NOIUNI GENERALE Scurt istoric Cuvntul audit i are originea n latinescul audio, audire: a asculta i a cunoscut n decursul vremurilor multiple interpretri, nelesuri care nu au mai avut de a face cu etimologia. n ciuda acestor denaturri istorice, totui procesul de audit, respectiv auditul intern se regsete ca fcnd parte din viaa unei ntreprinderi n perioada recesiunii economice americane de la nceputul secolului al XX-lea. Atunci era nevoie ca auditorii financiari, eterni, s se !a"e"e pe o serie de lucrri efectuate de personal independent, dar anga#at al ntreprinderii, fr ca acest personal s ntocmeasc sinte"e i s eprime conclu"ii. $ersonalul ntreprinderii a cptat a!iliti, ce-i drept canali"ate pe funcia conta!il, dar utili"area acestor profesioniti i pentru ntocmirea altor lucrri a avut ca efect percepia po"itiv asupra a ceea ce efectuau n cadrul ntreprinderii. Auditorii eterni utili"au aceste a#utoare numai pentru lucrrile din sistemul financiar i conta!ilitate, dar cu timpul domeniul de competen s-a lrgit, auditul intern devenind o funcie a ntreprinderii, ca oricare din funciile consacrate. $ornind de la aceste eperiene, activitatea de audit intern este relativ nou, date semnificative privind organi"area i desfurarea profesiei de auditor intern fiind nregistrate n anul %&'%, cnd a aprut (nstitutul (nternaional al Auditorilor (nterni )((A * (nstitute of (nternal Auditors+ n ,tatele -nite ale Americii. Cu aceast oca"ie s-a o!servat necesitatea de"voltrii acestei profesii, cele mai multe preri dega#nd ncredere n viitorul profesiei, managerii avnd nevoie de re"ultatele muncii auditorilor interni. -n pas important s-a reali"at n .rana, cnd n anul %&/0 s-a nfiinat (nstitutul .rance" al Auditorilor i Consultanilor (nterni )(.AC(+, ulterior cele % mai importante contri!uii la evoluia auditului intern fiind aduse de coala i practica france" n domeniu. 1vident c (.AC( este afiliat la ((A, care la rndul su are peste 23000 de specialiti n mai mult de %40 de ri din ntreaga lume. (.AC( a contri!uit, nu numai n .rana, la modul de nelegere a rolului i locului auditului intern, precum i la po"iionarea funciei de audit intern n cadrul oricrei entiti. Acest lucru s-a o!servat i prin faptul c auditorii interni au nceput s fie specialiti cu eperien, depind n ma#oritate vrsta de 50 de ani, sporind gradul de ncredere n rapoartele acestora. n acelai timp a crescut diversitatea pregtirilor profesionale, a profilelor, a atragerii de eperi datorit evoluiei funciei i a competenei profesionitilor. 6otodat, economia real a impus renunarea nelesului auditului intern legat numai de funcia finaciar-conta!il i creterea acoperirii acestuia prin ataarea funciei de audit intern la direcia general a unei entiti. Auditul intern este su!ordonat conductorilor entitilor devenind un instrument puternic de depistare a riscurilor din organi"aiile n care funcionea". $e plan mondial auditul intern cunoate i alte grupri ale organismelor naionale, de multe ori apelndu-se la criterii geografice sau de lim!, cum ar fi Confederaia 1uropean a (nstitutelor de Audit (ntern i -niunea francofon a Auditului (ntern. 1voluia funciei de audit intern a avut ca re"ultat po"itiv mai multe revi"uiri n anii %&2%, %&&% i %&&3, ultima care a intrat n vigoare la % ianuarie 4004 constituind o revi"uire total a tot ceea ce se o!inuse n domeniul profesiei pn la acea dat, iar preocuprile de revi"uire continu tocmai datorit compleitii activitii. $n n anul 4000 la noi n ar nu eista nici o reglementare cu privire la auditul intern, aceast activitate nefcnd parte din cultura organi"aional i nici din cerinele proprietarilor de entiti. 7eseori se confunda conceptul de audit intern cu ceea ce se practica, adic un control intern, i acela o!ligatoriu numai pentru entitile cu capital de stat sau ma#oritar de stat. 8dat cu trecerea la aplicarea ,tandardelor (nternaionale de Conta!ilitate i auditarea situaiilor financiare, prin aplicarea directivelor europene, n anul 4000, printr-un ordin al ministrului finanelor, s-au introdus reglementri minimale referitoare la auditul intern, foarte teoretice, cu stngcii de traducere i interpretare, dar a constituit o desc9idere necesar nvrii i acomodrii cu cerinele unei noi profesii, dar i mai complee. 