necesitatea respectrii principiilor de regularitate i sinceritate a #nregistrrilor
contabile, se recomand respectarea regulilor de evaluare bazate pe valoarea de utilitate,
caracteristice reevalurilor legale. Decizia de reevaluare a imobilizrilor i erorile de
evaluare a activelor, #n sensul reevalurii la o valoare superioar valorii lor efective,
"=
intr #n rspunderea conductorului #ntreprinderii. %u toate acestea, efectuarea
reevalurii se poate face de ctre sau cu supervizarea unui e'pert #n evaluare. -pre
deosebire de reevaluarea legal, #n cazul reevalurii libere, cheltuiala cu amortizarea
suplimentar este lsat s influeneze costurile i rezultatul financiarcontabil. Din
punct de vedere fiscal este integral deductibil. 0eevaluarea liber este i ea o evaluare
administrativ, pentru c, dei +dministraia de stat nu emite regulile de evaluare, poate
cel puin s le verifice pe cele utilizate de contribuabili.
aH %ategorii de imobilizri corporale care se reevalueaz
!n cazul reevalurilor legale sunt vizate toate categoriile sau anumite categorii de
imobilizri corporale. !n cazul reevalurilor libere, -tandardul de %ontabilitate
4nternaional 1* prevede c, #n situaia #n care nu sunt reevaluate toate activele
aparin>nd unei categorii, trebuie urmate nite reguli fi'e de selectare a activelor de
reevaluat, pentru a oferi posibilitatea controlului posturilor documentelor de sintez
financiar contabil. Desigur, #n funcie de legislaia specific fiecrei ri, poate fi
adoptat aceast prevedere sau poate s nu se permit dec>t reevaluarea liber a tuturor
imobilizrilor, nefiind posibil s se reevalueze un simplu bun fr a se reevalua i
celelalte, #n vederea obinerii unei evaluri unitare.
!n 0om>nia, reevaluarea activelor a fost reglementat prin cinci acte normative
succesive.
,rimul dintre acestea, ;.<. nr. 3")8133=, a prevzut reevaluarea mi&loacelor fi'e
pe baza valorii de #nlocuire a acestora i a gradului de uzur fizic estimat la 3= iunie
133=. :aloarea de #nlocuire se determina ca totalitatea cheltuielilor necesare #nlocuirii
unui mi&loc fi' e'istent, cu altul #n stare nou, cu caracteristici tehnicoeconomice
similare. !n general, prin valoare de #nlocuire sau avut #n vedere preurile de achiziie
sau de livrare la 3= iunie 133= i cheltuielile de achiziie i monta& actualizate. Dac
mi&loacele fi'e din dotare nu mai erau #n fabricaie curent, valoarea de #nlocuire se
determina prin metode alternative6 prin identificarea, asimilarea sau corelarea mi&locului
fi' #n cauz cu mi&loace fi'e care au pre de livrare i ai cror parametri sunt identici,
similari sau variaz cu cel mult C8B )E. %u titlu de e'cepie, valoarea de #nlocuire putea
fi determinat prin aplicarea indicilor de actualizare a preurilor de producie i de
livrare, dac nu era posibil aplicarea celorlalte metode. !n practic, e'cepia a fost, de
fapt, regula. .i&loacele fi'e provenite din import se reevaluau pe baza preurilor e'terne
de import, formate din preurile e'terne la cursul de schimb, la 3= iunie 133=, i din
cheltuielile de monta& actualizate.
;.<. nr. 2*81332 instituia o nou reevaluare a activelor fi'e. +u fost reevaluate
mi&loacele fi'e productive i neproductive din activitatea de baz, au'iliar i ane',
at>t cele aflate #n funciune, c>t i cele #n rezerv i conservare, dar i alte active. -copul
declarat al acestei aciuni a fost acela de a stabili baza de plecare necesar #n
operaiunile de licitare prevzute de lege pentru v>nzarea de active sau mi&loace fi'e,
precum i la reconsiderarea capitalului social al agenilor economici.
:aloarea rmas actualizat la 31 martie 1332 sa determinat pe baza valorii de
#ntocmire a fondurilor fi'e i a gradului de uzur fizic, la data respectiv. :aloarea de
#nlocuire a fondurilor fi'e se determin similar valorii de #nlocuire din ;.<. nr. 3").
valoarea de inventar recalculat a fost #nregistrat #n contul J.i&loace fi'eK, amortizarea
acumulat nefiind reevaluat. %heltuiala cu amortizarea pentru perioada 1 aprilie31
decembrie 1332 a fost calculat #n condiiile anterioare aciunii de reevaluare a
mi&loacelor fi'e. !n cele din urm, diferena din reevaluare a fost inclus #n capitalul
social.
"1
%ea dea treia aciune de reevaluare, descris prin ;.<. nr. )==8133" a constat #n
aplicarea unor indici oficiali, pe tipuri de active fi'e corporale, la valorile contabile de la
31 decembrie 1333. La unitile cu profil de producie industrial a intrat #n calcul i un
coeficient care e'prima gradul de utilizare a capacitilor de producie. .inisterul
/inanelor a #ncercat s diminueze efectul reevalurii imobilizrilor corporale asupra
costurilor i preurilor de v>nzare, prin includerea amortizrii #n cheltuielile de
e'ploatare direct proporional cu gradul de utilizare a mi&loacelor fi'e de baz deinute
de agenii economici, fapt care a marcat naterea contului e'trabilanier ?=")
J+mortizarea aferent gradului de utilizare a mi&loacelor fi'eK. Dei contul 1=)
JDiferene din reevaluareK e'ista #n 133", sa preferat includerea plusvalorilor rezultate
#n capitalul social i #n alte fonduri.
+ patra reevaluare, instituit prin ;.<. nr. 3?38133?, sa remarcat prin folosirea
unor indici unici, #n funcie de trimestrul achiziionrii cldirilor i construciilor
speciale. +ceti indici au fost aplicai simultan costului i amortizrii cumulate la 3=
iunie 133?. ,entru prima oar, plusvalorile rezultate au fost #nregistrate #n contul 1=)
JDiferene din reevaluareK, iar amortizarea #nregistrat pe baza noilor valori a fost
imediat recunoscut de fiscalitate. !ntreprinderile au profitat de posibilitatea de a
#ncorpora rapid diferenele din reevaluare #n capitalul social.
(ltima reevaluare reglementat prin ;.<. "=3 din 13.=).2=== o vom analiza
ulterior.
bH .etodologia de evaluare a imobilizrilor corporale
Legislaia contabil european precizeaz c prin evaluarea imobilizrilor
corporale se #nelege operaiunea de stabilire a valorii actuale a fiecrui mi&loc fi'.
:aloarea actual are la baz6 valoarea de intrare #n patrimoniu, utilitatea i preul pieei,
precum i gradul de uzur al mi&locului fi', estimat la data reevalurii. -e obine astfel
valoarea de utilitate a activelor.
:aloarea de utilitate reprezint preul care ar trebui pltit de ctre #ntreprindere
pentru a achiziiona #n prezent un bun susceptibil de aceleai condiii de folosin, #n
aceleai condiii de munc, av>nd aceeai durat prezumat de utilitate rezidual,
aceleai performane i aceeai destinaie de folosire. +ltfel spus, valoarea de utilitate
corespunde sumelor pe care un administrator de #ntreprindere prudent i avizat ar
accepta s le plteasc pentru un anumit bun, dac ar trebui sl achiziioneze, in>nd
cont de utilitatea acestuia pentru realizarea obiectivelor #ntreprinderii.
-tabilirea valorii actuale a imobilizrilor ar trebui determinat de ctre fiecare
#ntreprindere, dup o tehnic pe care o consider adecvat.
.enionm c>teva din metodele de evaluare posibile6
metoda actualizrii individuale G#ns aceti indici pot fi alei dintre indicii
preurilor pentru categoria respectiv de imobilizri sau indicii de evoluie a preurilor #n
economieHA
metoda comparaiilor de piaA
metoda costului de #nlocuire sau a valorii de reconstrucieA
metode bazate pe rentabilitate.
De regul, se las la latitudinea #ntreprinderii alegerea metodei de evaluare a
imobilizrilor, #n vederea stabilirii diferenelor de reevaluare, legiuitorul put>nd face
doar unele recomandri #n aceast privin. Desigur c valorile obinute vor fi
supervizate, acolo unde este cazul, de ctre auditori, iar #n plus, pot fi controlate de ctre
organele +dministraiei de stat.
"2
cH 4nfluena reevalurii imobilizrilor asupra rezultatului financiarcontabil 4+-
1* prevede, legat de reevaluri, c, atunci c>nd reevaluarea imobilizrilor amortizabile
conduce la o ma&orare a valorii nete contabile, amortizarea anterioar reevalurii nu
trebuie s influeneze rezultatele. ,entru aceasta se pot aplica dou metode6
fie amortizarea #nregistrat p>n #n momentul reevalurii nu se actualizeaz,
noua valoare a imobilizrilor se determin prin actualizarea valorii nete contabile, iar
valoarea net contabil actualizat devine noua valoare contabil a imobilizrilor, st>nd
la baza determinrii cotelor de amortizare pentru durata de via rmasA
fie noua valoare a imobilizrilor se determin prin actualizarea valorii brute
contabile Gvaloare de intrareH i a amortizrii cumulate p>n #n momentul reevalurii, #n
aa fel #nc>t diferena dintre acestea s fie la nivelul valorii nete reevaluate.
dH 4nfluena economic a reevalurii imobilizrilor
!n cazul #n care cheltuiala cu amortizarea se include #n costul de producie i,
implicit, #n preul de v>nzare al produselor, efectul asupra creterii preurilor #n
economie este evident. ,entru limitarea consecinelor economice ale cheltuielii
suplimentare cu amortizarea, #n practica european se #nt>lnesc urmtoarele dou
situaii6
%& Cazul ree'alurilor libere
!n funcie de decizia consiliului de administraie i #n limita permisivitii legale,
agenii economici pot opta, la unele imobilizri, pentru modificarea planului iniial de
amortizare. Iste vorba de oprirea planului de amortizare iniial i re#nceperea unui alt
plan, la data reevalurii, care s aib aceeai durat cu cel iniial. !n acest mod,
cheltuiala anual cu amortizarea suplimentar ar fi mult diminuat.
(& Cazul ree'alurilor le)ale
!n condiiile #n care sar considera de ctre legiuitor c nu ar trebui s se
ma&oreze costul de producie i, implicit, preurile de v>nzare a produselor cu cheltuiala
suplimentar cu amortizarea, se poate cere operarea unor anumite #nregistrri #n
contabilitatea financiar. ,e baza acestor #nregistrri se preiau elementele de rezultate #n
contabilitatea de gestiune i se calculeaz costurile.
eH 4nfluena fiscal a reevalurii imobilizrilor
%onsecinele fiscale ale reevalurii activelor conduc la apariia impozitelor
am>nate. Iste cazul reevalurilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal.
Diferena dintre valoarea fiscal a activelor respective i valoarea contabil este o
diferen temporar impozabil, care d natere unei datorii din impozite am>nate.
;.<. nr. "=382=== privind reevaluarea imobilizrilor corporale prezint c
reevaluarea se va efectua anual, #n cazul #n care rata inflaiei, cumulat pe ultimii 3 ani
consecutiv, depete 1==E. 4mobilizrile corporale se pot reevalua anual #n baza ratei
inflaiei comunicate de %omisia 5aional pentru -tatistic. :aloarea reevaluat
stabilit se coreleaz cu utilitatea i cu valoarea de pia a bunurilor respective.
-e supun reevalurii6
aH mi&loacele fi'e aflate #n patrimoniu, respectiv construcii, echipamente
tehnologice, aparate i instalaii de msurate, control i reglare, mi&loace de transport,
animale i plantaii, mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporaleA
bH mi&loacele fi'e date #n locaie de gestiune sau #nchiriate, dup caz, i cele date
#n folosin asocierilor #n participaie, conform contractelor #ncheiate, se reevalueaz de
ctre persoanele &uridice care le au evideniate #n patrimoniuA
"3
cH investiiile efectuate la imobilizrile corporale concesionate, luate cu chirie
sau #n locaie de gestiune se supun reevalurii de ctre persoanele &uridice care leau
efectuat i care leau #nregistrat #n contabilitateA
dH capacitile puse #n funciune parial, de natura mi&loacelor fi'e pentru care nu
sau #ntocmit formele de #nregistrare ca mi&loace fi'eA
eH mi&loacele fi'e la care, #n perioada 1 aprilie 133"31 decembrie a anului
precedent, sau efectuat lucrri de modernizare, care au ma&orat valoarea de #nregistrare
a acestor imobilizri corporaleA
fH mi&loacele fi'e predate #n sistem de leasing vor fi reevaluate, av>nduse #n
vedere valoarea negociat, prevzut #n contractul #ncheiat #ntre pri, de ctre
persoanele &uridice care le au evideniate #n patrimoniuA
gH imobilizrile corporale aparin>nd patrimoniului public, #nscrise #n activul
bilanului la agenii economiciA
hH mi&loacele fi'e aflate la sucursale, filiale i la ageniile din strintate se
reevalueaz de ctre agenii economici din ar, #n cazul #n care sunt #nregistrate #n
patrimoniul acestoraA
iH bunurile amortizabile, respectiv mi&loacele fi'e, #nregistrate #n 0egistrul
inventar, #n cazul persoanelor fizice care desfoar activiti independente.
5u sunt supuse reevalurii6
aH mi&loacele fi'e a cror valoare de intrare a fost recuperat integral pe calea
amortizrii, la data de 31 decembrie a anului precedentA
bH mi&loacele fi'e la care, #n anul precedent, sau inclus #n valoarea investiiei
valoarea spezelor i comisioanelor bancare, precum i dob>nzile i diferenele de curs
valutarA
cH mi&loacele fi'e trecute #n consemnareA
dH mi&loacele fi'e de natura obiectelor de inventarA
eH mi&loacele fi'e care au ieit din patrimoniul agenilor economici dup data de
31 decembrie a anului precedentA
fH mi&loacele fi'e evideniate #n conturi #n afara bilanului.
