1

UNI VERSI TATEA DIN ORADEA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE









Referat


Evoluii actuale n metodologia de analiz a costurilor
metoda Activity Based Costing, metoda costului
obiectiv, costul i decizia strategic a ntreprinderii













ORADEA
Noiembrie 2013

2
CUPRINS:


1. Metode de calculaie a costurilor complete
1.1. Metoda costului pe activiti - noiuni generale
1.2. Ierarhizarea costurilor
1.3. Etapele calculului costului pe activiti
2. Relaia dintre Activity Based Costing i Activity Based Management
3. Folosirea sistemelor ABC pentru mbuntirea Managementului Costurilor i a
profitabilitii
4. Implementarea sistemelor ABC
5. Sistemele ABC din sectorul serviciilor i cel comercial
Bibliografie




3


1. Metode de calculaie a costurilor complete
Metodologia de calcul a costurilor complete este construit pe baza obiectelor de
calculaie i este caracterizat prin faptul c ia n considerare toate cheltuielile ocazionate de
desfurarea activitii companiei. Nivelele de colectarea a elementelor de cost sunt
structurate n raport cu posibilitile lor de identificare, astfel:
costurile directe sunt identificabile nemijlocit asupra obiectelor de calculaie
costurile indirecte, ce nu pot fi puse n coresponden direct cu obiectul de
calculaie, sunt alocate prin repartizare, cu ajutorul unui coeficient de rapaitizare,
asupra obiectului de calculaie.
Suma costurile directe i cele indirecte, alocate direct sau prin repartizare aferente unui
obiect de calculaie formeaz costul complet al acestuia.
Din punct de vedere al apariiei i evoluiei, sunt identificate n literatura de specialitate
dou tipuri de metode de calculaie complete, i anume
1
:
metode tradiionale clasice, cum ar fi metoda global, metoda pe faze de fabricaie,
metoda pe comenzi i metoda coeficienilor de echivalare;
metode moderne, aprute ca urmare a mbuntirii

continue a managementului
companiilor. Particularitatea lor deriv din utilizarea previziunilor n structura
sistemului informaional al costurilor. In aceast categorie amintim metoda standard
cost, metoda normativ, metoda THM, a coeficienilor de echivalare agregai, etc.
metode evaluate, a cror particularitate este dat de faptul c urmresc
evitarea/mbunti rea criteriilor de repartizare a costurilor indirecte pe obiectul de
calculaie ales. Din aceast categorie face parte metoda costului pe activiti.

1.1. Metoda costului pe activiti - noiuni generale

1
Murean M. Contabilitate managerial, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca 2006, pag. 111
4
n ultimii ani, mai nti n SUA i apoi n rile din Europa Occidental, s-a lansat o
nou paradigm n contabilitatea managerial: costurile pe activiti sau metoda ABC
(Activity Based Costing). Aceasta este o soluie la problema pertinenei informaiei furnizat
de costurile complete clasice, formulat de autorii americani, n special R Cooper i R.
Kaplan de la Harvard Business School n anul 1987. Tot n aceeai perioad, n SUA a aprut
un sistem denumit Activity Based Costing", iar n Germania, n urma publicrii lucrrii
Calculaia costurilor de procese" de ctre Horvath i Mayer, n 1989, a nceput dezvoltarea
calculaiei costurilor de proces .
Treptat, acest subiect s-a constituit ntr-un curent de cercetare pe plan internaional, dup unii
specialiti fiind una din cele mai importante inovaii n contabilitatea managerial de la finele
secolului al XX-lea
Esena metodei ABC este dat de principiul potrivit cruia repartizarea ct mai real a
cheltuielilor indirecte pe purttori de cheltuial conduce, n final, la determinarea cu
exactitate a costului produselor.
Modelul costului pe activiti reprezint un sistem de contabilitate analitic, construit n
jurul conceptului de activitate, fiind n esen o alt formul de construcie a unui cost
complet.
Metoda costurilor bazate pe activiti (ABC)
2
caut s aloce cheltuielile indirecte la
costurile de producie pe o cale mai real dect volumul simplu al produciei i, n acelai
timp, tinde s arate relaia dintre costurile indirecte i activitile care le genereaz.
Metoda ABC presupune luarea n considerare a factorilor care cauzeaz (genereaz)
costurile, cunoscui drept inductori de cost (Cost-Drivers). Produsele consum activiti,
care, la rndul lor, consum resurse.
Utilizarea metodei ABC presupune, n acelai timp, o stabilire a diferenei dintre
noiunea de inductor i cea de unitate de msur a activitii. Delimitarea ntre cele dou
concepte este legat de orizontul de timp luat n considerare.
Inductorii de costuri pot fi definii drept activiti ce sunt n mod semnificativ
determinante ale costului.

