Sunteți pe pagina 1din 13

1

CAPITOLUL I
SINTEZ DIN LITERATURA DE SPECIALITATE
1.1. DEFINIII I CONCEPTE CHEIE
1.1.1 Definirea Activelor
Activele reprezint resurse ( bunuri ) controlate de ntreprindere,
provenite din operaii trecute i susceptibile s genereze avantaje economice
viitoare pentru ntreprindere i al cror cost poate fi estimat n mod credibil.
Activul reflect elementele patrimoniului care au o valoare economic
pozitiv pentru ntreprindere.
1.1.2. Clasificarea activelor
Bunurile economice constituie activul. Astfel, structurile calitative folosite
n cadrul bilanului pentru modelarea situaiei patrimoniului sunt cele de active,
care se definesc prin prisma juridicului, a economicului i a financiarului.
Din punct de vedere juridic:
a) bunuri reale;
b) creane (drepturi asupra persoanelor)
Din punct de vedere economic:
structuri de capital fix;
structuri de capital circulant.
Din punct de vedere financiar, activele sunt grupate n raport de
lichiditate( intervalul de timp necesar pentru ca un element de activ s fie
realizat sau convertit in disponibiliti).
n funcie de gradul de lichiditate i n raport cu destinaia bunurilor
economice utilizate, activele se mpart n:
active imobilizate (fixe), denumite i active pe termen lung, imobilizri sau
bunuri imobile, reprezint valori economice de investiie a cror perioad de
utilizare i lichiditate este mai mare de un an, acestea semnificnd baza de
aciune a ntreprinderii. Activul imobilizat se difereniaz in 3 grupe: imobilizri
necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare.
2

active circulante, denumite i active curente cuprind valorile
economice sub forma stocurilor, creanelor, investiiilor financiare i
disponibilitilor bneti. Acestea au o durat de pan la un an, intrnd i ieind
din ntreprindere de mai multe ori sau cel puin o singur dat in cursul unui
exerciiu financiar.
active de regularizare i asimilate: cheltuieli n avans i venituri
angajate reflect cheltuielile efectuate in cursul exerciiului financiar, dar care
se refer la un exerciiu ulterior ( exemplu: chirii pltite anticipat, abonamente
radio-tv).
Mai exist i o alt clasificare a activelor, cum ar fi:
active curente: active pe termen scurt;
active necurente: active pe termen lung.
1.1.3. Recunoaterea i evaluarea elementelor de activ
Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile
situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere.
n contabilitate, exist urmtoarele forme de evaluare a activelor:
1) evaluarea la intrare: aceast metod pune accentul pe costul istoric
calculat pe baza documentelor justificative care capt statutul de valoare
contabil de intrare,valoare iniial. Aceast valoare contabil de intrare se
identific cu valoarea de utilitate,costul de achiziie, precum i cu costul de
producie pentru bunurile produse la unitatea patrimonial.
2) evaluarea la ieire: presupune ca bunurile s se evalueze i s se scad
din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil. Aceasta se poate efectua
prin urmtoarele metode: CMP
1
, FIFO
2
, LIFO
3
.
3) evaluarea la inventar: se ntemeiaz pe valoarea actual care capt
denumirea de valoare de inventar i opereaz n evaluarea elementelor
patrimoniale cu ocazia inventarierii lor.


1
Metoda costului mediu ponderat
2
Metoda primul intrat-primul ieit (first in first out)
3
Metoda ultimul intrat-primul ieit (last in first out)
3