,entru efectuarea reevalurii mi&loacelor fi'e se va stabili valoarea rmas,
actualizat la data de 31 decembrie a anului precedent, av>nduse #n vedere6
aHvaloarea de intrare a mi&loacelor fi'e supuse reevalurii, evideniat #n
contabilitateA
bH amortizarea calculat p>n la data de 31 decembrie a anului precedent,
evideniat #n contabilitate, #n contul de J+mortizare a imobilizrilor corporaleK i #n
contul J+mortizarea aferent gradului de neutilizare a mi&loacelor fi'eKA
cH amortizarea aferent mi&loacelor fi'e pentru care sau obinut scutiri totale sau
pentru o perioad limitat la calculul amortizrii6
dH rata inflaiei comunicat de %omisia 5aional pentru -tatisticA
eH valoarea rmas actualizat, precum i valoarea de intrare actualizat.
,ersoanele &uridice care opteaz pentru efectuarea reevalurii imobilizrilor
corporale, care nu au efectuat reevalurile anterioare potrivit ;.<. 3") din 133=, ;.<.
2*81332 i ;.<. )==8133", vor proceda la efectuarea reevalurii mi&loacelor fi'e de la
data de 1 ianuarie 133= sau de la data intrrii acestora #n patrimoniu.
%omisiile de inventariere vor analiza diferenele rezultate din reevaluare i
valorile actualizate ale mi&loacelor fi'e reevaluate, #n corelaie cu utilitatea bunurilor
respective i cu valoarea de pia, iar #n cazurile #n care se vor constata supraevaluri
sau subevaluri ale valorii acestora ele vor fi eliminate.
""
:aloarea de pia a unei imobilizri corporale reprezint preul care poate fi
obinut pe o pia activ, atunci c>nd activele de pe pia sunt relativ omogene i e'ist
cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, #n aa fel #nc>t oric>nd pot fi
gsii poteniali cumprtori i v>nztori.
4.4. D,$-3*/&*1* #+%3"+* 0% ,+:"/%5"+*" *7%)*/(*% ,#*+"&%7*
-ubsistemul de documente este prima verig din sistemul informaional contabil
i cuprinde totalitatea documentelor primare specifice pe genuri de operaii economice
#n legtur cu imobilizrile, #ntocmite la locul i #n momentul efecturii operaiilor
contabile, constituind documente &ustificative ce stau la baza #nregistrrii #n
contabilitate, baz de calcul a indicatorilor economici, prob #n &ustiie privind litigiile
patrimoniale.
Din punct de vedere al felului operaiilor pentru care se #ntocmesc, documentele
privind imobilizrile se #mpart #n urmtoarele grupe6 documente de intrare, documente
privind consumul, documente privind ieirea imobilizrilor din patrimoniu.
!n cadrul documentelor de intrare se cuprind6
#n cazul achiziionrii de imobilizri B J/acturaK i J,rocesulverbal de
recepieKA
#n cazul imobilizrilor aduse ca aport la societate sau intrate cu ocazia fuziunii
sau comasrii se utilizeaz J,rocesulverbal de predarepreluareKA
#n cazul intrrii prin investiiiconstrucii se utilizeaz J,rocesulverbal de
predareprimireK, cu ocazia prelurii imobilizrilor de la antreprenor B J,rocesulverbal
de recepie provizorieK, pentru imobilizrile care necesit numai monta& B J,rocesul
verbal de punere #n funciuneK, pentru imobilizrile care necesit monta& i probe
tehnologice B J,rocesulverbal de constatare finalK.
#n cazul intrrii imobilizrilor cu caracter temporar B J%ontractul de
concesiuneK, J%ontractul de locaie de gestiuneK, J%ontractul de #nchiriereKA
#n cazul intrrii de la un alt loc de gestiune al #ntreprinderii se utilizeaz
J2onul de micare a mi&loacelor fi'eKA
J,rocesulverbal de recepieK servete ca document de #nregistrare #n evidena
operativ i #n contabilitate, document de consemnare a stadiului #n care se afl
obiectivul de investiii, document de apreciere a calitii lucrrilor privind obiectivul de
investiii, document de aprobare a recepiei, document de punere #n funciune a
obiectivului de investiii, document de recepie final a obiectivului de investiii.
-e #ntocmete #n 3 e'emplare, la data punerii #n funciune a mi&locului fi', de
ctre secretarul comisiei numite pentru e'ecuia obiectivului de investiii, #n prezena
membrilor comisiei, care este format din preedinte, specialiti consultani, asisteni la
recepie.
%ircul6
la persoanele care fac parte din comisie Ge'. 1, 2, 3HA
la compartimentul care efectueaz operaiunea de control financiar preventiv
Ge'. 2HA
la compartimentul financiarcontabil pentru verificarea i #nregistrarea
procesuluiverbal de recepie Ge'. 2, 3HA
")
-e arhiveaz6
la furnizor, la compartimentul financiarcontabil Ge'. 2 i 3HA
la beneficiar, la compartimentul financiarcontabil Ge'. 1H.
J2onul de micare a mi&loacelor fi'eK servete ca document &ustificativ de
predareprimire a mi&loacelor fi'e, #ntre dou locuri de folosin ale unitii, document
de #nsoire a mi&locului fi' pe timpul transportului de la secia sau subunitatea
predtoare la cea primitoare, document &ustificativ de #nregistrare #n evidena inut de
responsabilul cu mi&loace fi'e, la locurile de folosin i #n contabilitate. -e #ntocmete
#n 2 e'emplare, de ctre persoana desemnat de compartimentul care dispune micarea
mi&loacelor fi'e.
%ircul6
la persoana care aprob micarea mi&locului fi' #n cadrul unitii Gambele
e'emplareHA
la secia predtoare, pentru semnare de predare, de ctre responsabilul cu
mi&loacele fi'e, i pentru semnare de primire, de ctre delegatul seciei primitoare
Gambele e'emplareHA
la secia primitoare G#mpreun cu mi&locul fi'H pentru #nregistrarea #n eviden
la locul de folosin Ge'. 1HA
la compartimentul financiarcontabil, pentru #nregistrarea micrii mi&locului
fi' Ge'. 1H.
-e arhiveaz6
la compartimentul financiarcontabil Ge'. 1HA
la secia predtoare Ge'. 2H.
!n cadrul documentelor privind folosirea i transmiterea valorii imobilizrilor #n
activitatea #ntreprinderii se cuprind6 J-ituaia calculului i repartizrii amortizrii
efectiveK, J,lanul de amortizareK, J,rocesverbal de inventariereK.
!n cadrul documentelor de ieire a imobilizrilor din patrimoniu se utilizeaz6
J,rocesulverbal de scoatere din funciune8de declasareK a unor bunuri materiale, J2on
de micareK la ieirea ctre alte secii, subuniti, J-pecificaia privind mi&loacele fi'e
propuse pentru scoaterea din funciuneK #ntocmit de seciile, laboratoarele care propun
casarea, prin care aceasta se motiveaz.
J,rocesulverbal de scoatere din funciune a mi&loacelor fi'e8de declasare a unor
bunuri materialeK servete ca document de constatare a #ndeplinirii condiiilor scoaterii
din funciune a mi&loacelor fi'e, document de consemnare a scoaterii efective din
funciune a mi&loacelor fi'e, document &ustificativ de #nregistrare #n evidena magaziilor
i #n contabilitate.
-e #ntocmete #n 2 e'emplare, pe baza documentelor legale8not privind starea
tehnic a mi&locului fi' propus a fi scos din funciune, deviz estimativ al reparaiei
capitale, act constatator al avariei, avize, not &ustificativ privind descrierea degradrii
bunurilor materiale, specificaia bunurilor materiale propuse pentru declasare.
%ircul6
la persoana autorizat s aprobe scoaterea din funciune a mi&loacelor fi'e
Gambele e'emplareHA
la secie, pentru #nregistrarea #n eviden la locul de folosin a mi&loacelor
fi'e scoase din funciune Gambele e'emplareHA
la magazie, pentru descrcarea gestiunii, respectiv #nregistrarea #n eviden a
bunurilor materiale declasate Gambele e'emplareHA
"*
la magazia primitoare, pentru semnarea de ctre gestionar a primirii #n
gestiune a ansamblurilor rezultate din scoaterea efectiv din funciune a mi&loacelor fi'e
recuperabile i refolosibile Gambele e'emplareHA
la compartimentul financiarcontabil, pentru #nregistrarea operaiei Ge'. 1HA
la compartimentul care a fcut propunerile pentru scoaterea din funciune,
pentru #nregistrarea #n eviden Ge'. 2HA
-e arhiveaz6
la compartimentul financiarcontabil Ge'. 1HA
la compartimentul care ine evidena mi&locului fi' Ge'. 2H.
4.5. O+:"/%5"+*" $,/&"4%1%&'(%% &*8/%$,;,#*+"&%7*
%ontabilitatea tehnicooperativ a mi&loacelor fi'e trebuie astfel organizat #nc>t
s asigure individualizarea fiecrui mi&loc fi', cunoaterea e'istenei i micrii lor pe
locuri de folosin i a gradului de depreciere, pe structura categoriilor de mi&loace fi'e.
De aceea, evidena se organizeaz pe locuri de folosin, pe categorii de mi&loace fi'e i,
#n cadrul acestora, pe obiecte de eviden.
%ontabilitatea tehnicooperativ a mi&loacelor fi'e se poate ine fie folosind
J0egistrul numerelor de inventarK i J/ia mi&locului fi'K, fie utiliz>nd J0egistrul
pentru evidena mi&loacelor fi'eK.
J0egistrul numerelor de inventarK servete ca document de atribuire a numerelor
de inventar mi&loacelor fi'e e'istente #n unitate, #n vederea identificrii lor.
-e #ntocmete de compartimentul financiarcontabil pe grupe de mi&loace fi'e,
prin #nregistrarea cronologic a mi&loacelor fi'e intrate #n unitate.
!n scopul asigurrii controlului asupra e'istenei mi&loacelor fi'e, se atribuie
fiecrui mi&loc fi', care constituie obiect de eviden, un numr de inventar, #n
momentul intrrii #n unitate, care se consemneaz #n registrul numerelor de inventar.
5umerotarea mi&loacelor fi'e, #n cadrul registrului, se face, de regul, #n ordinea
succesiv a numerelor i pe grupe de mi&loace fi'e. /iecrei grupe de mi&loace fi'e
stabilitate de unitate i se rezerv o anumit serie de numere de ordine, astfel #nc>t prima
cifr s reprezinte o anumit grup de mi&loace fi'e, din care face parte obiectul
respectiv. !n cadrul seriei se atribuie numere separate pe urmtoarele subgrupe6 unelte,
accesorii de producie i inventar gospodresc, fondul bibliotecar, precum i pentru alte
subgrupe pe care unitatea le consider necesare.
5umrul de inventar atribuit unui mi&loc fi' urmeaz s fie trecut #n toate
documentele care privesc mi&locul fi' respectiv. 5umrul de inventar atribuit se
imprim direct pe obiect sau se graveaz pe o plcu care se fi'eaz pe mi&locul fi'
respectiv sau prin alte mi&loace care s asigure identificarea mi&locului fi' respectiv.
J0egistrul numerelor de inventarK nu circul, fiind documente de #nregistrare
contabil. -e arhiveaz la compartimentul financiarcontabil.
Dup #nscrierea mi&locului fi' intrat #n J0egistrul numerelor de inventarK, se
completeaz J/ia mi&locului fi'K, care cuprinde datele privind denumirea, numrul de
inventar, codul de clasificare, valoarea de intrare, durata de serviciu normal, norma de
amortizare, data punerii #n funciune, amortizarea calculat etc. /iele mi&loacelor fi'e
"9
se pstreaz #n cartoteci, pe categorii de mi&loace fi'e, #n ordinea codurilor i pe locuri
de folosin.
J/ia mi&locului fi'K se #ntocmete #ntrun e'emplar, de compartimentul
financiarcontabil, i se completeaz pe baza documentelor &ustificative privind
micarea mi&loacelor fi'e sau modificarea valorii de inventar a acestora, ca urmare a
completrii, #mbuntirii, modernizrii sau reevalurii lor Gproceseverbale de recepie,
de punere #n funciune, bon de micare a mi&loacelor fi'e, procesverbal de scoatere din
funciuneH.
J0egistrul pentru contabilitatea analitic a mi&loacelor fi'eK, utilizat la unitile
mici, se completeaz de ctre contabilitate i cuprinde aceleai date ca i J/ia
mi&locului fi'K, servind i la stabilirea numerelor de inventar, #n scopul identificrii
mi&loacelor fi'e.
4.. O+:"/%5"+*" $,/&"4%1%&'(%% 2%/&*&%$*
4..1. C,/&"4%1%&"&*" &*+*/-+%1,+
1erenurile sunt acea parte a imobilizrilor corporale care este legat de sol i
care, prin natura lor, sunt #n totalitate imobile.
!n contabilitate, ele sunt structurate pe6
terenuri propriuziseA
amena&ri de terenuri.
A. C,/&"4%1%&"&*" &*+*/-+%1,+ #+,#+%-;5%2*
1erenurile sunt #ntinderi de pm>nt line, delimitate, care pot avea diverse
destinaii. ,ot fi grupate #n6 terenuri agricole sau silvice, terenuri fr construcii,
terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i alte terenuri.
Ivaluarea terenurilor, #n contabilitate, se face6
la valoarea stabilit potrivit legii, #n funcie de clasele de fertilitate, suprafa,
amplasare i alte criteriiA
la costul de achiziieA
la valoarea de aport stabilit prin e'pertize tehnice.
/iindc nu sufer, de regul, deprecieri ireversibile, terenurile nu se amortizeaz.
/ac e'cepie de la aceast regul terenurile cu destinaie economic obinute prin acte
de v>nzarecumprare, inclusiv prin despgubiri, #n cazul e'proprierilor, care au fost
supuse amortizrii p>n #n luna august 1339. de la aceast dat, terenurile cu destinaie
economic nu se mai amortizeaz.
,rin teren cu destinaie economic se #nelege terenul achiziionat prin acte de
v>nzarecumprare, inclusiv prin despgubiri, #n cazul e'proprierilor, #n scopul
efecturii unei investiii pentru desfurarea de activiti economice cu caracter
productiv. 1erenurile obinute de societile comerciale cu capital de stat, #n momentul
privatizrii, nu sunt considerate terenuri cu destinaie economic.
