3.1. Aspecte generale privind dizolvarea i lichidarea societilor comerciale i cadrul juridic al operaiunilor de lichidare Lichidarea reprezint ansamblul de operaii economice i financiare determinate de dizolvarea sau falimentul judiciar al unei societi comerciale. Obiectul operaiunilor de lichidare const n realizarea elementelor de activ (transformarea activului n bani) i plata creditorilor, n vederea partajului activului net. Dup cum rezult din aceast definiie, lichidarea este precedat de dizolvarea societii comerciale. Dei n leislaie nu se fac precizri e!prese privind definirea dizolvrii i lichidrii unei societi comerciale, ntre cei doi termeni e!ist o anumit difereniere. "n cazul dizolvrii calitatea de persoan juridic a societii comerciale se menine numai pentru o anumit perioad, n vederea lichidrii, pe c#nd lichidarea marcheaz dispariia definitiv a persoanei juridice. $auzele dizolvrii sunt multiple. %stfel putem identifica& - cauze comune tuturor ormelor de societi comerciale& trecerea timpului stabilit pentru durata societii' imposibilitatea realizrii obiectului de activitate al societii sau realizarea acestuia' declararea nulitii societii' hotr#rea adunrii enerale' hotr#rea tribunalului, la cererea oricrui asociat, pentru motive temeinice, precum neneleerile rave dintre asociai, care mpiedic funcionarea societii' falimentul societii' alte cauze prevzute de lee sau de actul constitutiv al societii, cum ar fi & reducerea capitalului social cu ()* sau micorarea capitalului sub minimul leal, dac asociaii nu decid completarea lui' - cauze speciice diverselor orme de societi comerciale! n cazul "#C$ "C" sau "%L - falimentul, incapacitatea, e!cluderea, retraerea ori decesul unuia dintre asociai daca, datorita acestor cauze numrul asociailor s+a redus la unul sinur i nu e!ista clauza de continuare a societarii cu motenitorii ori asociatul rmas nu hotrte continuarea societii cu rspundere limitata cu asociat unic, iar n cazul "A-urilor i "CA& c#nd capitalul social se reduce sub minimul leal' in cazul pierderii unei jumti din capitalul social' c#nd numrul acionarilor scade sub minimul leal, daca aceste cauze nu au fost nlturate in termen de , luni de la data constatrii lor. - cauze de dizolvare judiciar! societatea nu mai are orane statutare sau acestea nu se mai pot ntruni, societatea nu a depus timp de - ani consecutiv bilanul contabil sau alte acte care, potrivit leii se depun la oficiul reistrului comerului' societatea si+a ncetat activitatea sau nu are sediu cunoscut, ori asociaii au disprut sau nu au domiciliul ori rezidenta cunoscuta, cu e!cepia cazurilor c#nd in reistrul comerului s+a nscris 48 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale meniunea privind suspendarea temporara a activitii' persoana fizica sau juridica este asociat unic in mai multe societi cu rspundere limitata. .otr#rea de dizolvare poate aparine asociailor sau este luat de justiie (n cazul lichidrii judiciare) i are ca efect interdicia de a efectua operaii comerciale noi, altele dec#t cele destinate lichidrii. Dizolvarea societii are drept consecin /deschiderea procedurii de lichidare0. Dei dizolvarea precede lichidarea, nu ntotdeauna o societate dizolvat este lichidat + de e!emplu situaia n care se schimb obiectul de activitate, fuziunea cu o alt societate, divizarea etc. 1ichidarea este faza care urmeaz dup dizolvare i cuprinde operaiile de lichidare a patrimoniului societii, transformarea activelor n bani, plata creditorilor i mprirea soldului ntre asociai. 2oate actele eman#nd de la societate trebuie s arate c aceasta este n lichidare. Dup aprobarea hotr#rii de lichidare, adunarea asociailor procedeaz la numirea lichidatorilor i a competenelor acestora pentru realizarea lichidrii. 1ichidatorii pot fi numii prin hotr#rea asociailor sau prin sentina instanei judectoreti. %ctul de numire sau, dup caz, sentina care numete lichidatorii, prin rija acestora, trebuie depus la oficiul reistrului comerului pentru a fi nscris i publicat in 3onitorul Oficial al 4om#niei. Operaiunile de lichidare sunt efectuate numai de lichidatori. %cetia sunt persoane fizice sau persoane juridice autorizate in condiiile leii. 1ista lichidatorilor autorizai este publicata in 3onitorul Oficial al 4om#niei. 5a poate fi consultata la $entrul pentru dezvoltarea afacerilor 6ucureti sau pe 7nternet. %ctivitatea lichidatorilor este controlat de cenzori, iar la societile la care nu e!ist cenzori controlul este e!ercitat de asociai. Dup intrarea lichidatorilor n funciune, acetia procedeaz, mpreun cu administratorii societii, la efectuarea unui inventar i la ntocmirea unui &ilan de lichidare care prezint patrimoniul societii nainte de realizarea activelor i plata datoriilor. "n ara noastr, operaiile de dizolvare i lichidare a societilor comerciale sunt relementate de 1eea nr. -898,,), republicat, de leea insolvenei nr. :(9;))<. Din punct de vedere al nreistrrii n contabilitate, cu ocazia valorificrii activelor ntreprinderii lichidate se vor ntocmi articole contabile obinuite i se vor prezenta ntr+un reistru jurnal specific pentru lichidare. %tunci c#nd o societate nu mai poate face fa datoriilor sale e!iibile poate urma procedura insolvenei. %cest lucru se poate face pe baza cererii depuse la tribunal fie de ctre reprezentanii societii, fie de ctre creditori. 