4 Acel cadru a o!inuit auditorii care s-au ncumetat s practice auditul intern cu cerinele codului deontologic, dar i cu regulile de organi"are i eercitare, cadrul de reglementare avnd nea#unsurile nceputului, inclusiv de operare cu termeni insuficient clarificai din punct de vedere metodologic i practic. Cu toate acestea mai multe entiti care erau supuse auditului financiar s- au conformat voluntar organi"nd compartimente de audit intern, iar n !ncile comerciale la presiunea :ncii ;aionale a <omniei s-au ela!orat primele manuale de audit intern. <e"ultatele au fost destul de anevoioase, ns s-au putut constata preocupri de m!untire a activitii de control datorit nceperii inspeciilor de audit intern i verificrii sistemului de control intern de ctre auditorii financiari. 7in anul 4005, n <omnia auditul intern este reglementat i monitori"at de Camera Auditorilor .inanciari, organism de utilitate pu!lic fr scop lucrativ, iar responsa!ilii pentru organi"area activitii de audit intern, coordonarea lucrrilor=anga#amentelor i semnarea rapoartelor de audit intern tre!uie s ai! calitatea de auditor financiar. ;umai entitile care aplic ,tandardele (nternionale de Conta!ilitate i auditea" situaiile financiare au o!ligaia constituirii cadrului organi"atoric pentru funcionarea auditului intern, ca urmare numrul entitilor este destul de mic, dar pe msur ce tot mai multe entiti vor ndeplini criteriile prev"ute de actele normative, acestea vor aplica i standardele de audit intern. 7e aceea, Camera Auditorilor .inanciari din <omnia a asimilat integral standardele internaionale de audit intern i a ela!orat norme de audit intern necesare organi"rii i eercitrii activitii, su! forma normelor de calificare i a celor de funcionare, precum i a modalitilor practice de aplicare. Aceste norme profesionale cuprind ultimele versiuni ale standardelor internaionale i constituie !a"a pregtirii profesionale a auditorilor interni, dar i a celor interesai de aceast profesie: cadre universitare, formatori, studeni, eperi. Camera Auditorilor .inanciari din <omnia n calitatea sa de reglementator i supraveg9etor al profesiei va tre!ui s asigure de"voltarea auditului intern din toate punctele de vedere i s constituie organismul naional corespondent al celor similare din multe alte ri. 5 7e asemenea, Camera Auditorilor .inanciari din <omnia are nevoie s se racorde"e la organismele internaionale, drept pentru care afilierea la (nstitul (nternaional al Auditorilor (nterni i la alte organisme europene i regionale devine o necesitate de a!ordare internaional a profesiei. <olul Camerei Auditorilor .inanciari din <omnia va crete i va rspunde la o serie de c9estiuni, dintre care urmtoarele o!iective sunt prioritare: - cercetarea, activitate care se organi"ea" pentru progresul cunotinelor din domeniul profesiei, Camera, fiind organi"at prin departamentele sale, pentru reali"area acestui important o!iectiv, - profesionali"area practicienilor auditului intern, pentru care se reali"ea" formri profesionale, pregtire de specialitate i continu, potrivit standardelor internaionale n ceea ce privete nivelul de pregtire profesional, - sc9im!uri profesionale ntre practicieni i cei care se ocup de cercetarea din domeniul auditului intern, reali"area unei legturi specifice i permanente cu mem!rii, inclusiv utili"area revistei Camerei pentru epunerea prerilor, cunotinelor, preocuprilor, noutilor, - promovarea auditului intern ca funcie nou, dar deose!it de important a oricrei entiti, Camera avnd rolul de a organi"a o !i!liotec proprie, o parte n sistem informatic aflat pe site-ul su, dar i prin mrirea tira#ului revistei, precum i prin punerea acesteia la dispo"iia unui numr ct mai mare de eperi, specialiti, profesioniti, curioi, autodidaci, interesai, dintre cei care sunt manageri, de mersul acestei activiti, - legtura cu organismele profesionale i instituionale din ar i din strintate care se face prin intermediul Camerei Auditorilor .inanciari din <omnia, asigurndu-se astfel un statut !ine definit al profesionistului care practic auditul intern. $oate ar tre!ui amintit faptul c auditul pu!lic intern, cel care se