2
Briciu S.-Contabilitatea Managerial. Aspecte teoretice i practice, Buc. Ed. Economic, pag. 421
5
O activitate poate fi conceput ca fiind un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane i
legate de un obiectiv precis.
Activitatea este un concept dinamic care se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi :
durat;
adaptare permanent;
stri multiple i evolutive;
schimburi conversaionale" (interactivitate, continuitate);
dialog de gestiune continuu etc.
n alegerea inductorilor de costuri trebuie s se in seama de faptul c ,,oamenii nu pot
conduce costurile, ei pot conduce numai activitile care genereaz costuri.Unitatea de
msur a activitii reprezint factorul prin care costul unei activiti variaz n mod direct.
O activitate se definete
3
ca un ansamblu de operaii elementare, realizate de unul sau
mai muli indivizi, care permit furnizarea unor utiliti plecnd de la anumite resurse, operaii
omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost i performan. La rndul lor,
activittile sunt regrupate n procese. Deci, o activitate este compus din operaii elementare
i este inclus ntr-un proces.
Activitile pot fi foarte variate. n cazul n care activitile sunt specifice unui anumit
produs sau serviciu, costurile generate de acestea pot fi atribuite produsului sau serviciului
respectiv. Dac activitile corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie
regrupate.
La nivelul unei companii se pot delimita activiti cum sunt: recepia materialelor,
ntreinerea echipamentelor i cldirilor,, pregtirea comenzilor, executarea comenzilor,
consultan acordat clienilor, facturarea vnzrilor, servicii post-garanie, gestiunea
trezoreriei, controlul calitii, control.de gestiune, audit intern, etc.

Cea mai frecvent grupare a activitilor la nivel de companie cuprinde:
activiti de concepie, cum ar fi activitatea de cercetare, dezvoltare, creaie de
spoturi publicitare, etc.

3
Murean M. Contabilitate managerial, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca 2006, pag. 112
6
activiti de execuie, ce pot cuprinde activitatea de producere efectiv a bunurilor,
vnzarea mrfurilor, prestarea serviciului specific ctre client, etc.
activiti de mentenan, ce se pot clasifica n funcie de subiectul activitii n:
o ntreinerea mainilor, utilajelor, cum ar fi verificarea acestora, reparaia lor,
etc.
o destinate personalului, cum ar fi activitile de instruire i perfecionare
continu a salariailor, etc.
activiti de distribuie, specifice companiilor care efectueaz distribuia bunurilor.
n cazul metodei ABC, activitile se constituie ca puncte de acumulare intermediar a
costurilor indirecte deoarece, n final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de
calculaie (produs, lucrare, comand etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaie cuprinde
dou componente:
cheltuieli directe, ce exprim consumuri directe de materii prime, energie,
manoper etc., care nu impun o analiz pe activiti i sunt atribuite direct obiectului
de calculaie;
cheltuieli indirecte, msurate prin costul activitilor consumate.
Pentru stabilirea unitii de msur a activitii este necesar ndeplinirea urmtoarelor
condiii:
activitatea trebuie caracterizat printr-un veritabil inductor i nu doar printr-o unitate
de msur tradus printr-o simpl corelaie, ci printr-o cauzalitate real;
inductorul determinat pentru o activitate trebuie s corespund unei variabile de
decizie a procesului de concepie i dezvoltare a noului produs, variabile care pot fi
atribuite urmtoarelor domenii
4
:
deciziile referitoare la produs i pia care se bazeaz preponderent pe definirea de
funcionaliti ale produsului;
deciziile referitoare la tehnologiile produsului care se bazeaz pe capacitile cu care
entitatea ncearc s obin un avantaj concurenial;

4
Briciu S.-Contabilitatea Managerial. Aspecte teoretice i practice, Buc. Ed. Economic, pag. 425

7
deciziile referitoare la arhitectura produsului (definirea subsistemelor produselor i a
interfeelor lor);
deciziile referitoare la tehnologiile i procesele de producie.
Activitile pot fi grupate n procese, n funcie de obiectivul comun. Astfel, procesul de
producie va regrupa toate activitile care concur la realizarea lui, respectiv cumprri de
materii prime i materiale, pregtirea comenzilor, activitile de prelucrare, etc.
Un proces se definete ca un ansamblu de activiti organizate pentru realizarea unui
obiectiv comun i are trei caracteristici eseniale:
este organizat de o manier transversal fa de organizarea ierarhic i fa de
principalele structuri funcionale ale companiei(departamentul de vnzri,
marketing, producie, financiar, de personal, etc.);
fiecare proces are o finalitate de sine stttoare, unic;
are un client extern sau intern.
Un proces este inclus sau se bazeaz pe mai multe funciuni ale companiei. n felul
acesta, se trece de la o abordare ierarhic i funcional a ntreprinderii la una de tip
transfuncional, ntreprinderea fiind considerat o organizaie "plat", respectiv o reea de
activiti, cu responsabiliti descentralizate.
Dup aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991), aceast metod
nu este un simplu sistem de calculaie a costurilor pe produse ci ar putea fi considerat mai
curnd un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explic prin faptul c prin sistemul
costurilor pe activiti se trece de la logica tradiional n formarea costurilor, conform creia
"produsele consum resurse", la un demers mai analitic, n care "produsele consum
activiti, care, la rndul lor, consum resurse". Mai recent, se consider c, de fapt, clientul
este cauza existenei unui obiect de cost, adic a unui produs, unei lucrri sau unui serviciu,
reprezentate de un ansamblu "de atribute valorificate de client. Atributele unui produs,
apreciate de client, se refer la caracteristici cum sunt: calitatea, reciclabilitatea, preul,
termenul de livrare, fiabilitate, etc. Prin urmare, clientul trebuie s fie punctul de plecare n
managementul costurilor. Potrivit metodei ABC, clienii genereaz existena unor obiecte de
8
calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) care, la rndul lor, creaz cererea de
activiti consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane, informaii, capital ecologic).
Drept urmare, asistm la o "alunecare" a gestiunii companiei de la funcia de producie ctre
funcia de vnzare, orientat ctre client. Decuparea companiei n activiti i nu n centre de
responsabilitate (secii, ateliere, posturi de lucru etc.) ofer, dup unele opinii, o reprezentare
mai pertinent a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocup, n
primul rnd, de consumul de resurse de ctre activiti. Identificarea activitilor revine
controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie fcut mpreun cu ali membri ai organizaiei,
fiind un proces participativ i iterativ.
n consecin, stabilirea costului pe activiti presupune asocierea fiecrei activiti cu un
factor explicativ al variaiei costului, numit inductor de cost. Inductorul de cost reprezint o
baz de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte att asupra activitilor, ct i asupra
obiectelor de calculaie (produse, lucrri, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie s
exprime o relaie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt
factorii de cauzalitate care genereaz costurile indirecte.
n literatura de specialitate se face distincia ntre inductori operaionali, specifici
activitilor operaionale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distribuia etc. i inductori
structurali, care caracterizeaz activitile de structur, cum sunt administraia general,
gestiunea trezoreriei etc.
Inductori de cost pot fi bazele de repartizare utilizate n mod tradiional pentru
repartizarea cheltuielilor indirecte (numrul de ore de manoper direct, numrul de ore de
pregtire a bunurilor spre vnzare, cantitatea produs sau vndut etc.), dar pot fi alei
inductori de cost n funcie de specificul activitii companiei, cum sunt: numrul de
controale efectuate, numrul de manipulri, numrul de reglri efectuate, numrul, avizelor
de expediie etc. De exemplu
5
:
activitatea expedierea produselor poate fi msurat prin numrul de facturi emise,
cantitatea de produse livrate, numrul de camioane ncrcate.