7nsolventa este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizeaza prin insuficienta fondurilor banesti disponibile pentru plata datoriilor e!iibile. 7nsolvena poate fi& a) vdit, atunci c#nd debitorul, dup -) de zile de la scaden, nu a pltit datoria sa fa de unul sau mai muli creditori' b) iminent atunci c#nd se dovedete c debitorul nu va putea plati, la scaden, datoriile e!iibile anajate, cu fondurile bneti disponibile la data scadenei' "n aplicarea implicai urmtorii factori& instana judectoreasc, 49 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale judectorul sindic, administratorul judiciar, lichidatorul, adunarea i comitetul creditorilor =rocedurile n caz de insolven sunt de competena tribunalului n jurisdicia cruia se afla sediul principal al societii debitoare. 2ribunalul numete i desemneaz judectorul sindic i dup caz administratorul (n cazul reoranizrii) sau lichidatorul (n cazul falimentului). $reditorii se constituie n adunarea creditorilor prezidat de judectorul sindic. >aza reoranizrii judiciare este o faz prealabil falimentului i a fost instituit n scopul redresrii financiare a societii aflat n dificultate. ?ocietatea aflat n dificultate, creditorii sau alte persoane abilitate de lee vor putea propune un plan care s prevad fie reoranizarea i continuarea activitii, fie lichidarea averii acestuia. =roiectul planului de reoranizare al ntreprinderii este admis de ctre judectorul sindic i confirmat de ctre tribunal. ?ocietatea aflat n reoranizare judiciar va putea s+i continue activitatea i s+i administreze averea sub supraveherea judectorului sindic. "n lipsa unui plan de redresare confirmat de tribunal , se dispune aplicarea imediat a procedurii falimentului. =rocedura de faliment se poate declana i atunci c#nd tribunalul dispune motivat ca reoranizarea s nceteze sau c#nd debitorul nu se conformeaz planului. 3.'. Conta&ilizarea operaiilor de lichidare. (tapele operaiunilor de lichidare. Dizolvarea societii comerciale are drept consecin ntreruperea activitii normale a ntreprinderii. Din punct de vedere contabil acest lucru nseamn abandonarea principiului continuitii activitii i ntocmirea documentelor contabile de sintez n valori de lichidare. %bandonarea principiului continuitii activitii are consecine asupra aciunii celorlalte principii contabile. %stfel 8 & principiul independenei e!erciiilor nu se mai aplic @ valoarea imobilizrilor nu se mai poate recupera n timp' cheltuielile de constituire i cele de cercetare+dezvoltare nu mai pot fi capitalizate' utilizarea conturilor de reularizare nu mai este justificat, etc. principiul permanenelor metodei nu se mai aplic @ elementele sunt evaluate ntr+o optic de sistare a activitii' principiul costurilor istorice nu se mai aplic @ elementele nu mai sunt evaluate n costuri istorice ci n valori lichidative principiul prudenei se aplic parial @ sunt recunoscute at#t minusurile c#t i plusurile latente. %bandonarea principiului continuitii activitii are consecine i asupra prezentrii informaiei contabile& ane!a trebuie s menioneze principiile i metodele reinute pentru evaluarea n condiii de lichidare, s 1 Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998; 50 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale e!plice motivele i consecinele asupra evalurii elementelor patrimoniale i asupra prezentrii documentelor de sintez. =otrivit prerilor unor specialiti ; operaiile de lichidare pot fi repartizate n trei etape& 7. Deschiderea lichidrii 77. Operaiile de lichidare 777. =artajul I. deschiderea lichidrii care cuprinde! a. inventarierea patrimoniului b. ntocmirea bilanului de ncepere a lichidrii a. 7nventarierea i evaluarea activelor i datoriilor se efectueaz conform prevederilor leale - . =roblema inventarierii o constituie evaluarea activelor i datoriilor. %a cum se deaj din normele contabile din 4om#nia evaluarea elementelor inventariate se face valoarea de inventar care este o valoare actual estimat n funcie de& preul pieei, starea n care se afl bunul i utilitatea sa. =entru societatea aflata n lichidare, valoarea actual implicit cea de inventar este o valoare de lichidare, bazat pe preul de pia pentru realizarea activelor i valoarea de decontare a datoriilor. =roced#nd astfel se renun la principiul continuitii activitii n favoarea principiului lichiditii aceleai activiti. %stfel evaluarea activelor se face la valoarea realizabil de lichidare - care este o valoare realizabil net, bazat pe preul de v#nzare ce se poate obine din lichidare mai puin costurile estimate pentru v#nzare. 