4) evaluarea la bilan: se bazeaz pe valoarea net contabil calculat pe
baza valorii contabile de intrare diminuat cu amortizrile (depreciere
ireversibil sau definitiv) i provizioanele pentru deprecieri (depreciere
reversibil sau relativ).
Rezultatul este acelai i n condiiile n care se compar valoarea contabil
de intrare cu valoarea de inventar, cu reinerea in evaluare a valorii celei mai
mici in cazul activelor.
Exemplu: Un stoc de mrfuri cumprat la nceputul anului N cu 100.000,
se constat c la sfritul anului valoreaz 90.000. In bilan se va nscrie la
valoarea de 90.000, deoarece diferena de 10.000 reprezint o depreciere a
stocului de mrfuri.
1.2. Stocurile
Stocurile sunt bunuri sau servicii care, n mod normal, se transform n
disponibiliti bneti n decurs de un an, avnd, din acest punct de vedere,
atributul de active circulante. De exemplu, mrfurile cumprate se transform
prin vnzare n disponibiliti bneti ntr-o perioad de mai puin de un an.
Materiile prime i materialele cumprate particip la un singur ciclu de
producie i i transfer n ntregime valoarea lor asupra bunurilor rezultate din
procesul de producie (produse finite) care, prin vnzare, se transform n
disponibiliti bneti. La aceasta se adaug i particularitatea c stocurile
destinate produciei se regsesc total sau parial n compoziia material a
produselor rezultate din procesul de producie, n forma lor iniial sau ntr-o
form transformat.
Spre deosebire de bunurile de natura activelor circulante, bunurile de natura
imobilizrilor corporale sunt destinate s serveasc n mod durabil activitatea
ntreprinderii, avnd atributul de active imobilizate: terenuri, instalaii, maini
etc.
4

Definiia stocurilor potrivit Standardului Internaional de Contabilitate nr.2
(IAS-2) "Stocuri", pune n eviden, direct sau indirect, trei criterii n funcie de
care acestea sunt clasificate i delimitate n contabilitatea financiar:
- fizic (forma corporal a stocurilor);
- destinaia (ntrebuinarea lor);
- faza ciclului de exploatare (aprovizionare, producie, desfacere).
Din punct de vedere financiar, sunt componente ale activului patrimoniului.
1.2.1. Delimitri i clasificri privind stocurile
Stocurile se clasific dup mai multe criterii:
dup apartenena la patrimoniu:
- stocuri ce aparin societii comerciale i care, fie se gsesc n incinta
acesteia, fie se gsesc temporar la teri, fiind date spre prelucrare sau n pstrare
( custodie);
- stocuri ce nu aparin societii comerciale, dar care se gsesc n incinta
acesteia aduse de ctre teri pentru prelucrare sau n custodie.
dup proveniena lor:
- stocuri cumprate, provenite din achiziii de la teri;
- stocuri fabricate, provenite din producie proprie.
Conform OMFP 1752/2005
4
, stocurile sunt active circulante:
deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a
activitii;
n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii
normale a activitii;
sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz
s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n cadrul stocurilor se cuprind:
- mrfurile, mai exact bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea
revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii;

4
Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene.
5

- materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se
regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie
transformat;
- materialele consumabile (materialele auxiliare, combustibili, materiale
pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte
materiale consumabile), care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de
exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit;
- materiale de natura obiectelor de inventar;
- produsele: semifabricatele, al cror proces tehnologic a fost terminat
ntr-o secie (faza de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic
al altei secii sau se livreaz terilor; produsele finite, adic produsele care au
parcurs n ntregime toate fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de
prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii
sau expediate direct clienilor;
- rebuturile, materialele recuperabile i deeurile; animalele i psrile,
respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel, crescute i folosite pentru
reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de
albine, precum i animalele pentru producie ln, lapte i blan;
- ambalajele care le includ pe cele refolosibile, achiziionate sau
fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de
teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte;
- producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut
prin toate fazele ( stadiile) de prelucrare prevzute n procesul tehnologic,
precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n
ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea,
lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate.
Potrivit OMFP 1752/2005, n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate
n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri, care se nregistreaz
distinct n contabilitate pe categorii de stocuri.
Evidena constituirii i micrii stocurilor i produciei n curs de execuie
6

