A

U
D
I
T

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA
N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al preentului !"# 1
$aracteristici ale fraudei 2 % &
'esponsabilitatea privind prevenirea (i depistarea fraudei ) % *
Data intr+rii n vigoare 9
O!ect!"e 10
De#!n!$!! 11
Cer!n$e
"cepticismul profesional 12 % 1)
Discuii n cadrul ec,ipei misiunii 15
Proceduri de evaluare a riscului (i activit+i cone-e 1. % 2)
!dentificare (i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ+ ca urmare
a fraudei
25 % 2/
'+spunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ+ ca urmare a
fraudei
2* % &&
0valuarea probelor de audit &) % &/
!mposibilitatea continu+rii misiunii de c+tre auditor &*
Declaraii scrise &9
$omunicare cu conducerea (i persoanele ns+rcinate cu guvernana )0 % )2
$omunicarea cu autorit+ile de reglementare (i de aplicare )&
Documentarea )) 1 )/
%od de &'(!c&re )! &(te *&ter!&(e e+'(!c&t!"e
$aracteristici ale fraudei #11#.
"cepticismul profesional #/1#9
Discuii n cadrul ec,ipei misiunii #101#11
Proceduri de evaluare a riscului (i activit+i cone-e #121#2/
1.&
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
!dentificarea (i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ+
ca urmare a fraudei
#2*1#&2
'+spunsuri la riscurile evaluate de denaturare
semnificative ca urmare a fraudei
#&&1#)
0valuarea probelor de audit #)91#5&
!mposibilitatea continu+rii misiunii de c+tre auditor #5)1#5/
Declaraii scrise #5*1#59
$omunicarea cu conducerea (i persoanele
ns+rcinate cu guvernana
#.01#.)
$omunicarea cu autorit+ile de reglementare (i de aplicare #.51#./
#ne-a 1< 0-emple de factori de risc de fraud+
#ne-a 2< 0-emple de posibile proceduri de audit pentru tratarea
riscurilor evaluate ale unor denatur+ri semnificative ca urmare a fraudei
#ne-a &< 0-emple de circumstane care indic+ posibilitatea fraudei
"tandardul internaional de audit 2)0 ='esponsabilit+ile auditorului
privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare> ar trebui citit n
paralel cu !"# 200 =2biective generale ale auditorului independent (i
desf+(urarea unui audit n conformitate cu "tandardele !nternaionale de
#udit>
1.)
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
Introducere
Do*en!u( de &'(!c&re & 're,entu(u! ISA
1? Preentul "tandard !nternaional de #udit (!"#) tratea+ subiectul
responsabilit+ilor auditorului privind frauda ntr1un audit al situaiilor
financiare? @ai e-actA devolt+ modul n care se aplic+ !"# &15
1
(i !"#
&&0
2
n leg+tur+ cu riscurile de denaturare semnificativ+ ca urmare a
fraudei?
C&r&cter!-t!c! &(e #r&ude!
2? Denatur+ri ale situaiilor financiare pot ap+rea fie ca reultat al unei
fraudeA fie al unei erori? ;actorul care face distincia ntre fraud+ (i eroare
este m+sura n care aciunea ce a stat la baa denatur+rii situaiilor
financiare este intenionat+ sau neintenionat+?
&? De(i frauda este un concept Buridic largA n conte-tul !"#A auditorul este
interesat de frauda ce produce denatur+ri semnificative ale situaiilor
financiare? 0-ist+ dou+ tipuri de denatur+ri intenionate ce sunt relevante
pentru auditor % denatur+ri ce reult+ din raportarea financiar+
frauduloas+ (i denatur+ri ce reult+ din deturnarea de active? De(i
auditorul poate suspecta sauA mai rarA identifica producerea fraudeiA
auditorul nu face determin+ri Buridice asupra faptului dac+ frauda a avut
ntr1adev+r loc? (a se vedea punctele #11#.)
Re-'on-&!(!t&te& de & 're"en! )! detect& #r&ud&
)? 'esponsabilitatea primar+ pentru prevenirea (i detectarea fraudei revine
atCt persoanelor ns+rcinate cu guvernana entit+iiA cCt (i conducerii? 0ste
important ca conducereaA sub supraveg,erea persoanelor ns+rcinate cu
guvernanaA s+ pun+ accentul atCt pe prevenirea fraudeiA care ar putea
conduce la reducerea oportunit+ilor de producere a fraudeiA cCt (i pe
combaterea fraudeiA care ar putea convinge indiviii s+ nu comit+ fraudeA
datorit+ probabilit+ii de a fi descoperii (i pedepsii? #cest lucru
presupune un angaBament pentru crearea unei culturi caracteriate de
onestitate (i comportament eticA care poate fi consolidat+ de o
supraveg,ere activ+ din partea persoanelor ns+rcinate cu guvernana?
1
!"# &15 =!dentificarea (i evaluarea riscurilor de denaturare semnificative prin nelegerea entit+ii
(i a mediului s+u>
2
!"# &&0 A ='+spunsul auditorului la riscurile evaluate>?
1.5
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
"upraveg,erea de c+treA persoanele ns+rcinate cu guvernana include
analiarea posibilit+ilor de evitare a controalelor sau de influenare
necorespun+toare a procesului de raportare financiar+A precum eforturi
din partea conducerii de a manipula veniturile pentru a influena percepia
anali(tilor asupra performanei (i profitabilit+ii entit+ii?
Responsabilitile auditorului
5? 9n auditor ce efectuea+ un audit n conformitate cu !"# este responsabil
pentru obinerea unei asigur+ri reonabile cu privire la faptul c+ situaiile
financiare considerate n totalitatea lor nu conin denatur+ri semnificativeA
fie ca reultat al fraudeiA fie al erorii? Datorit+ limit+rilor inerente ale unui
auditA e-ist+ un risc ce nu ar putea fi evitat ca unele denatur+ri
semnificative ale situaiilor financiare s+ nu fie detectateA c,iar n
condiiile n care auditul este planificat (i efectuat n mod corespun+torA
n conformitate cu !"#
&
?
.? #(a cum este preentat n !"# 200
)
efectele poteniale ale limit+rilor
inerente sunt importante n special n caul denatur+rilor reultate ca
urmare a fraudei? 'iscul de a nu detecta o denaturare semnificativ+
produs+ ca urmare a fraudei este mai mare decCt riscul de a nu detecta
una ce reult+ ca urmare a erorii? #cest lucru se datorea+ faptului c+
frauda poate implica planuri sofisticate (i atent organiate menite s+ le
ascund+A precum falsulA omiterea deliberat+ de a nregistra tranaciiA sau
declaraii false intenionate c+tre auditor? #stfel de ncerc+ri de ascundere
pot fi (i mai greu de detectat atunci cCnd sunt nsoite de complicitate?
$omplicitatea l poate face pe auditor s+ cread+ c+ probele de audit sunt
conving+toareA cCnd acestea suntA de faptA false? $apacitatea auditorului
de a detecta o fraud+ depinde de factori precum priceperea autoruluiA
frecvena (i aria de ntindere a manipul+rii (i gradul ierar,ic al celor
implicai? De(i auditorul poate identifica poteniale oportunit+i de
comitere a fraudeiA este dificil pentru auditor s+ determine dac+
denatur+rile din domeniile n caul c+rora se aplic+ raionamentul
profesionalA precum estim+rile contabileA sunt cauate de fraud+ sau
eroare?
/? @ai multA riscul ca auditorul s+ nu detectee o denaturare semnificativ+
ca urmare a fraudei efectuat+ de conducere este mai mare decCt cel
aferent fraudei angaBailorA avCnd n vedere faptul c+ acesta se afl+
frecvent n poiia de a manipula direct sau indirect nregistr+rile
contabileA de a preenta informaii financiare frauduloase sau de a evita
procedurile de control menite s+ previn+ fraude similare din partea altor
&
!"# 200 =2biective generale ale auditorului independent (i desf+(urarea unui audit n
conformitate cu "tandardele !nternaionale de #udit>A punctul #51?
)
!"# 200A punctul #51?
1..
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
angaBai?
*? n obinerea unei asigur+ri reonabileA auditorul este responsabil pentru
meninerea unei atitudini de scepticism profesional pe ntreg parcursul
audituluiA s+ aib+ n vedere potenialul de evitare a controalelor de c+tre
conducere (i s+ recunoasc+ faptul c+ procedurile de audit care sunt
eficace pentru detectarea erorilor ar putea s+ nu fie eficace pentru
detectarea fraudei? $erinele preentului !"# sunt proiectate pentru a aButa
auditorul n identificarea (i evaluarea riscurilor unor denatur+ri
semnificative ca urmare a fraudei (i n proiectarea procedurilor de
detectare a unor astfel de denatur+ri?
D&t& !ntr.r!! /n "!0o&re
9? Preentul !"# ntr+ n vigoare pentru auditul situaiilor financiare cu
ncepere de la sau ulterior date de 15 decembrie 2009?
O!ect!"e
10? 2biectivele auditorului sunt<
(a) !dentificarea (i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ+ a
situaiilor financiare ca urmare a fraudeiD
(b) 2binerea de probe de audit suficiente (i corespun+toare privind
riscurile evaluate de denaturare semnificativ+ a situaiilor financiare ca
urmare a fraudeiA prin proiectarea (i implementarea unor reacii
adecvateD (i
(c) '+spunsul adecvat n caul fraudelor identificate sau suspectate
identificate cu ocaia auditului?
De#!n!$!!
11? n conte-tul preentului !"#A urm+torii termeni au semnificaia atribuit+ mai
Bos<
(a) ;rauda 9n act intenionat comis de unul sau mai muli indivii din
cadrul conduceriiA persoanelor ns+rcinate cu guvernanaA angaBailorA
sau unor tere p+riA ce implic+ utiliarea n(el+ciunii pentru a obine
un avantaB inBust sau ilegal?
(b) ;actori de risc de fraud+ % 0venimente sau condiii care indic+ o
stimulare sau o presiune de a comite o fraud+ sau care ofer+
oportunitatea de a comite o fraud+?
Cer!n$e
1./
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
Sce't!c!-*u( 'ro#e-!on&(
12? n conformitate cu !"# 200A auditorul va menine scepticismul
profesional pe ntreg parcursul audituluiA recunoscCnd posibilitatea ca o
denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei s+ e-isteA f+r+ a ine seama
de e-periena auditorului cu privire la onestitatea (i integritatea
conducerii (i a persoanelor ns+rcinate cu guvernana entit+ii? (a se vedea
punctele #/1 #*)
1&? $u e-cepia caului n care auditorul are motive s+ cread+ contrariulA
auditorul poate accepta documentele (i nregistr+rile ca fiind autentice? n
caul n care n urma condiiilor identificate n timpul audituluiA auditorul
este determinat s+ cread+ c+ un document ar putea s+ nu fie autentic sau
c+ termenii unui document au fost modificai f+r+ ca acest lucru s+ fie
dev+luit auditoruluiA auditorul va investiga n continuare? (a se vedea
punctul #9)
1)? #tunci cCnd r+spunsurile conducerii sau ale persoanelor ns+rcinate cu
guvernana n cadrul interviev+rilor sunt inconsecventeA auditorul va
investiga inconsecvenele?
D!-cu$!! /n c&dru( ec1!'e! *!-!un!!
15? !"# &15 prevede obligativitatea derul+rii unei discuii ntre membrii
ec,ipei misiunii (i o ,ot+rCre a partenerului de misiune asupra aspectelor
care vor fi comunicate membrilor ec,ipei ce nu au fost implicai n
discuie
5
? n cadrul discuiei se va pune accentul n mod special asupra
modului (i momentului n care situaiile financiare ale entit+ii ar putea fi
susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudeiA
inclusiv modul n care frauda poate avea loc? Discuia se va purta
ignorCnd orice convingeri ale membrilor ec,ipei misiunii potrivit c+rora
conducerea (i persoanele ns+rcinate cu guvernana sunt oneste (i au
integritate? (a se vedea punctele #101#11)
Procedur! de e"&(u&re & r!-cu(u! )! &ct!"!t.$! cone+e
1.? #tunci cCnd aplic+ procedurile de evaluare a riscului (i activit+ile cone-e
pentru a obine o nelegere a entit+ii (i a mediului s+uA inclusiv asupra
controlului intern al entit+iiA a(a cum prevede !"# &15
.
A auditorul
efectuea+ procedurile menionate la punctele 1/12) pentru a obine
informaii ce pot fi folosite n identificarea riscurilor de denaturare
semnificativ+ ca urmare a fraudei?
5
!"# &15 punctul 10?
.
!"# &15 punctele 512)?
1.*
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
Conducerea i alte persoane din cadrul entitii
1/? #uditorul va efectua interviev+ri cu conducerea cu privire la<
(a) 0valuarea de c+tre conducere a riscului ca situaiile financiare s+ fie
denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudeiA inclusiv naturaA
aria de cuprindere (i frecvena acestor evalu+riD (a se vedea punctele
#121#1&)
(b) Procesul conducerii pentru identificarea (i r+spunsul la riscurile de
fraud+ din cadrul entit+iiA inclusiv orice riscuri specifice de fraud+ pe
care le1a identificat conducerea sau care au fost aduse n atenia saA
sau clase de tranaciiA solduri ale conturilor sau preent+ri pentru
care este foarte probabil s+ e-iste un risc de fraud+D (a se vedea punctul
#1))
(c) $omunicarea conduceriiA dac+ e-ist+A cu persoanele ns+rcinate cu
guvernanaA privind procesele sale de identificare (i r+spuns la
riscurile de fraud+ din cadrul entit+iiD (i
(d) $omunicarea conduceriiA dac+ e-ist+A cu angaBaii privind viiunea sa
cu privire la practicile de afaceri (i comportamentul etic?
1*? #uditorul va efectua interviev+ri cu conducerea (i alte persoane din
cadrul entit+iiA dup+ caA pentru a determina dac+ au cuno(tin+ de fraude
e-istente sau suspectate ce afectea+ entitatea? (a se vedea punctele #151
#1/)
19? Pentru acele entit+i care au o funcie de audit internA auditorul efectuea+
interviev+ri cu auditul intern pentru a determina dac+ acesta are
cuno(tin+ de fraude e-istente sau suspectate ce afectea+ entitateaA (i
pentru a obine punctul s+u de vedere asupra riscurilor de fraud+? (a se
vedea punctul #1*)
Persoanele nsrcinate cu guvernana
20? $u e-cepia caului n care toate persoanele ns+rcinate cu guvernana
sunt implicate n conducerea entit+ii
/
A auditorul obine o nelegere
asupra modului n care persoanele ns+rcinate cu guvernana e-ercit+
supraveg,erea proceselor conducerii de identificare (i reacie la riscurile
de fraud+ n cadrul entit+ii (i controlul intern stabilit de conducere pentru
a diminua aceste riscuri? (a se vedea punctele #191#21)
21? $u e-cepia caului n care toi cei ns+rcinai cu guvernana sunt implicai
n conducerea entit+iiA auditorul efectuea+ interviev+ri cu persoanele
ns+rcinate cu guvernana pentru a determina dac+ au cuno(tin+ cu privire
/
!"# 2.0 =$omunicarea cu persoanele ns+rcinate cu guvernana>A punctul 1&
1.9
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
la orice fraud+ real+A suspectat+ sau b+nuit+ ce afectea+ entitatea? #ceste
interviev+ri se derulea+ (i pentru a corobora r+spunsurile cu interviev+rile
conducerii?