5valuarea datoriilor se face la valoarea de decontare a datoriilor care reprezint o valoare nominal neactualizat. O asemenea valoare este valoarea contabil diminuat cu eventualele sconturi de decontare primite de la creditori pentru achitarea nainte de termen a datoriilor. "n cazul provizioanelor , evaluarea se face la valoarea contabil. "n ceea ce privete activele fictive (cheltuieli de constituire, cheltuieli nreistrate n avans) nu sunt recunoscute ca elemente componente ale activului evaluat nainte de lichidare. "ntocmirea bilanului contabil al societii nainte de lichidare se realizeaz pe setul de formulare al 3>=, care este propriu societilor n activitate. "n notele e!plicative trebuie divulate operaiile care mai pot continua dup lichidare. =e baza bilanului contabil ntocmit nainte se determin indicatorul activ net ce st la baza deciziei %A% (n cazul lichidrii convenionale) sau fundamentarea deciziei judectoreti (n cazul lichidrii judiciare) i operaiile care urmeaz a fi s fie efectuate de lichidator n numele societii comerciale. AC)I* #() + AC)I* - ,A)-%II Situaia net nainte Evaluat la valoarea Evaluate la valoarea de 2 umitru !ati, Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, e"a, 200#; # $egea %onta&ilit'ii 82(1991 actuali)at 200* i +!F, 28-1(2009 .ri"ind normele de organi)are i e/ectuare a in"entarierii elementelor de acti"e, datorii i ca.italuri .ro.rii; 51 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale de lichidare realizabil de lichidare decontare sau lichidare II. operaii de lichidare care constau .n! a. vnzarea activelor + %ctivele se valorific la valoarea de lichidare, care de reul este mai mic dec#t valoarea de pia (actual). b. ncasarea creanelor @ se face pe baza listei ntocmit de ctre lichidator n faza de deschidere a lichidrii i se ine cont de eventualele sconturi acordate clienilor sau debitorilor societii c. plata datoriilor + se face n ordinea de prioritate stabilit conform listei creditorilor d. trecerea la venituri a subveniilor pentru investiii i anularea provizioanelor existente la data respectiv e. nregistrarea cheltuielilor de lichidare + cum ar fi & penalitile pentru rezilierea contractelor, chirii pltite anticipat pentru contractele de nchiriere, indemnizaii de concediere a personalului, onorariile lichidatorilor, etc f. stabilirea rezultatului din operaiuni de lichidare @ care se va nreistra ntr+un analitic distinct al contului 8;8 /profit i pierdere0' . ntocmirea bilanului final de lichidare + ?e ntocmete dup finalizarea operaiilor de lichidare i cuprinde& 1a active @ disponibiliti bneti aflate n cont i n mod e!cepional, eventuale bunuri , atunci c#nd n contractul de societate i prin reuli de lichidare s+a prevzut ca anumite bunuri aduse ca aport la capitalul social s nu fac obiectul v#nzrii prin licitaie 1a pasive @ capitaluri proprii, rezultatul lichidrii i eventual anumite datorii care nu au fost achitate. ilanul final de lichidare poate prezenta una din urmtoarele situaii& nchiderea lichidrii, cu acoperirea datoriilor i obinerea de profit din lichidare' nchiderea lichidrii, cu acoperirea datoriilor fr a obine c#ti din lichidare' nchiderea lichidrii, fr acoperirea datoriilor i fr obinerea unui c#ti din lichidare. =e baza situaiei conturilor 8;8 /=rofit i pierdere0, (8;8 /$onturi curente la bnci0, ntocmite n urma lichidrii, respectiv pe baza bilanului contabil naintea partajului se determin indicatorii& a. 4ezultatul lichidrii @ se calculeaz potrivit relaiei clasice venituri - cheltuieli 45BC12%2C1 17$.7DD477 E F5G72C47 + $.512C7517 4ealizate din v#nzarea activelor determinate de lichidare i din plata datoriilor "n corelaie cu rezultatul lichidrii se mai calculeaz i ali doi indicatori, respectiv& b. %ctivul net din lichidare 52 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale %$27FC1 G52 D7G 17$.7D%45 E Disponibiliti bneti din lichidare H %ctive + Datoriile la lichidare n natur meninute pt. partajul n natur c. $#tiul din lichidare $#tiul din lichidare E rezerve H9+ rezultatul net curent H9+ rezultatul nchiderii $#tiul din lichidare E %ctivul net din lichidare @ capital social III. -peraiuni de partaj =artajul const n mprirea capitalurilor proprii rezultate din lichidare, ntre acionarii sau asociaii societii comerciale. a. 4estituirea 9 rambursarea capitalului social b. =lata activului net ctre acionari sau asociai c. "mprirea c#tiului din operaii de lichidare Dup aprobarea bilanului final de lichidare activele rmase (disponibilul) sunt partajate ntre asociai. >iecare asociat va primi& aportul iniial la capitalul social, majorat9diminuat cu o cot parte din c#tiul respectiv pierderea din lichidare. Dac pierderile e!ced mrimea capitalului, atunci situaia se rezolv diferit, funcie de tipul de societate comercial& - n cazul ?% i ?41+uri @ rspunderea asociailor fiind limitat la aport, datoriile rm#n neacoperite, - societi de persoane (?G$, ?$?) i n cazul ?$% @ rspunderea asociailor este nelimitat i solidar datoriile trebuie acoperit interal. $apitalul social de rambursat fiecrui acionar sau asociat corespunde cu valoarea nominal neamortizat a aciunilor sau prilor sociale deinute de acetia. $#tiul din operaiunile de lichidare se repartizeaz n conformitate cu meniunile din statutul societii sau n funcie de cota de participare la capitalul social. Operaiile de lichidare se pot finaliza cu profit sau pierdere "n 4om#nia contabilizarea operaiunilor de lichidare este relementat prin O3>= 8-I<9;))J. "n literatura de specialitate i n practica diverselor ri, sunt propuse i utilizate urmtoarele soluii privind contabilizarea operaiunilor de lichidare& !ontabilizare n ipoteza continuitii activitii @ aceast modalitate este prevzut n i leislaia rom#neasc Operaiile proprii lichidrii se contabilizeaz potrivit sistemului propriu continuitii activitii, fr a crea conturi noi n msur s divule lichidarea societii. "nregistrarea elementelor particulare n conturi speciale /Fenituri e!cepionale din operaii de lichidare0 i / $heltuieli e!cepionale din operaii de lichidare0 5# Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale "nregistrarea direct a rezultatului pentru fiecare operaiune ntr+un cont /4ezultatul lichidrii0 3.3. /iscalitatea operaiunilor de lichidare! 