se realizeaz prin conturile ce formeaz coninutul clasei a treia din Planul de
conturi general denumit Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
Sunt conturi de bilan sau inventar. Acestea furnizeaz informaii de
reflectare i control gestionar privind situaia i micarea stocurilor i produciei
n curs de execuie.
Conturile de stocuri funcioneaz dup regula de activ : ncep s
funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n
gestiunea unitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori, aportate de
ctre asociai, realizate din producie proprie i din alte surse, se crediteaz cu
diminurile de activ (la ieirea din gestiunea unitii patrimoniale a stocurilor),
prin consum, vnzare i alte destinaii. Soldul stocurilor este debitor i reprezint
valoarea bunurilor i serviciilor n stoc sau sold la sfritul exerciiului financiar.
Preul de nregistrare din conturi, corespunztor valorii contabile de intrare
a stocurilor este egal cu costul de achiziie pentru bunurile procurate din afar i
costul de producie ( de prelucrare) pentru bunurile obinute din producie
proprie.
n calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci cnd este
posibil ca ele s aduc ntreprinderii avantaje economice viitoare i costul lor s
poat fi evaluat in mod credibil.
1.3. Recunoaterea i evaluarea stocurilor. Principii i reguli
1.3.1. Recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial
Micarea stocurilor ntreprinderii, concretizat n funcie de destinaia lor
n: cumprri vnzri, respectiv cumprri producie vnzri, ocazioneaz
cheltuieli i genereaz venituri specifice. Orientndu-ne dup fluxul real al
stocurilor, ar trebui tratate mai nti cheltuielile i apoi veniturile. Principiul
conectrii cheltuielilor cu veniturile conduce ns ctre metoda conform creia
cheltuielile urmeaz veniturile. De aici, necesitatea tratrii prealabile a
veniturilor.
Recunoaterea vnzrilor de stocuri drept venit
Veniturile sunt creteri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul
7

perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri
ale datoriilor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme
dect cea provenit din contribuiile proprietarilor.
Potrivit normei contabile IAS-18 "Venituri din activiti curente",
veniturile se evalueaz la valoarea just a mijloacelor de plat primite sau de
primit n contrapartid, exclusiv reducerile comerciale.
Recunoaterea (constatarea) veniturilor din vnzri are loc atunci cnd s-a
produs o cretere de avantaje economice viitoare, generat de o cretere de
active sau de o diminuare de datorii, iar aceasta poate fi msurat n mod
credibil. n acest sens, IAS-18 indic ansamblul condiiilor care trebuie
ndeplinite pentru recunoaterea veniturilor din vnzri de bunuri, i anume:
a) ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele
semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;
b) ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar
fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu
mai deine controlul efectiv asupra lor;
c) mrimea veniturilor poate fi msurat n mod rezonabil;
d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie
generate ctre ntreprindere; i
e) costul tranzaciei poate fi msurat n mod rezonabil.
Recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial
Cheltuielile sunt diminuri ale avantajelor economice n cursul perioadei
contabile sub form de ieiri sau de micorri ale valorii activelor ori creteri ale
datoriilor, care au ca efect reducerea capitalurilor proprii sub alte forme dect
distribuirile n beneficiul proprietarilor.
Evaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric (valorii contabile
sau de intrare). Calculul se face n funcie de posibilitile de identificare la
ieire a bunurilor, dup metodele prezentate n exemplul 1.


8

Recunoaterea costului stocurilor ieite drept cheltuial are loc atunci cnd
se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generat de o diminuare
de active sau de o cretere de datorii, reducere ce poate fi evaluat n mod
credibil.
IAS-2 "Stocuri " prevede patru situaii n care costul stocurilor trebuie
recunoscut drept cheltuial:
- cnd stocurile sunt vndute , valoarea contabil a lor trebuie
recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul
corespunztor;
- cnd are loc o diminuare a costului stocurilor pn la nivelul valorii
realizabile nete ca urmare a deprecierilor. Valoarea deprecierilor este
recunoscut ca o cheltuial n perioada n care s-au calculat;
- cnd are loc o pierdere de stocuri: stocuri a cror perioad de garanie a
expirat, fr posibilitate de valorificare, stocuri deteriorate .a. Costul acestora
este recunoscut drept cheltuial n perioada n care s-au constatat pierderile;
- cnd unele stocuri sunt alocate altor conturi de active. De exemplu: un
stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal construit n regie
proprie. Costul unor astfel de stocuri este recunoscut ca o cheltuial pe parcursul
duratei utile de via a acelui activ.
1.3.2. Evaluarea stocurilor
1.3.2.1. Evaluarea stocurilor la intrare
La intrarea n patrimoniu stocurile se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare de nregistrare sau cost
istoric, identificat/identificat, dup caz, prin costul de achiziie, costul de
producie, valoarea de aport i cea de utilitate.
Costul de achiziie
Este propriu stocurilor din cumprri: materii prime, material consumabile,
mrfuri, ambalaje i alte bunuri cumprate cu titlu oneros. Potrivit IAS-2, costul
de achiziie cuprinde: preul de cumprare, inclusiv taxele de import i celelalte
taxe de cumprare, costurile de transport i de manipulare i alte costuri care pot
9