La societatea comercial analizat, -.%. ,$./0(%1 -.+. 2+4+ .+0I,
terenurile pe care e'ist plantaiile cultivate sunt luate #n arend, deci nu sunt
"?
proprietatea firmei. -uprafaa total de teren pe care societatea #i desfoar activitatea
este de 9=? ha, din care6
1=9,3 ha aparin societii, pentru care urmeaz s se fac demersurile #n
vederea obinerii titlului de proprietateA
*==,9 ha suprafa validat pentru locatori.
-uprafaa construit este de 23,3 ha pe total societate.
,rezentm structura suprafeelor de teren i a culturilor6
1abel 1
S&+-$&-+" 2-#+".*(*1,+ )* &*+*/ 0% " $-1&-+%1,+
C-1&-+" S-#+"."("
.r
,r
,run
%ire C viin
5uc C castan
+fin
,epinier
+rabil
,uni C f>nee
1eren #n pregtire
-uprafa ocupat de curi, construcii, drumuri, canale
"19 ha
1,*3 ha
2?,2 ha
1*,1 ha
2) ha
13,9 ha
"9 ha
19 ha
22,29 ha
1*,12 ha
3? ha
TOTAL D0E 8"
%ele apte ferme de producie horticol i vegetal deinute de -.%.
,$./0(%1 -.+. 2+4+ .+0I sunt repartizate pe raza a patru localiti6
/erma nr. 1 2aia .are
-uprafa6 2=* ha ferm pomicol
Livezi6 1"" ha, din care pe rod 11= ha
,otenial de producie6 2.9== to fructe
/erma nr. 2 2aia .are
-uprafa6 1"9 ha ferm pomicol
Livezi6 11" ha, din care pe rod 1=) ha
,otenial de producie6 2.=== to fructe
/erma nr. 3 Domcuta .are
-uprafa6 1)9 ha ferm pomicol
Livezi6 13* ha, din care pe rod 129 ha
,otenial de producie6 2.?== to fructe
/erma nr. " -eini
,epinier pomicol6 *= ha
,otenial de producie6 1)=.=== pomi
/erma nr. ) -eini
%ultura legumelor i material dendrologic
-uprafa6 11 ha
,otenial de producie6 12= to legume
"3
/erma nr. * %oltu
-uprafa6 *) ha
%ultura afinului
,otenial6 )= to afine, *== to fructe
/erma nr. 9 -eini
-uprafa6 )? ha ferm pomicol
,otenial de producie6 ?== to fructe
,lantaiile tinere, precum i plantaiile de protecie, care sunt #ncadrate #n grupa
de mi&loace fi'e J+nimale i plantaiiK, subgrupa J,lantaiiK, sunt scutite de calculul
amortizrii i de introducerea acesteia #n cheltuielile de e'ploatare, astfel6
p>n la trecerea pe rod, pentru plantaiile tinereA
pentru primii cinci ani, pentru plantaiile de protecie.
Duratele normale de utilizare a plantaiilor tinere i a plantaiilor de protecie
cuprind i duratele pentru care amortizarea aferent nu se include #n cheltuielile de
e'ploatare. !n acest caz, cota medie anual de amortizare se determin #n funcie de
durata normal de utilizare redus, #n perioada de scutire, pentru care nu se calculeaz
amortizarea.
Ividena terenurilor i a amena&rilor la terenuri Gracordarea lor la sistemul de
alimentare cu ap, energie, #mpre&muirile, lucrrile de acces etc.H se ine #n contul 211
J1erenuriK. +cesta are dou conturi sintetice de gradul 446
2111 J1erenuriKA
2112 J+mena&ri la terenuriK.
$rdinul ministrului finanelor publice nr. 3"82= februarie 2==1, pentru aprobarea
0eglementrilor contabile armonizate cu Directiva a 4:a a %omunitilor Iconomice
Iuropene i cu -tandardele 4nternaionale de %ontabilitate, pstreaz numele i simbolul
numeric pentru aceste conturi.
%ontabilitatea analitic a terenurilor se ine pe grupe de terenuri6 terenuri
agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii
i altele.
%ontabilitatea sintetic a terenurilor se realizeaz cu a&utorul contului 2111
J1erenuriK, care6
dup coninutul economic este un cont de imobilizri corporaleA
dup funcia contabil este un cont de activA
se debiteaz cu terenurile intrate #n patrimoniul agenilor economici, cu
valoarea terenurilor aduse ca aport de #ntreprinztorul individual, valoarea terenurilor
primite cu titlu gratuit, valoarea terenurilor achiziionate de la teri, valoarea terenurilor
aduse de acionari sau asociai ca aport #n natur la capitalul socialA
se crediteaz cu terenurile ieite din patrimoniul agenilor economici, prin
valoarea terenurilor cedate, amortizate, precum i valoarea terenurilor aportate, care au
fost retrase de #ntreprinztorul individual, valoarea terenurilor restituite acionarilor sau
asociailor la societile comercialeA
soldul debitor reprezint contravaloarea terenurilor deinute de agenii
economiciA
se dezvolt pe analitice, deschise pe grupe de terenuri.
!n perioada analizat, -.%. ,$./0(%1 -.+. nu a efectuat operaii privind
terenurile, #ns acestea ar putea fi6
)=
1. -e #nregistreaz diferenele din reevaluarea terenurilor6
211.1J1eren
uri. Diferene din T 1=).=1 JDiferene
reevaluarea terenurilorK din reevaluarea terenurilorK
2. -e #nregistreaz valoarea terenurilor aduse ca aport la capitalul societii, de
#ntreprinztorul individual i8sau de asociai6
211 J1erenuriK T E
1=? J%ontul #ntreprinztorului individualK
")* JDecontri #n asociaii privind capitalulK
3. !nregistrarea de ctre societile comercial cu capital de stat a terenurilor care
sunt #n administrarea acestora6
211 J1erenuriK T 11? J+lte fonduriK
". !n momentul obinerii titlului de proprietate, valoarea terenurilor se include #n
capitalul social, fc>nduse #n articolul contabil6
11? J+lte fonduriK T 1=12 J%apital subscris vrsatK
+nalitic6 1erenuri necuprinse #n capitalul social
). -e #nregistreaz, conform documentaiilor e'istente, valoarea terenurilor
primite cu titlu gratuit6
211 J1erenuriK T 131 J-ubvenii pentru investiiiK
*. -e #nregistreaz, conform facturii furnizorului de imobilizri i procesului
verbal de recepie, valoarea terenurilor achiziionate de la o persoan &uridic6
ET "=" J/urnizori de imobilizriK
211 J1erenuriK
""2* J1:+ deductibilK
!n cazul #n care se achiziioneaz terenuri de la persoanele fizice, se face
articolul contabil 211 T "*2, valoarea terenurilor incluz>nd i 1:+.
9. -e #nregistreaz, de ctre societatea comercial primitoare, aportul #n natur
de terenuri, subscrise i aportate de alt societate comercial, la capitalul social propriu6
")* JDecontri #n asociaiiK T 1=1 J%apital socialK B cu valoarea
terenului
subscris
i
211 J1erenuriK T ")* JDecontri #n asociaii privind
capitalulK B cu valoarea
)1
terenului adus
?. -e #nregistreaz valoarea terenurilor retrase care au fost aportate de
#ntreprinztorul individual sau8i de asociaii6
ET 211 JterenuriK
1=? J%ontul #ntreprinztorului individualK
")* JDecontri #n asociaii privind capitalulK
3. -e #nregistreaz scderea din gestiune a valorii terenurilor cedate sau scoase
din eviden, amortizate parial6
E T 211 J1erenuriK
2?1 J+mortizri privind imobilizrile corporaleK B cu valoarea
amortizat
*92 J%heltuieli privind operaiunile de capitalK B cu valoarea
neamortizat
sau
"91 J%heltuieli #nregistrate #n avansK
1=. -e #nregistreaz de ctre societatea comercial participarea acesteia cu
valoarea terenului, ca aport #n natur la capitalul social al altor societi nou #nfiinate6
ET 211 J1erenuriK
2?1 J+mortizri privind imobilizrile corporaleK
*921 J%heltuieli privind activele cedateK
B. C,/&"4%1%&"&*" "3*/"<'+%1,+ )* &*+*/-+%
+mena&rile de terenuri reprezint investiii efectuate pentru punerea #n valoare
a terenurilor, lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare. 1ot ca amena&ri de
terenuri sunt considerate sistemele de irigaii, de desecare, racordri la sisteme de
alimentare cu energie, #mpre&muiri, drumuri de acces.
+mena&rile de terenuri pot fi efectuate fie cu fore proprii ale agentului
economic, fie de ctre teri.
4nvestiiile efectuate pentru amena&area lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i
pentru alte lucrri similare sunt supuse amortizrii, prin includerea #n cheltuielile de
e'ploatare, #ntro perioad de ma'imum 1= ani, cu aprobarea consiliului de
administraie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.
%ontabilitatea sintetic a amena&rilor de terenuri se realizeaz cu a&utorul
contului 2112 J+mena&ri de terenuriK, care6
dup coninutul economic este un cont de imobilizri corporaleA
dup funcia contabil este un cont de activA
se debiteaz cu amena&rile de terenuri efectuate prin teri, cu costul
amena&rilor de terenuri e'ecutate cu fore proprii, considerate anterior producie #n sens
de e'ecuie, costul amena&rilor de terenuri e'ecutate cu fore proprii, netrecut asupra
investiiilor #n cursA
)2
se crediteaz cu amena&rile de terenuri scoase din activ, amortizate integral
sau parialA
soldul debitor reprezint costul efectiv al amena&rilor de terenuri e'istenteA
se dezvolt #n analitic, pe feluri de amena&ri de terenuri.
,rincipalele #nregistrri #n contabilitate sunt6
1. -e #nregistreaz valoarea la cost de producie a amena&rilor de terenuri,
recepionate i realizate pe cont propriu, #n timpul e'erciiului financiar, sau care au fost
#n curs de e'ecuie la #nceputul anului6
211 J1erenuriK T E
922 J:enituri din producia de imobilizri corporaleK
231 J4mobilizri corporale #n cursK
2. +mortizarea amena&rilor de teren6
*?11 J%heltuieli de e'ploatare privind T 2?1= J+mortizarea terenurilorK
amortizarea imobilizrilor
3. -coaterea din activul patrimonial a amena&rilor de terenuri amortizate
integral6
2?1= J+mortizarea terenurilorK T 2112 J+mena&ri de terenK
4..2. C,/&"4%1%&"&*" 2%/&*&%$' " 3%<1,"$*1,+ .%C*
%ontabilitatea sintetic a e'istenei i micrii mi&loacelor fi'e se organizeaz cu
a&utorul contului 212 J.i&loace fi'eK, desfurat pe conturi sintetice de gradul 44, pe
cele ase categorii de mi&loace fi'e, i anume6
2121 %onstrucii
2122 Ichipamente tehnologice Gmaini, utila&e i instalaii de lucruH
2123 +parate i instalaii de msurare, control i reglare
212" .i&loace de transport
212) +nimale i plantaii
212* .obilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale
$rdinul ministrului finanelor publice nr. 3"82= februarie 2==1, pentru aprobarea
0eglementrilor contabile armonizate cu Directiva a 4:a a %omunitilor Iconomice
Iuropene i cu -tandardele 4nternaionale de %ontabilitate, prezint #n planul de conturi
o nou clasificare i redefinirea simbolurilor numerice i a numelui conturilor utilizate6
212 %onstrucii
213 4nstalaii tehnice, mi&loace de transport, animale i plantaii
2131 Ichipamente tehnologice Gmaini, utila&e i instalaii de lucruH
2132 +parate i instalaii de msurare, control i reglare
2133 .i&loace de transport
213" +nimale i plantaii
21" .obilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale
)3
Din punct de vedere al coninutului economic, sunt conturi de active imobilizate,
din grupa imobilizrilor corporale, iar dup funcia lor contabil este de conturi de activ.
%u a&utorul lor se ine evidena e'istenei i micrii mi&loacelor fi'e.
-e debiteaz cu valoarea mi&loacelor fi'e aduse #n unitate de #ntreprinztorul
individual i ca aport #n natur la capitalul social de ctre acionari sau asociai, valoarea
mi&loacelor fi'e primite cu titlu gratuit, valoarea mi&loacelor fi'e achiziionate de la
teri, costul mi&loacelor fi'e realizate #n unitate, cu fore proprii, cu valoarea
imobilizrilor corporale #n curs, terminate, recepionate i puse #n funciune.
-e crediteaz cu valoarea mi&loacelor fi'e retrase de #ntreprinztorul individual,
valoarea amortizat a mi&loacelor fi'e scoase din activ prin lichidare sau v>nzare,
valoarea neamortizat a mi&loacelor fi'e scoase din activ prin lichidare sau v>nzare.
-oldul debitor e'prim valoarea mi&loacelor fi'e #n gestiunea unitii
patrimoniale.