1a lichidarea societilor comerciale se distin urmtoarele cateorii de impozite& a. impozitul pe proit @ se calculeaz asupra urmtoarelor elemente& profitul impozabil n cazul dizolvrii9lichidrii se calculeaz ca diferen ntre veniturile i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, calculate cumulat de la nceputul anului fiscal, potrivit dispoziiilor $odului fiscal, sumele din anularea provizioanelor, sumele nreistrate n conturi de capitaluri proprii constituite din profitul brut i care nu au fost impozitate la data constituirii. 1a calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care i nceteaz e!istena n urma operaiunilor de lichidare nu sunt impozitate& rezervele constituite din profitul net, sumele aferente unor reduceri ale cotei de impozit, repartizate ca surse proprii de finanare pe parcursul perioadei de funcionare, potrivit leii, rezervele constituite din diferene de curs favorabile capitalului social in devize sau din evaluarea disponibilului in devize, in conformitate cu actele normative in vioare, daca leea nu prevede altfel. b. impozitul pe dividende @ se aplic asupra tuturor elementelor componente ale c#tiului din lichidare, respectiv& ?e determin, se retine i se vireaz impozit pe dividende dup ce a fost calculat impozitul pe profit9venit, pentru urmtoarele elemente& profit obinut n urma operaiunii de lichidare a societilor comerciale' capital social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii (diferene provenite din reevaluarea imobilizrilor i a stocurilor, potrivit leii, sume nreistrate la rezerve din diferene de curs valutar etc.)' capitaluri proprii (activ net), constituite din profitul brut, potrivit prevederilor leale (rezerve leale, reduceri sau scutiri de impozit pe profit pentru profitul reinvestit etc.)' capitaluri proprii (activ net), constituite n conformitate cu prevederile leale, fr ca sumele cuprinse n capitaluri s fie evideniate n prealabil la venituri (diferene provenite din reevaluarea imobilizrilor, diferene de curs valutar din evaluarea disponibilitilor n valut, diferene din aplicarea cotei reduse pentru activitatea de e!port, subvenii pentru investiii etc.). =entru elementele de capital propriu (activ net), constituite din profitul net (rezerva statutar, alte rezerve, profitul net realizat n e!erciiile precedente a crui repartizare a fost am#nat etc.), se calculeaz i se vireaz numai impozit pe dividende. c. )a0a pe valoarea adugat @ se colecteaz n cazul activelor v#ndute la lichidare. 54 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale d. Alte impozite$ ta0e i contri&uii, n special cele sociale, leate de onorariile cuvenite lichidatorilor. 55 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale 3.1. Cazuri particulare privind lichidarea Cazul I 2 Lichidare hotrt de AGA n condiiile n care se obine profit din lichidare tabel nr. -.8 + ?ituaia activului net conform bilanului de ncepere a lichidrii AC)I* CA3I)AL4%I 3%-3%II 5I ,A)-%II 7mobilizri corporale 3aterii prime $lieni $asa i conturi la bnci J).))) 8:.))) I.))) J.))) $apital social 4ezerve leale =rovizioane pt riscuri i chelt. >urnizori ().))) :.))) ;.))) ,.))) )-)AL AC)I* 67.888 )-)AL CA3I)AL4%I 3%-3%II 5I ,A)-%II 67.888 Faloarea de intrare a imobilizrilor corporale, reprezent#nd maini, utilaje i instalaii de lucru (contul ;8-8) este de ().))) lei, iar amortizarea aferent acestora, nreistrat p#n n momentul lichidrii este de 8).))) lei. Faloarea de intrare a materiilor prime e!istente n stoc este de ;).))) lei, iar ajustrile nreistrate pentru deprecierea stocului de materii prime sunt n sum de ;.))) lei. Faloarea creanelor asupra clienilor este de I.))) lei, din care ;.))) reprezint creane incerte (cont J88: /$lieni inceri sau n litiiu0). %justrile nreistrate pentru deprecierea creanelor clieni sunt n sum de 8.))) lei. a) Operaii privind lichidarea efectuate de lichidator: ;. 3ijloacele fi!e se v#nd la pre de v#nzare de ().))) lei, 2F% 8,*. -. 3ateriile prime se v#nd la pre de v#nzare ;;.))) lei, 2F% 8,* J. $lienii inceri sunt ncasai la 8.J)) lei, iar pt. ncasarea n avans a creanei clieni se acord un scont de <)) lei (. =entru plata nainte de termen a datoriilor fa de furnizori se beneficiaz de un scont de ,)) lei <. $heltuielile de lichidare sunt de ;.))) B. nregistrri privind operaiile de lichidare: F#nzarea mijloacelor fi!e a) facturarea mijloacelor fi!e v#ndute J<8 E * I(:- JJ;I (,.()) ().))) ,.()) b) scoaterea din eviden a mijloacelor fi!e v#ndute * <(:- ;:8- E ;8-8 ().))) J).))) 8).))) 5- Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale c) ncasarea creanei (8;8 E J<8 (,.()) F#nzarea materiilor prime& a. trecerea pe mrfuri a materiilor prime v#ndute -I8 E -)8 ;).))) b. facturarea mrfurilor J888 E * I)I JJ;I ;<.8:) ;;.))) J.8:) c. descrcarea estiunii de mrfuri <)I E -I8 ;).))) d. anularea ajustrii constituite pentru deprecierea mrfurilor -,8 E I:8J ;.))) e. ncasarea creanei de la client (8;8 E J888 ;<.8:) "ncasarea clienilor inceri i a clienilor a) ncasarea creanei de la clientul incert pentru 8.J)) (8;8 E J88: 8.J)) b) trecerea pe pierderi a valorii nencasate de la clienii inceri <(J E J88: <)) c) anularea provizionului pentru deprecierea creanelor clieni J,8 E I:8J 8.))) d) ncasarea creanelor de la clienii ceri i acordarea unei reduceri de <.))) * (8;8 <<I E J888 <.))) =lata datoriilor fa de furnizori i evidenierea scontului primit J)8 E * (8;8 I<I ,.))) :.8)) ,)) nreistrarea cheltuielilor de lichidare <;: E (8;8 ;.))) anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli 8(8 E I:8; ;.))) 