5
Murean M. Contabilitate managerial, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca 2006, pag. 115
9
activitatea controlul calitii poate folosi ca inductori de cost cantitatea de bunuri
recondiionate" i care au fost refuzate de clieni, numrul de reclamaii primite de
la clieni, numrul remedierilor n perioada de garanie etc.
activitatea de reclam i publicitate poate fi msurat prin valoarea vnzrilor,
numr de clieni noi, etc.
n multe ntreprinderi, costurile indirecte au o pondere mare n totalul costurilor, iar
aplicarea metodei ABC n cadrul acestora vizeaz nu numai o alocare mai bun a acestor
costuri, ci, n principal, o nelegere mai bun a factorilor care determin costurile. Metoda
ABC poate fi aplicat cu succes n aceste entiti, n care producia este diversificat, costul
erorilor este ridicat, iar competiia este acerb.
1.2. Ierarhizarea costurilor
O ierarhie a costurilor clasific fiecare cost n diferite loturi de costuri pe baza diferitelor
tipuri de determinani ai costurilor sau baze de repartizare a costurilor, sau a diferitelor grade
de dificultate pe care le presupune determinarea legturilor de tip cauz-efect (sau avantaje
obinute). Sistemele ABC folosesc de obicei o ierarhie a costurilor pe patru niveluri costuri
la nivel de unitate de produs, costuri la nivel de lot de produse, costuri de meninere a
produsului i costuri de meninere a instalaiilor de producie n scopul de a identifica baze
de repartizare'a costurilor care sunt, n msura posibilitilor, determinani ai costurilor din
loturile de costuri pe activiti.
a). Costurile la nivel de unitate de produs sunt costuri ale activitilor ntreprinse asupra
fiecrei uniti individuale dintr-un produs sau serviciu. Costurile operaiunilor de producie
(cum ar fi costul energiei electrice, amortizarea instalaiilor de producie i reparaiile) legate
de activitatea de exploatare a utilajelor automatizate de turnare snt costuri la nivel de unitate
de produs, deoarece costurile acestei activiti cresc n timp o dat cu fiecare unitate
adiional produs (sau fiecare or-main suplimentar utilizat).
b). Costurile la nivel de lot de produse
6
sunt costuri ale activitilor legate de un grup de
uniti dintr-un produs sau serviciu i nu de fiecare unitate individual de produs sau serviciu.

6
Horngren Charles T. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ed. ARC 2006, pag. 161
10
c). Costurile de meninere a produsului (sau costurile de meninere a serviciilor) sunt
costurile activitilor intreprinse pentru a sprijini produse sau servicii individuale, indiferent
de numrul de uniti sau loturi de uniti produse.
d). Costurile de meninere a instalaiilor (sau echipamentelor) de producie sunt
costurile activitilor care nu pot fi imputate direct anumitor produse sau servicii individuale,
ci sprijin organizaia ca ntreg.
1.3. Etapele calculului costului pe activiti
Etapa 1. I dentificarea activitilor din cadrul companiei
Pornind de la organigram, fiecare centru de lucru (element al structurii organizatorice)
din cadrul companiei este asociat unui proces i, apoi, descompus n activiti elementare.
Obiectivul etapei const n identificarea activitilor plecnd de la justificarea lor n procesul
de creare a valorii n cadrul unei companii, aceast etap fiind o veritabil analiz
organizaional
Rezultatul acestei prime etape depinde de calitatea sistemului informaional de care se
dispune.
Etapa 2. Identificarea i evaluarea resurselor consumate de activiti
Etapa implic identificarea i evaluarea resurselor consumate de activiti. Pe baza unei
analize detaliate, costurile fiecrui centru de lucru sunt analizate pe activiti.
Pentru fiecare activitate se vor cuta caracteristicile sale:
rezultatul activitii, adic ieirile generate de ea,
indicatorii de performan specifici,
legtura cu alte activiti din amonte i din aval,
natura resurselor consumate (cum ar fi cheltuielile de personal, cheltuielile cu
materialele etc.) pentru a evalua consumul su de resurse.
Informaiile obinute n aceast etap trebuie s permit determinarea factorilor de cauzalitate,
adic a inductorilor de resurse care justific consumurile de resurse.
Evaluarea resurselor consumate pe fiecare activitate n parte se face pe baza informaiilor
furnizate de managementul companiei.
11