,entru evidenierea distinct #n contabilitatea agenilor economici, a diferenelor
rezultate #n urma reevalurii, #n ,lanul de conturi general se introduc urmtoarele
conturi, conform ;.<. "=382===6
1=).=* JDiferene din reevaluarea mi&loacelor fi'eK, care se va desfura #n
conturi analitice, corespunztor fiecrei grupe de mi&loace fi'e6
2121.1 JDiferene din reevaluarea construciilorK
2122.1 JDiferene din reevaluarea echipamentelor tehnologice Gmaini, utila&e i
instalaii de lucruHK
2123.1 JDiferene din reevaluarea aparatelor i instalaiilor de msurare, control
i reglareK
212".1 JDiferene din reevaluarea mi&loacelor de transportK
212).1 JDiferene din reevaluarea animalelor i plantaiilorK
212*.1 JDiferene din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i altor active
corporaleK
.enionm c -.%. ,$./0(%1 -.+. 2aia .are nu a efectuat astfel de
reevaluri #n perioada luat #n considerare, #ns, dac sar face reevaluare, #nregistrrile
contabile ar putea fi6
a) *nre)istrarea diferenelor rezultate din ree'aluarea imobilizrilor corporale
2121.1 T 1=).=*8analitic distinct
2122.1 T 1=).=*8analitic distinct
2123.1 T 1=).=*8analitic distinct
212".1 T 1=).=*8analitic distinct
212).1 T 1=).=*8analitic distinct
212*.1 T 1=).=*8analitic distinct
b) *nre)istrarea diferenei dintre amortizarea actualizat i cea *nre)istrat
p$n la data ree'alurii+
1=).=*8analitic distinct T 2?18analitic distinct
c) *nre)istrarea amortizrii aferente )radului de neutilizare+
1=).=*8analitic distinct T 2?18analitic distinct
concomitent
credit cont ?=") J+mortizarea aferent gradului de neutilizare a mi&loacelor fi'eK
)"
d) *nre)istrarea amortizrii aferente perioadei de scutire6
1=).=*8analitic distinct T 2?18analitic distinct
e) *nre)istrarea unor diminuri de 'aloare ale imobilizrilor corporale *n urma
ree'alurilor ulterioare+
1=).=*8analitic distinct T 212
f) *nre)istrarea scoaterii din e'iden a imobilizrilor corporale neamortizate
inte)ral, pentru care e-ist sume *nre)istrate *n contul %./ 0Diferene din ree'aluare1,
analitic distinct+
E T 212 J.i&loace fi'eK
2?1 J+mortizarea imobilizrilor corporaleK
1=) JDiferene din reevaluareK
*92 J%heltuieli e'cepionale privind
operaiile de capital
sau
"91 J%heltuieli #nregistrate #n avansK
-.%. ,$./0(%1 -.+. 2aia .are nu a finanat nici o imobilizare corporal
printrun contract de leasing, #ns, dac aceasta lar #ncheia, #nregistrrile contabile ar fi
urmtoarele6
!n cazul leasingului operaional, operaiile sunt urmtoarele6
A> L" 1,$"&,+ =2,$%*&"&*" )* 1*"2%/:>
recepia bunului
ET "=" /urnizori de imobilizri
212 .i&loace fi'e
""2* 1:+ deductibil
#nregistrarea lunar a amortizrii
*?11 J%heltuieli cu T 2?1 J+mortizarea imobilizrilor corporaleK
amortizarea imobilizrilor
#nregistrarea facturii emise de locator, reprezent>nd ratele de #ncasat
"11 %lieni T E
9=* :enituri din redevene, locaii de gestiune i
chirii
""29 1:+ colectat
B> L" 1,$"&"+ =-&%1%5"&,+>
consemnarea #ntrun cont #n afara bilanului a bunului primit #n leasing
))
?=3* 0edevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
+cest cont se debiteaz cu valoarea imobilizrilor corporale primite.
-e crediteaz pe msura plii ratelor de leasing, potrivit contractelor.
-oldul final debitor reflect valoarea ratelor rmase de rambursat.
:aloarea din debitul contului ?=3* se compune din6
valoarea iniial a bunului, reprezent>nd costul de achiziie la
societatea de leasingA
beneficiul, respectiv mar&a de profit stabilit de priA
#nregistrarea facturii emise de proprietar, reprezent>nd ratele de achitat
E T "=1 /urnizori
*12 %heltuieli cu redevene, locaii de gestiune i chirii
""2* 1:+ deductibil
plata redevenei
"=1 /urnizori T )121 %onturi la bnci, #n lei
concomitent se #nregistreaz diminuarea sumei consemnate #n ?=3*,
cu redevena.
?=3* 0edevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
Dac societatea de leasing achiziioneaz bunul din import, atunci la recepie nu
#nregistreaz 1:+ deductibil i nici ta'e vamale, deoarece operaiunea este scutit de
aceste obligaii. 1a'a vamal urmeaz s fie #nregistrat de utilizator, #n condiiile #n
care opteaz pentru achiziia bunului la e'pirarea contractului, respectiv la locator, dac
opiunea nu este e'ercitat i nu gsete alt utilizator pentru bunul respectiv. !n ambele
cazuri, ta'a vamal va fi inclus #n costul bunului i va avea ca baz de calcul valoarea
rezidual.
Dac societatea de leasing este persoan &uridic strin, atunci, la plata
redevenei, utilizatorul are obligaia s rein impozitul pe redevene de 1)E din
beneficiul stabilit de pri prin contract sau din toat rata de leasing, dac prin contract
nu se identific partea de beneficiu.
!nregistrrile #n cazul #n care proprietarul este o persoan &uridic strin sunt6
factura de la locator
*12 %heltuieli cu redevene, T "=1 /urnizori
locaii de gestiune i chirii
1:+ deductibil datorat bugetului de stat
""2* 1:+ deductibil T )121 %onturi la bnci, #n lei
impozitul pe redevene
"=1 /urnizori T ""* +lte impozite, ta'e i vrsminte
)*
asimilate
""* +lte impozite, ta'e i T )121 %onturi la bnci, #n lei
vrsminte asimilate
!n cazul leasingului financiar, operaiile sunt6
A> L" 1,$"&,+@

recepia bunului
ET "=" /urnizori de imobilizri
212 .i&loace fi'e
""2* 1:+ deductibil
predarea ctre utilizator a bunului i consemnarea dob>nzilor de #ncasat
2*92 !mprumuturi acordate T 212 .i&loace fi'e
pe termen lung
2*9? Dob>nzi aferente T "92 :enituri #nregistrate #n avans
creanelor imobilizate
consemnarea #ntrun cont #n afara bilanului a bunului predat utilizatorului, cu
valoarea ratelor de #ncasat
?=3= +lte valori #n afara bilanului
facturarea ratei de leasing
"11 %lieni T E
9=* :enituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
2*9? Dob>nzi aferente creanelor imobilizate
""29 1:+ colectat
se trece la venituri dob>nda facturat
"92 :enituri #nregistrate #n avans T 9=* :enituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
se diminueaz suma din ?=3? cu valoarea aferent ratei
?=3? +lte valori #n afara bilanului
B> L" 1,$"&"+ =-&%1%5"&,+>
Dac -.%. ,$./0(%1 -.+. ar achiziiona un mi&loc fi' prin leasing financiar,
#n valoare de 1=.===.=== lei6
)9
1abel 2
S&+-$&-+" +"&*1,+ )* 1*"2%/: "/-"1*
,erioada :aloarea rmas
a bunului
%ota parte din
valoarea bunului
Dob>nda 0ata de leasing
Luna 112
Luna 132"
Luna 2)3*
Luna 39"?
Luna "3*=
1=.===.===
?.===.===
*.===.===
".===.===
2.===.===
2.===.===
2.===.===
2.===.===
2.===.===
2.===.===
"==.===
"==.===
"==.===
"==.===
"==.===
2."==.===
2."==.===
2."==.===
2."==.===
2."==.===
1$1+L = 1=.===.=== 2.===.=== 12.===.===
Dob>nda este considerat 2=E ' 1=.===.== T 2.===.===
2.===.=== 8 ) ani T "==.===
0ezult rata de leasing 0
1
T 2.===.=== C "==.=== T 2."==.===
aH intrarea bunului pe baza facturii furnizorului B firma de leasing
1=.===.=== 212 .i&loace fi'e T 1*9 +lte #mprumuturi i datorii asimilate 1=.===.===
bH #nregistrarea remuneraiei anuale totale
2.===.=== "91 %heltuieli #nregistrate #n avans T 1*?9 Dob>nzi aferente 2.===.===
altor #mprumuturi
i datorii asimilate
cH #nregistrarea amortizrii anuale
2.===.=== *?1 J%heltuieli de e'ploatare T 2?1 +mortizri privind 2.===.===
privind amortizrileK imobilizrile corporale
dH #nregistrarea facturii primite de la firma de leasing, pentru rata de leasing
E T "=" /urnizori de imobilizri 2.?)*.===
2.===.=== 1*9 J+lte #mprumuturi i datorii asimilateK
"==.=== 1*?9 JDob>nzi aferente altor #mprumuturi i datorii asimilateK
")*.=== ""2* 1:+ deductibil
eH pentru rata achitat se #nregistreaz cheltuiala curent
"==.=== *** %heltuieli privind dob>nzile T "*1 %heltuieli "==.===
#nregistrate #n avans
)?
fH consider c, la finele celor cinci ani de leasing, bunul se cumpr la o valoare
rezidual de 1.===.=== lei i se #nregistreaz factura de la firma de leasing6
E T "=" /urnizori de imobilizri 1.13=.===
1.===.=== 212 .i&loace fi'e
13=.=== ""2* 1:+ deductibil
gH se trece pe cheltuieli dob>nda facturat de locator
*** %heltuieli privind dob>nzile T "91 %heltuieli #nregistrate #n avans
hH se diminueaz suma din contul ?=3* cu valoarea aferent primei rate
?=3* 0edevene, locaii de gestiune i chirii
!n ipoteza #n care -.%. ,$./0(%1 -.+. 2aia .are ar lua cu chirie un mi&loc
fi', organizarea contabilitii mi&loacelor fi'e luate cu chirie de la teri se realizeaz cu
a&utorul contului #n afara bilanului ?=31 J.i&loace fi'e luate cu chirieK. !n debit se
#nregistreaz, pe baza contractelor sau proceselorverbale de #nchiriere, valoarea de
intrare a mi&loacelor fi'e luate cu chirie, iar #n credit se #nregistreaz valoarea acelorai
mi&loace fi'e, restituite #n baza proceselorverbale de predare.
-oldul contului arat valoarea mi&loacelor fi'e luate cu chirie la un moment dat.
A. O#*+"(%-/% 1" $8%+%"0
#nregistrarea chiriei
ET "=1 /urnizori sau "*2 %reditori diveri
*12 J%heltuieli cu redevene, locaii de
gestiune i chiriiK
""2* 1:+ deductibil
plata chiriei, conform e'trasului de cont i documentelor de decontare
"=1 /urnizori T )121 %onturi la bnci, #n lei
sau
"*2 %reditori diveri
!n situaia #n care chiriaul efectueaz lucrri de investiii la mi&loacele fi'e
#nchiriate6
aH recepionarea lucrrilor de investiii
212 .i&loace fi'e T 922 :enituri din producia de
)3
imobilizri corporale
Dac mi&locul fi' recepionat provine dintro lucrare de investiii desfurat pe
mai multe e'erciii financiare6
231 4mobilizri #n curs T 922 :enituri din producia de imobilizri
corporale
La terminarea i punerea #n funciune a mi&loacelor fi'e6
212 .i&loace fi'e T 231 4mobilizri #n curs de e'ecuie
bH #nregistrarea investiiilor efectuate la mi&loacele fi'e luate cu chirie
*?11 %heltuieli cu amortizrile T 2?1 +mortizarea imobilizrilor corporale
cH la e'pirarea contractului se #nregistreaz scoaterea din eviden a investiiei
amortizate integral
2?1 +mortizarea T 212 .i&loace fi'e
imobilizrilor corporale
dH dac la e'pirarea contractului investiia nu a fost amortizat integral, atunci
valoarea neamortizat se recupereaz de la proprietarul bunului, astfel6
%) scoaterea din e'iden a lucrrii de in'estiii
E T 212 .i&loace fi'e
2?1 +mortizarea imobilizrilor corporale
*921 %heltuieli privind activele cedate
() facturarea 'alorii de recuperat a in'estiiei neamortizate la chiriai, ctre
proprietarul mi#locului fi-
"*1 Debitori diveri T E
9921 :enituri din activele cedate
""29 1:+ colectat
B. O#*+"(%-/% 1" #+,#+%*&"+
1. #nregistrarea amortizrii
*?11 %heltuieli cu amortizrile T 2?1 +mortizarea imobilizrilor corporale
2. #ntocmirea facturii
"*1 Debitori diveri T E
*=
9=* venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
""29 1:+ colectat
3. #ncasarea chiriei
)121 %onturi la bnci, #n lei T "*1 Debitori diveri
!n situaia #n care proprietarul preia investiia efectuat de chiria6
aH preluarea investiiei amortizate integral de ctre chiriai6
212 .i&loace fi'e T 2?1 +mortizarea imobilizrilor corporale
bH #n situaia #n care proprietarul preia de la chiria lucrarea de investiie,
neamortizat #n timp6
212 .i&loace fi'e T 2?1 +mortizarea imobilizrilor corporale
1. evidenierea investiiei preluate de la chiriai pentru partea amortizat6
212 .i&loace fi'e T 2?1 +mortizarea imobilizrilor corporale
2. pentru partea neamortizat se #nregistreaz preluarea investiiei6
ET "=" /urnizori de imobilizri
212 .i&loace fi'e
""2* 1:+ deductibil
3. #nregistrarea amortizrii
*?11 %heltuieli cu amortizrile T 2?1 +mortizarea imobilizrilor corporale
A. C,/&"4%1%&"&*" ,#*+"(%%1,+ #+%7%/) %/&+'+%1* )* %3,4%1%5'+% $,+#,+"1*
a. 0eflectarea #n contabilitate a intrrilor de imobilizri corporale achiziionate
se efectueaz #n debitul conturilor din grupa 2 J4mobilizriK, cu subdiviziunile specifice
categoriilor de imobilizri corporale, i #n creditul unui cont de obligaii GJ/urnizori de
imobilizriKH, dac plata se va face ulterior prin virament, sau a unui cont de trezorerie,
dac plata se face imediat.
b. !n cazul intrrilor de imobilizri din aporturi la societate, aduse de ctre
asociai, se debiteaz un cont de imobilizri #n coresponden cu contul ")* JDecontri
cu asociaii privind capitalulK.