4eularizarea 2F% i plata 2F% JJ;I E JJ;- 8-.<:) JJ;- E (8;8 8-.<:) 5* Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli a) nchiderea conturilor de venituri * I(:- I)I I:8J I:8; I<I E 8;8 II.,)) ().))) ;;.))) -.))) ;.))) ,)) b) nchiderea conturilor de cheltuieli 8;8 E * <)I <(:- <;: <(J <<I <-.;)) ;).))) J).))) ;.))) <)) <)) "nreistrarea impozitului pe profitul din lichidare, plata impozitului i nchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit =rofit brut E II.,)) @ <-.;)) E 8J.I)) 7mpozit pe profit E 8< * ! 8J.I)) E ;.-(; <,8 E JJ8 ;.-(; JJ8 E (8;8 ;.-(; 8;8 E <,8 ;.-(; "n urma operaiunilor de lichidare situaia conturilor (8;8 /$onturi curente la bnci0 i 8;8 /=rofit i pierdere0 este& ?>D (8;8 E I).-J: ?D$ 8;8 E 8;.-J: ?ituaia activelor, capitalurilor proprii i datoriilor naintea efecturii partajului& AC)I* CA3I)AL4%I 3%-3%II 5I ,A)-%II Disponibil banc I).-J: $apital social 4ezerve leale 4ezultat lichidare ().))) :.))) 8;.-J: )-)AL AC)I* 98.31: )-)AL CA3I)AL4%I 3%-3%II 5I ,A)-%II 98.31: C. Contabilitatea operaiilor de partaj ?e distin ; etape& I partajul capitalului social II partajul c#tiului din lichidare i al celorlalte elemente de capital propriu =artajul capitalului social i decontarea 8)8; E J(< ().))) J(< E (8;8 ().))) 58 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale =artajul celorlalte elemente i impozitarea& =artajul rezervelor leale& 8)<8 E J(< :.))) 7mpozitarea rezervelor leale (8<*) i plata impozitului pe profit J(< E JJ8 8.;:) JJ8 E (8;8 8.;:) partajul profitului din lichidare 8;8 E J(< 8;.-J: 7mpozitarea dividendelor acordate i plata impozitului 7mpozit pe dividende & 8)* ! ( <.I;) H 8;.-J: ) E 8.,)I ?uma de <.I;) (:.))) @ 8.;:)) reprezint rezervele leale dup reinerea impozitului pe profit J(< E JJ< 8.,)I JJ< E (8;8 8.,)I =lata dividendelor nete& J(< E (8;8 8I.8<8 Cazul II Falimentul unei societi comerciale n situaia n care disponibilitile bneti rezultate din lichidare asi!ur plata datoriilor" %. ?ocietatea K nu mai poate face fa datoriilor sale e!iibile. =e baza unei cereri introduse la tribunal de ctre unul dintre creditori, societatea intr n faliment. ?ituaia patrimoniului, conform bilanului de ncepere a lichidrii se prezint astfel& tabel nr. -.; @ ?ituaia activului net al societii K nainte de nceperea lichidrii AC)I* CA3I)AL4%I 3%-3%II 5I ,A)-%II 7mobilizri necorporale 7mobilizri corporale 3rfuri $lieni 8).))) I(.))) ;(.))) 8).))) $apital social %lte rezerve $redite bancare pe termen lun >urnizori $lieni creditori ;(.))) (.))) ().))) -).))) 8).))) )-)AL AC)I* 1'8.888 )-)AL CA3I)AL4%I 3%-3%II 5I ,A)-%II 1'8.888 Faloarea de intrare a imobilizrilor necorporale, reprezent#nd prorame informatice (contul ;):) este de 8(.))) lei, iar amortizarea aferent acestora, nreistrat p#n n momentul lichidrii este de (.))) lei. Faloarea de intrare a imobilizrilor corporale, reprezent#nd utilaje de lucru (contul ;8-8) este de 8)).))) lei, iar amortizarea aferent acestora, nreistrat p#n n momentul lichidrii este de ;(.))) lei. Faloarea de intrare a mrfurilor e!istente n stoc este de ;(.))) lei, iar ajustrile nreistrate pentru deprecierea stocului de mrfuri sunt n sum de 8.))) lei. 59 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale %. Operaiile de lichidare efectuate de ctre judectorul sindic i de ctre lichidator au fost& a. v#nzarea proramului informatic la un pre de 8;.))) lei, 2F% 8,* b. v#nzarea mijloacelor fi!e la un pre de ,).))) lei, 2F% 8,* c. v#nzarea mrfurilor la preul de -).))) lei, 2F% 8,* d. pentru ncasarea creanelor nainte de scaden se acord un scont de ()) lei e. cheltuieli de lichidare (.))) f. plata datoriilor fa de furnizori, bnci i clienii =entru a putea aprecia mai bine dac societatea i poate acoperi datoriile din banii obinui din lichidare se calculeaz activul net& A#C + )-)AL AC)I* 2 )-)AL ,A)-%II + 1'8.888 2 78.888 + 38.888 %G$ de -).))).))) lei ne permite s apreciem c datoriile vor fi acoperite n ntreime, cu at#t mai mult cu c#t anumite elemente ale activului vor fi valorificate la preuri mai mari dec#t valorile contabile nregistrri privind operaiile de lichidare F#nzarea imobilizrilor necorporale i& facturarea imobilizrilor v#ndute& J<8 E * I(:- JJ;I 8J.;:) 8;.))) ;.;:) ncasarea creanei& (8;8 E J<8 8J.;:) scoaterea din eviden a imobilizrilor v#ndute * ;:): <(:- E ;): 8(.))) (.))) 8).))) F#nzarea imobilizrilor corporale facturarea imobilizrilor v#ndute& J<8 E * I(:- JJ;I 8)I.8)) ,).))) 8I.8)) ncasarea creanei& (8;8 E J<8 8)I.8)) scoaterea din eviden a imobilizrilor v#ndute * ;:8- <(:- E ;8-8 8)).))) ;(.))) I(.))) -0 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale F#nzarea mrfurilor, ncasarea creanei i descrcarea estiunii de mrfuri v#ndute& facturarea mrfurilor J888 E * I)I JJ;I -(.I)) -).))) (.I)) descrcarea estiunii de mrfuri <)I E -I8 ;<.))) ncasarea creanei (8;8 E J888 -(.I)) %nularea provizionului pentru deprecierea mrfurilor& -,I E I:8J 8.))) "ncasarea creanei de la clieni i acordarea unui scont de decontare& * (8;8 <<I E J888 8).))) ,.