Relaii neobinuite sau neateptate identificate
22? #uditorul evaluea+ dac+ anumite relaii neobi(nuite sau nea(teptate care
au fost identificate n timpul procedurilor analiticeA inclusiv cele legate de
conturile de venituriA pot indica riscuri de denaturare semnificativ+ ca
urmare a fraudei?
Alte informaii
2&? #uditorul analiea+ dac+ alte informaii obinute de auditor indic+ riscuri
de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei (a se vedea punctul #22)
Evaluarea factorilor de risc de fraud
2)? #uditorul va evalua dac+ informaiile obinute prin alte proceduri de
evaluare a riscurilor (i activit+i cone-e indic+ faptul c+ e-ist+ unul sau
mai multe riscuri de fraud+? n timp ce este posibil ca factorii de risc de
fraud+ s+ nu indice neap+rat e-istena fraudeiA ace(tia au fost deseori
preeni n circumstane n care au fost comise fraude (iA astfelA pot indica
riscuri de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei? (a se vedea punctele
#2&1#2/)
Ident!#!c&re& )! e"&(u&re& r!-cur!(or de den&tur&re -e*n!#!c&t!". c& ur*&re &
#r&ude!
25? n conformitate cu !"# &15A auditorul va identifica (i evalua riscurile de
denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare
(i la nivelul afirmaiilor pentru clase de tranaciiA solduri ale conturilor (i
preent+ri
*
?
2.? #tunci cCnd identific+ (i evaluea+ riscurile de denaturare semnificativ+
ca urmare a fraudeiA auditorulA pe baa preumiei c+ e-ist+ riscuri de
fraud+ n recunoa(terea veniturilorA evaluea+ ce tipuri de venituriA
tranacii cu venituri sau afirmaii conduc la apariia unor astfel de riscuri?
Punctul )/ specific+ documentaia necesar+ pentru caul n care auditorul
stabile(te c+ preumia nu este aplicabil+ n condiiile misiunii (iA prin
urmareA nu a identificat recunoa(terea veniturilor ca pe un risc de
denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei? (a se vedea punctele #2*1
#&0)?
*
!"# &15A punctul 2)?
1/0
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
2/? #uditorul tratea+ riscurile evaluate de denaturare semnificativ+ ca
urmare a fraudei ca pe riscuri semnificative (iA prin urmareA n m+sura n
care nu a procedat deBa n acest modA obine o nelegere a controalelor
aferente ale entit+iiA inclusiv a activit+ilor de control relevante pentru
astfel de riscuri? (a se vedea punctele #&11#&2)
R.-'un-ur! (& e"&(u&re& r!-cur!(or de den&tur&re -e*n!#!c&t!". d&tor&te #r&ude!
Reacii generale
2*? n conformitate cu !"# &&0A auditorul determin+ reaciile generale cu care
va trata riscurile de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei la nivelul
situaiilor financiare
9
? (a se vedea punctul #&&)
29? Pentru determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate
de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor
financiareA auditorul<
(a) #loc+ (i superviea+ personalul inCnd cont de cuno(tineleA
capacitatea (i abilitatea indiviilor c+rora li se vor acorda
responsabilit+i semnificative n cadrul misiunii (i de evaluarea
auditorului cu privire la riscurile de denaturare semnificativ+ ca
urmare a fraudei pentru misiuneD (a se vedea punctele #&)1#&5)
(b) 0valuea+ dac+ selectarea (i aplicarea politicilor contabile de c+tre
entitateA n special cele privind cuantific+rile subiective (i tranaciile
comple-eA ar putea indica o raportare financiar+ frauduloas+ ca
urmare a eforturilor conducerii de a manipula veniturileD (i
(c) ncorporea+ un element de impreviibilitate n modul de selectare a
naturiiA momentului (i ariei de cuprindere a procedurilor de audit (a se
vedea punctul #&.)
Proceduri de audit ca reacie la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor
&0? n conformitate cu !"# &&0A auditorul proiectea+ (i aplic+ proceduri de
audit suplimentare a c+ror natur+A moment (i ntindere r+spuns la riscurile
evaluate de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei la nivelul
afirmaiilor
10
? (a se vedea punctele #&/1#)0)
Proceduri de audit ca reacie la riscurile de evitare a controalelor de ctre conducere
&1? $onducerea se g+se(te ntr1o poiie unic+ pentru a comite fraude datorit+
9
!"# &&0A punctul 5?
10
!"# &&0A punctul .?
1/1
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
capacit+ii conducerii de a manipula nregistr+rile contabile (i de a
ntocmi situaii financiare frauduloase prin evitarea controalelor careA n
alte condiiiA par a funciona n mod eficace? De(i nivelul riscului de
evitare a controalelor de c+tre conducere varia+ de la o entitate la altaA
acest risc este totu(i preent n toate entit+ile? Datorit+ modului
impreviibil n care se pot comite astfel de aciuni de evitareA repreint+
un risc de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei (iA n consecin+A
un risc semnificativ?
&2? !ndiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitarea a
controalelor de c+tre conducereA auditorul proiectea+ (i aplic+ proceduri
de audit pentru a<
(a) 6esta gradul de adecvare al nregistr+rilor contabile din registrul
cartea mare (i al altor aBust+ri efectuate n cadrul procesului de
ntocmire a situaiilor financiare? 5a proiectarea (i aplicarea
procedurilor de audit pentru astfel de testeA auditorul<
(i) 0fectuea+ interviev+ri cu persoanele implicate n procesul de
raportare financiar+ cu privire la activit+i nepotrivite sau
neobi(nuite n leg+tur+ cu procesarea nregistr+rilor contabile (i a
altor aBust+riD
(ii) "electea+ nregistr+rile contabile (i alte aBust+ri efectuate la
sfCr(itul perioadei de raportareD (i
(iii) #naliea+ necesitatea de a testa nregistr+rile contabile (i alte
aBust+ri pe ntreg parcursul perioadei? (a se vedea punctele #)11
#)))
(b) 'eviuie(te estim+rile contabile din perspectiva influen+rii acestora
(i evaluea+ m+sura n care circumstanele care permit e-ercitarea
acestor influeneA dac+ e-ist+A repreint+ un risc de denaturare
semnificativ+ ca urmare a fraudei? n efectuarea acestei reviuiriA
auditorul<
(i) 0valuea+ dac+ raionamentele (i deciiile luate de conducere n
realiarea estim+rilor contabile incluse n situaiile financiareA
c,iar dac+ acesteaA n mod individualA sunt reonabileA indic+ o
posibil+ influen+ a conducerii entit+ii care ar putea repreenta
un risc de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei? n acest
caA auditorul reevaluea+ estim+rile contabile luate ca ntregD (i
(ii) 0fectuea+ o reviuire retrospectiv+ a raionamentelor (i
preumiilor conducerii cu privire la estim+rile contabile
semnificative reflectate n situaiile financiare ale anului anterior? (a
se vedea punctele #)51#)/)
1/2
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
(c) Pentru tranaciile semnificative care au loc n afara cursului normal
al afacerilor entit+iiA sau care par a fi neobi(nuite n orice alt felA
avCnd n vedere nelegerea auditorului asupra entit+ii (i a mediului
s+uA precum (i alte informaii obinute n timpul audituluiA auditorul
va evalua dac+ raionamentul (sau lipsa acestuia) ce st+ la baa
tranaciilor sugerea+ c+ ar fi putut fi generate n scopul raport+rii
financiare frauduloase sau pentru a ascunde deturnarea de active? (a se
vedea punctul #)*)
&&? #uditorul va determina dac+A pentru a reaciona n privina riscurilor
identificate de evitare a controalelor de c+tre conducereA auditorul trebuie
s+ efectuee alte proceduri de auditA n plus fa+ de cele la care se face
referire n mod specific mai sus (mai e-actA atunci cCnd e-ist+ riscurile
specifice suplimentare de evitare a controalelor de c+tre conducere care nu
sunt acoperite ca parte a procedurilor efectuate n vederea respect+rii
cerinelor de la punctul &2)?
E"&(u&re& 'roe(or de &ud!t (a se vedea punctul #)9)
&)? #uditorul va evalua dac+ procedurile analitice aplicate spre sf+r(itul
auditului pentru formarea unei concluii generale asupra m+surii n care
situaiile financiare ca ntreg sunt consecvente cu nelegerea auditorului
asupra entit+iiA indic+ un risc nerecunoscut anterior de denaturare
semnificativ+ ca urmare a fraudei? (a se vedea punctul #50)
&5? Dac+ auditorul identific+ o denaturareA auditorul evaluea+ dac+ acea
denaturare indic+ o fraud+? Dac+ e-ist+ un astfel de indiciuA auditorul
evaluea+ implicaiile denatur+rii n relaie cu alte aspecte ale audituluiA n
special cu credibilitatea declaraiilor conduceriiA recunoscCnd faptul c+ este
puin probabil ca un ca de fraud+ s+ constituie o ntCmplare iolat+? (a se
vedea punctul #50)
&.? Dac+ auditorul identific+ o denaturareA semnificativ+ sau nuA iar auditorul
are motive s+ cread+ c+ este sau c+ ar putea fi reultatul unei fraudeA
precum (i faptul c+ este implicat+ conducerea (n special conducerea
superioar+)A auditorul va reevalua riscurile de denaturare semnificativ+ ca
urmare a fraudei (i impactul lor asupra naturiiA momentului (i arie de
cuprindere a procedurilor de audit ca r+spuns la riscurile evaluate?
#uditorul va analia (i dac+ circumstanele (i condiiile indic+ o posibil+
nelegere secret+ ntre angaBaiA conducere sau tere p+riA atunci cCnd
reanaliea+ credibilitatea probelor obinute anterior? (a se vedea punctul
#52)
&/? Dac+ auditorul confirm+ c+A sau nu este n m+sur+ s+ concluionee dac+A
situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudeiA
1/&
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
auditorul va evalua implicaiile acestui fapt pentru audit? (a se vedea punctul
#5&)
I*'o-!!(!t&te& cont!nu.r!! *!-!un!! de c.tre &ud!tor
&*? Dac+A n urma unei denatur+ri ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de
fraud+A auditorul se confrunt+ cu circumstane e-cepionale care pun la
ndoial+ capacitatea auditorului de a continua efectuarea audituluiA
auditorul<
(a) Determin+ responsabilit+ile profesionale (i legale aplicabile n
circumstanele dateA inclusiv dac+ este necesar ca auditorul s+
raportee persoanei sau persoanelor care au solicitat auditul sauA n
unele cauriA autorit+ilor de reglementareD
(b) #naliea+ dac+ este adecvat s+ se retrag+ din misiuneA atunci cCnd
retragerea din misiune este permis+ de lege sau reglement+riD (i
(c) Dac+ auditorul se retrage<
(i) Discut+ cu nivelul adecvat de conducere (i persoanele ns+rcinate cu
guvernana retragerea auditorului din misiune (i motivele retrageriiD
(i
(ii) Determin+ dac+ e-ist+ o cerin+ profesional+ sau legal+ de a raporta
persoanei sau persoanelor care au organiat auditulA sauA n unele
cauriA autorit+ilor de reglementareA retragerea auditorului din
misiuneA precum (i motivele retragerii? (a se vedea punctele #5)1#5/)
Dec(&r&$!! -cr!-e
&9? #uditorul obine declaraii scrise din partea conducerii (i acolo unde este
caul de la cei ns+rcinai cu guvernanaA prin care<
(a) 0i recunosc responsabilitatea lor privind proiectareaA implementarea
(i meninerea controlului intern pentru prevenirea (i detectarea
fraudeiD
(b) 0i au preentat auditorului reultatele evalu+rii conducerii asupra
riscului ca situaiile financiare s+ fie denaturate n mod semnificativ
ca urmare a fraudeiD
(c) 0i au preentat auditorului cuno(tinele lor cu privire la fraud+ sau
suspiciunea de fraud+ care afectea+ entitatea (i care implic+<
(i) $onducerea
(ii) #ngaBaii cu rol important n controlul internD sau
(iii) #lte persoaneA n caul n care frauda ar putea avea un efect
1/)
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
semnificativ asupra situaiilor financiareD (i
(d) 0i au preentat auditorului cuno(tinele lor cu privire la orice acuaii
de fraud+A sau suspiciune de fraud+A ce afectea+ situaiile financiare
ale entit+ii comunicate de angaBaiA fo(ti angaBaiA anali(tiA autorit+i
de reglementare sau alii? (a se vedea punctele #5*1#59)
Co*un!c&re cu conducere& )! 'er-o&ne(e /n-.rc!n&te cu 0u"ern&n$&
)0? Dac+ auditorul a identificat o fraud+ sau a obinut informaii care indic+
faptul c+ ar putea e-ista o fraud+A auditorul va comunica aceste aspecte n
timp util c+tre nivelul adecvat de conducereA pentru a1i informat pe
principalii responsabili pentru prevenirea (i detectarea fraudelor asupra
aspectelor relevante pentru responsabilit+ile lor? (a se vedea punctul #.0)
)1? $u e-cepia caului n care toate persoanele ns+rcinate cu guvernana
sunt implicate n conducerea entit+iiA dac+ auditorul a identificat sau
suspectea+ producerea unei fraude ce implic+<
(a) conducereaD
(b) angaBaii cu roluri importante n controlul intern< sau
(c) alte persoaneA atunci cCnd frauda are ca reultat o denaturare
semnificativ+ a situaiilor financiareA
auditorul va comunica aceste aspecte persoanelor ns+rcinate cu guvernana
n timp util? Dac+ auditorul suspectea+ c+ n fraud+ este implicat+
conducereaA auditorul va comunica aceste suspiciuni persoanelor ns+rcinate
cu guvernana (i va discuta cu ace(tia naturaA momentul (i aria de cuprindere
a procedurilor de audit necesare pentru finaliarea auditului? (a se vedea
punctele #.11#.&)
)2? #uditorul va comunica persoanelor ns+rcinate cu guvernana orice alte
aspecte privind frauda care suntA n opinia auditoruluiA relevante pentru
responsabilit+ile pe care ace(tia le dein (a se vedea punctul #.))?
Co*un!c&re& cu &utor!t.$!(e de re0(e*ent&re )! de &'(!c&re
)&? Dac+ auditorul a identificat sau suspectea+ o fraud+A auditorul va
determina dac+ are responsabilitatea de a raporta ntCmplarea sau
suspiciunea unei p+ri din afara entit+ii? De(i datoria profesional+ a
auditorului de a menine confidenialitatea cu privire la informaiile
clientului ar putea s+ nu permit+ o astfel de raportareA responsabilit+ile
legale ale auditorului ar putea prevalaA n unele circumstaneA fa+ de
datoria de p+strarea a confidenialit+ii? (a se vedea punctele #.51#./)
Docu*ent&$!&
1/5
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
))? #uditorul va include urm+toarele n documentaia de audit
11
aferent+
nelegerii entit+ii (i a mediului s+u (i a evalu+rii riscurilor de denaturare
semnificativ+ prev+ute de !"# &15
12
<
(a) Deciiile importante luate pe parcursul discuiei din cadrul ec,ipei
misiunii privind susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entit+ii
s+ fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudeiD (i
(b) 'iscurile identificate (i evaluate de denaturare semnificativ+ ca
urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare (i la nivelul
afirmaiilor?