$bligaia de plat privind imobilizrile sunt efectuate cu a&utorul conturilor "="
J/urnizori de imobilizriK, c>nd decontarea urmeaz a se face normal, conform
contractelor, i "=) JIfecte de pltit pentru imobilizriK, c>nd prile accept un efect
comercial pentru accelerarea decontrii. +lturi de aceste conturi este utilizat i contul
*1
""2* J1:+ deductibilK, care reflect 1:+ pltit o dat cu contravaloarea bunului
cumprat i pe care unitatea urmeaz so deduc din 1:+ colectat.
c. 4ntrrile de imobilizri necorporale i corporale din producie proprie se
contabilizeaz astfel6
c%& Dac lucrrile sunt #ncepute i terminate #n acelai an, #n timpul
e'erciiului financiar, pe msura efecturii lucrrilor se evideniaz
cheltuielile ocazionate #n debitul unui cont de cheltuieli Gclasa *H, #n
coresponden cu conturile de valori materiale consumate, obligaii de
plat sau de trezorerie. La terminarea lucrrilor, c>nd se recepioneaz
bunul obinut, #n debitul unui cont de imobilizri corporale i #n creditul
unui cont de venituri din producia imobilizat 922 J:enituri din
producia de imobilizri corporaleK.
c2. Dac producia de imobilizri este prevzut a se e'ecuta #n mai
muli ani, #n primul an se evideniaz cheltuielile ocazionate, iar la
sf>ritul anului se deconteaz cheltuielile efectuate i se evideniaz
producia de imobilizri corporale neterminat, prin debitul conturilor de
imobilizri #n curs 231 J4mobilizri corporale #n cursK i prin creditul
conturilor de venituri din producia imobilizat. !n anul urmtor, c>nd
obiectivul este terminat, conturile de imobilizri corporale #n curs se
crediteaz #n coresponden cu conturile de imobilizri.
c2& I'emplu6
-.%. ,$./0(%1 -.+. ia planificat investiie prin teri, pentru construirea
unei conducte de gaz, #n valoare de )13.1*1.""1 lei.
)13.1*1.""1 231 J4mobilizri corporale #n cursK T "=1 J/urnizoriK )13.1*1.""1
-e #nregistreaz recepia conductei de gaz, obinut ca mi&loc fi'6
)13.1*1.""1 2121 J%onstruciiK T 231 J4mobilizri corporale #n cursK )13.1*1.""1
,roducia proprie de imobilizri, fiind considerat o v>nzarecumprare a
#ntreprinderii ctre ea #nsi, nu produce profit i nici pierdere. %u toate acestea, ea este
supus impunerii fiscale sub form de 1:+. !n general, 1:+ este deductibil 1==EA
dac 1:+ nu este deductibil #n totalitate, partea nedeductibl se include #n costul de
producie al activului imobilizat obinut.
d. 4ntrrile de imobilizri din subvenionarea parial sau integral a costului de
achiziie a imobilizrilor, precum i prin donaii sau cele constatate plus la inventariere
se #nregistreaz #n debitul conturilor de imobilizri corporale i #n creditul contului 131
J-ubvenii pentru investiiiK.
e. %u ocazia reevalurii imobilizrilor se constat plusuri de valoare la anumite
categorii, care se #nregistreaz #n debitul contului de imobilizri i creditarea contului
1=) JDiferene din reevaluareK.
f. 4ntrarea imobilizrilor pe calea concesionrii, lurii cu locaie de gestiune sau
pe calea #nchirierii nu afecteaz conturile din bilan. Ile se #nregistreaz #ntrun cont
special, numit ?=31 J.i&loace fi'e luate cu chirieK.
g. %reterea valorii contabile a mi&loacelor fi'e, prin #ncorporarea investiiilor
efectuate de chiria, la terminarea duratei contractului de #nchiriere se efectueaz prin
debitarea contului de imobilizri i creditarea unui cont de amortizare cu valoarea
*2
amortizat i 11? J+lte fonduriK cu valoarea neamortizat a investiiilor la mi&loacele
fi'e #nchiriate.
h. %reterea valorii imobilizrii prin #ncorporarea accesoriilor #n mi&loacele fi'e
prin creditarea contului 3=1 J.ateriale consumabileK.
B. C,/&"4%1%&"&*" ,#*+"(%%1,+ #+%7%/) %*0%+%1* )*
%3,4%1%5'+% $,+#,+"1* )%/ #"&+%3,/%-
4eirile imobilizrilor din patrimoniu #ntreprinderii poate avea loc #n urmtoarele
situaii6
au a&uns la limita duratei lor de folosire i sunt casateA
v>nzarea GcedareaHA
lipsuri constatate #n gestiuneA
donaii cu titlu gratuitA
distrugerea datorit calamitilor naturaleA
retrageri de pri sociale de ctre asociai.
a. %asarea imobilizrilor corporale are loc atunci c>nd au a&uns la limita fizic a
uzurii i nu mai pot satisface cerinele impuse de parametrii tehnicoeconomici ai
procesului de producie. !n aceste condiii se impune deci, pe de o parte, distrugerea
fizic a bunului respectiv, demontarea, demolarea acestuia i, pe de alt parte, scoaterea
din eviden.
-coaterea din funciune a unor imobilizri ocazioneaz operaii de demontare a
utila&elor, demolarea cldirilor, transportul materialelor, operaii ce necesit, pe de o
parte, #nregistrarea unor cheltuieli i, pe de alt parte, #nregistrarea unor bunuri
recuperate. 1otodat, ieirea bunurilor din patrimoniu, pe aceast cale, determin
scoaterea din activ a elementului respectiv, scderea amortizrii #nregistrate i creterea
cheltuielilor e'cepionale, reprezent>nd valoarea neamortizat a bunurilor scoase din
funciune, c>t i #nregistrarea cheltuielilor i veniturilor generate de operaia de
demontare, demolare i recuperare. %heltuielile efectuate sunt #nregistrate #n debitul
conturilor corespunztoare naturii cheltuielilor i #n creditul conturilor care vizeaz
modalitile de plat sau a valorilor constatate.
Dac mi&locul fi' este scos din funciune #nainte de e'pirarea duratei de utilizare
sau dac la e'pirarea acesteia valoarea de intrare nu sa recuperat integral, atunci se va
urmri recuperarea valorii neamortizate, adic a diferenei dintre valoarea de intrare i
valoarea recuperat prin amortizare, diminuat cu sumele obinute #n urma valorificrii.
Diferena rmas nerecuperat #n urma valorificrii se va recupera prin includere pe
cheltuielile e'cepionale, nedeductibile fiscal, pe o perioad de ma'imum ) ani.
5ormele prevd i varianta diminurii capitalurilor proprii cu aceast valoare, soluie
care nu mai afecteaz rezultatul G$.<. nr.1381333 i $.<. nr 2)81333H. La aceast ultim
variant pot apela #ntreprinderile care vor neaprat s declare un profit contabil sau si
diminueze pierderile. Iste #ns o soluie care poate avea efecte nefavorabile asupra
situaiei financiare, #n sensul c aceste sume reprezint oricum o pierdere i, dac nu
diminueaz rezultatul e'erciiului, e'ist riscul s se plteasc dividende dintrun profit
nereal. Durata i condiiile de recuperare pentru valoarea rmas se stabilesc de ctre
consiliul de administraie.
I'emplu6
*3
-.%. ,$./0(%1 -.+. 2aia .are scoate din funciune un mi&loc fi' #n valoare
de 9.===.=== lei, #n situaia #n care este amortizat complet. $peraia de casare a necesitat
cheltuieli totale de )==.=== lei, pltite #n numerar, i sau recuperat piese de schimb #n
valoare de 1.2==.=== lei.
aH #nregistrarea cheltuielilor cu casarea
)==.=== *91? J+lte cheltuieli e'cepionale T )311 J%asa #n leiK )==.===
privind operaiile de gestiuneK
bH #nregistrarea pieselor de schimb obinute din casare
1.2==.=== 3=1" J,iese de schimbK T 991? J+lte venituri e'cepionale 1.2==.===
din operaii de gestiuneK
cH constituirea fondului de dezvoltare cu diferena dintre valoarea pieselor de
schimb obinute i cheltuielile fcute cu casarea G1.2==.=== B )==.=== T 9==.===H
9==.=== 123 J0epartizarea profituluiK T 111 J/ond de dezvoltareK 9==.===
dH #nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, la sf>ritul e'erciiului
)==.=== 121 J,rofit i pierdereK T *91? J+lte cheltuieli e'cepionale )==.===
privind operaiile de capitalK
1.2==.=== 991? J+lte venituri e'cepionale T 121 J,rofit i pierdereK 1.2==.===
din operaiile de gestiuneK
!n urma operaiei de casare rezult un profit de 9==.=== lei.
eH #nregistrarea ieirii din gestiune a mi&locului fi'
9.===.=== 2?1 J+mortizri privind T 212 J.i&loace fi'eK 9.===.===
imobilizrile corporale
b. 4eirea imobilizrilor pe calea v>nzrii genereaz dou #nregistrri contabile6
una de v>nzare propriuzis i alta de scoatere din eviden a bunului v>ndut.
:>nzarea imobilizrilor nu este o activitate curent, normal, ci o activitate
#nt>mpltoare, #ncadrat #n operaii e'cepionale. !n aceste condiii sunt utilizate
conturile de cheltuieli i venituri e'cepionale.
:>nzarea imobilizrilor genereaz o cretere a veniturilor, #nregistrat #n creditul
contului 9921 J:enituri din cedarea activelorK la preul de v>nzare negociat cu clienii
i, totodat, creterea dreptului de crean asupra clienilor, #nregistrat #n debitul
contului "*1 JDebitori diveriK sau )121 J%onturi la bnciK sau )311 J%asa #n leiK.
-coaterea din eviden a imobilizrilor v>ndute se face la nivelul valorii
contabile de intrare, prin creditul conturilor de imobilizri corporale, i #n debitul
conturilor din grupa 2? J+mortizri privind imobilizrileK, pentru valoarea amortizat,
i *921 J%heltuieli privind activele cedateK.
*"
I'emplu6
-.%. ,$./0(%1 -.+ vinde un tractor *) %,, complet amortizat, la preul de
19.===.=== lei.
#nregistrarea facturii nr. 32==2*) din 11.=".2==1
19.===.=== "*1 JDebitori diveriK T E
9921 J:enituri din activele cedateK 1".2?).91)
""29 J1:+ colectatK 2.91".2?)
#nregistrarea chitanei nr. =2?1) din 1*.=".2==1
19.===.=== )311 J%asa #n leiK T "*1 JDebitori diveriK 19.===.===
#nregistrarea ieirii mi&locului fi'
1".2?).91) 2?1 J+mortizri privind T 212 J.i&loace fi'eK 1".2?).91)
imobilizrile corporaleK
c. -cderea din eviden a lipsurilor sau distrugerilor la bunurile de natura
mi&loacelor fi'e, constatate la inventariere, #n cazul #n care bunurile sunt amortizate
parial, se face asemntor principiului de mai sus, cu diferena c se folosete contul
*92? J+lte cheltuieli e'cepionale privind operaiile de capitalK, pentru partea
neamortizat. La fel de trateaz i ieirile de gestiune datorit unor calamiti naturale.
d. 0etragerea aportului #n natur de ctre asociai presupune #nt>i diminuarea
capitalului social vrsat i scoaterea din gestiune a imobilizrii prin debitarea contului
")* JDecontri cu asociaii privind capitalulK.
La categoriile de imobilizri la care anterior au fost #nregistrate provizioane
pentru depreciere, la ieirea din patrimoniu se #nregistreaz i anularea provizioanelor
constituite prin debitarea conturilor din grupa 23 J,rovizioane pentru deprecierea
imobilizrilorK i creditarea conturilor de venituri din grupa 9? J:enituri din
provizioaneK, iar la imobilizrile la care anterior au fost constituite provizioane
reglementate, la ieirea acestora din patrimoniu se face anularea acestuia prin debitarea
contului 1"1 J,rovizioane reglementateK, #n coresponden cu contul 9?9" J:enituri
e'cepionale din provizioane reglementateK.
*)
CAP. V
CONTABILITATEA DEPRECIERII IMOBILIZRILOR
LA S.C. POMFRUCT S.A.
5.2. A3,+&%5"+*" %3,4%1%5'+%1,+ $,+#,+"1*
5.1.1. D*.%/%+*6 +,1 0% 3,)"1%&'(% )* $"1$-1
+mortizarea poate fi definit ca fiind echivalentul valoric al deprecierii
ireversibile a unei imobilizri, ca urmare a utilizrii, a factorilor naturali, progresului
tehnic sau altor cauze.
Din punct de vedere economic, amortizarea reprezint procesul de repartizare a
valorii de intrare a imobilizrii Gvaloarea contabilH asupra #ntregii sale durate de
utilizare. !n aceast concepie, amortizarea este o cheltuial a e'erciiului ce corespunde
consumaiei unei pri din valoarea imobilizrilor.
-ub aspect financiar, amortizarea este considerat, #n anumite condiii, e'istena
unui rezultat financiar pozitiv, ca o component a capacitii de autofinanare ce permite
finanarea re#nnoirii imobilizrilor. +ceast abordare se gsete la baza politicii de
#ntreprindere, conform creia Jse investete pentru a se amortiza i reinvestiK.
-unt amortizate aproape toate imobilizrile corporale i necorporale Ge'cepie
fac terenurile i, eventual, fondul comercialH. ,rin natura lor, imobilizrile financiare nu
sunt supuse amortizrii.
Ialonarea valorii contabile a imobilizrilor amortizabile, pe durata lor de
utilizare, se face prin #ntocmirea unui tablou previzional, numit plan de amortizare. Il se
#ntocmete pentru fiecare obiect de eviden supus amortizrii, la data punerii #n
funciune sau achiziionrii imobilizrii.
,lanul de amortizare evideniaz, pentru fiecare imobilizare, valoarea de intrare,
suma reprezent>nd amortizarea aferent deprecierilor anuale i valoarea net contabil
la finele fiecrui e'erciiu.
,lanul de amortizare, pentru o imobilizare, poate fi #ntocmit atunci c>nd sunt
cunoscute elementele6
valoarea contabil a imobilizrilor Gvaloarea de intrareHA
durata de via a bunului Gdurata de amortizatHA
metoda de amortizare aplicat.
Durata de via a imobilizrii supuse amortizrii este determinat #n mod diferit
de la ar la ar. +stfel, sunt ri unde organismele publice stabilesc durata de via,
propun>nd valori de utilizare cu titlu indicativ, urm>nd ca #ntreprinderea s stabileasc o
durat de utilizare in>nd cont de aceste limite i condiiile ei concrete, aa cum se
practic #n /rana i #n alte ri.
!n alte cazuri sunt fi'ate durate de utilizare reglementate, ca de e'emplu #n -(+
sau 7aponia. +mortizarea se aloc la fondul de dezvoltare, pentru a asigura resursele
financiare necesare #nlocuirii imobilizrilor.