()) ()) "nreistrarea cheltuielilor cu lichidarea <;: E (8;8 (.))) Datorii societate E ,).))) 1ichiditi rezultate din lichidare 8<<.(:) @(.))) E 8<8.(:) Disponibilitile bneti rezultate din lichidare asiur plata datoriilor& =lata datoriilor fa de furnizori J)8 E (8;8 -).))) fa de instituii bancare 8<; E (8;8 ().))) restituirea avansurilor primite de la clieni J8, E (8;8 8).))) reularizarea 2F% i plata 2F% JJ;I E JJ;- ;(.):) JJ;- E (8;8 ;(.):) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli& nchiderea conturilor de venituri -1 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale * I(:- I)I I:8J E 8;8 8--.))) 8);.))) -).))) 8.))) nchiderea conturilor de cheltuieli 8;8 E * <(:- <)I <<I <;: 88<.()) :(.))) ;<.))) ()) (.))) profit brut din lichidare& 8--.))) @ 88<.()) E 8<.()) 7mpozit pe profit E 8<* ! 8<.()) E ;.<J) "nreistrarea, plata impozitului pe profit i nchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit& <,8 E JJ8 ;.<J) JJ8 E (8;8 ;.<J) 8;8 E <,8 ;.<J) ?ituaia conturilor (8;8 i 8;8 ?>D.(8;8 E J-.:<) ?>$. 8;8 E 8-.:<) ;ilanul conta&il .nainte de partaj! tabel nr. (rror< #o te0t o speciied st=le in document..- @ 6ilantul ?.$. LK0 nainte de partaj AC)I* CA3I)AL4%I 3%-3%II 5I ,A)-%II Disponibil J-.:<) $apital social %lte rezerve 4ezultatul lichidrii ;(.))) (.))) 8-.:<) )-)AL AC)I* 13.:68 )-)AL CA3I)AL4%I 3%-3%II 5I ,A)-%II 13.:68 (. Conta&ilitatea operaiilor de partaj =artajul capitalului social i decontarea& 8)8; E J(< ;(.))) J(< E (8;8 ;(.))) =artajul altor rezerve 8)<: E J(< (.))) =artajul profitului din lichidare& 8;8 E J(< 8-.:<) 7mpozitul pe dividende aferent altor rezerve i profitului i plata acestui impozit& -2 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale 8)* ! ((.))) H 8-.:<)) E 8.::< J(< E JJ< 8.::< JJ< E (8;8 8.::< =lata impozitului pe dividende& =lata sumelor nete ctre asociai J(< E (8;8 8<.,IJ Cazul III - 3artajul .n cazul alimentului unei societi .n situaia .n care disponi&ilitile &neti rezultate nu asigur disponi&ilitile &neti necesare achitrii datoriilor =resupunem urmtorul bilan naintea efecturii partajului& tabel nr. -.J. @ 6ilan naintea efecturii partajului AC)I* CA3I)AL4%I 3%-3%II 5I ,A)-%II Disponibil -).))) $apital social 4ezerve leale %lte rezerve 4ezultatul lichidrii 4ezultatul reportat >urnizori (.))) 8.))) -.))) -.))) I.))) -8.))) )-)AL AC)I* 38.888 )-)AL CA3I)AL4%I 3%-3%II 5I ,A)-%II 38.888 #eterminarea $ctivului net din lichidare% %.G.1ichidare E %$27F @ D%2O477 E -).))).)))@-8.))).))) E +8.))).))) Observaie & %ctivul net este insuficient pentru plata datoriilor fa de furnizori. Dac societatea este pe aciuni , rspunderea este la nivelul patrimoniului social, n cazul concret la nivelul sumei de -).))).))) lei Dac societatea este n nume colectiv, atunci rspunderea este nelimitat @ se va recure la e!ecutarea silit dac este cazul Impozitul pe proit aerent rezervelor! =artajul rezerve leale& 8)<8 E * J(<9% J(<96 8.))) I)) -)) 7mpozitarea rezervelor leale i plata impozitului& * J(<9% J(<96 E JJ8 8<) 88; J: JJ8 E (8;8 8<) =artajul altor rezerve& -# Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale 8)<: E * J(<9% J(<96 -.))) ;.8)) ,)) $alculul impozitului pe dividende. =ersoanele ctre care se distribuie sunt persoane fizice. "n aceast situaie, dividendele se consider venituri din investiii i se impun cu o cot de 8<*. Impoitul pe dividende ! asociat ": 0 I)) (rezerve leale) 0 H ;.8)) (alte rezerve) 0 + 88; (impozitul pe profit deja reinut din rezervele leale) ;.<:: 7mpozitul pe dividende E 8< * ! ;.<:: E J-) Impoitul pe dividende ! asociat B: 0 -)) (rezerve leale) 0 H ,)) (alte rezerve) 0 + J: (impozitul pe profit deja reinut din rezervele leale) 8.8(; 7mpozitul pe dividende E 8< * ! 8.8(; E 8:J 4einerea impozitului pe dividende i plata acestuia * J(<9% J(<96 E JJ< <8J J-) 8:J JJ< E (8;8 <8J =artajul capitalul social 8)8; E * J(<9% J(<96 (.))) -.()) 8.()) =artajul pierderii reportate * J(<9% J(<96 E 88I I.))) J.,)) ;.8)) =artajul pierderii din lichidare * J(<9% J(<96 E 8;8 -.))) ;.8)) ,)) $alcularea sumelor pe care cei doi asociai vor trebui s de depun n contul societii pentru a plti datoriile fa de furnizori. + %sociat %& (88; H J-) H J.,)) H ;.8)) ) @ (I)) H ;.8)) H -.())) E 8.;J; + %sociat 6& (J: H 8:J H ;.8)) H ,))) @ (-)) H ,)) H 8.())) E (-; "ncasarea de la asociai a sumelor necesare achitrii furnizorilor& -4 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale (8;8 E * J(<9% J(<96 8.IIJ 8.;J; (-; =lata furnizorilor& J)8 E (8;8 -8.))) 3.>. %etragerea si?sau e0cluderea asociailor din cadrul societilor comerciale Aspecte generale $onform principiului entitii, contabilitatea trebuie s delimiteze riuros activitile unitii patrimoniale de activitile proprietarilor acesteia (acionari sau asociai). $ontabilitatea consider unitatea patrimonial o entitate autonom, distinct de proprietarii ei., indiferent de forma juridic a acestora. 6unurile aduse de acionari sau asociai ca aport la capitalul social, precum i acelea pe care unitatea comercial le dob#ndete pe parcursul derulrii activitii alctuiesc mpreun patrimoniul societii. =atrimoniul unei societi comerciale nu poate fi urmrit dec#t prin prisma creanelor sau datoriilor societii constituite 4 . 