)5? #uditorul va include urm+toarele n documentaia de audit aferent+
reaciilor la riscurile evaluate de denaturare semnificativ+ prev+ut+ de
!"# &&0
1&
<
(a) 'eaciile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativ+ ca
urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare (i naturaA momentul
(i aria de cuprindere a procedurilor de auditA precum (i leg+tura
acestor proceduri cu riscurile de denaturare semnificativ+ ca urmare a
fraudei la nivelul afirmaiilorD (i
(b) 'eultatele procedurilor de auditA inclusiv a celor proiectate pentru a
trata riscul de evitare a controalelor de c+tre conducere?
).? #uditorul va include n documentaia de audit comunic+rile cu privire la
fraud+ avute cu conducereaA persoanele ns+rcinate cu guvernanaA
autorit+ile de reglementare (i alii?
)/? n caul n care auditorul a concluionat c+ preumia potrivit c+reia
e-ist+ un risc de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei n leg+tur+
cu recunoa(terea veniturilor nu este aplicabil+ n conte-tul misiuniiA
auditorul va documenta motivele acestei concluii?
EEE
%od de &'(!c&re )! &(te *&ter!&(e e+'(!c&t!"e
C&r&cter!-t!c!(e #r&ude! (a se vedea punctul &)
#1? ;raudaA fie sub forma raport+rii financiare frauduloaseA fie a deturn+rii de
activeA presupune e-istena unei stimul+ri sau a unei presiuni de a comite
fraudaA o oportunitate sesiat+ de proceda n acest fel (i o anumit+
11
!"# 2&0 =Documentaia de audit> punctele *111 (i punctul #.
12
!"# &15A punctul &&?
1&
!"# &&0A punctul 29?
1/.
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
con(tientiare a aciunii? De e-emplu<
"timularea sau presiunea de comite o raportare financiar+ frauduloas+
pot e-ista n caul n care conducerea se afl+ sub presiuneA din partea
surselor din afara sau din cadrul entit+iiA de a obine anumite venituri
sau reultate financiare int+ a(teptate ((i posibil nerealiste) % n
special n caul n care consecinele rat+rii de c+tre conducere a
obiectivelor financiare pot fi importante? n mod similarA persoanele
pot fi ncuraBate s+ deturnee activeA de e-empluA pentru c+ aceste
persoane duc un stil de via+ ce le dep+(e(te posibilit+ile?
oportunitate sesiat+ de a comite o fraud+ poate e-ista atunci cCnd o
persoan+ crede c+ poate evita controalele interneA de e-empluA pentru
c+ persoana se afl+ se afl+ ntr1o poiie de ncredere sau are
cuno(tine n privina unor anumite deficiene n controlul intern?
Persoanele pot fi capabile de a con(tientia comiterea unui act fraudulos?
9nele persoane posed+ o atitudineA un caracter sau un set de valori de
etic+ ce le permite s+ comit+ fapte necinstite cu bun+ (tiin+ (i
intenionat? $u toate acesteaA c,iar (i persoane care n alte condiii ar fi
onesteA pot comite o fraud+ dac+ mediul n care se afl+ e-ercit+ suficient+
presiune asupra lor?
#2? 'aportarea financiar+ frauduloas+ presupune denatur+ri intenionateA inclusiv
omiterea unor valori sau preent+ri n situaiile financiare pentru a n(ela
utiliatorii situaiilor financiare? Poate fi cauat+ de eforturile conducerii de a
manipula veniturile pentru a n(ela utiliatorii situaiilor financiare prin
influenarea percepiei lor asupra performanei (i profitabilit+ii entit+ii?
#stfel de manipul+ri ale veniturilor pot ncepe cu mici aciuni sau aBust+ri
inadecvate ale ipoteelor (i modific+ri ale raionamentelor de c+tre
conducere? Presiunile (i stimul+rile pot conduce la intensificarea acestor
aciuni pCn+ la punctul n care au ca reultat raportarea financiar+
frauduloas+? 2 astfel de situaie poate avea loc atunci cCndA din caua
presiunilor de a corespunde a(tept+rilor pieei sau a unei dorine de a
ma-imia compens+rile baate pe reultateA conducerea adopt+ unele poiiiA
n mod intenionatA care conduc la raportarea financiar+ frauduloas+ prin
denaturarea semnificativ+ a situaiilor financiare? n unele entit+iA
conducerea poate fi motivat+ s+ reduc+ veniturile cu o valoarea semnificativ+
pentru a minimia impoitele sau s+ creasc+ veniturile pentru a asigura
finanare din partea b+ncilor?
#&? 'aportarea financiar+ frauduloas+ poate fi s+vCr(it+ prin urm+toarele<
@anipulareaA falsificarea (inclusiv producerea de documente false)
sau modificarea nregistr+rilor contabile sau a documentaiei
1//
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
Bustificative pe baa c+rora sunt ntocmite situaiile financiare?
Denaturarea sau omiterea intenionat+ din situaiile financiare a
evenimentelorA tranaciilor sau a altor informaii importante?
#plicarea gre(it+ intenionat+ a principiilor de contabilitate n privina
valorilorA clasific+riiA modalit+ii de preentare sau descriere?
#)? 'aportarea financiar+ frauduloas+ implic+ deseori evitarea de c+tre
conducere a controalelor careA de altfelA par c+ funcionea+ eficace?
;rauda poate fi comis+ de conducere prin evitarea controalelor utiliCnd
te,nici precum<
nregistr+ri fictive n registrul BurnalA n special n apropierea
sfCr(itului unei de perioade contabile pentru a manipula reultatele
din e-ploatare sau pentru a atinge alte obiective?
#Bustarea inadecvat+ a preumiilor (i modificarea raionamentelor
utiliate pentru estimarea soldurilor conturilor?
2mitereaA avansarea sau ntCrierea recunoa(terii n situaiile
financiare a evenimentelor sau tranaciilor care au avut loc n timpul
perioadei de raportare?
#scundereaA sau nepreentareaA faptelor care ar putea afecta valorile
nregistrate n situaiile financiare?
!mplicarea n tranacii comple-e care sunt structurate pentru a
preenta eronat poiia financiar+ sau performana financiar+ a
entit+ii?
@odificarea nregistr+rilor (i termenilor afereni unor tranacii
importante (i neobi(nuite?
#5? Deturnarea de active implic+ furtul activelor unei entit+i (i este deseori
comis+ de angaBai n valori relativ mici (i nesemnificative? 6otu(iA poate
implica (i conducereaA care este mai n m+sur+ s+ masc,ee sau s+
ascund+ deturn+rile astfel ncCt s+ fie greu de detectat? Deturnarea de
active poate avea loc n mai multe moduriA inclusiv prin<
Delapidarea ncas+rilor (de e-empluA colectarea eronat+ a creanelor
sau deturnarea ncas+rilor aferente conturilor de datorii foarte vec,i
(prescrise)A c+tre conturile bancare personale)?
;urtul activelor corporale sau a propriet+ii intelectuale (de e-empluA
furtul din stocuri pentru u personal sau pentru vCnareA furtul
activelor scoase din uA pentru revCnareA nelegerea secret+ cu un
competitor (i dev+luirea unor informaii de natur+ te,nic+ n
1/*
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
sc,imbul pl+ii)?
Determinarea unei entit+i la plata unor bunuri (i servicii pe care nu
le1a primit (de e-empluA pl+i c+tre vCn+tori fictiviA comisioane
secreteFmita pl+tite de vCn+tori c+tre agenii de ac,iiii ai entit+ii n
sc,imbul umfl+rii preurilorA pl+i c+tre angaBai fictivi)?
9tiliarea activelor unei entit+i pentru uul personal (de e-empluA
utiliarea activelor entit+ii ca garanie pentru un mprumut personal
sau un mprumut pentru o parte afiliat+)?
Deturnarea de active este deseori nsoit+ de nregistr+ri sau documente
false sau n(el+toare pentru a ascunde faptul c+ activele au disp+rut sau c+
au fost puse gaB f+r+ o obinerea unei autori+ri corespun+toare?
Consideraii specifice pentru entitile din sectorul public
#.? 'esponsabilit+ile auditorului din sectorul public corespun+toare fraudei
pot fi reultatul prevederilor legislative (i de reglementareA sau alt+
autoritate aplicabil+ entit+ilor din sectorul public sau cuprinse separat n
mandatul auditorului? n consecin+A responsabilit+ile unui auditor
implicat ntr1un audit n sectorul public ar putea s+ nu fie limitate la
considerarea riscurilor de denaturare semnificativ+ a situaiilor financiareA
ci ar putea presupune o responsabilitate mai larg+ de considerare a
riscurilor de fraud+?
Sce't!c!-*u( 'ro#e-!on&( (a se vedea punctele 1211))
#/? @eninerea unei atitudini de scepticism profesional necesit+ punerea n
permanen+ sub semnul ntreb+rii a faptului dac+ informaiile (i probele
de audit obinute sugerea+ c+ ar putea e-ista o denaturare semnificativ+
ca urmare a fraudei? Presupune analiarea credibilit+ii informaiilor ce
urmea+ a fi folosite ca probe de audit (i a controalelor aplicate asupra
procesului de ntocmire (i p+strare a acestoraA acolo unde este relevant?
#*? De(i auditorului nu i se poate solicita s+ ignore e-periena sa cu privire la
onestitatea (i integritatea conducerii entit+ii (i a persoanelor ns+rcinate
cu guvernana scepticismul profesional a auditorului este n mod special
important n considerarea riscurilor de denaturare semnificativ+ ca
urmarea a fraudeiA pentru c+ ar fi putut avea loc modific+ri ale
circumstanelor?
#9? 9n audit efectuat n conformitate cu !"# implic+ rareori autentificarea
documentelorA iar auditorul nu este instruit n acest sens (i nu se a(teapt+
1/9
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
din partea sa s+ fie e-pert n astfel de autentific+ri
1)
? 6otu(iA n caul n
care auditorul identific+ anumite situaii care l fac pe auditor s+ cread+
faptul c+ un document ar putea s+ nu fie autentic sau c+ elemente dintr1un
document au fost modificate f+r+ ca acest lucru s+ fie dev+luit
auditoruluiA posibilele proceduri de investigare pot include<
"+ confirme direct cu o ter+ parte?
"+ utiliee un e-pert pentru evaluarea autenticit+ii documentelor?
D!-cu$!! /n c&dru( ec1!'e! *!-!un!! (a se vedea punctul 15)
#10? Discutarea susceptibilit+ii ca situaiile financiare ale entit+ii s+ fie
denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei cu ec,ipa misiunii<
2fer+ ocaia ca membrii mai e-perimentai ai ec,ipei misiunii s+
comunice punctul lor de vedere detaliat asupra modului (i a
momentului n care situaiile financiare ar putea fi susceptibile la
denatur+ri semnificative ca urmare a fraudei?
Permite considerarea de c+tre auditor a unei reacii adecvate la o
astfel de susceptibilitate (i de a determina persoanele din cadrul
ec,ipei misiunii ce vor efectua anumite proceduri de audit?
Permite determinarea de c+tre auditor a modului n care reultatul
procedurilor de audit vor fi dev+luite n cadrul ec,ipei misiunii (i
modul n care va fi tratat+ orice acuaie de fraud+ ce va veni n atenia
auditorului?
#11? Discuia poate include aspecte precum<
9n sc,imb de idei ntre membrii ec,ipei misiunii despre modul (i
locul n care consider+ c+ situaiile financiare ale entit+ii ar putea fi
susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a
fraudeiA modul n care conducerea ar putea comite (i ascunde
raportarea financiar+ frauduloas+ (i modul n care activele entit+ii ar
putea fi deturnate?
anali+ a circumstanelor care ar putea indica manipularea veniturilor (i
a practicilor care ar putea fi aplicate de c+tre conducere pentru a
manipula veniturile (i care ar putea conduce la raportare financiar+
frauduloas+?
anali+ a factorilor e-terni (i interni cunoscui ce afectea+ entitatea
(i care ar putea e-ercita o stimulare sau o presiune asupra conducerii
1)
!"# 200 A punctul #)/?
1*0
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
sau a altora de a comite o fraud+A care ofer+ oportunitatea de a s+vCr(i
o fraud+ (i care indic+ o cultur+ sau un mediu care permite conducerii
sau altora s+ con(tientiee comiterea unei fraude?
anali+ a implic+rii conducerii n supraveg,erea angaBailor ce au
acces la lic,idit+i sau alte active susceptibile de a fi deturnate?
anali+ a oric+ror modific+ri neobi(nuite sau nee-plicate n
comportamentul sau modul de via+ al conducerii sau angaBailor care
au fost aduse n atenia ec,ipei misiunii?
evideniere a importanei p+str+rii unei atitudini adecvate pe ntreg
parcursul auditului cu privire la posibilitatea e-istenei unor
denatur+ri semnificative ca urmare a fraudei?
anali+ a tipurilor de condiii careA dac+ sunt ntClniteA ar putea indica
posibilitatea fraudei?
anali+ a modului n care va fi ncorporat un element de
impreviibilitate n naturaA momentul (i aria de cuprindere a
procedurilor de audit ce vor fi aplicate?
anali+ a procedurilor de audit care ar putea fi selectate ca reacie la
posibilitatea ca situaiile financiare ale entit+ii s+ fie denaturate n
mod semnificativ ca urmare a fraudei (i a faptului dac+ anumite tipuri
de proceduri de audit sunt mai eficace decCt altele?
anali+ a oric+ror acuaii de fraud+ care au fost aduse n atenia
auditorului?
anali+ a riscului de evitare a controalelor de c+tre conducere?
Procedur! de e"&(u&re & r!-cu(u! )! &ct!"!t.$! cone+e
Intervievri ale conducerii
0valuarea de c+tre conducere a riscului de denaturare semnificativ+ ca urmare a
fraudei Ga se vedea punctul 1/ litera (a)H
#12? $onducerea accept+ responsabilitatea cu privire de controlul intern al
entit+ii (i de ntocmirea situaiilor financiare ale entit+ii? n consecin+A
este adecvat ca auditorul s+ intervievee conducerea cu privire la
evaluarea proprie a conducerii asupra riscului de fraud+ (i la controalele
implementate pentru a1l preveni (i detecta? 3aturaA aria de cuprindere (i
frecvena evalu+rii unor astfel de riscuri (i controale efectuat+ de
conducere pot varia de la o entitate la alte? n unele entit+iA conducerea
poate efectua evalu+ri detaliate anual sau ca parte a unei monitori+ri
1*1
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
continue? n alte entit+iA analia conducerii poate fi mai puin structurat+
(i mai puin frecvent+? 3aturaA aria de cuprindere (i frecvena analiei
conducerii sunt relevante pentru nelegerea de c+tre auditor a mediului de
control al entit+ii? De e-empluA lipsa evalu+rii de c+tre conducere a
riscurilor de fraud+ poateA n unele condiiiA s+ indice importan+ sc+ut+
pe care o acord+ conducerea controlului intern?