Etapa 3. I dentificarea inductorilor de cost
Pentru fiecare activitate identificat se caut factorul explicativ al consumului de resurse,
adic inductorul de cost al activitii. Din punct de vedere al contabilitii de gestiune,
activitile reinute au utilitate numai n msura n care fiecrei activiti i se poate asocia un
inductor de cost, care reprezint cauza acelei activiti.
Etapa 4. Regruparea activitilor in funcie de un inductor de cost
In aceast faz, toate activitile care au acelai inductor de cost sunt regrupate ntr-un
"centru de regrupare". De exemplu, activitile de expediere a mrfurilor i cea de facturare
pot avea acelai inductor de cost (valoarea vnzrilor). Ele vor fi reunite ntr-un singur centru
de regrupare.
Etapa 5. Calculul costurilor unitare pe fiecare inductor de cost n parte
Pornind de la costul activitilor din fiecare centru de regrupare se va calcula costul
unitar al fiecrui inductor de cost (Cui) ca raport ntre costul resurselor pe activiti reunite n
centrul de regrupare (CR/A) i volumul total al inductorului de cost (Vj).
Se observ c acest cost unitar se apropie de logica costului complet n variant clasic,
ns trebuie s remarcm c, n cazul costului pe activiti, dispare distincia dintre locurile
principale i cele auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activiti nu
se face dect dac ntre acestea exist o relaie de cauzalitate.
Etapa 6. Afectarea costurilor activitilor asupra obiectelor de calculaie
n ultima etap se determin costul obiectului de calculaie (produs, lucrare sau serviciu).
Pentru fiecare obiect de calculaie se determin activitile care au contribuit la realizarea lui
precum i cantitatea de inductori consumai de aceste activiti, costul su fiind calculat prin
nsumarea costurilor directe cu costul activitilor consumate.
Acest mod de formare a costului complet al unui produs nu este o msur exact a
consumurilor de resurse dar permite o analiz mai fin i un control mai eficient asupra
costurilor indirecte, elemente care tind s devin semnificative n costul total al produselor.
12

2. Relaia dintre Activity Based Costing i Activity Based Management
n general se consider c prin metoda ABC se identific activitile i se msoar costul
lor, stratificndu-se variabilele deciziilor ntr-o configuraie care face decizia mai clar i mai
uor de luat.
Pe baza acestei metode s-a conturat un nou sistem de pilotaj (conducere) a ntreprinderii:
managementul pe baz de activiti (ABM)
7
. Inovaia adus de metoda ABC este c
managerul sau controlorul de gestiune se preocup de procesele generatoare de costuri nainte
de a se preocupa de ataarea acestor costuri la un obiect de calculaie. De aceea informaia
privind costul activitii devine, din punct de vedere decizional, mai important dect cea
privind costul complet al produsului, furniznd o reprezentare mai pertinent a realitii.
Reprezentarea companiei ca o reea de activiti permite dezvoltarea unei analize
simultane att a procesului de consum a resurselor ct i a procesului de creare a valorii,
premise care stau la baza managementului pe baz de activiti (Activity Based Management -
ABM).
Metoda ABC este utilizat n cadrul managementului prin costuri i a managementului
performanei. Performana nseamn eficien, eficacitate i economicitate (EEE).
Pentru exemplificare, redm mai jos cteva situaii, astfel:

7
Brsan M. Analiza diagnostic a costurilor i orientarea strategic a intreprinderii, Ed. Didactic i
Pedagogic Buc. 2006, pag. 149
Tabelul 1.
Explicaii

Cifra de
afaceri
Cost Performana
Buget iniial 200.000 200
Prima variant 220.000 240 Eficace/neeficient/neeconomic
A doua variant 190.000 180 Neeficace/eficient/economic
A teria variant 196.000 200 Neeficace/neeficient/neeconomic
A patra variant 210.000 170 Eficace/eficient/economic-
PERFORMANT
13