6unurile aduse ca aport la capitalul social de acionari sau asociai devin proprietatea societii, constituind patrimoniul societii, independent de acela al acionarilor sau asociailor. "n cazul lichidrii, e!cluderii sau retraerii din societate ei nu mai pot revendica bunurile aportate ci numai contravaloare lor. A# $peraiunile care se efectueaz cu ocazia retra!erii asociailor" 8. stabilirea valorii imobilizrilor, a stocurilor (care nu poate fi mai mic dec#t valoarea rmas neamortizat sau de nreistrare), a creanelor i datoriilor, reprezent#nd drepturile asociatului retras, conform hotr#rii adunrii enerale a asociailor sau actului adiional autentificat' ;. determinarea activului net pe baza bilanului contabil, potrivit ane!ei nr. 8, sau pe baza balanei de verificare, potrivit ane!ei nr. ;' -. efectuarea partajului activului net al societii comerciale, n vederea stabilirii prii ce se cuvine asociailor care se retra, n funcie de& a) prevederile statutului sau ale contractului de societate' b) hotr#rea adunrii enerale a asociailor, consemnat n reistrul edinelor adunrii enerale' c) cota de participare la capitalul social.
%# &n cazul e'cluderii unor asociai din cadrul societilor comerciale ?e efectueaz operaiunile ; i - prezentate la retraerea asociailor. "n conformitate cu prevederile leii, republicat, se achit 4 umitru !ati, Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, e"a, 200#, .ag1 228 -5 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale asociatului e!clus suma de bani care reprezint partea proporional din activul net9patrimoniul social. $onform leii pot fi e!clui din cadrul societilor comerciale asociaii sau acionarii care& a. nu au adus aportul cu care s+au obliat fa de societatea comercial' b. asociatul cu rspundere nelimitata declarat in stare de faliment sau care a devenit lealmente incapabil' c. asociatul cu rspundere nelimitata care se amesteca fr drept in administraie d. asociatul administrator care comite frauda in dauna societii ntrebuin#nd fr consimm#ntul scris al celorlali asociai capitalul, bunurile sau creditul societii in folosul sau, sau in acela al unei alte persoane. 5!cluderea se pronun prin hotr#re judectoreasc la cererea societii prin ceilali acionari sau asociai. (0emplul 1! O societate are doi asociai % i 6, fiecare din cei doi asociai deine () * din capitalul social. %sociatul % se retrae . "n contractul de partaj s+a prevzut c asociatul care se retrae cesioneaz aportul la capital depus n numerar. 6ilanul societii nainte de retraerea asociatului % este prezentat n tabelul nr. -.(.& tabel nr. -.( @ 6ilan nainte de retraere asociat AC)I* CA3I)AL4%I 3%-3%II 5I ,A)-%II 7mobilizri corporale (J).))) @ 8).)))) -).))) $apital social 8).))) 3aterii prime :.))) 4ezerve leale ;.))) $lieni J.))) 4ezerve statutare (.))) Disponibil banc 8-.))) 4ezultatul reportat J.))) >urnizori 8,.))) =ersonal @ salarii datorate (.))) $reditori diveri I.))) 7mpozit pe salarii -.))) )-)AL AC)I* >>.888 )-)AL CA3I)AL4%I 3%-3%II 5I ,A)-%II >>.888 %ctiv net E 2otal activ @ datorii E ((.))).))) @ -J.))).))) E ;8.))).))) =artea ce revine asociatului % %ctiv net 2otal =artea ce revine asociatului % ()* $apital social 4ezerve leale 4ezerve statutare 4ezultat reportat 8).))) ;.))) (.))) J.))) ) 8.))) ;.()) ;.))) 2otal ;8.))) (.()) -- Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale "nreistrarea activului net partajat& * 8)<8 8)<- 88I E J(<9% (.()) 8.))) ;.()) ;.))) nreistrarea impozitului pe profitul datorat pentru rezervele leale J(<9% E JJ8 8<) virarea impozitului pe profit JJ8 E (8;8 8<) nreistrarea impozitului pe dividende aferent rezervelor leale nete, rezervelor statutare i rezultatului reportat J(<9% E JJ< :(J 8<* (:J)H;.())H;.)))) virarea impozitului pe dividende JJ< E (8;8 :(J nreistrarea depunerii de ctre asociatul 6 a sumei reprezent#nd capitalul social care i+a fost cesionat de asociatul care se retrae (8;8 E J(<96 (.))) nreistrarea pltii ctre asociatul care s+a retras a capitalului social cesionat i achitarea cotei+pri din activul net cuvenit, diminuat cu impozitul pe profit i cu cel pe dividende, calculate i vrsate (.))) H (.()) @ (8<) H :(J) E J(<9% E (8;8 ,.J:< 5!emplul ; O societate are - asociai care au adus capitalul social astfel& tabel nr. -.<. @ ?tructura aporturilor la capitalul ntreprinderii Asociat "uma @ din capitalul social total %sociatul M%M -.))) J) %sociatul M6M 8.:I( ;( %sociatul M$M ;.<;( -( )-)AL I.()) 188 %sociatul M$M este e!clus din societate, n contractul de partaj prevz#ndu+se c acestuia urmeaz s i se achite n numerar cota+parte ce i se cuvine din activul net, iar aportul la capitalul social s fie cesionat asociatului M%M. 6ilanul nainte de e!cluderea asociatului $ -* Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale tabel nr. -.I+ 6ilan nainte de e!cluderea asociatului $ AC)I* CA3I)AL4%I 3%-3%II 5I ,A)-%II 7mobilizri corporale ;,.(8( $apital social I.()) 3aterii prime -.8(: 4ezerve leale 8.()) $lieni ;.))) 4ezerve statutare 8.;)) Disponibil banc ;-.8J; 4ezultatul reportat :.(<) >urnizori 8).J:( >urnizori de imobilizri ;;.:;) 7mpozit pe salarii -.8;( $redite bancare pe termen scurt ;.<;( )-)AL AC)I* >9.:1> )-)AL CA3I)AL4%I 3%-3%II 5I ,A)-%II >9.:1> %ctiv net contabil E 2otal %ctiv @ Datorii E (I.:8( + -,.)(( E 8:.I<) =artea ce revine asociatului e!clus tabel nr. -.:. partea de revine asociatului $ n capitalurile societii %ctiv net 2otal =artea lui $ @ -(* $apital social 4ezerve leale %lte rezerve 4ezultatul reportat I.