$onsiderente specifice entit+ilor mai mici
#1&? n unele entit+iA n special n entit+ile mai miciA conducerea ar putea s+
se concentree pe riscurile de fraud+ a angaBailor sau deturn+rii de active?
Procesul conducerii de identificare (i r+spuns la riscurile de fraud+ Ga se vedea
punctul 1/ litera (b)H
#1)? n caul entit+ilor cu mai multe locaiiA procesele conducerii pot include
diferite niveluri de monitoriare a locaiilor operaionale sau a
segmentelor afacerii? $onducerea ar puteaA de asemeneaA s+ identifice
anumite locaii operaionale sau segmente ale afacerii pentru care
e-istena riscului de fraud+ este mai probabil+?
Intervievarea conducerii i a altor persoane din cadrul entitii (a se vedea punctul 1*)
#15? !ntervievarea de c+tre auditor a conducerii poate furnia informaii utile
cu privire la riscurile de denaturare semnificativ+ a situaiilor financiare
reultate n urma fraudei angaBailor? 6otu(iA este puin probabil ca astfel
de interviev+ri s+ furniee informaii utile cu privire la riscurile de
denaturare semnificativ+ a situaiilor financiare reultate n urma fraudei
conducerii? 0fectuarea unor interviev+ri cu alte persoane din cadrul
entit+ii le1ar putea oferi acestora ocaia de a transmite auditorului
anumite informaiiA pe care altfel nu le1ar fi comunicat?
#1.? 0-emple de alte persoane din cadrul entit+ii cu care auditorul ar putea
efectua interviev+ri cu privire la e-istena sau suspiciunea de fraud+
includ<
Personalul operativ care nu este implicat direct n procesul de
raportare financiar+?
#ngaBai cu diferite niveluri de autoritate?
#ngaBai implicai n iniiereaA procesarea (i nregistrarea unor
tranacii comple-e sau neobi(nuite (i cei care supraveg,ea+ sau
monitoriea+ astfel de angaBai?
1*2
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
$onsilierii Buridici proprii?
'esponsabilul (ef cu etica sau persoana ec,ivalent+?
Persoana sau persoanele responsabile pentru tratarea acuaiilor de
fraud+?
#1/? $onducerea se afl+ deseori n cea mai bun+ poiie pentru comiterea unei
fraude? n consecin+A n caul n care auditorul evaluea+ r+spunsurile
conducerii la interviev+ri cu o atitudine de scepticism profesionalA auditorul
poate considera necesar s+ coroboree r+spunsurile la interviev+ri cu alte
informaii?
Intervievarea auditului intern (a se vedea punctul 19)
#1*? !"# &15 (i !"# .10 stabilesc cerine (i ofer+ recomand+ri n auditarea
acelor entit+i care au o funcie de audit intern?
15
'espectCnd cerinele
acelor !"# n conte-tul fraudeiA auditorul poate efectua interviev+ri
asupra activit+ilor specifice de audit intern inclusivA de e-emplu<
Procedurile aplicateA dac+ e-ist+A de c+tre auditorii interni pe
parcursul anului pentru a detecta fraude?
@+sura n care conducerea a reacionat corespun+tor la constat+rile
ce au reultat din aceste proceduri?
Obinerea unei nelegeri a supravegerii e!ercitate de ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 20)
#19? Persoanele ns+rcinate cu guvernana unei entit+i supraveg,ea+ sistemele
de monitoriare a risculuiA control financiar (i respectare a legii? n multe
+riA practicile guvernanei corporative sunt bine devoltateA iar persoanele
ns+rcinate cu guvernana Boac+ un rol activ n supraveg,erea evalu+rii
riscurilor de fraud+ de c+tre entitate (i a controalelor interne relevante?
#vCnd n vedere faptul c+ responsabilit+ile persoanele ns+rcinate cu
guvernana (i ale conducerii pot varia n funcie de entitate sau de ar+A este
important ca auditorul s+ neleag+ responsabilit+ile lor respective pentru
a1i permite auditorului s+ obin+ o nelegere a supraveg,erii e-ercitate de
persoanele adecvate
1.
?
#20? 2 nelegere a supraveg,erii e-ercitate de c+tre persoanele ns+rcinate cu
guvernana poate oferi o viiune p+trun+toare asupra posibilit+ii
15
!"# &15A punctul 2& (i !"# .10 =9tiliarea activit+ii auditorilor interni>
1.
!"# 2.0A =$omunicarea cu persoanele ns+rcinate cu guvernana >A punctele #11#*A prevede cu
cine comunic+ auditorul n caul n care structura de guvernan+ a entit+ii nu este bine definit+?
1*&
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
e-istenei fraudei conducerii n cadrul entit+iiA gradul de adecvare al
controalelor interne aferente riscurilor de fraud+ (i competena (i
integritatea conducerii? #uditorul poate dobCndi aceast+ nelegere n mai
multe moduriA cum ar fi preena la (edinele n cadrul c+rora au loc astfel
de discuiiA citirea minutelor unor astfel de (edine sau intervievarea
persoanele ns+rcinate cu guvernana?
Observaii specifice entitilor mai mici
#21? n unele cauriA toate persoanele ns+rcinate cu guvernana sunt implicate n
conducerea entit+ii? #ceasta ar putea fi situaia n caul entit+ilor miciA n
care un unic proprietar conduce entitatea (i nu deine nimeni altcineva
rolul de guvernan+? n aceste cauriA n mod obi(nuitA auditorul nu
acionea+ n nici un fel pentru c+ nu e-ist+ nicio supraveg,ere separat+ de
cea a conducerii?
Considerarea altor informaii (a se vedea punctul 2&)
#22? n plus fa+ de informaiile obinute prin aplicarea procedurilor analiticeA
alte informaii obinute despre entitate (i mediul s+u pot fi folositoare
pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ+ ca urmare a
fraudei? Discuiile ntre membrii ec,ipei misiunii pot furnia informaii
utile pentru identificare unor astfel de riscuri? n plusA informaiile
obinute n urma proceselor auditorului de acceptare (i meninere a
clientuluiA precum (i e-periena acumulat+ n alte misiuni efectuate pentru
entitateA de e-emplu misiuni de reviuire a informaiilor financiare
interimareA pot fi relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare
semnificativ+ ca urmare a fraudei?
Evaluarea factorilor de risc de fraud (a se vedea punctul 2))
#2&? ;aptul c+ frauda este de obicei ascuns+A o poate face foarte dificil de
detectat? $u toate acesteaA auditorul poate identifica evenimente sau
condiii care indic+ o stimulare sau o presiune de a comite o fraud+ sau
ofer+ o oportunitate pentru comiterea unei fraude (factori de risc de
fraud+)? De e-emplu<
3ecesitatea de a ndeplini a(tept+rile unor tere p+ri pentru a obine
finanare de capital suplimentar+ poate crea presiunea de a comite o
fraud+D
#cordarea unor prime importante n caul atingerii unor inte de
profit nerealiste poate stimula comiterea unei fraudeD (i
9n mediu de control ineficace poate crea oportunitatea pentru
1*)
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
comiterea unei fraude?
#2)? ;actorii de risc de fraud+ nu pot fi clasificai cu u(urin+ n ordinea
importanei lor? !mportana factorilor de risc de fraud+ varia+ mult? 9nii
dintre ace(ti factori vor fi preeni n entit+i n care condiiile specifice
nu preint+ riscuri de denaturare semnificativ+? n consecin+A
determinarea m+surii n care factorii de risc de fraud+ sunt preeni (i
dac+ trebuie luai n considerare n evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ+ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei necesit+
e-ercitarea raionamentului profesional?
#25? 0-emple de factori de risc de fraud+ afereni raport+rii financiare
frauduloase (i deturn+rii de active sunt preentate n #ne-a 1? #ce(ti
factori de risc ilustrativi sunt clasificai pe baa a trei condiii care sunt n
general preente atunci cCnd a avut loc o fraud+<
stimulare sau o presiune de comite o fraud+D
ocaie sesiat+ de a comite o fraud+D (i
capacitate de a con(tientia aciunea frauduloas+?
0ste posibil ca factorii de risc ce reflect+ o atitudine care permite
con(tientiarea aciunii frauduloase s+ nu fie susceptibili de a fi observai
de c+tre auditor? 6otu(iA auditorul poate deveni con(tient de e-istena unor
astfel de informaii? De(i factorii de risc de fraud+ descri(i n #ne-a 1
acoper+ o gam+ larg+ de situaii cu care s1ar putea confrunta auditoriiA
ace(tia repreint+ doar e-empleA (i este posibil s+ e-iste (i ali factori de
risc?
#2.? $aracteristicile de dimensiuneA comple-itate (i structur+ de proprietate ale
entit+ii au o influen+ semnificativ+ asupra analiei factorilor de risc de
fraud+ relevani? De e-empluA n caul unei entit+i mariA ar putea e-ista
factori care n general limitea+ comportamentul inadecvat al conduceriiA
precum<
"upraveg,erea eficace din partea persoanelor ns+rcinate cu
guvernana?
funcie de audit intern eficace?
0-istena (i aplicarea unui cod de conduit+ scris?
@ai multA factorii de risc de fraud+ considerai la nivelul operaional al
unui segment al afacerii pot facilita observarea unor aspecte diferite fa+
de cele obinute atunci cCnd sunt considerai la nivelul ntregii entit+i?
1*5
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
2bservaii specifice entit+ilor mai mici
#2/? n caul unei entit+i miciA toate sau o parte dintre aceste observaii pot fi
inaplicabile sau mai puin relevante? De e-empluA este posibil ca o
entitate mai mic+ s+ nu aib+ un cod de conduit+ scris darA n loc de acestaA
a devoltat o cultur+ care sublinia+ importana integrit+ii (i
comportamentului etic prin comunicare oral+ (i prin e-emplul conducerii?
n generalA dominarea conducerii de c+tre un singur individ ntr1o entitate
mic+A nu indic+A prin ea ns+(iA e(ecul conducerii de a ar+ta (i comunica o
atitudine adecvat+ n privina controlului intern (i a procesului de
raportare financiar+? n unele entit+iA necesitatea de a obine autoriarea
din partea conducerii poate compensa controalele deficiente (i reduce
riscul de fraud+ a angaBailor? 6otu(iA dominarea de c+tre un singur individ
a conducerii poate repreenta o posibil+ deficien+ n controlul internA
avCnd n vedere faptul c+ e-ist+ oportunitatea de evitare a controalelor de
c+tre conducere?
Ident!#!c&re& )! e"&(u&re& r!-cur!(or de den&tur&re -e*n!#!c&t!". c& ur*&re &
#r&ude!
Riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor (a se vedea punctul 2.)
#2*? Denaturarea semnificativ+ ca urmare a raport+rii financiare frauduloase
aferent+ recunoa(terii veniturilor reult+ deseori dintr1o supraevaluare a
veniturilor prinA de e-empluA recunoa(terea prematur+ a veniturilor sau
nregistrarea unor venituri fictive? Poate reulta (i dintr1o subevaluare a
veniturilorA prinA de e-empluA transferarea necorespun+toare a veniturilor
c+tre o perioad+ ulterioar+?
#29? 'iscurile de fraud+ n recunoa(terea veniturilor pot fi mai mari n unele
entit+i decCt n altele? De e-empluA ar putea e-ista presiuni sau o stimulare
asupra conducerii de a comite raportare financiar+ frauduloas+ prin
recunoa(terea inadecvat+ a veniturilor n caul entit+ilor cotate la burs+
atunci cCndA de e-empluA performana se cuantific+ n termeni de cre(tere n
fiecare an a veniturilor sau a profiturilor? n mod similarA de e-empluA ar
putea e-ista un risc mai mare de fraud+ n recunoa(terea veniturilor n caul
entit+ilor care generea+ o poriune substanial+ a veniturilor din vCn+ri
cu plata n numerar?
#&0? !potea potrivit c+reia e-ist+ riscuri de fraud+ n recunoa(terea veniturilor
poate fi respins+? De e-empluA auditorul poate aBunge la concluia c+ nu
e-ist+ nici un risc de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei legat+
de recunoa(terea veniturilor n caul n care e-ist+ un singur tip de
tranacie simpl+ care generea+ venituriA de e-empluA venitul din
arendarea (nc,irierea) unei singure propriet+i?
1*.
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei i nelegerea controalelor aferente ale entitii (a se vedea punctul 2/)
#&1? $onducerea (i poate e-ercita raionamentul n privina naturii (i
ntinderii controalelor pe care alege s+ le implementeeA (i a naturii (i
ariei de cuprindere a riscurilor pe care alege s+ (i le asume
1/
? n
determinarea controalelor pe care le implementea+ pentru prevenirea (i
detectarea fraudeiA conducerea consider+ c+ riscurile ca situaiile
financiare s+ fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei? $a
parte a acestei consideraiiA conducerea poate ,ot+r c+ nu este eficient din
punct de vedere al costurilor s+ implementee (i s+ menin+ un anumit
control pentru reducerea riscurilor de denaturare semnificativ+ ca urmare
a fraudei?
#&2? n consecin+A este important ca auditorul s+ obin+ o nelegere a
controalelor pe care conducerea le1a proiectatA implementat (i meninut
pentru prevenirea (i detectarea fraudei? #stfelA auditorul poate aflaA de
e-empluA faptul c+ a fost alegerea con(tient+ a conducerii de a accepta
riscurile asociate cu lipsa segreg+rii responsabilit+ilor? !nformaiile
provenit din obinerea acestei nelegeri poate fi util+ (i pentru
identificarea factorilor de risc de fraud+ care ar putea afecta evaluarea
auditorului privind riscurile ca situaiile financiare s+ conin+ o denaturare
semnificativ+ ca urmare a fraudei?
Re&c$!! (& r!-cur!(e e"&(u&te de den&tur&re -e*n!#!c&t!". c& ur*&re & #r&ude!
Reacii generale (a se vedea punctul 2*)
#&&? Determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de
denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei includeA n generalA analia
modului n care desf+(urarea general+ a auditului poate reflecta un
scepticism profesional accentuatA de e-empluA prin<
$re(terea senitivit+ii n selectarea naturii (i ariei de cuprindere a
documentaiei ce urmea+ a fi e-aminat+ pentru Bustificarea
tranaciilor semnificative?
'ecunoa(terea accentuat+ a necesit+ii de a corobora e-plicaiile sau
declaraiile conducerii cu privire la aspectele semnificative?
!mplic+A de asemeneaA consideraii mai generaleA altele decCt procedurilor
specifice planificateD aceste consideraii includ aspectele enumerate n
paragraful 29A care sunt discutate mai Bos?
1/
!"# &15A punctul #)*?
1*/
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
"umirea i supravegerea personalului Ga se vedea punctul 29 litera (a)H
#&)? #uditorul poate reaciona la riscurile identificate de denaturare
semnificativ+ ca urmare a fraudei prinA de e-empluA desemnarea unor
persoane suplimentare cu abilit+i (i cuno(tine specialiateA precum
e-peri Budiciari (i !6A sau prin desemnarea mai multor persoane cu
e-perien+A n cadrul misiunii?