Metoda ABC ofer posibiliti de analiz multiple datorit diversitii obiectelor de
calculaie (tipuri de clientel, comenzi etc.)
s
iar depirea cadrului anual al bugetelor poate
oferi calculul costurilor pe durata ciclului de via al produselor sau pe proiecte specifice, ce
se deruleaz pe mai muli ani.
Integrat altor metode, cum ar fi metoda costurilor-int (metoda Target- costing) sau
managementului pe proiecte, metoda ABC poate furniza informaii necesare orientrii
politicilor de stabilire a preurilor de vnzare.
Stabilind o legtur ntre activiti i consumurile de resurse, metoda ABC vizeaz
managementul pe activiti (Activity Based Management - ABM). n acest sens, asigur
rspunsuri la ntrebri ca:
Este posibil suprimarea unei activiti sau reducerea costurilor ei?
Cum pot fi executate mai eficace i mai eficient diferitele sarcini legate de fiecare
activitate?
Cum se poate aciona, din momentul concepiei produselor, pentru a reduce
consumurile de activiti i de resurse?
Utilizarea metodei ABC n locul metodelor tradiionale de calculaie a costurilor este
motivat i de necesitatea obinerii unui cost mai pertinent. Precizia cu care costul complet
comercial poate fi analizat n contabilitate pe activiti depinde de complexitatea sa, care
poate mbrca dou forme, astfel:
a). complexitate extern, reprezentat de atitudinea consumatorilor: valoarea pentru client nu
este dat numai de produsul n sine, ci de complexul de servicii asociate (livrare, instalare,
garanie etc.);
b). complexitate intern, care are n vedere consumurile de materii prime, procesele
tehnologice etc., form care necesit a fi redus prin folosirea unor procedee de standardizare.
Inductorul de cost n cazul pregtirii fabricaiei produselor este mrimea loturilor, care, la
rndul ei, este determinat de modificrile soluiei constructive a produselor. Majorarea
loturilor duce la creterea costurilor datorit urmtoarelor considerente:
spaiul necesar produciei;
14
transporturile interne i reparaiile curente;
stocurile de producie n curs de execuie etc.
n vederea obinerii unui cost complet mai exact, contabilitatea managerial trebuie s
ofere factorilor de decizie informaii cu privire la:
costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de achiziie i cheltuielile de
pstrare, ceea ce poate facilita analize care vizeaz n special stocurile cu micare
lent, vechimea unor repere, sortimente i articole;
dimensionarea optim a cantitilor de materii prime i materiale deinute de
ntreprindere i corelarea acestora cu nevoile produciei.
Reducerea la minimum a valorii i volumului stocurilor de materii prime i materiale are
ca efect diminuarea costurilor de depozitare i pstrare, deoarece diversitatea genereaz
costuri mari i creeaz premisele depistrii eventualelor fraude.
Un obiectiv important al produciei de mas const n reducerea complexitii interne
pn la punctul n care produsele pot fi realizate n mod flexibil, far suportarea costurilor i
termenelor de schimbare a seriilor. Acest lucru este posibil datorit standardizrii materiilor
prime, instalaiilor i utilajelor, a procedeelor de fabricaie nc din etapa de concepie a
produselor. Standardizarea presupune un sistem de calcul a costurilor ce determin reducerea
consumurilor de materii prime, a numrului de piese, utilaje. Metoda ABC permite reinerea
diferitelor tipuri de variabile ce explic formarea costurilor.
Folosirea metodei ABC conduce la determinarea mai facil a costului subactivitii. Dup
cum se tie, metodele tradiionale de calculaie a costurilor ntmpin dificulti n
determinarea activitii normale i la separarea cheltuielilor n variabile i fixe.
In metoda ABC, subcapacitatea poate fi determinat de existena activitilor critice sau a
centrelor strategice. n acest mod, acolo unde unul dintre utilajele (mainile) folosite pentru
fabricarea unui produs are o capacitate mai mic dect utilajul ce i urmeaz n fluxul
tehnologic, la al doilea utilaj apare un cost al subactivitii, dar care este de fapt determinat de
activitatea anterioar. Astfel, apare ca necesar corelarea raportului capacitate/volum pe
grupuri de activiti semnificative.
n cadrul managementului performanei, pe lng analiza cilor de reducere a costurilor
sau de raionalizare a produciei, metoda ABC mai ofer posibilitatea de responsabilizare a
15
decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentru activitile de susinere,
determinarea de indicatori necesari managementului n asigurarea calitii totale i
cunoaterea costului acestei activiti.
Determinarea volumului diferiilor inductori de cost presupune existena unor indicatori
fizici, dar i monetari, care, de obicei nu sunt urmrii, fiind necesar introducerea unui sistem
de msurare a activitilor. Repartizarea cheltuielilor pe activiti este subiectiv deoarece este
dificil de separat pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care desfoar mai
multe activiti, adesea administrative. Metoda ABC necesit o perioad destul de lung de
asimilare, nainte de utilizarea generalizat n cadrul unei organizaii.
Comparativ cu modelul clasic al costului complet metoda ABC este un instrument mai
performant al controlului de gestiune. Cu toate acestea metoda ABC prezint i anumite
limite, cum ar fi:
determinarea volumului diferiilor inductori de cost presupune existena unor
indicatori fizici (dar i monetari), care, de obicei, nu sunt urmrii, de unde'nevoia
introducerii unui sistem de msurare a activitilor.
evaluarea resurselor pe activiti rmne legat de subiectivism, n practic fiind
destul de greu de cuantificat volumul acestora separat pe fiecare activitate n parte.
metoda ABC necesit o perioad destul de lung de asimilare n cadrul companiei
nainte de utilizarea ei generalizat
16
3. Folosirea sistemelor ABC pentru mbuntirea Managementului Costurilor i a
profitabilitii
Managementul pe activiti (AMB, actrvity-based management) desemneaz deciziile
manageriale care utilizeaz informaiile furnizate de sistemul de eviden i calculatie a
costurilor pe activiti n scopul de a mri gradul de satisfacie al clienilor i de a mbunti
profitabilitatea ntreprinderii. Aici, definiia AMB este larg i include deciziile referitoare la
preuri i la structura gamei de produse, deciziile privind modurile de a reduce costurile, deciziile
privind modurile de a mbunti procesele de producie i deciziile legate de proiectarea
produselor.
Deciziile privind preurile i structura gamei de produse
8