+mortizarea #n funcie de timp nu ine seama #ns de posibilitatea apariiei unor
imobilizri mai perfecionate, care lear scoate din funciunea #naintea e'pirrii duratei
lor de via, precum i de posibilitatea folosirii intensive a imobilizrilor, care ar duce la
acelai rezultat. Oin>nd seama de aceste considerente, #ntreprinderile mai fac i
**
amortizri suplimentare, pentru ca valoarea recuperat prin amortizare s corespund cu
valoarea real a pierderilor de valoare.
Legal, amortizrile fcute #n cotele stabilite nu sunt supuse impozitrii, iar
amortizrile suplimentare, fr aprobarea organelor fiscale, sunt considerate profituri i,
deci, supuse impozitrii. !n aceste condiii, #ntreprinderile recurg la practicarea de
amortizri suplimentare i beneficiaz de neimpozitare a acestora, prin crearea de
provizioane reglementate care genereaz o am>nare a plii impozitului pe profit.
Duratele normale de funcionare i ratele de amortizare ale mi&loacelor fi'e se
stabilesc prin ;otr>ri de <uvern, #n urma consultrii reprezentanilor patronali
constituii la nivel naional. %onform legislaiei #n vigoare, acestea sunt6
1abel 3
D-+"&*1* /,+3"1* )* .-/$(%,/"+* 0% +"&*1* )* "3,+&%5"+*
"1* 3%<1,"$*1,+ .%C*
-pecificare Duratele normale de
funcionare GaniH
0atele de amortizare ale
mi&loacelor fi'e
%ldiri i construcii
speciale
%ldiri industriale
.aini i utila&e industriale
.i&loace de transport
4mobilizri necorporale
2=)=
2=
)1=
")
)
2)
)
1=2=
2=2)
2=
I'ist cazuri c>nd agenii economici pot fi scutii de la calculul amortizrii, #n
situaii &ustificate, cu avizul Direciei <enerale a /inanelor ,ublice i %ontrolului
/inanciar de -tat, astfel6
aH pentru minele trecute #n conservare, pe o perioad egal cu perioada de
conservare, iar pentru minele scoase definitiv din funciune, pentru perioada de
funcionare rmas la data scoaterii lor din funciuneA
bH pentru mi&loacele fi'e care particip efectiv la realizarea obiectului principal
de activitate al agentului economic, al persoanei fizice sau al asociaiei fr
personalitate &uridic, care desfoar activitate #n scopul realizrii de venituri, aflate #n
patrimoniul acesteia, pe o perioad egal cu perioada de conservare.
4+- 1* J1erenuri i mi&loace fi'eK menioneaz c amortizarea nu are la baz, #n
mod obligatoriu, anii de amortizare. Ia poate s fie bazat pe date fizice.
Determinarea duratei de utilizare este o problem de &udecat profesional. Ia
presupune luarea #n considerare a mai mult factori6
capacitatea de fabricaie a activuluiA
uzura sa previzibilA
uzura moralA
limitele sale legale de utilizare.
!n principiu, utilizarea nu trebuie s fie bazat pe durata fi' de via a
activului, ci lu>nd #n calcul perioade #n care #ntreprinderea proiecteaz sl utilizeze. %a
atare, atunci c>nd #ntreprinderea are obiceiul s re#nnoiasc frecvent imobilizrile,
durata de amortizare poate s fie net inferioar duratei fizice de via a bunului.
*9
;.<. )*?82=== privind amortizarea capitalului prevede ca agenii economici s
calculeze amortizarea astfel6
pentru mi&loace fi'e i activele necorporale achiziionate #nainte de data de 1
ianuarie 2===, amortizarea se va calcula conform metodei lineare, #n funcie de valoarea
rmas de recuperat p>n la e'pirarea duratei normale de utilizare. !n acest caz, cota de
amortizare se va calcula astfel6
DR
C"
1==
=
D0 T D5 B D%
%ota astfel calculat se va aplica la valoarea rmas de recuperat, determinat
astfel6
DN
DR
34- 3R =
, #n care6
%+ T cota de amortizare
D5 T durata normal de utilizare
D0 T durata normal de funcionare rmas la data de 31.12.1333
D% T durata normal de funcionare consumat p>n la 31.12.1333
:0 T valoarea rmas de recuperat
:4 T valoarea de intrare
pentru mi&loace fi'e i activele necorporale achiziionate dup data de 1
ianuarie 2===, amortizarea se va calcula utiliz>nd unul dintre regimurile de amortizare
reglementate.
Legea nr. 1)8133" privind amortizarea capitalului imobilizat #n active corporale
i necorporale prevede urmtoarele regimuri de amortizare6
amortizarea linear
amortizarea degresiv
amortizarea accelerat
!n contabilitatea anglosa'on, metodele de amortizare sunt6
metoda amortizrii lineare
metoda amortizrii funcionale
metoda amortizrii accelerate6
metoda amortizrii degresive cu norm constant
metoda amortizrii proporionale cu ordinea invers a anilor
metode speciale de amortizare
metoda amortizrii bazate pe valoare
metoda de imputare a'at pe cesiune sau pe #nlocuire
metoda de amortizare pe grupe de valori active
metoda de amortizare cu dob>nzi compuse
aH +mortizarea linear sau constant
.etoda de amortizare linear permite repartizarea uniform a cheltuielilor cu
amortizarea asupra duratei de utilizare a unei imobilizri. Data de #ncepere a amortizrii
*?
este date de punere #n funciune a bunului i deci prima anuitate, ca i ultima, se
calculeaz Jprocata temporisK, pentru a lua #n calcul timpul efectiv de utilizare. ,rocata
temporis se calculeaz #n zile.
0ata de amortizare linear GtH este obinut prin divizarea lui 1== la numrul de
ani ai duratei de via a bunului GnH, adic6
n
t
1==
=
+nuitatea metodei de amortizare linear GaH se determin pe baza relaiilor6
E 3-t a = , unde6
: T valoarea de intrare Gvaloarea contabilH a imobilizrii
sau
n
3
a =
:aloarea net contabil G:5%H se determin ca diferen #ntre valoarea contabil
i amortizarea constat. .enionm c, #n bilanul contabil, imobilizrile sunt trecute la
valoarea net contabil.
-.%. ,$./0(%1 -.+. 2aia .are utilizeaz ca metod de amortizare metoda
linear, care se calculeaz pe fiecare ferm #n parte.
I'emplu6
-.%. ,$./0(%1 -.+. #nregistreaz trecerea ca mi&loc fi' a unei investiii
concretizate #ntro conduct de gaz, la data de 31.12.2===, #n valoare de )13.1*1.""1
lei, amortizat liniar #n )= de ani.
calculul ratei de amortizare liniar GtH6
E 2
)=
1==
= = t
anuitatea pentru un e'erciiu complet6
22? . 3?3 . 1= E 2 ""1 . 1*1 . )13 = = - a
1abloul amortizrii acestei construcii speciale este6
1abel "
T"41,- )* "3,+&%5"+*
+nul 2aza de
amortizare
+nuitatea +mortizarea
cumulat
:aloarea net
contabil
2==1
2==2
2==3
.
.
.
.
2="3
)13.1*1.""1
)13.1*1.""1
)13.1*1.""1
.
.
.
.
)13.1*1.""1
1=.3?3.22?
1=.3?3.22?
1=.3?3.22?
.
.
.
.
1=.3?3.22?
1=.3?3.22?
2=.9**.")*
31.1"3.*?"
.
.
.
.
)=?.99?.213
)=?.99?.213
"3?.33".3?)
"??.=11.9)9
.
.
.
.
1=.3?3.22?
*3
2=)= )13.1*1.""1 1=.3?3.22? )13.1*1.""1 =
+mortizarea liniar este clasic, tradiional i simpl, fiind cea mai folosit
datorit uniformitilor cheltuielilor e'erciiului i a costurilor #n timp. ,rezint
avanta&ul c atenueaz tendina unitilor patrimoniale de eludare a fiscalitii, #ns nu
ine seama de influena progresului tehnic, respectiv de uzura moral.
-istemul liniar constituie baza de calcul a celorlalte sisteme de amortizare.
+mortizarea funcional sau variabil const #n calcularea deprecierii bunului, #n
funcie de utilizarea sa, av>nd la baz un parametru, de e'emplu6 numrul de Qilometri
parcuri de autovehicule, de orezbor pentru aeronave, de numrul de ore de funcionare
pentru maini i instalaii de lucru.
bH +mortizarea degresiv
!n comparaie cu cel liniar, presupune accelerarea procesului de amortizare, #n
primii ani de la punerea #n funciune. +mortizarea se poate calcula6
aH prin aplicarea unei cote constante la o valoare descresctoareA
bH prin aplicarea unei rate degresive la o valoare constant.
+mortizarea degresiv cu cot constant aplicat la o valoare descresctoare se
utilizeaz #n multe ri G/rana, <ermania, -(+, 2elgia, +ustria, 0om>nia etc.H, fiind
considerat o amortizare fiscal legal. %otele de amortizare degresive constante se
obin prin multiplicarea cotelor de amortizare liniare cu un coeficient prevzut de lege,
care variaz dup durata de funcionare GviaH a bunului, i anume6
1,) pentru durata de via 2) ani
2 pentru durata de via )1= ani
2,) pentru durata de via 1= ani
#n cazul utilizrii acestui sistem, anuitile vor descrete, fiecare dintre ele
rezult prin aplicarea cotei procentuale constante la valoarea net contabil a
imobilizrilor la #nceputul e'erciiului. 1otalul amortismentului, la finele fiecrui
e'erciiu, trebuie s fie cel puin egal cu amortismentul liniar.
+mortizarea degresiv cu rat descresctoare aplicat la o valoare constant
Gnumit i sistemul -$/1U, abreviere de la e'presia englez J-um of the Vears digitsKH
a fost practicat #ndeosebi #n -(+.
.etoda const #n calcularea amortizrii #n funcie de raportul6
5umrul de ordine descresctoare al anului respectiv GpH
1otalul sumei numerelor de ordine al ansamblului anilor G1C2C... CnH
+mortizarea aferent anului p este Ga
p
H6
-3
n
p n
ap
+ + +
+
=
... 2 1
1
,ot fi amortizate dup sistemul degresiv numai bunurile noi, fiind asimilate
acestora i cele renovate.
+mortismentul degresiv este facultativ.
(tilizarea metodei degresive de amortizare permite unitilor s realizeze
economii la impozitul pe profit, la #nceputul perioadei de via a imobilizrilor, ca
urmare a creterii cheltuielilor de e'ploatare care determin reducerea profitului
impozabil.
9=
cH +mortizarea accelerat reprezint o form de recuperare #n ritm rapid a valorii
imobilizrilor, pentru evitarea uzurii morale. Ia afecteaz profitul, #n sensul reducerii,
i, pe aceast baz, se micoreaz impozitul datorit statului. +mortizarea accelerat
const #n calcularea #n e'erciiul #n care mi&loacele fi'e intr #n activul unitii a unei
amortizri de p>n la limita prevzut de lege G)=EH din valoarea de intrare, apoi, #n
anii urmtori, se aplic amortizarea liniar, calculat la valoarea rmas de amortizat.
(tilizarea regimului de amortizare accelerat se aprob de Direcia <eneral a
/inanelor ,ublice i %ontrolului /inanciar de -tat, la propunerea scris a consiliului de
administraie al agentului economic, pe baza unui document de fundamentare. 5ormele
metodologice de aplicare a Legii 1)83", aprobate prin ;.<. 3=381339, precum i ;.<.
)*?82===, pentru modificarea i completarea acestora, prevd documentaia i datele pe
baza crora se stabilete puncta&ul necesar pentru eliberarea aprobrii de utilizare a
regimului de amortizare accelerat. Din ane'a 2 la 5ormele metodologice de aplicare a
Legii 1)83" rezult c agenii economici trebuie s realizeze un puncta& minim de 92
puncte. 4ndicatorii de eficien care stau la baza stabilirii puncta&ului sunt indicatori de
eficien economic i indicatori de eficien financiar.
!n afara acestor sisteme, prevzute de legislaie, se mai poate utiliza sistemul
progresiv de amortizare.
-istemul progresiv de amortizare este opus celui degresiv, caracteriz>nduse prin
creterea normelor de amortizare #n fiecare an, conduc>nd la obinerea de fonduri de
amortizare din ce #n ce mai mari. !i are originea #n aprecierea c mainile, utila&ele etc.
se uzeaz mai puin #n primii ani de funcionare, dau ma'imum de randament, fr a
antrena cheltuieli sensibile de reparaii i #ntreinere. ,rezint dezavanta&ul c nu ine
seama de scderea randamentului mi&loacelor fi'e, produce variaii foarte mari ale
amortizrii #n cheltuielile de e'ploatare, influen>nd profitul, care este mai mare la
#nceputul duratei de serviciu i mai mic la sf>ritul acesteia.
A3,+&%23*/&*1* )*+,:"&,+%%
-e cunoate c, #n general, legislaia fiscal stabilete cheltuielile deductibile din
venituri, #n vederea determinrii profitului impozabil.
!n practica rilor unde contabilitatea este conectat cu fiscalitatea sunt mai #nt>i
deductibile cheltuielile cu amortizarea, ce corespund deprecierii reale, &ustificat
economic, deci amortismentele prescrise dup normele contabilitii. !ns fiscalitatea
este utilizat, dup cum se tie, #n scopuri de politic economic, #n special pentru
incitarea la investiii. !n aceast situaie, #ntreprinderile au posibilitatea s contabilizeze
amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic &ustificat a imobilizrii. De
aici ar rezulta un dublu inconvenient6 pe de o parte, o subevaluare a valorii nete
contabile a bunului amortizat, #n raport cu utilizarea sa, iar pe de alt parte, o
supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea, aferente e'ploatrii. +ceasta ar
conduce la obinerea unor solduri intermediare de gestiune deformate, stare ce vine #n
contradicie cu principiul imaginii fidele ce trebuie s transpar din documentele
contabile de sintez.
4nconvenientul #n cauz este rezolvat prin recurgerea la amortismentul
derogatoriu, ce permite ca #ntreprinderea s prezinte documente contabile de sintez,
unde apare deprecierea economic &ustificat a imobilizrilor i s beneficieze, #n
acelai timp, de msurile fiscale ce #i permit contabilizarea unor cheltuieli cu
amortizarea, superioare amortizrii economic &ustificate.