fi atribuite direct achiziiei de stocuri. Reducerile comerciale, rabaturile i alte
elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie.
Costul de producie
Este propriu stocurilor fabricate: produse finite, semifabricate, producie n
curs de execuie i alte stocuri produse de unitatea patrimonial. Costul de
producie cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor,
celelalte cheltuieli directe de producie (transformare), precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de
fabricaia bunurilor. De asemenea, n costul de producie, precum i n costul de
achiziie al bunurilor pot fi incluse i costurile ndatorrii, respectiv dobnzile i
diferenele de curs aferente dobnzilor privind mprumuturile, care sunt direct
atribuite achiziiei sau produciei unui bun pe termen lung.
Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele
financiare, de regul, nu se includ n costurile de producie.

Valoarea de aport i valoarea de utilitate
Valoarea de aport este proprie stocurilor reprezentnd aport la capitalul
social. Ea se stabilete n urma evalurii efectuate potrivit legii, n funcie de
preul pieei, starea i amplasarea stocurilor.
Valoarea de utilitate se stabilete pentru stocurile obinute cu titlu gratuit n
funcie de aceleai criterii ca valoarea de aport.
1.3.2.2. Evaluarea stocurilor la ieire
Ieirea stocurilor din gestiune se face, n principal, prin consum i prin
vnzare. Problema fundamental care se pune pentru nregistrarea ieirii
stocurilor este cea a preului utilizat. n acest sens, norma IAS-2 grupeaz
stocurile n funcie de posibilitatea de identificare a lor n: stocuri identificabile
i stocuri fungibile i delimiteaz urmtoarele metode de evaluare:
pentru stocurile identificabile: metoda identificrii specifice (IS);
pentru stocurile fungibile:

10

ca tratamente contabile de baz
- metoda costului mediu ponderat (CMP);
- metoda primul intrat-primul ieit (FIFO);
alte tratamente (tehnici de msurare a costurilor);
-metoda preului prestabilit (cost standard);
- metoda la pre cu amnuntul.
Metoda identificrii specifice
Presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale
stocurilor care fac obiectul unor comenzi distincte, indiferent dac au fost
cumprate sau produse. Aceasta nseamn c fiecare articol sau categorie de
stocuri se individualizeaz att n momentul intrrii n patrimoniu, ct i al
stocrii i ieirii din stoc.
Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile
cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile, ntruct prin
selectarea articolelor sau loturilor care rmn n stoc metoda ar putea reprezenta
o modalitate de aranjare a beneficiului perioadei.
Metoda costului mediu ponderat
Costul mediu ponderat (CMP) se poate calcula lunar sau dup fiecare
operaie de intrare, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea
intrrilor, pe de o parte, i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea
intrat, pe de alt parte (exemplul 2).
Comparnd cele dou variante ale metodei costului mediu ponderat se
constat c evaluarea ieirilor din stoc dup prima variant (CMP lunar) prezint
avantajul unui calcul simplu, dar nu permite valorizarea ieirilor n cursul
perioadei de gestiune (lunii). Varianta a doua ns (CMP calculat dup fiecare
intrare), ofer posibilitatea evalurii ieirilor n cursul perioadei de gestiune
(lunii). Aceast variant prezint inconvenientul unui calcul mai complex,
inconvenient anulat prin utilizarea mijloacelor informatice.
n ansamblu, metoda CMP tinde s anuleze efectele creterii sau
11