Un sistem ABC furnizeaz managerilor informaii legate de costuri care sunt utile pentru produ-
cerea i comercializarea diverselor-produse. Pe baza acestor informaii, managerii pot lua decizii
referitoare la preuri i la structura gamei de produse.
Deciziile privind reducerea costurilor si perfecionarea proceselor de producie
Personalul din producie i distribuie folosete sistemul ABC pentru a identifica domeniile n
care se pot obine reduceri de costuri i modalitile de a obine aceste reduceri. Managerii
fixeaz obiective de reducere a costurilor n diferite domenii de activitate, exprirnnd aceste
obiective n termeni de diminuare a costurilor pe unitate de baz de repartizare.
Efectuarea unei analize a factorilor care provoac apariia costurilor (determinanii i
bazele de repartizare a costurilor) permite identificarea a numeroase oportuniti de mbuntire
a modului n care snt executate diferite activiti. Managerii pot evalua posibilitatea de a reduce
sau chiar elimina anumite activiti.
Deciziile de proiectare. Pentru a identifica noi modele care vor permite o reducere a
costurilor, managementul poate evalua modul n care proiectarea actual a produselor i
proceselor de producie afecteaz activitile i costurile ntreprinderii
Planificarea i gestiunea activitilor
Numeroase companii care implementeaz sisteme ABC pentru prima dat analizeaz costurile
efective n scopul de a identifica loturile de costuri indirecte pe activiti i cotele de repartizare a
acestora. Apoi, multe companii folosesc sistemele ABC pentru a-i planifica i gestiona
activitile. n acest context, companiile definesc costuri bugetate pe activiti i folosesc cote

8
Horngren Charles T. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ed. ARC 2006, pag. 168
17
bugetate de repartizare a costurilor pentru a determina costurile produselor prin aplicarea
metodei costurilor normale. La sfritul anului, costurile bugetate snt comparate cu cele efective
pentru a obine informaii privind calitatea gestiunii activitilor. Pe msura modificrii
activitilor i a proceselor de producie, ar putea fi nevoie s se calculeze noi cote de repartizare
a costurilor pe activiti. De asemenea, la sfritul anului ar trebui s se fac regularizri pentru a
se contabiliza costurile indirecte subrepartizate sau suprarepartizate din fiecare categorie de
activitate, folosindu-se fie metoda ajustrii cotei de repartizare, fie metoda redistribuirii
proporionale, fie metoda trecerii integrale pe cheltuieli n costul bunurilor vndute.
Un exerciiu ABC poate semna mult cu un exerciiu bugetar cu baz zero. Ambele au
drept scop identificarea activitilor" i costul' susinerii acestor activiti. Pn acum, ABC a
pus accentul pe identificarea costului activitilor i pe consecinele diferitelor strategii de
produse posibile. Totui, adoptarea ABC pentru alocarea i controlul resurselor este doar un
nceput. Este clar c dac putem stabili resursele necesare unui anumit mix de produse, atunci
aceast analiz poate fi folosit pentru a decide alocarea resurselor n cursul stabilirii bugetului.
Metoda ABC
9
poate fi folosit i n analiza rezultatelor obinute. Dac, de exemplu,
numrul de cereri de aprovizionare este surs de cost" pentru un numr de activiti de achiziie,
recepie i contabilitate, atunci e posibil s se compare resursele care ar trebui consumate pentru
prelucrarea unui numr dat de cereri cu resursele efectiv consumate.
Brimson sugereaz c rapoartele de management al costurilor trebuie realizate prin traversarea
centrelor de responsabilitate" clasice. El prezint o analiz a cheltuielilor fixe pe centre, poluri
de costuri ale activitilor (indiferent dac cheltuielile apar la achiziie, controlul produciei,
financiar etc.). Logica analizei lui Brimson este c managerul clasic de centru de responsabilitate
nu poate, n general, s rspund pentru costurile raportate ca fiind sub competena sa.
De exemplu, directorul aprovizionrii trebuie s consume resurse suficiente pentru prelucrarea
cererilor care ajung la sectorul de achiziii - alte sectoare sunt responsabile pentru generarea
normei de lucru. Prezentarea lui Brimson permite compararea resurselor consumate cu nivelul de
activitate care a dus la consumul acestora. i analiza poate fi extins. Brimson a mers mai
departe, dezvoltnd mijloace de evaluare a eficienei prin compararea resurselor consumate cu
nivelul activitii. Se pot stabili uniti de msur de genul costul pe cerere prelucrat" care se
vor compara cu standardele" oferite de ABC.