#&5? #ria de cuprindere a supraveg,erii reflect+ evaluarea efectuat+ de auditor
asupra riscurilor de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudeiE (i
competenelor membrilor ec,ipei misiunii care efectuea+ auditul?
Imprevi#ibilitatea n selectarea procedurilor de audit Ga se vedea punctul 29 litera (c)H
#&.? ncorporarea unui element de impreviibilitate n selectarea naturiiA
momentului (i ariei de cuprindere a procedurilor de audit ce urmea+ a fi
efectuate este important+A pentru c+ persoanele din cadrul entit+ii care
sunt familiariate cu procedurile de audit efectuate n mod normal n
misiuniA ar putea ascunde mai bine raportarea financiar+ frauduloas+?
#ceasta se poate obine prinA de e-emplu<
0fectuarea unor proceduri de fond asupra unor solduri ale conturilor
(i unor afirmaii selectateA care nu ar fi fost testate n alte condiiiA
datorit+ pragului de semnificaie sau riscului acestora?
@odificarea program+rii procedurilor de auditA fa+ de cea a(teptat+?
9tiliarea unor metode de e(antionare diferite?
0fectuarea unor proceduri de audit n locaii diferite sau n locaii n
mod inopinat?
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor (a se vedea punctul &0)
#&/? '+spunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de denaturare
semnificativ+ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor pot include
modificarea naturiiA momentului (i ariei de cuprindere a procedurilor de
audit n urm+toarele moduri<
#r putea fi necesar+ modificarea naturii procedurilor de audit ce
urmea+ a fi efectuate pentru a obine probe de audit mai credibile (i
mai relevante sau pentru a obine informaii coroborative
suplimentare? #ceasta poate afecta atCt tipul de procedur+ de audit ce
urmea+ a fi efectuat+A cCt (i combinarea lor? De e-emplu<
1**
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
o 2bservarea sau inspecia fiic+ a anumitor active ar putea deveni
mai important+ sau auditorul ar putea opta s+ foloseasc+ te,nici
de audit asistate de calculator pentru a aduna mai multe probe
despre datele coninute n anumite conturi importante sau fi(iere
electronice de tranacii?
o #uditorul poate proiecta proceduri pentru a obine informaii
coroborative suplimentare? De e-empluA dac+ auditorul identific+
faptul c+ se e-ercit+ presiune asupra conducerii pentru a ndeplini
a(tept+rile cu privire la venituriA poate e-ista riscul aferent de
umflare a vCn+rilor de c+tre conducere prin nc,eierea unor
contracte de vCnare care includ termeni ce nu permit
recunoa(terea veniturilor sau prin facturarea unor vCn+ri nainte
de livrare? n aceste condiiiA auditorul poateA de e-empluA proiecta
confirm+ri e-terneA nu numai pentru a confirma sumele neprimite
nc+A dar (i pentru a confirma detaliile contractelor de vCnareA
inclusiv dataA (i orice ali termeni privind condiiile de retur (i
livrare? n plusA auditorul poate considera eficace s+ adauge fa+ de
astfel de confirm+ri e-terneA intervievarea personalului non1
financiar din cadrul entit+ii cu privire la orice modific+ri ap+rute
n contractele de vCn+ri (i termenii de livrare?
#r putea fi necesar+ modificarea program+rii procedurilor de fond?
#uditorul poate aBunge la concluia c+ efectuarea test+rii de fond laA
sau aproape deA sfCr(itul perioadeiA tratea+ mai bine riscurile
evaluate de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei? #uditorul
poate aBunge la concluia c+A avCnd n vederea riscurile evaluate de
denaturare intenionat+ sau manipulareA procedurile de audit de
e-tindere a concluiilor auditului de la o dat+ intermediar+ la sfCr(itul
perioadeiA nu ar fi eficace? Prin contrastA din caua unei denatur+ri
intenionate % de e-empluA o denaturare ce implic+ recunoa(terea
necorespun+toare a veniturilor % care ar fi putut fi iniiat+ ntr1o
perioad+ interimar+A auditorul poate aplica proceduri de fond asupra
tranaciilor ce au avut loc mai devreme sau pe tot parcursul
perioadei de raportare?
#ria de cuprindere a procedurilor aplicate reflect+ evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei? De
e-empluA ar fi mai adecvat+ cre(terea dimensiunilor e(antioanelor sau
efectuarea unor proceduri analitice la un nivel mai detaliat? De
asemeneaA te,nicile de audit asistate de calculator pot permite o
testare mai cuprin+toare a tranaciilor electronice (i fi(ierelor de
cont? #stfel de te,nici pot fi utiliate pentru a selecta e(antioane de
1*9
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
tranacii din fi(iere c,eieA pentru a sorta tranaciile cu caracteristici
specificeA sau a testa o ntreag+ populaieA n loc de un e(antion?
#&*? Dac+ auditorul identific+ un risc de denaturare semnificativ+ ca urmare a
fraudei care afectea+ cantit+ile de stocuriA e-aminarea nregistr+rilor
privind stocurile entit+ii poate aButa la identificarea locaiilor sau
elementelor care cer o atenie special+ n timpul sau dup+ efectuarea
inventarierii fiice a stocurilor? 2 astfel de reviuire poate conduce la
luarea deciiei de a observa efectuarea inventarului la anumite locaii
inopinat sau de a efectua un inventar al stocurilor n toate locaiile n
aceea(i i?
#&9? #uditorul poate identifica un risc de denaturare semnificativ+ ca urmare a
fraudei ce afectea+ un anumit num+r de conturi (i afirmaii? #cestea pot
include evaluarea activelorA estim+ri aferente unor tranacii specifice
(precum ac,iiiiA restructur+ri sau desfiin+ri ale unor segmente ale
afacerii)A (i alte datorii semnificative acumulate (precum pensii (i alte
obligaii aferente beneficiilor post1angaBareA sau datorii legate de
reabilitarea mediului)? 'iscul ar putea privi (i modific+rile semnificative
n ipoteele aferente estim+rilor recurente? !nformaiile culese prin
obinerea unei nelegeri asupra entit+ii (i a mediului s+u pot spriBini
auditorul n evaluarea caracterului reonabil al unor astfel de estim+ri ale
conduceriiA precum (i a preumiilor (i a raionamentelor ce stau la baa
acestora? 2 reviuire retrospectiv+ a unor raionamente (i preumii
similare aplicate de c+tre conducere n alte perioade poateA de asemeneaA
furnia o viiune detaliat+ asupra caracterului reonabil al
raionamentelor (i a ipoteelor ce Bustific+ estim+rile conducerii?
#)0? 0-emple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate
de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudeiA inclusiv cele care
ilustrea+ ncorporarea unui element de impreviibilitateA sunt preentate
n #ne-a 2? #ne-a include e-emple de reacii la evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativ+ efectuat+ de auditoriA ce reult+ atCt din
raportarea financiar+ frauduloas+A inclusiv raportarea financiar+
frauduloas+ ce reult+ din recunoa(terea veniturilorA cCt (i din deturnarea
de active?
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile aferente evitrii de ctre conducere a
controalelor
nregistr+ri contabile (i alte aBust+ri Ga se vedea punctul &2 litera (a)H
#)1? Denatur+rile semnificative ca urmare a fraudei implic+ deseori
manipularea procesului de raportare financiar+ prin nregistr+ri contabile
neadecvate sau neautoriate? #cestea pot avea loc pe tot parcursul anului
190
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
sau la sfCr(itul perioadeiA sau prin efectuarea de c+tre conducere a unor
aBust+ri asupra valorilor raportate n situaiile financiareA care nu sunt
reflectate n nregistr+rile contabileA precum (i prin aBust+ri pentru
consolidare (i reclasific+ri?
#)2? @ai multA este important modul n care auditorii iau n considerare faptul
c+ riscurile unor denatur+ri semnificative asociate cu evitarea neadecvat+
a controalelor asupra nregistr+rilor contabileA avCnd n vedere c+
procesele (i controalele automatiate pot reduce riscul de eroare din
neatenieA dar nu anulea+ riscul ca persoanele s+ evite n mod neadecvat
astfel de procese automatiateA de e-empluA prin modificarea valorilor
trecute automat n registrul cartea mare sau n sistemul de raportare
financiar+? @ai multA n caul n care se utiliea+ te,nologia informaiei
pentru transferul automat al informaiilorA este posibil s+ e-iste foarte
puineA sau s+ nu e-iste delocA dovei viibile cu privire la o astfel de
intervenie n sistemele informatice?
#)&? 5a identificarea (i selectarea nregistr+rilor contabile (i altor aBust+ri
pentru testare (i determinarea metodei corespun+toare de e-aminare a
documentelor Bustificative ce stau la baa elementelor selectateA
urm+toarele elemente sunt relevante<
Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei 1
preena factorilor de risc de fraud+ (i a altor informaii obinute n
timpul evalu+rii efectuate de c+tre auditor cu privire la riscurile de
denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei poate spriBini auditorul n
identificarea unor clase specifice de nregistr+ri contabile (i alte aBust+ri
pentru testare?
Controalele care au fost implementate cu privire la nregistrrile
contabile i alte a$ustri % controalele eficace asupra ntocmirii (i
nscrierii nregistr+rilor contabile (i a altor aBust+ri pot reduce aria de
cuprindere a testelor de fond necesareA cu condiia ca auditorul s+ fi
testat eficacitatea operaional+ a controalelor?
Procesul de raportare financiar al entitii i natura probelor care
pot fi obinute % pentru multe entit+iA procesarea de rutin+ a
tranaciilor implic+ o combinaie de pa(i (i proceduri automatiate
sau manuale? n mod similarA procesarea nregistr+rilor contabile (i a
altor aBust+ri poate implica proceduri (i controale atCt automatiate
cCt (i manuale? n caul n care se utiliea+ te,nologia informaiei n
procesul de raportare financiar+A este posibil ca nregistr+rile
contabile (i alte aBust+ri s+ e-iste numai n format electronic?
Caracteristicile nregistrrilor contabile i a altor a$ustri frauduloase
191
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
% nregistr+rile contabile sau alte aBust+ri neadecvate au deseori
anumite caracteristici unice? #stfel de caracteristici pot include
nregistr+ri (a) efectuate n conturi nerelevanteA neobi(nuite sau rar
utiliateA (b) efectuate de indivii care n mod obi(nuit nu efectuea+
nregistr+ri contabileA (c) efectuate la sfCr(itul perioadei sau ca
nregistr+ri dup+ nc,iderea e-erciiului cu e-plicaii sau descrieri
foarte puineA sau delocA (d) efectuate fie nainte de sau dup+ ntocmirea
situaiilor financiare care nu au numere de conturiA sau (e) care conin
numere rotunde sau numere cu aceea(i terminaie?
"atura i comple!itatea conturilor % nregistr+rile contabile (i alte
aBust+ri neadecvate pot fi aplicate unor conturi care (a) conin
tranacii de natur+ comple-+ (i neobi(nuit+A (b) conin estim+ri
semnificative (i aBust+ri la sfCr(itul perioadeiA (c) au mai fost
predispuse la denatur+ri n trecutA (d) nu au fost reconciliate n timp
util sau conin diferene nereconciliateA (e) conin tranacii efectuate
n cadrul companieiA sau (f) sunt asociate n orice al fel cu un risc
identificat de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei? n auditul
entit+ilor care au mai multe locaii sau componenteA se acord+ atenie
necesit+ii de a selecta nregistr+ri contabile din mai multe locaii?
%nregistrrile contabile i alte a$ustri procesate n afara cursului
normal al afacerilor % nregistr+rile contabile non1standard ar putea
s+ nu fac+ obiectul aceluia(i nivel de control intern ca cel aferent
nregistr+rilor contabile utiliate n mod recurent pentru nregistrarea
tranaciilor precum vCn+ri lunareA ac,iiii sau pl+i n numerar?
#))? #uditorul utiliea+ raionamentul profesional n determinarea naturiiA
momentului (i a ariei de cuprindere a testelor aplicate nregistr+rilor
contabile (i altor aBust+ri? 6otu(iA din cau+ c+ nregistr+rile contabile (i
alte aBust+ri frauduloase se efectuea+ deseori la sfCr(itul unei perioade de
raportareA paragraful &2(a)(ii) prevede obligaia auditorului de a selecta
nregistr+rile contabile (i alte aBust+ri f+cute n acel moment? @ai departeA
din caua faptului c+ denatur+rile semnificative ca urmare a fraudei pot
avea loc pe ntreg parcursul perioadei (i pot implica eforturi nsemnate de
a ascunde modul n care a fost comis+ fraudaA paragraful &2(a)(iii)
prevede c+ auditorul trebuie s+ analiee faptul dac+ este necesar s+
testee (i nregistr+rile contabile (i alte aBust+ri pe ntreg parcursul
perioadei?
Estimri contabile Ga se vedea punctul &2 litera (b)H
#)5? ntocmirea situaiilor financiareA cere ca conducerea s+ efectuee un
anumit num+r de raionamente sau preumii care afectea+ estim+rile
192
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
contabile semnificative (i pentru monitoriarea caracterului reonabil al
unor astfel de estim+ri n mod constant? 'aportarea financiar+ frauduloas+
se comite deseori prin denaturarea intenionat+ a estim+rilor contabile?
#ceasta poate fi nf+ptuit+ prinA de e-empluA subevaluarea sau
supraevaluarea tuturor proviioanelor (i reervelor n acela(i modA astfel
ncCt acestea s+ fie alc+tuite fie pentru a egalia nivelul veniturilor pe
dou+ sau mai multe perioade contabileA fie pentru a obine un anumit
nivel al veniturilor (i a induce n eroare utiliatorii situaiilor financiare
prin influenarea percepiilor lor asupra performanei (i profitabilit+ii
entit+ii?
#).? "copul efectu+rii unei reviuiri retrospective a raionamentelor (i
preumiilor conducerii legate de estim+rile contabile semnificative
reflectate n situaiile financiare ale anului anterior este de a determina
dac+ e-ist+ un indiciu asupra unei posibile influene din partea
conducerii? 3u are scopul de a pune la ndoial+ raionamentele
profesionale efectuate de auditor n anul anteriorA care se baau pe
informaiile disponibile la acea dat+?
#)/? 2bligativitatea unei reviuiri retrospectivi este prev+ut+ (i de !"# 5)0
1*
?
#cea reviuire se efectuea+ ca procedur+ de evaluare a risculuiA pentru a
obine informaii privind eficacitatea procesului de estimare realiat de
conducere n perioada anterioar+A probele de audit aferente reultatuluiA sauA
dup+ caA reestimarea ulterioar+ a estim+rilor contabile din perioada
anterioar+A care este pertinent+ pentru efectuarea estim+rilor contabile pentru
perioada curent+ (i probele de audit privind unele aspecteA precum
incertitudinea estim+riiA care ar putea fi necesar s+ fie preentat+ n situaiile
financiare? n mod practicA reviuirea de c+tre auditor a raionamentelor (i
preumiilor conducerii din perspectiva influenei e-ercitate de c+tre aceastaA
care ar putea preenta un risc de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei
n conformitate cu preentul !"#A poate fi efectuat+ n conBuncie cu
reviuirea prev+ut+ de !"# 5)0?