descreterii preurilor, deoarece nivelul costului mediu ponderat i al costului
stocului final calculat conform acestei metode este influenat de toate preurile
pltite pe parcursul exerciiului i de preul stocului iniial.
Metoda primul intrat - primul ieit ( FIFO )
Const n evaluarea ieirilor de stocuri n ordinea n care au intrat, la costul
primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului , stocurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul lotului urmtor , n ordine cronologic. n consecin, stocul
final este evaluat la cele mai recente costuri.
Meninnd datele metodei CMP, calculul costului stocurilor ieite dup
metoda FIFO se prezint n exemplul 3.
Evaluarea ieirilor n metoda FIFO la cele mai vechi, adic la cele mai mici
costuri, conduce la o majorare a rezultatului exerciiului (profitului) i a
impozitului pe profit. Ca urmare, n perioadele de cretere susinut a preurilor,
metoda FIFO produce cea mai mare valoare posibil a rezultatului exerciiului
(profitului), iar costul stocurilor ieite este apropiat de nivelul costului la
momentul cnd aceste stocuri au intrat n gestiune. n perioadele de descretere a
preurilor efectele sunt inverse.
Metoda la pre cu amnuntul.
Potrivit IAS-2, metoda este folosit n comerul cu amnuntul pentru a
msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care nu au
marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de
determinare a costului.
Costul stocurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute
(adaosului comercial) din preul de vnzare al stocurilor (exclusiv TVA).
Indiferent de metoda de contabilitate adoptat pentru evidena stocurilor,
evaluarea lor reprezint o problem a crei rezolvare depinde de complexitatea
structurii sortimentale, fiscalitate i rentabilitate. Structura sortimental impune
folosirea acelei metode care s asigure o evaluare ct mai exact n raport cu
realitatea, fr a amplifica volumul muncii de calcul.
12

Exemplu: dac ntreprinderea fabric un numr mai mic de produse (de valoare
mare) i se poate ti cu certitudine n ce produs a fost nglobat fiecare element
din stoc, se poate adopta metoda identificrii specifice.
Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care condiioneaz
adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantitii de stocuri la
sfritul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului,
iar pe aceast baz ncadrarea sau nu n principiul prudenei.
1.3.2.3. Evaluarea stocurilor la bilan
Cu ocazia inventarierii, evaluarea stocurilor se face la valoarea actual (de
inventar), denumit potrivit normei IAS-2 valoare realizabil net. Ea este
reprezentat de preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul
desfurrii normale a activiti, mai puin costurile estimate pentru finalizarea
bunului i a costurilor necesare vnzrii (cheltuieli de transport, comisioane
privind vnzrile, costul garaniei acordat dup vnzare).(exemplul 4).
Pentru a fi nscrise n situaiile financiare, stocurile se evalueaz la
valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Potrivit principiului prudenei, atunci cnd costul stocurilor (valoarea
contabil) este mai mare dect valoarea realizabil net, costul stocurilor se
diminueaz pn la nivelul valorii realizabile nete. Valoarea cu care se
diminueaz costul stocurilor este recunoscut ca o cheltuial pentru depreciere
pentru care se constituie n contabilitate un provizion (o ajustare a stocului).
(exemplul 5).
Pentru fiecare exerciiu urmtor se efectueaz o nou evaluare a valorii
realizabile nete. Dac pentru stocurile pentru care s-au diminuat costurile n
exerciiul precedent prin depreciere, noile condiii conduc la o valoare
realizabil net mai mic dect cea precedent, cu diferena n minus rezultat se
diminueaz n continuare costul stocurilor pn la nivelul valorii realizabile nete
revizuite.


13

Dac acele condiii care au condus la diminuarea costului stocurilor s-au
modificat sau au ncetat s mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat
diminuarea se storneaz, parial sau total, fiind recunoscut ca o reducere sau
anulare a cheltuielilor cu deprecierea stocurilor n perioada n care are loc
revizuirea. n felul acesta, noua valoare este egala cu cea mai mic valoare
dintre valoarea de intrare si valoarea realizabil net.
Din punct de vedere al aplicaiilor, se vor urmri urmtoarele aspecte:
- contabilitatea intrrilor de stocuri prin achiziie, prin producie proprie
- contabilitatea ieirilor de stocuri prin consum, prin vnzare
- contabilitatea stocurilor de mrfuri prin metoda la pre de vnzare
- metoda inventarului permanent/intermitent
- contabilitatea deprecierii stocurilor.