9
Hlaciuc E. Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom 1999, pag.181
18
Printre avantajele folosirii unei metode integratoare de tip ABC, reinem:
1. Evitarea confuziilor. Presiunea pentru un singur sistem vine din partea inginerilor care,
nelegnd logica ABC, nu doresc s se determine i costuri dup metode tradiionale, chiar de
tip standard.
2. Evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor i costurile pentru
control. De exemplu, un cost obinut prin ABC poate s arate c un produs de serie mic ae un
cost ridicat, ceea ce va duce la stabilirea unui pre mai mare. Determinarea pe baza costurilor
standard ar putea arta c produsul de serie mic are o maij brut foarte bun - ceea ce ar putea
ncuraja producerea lui. ntre cele dou determinri apare astfel un conflict. Evident, n procesul
de luare a deciziei privind produsul respectiv vom ine seama de concluzia mai rafinat de tip
ABC cre arat c nu este indicat s se pun un accent prea mare pe acest produs.
3. Se pot obine costuri pe produs precise pe termen mediu i lung. Este important ca, costurile
standard folosite pentru pregtirea cotaiilor s fie obinute prin ABC fr ca n determinarea
acestora s se apeleze la alte metode de tip standard.
Dac se utilizeaz standarde de cost obinute prin ABC, trebuie avute n vedere urmtoarele
elemente:
- sistemele existente urmresc de obicei recuperarea cheltuielilor fixe pe baza materialelor i
orelor de munc i de utilizare a mainilor. Ele nu pot face fa surselor de cost multiple i, deci,
vor trebui nlocuite sau combinate cu alte sisteme;
- evaluarea stocului poate fi o problem din dou puncte de vedere. n primul rnd, dac unele
costuri sunt de natura unor cheltuieli fixe non-productive, acel element de cost trebuie eliminat
din raportarea financiar, n al doilea rnd, dac partea fix ar fi semnificativ, evaluarea
gradului de ndeplinire a activitilor printr-o mulime de surse de cost ar fi un comar. (O firm
de tip just-in-time a evitat complet aceast problem, aducnd producia n curs la un anumit
nivel la care cheltuielile fixe erau neglijabile).
Exist deci un numr de considerente de care trebuie s se tin cont cnd se decide dac
se va adopta doar un sistem pe baze ABC sau se va utiliza n paralel i un sistem de costuri
standard pentru raportrile financiare. Recomandarea lui Kaplan potrivit creia pot fi adoptate
mai multe sisteme de calculare a costului trebuie aplicat cu o anumit rezerv i n orice caz s
fie adaptat condiiilor specifice.
19
Analiza ABC poate fi adoptat att pentru deciziile de alocare a resurselor, ct i pentru controlul
costurilor prin analiza abaterilor. Aceste utilizri ale ABC n managementul costurilor a fost
evideniat de Brimson.
O problem ce trebuie rezolvat cu discernmnt o reprezint numrul de costuri pe
produs necesare spre a fi determinate, n acest context, exist motive ntemeiate de a separa
costurile produsului pentru evaluarea stocului de costurile produsului pentru fixarea strategiei,
dup cum exist i argumente n favoarea dezvoltrii unui sistem integrat, unic. Decizia de a
avea doar costuri ABC sau costuri ABC i costuri standard i costuri marginale depinde de
context i de tipurile de decizie ce urmeaz a fi luate.
n concluzie, ABC este o adugire valoroas la arsenalul tehnic al contabilului
managerial. Argumentul n favoarea sa este de obicei: nemulumirea fat de costurile de
absorbie tradiionale (care, n multe ri, se concentreaz pe necesitile contabilitii financiare)
i fat de costurile marginale, potrivite doar deciziilor pentru termen scurt.
4. Implementarea sistemelor ABC
Managerii aleg nivelul de detaliere ce va fi folosit ntr-un sistem de eviden i calculaie
a costurilor evalund costurile estimate ale sistemului i comparndu-le cu avantajele estimate
care vor rezulta din folosirea sa pentru a lua decizii mai bine fundamentate. Exist semnale
distincte care arat c un sistem ABC va genera probabil un maxim de avantaje. Printre aceste
semnale se numr
10
:
1. Sume semnificative de costuri indirecte sunt repartizate folosindu-se doar unul sau dou
loturi de costuri.
2. Toate costurile indirecte (sau majoritatea lor) sunt identificate drept costuri la nivel de
unitate de produs (cu alte cuvinte, puine costuri indirecte sunt descrise drept costuri la nivel de
lot de produse, costuri de meninere a produselor sau costuri de meninere a instalaiilor de
producie).
3. Produsele consum diferite cantiti de resurse din cauza unor diferene de volum de
producie, etape ale procesului de producie, dimensiune a loturilor de producie sau
complexitate a produselor.