()) 8.()) 8.;)) :.(<) ) (;( J;) ;.,,< 8:.I<) -.,J8 "nreistrarea depunerii (de ctre asociatul M%M) sumei reprezent#nd capitalul social care i+a fost cesionat de asociatul M$M& (8;8 E J(< ;.<;( "nreistrarea pltii ctre asociatul M$M a capitalului social cesionat J(< E (8;8 ;.<;( "nreistrarea activului net cuvenit asociatului M$M& * 8)<8 8)<: 88I E J(< -.,J8 (;( J;) ;.,,< "nreistrarea impozitului pe profit datorat pentru rezervele leale 8<* ! (;( E :J J(< E JJ8 :J =lata impozitului pe profit JJ8 E (8;8 :J -8 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale "nreistrarea impozitului pe dividende& 8<* (JJ8 H J;)) H ;.,,<) E <8I J(< E JJ< <8I Firarea impozitului pe dividende& JJ< E (8;8 <8I %chitarea cotei+pri din activul net cuvenit, diminuat cu impozitul pe profit i cu cel pe dividende, calculate i vrsate J(< E (8;8 -.;J) 3.6. )este de autoevaluare 8. 6ilanul contabil nainte de efectuarea partajului activului net se prezint astfel& ((8;) -.<)).))) lei' (8)8;) 8.))).))) lei' (8)<8) ()).))) lei' (8)<:) ;)).))) lei' (8;8) 8.;)).))) lei + pierdere din lichidare' (88I) I)).))) lei @ pierdere din e!erciiul precedent' (J)8) -.:)).))) lei. $are sunt nreistrrile corecte privind impozitul pe profit (cota 8<*) i impozitul pe dividende (cota 8)*) datorate, precum i suma pe care acionarii trebuie s o depun n vederea achitrii datoriilor ctre furnizori& a. J(< E JJ8 :).))) respectiv -J;.))) lei' J(< E JJ< <;.))) b. J(< E JJ8 :).))) respectiv -().))) lei' J(< E JJ< I).))) c. <,8 E JJ8 :).))) respectiv -J;.))) lei' J(< E JJ< <;.))) d. J(< E JJ8 8,;.))) respectiv (<;.))) lei' J(< E JJ< 8I).))) e. J(< E JJ8 88;.))) respectiv ;)).))) lei' J(< E JJ< (:.:)) ;. O societate comercial /K0 ?.4.1. are urmtorul bilan naintea operaiei de lichidare& mrfuri -)).))) lei' ajustri pentru deprecierea mrfurilor ().))) lei' clieni inceri ;)).))) lei' ajustri pentru deprecierea creanelor clieni -).))) lei' conturi curente la bnci J().))) lei' capital social ()).))) lei' credite bancare pe termen lun ;)).))) lei ' furnizori 8I).))) lei. ?ocietatea vinde mrfurile cu J)).))) lei, 2F% 8,* i le ncaseaz' recupereaz de la clienii inceri doar 8)).))) lei ' ramburseaz creditul i pltete o dob#nd de <).))) lei' achit furnizorii primind un scont de ;* din valoare tranzaciei, operaie neimpozabil 2F%. $ota de impozit pe profit 8< *. Determinai mrimea c#tiului din lichidare& a. 8,.<(< lei' b. (8,.<(< lei' c. <I.;)) lei' -9 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale d. (<I.;)) lei' e. Gici un rspuns nu este corect' -. 1ichidatorul societii comerciale calculeaz, retine i vars impozit pe dividende pentru& a. sumele reprezent#nd capital social vrsat' b. doar pentru rezervele leale' c. rezerve leale nete, rezerve statutare i alte rezerve constituite din profitul net' d. rezerve leale nete, rezerve statutare, alte rezerve constituite din profitul net, capital social' e. diferena dintre sumele ncasate i sumele pltite la lichidare' f. disponibilul rezultat n urma operaiunilor de lichidare' J. "n condiii de lichidare, pentru capitalul social restituit acionarilor trebuie s se calculeze i s se plteasc la buetul statului& a. ta!a pe valoarea aduat, impozit pe dividende' b. numai impozit pe dividende' c. nu se calculeaz nici o obliaie fa de buetul statului' d. impozit pe profit, impozit pe dividende' e. impozit pe profit, impozit pe dividende, ta!a pe valoarea aduat. (. Dup plata impozitelor, ta!elor i altor datorii fa de creditori, activul net rezultat n urma lichidrii unei societi comerciale se partajeaz acionarilor sau asociailor in funcie de& a. prevederile din actul constitutiv al societii comerciale n lichidare' b. hotr#rea acionarilor sau asociailor minoritari' c. hotr#rea acionarilor sau asociailor majoritari' d. hotr#rea judectorului sindic' e. criteriile stabilite de administratorul societii. <. Operaiunile de partaj constau n& a. mprirea creanelor i datoriilor ntre acionarii sau asociaii societilor care se lichideaz' b. mprirea activului total ntre acionarii sau asociaii societilor care se lichideaz' c. mprirea activului net rezultat n urma lichidrii ntre acionarii sau asociaii societilor care se lichideaz' d. mprirea capitalului social ntre acionarii sau asociaii societilor care se lichideaz' e. mprirea rezultatului operaiunilor de lichidare ntre acionarii sau asociaii societilor care se lichideaz' I. "n urma partajului capitalurilor proprii ale unei societi pe aciuni, un acionar primete pentru fiecare aciune deinut& a. Faloarea nominal a unei aciuni' b. Cltima valoare bursier a unei aciuni' c. $#tiul din lichidare aferent unei aciuni' d. Faloarea nominal plus partea de rezultat de lichidare aferent unei aciuni' *0 Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale e. Faloarea nominal plus partea din c#tiul de lichidare aferent unei aciuni' :. =ierderea realizat n e!erciiul financiar curent precum si pierderea realizata in urma efecturii operaiunilor de lichidare (valorificarea imobilizrilor, v#nzarea bunurilor de natura stocurilor etc)& a. majoreaz activul net' b. diminueaz activul net' c. nu are nici o influen asupra activului net. d. ?e acoper ntotdeauna de ctre acionari sau asociai' %spunsuri! 1 2 a$ ' 2 a$ 3 2 c$ 1 2 c$ > 2a$ 6 2 c$ 9 2 e$ : 2 & *1