Raionamentul de afaceri pentru tran#aciile semnificative Ga se vedea punctul &2 litera
(c)H
#)*? !ndiciile care ar putea sugera faptul c+ anumite tranacii semnificative ce
au avut loc n afara cursului normal al afacerilor entit+iiA sau care par
neobi(nuite n orice alt modA ar fi putut fi nc,eiate pentru a comite o
raportare financiar+ frauduloas+ sau pentru a ascunde deturnarea de
activeA includ<
1*
!"# 5)0A =#uditarea estim+rilor contabileA inclusiv a estim+rilor contabile la valoarea Bust+A (i a
preent+rilor aferente>A punctul 9?
19&
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
;orma unor astfel de tranacii pare a fi e-trem de comple-+ (de
e-empluA tranacia implic+ entit+i multiple din cadrul unui grup
consolidat sau multiple tere p+ri neafiliate)?
$onducerea nu a discutat natura sau tratamentul contabil al acestor
tranacii cu persoanele ns+rcinate cu guvernana entit+iiA iar
documentaia este necorespun+toare?
$onducerea pune mai mult accent pe necesitatea unui anumit
tratament contabil decCt pe raionamentul economic ce st+ la baa
tranaciei?
6ranaciile care implic+ p+rile afiliate neconsolidateA inclusiv
entit+ile cu scop specialA nu au fost reviuite sau aprobate
corespun+tor de c+tre persoanele ns+rcinate cu guvernana entit+ii?
6ranaciile care implic+ p+ri afiliate neidentificate anterior sau p+ri
care nu au importana sau puterea financiar+ de a susine tranacia
f+r+ spriBinul entit+ii auditate?
E"&(u&re& 'roe(or de &ud!t (a se vedea punctele &)1&/)
#)9? !"# &&0 prevede c+ auditorulA pe baa procedurilor de audit efectuate (i a
probelor de audit obinuteA trebuie s+ evaluee dac+ evalu+rile riscurilor de
denaturare semnificativ+ la nivelul afirmaiilor r+mCn adecvate
19
? #ceast+
evaluare este n primul rCnd de natur+ calitativ+A baat+ pe raionamentul
auditorului? 2 astfel de evaluare poate furnia o viiune detaliat+ asupra
riscurilor de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei (i a m+surii n
care este necesar s+ se efectuee proceduri de audit suplimentare sau
diferite? #ne-a & conine e-emple de circumstane care ar putea indica
posibilitatea e-istenei fraudei?
Procedurile analitice efectuate spre sf&ritul auditului n formarea unei conclu'ii
generale (a se vedea punctul &))
#50? !dentificarea tendinelor (i relaiilor particulare care pot indica un risc de
denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei necesit+ e-ercitarea
raionamentului profesional? 'elaiile neobi(nuite care implic+ veniturile (i
cC(tigurile de la nc,iderea e-erciiului financiar sunt deosebit de relevante
#cestea pot includeA de e-emplu< cC(tiguri neobi(nuit de mari sau tranacii
neobi(nuite raportate n ultimele cCteva s+pt+mCni ale perioadei de
raportareD sau cC(tiguri care nu sunt consecvente cu tendinele flu-ului de
19
!"# &&0A punctul 25?
19)
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
numerar din e-ploatare?
Considerarea denaturrilor identificate (a se vedea punctele &51&/)
#51? Deoarece frauda presupune e-istena unei stimul+ri sau presiuni de a
comite o fraud+A o oportunitate sesiat+ de a o comite sau o con(tientiare a
fapteiA un ca de fraud+ este puin probabil s+ constituie o ntCmplare
iolat+? n consecin+A denatur+rileA precum e-istena unor numeroase
denatur+ri ntr1o anumit+ locaieA c,iar dac+ efectul lor cumulat nu este
semnificativA poate constitui un indiciu pentru riscul de denaturare
semnificativ+ ca urmare a fraudei?
#52? !mplicaiile fraudelor identificate depind de circumstane? De e-empluA o
fraud+ care n alte condiii ar fi nesemnificativ+A poate fi semnificativ+ dac+
este implicat+ conducerea superioar+? n astfel de situaiiA credibilitatea
probelor obinute anterior este pus+ la ndoial+A deoarece pot e-ista ndoieli
cu privire la e-,austivitatea (i acurateea declaraiilor f+cute (i asupra
autenticit+ii nregistr+rilor contabile (i a documentaiei? 0-ist+A de
asemeneaA posibilitatea e-istenei unor nelegeri secrete ntre angaBaiA
conducere sau tere p+ri?
#5&? !"# )50
20
(i !"# /00
21
stabilesc cerine (i ofer+ recomand+ri cu privire la
evaluarea (i dispunerea denatur+rilor (i la efectul acestora asupra opiniei
auditorului din raportul auditorului?
I*'o-!!(!t&te& cont!nu.r!! *!-!un!! de c.tre &ud!tor (a se vedea punctul &*)
#5)? 0-emple de circumstane e-cepionale care pot ap+rea (i care pot pune la
ndoial+ capacitatea auditorului de a continua efectuarea audituluiA includ<
0ntitatea nu ia m+surile corespun+toare n privina fraudeiA pe care
auditorul le consider+ necesare n condiiile dateA c,iar (i n caul n
care frauda nu este semnificativ+ pentru situaiile financiareD
#nalia auditorului privind riscurile de denaturare semnificativ+ ca
urmare a fraudei (i reultatele testelor de audit indic+ un risc
important de fraud+ semnificativ+ (i generaliat+D sau
#uditorul are ndoieli semnificative n privina competenei (i
integrit+ii conducerii sau a persoanelor ns+rcinate cu guvernana?
#55? Datorit+ variet+ii circumstanelor care pot ap+reaA nu este posibil+
descrierea complet+ a situaiilor n care retragerea dintr1o misiune este
adecvat+? ;actori ce afectea+ deciia auditorului includ consecinele
20
!"# )50A =0valuarea denatur+rilor identificate pe parcursul auditului>?
21
!"# /00 =;ormularea unei opinii (i raportarea cu privire la situaiile financiare>?
195
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
implic+rii unui membru al conducerii sau unei persoane ns+rcinate cu
guvernana (care ar putea afecta credibilitatea declaraiilor conducerii) (i
efectele continu+rii asocierii cu entitatea asupra auditorului?
#5.? #uditorul are responsabilit+i profesionale (i legale n astfel de
circumstaneA iar aceste responsabilit+i pot varia de la o ar+ la alta? n
unele +riA de e-empluA auditorul poate fi ndrept+it laA sau poate avea
obligaia de aA emite o declaraie sau un raport c+tre persoana sau
persoanele care au organiat auditul sauA n unele cauriA c+tre autorit+ile
de reglementare? #vCnd n vedere natura e-cepional+ a circumstanelor (i
a necesit+ii de a lua n considerare dispoiiilecerinele legaleA auditorul
poate considera adecvat s+ solicite consultan+ Buridic+ atunci cCnd ia
deciia de a se retrage dintr1o misiune (i determin+ modul corespun+tor
de a acionaA inclusiv posibilitatea de a raporta c+tre acionariA autorit+i
de reglementare sau alii
22
?
Observaii specifice entitilor din sectorul public
#5/? n multe situaiiA n caul sectorului publicA este posibil ca auditorul s+ nu
aib+ la cerin+ opiunea de retragere din misiuneA datorit+ naturii
mandatului sau consideraiilor privind interesul public?
Dec(&r&$!! -cr!-e (a se vedea punctul &9)
#5*? !"# 5*0
2&
stabile(te cerine (i ofer+ recomand+ri cu privire la obinerea
unor declaraii adecvate din partea conducerii (i acolo unde este caul din
partea celor ns+rcinai cu guvernana n cadrul auditului? n plus fa+ de
recunoa(terea c+ (i1au ndeplinit responsabilit+ile pentru preg+tirea
situaiilor financiareA este important caA indiferent de dimensiunea
entit+iiA conducerea s+ recunoasc+ responsabilitatea sa cu privire la
controlul intern alc+tuitA implementat (i meninut pentru a preveni (i
detecta frauda?
#59? Din caua naturii fraudei (i a dificult+ilor cu care se confrunt+ auditorii
n detectarea denatur+rilor semnificative din situaiile financiare ca
urmare a fraudeiA este important ca auditorul s+ obin+ declaraii scrise din
partea conducerii (i acolo unde este caul din partea celor ns+rcinai cu
guvernanaA care s+ confirme c+ au preentat auditorului<
(a) 'eultatele evalu+rii efectuate de conducere asupra riscului ca
situaiile financiare s+ fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a
fraudeiD (i
22
Codul etic al profesionitilor contabili !;#$ ofer+ recomand+ri cu privire la comunicarea cu un
auditor succesor propus
2&
!"# 5*0A =Declaraii scrise>?
19.
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
(b) $uno(tinele lor cu privire la fraudele e-istenteA suspectate sau
neconfirmate ce afectea+ entitatea?
Co*un!c&re& cu conducere& )! cu 'er-o&ne(e re-'on-&!(e cu 0u"ern&n$&
Comunicarea cu conducerea (a se vedea punctul )0)
#.0? n caul n care auditorul a obinut probe privind e-istena sau
posibilitatea e-istenei fraudeiA este important ca aspectul s+ fie adus n
atenia nivelului de conducere corespun+tor cCt de curCnd posibil?
#ceast+ cerin+ se aplic+ c,iar dac+ problema ar putea fi considerat+ ca
lipsit+ de importan+ (de e-empluA o delapidare minor+ comis+ de un
angaBat situat la un nivel inferior n organiarea entit+ii)? Determinarea
nivelului de conducere adecvat este un aspect ce ine de aplicarea
raionamentului profesional (i este afectat de factori precum
probabilitatea e-istenei unor nelegeri secrete (i natura (i magnitudinea
fraudei suspectate? n mod obi(nuitA nivelul adecvat al conducerii este
unul cu cel puin o treapt+ deasupra persoanei care pare a fi implicat+ n
frauda suspectat+?
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul )1)
#.1? $omunicarea auditorului cu persoanele ns+rcinate cu guvernana poate
avea loc verbal sau n scris? !"# 2.0 identific+ factorii pe care auditorul i
va lua n considerare atunci cCnd ,ot+r+(te dac+ va comunica verbal sau
n scris
2)
? Datorit+ naturii (i senitivit+ii fraudelor n care este implicat+
conducerea superioar+A sau a fraudelor care produc denaturarea
semnificativ+ a situaiilor financiareA auditorul raportea+ astfel de
aspecte n timp util (i poate considera necesar s+ raportee aceste aspecte
(i n scris?
#.2? n unele cauriA auditorul poate considera c+ este adecvat s+ comunice cu
persoanele ns+rcinate cu guvernana atunci cCnd auditorul afl+ despre o
fraud+ n care sunt implicai angaBai care nu fac parte din conducere (i
care nu are ca reultat o denaturare semnificativ+? n mod similarA
persoanele ns+rcinate cu guvernana pot dori s+ fie informate despre
astfel de circumstane? $onvenirea de la nceputul auditului ntre auditor
(i persoanele ns+rcinate cu guvernana a naturii (i ariei de cuprindere a
comunic+rilor auditorului n aceast+ privin+A facilitea+ procesul de
comunicare?
#.&? n cauri e-cepionaleA n care auditorul are ndoieli cu privire la
integritatea (i onestitatea conducerii sau a persoanelor ns+rcinate cu
2)
!"# 2.0A punctul #)2?
19/
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
guvernanaA auditorul poate considera adecvat s+ obin+ consiliere Buridic+
pentru a1l asista n determinarea aciunilor urm+toare potrivite?
Alte aspecte legate de fraud (a se vedea punctul )2)
#.)? #lte aspecte legate de fraud+ ce trebuie discutate cu persoanele
ns+rcinate cu guvernana entit+ii includA de e-emplu<
Probleme ce in de naturaA aria de cuprindere (i frecvena evalu+rii
efectuate de conducere asupra controalelor implementate pentru
prevenirea (i detectarea fraudeiE (i a riscului de denaturare a
situaiilor financiare?
0(ecul conducerii de a trata n mod corespun+tor deficienele
semnificative identificate din controlul intern sau de a reaciona
adecvat n privina unei fraude identificate?
0valuarea de c+tre auditori a mediului de control al entit+iiA inclusiv
problemele legate de competena (i integritatea conducerii?
#ciuni ale conducerii care ar putea constitui un indiciu pentru
raportarea financiar+ frauduloas+A precum selectarea (i aplicarea de
c+tre conducere a unor politici contabile care ar putea indica eforturi
ale conducerii de a manipula veniturile pentru a induce n eroare
utiliatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiilor lor
asupra performanei (i profitabilit+ii entit+ii?
Probleme privind gradul de adecvare (i e-,austivitatea autori+rii
tranaciilor ce par a fi n afara cursului normal al afacerii?
Co*un!c&re& cu &utor!t.$!(e de re0(e*ent&re )! &'(!c&re (a se vedea punctul )&)
#.5? Datoria profesional+ a auditorului de a p+stra confidenialitatea n privina
informaiilor clientului poate mpiedica raportarea unei fraude c+tre o
parte din afara entit+ii client? 6otu(iA responsabilit+ile legale ale
auditorului varia+ de la o ar+ la alta (iA n anumite circumstane statutulA
legislaia sau instanele Budec+tore(ti pot prevala asupra datoriei de
confidenialitate? n unele +riA auditorul unei instituii financiare are o
datorie statutar+ de a raporta caurile de fraud+ c+tre autorit+ile de
supraveg,ere? De asemeneaA n unele +riA auditorul are datoria de a
raporta denatur+rile c+tre autorit+i n acele cauri n care conducerea (i
persoanele ns+rcinate cu guvernana nu ntreprind m+suri corective?
#..? #uditorul poate considera adecvat s+ cear+ consiliere Buridic+ pentru a ,ot+r
calea potrivit+ de aciune n circumstanele dateA cu scopul de a stabili pa(ii
necesari pentru a analia aspectele fraudelor identificate ce in de interesul
19*
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
public?
Observaii specifice entitilor din sectorul public
#./? n sectorul publicA cerinele de raportare a fraudelorA descoperite prin
procesul de audit sau n alt modA pot face obiectul unor prevederi specifice
ale mandatului de audit sau ale legii (i reglement+rilor aferente sau a altei
autorit+i?
Ane+& 2
199
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
(a se vedea punctul #25)
E+e*'(e de #&ctor! de r!-c de #r&ud.
;actorii de risc de fraud+ identificai n aceast+ #ne-+ constituie e-emple de
astfel de factori care pot fi ntClnii de auditor ntr1o gam+ larg+ de situaii? "unt
preentate separat e-emple privind cele dou+ tipuri de fraud+ relevante pentru
auditori % raportarea financiar+ frauduloas+ (i deturnarea de active? Pentru fiecare
dintre aceste tipuri de fraud+A factorii de risc sunt clasificai mai departe pe baa
celor trei condiii ce sunt n general preente atunci cCnd au loc denatur+ri
semnificative ca urmare a fraudei< (a) stimul+riFpresiuniA (b) oportunit+i (i (c)
atitudiniFraionamente? De(i factorii de risc acoper+ o gam+ larg+ de situaiiA nu
constituie decCt e-emple (iA n consecin+A auditorul poate identifica factori de
risc suplimentari sau diferii? 3u toate aceste e-emple sunt relevante n toate
circumstaneleA iar unele pot avea o semnificaie mai mare sau mai mic+ n caul
entit+ilor de diferite dimensiuni sau cu diferite caracteristici sau structuri de
proprietate? De asemeneaA ordinea e-emplelor de factori de risc preentai nu
reflect+ importana lor relativ+ sau frecvena de apariie?