10
Horngren Charles T. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ed. ARC 2006, pag. 171

20
4. Produsele pentru fabricarea i comercializarea crora compania este bine echipat
reflect o profitabilitate sczut, n timp ce produsele pentru care compania dispune de mai
puin capacitate i aptitudini de producie i comercializare prezint o profitabilitate nalt.
5. ntre personalul operaional i personalul contabil exist dezacorduri semnificative
privind costurile de producie i comercializare a produselor i serviciilor companiei.
Chiar i atunci cnd o companie decide irevocabil s implementeze un sistem ABC,
managerii trebuie s ia decizii importante privind nivelul de detaliere ce urmeaz a fi aplicat.
ntrebarea fundamental este dac ar trebui s se aleag numeroase activiti, determinani ai
costurilor i loturi de costuri detaliat specificate sau doar cteva ar fi suficiente. Pentru a face o
asemenea alegere, managerii trebui s analizeze costurile si limitele unei perfecionri a siste-
mului de eviden i calculaie a costurilor.
Principalele costuri i limite ale unui sistem ABC snt legate de cuantificrile necesare pentru a-1
implementa. Sistemele ABC necesit ca managerii s estimeze costurile pe loturi de activiti,
apoi s identifice i s msoare determinanii costurilor pentru aceste loturi, care vor servi drept
baze de repartizare a costurilor. Chiar i cele mai elementare sisteme ABC necesit numeroase
calcule pentru determinarea costurilor produselor i serviciilor. Aceste calcule i cuantificri sunt
costisitoare. Cotele de repartizare a costurilor pe activiti necesit, de asemenea, actualizri
regulate.
Pe msur ce sistemele ABC devin mai detaliate i se creeaz mai multe loturi de costuri, sunt
necesare mai multe operaiuni de repartizare pentru a se calcula costurile pe activiti pentru
fiecare lot de costuri. Aceasta mrete riscul de identificare greit a costurilor din diferitele
loturi de costuri pe activiti. De exemplu, supraveghetorii risc mai mult s identifice incorect
timpul dedicat diferitelor activiti dac trebuie s-i repartizeze timpul de munc ntre cinci
activiti dect atunci cnd repartizarea se face ntre doar dou activiti.
Uneori, companiile sunt forate s foloseasc bazele de repartizare a costurilor pentru care
datele sunt uor disponibile mai degrab dect bazele de repartizare pe care ar fi preferat s le
utilizeze. Cnd erorile de msurare sunt importante, informaiile privind costurile pe activiti pot
fi neltoare. De exemplu, n cazul n care costul pe ncrctur transportat descrete, o
companie ar putea concluziona c a devenit mai eficient n activitatea de transportare intern a
materiilor prime i materialelor. n realitate ns, costul mai redus pe ncrctur transportat ar
putea rezulta doar din transportarea unor ncrcturi mai mici pe distane mai mici.
21
Numeroase companii consider c un sistem ABC mai puin detaliat le ofer suficiente
avantaje i c implementarea unui sistem mai detaliat, cu toate costurile i complexitile pe care
le implic aceasta, nu merit efortul. Cu toate acestea, pe msura perfecionrii tehnologiilor
informaionale i a reducerii costurilor de cuantificare a datelor care nsoesc aceast
perfecionare, sistemele ABC mai detaliate au devenit o alternativ practic pentru numeroase.
Pe msur ce aceste tendine vor continua s se aprofundeze, sistemele ABC mai detaliate ar
trebui s fie mai apte s fac fa testului cost-avantaje.

5. Sistemele ABC din sectorul serviciilor i cel comercial
Dei multe dintre exemplele iniiale de sisteme ABC au provenit din producie, ABC are
numeroase aplicaii i n companiile prestatoare de servicii sau specializate n comer.
Companii precum Cooperative Bank, Braintree Hospital, BCTel n domeniul telecomunicaiilor
i Union Pacific n transporturile feroviare au implementat versiuni specifice de sisteme ABC n
scopul de a identifica gamele mai profitabile de produse, a mbunti eficiena i a asigura un
grad nalt de satisfacere a clienilor. n mod asemntor, numeroase companii specializate n
comerul cu amnuntul sau cu ridicata de exemplu, Fleming, un distribuitor de produse
alimentare utilizeaz sisteme ABC.
Principiile generale ale aplicrii ABC n companiile din sectorul serviciilor i al comerului
sunt similare celor utilizate n producie. Costurile sunt regrupate n loturi omogene i clasificate
n costuri la nivel de unitate de produs, costuri la nivel de lot de produse, costuri de meninere a
produselor, costuri de meninere a serviciilor, sau costuri de meninere a instalaiilor. Loturile de
costuri corespund unor activiti. Costurile sunt repartizate produselor sau clienilor folosindu-se
determinanii costurilor sau bazele de repartizare a costurilor care au o relaie de tip cauz-efect
cu costurile din lotul de costuri. Companiile din ramura serviciilor i a comerului se confrunt,
de asemenea, cu problema msurrii elementelor din loturile de costuri pe activiti i cu cea a
identificrii i cuantificrii bazelor de repartizare.







22


Bibliografie:
1. Brsan B. - Analiza diagnostic a costurilor i orientarea strategic a ntreprinderii, Ed.
Didactic i Pedagogic, Buc. 2004;
2. Briciu S. Contabilitate Managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic,
Buc.2006;
3. Cucui I. Costurile i contabilitatea de gestiune, Ed. Economic, Buc. 2004;
4. Diaconu P. Contabilitate Managerial, Ed. Economic, Buc. 2004;
5. Ftcean G. Contabilitatea Managerial i controlul de gestiune, Ed. Alma Mater
2006;
6. Hlaciuc E. Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom 1999;
7. Horngren Charles T. Contabilitatea Costurilor, o abordare managerial, Ed. ARC
2006;
8. Murean M. Contabilitate Managerial, Ed. Risoprint Cluj-Napoca 2006.
Sitografie:
1. http://en.wikipedia.org/wiki/Activity-based_costing

2. http://www.contabilizat.ro/file/cursuri_de_perfectionare/contabilitate_si_gestiune/
contabilitate_control_de_gestiune_aplicatii_si_studii_de_caz/cap8.pdf

3. http://steconomice.uoradea.ro/anale/volume/2006/finante-contabilitate-si-
banci/48.pdf

4. http://www.manager.ro/articole/cash-flow/cum-sa-va-calculati-si-analizati-
costurile-firmei-prin-metoda-abc-755.html

5. http://anuaruldeconsultanta.ro/articole/272-activity-based-costing-abc-sau-cum-putem-
obtine-transparenta-costurilor.html