91
+cest mecanism permite contabilizarea cheltuielii cu amortizarea #n mod distinct
pentru partea ce corespunde unei deprecieri economic &ustificate, sub forma cheltuielilor
de e'ploatare privind amortizarea, de partea ce necesit un e'cedent fa de amortizarea
&ustificat, contabilizat ca o cheltuial e'cepional cu amortizarea, sub numele de
amortisment derogatoriu.
+mortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat #n
urma aplicrii unor prevederi fiscale, ce se detaeaz amortizrii corespunztoare
deprecierii i se #nscrie #n categoria provizioane reglementate, post bilanier inclus #n
capitalurile proprii. 1otodat, amortismentul derogatoriu face obiectul deductibilitii
fiscale.
2ilanul contabil demarc clar amortismentele contabile, ca elemente substrative
de active, i suplimentul de amortismente practicate pentru a beneficia de avanta&e
fiscale care sunt elemente de pasiv.
5.1.2. C,/&"4%1%&"&*" "3,+&%5'+%%
+mortismentul este o cheltuial curent, normal, de e'ploatare i se va include
#n cheltuielile de e'ploatare, utiliz>nd contul *?11 J%heltuieli de e'ploatare privind
amortizarea imobilizrilorK i, #n cazuri e'cepionale, #n contul *?91 J%heltuieli
e'cepionale privind amortizarea imobilizrilorK, conturi de activ care se debiteaz cu
amortizarea inclus #n cheltuielile e'erciiului.
!nregistrarea amortizrii #n contabilitate se face prin metoda direct sau
indirect.
.etoda direct const #n micorarea valorii de intrare a imobilizrilor, prin
creditul conturilor de imobilizri, cu valoarea amortizrii ce corespunde uzurii lor i
creterea concomitent a cheltuielilor de e'ploatare a e'erciiului, #n vederea recuperrii
acesteia.
+ceast metod nu este recomandat i practicat deoarece6
creditarea costurilor de imobilizri ar duce, la un moment dat, la soldarea
conturilor, ceea ce terge orice urm de e'isten valoric #n scripte a imobilizrilorA
valoarea de intrare B constituit pe baza de calcul a amortizrii, ceea ce
impune meninerea acestei valori, #n vederea recuperrii #n cadrul duratei normale de
serviciu a valorii imobilizrilorA
imobilizrile corporale #i pstreaz nemodificate forma iniial, pe #ntreaga
perioad de funcionare a lorA
nu se cunoate valoarea amortizrii.
.etoda indirect const #n creditarea contului 2?1 J+mortizri privind
imobilizrile corporaleK, fiind dezvoltat pe sintetice de gradul 44, corespunztor
diferitelor categorii de imobilizri corporale Gconform $.../. nr. 3"82==1H6
2?11 +mortizarea amena&rilor de terenuri
2?12 +mortizarea construciilor
2?13 +mortizarea instalaiilor, mi&loacelor de transport, animalelor i
plantaiilor
2?1" +mortizarea de imobilizri corporale.
,rezentm i conturile de gradul al doilea, care sau folosit p>n acum6
2?1= +mortizarea terenurilor
2?11 +mortizarea construciilor
92
2?12 +mortizarea echipamentelor tehnologice
2?13 +mortizarea aparatelor i instalaiilor de msurare, control i reglare
2?1" +mortizarea mi&loacelor de transport
2?1) +mortizarea animalelor i plantaiilor
2?1* +mortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a
valorilor umane i materiale i a altor active corporale.
%onturile de amortizri sunt conturi certificative ale valorii imobilizrilor,
conturi de pasiv.
-e crediteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor #n fiecare e'erciiu, prin
debitul conturilor *?11 J%heltuieli de e'ploatare privind amortizarea imobilizrilorK,
*?91 J%heltuieli e'cepionale privind amortizarea imobilizrilorK, cu amortizarea
transferat pentru imobilizrile corporale utilizate #n operaii de participaie, conform
contractelor, #n coresponden cu debitul ")? JDecontri din operaii de participaieK.
-e debiteaz la cesionare sau scoaterea din gestiunea imobilizrilor, cu
amortizarea aferent acestora, prin creditul conturilor de imobilizri corporale.
-oldul final creditor arat amortizarea aferent imobilizrilor e'istente #n
gestiune.
I'emplu6
1. -.%. ,$./0(%1 -.+. #nregistreaz trecerea pe cheltuieli a amortizrii unei
conducte de gaz, #n nota contabil 2)*"3*, din 31.12.2===6
*?11 J%heltuieli de e'ploatare T 2?11 J+mortizarea construciilorK ?*).2*3
privind amortizarea
imobilizrilorK
2. -.%. ,$./0(%1 -.+. vinde un tractor *) %,, care a fost complet amortizat6
2?1" J+mortizarea T 212 J.i&loace fi'eK 1".2?).91"
mi&loacelor de transportK
%oncomitent cu includerea pe cheltuielile e'erciiului a amortizrii se
#nregistreaz constituirea fondului de dezvoltare pe seama amortizrii, utiliz>nd contul
113 J0epartizri la fondul de dezvoltareK. Iste un cont de activ. !n debitul lui se
#nregistreaz amortizarea inclus pe cheltuieli, destinat constituirii fondului de
dezvoltare, #n coresponden cu creditul contului 111 J/ond de dezvoltareK. !n credit se
evideniaz sumele utilizate din fondul de dezvoltare pentru mi&loace fi'e e'ecutate sau
achiziionate din amortizare, debit>nduse contul 111 J/ond de dezvoltareK. -oldul
debitor arat amortizarea neutilizat pentru investiii.
5.2. P+,7%5%,"/* #*/&+- )*#+*$%*+*" %3,4%1%5'+%1,+ $,+#,+"1*
5.2.1. C"+"$&*+%5"+* :*/*+"1'
,rodus al factorilor de mediu, contabilitatea sa dotat, dea lungul timpului cu un
instrument care, #n fapt, este e'presia transpunerii instinctului de conservare la nivelul
organizaiei. (n asemenea instrument este menit s asigure protecia investitorilor,
constituind un filtru prin care se #ncearc evitarea volatilizrii capitalurilor, ca urmare a
93
presiunii e'ercitate de factorii de mediu. -e cunoate faptul c un instrument poate s
fie bun sau nu i #n funcie de intenia celui care #l utilizeaz. ,rudena nu face e'cepie.
,rezentat ca e'plicit #n regulamentul contabil rom>nesc i av>nd rolul de a
asigura Gprintro evaluare prudent #n situaiile financiare #ntocmite pe baza unei
contabiliti #n costuri istoriceH respectarea restriciei de meninere a capitalului,
principiul prudenei a fost rapid confiscat de fiscalitate. +stfel, eficiena aplicrii acestui
principiu este pus sub semnul #ntrebrii, dac inem cont, pe de o parte, de puternica
decapitalizare a #ntreprinderilor rom>neti, iar pe de alt parte, de costul fiscal mult prea
costisitor al unei atitudini prudente #n contabilitate. +utofinanarea de cretere este
reprezentat de un profit care poart cu el efectele inflaiei i care nui gsete un
corespondent pe msur #n trezoreria #ntreprinderii. +utofinanarea de meninere este
reprezentat de amortizri i provizioane, care ar trebui s asigure conservarea
capacitilor productive i finanarea riscurilor. Di, totui, amortizarea nu este dec>t o
palid surs de finanare a investiiilor, datorit efectelor inflaiei asupra valorii activelor
imobilizate, dar i in>nd seama de duratele de amortizare, care nu sunt #n acord cu
realitatea economic i cu interesul general al #ntreprinderii.
,rotecia #n faa riscurilor nu este nici ea lipsit de un cost fiscal, deductibilitatea
fiscal fiind foarte restrictiv G;.<. 33)8133), republicat, privind regimul constituirii,
utilizrii i deductibilitii fiscale a provizioanelorH.
,rudena inspir situaiilor financiare un pesimism sistematic, datorat, de o parte
funciei &uridice a contabilitii i concepiei sale patrimoniale, iar pe de alt parte,
legturilor str>nse #ntre contabilitate i fiscalitate.
+versiunea i st>ngcia de care d dovad contabilul rom>n atunci c>nd este
vorba de constituirea de provizioane are cauze evidente. Dintre acestea, mai des
invocate sunt lipsa sau insuficiena informaiilor privind condiiile de constituire i
modul de evaluare a provizioanelor, dar i consecinele #n planul informrii financiare.
+stfel de cauze pot i trebuie s fie eliminate, prin preluarea #n doctrina i practica de
specialitate a spiritului normei internaionale 4+- 39 J,rovizioane, datorii i active
contingenteK.
(n prim aspect care se cere clasificat este conceptul de provizion. !n mod
frecvent, #n literatura rom>n de specialitate, provizionul este asimilat unei rezerve
constituite pe seama cheltuielilor.
Ivident, provizioanele nu sunt rezerve, mrturie este practica de constituire a
provizioanelor, chiar i #n absena profitului. Dac ne raportm la modul #n care este
definit datoria, #n cadrul contabil conceptual al 4.+.-.%., vom constat c aceste tipuri
de provizioane rspund cerinelor definirii unei datorii. (n provizion este o datorie al
crei moment de apariie i valoare sunt nesigure.
,entru situaia #n care stingerea unei obligaii provizionate intervine dup o
lung perioad de timp, 4+- 39 recomand evaluarea provizioanului la valoarea
actualizat a plilor viitoare. 5orma prevede c, #n evaluarea unui provizion, este
necesar s se in seama de evenimente viitoare, care sunt susceptibile s influeneze
mrimea L(4.
,rovizioanele sunt o noiune relativ nou #n teoria i practica contabil din ara
noastr. + proviziona #nseamn a constat #n scriptele contabile o micorare de valoare
cu caracter temporar reversibil a unei pri din patrimoniul unui agent economic. (n
provizion poate corespunde fie unei diminuri de valoare reversibil a unui element
patrimonial de activ B provizioane de depreciere B, sau unei creteri a pasivului e'igibil
B provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i provizioanele reglementate.
9"
Literatura de specialitate i practica contabil a unor ri cu economie de pia
cunoate trei tipuri de provizioane6
aH provizioane de depreciereA
bH provizioane pentru riscuri i cheltuieliA
cH provizioane reglementate.
,rovizioanele rezid #n constatarea contabil fie a unei deprecieri de valoare a
unui element de activ, fie a unei creteri de pasiv e'igibil pe o perioad mai lung sau
mai puin lung, precis #n ceea ce privete natura sa, dar incert #n ceea ce privete
realizarea sa, pe care elementele survenite sau aflate #n curs de realizare le fac
previzibile la data #nchiderii conturilor anuale.
,rovizioanele pentru depreciere vin s constate un minus de valoare la un
element de activ, de regul, neamortizabil.
-e pot constata deprecieri de natur reversibil i la imobilizrile amortizabile,
dar, #n acest caz, ele sunt, cel mai adesea, de natur e'cepional, pe c>nd deprecierile
elementelor de activ neamortizabile sunt, #n general, legate de activitatea curent a
#ntreprinderii. ,rovizioanele pentru depreciere constat un minus de valoare rezultat din
cauze a cror efecte nu sunt considerate, cel puin pentru moment, ca ireversibile.
,rovizioanele pentru depreciere vin s rectifice valoarea de origine a elementelor de
activ, #n comparaie cu valoarea lor de utilizare, stabilit la momentul #nchiderii
conturilor anuale, i permit etalarea acestora #n activul bilanului, la valoarea net
contabil.
:aloarea net a elementelor patrimoniale rezult i prin luarea #n calcul, acolo
unde este cazul, a amortizrii, care reprezint #ns o depreciere definitiv.
0egimul fiscal al acestor provizioane este foarte sever #n 0om>nia, din 19
provizioane pentru depreciere doar unul este deductibil fiscal, i anule provizionul
constituit pentru clienii ne#ncasai, declarai falii, restul fiind considerate ca
nedeductibile.
!n e'erciiul urmtor, cu ocazia relurii la venituri a provizioanelor pentru
depreciere, aceste venituri, chiar dac sunt luate #n calcul la deduceri, #n JDeclaraia
pentru impozitul pe profitK, trebuie s semnalm faptul c, i #n acest caz, rezultatul
e'erciiului poate fi grevat, #n sensul ma&orrii, dac provizionul constituit este mai
mare dec>t deprecierea real #nregistrat sau grevat, #n sensul diminurii, dac
provizionul constituit este inferior deprecierii reale. /iind vorba despre consecinele
unor aciuni ce provin din e'erciiul precedent, cu efect #n contul de rezultate al
e'erciiului curent, se poate semnala transfer de venituri, respectiv de cheltuieli de la un
e'erciiu la altul.
,rovizioanele pentru deprecierea imobilizrilor corporale se constituie pe scara
cheltuielilor, la sf>ritul unui e'erciiu financiar, cu ocazia inventarierii, i se ma&oreaz,
se diminueaz sau se anuleaz #n e'erciiul viitor.
La sf>ritul e'erciiilor urmtoare, cu ocazia unei noi inventarieri sau la ieirea
din patrimoniul imobilizrilor, #n urma analizrii provizioanelor constituite pentru
deprecieri, se procedeaz astfel6
dac deprecierea imobilizrilor este mai mare dec>t provizionul constituit, se
constituie un provizion suplimentar, pentru diferenA
dac deprecierea imobilizrilor este mai mic dec>t provizionul constituit,
diferena diminueaz provizionul i se #nregistreaz la venituriA
9)
dac provizionul constituit devine fr obiect, ca urmare a ieirii din
patrimoniu a imobilizrilor pentru care a fost constituit, provizionul se anuleaz i se
#nregistreaz la venituri.
5ormele internaionale din 4+- 39 prevd c, pentru fiecare clas de
provizioane, o #ntreprindere trebuie s prezinte6
aH valoarea contabil la #nceputul i la sf>ritul perioadeiA
bH provizioanele suplimentare realizate #n cadrul perioadeiA
cH sumele utilizate #n timpul perioadeiA
dH sumele nefolosite i anulate #n timpul perioadeiA
eH creterea valorii actualizate.
,rovizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate au un rol economic ce
const #n faptul c servesc la rectificarea activului bilanului, p>n la valoarea net, i un
rol financiar ce const #n meninerea capitalurilor, deoarece6
prin constituirea lor se evit o supraevaluare a rezultatului contabil i deci
distribuirea de dividende fictive, cu consecine negative asupra decapitalizrii
#ntreprinderiiA
prin mecanismul provizioanelor se atenueaz efectul diferenelor dintre
valoarea la cost istoric i cea de inventar i, prin aceasta, menin puterea de finanare a
capitaluluiA
se asigur o mar& de securitate i se prote&eaz investitorii de capitalA
cheltuielile cu provizioanele sunt cheltuieli calculate, ele nu genereaz flu'uri
de trezorerie i nici #ncasriA
provizioanele constituie resurse interne ale #ntreprinderii i sunt o parte
component a cash flo5-ului, respectiv a capacitii de autofinanare a e'erciiului.
5.2.2 C,/&"4%1%&"&*" #+,7%5%,"/*1,+ #*/&+- )*#+*$%*+*"
%3,4%1%5'+%1,+ $,+#,+"1*
+semenea provizioane privesc deprecierea reversibil a terenurilor, amena&rilor
de teren i a mi&loacelor fi'e.
%rearea i suplimentarea unui provizion constituie totdeauna o cheltuial, iar
diminuarea i anularea unui provizion reprezint un venit.
%ontabilitatea sintetic a provizioanelor #n cauz se realizeaz cu a&utorul
contului 231 J,rovizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporaleK, care6
dup coninutul economic este un cont rectificativ al valorii de #nregistrare a
imobilizrilorA
dup funcia contabil este un cont de activA
se crediteaz cu provizioanele constituite sau ma&orate pentru deprecierea
imobilizrilor corporaleA
se debiteaz cu provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor corporale
anulate sau diminuateA
soldul creditor reprezint valoarea provizioanelor aferente imobilizrilor
corporale e'istente #n patrimoniu, la sf>ritul e'erciiului financiarA
se desfoar pe analitice deschise pe obiecte generatoare de provizioane.
%onform $.../.,. nr. 3"82= februarie 2==1, pentru aprobarea 0eglementrilor
contabile armonizate cu Directiva a 4:a a %omunitilor Iconomice Iuropene i cu
9*
-tandardele 4nternaionale de %ontabilitate, contul 231 se desfoar pe sintetice de
gradul 446
2311 ,rovizioane pentru deprecierea terenurilor i amena&rilor de terenuri
2312 ,rovizioane pentru deprecierea construciilor
2313 ,rovizioane pentru deprecierea instalaiilor, mi&loacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
231" ,rovizioane pentru deprecierea altor imobilizri corporale
-chematic, tehnica gestiunii provizioanelor poate fi redat astfel6
%ontul de cheltuieli %onturi de provizioane %onturi de venituri
%lasa * Ggr. *?H grupa 23 %lasa 9 Ggr. 9?H
D % D % D %
%onstituirea sau suplimentarea
provizionului
diminuarea
sau anularea
provizionului
-.%. ,$./0(%1 -.+. nu constituie provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor corporale, #ns, #n ipoteza c ar constitui, operaiile ar fi urmtoarele6
1. %onstituirea unui provizion pentru deprecierea unei imobilizri corporale6
*113 %heltuieli de e'ploatare privind T 231 ,rovizioane pentru deprecierea
provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor corporale
imobilizrilor
2. 0educerea sau anularea provizionului constituit6
231 ,rovizioane pentru deprecierea T 9?13 :enituri din provizioane pentru
imobilizrilor corporale deprecierea imobilizrilor
99
CAP. VI
CONCLUZII I PROPUNERI
-.%. ,$./0(%1 -.+. 2aia .are are ca i obiect de activitate producia
vegetal i producia industrial, prin activiti de industrializare a fructelor. %omparativ
cu alte societi ce au acelai obiect de activitate, -.%. ,$./0(%1 -.+. 2aia .are
prezint urmtoarele avanta&e6
starea fitosanitar a livezilor se menine la un nivel superior cu alte livezi din
arA
societatea produce i comercializeaz fructe proaspete, concentrate din fructe
i sucuri naturaleA
societatea dispune de o reea de magazine proprii, pentru desfacerea
produselorA
dispune de o gam de utila&e necesare aplicrii tehnologieiA
are #n dotare cmine i cantin pentru cazarea muncitorilor #n campania de
recoltareA
dispune de personal calificat pentru toate domeniile din obiectul de activitateA
organizarea activitii este foarte bine stabilit pe ferme i sectoare de
activitate, care au fiecare un plan propriu de venituri i cheltuieliA
societatea nu are contractate credite, #ntreaga activitate este finanat din surse
proprii.
Din aceleai considerente, societatea are urmtoarele puncte slabe6
din totalul suprafeelor ocupate de livezi aflate #n administrare, circa 11= ha au
v>rsta peste 2= aniA
parcul de utila&e agricole are un grad de uzur ridicat.
%a urmare, -.%. ,$./0(%1 -.+. 2aia .are ia propus urmtorul program de
investiii6
P+,:+"3 )* %/7*2&%(%%
Datorit condiiilor din agricultur, o parte din livezi au rmas nelucrate, iar
altele, datorit depirii a 2) ani de la plantare, nu mai dau producii rentabile. -e
impun6
#nfiinarea unor noi plantaiiA
refacerea plantaiilor #mbtr>niteA
reabilitarea plantaiilor cu potenial de producie.
,entru cunoaterea cheltuielilor necesare acestui proiect de investiii sau
#ntocmit devize de lucrri, a cror valoare este6
#nfiinarea de plantaii noi i #ntreinerea #n suprafa de 2= ha, #n localitatea
-eini, #n sum de 3."*1.93).=== leiA
refacerea plantaiei prin defriri, replantri i #ntreinere #n valoare de
1=.3*3.=*?.=== leiA
reabilitarea plantaiilor cu potenial de producie, #n suprafa de 2? ha, #n
valoare de 2."1".))2.=== lei.
9?
,entru susinerea i #ntreinerea acestor lucrri i a celor e'istente este absolut
necesar refacerea parcului de tractoare, a utila&elor agricole i a parcului auto.
,ornind de la un necesar de 1 tractor82= ha i un total de "== ha plantaii
horticole rezult necesitatea unui numr de 2= tractoare. La ora actual, unitatea dispune
de 1* tractoare, din care 9=E se cer a fi #nlocuite. 0ezult necesitatea achiziionrii unui
numr de6
1" tractoare 2.?==.===.=== leiA
" pompe stropit 3"".===.=== leiA
" buci .%, 2==.===.=== leiA
" grape cu discuri 12".123.=== lei.
1otal utila&e agricole 3."*?.123.=== lei.
,arcul auto se cere a fi #mbuntit cu urmtoarele maini6
3 maini 2= to 2.===.===.=== leiA
3 maini 1= to 9)=.===.=== leiA
3 maini 2 to 3==.===.=== lei.
1otal 3.=)=.===.=== lei
-ocietatea ar putea lua #n administrare circa 1== ha livezi #n &ude. +ceste livezi
nu au mai fost lucrate #n ultimii ani, dar au potenial de producie. ,entru reabilitarea
acestora ar fi necesare apro'imativ ).===.===.=== lei.
+ne'm ca e'emplu un deviz de lucrri pentru reabilitarea a 2? ha livezi de mr,
pe baza crora se #ntocmete programul de investiii.
Derularea investiiilor pentru #nfiinarea, refacerea i reabilitarea plantaiilor prin
efort propriu, av>nd #n vedere c investiia se realizeaz #n mai muli ani, se
contabilizeaz astfel, pe msura realizrii cheltuielilor6
1. !nregistrarea cheltuielilor efectuate #n sum de 1"."3=.?*3.=== lei
1"."3=.?*3.=== * J%onturi de cheltuieliK T E 1"."3=.?*3.===
3 J%onturi de stocuriK
" J%onturi de teriK
) J%onturi de trezorerieK
2. !nchiderea contului de cheltuieli la sf>ritul anului
1"."3=.?*3.=== 121 J,rofit i pierdereK T * J%onturi de cheltuieliK 1"."3=.?*3.===
3. !nregistrarea produciei de imobilizri neterminate
1"."3=.?*3.=== 231 J4mobilizri T 922 J:enituri din 1"."3=.?*3.===
corporale #n curs producia de imobilizri
corporaleK
". !nchiderea conturilor de venituri
1"."3=.?*3.=== 922 J:enituri din T 121 J,rofit i pierdereK 1"."3=.?*3.===
producia de imobilizri
corporale
93
). Ifectuarea cheltuielilor pentru finisarea obiectivului
2."1".))2 * J%onturi de cheltuieliK T E 2."1".))2
3 J%onturi de stocuriK
" J%onturi de teriK
) J%onturi de trezorerieK
*. 0ecepia plantaiilor obinute ca mi&loace fi'e
1*.?")."1) 212) J+nimale i plantaiiK T E 1*.?")."1)
231 J4mobilizri corporale 1"."3=.?*3
#n cursK
922 J:enituri din producia 2."1".))2
de imobilizri corporaleK
9. -e #nchide contul de cheltuieli
2."1".))2 121 J,rofit i pierdereK T * J%onturi de cheltuieliK 2."1".))2
?. -e #nchide contul de venituri
2."1".))2 922 J:enituri din producia T 121 J,rofit i pierdereK 2."1".))2
de imobilizri corporale
$bservm c operaia nu produce nici profit, nici pierdere. Ia este supus 1:+.
3. -e calculeaz i se #nregistreaz 1:+
1*.?")."1) ' 13E T 3.2==.*23
3.2==.*23 ""2* 1:+ deductibil T ""29 1:+ colectat 3.2==.*23
%onform $rdinului .inistrului /inanelor nr. 3"82==1, privind armonizrile
contabile, contul 212) J+nimale i plantaiiK ia schimbat simbolul #n 213" J+nimale
i plantaiiK.
5ecesarul de utila&e al -.%. ,$./0(%1 -.+. 2aia .are este de 3."*?.123.===
lei. +cesta ar putea fi achiziionat, folosind formula contabil6
".129.=**.=== E T "=" J/urnizori ".129.=**.===
de imobilizriK
3."*?.123.=== 2122 JIchipamente tehnologiceK
*)?.3"3.=== ""2* J1:+ deductibilK
%onform $rdinului .inistrului /inanelor nr. 3"82==1, contul 2122
JIchipamente tehnologiceK ia schimbat simbolul #n 2131 JIchipamente tehnologiceK.
?=
!mbuntirea parcului auto cu maini de transport #n valoare de 3.=)=.===.===
lei poate fi realizat prin mai multe posibiliti6
cumprarea mi&locului de transport
3.*23.)==.=== E T "=" J/urnizori de imobilizriK 3.*23.)==.===
3.=)=.===.=== 212" J.i&loace de transportK
)93.)==.=== ""2* 1:+ deductibil
aport la capitalul societii
3.=)=.===.=== 212" J.i&loace de transportK T ")* JDecontri cu asociaii 3.=)=.===.===
privind capitalulK
subvenii sau donaii
3.=)=.===.=== 212" J.i&loace de transportK T 131 J-ubvenii pentru 3.=)=.===.===
investiiiK
%onform $rdinului .inistrului /inanelor nr. 3"82==1, contul 212" J.i&loace de
transportK ia schimbat simbolul #n 2133 J.i&loace de transportK.
Dintre variantele prezentate, evident subveniile reprezint calea cea mai
profitabil, dar are anse mici de realizare. /irma va analiza, la momentul respectiv,
fiecare variant i va opta pentru cea mai potrivit posibilitilor sale.
?1
BIBLIOGRAFIE SELECTIV
1. .. +chim B 06peraiunile de leasin)1, 0evista J1ribuna
economicK, nr. 1)82==1
2. .. +chim B 07easin) i alte contracte comerciale1, 0evista
J1ribuna economicK, nr. *82==1
3. $ctavian 2o&ian B 0Contabilitate )eneral1, Iditura Ificient,
2ucureti, 2===
". Dtefan 2unea B 0Coordonate internaionale ale unei atitudini
prudente *n contabilitate1, 0evista
J%ontabilitate, e'pertiz i auditul afacerilorK,
nr. 182==1
). .aria %riveanu B 06peraii contabile pri'ind *nchirierea i
repararea mi#loacelor fi-e1, 0evista J/inane,
%redit, %ontabilitateK, nr. 382===
*. 4oan %ristu B 0Constituirea, utilizarea i deductibilitatea fiscal a
pro'izioanelor1, 0evista J/inane, %redit,
%ontabilitateK, nr. 11128133?
9. +dela Deaconu B 0Practica ree'alurii imobilizrilor corporale *n
Rom$nia i *n 8uropa1, 0evista J%ontabilitatea,
e'pertiza i auditul afacerilorK, nr. )82===
?. %... Drgan B 0Noua contabilitate a a)enilor economici1,
Iditura ;ercules, 2ucureti, 1333
3. 5. /eleag B 09isteme contabile comparate1, vol. 44, Iditura
Iconomic, 2ucureti, 2===
1=. 5. /eleag B 0:ratat de contabilitate financiar1, Iditura
Iconomic, 2ucureti, 133?
11. /elicia 4neovan B 0Refle-ii pri'ind re)imul contabil i fiscal al
pro'izioanelor1,0evista J/inane, %redit,
%ontabilitateK, nr. 111281333
12. %ostel 4strate B 0!iscalitate i contabilitate *n cadrul firmei1,
Iditura ,olirom, 4ai, 1333
13. Liliana .alcin B 0Cererea i oferta de informaii contabile1, Iditura
Iconomic, 2ucureti, 133?
1". FFFF .inisterul /inanelor
B 0Normele metodolo)ice pentru *ntocmirea i
utilizarea
formularelor comune pri'ind acti'itatea financiar i
contabil i modelele acestora1, Iditura Iconomic.,
2ucureti, 133?
1). 4oan 0usu, 4..edean B 0Contabilitatea imobilizrilor corporale1, 0evista
J%ontabilitatea, e'pertiza i auditul afacerilorK,
nr. 382===
1*. FFFF 9tandardele 4nternaionale de Contabilitate (..., Iditura Iconomic
2ucureti, 2===
19. :. .unteanu B 0Contabilitatea financiar a *ntreprinderilor1,
vol. 4, Iditura Lucman -erv, 2ucureti, 133?
?2