F&ctor! de r!-c &#eren$! den&tur.r!(or d!n r&'ort&re& #!n&nc!&r. #r&udu(o&-.
n cele ce urmea+ sunt preentate e-emple de factori de risc afereni
denatur+rilor ce apar ca urmare a raport+rii financiare frauduloase
(timulri)presiuni
"tabilitatea financiar+ sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii economice
specifice sectorului de activitate sau operaiunilor entit+iiA precum (sau indicate
de)<
2 concuren+ crescut+ sau o saturaie a pieeiA nsoite de marBe de profit n
sc+dere?
:ulnerabilitate mare la sc,imb+ri rapideA precum sc,imb+rile te,nologiceA
ie(irea din u a produselor sau ratele de dobCnd+?
"c+derea semnificativ+ a cererii din partea consumatorilor (i cre(terea ratei
falimentelorA fie n sectorul de activitate respectivA fie n ntreaga economie?
Pierderile din e-ploatare care fac iminent+ ameninarea cu falimentulA
prescrierea ipotecar+ sau preluarea ostil+?
;lu-uri de numerar din e-ploatare negative n mod recurent sau incapacitatea
de a genera flu-uri de numerar din e-ploatareA (iA n paralelA raportarea
obinerii de venituri (i cre(teri de venituri?
$re(terea rapid+ sau profitabilitatea neobi(nuit+ n special n comparaie cu
200
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
cea a altor companii din acela(i domeniu de activitate?
3oi cerine statutareA de contabilitate sau de reglementare?
"e e-ercit+ o presiune e-cesiv+ asupra conducerii de a ndeplini cerinele (i
a(tept+rile unor tere p+riA datorit+ urm+toarelor<
#(tept+ri privind profitabilitatea sau nivelul tendinelor ale anali(tilor de
investiiiA instituiilor de investiiiA creditorilor importani sau ale altor p+ri
e-terne (n special a(tept+ri care sunt agresive sau nerealiste n mod eronat)A
inclusiv a(tept+rile create de conducere prinA de e-empluA comunicate de
pres+ sau mesaBe privind raportul anual e-agerat de optimiste?
3evoia de a obine credite sau capital suplimentar pentru a r+mCne competitivi
% inclusiv finanarea unor c,eltuieli maBore de capital sau de cercetare (i
devoltare?
$apacitatea marginal+ de ndeplini cerinele pentru cotarea la burs+A sau
pentru rambursarea datoriilor sau cerinele pentru alte datorii contractate?
0fecte negative percepute sau reale ale raport+rii unor reultate financiare
slabe cu privire la tranacii importante n curs de desf+(urareA precum
combin+ri de afaceri sau atribuiri de contracte?
!nformaiile disponibile indic+ faptul c+ situaia financiar+ personal+ a conducerii
sau a persoanelor ns+rcinate cu guvernana este ameninat+ de performana
financiar+ a entit+ii ca urmare a<
!ntereselor financiare semnificative n entitate?
;aptului c+ poriuni semnificative din indemniaiile lor (de e-empluA primeA
opiuni pentru aciuniA tranacii de tip =earn1out>) depind de atingerea unor
obiective agresive privind preul aciunilorA reultatele din e-ploatareA poiia
financiar+ sau flu-ul de numerar
25
?
Iarantarea personal+ a datoriilor entit+ii?
"e e-ercit+ o presiune e-cesiv+ asupra conducerii sau personalului operaional de
a atinge obiectivele financiare stabilite de persoanele ns+rcinate cu guvernanaA
inclusiv intele de vCn+ri (i profitabilitate?
Oportuniti
25
Planurile de stimulare a conducerii pot depinde de atingerea unor obiective doar pentru anumite
conturi sau activit+i selectate ale entit+iiA c,iar dac+ respectivele conturi sau activit+i ar putea s+
nu fie importante pentru entitate ca ntreg?
201
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
3atura sectorului de activitate sau a operaiunilor entit+ii ofer+ oportunit+i
pentru a comite raportare financiar+ frauduloas+A care pot ap+rea din urm+toarele<
6ranacii semnificative cu p+ri afiliate n afara cursului normal al afacerilor
sau cu entit+i afiliate neauditate sau auditate de o alt+ firm+?
2 preen+ financiar+ puternic+ sau capacitatea de a domina un anumit sector
de activitate care permite entit+ii s+ dictee termenii sau condiiile c+tre
furniori sau clieniA ceea ce ar putea avea ca efect nc,eierea tranaciilor n
condiii neobiective sau inadecvate?
#ctiveA datoriiA venituri sau c,eltuieli pe baa estim+rilor semnificative care
implic+ raionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat?
6ranacii semnificativeA neobi(nuite sau deosebit de comple-eA n special cele
apropiate de sfCr(itul perioadei care pun o problem+ dificil+ de =form+ sau
fond>?
2peraiuni semnificative localiate sau desf+(urate peste graniele
internaionale n Burisdicii n care e-ist+ medii de afaceri (i culturi diferite?
9tiliarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a e-ista o
Bustificare clar+ de afaceri?
$onturi bancare semnificative sau operaiuni cu filiale sau sucursale din
paradisuri fiscale pentru care nu pare a e-ista o Bustificare clar+ de afaceri?
@onitoriarea conducerii este ineficace ca urmare a<
Domin+rii conducerii de c+tre o singur+ persoan+ sau un grup restrCns (ntr1o
companie care nu este condus+ de proprietar) f+r+ controale compensatorii?
"upraveg,erea de c+tre persoanele ns+rcinate cu guvernana a procesului de
raportare financiar+ (i a controlului intern este ineficace?
0-ist+ o structur+ organiatoric+ comple-+ (i instabil+A evideniat+ de
urm+toarele<
Dificult+i n determinarea organiaiei sau a indiviilor care au interese de
control n entitate?
"tructura organiaional+ e-cesiv de comple-+ ce implic+A de obiceiA entit+i
Buridice sau direcii de autoritate a conducerii neobi(nuite?
'at+ mare de fluctuaie a personalului n cadrul conducerii superioareA a
serviciului de consiliere Buridic+ sau a persoanelor ns+rcinate cu guvernana?
202
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
$omponentele de control intern sunt deficiente ca urmare a<
@onitori+rii neadecvate a controalelorA inclusiv a controalelor automatiate
(i a controalelor asupra raport+rii financiare interimare (n caul n care este
obligatorie raportarea e-tern+)?
'atelor mari de fluctuaie a personalului sau procesului ineficace de angaBare
a personalului n contabilitateA audit intern sau te,nologia informaiei?
"istemelor de contabilitate (i informaionale ineficaceA inclusiv situaii care
implic+ deficiene semnificative n controlul intern?
Atitudini)raionali#ri
$omunicareaA implementareaA spriBinirea sau aplicarea ineficace a valorilor
entit+ii (i a standardelor de etic+ de c+tre conducereA sau comunicarea unor
valori (i standarde de etic+ necorespun+toare?
Participarea sau preocuparea e-cesiv+ a conducerii non1financiare fa+ de
selectarea politicilor contabile sau de determinarea estim+rilor semnificative?
9n istoric cunoscut de nc+lc+ri ale legislaiei privind titlurile de valoare sau
alte legi (i reglement+riA sau reclamaii mpotriva entit+iiA a conducerii
superioare sau a persoanelor ns+rcinate cu guvernana privind fraude sau
nc+lc+ri ale legilor (i reglement+rilor?
9n interes e-cesiv din partea conducerii pentru meninerea sau cre(terea
preului aciunilor entit+ii sau a tendinei veniturilor?
2biceiul conducerii de face promisiuni c+tre anali(tiA creditori (i alte tere
p+ri n privina ndeplinirii unor previiuni agresive sau nerealiste?
0(ecul conducerii de a remedia n timp util deficiene semnificative
cunoscute n controlul intern?
9n interes al conducerii pentru utiliarea unor miBloace nepotrivite de
minimiare a veniturilor raportate din motive legate de fiscalitate?
2 stare de spirit negativ+ n rCndul conducerii superioare?
Proprietarul1manager nu face distincia ntre tranaciile personale (i cele de
afaceri?
Dispute ntre acionari ntr1o entitate nc,is+ (cu structur+ nc,is+ a
acionariatului)?
ncerc+ri repetate din partea conducerii de Bustifica utiliarea contabilit+ii
20&
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
marginale sau neadecvate pe baa pragului de semnificaie?
'elaia dintre conducere (i auditorul curent sau predecesor este ncordat+A
fapt ilustrat de urm+toarele<
o Dispute frecvente ntre auditorul curent sau predecesor cu privire la
aspecte ce in de contabilitateA audit sau raportare?
o "olicit+ri nereonabile adresate auditoruluiA precum termene
nerealiste pentru finaliarea auditului sau pentru emiterea raportului
auditorului?
o 'estricii impuse auditorului care limitea+ n mod necorespun+tor
accesul acestuia la informaii sau persoaneA sau posibilitatea de a
comunica n mod eficace cu persoanele ns+rcinate cu guvernana?
o $omportament dominator al conducerii n relaie cu auditorulA n
special n ceea ce prive(te ncerc+rile de a influena aria de
aplicabilitate a activit+ii auditorului sau cu privire la selecia sau
meninerea personalului desemnat sau consultat pentru misiunea de
audit?
F&ctor! de r!-c ce &'&r c& ur*&re & den&tur.r!(or &'.rute c& ur*&re & de3
turn.r!! de &ct!"e
;actorii de risc asociai cu denatur+rile ap+rute ca urmare a deturn+rii de active
sunt clasificaiA de asemeneaA pe baa a trei condiii preenteA n generalA atunci
cCnd are loc o fraud+< stimul+riFpresiuniA ocaii (i atitudiniFraionali+ri? 2 parte
dintre factorii de risc ce apar ca urmare a raport+rii financiare frauduloase pot fi
preeni (i atunci cCnd au loc denatur+ri ce apar ca urmare a deturn+rii de active?
De e-empluA monitoriarea ineficace de c+tre conducere (i alte deficiene n
controlul internA pot fi preente atunci cCnd au loc denatur+ri datorate fie
raport+rii financiare frauduloaseA fie deturn+rii de active? n cele ce urmea+ sunt
preentate e-emple de factori de risc asociai cu denatur+ri ce apar ca urmare a
deturn+rii de active?
(timulri)presiuni
2bligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angaBailor
ce au acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi furate de a deturna acele
active?
'elaiile ostile ntre entitate (i angaBaii cu acces la numerar sau la alte active
susceptibile de fi furate i poate motiva pe acei angaBai s+ deturnee acele active?
De e-empluA relaiile ostile pot fi generate de urm+toarele situaii<
20)
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
:iitoare concedieri cunoscute sau anticipate?
@odific+ri recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii ale
angaBailor?
Promov+riA compensaii sau alte recompense care nu sunt conforme cu
a(tept+rile?
Oca#ii
#numite caracteristici sau circumstane pot cre(te susceptibilitatea ca activele s+
fie deturnate? De e-empluA ocaiile de a deturna active cresc atunci cCnd se
ntCmpl+ urm+toarele<
"ume mari de disponibil n cas+ sau procesate?
0lemente ale stocurilor de dimensiuni reduseA de valoare mare sau cu cerere
mare?
#ctive u(or convertibileA precum obligaiuni la purt+torA diamante sau c,ip1
uri de calculator?
!mobili+ri de dimensiuni miciA care pot fi vCndute pe pia+ sau care nu au un
nsemn observabil de identificare a proprietarului?
$ontrolul intern inadecvat asupra activelor poate cre(te susceptibilitatea de
deturnare a acelor active? De e-empluA deturnarea de active poate avea loc din
urm+toarele caue<
2 segregare a funciilor sau verific+ri independente neadecvate?
"upraveg,erea neadecvat+ a c,eltuielilor conducerii superioareA precum
c+l+torii (i alte decont+ri?
"upraveg,erea neadecvat+ de c+tre conducere a angaBailor responsabili
de activeA de e-empluA supraveg,erea sau monitoriarea neadecvat+ a
locaiilor aflate la distan+?
"elecia neadecvat+ a aplicanilor pentru posturile ce presupun acces la
active?
0videna neadecvat+ a activelor?
"istem neadecvat de autoriare (i aprobare a tranaciilor (de e-empluA n
caul ac,iiiilor)?
"isteme fiice de protecie neadecvate asupra numeraruluiA investiiilorA
205
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
stocurilor sau imobili+rilor?
5ipsa reconcilierilor complete (i la timp a activelor?
5ipsa document+rii corespun+toare (i la timp a tranaciilorA de
e-empluA a creditelor pentru retururi de m+rfuri?
5ipsa vacanelor periodice obligatorii pentru angaBaii care dein funcii
c,eie de control?
nelegerea neadecvat+ de c+tre conducere a te,nologiei informaieiA ceea
ce le permite angaBailor responsabili cu te,nologia informaiei s+ comit+
deturn+ri?
$ontroale ale accesului neadecvate n caul nregistr+rilor automatiateA
inclusiv controalele (i reviuirile Burnalelor de evenimente ale sistemelor
informatice?
Atitudini)raionali#ri
Desconsiderarea necesit+ii de a monitoria sau reduce riscurile asociate cu
deturn+rile de active?
Desconsiderarea controlului intern asupra deturn+rilor de active prin evitarea
controalelor e-istente sau prin neluarea de m+suri de corectare a
deficienelor cunoscute ale controlului intern?
9n comportament ce indic+ nemulumirea sau insatisfacia fa+ de entitate
sau modul acesteia de a1(i trata angaBaii?
@odific+ri de comportament sau de stil de via+ care ar putea indica faptul c+
au fost deturnate active?
6oleran+ fa+ de furturile de mic+ valoare?
20.
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
Ane+& 2
(a se vedea punctul #)0)
E+e*'(e de 'o-!!(e 'rocedur! de &ud!t 'entru tr&t&re& r!-cur!(or
e"&(u&te de den&tur&re -e*n!#!c&t!". c& ur*&re & #r&ude!
n cele ce urmea+A sunt preentate e-emple de posibile proceduri de audit pentru
tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudeiA ce
reult+ atCt din raportarea financiar+ frauduloas+A cCt (i din deturnarea de active?
De(i aceste proceduri acoper+ o gam+ larg+ de situaiiA acestea repreint+ doar
e-empleA (iA n consecin+ este posibil s+ nu fie nici cele mai adecvateA nici
necesareA n toate situaiile? De asemeneaA ordinea n care sunt preentate
procedurile nu reflect+ importana lor relativ+?
O-er"&$!! (& n!"e(u( &#!r*&$!!(or
'eaciile specifice la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ+ ca urmare a
fraudei efectuat+ de c+tre auditori varia+ n funcie de tipurile sau combinaiile
20/
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
de factori de risc de fraud+ sau de condiii identificateA (i clasele de tranaciiA
soldurile conturilorA preent+rile (i afirmaiile pe care le1ar putea afecta?
n cele ce urmea+A sunt preentate e-emple de r+spunsuri<
:iitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau
inopinat? De e-empluA observarea efectu+rii inventarului n locaiile n care
participarea auditorului nu a fost anunat+ nainte sau num+rarea banilor
lic,ii la o anumit+ dat+ n mod surprin+tor?
"olicitarea ca inventarierea stocurilor s+ fie efectuat+ la sfCr(itul perioadei de
raportare sau la o dat+ mai apropiat+ de sfCr(itul perioadei pentru a minimia
riscul de manipulare a bilanurilor n perioada dintre data finali+rii
inventarului (i sfCr(itul perioadei de raportare?
@odificarea modului de abordare a auditului n anul n curs? De e-empluA
contactarea verbal+ a clienilor (i furniorilor importaniA n plus fa+ de
transmiterea confirm+rilor scriseA transmiterea cererilor de confirmare c+tre o
anumit+ parte din cadrul unei organiaiiA sau c+utarea mai multor informaii
sau a unor informaii diferite?
0fectuarea unei reviuiri detaliate asupra aBust+rilor de la nc,iderea
trimestrului sau nc,iderea e-erciiului financiar (i investigarea acelora care
par a fi neobi(nuite n privina naturii sau valorii?
Pentru tranaciile semnificative sau neobi(nuiteA n special cele care au loc
laA sau aproape deA nc,iderea e-erciiului financiarA investigarea posibilit+ii
ca tere p+ri (i sursele resurselor financiare s+ Bustifice tranaciile?
0fectuarea unor proceduri analitice de fond utiliCnd date deagregate? De
e-empluA prin compararea vCn+rilor (i a costurilor vCn+rilor dup+ locaieA
domeniu de afaceri sau lun+ fa+ de a(tept+rile auditorului?
0fectuarea unor interviuri cu personalul implicat n domenii n care a fost
identificat un risc de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudeiA pentru a
obine viiunea lor detaliat+ asupra riscului (i a m+surii n careA sau modului
n careA controalele tratea+ acest risc?
n caul n care ali auditori independeni auditea+ situaiile financiare ale
uneia sau ale mai multor filialeA diviii sau sucursaleA discutarea cu ace(tia a
ariei de cuprindere a activit+ilor necesare pentru tratarea riscurilor de
denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei ce reult+ din tranaciile (i
activit+ile ce au loc ntre aceste componente?
Dac+ activitatea unui e-pert devine deosebit de semnificativ+ cu privire la un
element al situaiei financiare pentru care riscul evaluat de denaturare
semnificativ+ ca urmare a fraudei este mareA efectuarea unor proceduri
20*
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
suplimentare cu privire la unele dintreA sau la toateA preumiileA metodele sau
constat+rile e-perilorA (i a unor metode sau constat+ri care s+ determine
caracterul nereonabil al constat+rilorA sau angaBarea unui alt e-pert n acest
scop?
0fectuarea unor proceduri de audit de anali+ a soldurilor iniiale ale conturilor
bilaniere sau situaiilor financiare auditate anterior pentru a evalua modul n
care anumite aspecte ce implic+ estim+ri contabile (i raionamenteA de
e-empluA un proviion pentru retururi de marf+A au fost reolvate pe baa
nelegerii ulterioare?
0fectuarea unor proceduri asupra conturilor sau a altor reconcilieri ntocmite
de entitateA inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la
perioade intermediare?
0fectuarea unor proceduri de audit asistate de calculatorA precum =data
mining>A pentru a testa anomaliile dintr1o populaie?
6estarea integrit+ii nregistr+rilor sau tranaciilor produse de calculator?
$+utarea de probe de audit suplimentare din surse e-terioare entit+ii
auditate?
Re&c$!! -'ec!#!ce 4 den&tur.r! ce re,u(t. d!n r&'ort&re& #!n&nc!&r. #r&udu(o&-.
0-emple de reacii la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ+ efectuat+
de auditor ca urmare a raport+rii financiare frauduloase sunt urm+toarele<
Recunoaterea veniturilor
#plicarea unor proceduri analitice de fond asupra veniturilor utiliCnd date
deagregateA de e-empluA comparare venitului raportat n fiecare lun+ (i pe
fiecare linie de produse sau segment de afaceri n timpul perioadei curente cu
perioadele anterioare comparabile? Procedurile de audit asistate de calculator
pot fi utile n identificarea relaiilor sau tranaciilor neobi(nuite sau
nea(teptate ntre venituri?
$onfirmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani (i absena
acordurilor secreteA deoarece contabilitatea adecvat+ este deseori influenat+
de astfel de termeni (i acorduriA iar baa de acordare a reducerilor sau
perioada aferent+A sunt deseori slab documentate? De e-empluA criteriile de
acceptareA termenii de livrare (i plat+A absena obligaiilor viitoare sau
continue ale vCn+toruluiA dreptul de a returna produsulA valori de revCnare
garantate sau prevederi de anulare sau rambursare sunt deseori relevante n
astfel de circumstane?
209
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
!ntervievarea personalului din cadrul entit+ii responsabil de vCn+ri (i
marJeting sau a serviciului de consiliere Buridic+ cu privire la vCn+rile sau
e-pedierile efectuate n apropierea sfCr(itului perioadei (i cuno(tinele lor cu
privire la anumii termeni sau condiii neobi(nuite asociate cu aceste
tranacii?
Preena fiic+ la una sau mai multe locaii la sfCr(itul perioadei pentru a
observa bunurile ce se e-pedia+ sau sunt preg+tite pentru e-pediere (sau
retururile ce urmea+ a fi procesate) (i efectuarea altor proceduri necesare
pentru determinarea unei valori minime a vCn+rilor (i stocurilor?
Pentru acele situaii n care tranaciile generatoare de venit sunt iniiateA
procesate (i nregistrate electronicA testarea controalelor pentru a determina
dac+ acestea asigur+ faptul c+ tranaciile generatoare de venit nregistrate au
avut loc (i sunt nregistrate corespun+tor?
Cantitile de stocuri
0-aminarea registrelor inventar ale entit+ii pentru a identifica locaii sau
elemente care necesit+ o atenie special+ n timpul sau dup+ inventarierea
fiic+ a stocurilor?
2bservarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat sau desf+(urarea
inventarului n toate locaiile la aceea(i dat+?
Desf+(urarea inventarului laA sau aproape deA sfCr(itul perioadei de raportare
pentru a minimia riscul de manipulare neadecvat+ n timpul perioadei dintre
data efectu+rii inventarului (i sfCr(itul perioadei de raportare?
0fectuarea unor proceduri suplimentare n timpul observ+rii inventaruluiA de
e-empluA e-aminarea mai riguroas+ a coninutului elementelor aflate n cutiiA
modul n care sunt etic,etate sau stivuite bunurile (de e-empluA perimetre
goale) (i calitatea (precumA puritateaA gradaia sau concentraia) substanelor
lic,ide precum parfumuri sau substane c,imice specialiate? 9tiliarea unui
e-pert ar putea fi util+ n acest scop?
$ompararea cantit+ilor perioadei curente cu cele din perioadele anterioareA
dup+ clase sau categorii ale stocurilorA locaie sau alte criteriiA sau compararea
cantit+ilor inventariate cu nregistr+rile permanente?
9tiliarea te,nicilor de audit asistate de calculator pentru a testa mai departe
compilarea inventarului fiic al stocurilor % de e-empluA sortarea pe baa
numerelor de etic,etare pentru a testa controalele etic,et+rilor sau pe baa
num+rului curent al elementelor pentru a testa posibilitatea omiterii sau
duplic+rii unui element?
210
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
Estimrile conducerii
9tiliarea unui e-pert pentru a devolta estim+ri independente pentru a le
compara cu estim+rile conducerii?
0-tinderea interviev+rilor asupra persoanelor din afara conducerii (i a
departamentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea (i intenia
conducerii de a pune n aplicare planuri relevante pentru devoltarea
estim+rilor?
R.-'un-ur! -'ec!#!ce 4 den&tur.r! ce re,u(t. d!n deturn.r! de &ct!"e
$ircumstane diferite dictea+ n mod necesar reacii diferite? n mod normalA
reacia de audit la un risc evaluat de denaturare semnificativ+ ca urmare a fraudei
asociate cu deturnarea de active ar fi direcionate asupra anumitor solduri ale
conturilor (i claselor de tranacii? De(i unele reacii de audit menionate n cele
dou+ categorii de mai sus pot fi aplicabile n astfel de circumstaneA aria de
aplicabilitate a activit+ii trebuie legat+ de informaii specifice privind riscul de
deturnare care a fost identificat?
0-emple de reacii la evaluarea riscului de denaturare semnificativ+ efectuat+ de
c+tre auditor ca urmare a deturn+rii de active sunt urm+toarele<
3um+rarea banilor lic,ii sau a titlurilor de valoare la sau aproape de
nc,iderea e-erciiului financiar?
$onfirmarea activit+ii din cont direct cu clienii (inclusiv notificarea de
sc+dere a sumei din contA (i activitatea de retururi de m+rfuri vCnduteA precum
(i data la care au fost e-ecutate pl+ile) pentru perioada auditat+?
#nalia recuper+rilor din conturile compensate?
#nalia absenei stocurilor dup+ locaie sau tip de produs?
$ompararea indicilor c,eie pentru stocuri cu normele sectorului de activitate?
'eviuirea documentaiei Bustificative pentru reduceri n registrele
permanente de inventar?
0fectuarea unei analie comparative computeriate a listei de vCn+tori cu o
list+ a angaBailor pentru a identifica similitudini ntre adrese sau numere de
telefon?
0fectuarea unei c+ut+ri computeriate a (tatelor de plat+ pentru a identifica
dubluri ale adreselorA datelor de identificare ale angaBailor sau numere ale
autorit+ilor fiscale sau conturilor bancare?
211
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
#nalia reducerilor aplicate sau retururilor de m+rfuri vCndute pentru a
identifica anumite tendine sau modele neobi(nuite?
$onfirmarea prevederilor contractuale specifici cu tere p+ri?
2binerea unor dovei privind desf+(urarea contractelor conform
prevederilor?
'eviuirea conformit+ii c,eltuielilor mari (i neobi(nuite?
'eviuirea autori+rii (i a valorii contabile a mprumuturilor contractate de
conducerea superioar+ (i a p+rile afiliate?
'eviuirea nivelului (i conformit+ii rapoartelor de c,eltuieli emise de
conducerea superioar+?
Ane+& 5
(a se vedea punctul #)9)
E+e*'(e de c!rcu*-t&n$e c&re !nd!c. 'o-!!(!t&te& e+!-ten$e! #r&ude!
212
A
U
D
I
T
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
n cele ce urmea+A sunt preentate e-emple de circumstane care indic+
posibilitatea ca situaiile financiare s+ conin+ denatur+ri semnificative ca urmare
a fraudei?
Discrepane n nregistr+rile contabileA inclusiv<
6ranacii care nu sunt nregistrate n mod complet (i la timp sau sunt
nregistrate necorespun+tor din punct de vedere al valoriiA perioadei
contabileA clasific+rii sau politicii entit+ii?
"olduri sau tranacii neBustificate sau neautoriate?
#Bust+ri efectuate n ultimul moment ce afectea+ reultatele financiare?
Dovei privind accesul angaBailor n sisteme (i nregistr+ri incompatibile cu
necesit+ile lor legate de ndeplinirea obligaiilor pentru care sunt autoriai?
!nformaii sau reclamaii comunicate auditorului asupra unor presupuse
fraude?
Probe contradictorii sau lips+A inclusiv<
Documente lips+?
Documente care par a fi fost modificate?
!ndisponibilitatea altor documente decCt cele fotocopiate sau transmise
electronicA atunci cCnd se presupune e-istena documentelor n format
original?
0lemente importante nee-plicate n reconcilieri?
@odific+ri neobi(nuite n bilanA sau modific+ri ale tendinelor sau
indicatorilorA sau ale unor relaii (i corelaii importante din situaiile
financiare % de e-empluA creanele care cresc mai repede decCt veniturile?
'+spunsuri inconsecventeA vagi sau neplauibile din partea conducerii sau
angaBailor obinute n urma interviev+rilor sau a procedurilor analitice?
Discrepane neobi(nuite ntre nregistr+rile entit+ii (i r+spunsurile de
confirmare?
9n num+r mare de nregistr+ri pe credit sau alte aBust+ri n conturile de
creane?
Diferene nee-plicate sau e-plicate necorespun+tor ntre sub1registrul
conturilor de creane (i contul de controlA sau ntre declaraiile clienilor (i
sub1registrul conturilor de creane?
$ecuri anulate care lipsesc sau nu e-ist+A n condiiile n care cecurile anulate
sunt de obicei returnate entit+ii cu un e-tras de cont?
5ipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative?
Probe electronice indisponibile sau lips+A inconsecvente cu politicile sau
practicile entit+ii de inere a evidenei?
@ai puine r+spunsuri la confirm+ri decCt se anticipa sau un num+r mai mare
21&
'0"P23"#4!5!678!50 #9D!62'959! P'!:!3D ;'#9D# 3 $#D'95
939! #9D!6 #5 "!69#8!!52' ;!3#3$!#'0
de r+spunsuri decCt se anticipa?
!ncapacitatea de produce dovei cu privire la unele activit+i de testare (i
implementare a devolt+rii sistemelor (i modific+rilor de programe pentru
modific+rile (i desf+(ur+rile de sisteme din anul curent?
'elaii problematice sau neobi(nuite ntre auditor (i conducereA inclusiv<
!ntericerea accesului la nregistr+riA ec,ipamenteA anumii angaBaiA clieniA
vCn+tori sau alii de la ar putea fi obinute probe de audit?
Presiuni inutile legate de timp impuse de c+tre conducere pentru reolvarea
unor aspecte comple-e sau discutabile?
'eclamaii din partea conducerii cu privire la modul de desf+(urare a
auditului sau intimidarea de c+tre conducere a membrilor ec,ipei misiuniiA n
special n leg+tur+ cu analia critic+ a auditorului asupra probelor de audit
sau cu reolvarea unor eventuale nenelegeri cu conducerea?
ntCrieri neobi(nuite din partea entit+ii n furniarea informaiilor cerute?
!ndisponibilitatea de a acorda acces auditorului la fi(iere electronice c,eie
pentru a fi testate prin utiliarea te,nicilor de audit asistate de calculator?
!ntericerea accesului la angaBaii sau ec,ipamentele de operaiuni !6A
inclusiv angaBaii implicai n securitateA operaiuni (i devoltarea sistemelor?
!ndisponibilitatea de a ad+uga sau reviui preent+ri n situaiile financiare
pentru a le face mai complete (i mai inteligibile?
!ndisponibilitatea de a trata la timp deficienele identificate n controlul
intern?
#ltele
!ndisponibilitatea conducerii de a permite auditorului s+ se ntClneasc+ n
particular cu persoanele ns+rcinate cu guvernana?
Politici contabile care par a diferi de normele specifice sectorului de
activitate?
@odific+ri frecvente ale estim+rilor contabile care nu par a reulta din
modificarea condiiilor date?
6oleran+ fa+ de nc+lc+ri ale codului de conduit+ al entit+ii?
21)