organi"ea" i se desfoar n instituiile pu!lice sau entitile care gestionea" fonduri pu!lice interne sau europene, a fcut progrese mai rapide ca urmare a o!ligativitii implementrii cerinelor de audit intern prin asimilarea n legislaia romneasc a directivelor europene, dar care are mai mult un caracter administrativ, innd cont c se ocup de fonduri pu!lice. n pre"ent eist discuii teoretice referitoare la cum tre!uie s fie organi"at auditul intern, cum s fie privit din punctul de vedere al po"iionrii sale n cadrul entitilor, care s fie metodele i instrumentele cele mai potrivite, ' ns de fiecare dat este necesar s avem n vedere tradiiile, diferenele culturale, de voca!ular, de nelegere, de aplicare centrali"at sau descentrali"at i multe alte asemenea discuii, care au rolul de a aduce contri!uii importante la consolidarea auditului intern. ,e poate privi de"!aterea ca un demers spre evoluie permanent, dar care de fiecare dat are o ancor puternic n ;ormele profesionale standardi"ate i care au devenit de nenlocuit pentru toi practicienii n domeniul auditului intern. Domeniul de aplicare 1voluia auditului intern a impus a!ordarea acestuia din punctul de vedere al aplicrii sale efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite i re"ultatelor o!inute. 7e aceea n cadrul m!untirii funciei de audit intern, ca urmare a evoluiei, se pot constata o serie de elemente definitorii care se regsesc n compleitatea realitilor: ntre ntreprinderi eist diferene de de"voltare, de cultur managerial, de prioriti, ca i implementarea ntr-un grad mai mare sau mai mic a auditului intern, dar toate au neles c auditul intern este necesar i c perfecionarea acestuia are efect asupra entitii. nainte de a deslui domeniul de aplicare al auditului intern ar putea constitui un avanta# pentru profesioniti eliminarea confu"iilor dintre auditul financiar )etern+ i auditul intern. Auditul financiar )etern+ se aplic, n general, doar funciei conta!ile pe !a"a situaiilor financiare ntocmite de managementul entitii, deseori auditorul financiar verificnd sistemul de control prin testele specifice n vederea creterii gradului de ncredere n situaiile financiare supuse auditrii. Auditorul intern, care potrivit legii romne tre!uie s ai! calitatea de auditor financiar, prin procedeele specifice eaminea" i pre"int opinii referitoare la audituri operaionale, cum sunt auditul de regularitate sau conformitate i de eficacitate, i la cele legate de management i de strategie. n practic eist o legtur strns ntre auditorii financiari i cei interni, auditorii financiari deseori fiind interesai de toate funciile entitii pentru c acestea contri!uie la generarea de influene n re"ultatele entitii i n indicatorii nscrii n situaiile finaciare. 3 1ist o prere conturat c cele dou tipuri de audit * financiar )etern+ i intern * sunt ntr-o aciune complementar cu scopul de a reflecta o imagine fidel a activitii entitii. $e eperiena acumulat i mprtit, dar clar acceptat unanim, s-au identificat n funcie de natura auditului sau de o!iective mai multe categorii de audit, dintre care tradiionale sunt cele de regularitate sau confomitate i de eficacitate. -lterior fa"ei primitive s-au de"voltat auditul de management i cel de strategie care au adus n practic stadiul cel mai nou al cercetrii i teoriei n domeniu. Categorii de audit intern a) Auditul de regularitate n evoluia sa fireasc auditul intern s-a de"voltat pe auditul de regularitate )conformitate+, acesta fiind considerat ca fiind tradiional pentru c la vremea respectiv auditorul verifica dac regulile i procedurile sunt !ine aplicate, dac se respect organigranmele, sistemele de informare etc. Auditorul intern avea la !a" un sistem de referin i de aceea munca sa era relativ clarificat, el acionnd prin constatri i comparri privind aplicarea, interpretarea, eventualele deficite sau de"ec9ili!re produse, repre"entau consecine pe care le raporta celui care dispusese auditul. Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realitii cu sistemul de referin propus, indiferent c unii teoreticieni etremiti n nuane fac diferene ntre regularitate i conformitate. b) Auditul de eficacitate Auditul de eficacitate, mai comple, situndu-se pe o scar superioar n evoluia auditului intern, ine cont de cultura organi"aional pentru c el se refer la calitate i nu la un sistem de referin. ,e va o!serva c eficacitatea se refer la calitatea muncii i a re"ultatelor o!inute prin respectarea regulilor adoptate de entitate, dar eficacitatea depinde de modul n care s-a desfurat efectiv activitatea. / Auditul de eficacitate se poate numi fr nici o greeal audit de performan, care reflect calitatea msurilor adoptate prin re"ultatele nregistrate. ;u ntmpltor se insist pe sensul celor doi termeni: eficacitatea i eficiena. - eficacitatea repre"int atingerea o!iectivelor fiate, respective rspunsul entitii la ateptri - eficiena nseamn de a face ct mai !ine posi!il, respectiv de a o!ine cea mai !un calitate n ceea ce privete cunotinele, comportamentele i comunicarea. -rmare celor epuse mai sus se poate nelege c auditorii interni mai tineri i neeperimentai vor fi utili"ai preponderant n auditul de regularitate, iar cei cu eperien vor aduce aportul cunotinelor lor n auditul de eficacitate, cnd este necesar s se rspund la ntre!ri c9eie regsite n c9estionarele de lucru. c) Auditul de management Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai multe perspective, accepiuni drept pentru care putem utili"a trei a!ordri: - practica dominat, ceea ce nseamn c responsa!ilul sectorului auditat i pre"int auditorului intern politic ape care tre!uie s o aplice> auditorul intern se va asigura c eist o poilitic i n ce msur aceast este eprimat cu claritate de cel care o are n responsa!ilitate. n continuare, auditorul intern va anali"a modul n care politica sectorial corespunde strategiei ntreprinderii sau politicilor cuprinse i re"ultate din strategie. ncercnd s folosim toate cunotinele avute putem afirma c se poate aplica i un audit tradiional, de conformite, spre eemplu, ca misiune specific, referitoare la conformitate dintre politica dintr-un domeniu i strategia entitii sau c9iar ca un audit de eficacitate. - aplicarea politicii n cadrul entitii, iar auditorul intern se va asigura c pe teren, politica este cunoscut, neleas i, evident, aplicat, auditorul intern avnd rolul de apreciator al controlului intern. ? 7e asemenea se poate vor!i de conformitate n sensul conformitii dintre politic i aplicarea sa. - ela!orarea strategiei, care tre!uie s fie un process formali"at prin care s se reali"e"e armoni"area propunerilor i apro!area de ctre direcia general, avnd ca efect eistena unei strategii definite i apro!ate i care se aplic. d) Auditul de strategie Aflat pe treapta superioar a evoluiei auditului intern, auditul de strategie repre"int o confruntare ntre toate politicile i strategiile entitii cu mediul n care aceasta se afl pentru verificarea coerenei glo!ale. <olul auditorului intern se va limita la semnalarea incoerenelor direciei generale, responsa!il cu modificarea parial sau fundamental a unor puncte pentru a asigura coerena glo!al. 1ste evident c pentru acest audit este nevoie de auditori cu nalt calificare, cu competene profesionale serioase. Conclu"ie: 8rice funcie a entitii va putea fi supus celor patru niveluri de#a enumerate i eplicate: - nivelul % * auditul de regularitate=conformitate - nivelul 4 * auditul de eficacitate - nivelul 5 * auditul de management - nivelul ' * auditul de strategie 1emplu: @a o entitate productiv auditorul intern se auditea" funcia (ntreinere, apelnd la cele patru niveluri, astfel: A Audit de conformitate Auditorul intern are un c9estionar cu ntre!ri referitoare la: Au fost resepectate dispo"iiile, regulile, procedurile, definite pentru entitateB 2 Au fost respectate reglementrile care au legtur cu securitatea entitiiB 1aminarea va cuprinde, in mod evident, modalitile de conta!ili"are a operaiunilor de ntreinere ale entitii )eistena unor reguli de conta!ili"are analitic+. A Audit de eficacitate ntre!area esenial este dac gestionarea funciei de ntreinere este eercitat cu maimum de eficacitate i eficien, pe dou paliere: - o!iectivele fiate pot fi i sunt atinse cu maimum de eficacitateB - o!iectivele fiate nu pot fi m!untite, depite cu maimum de eficienB 1aminarea va avea n vedere care sunt indicatorii, sistemele de informare folosite, msurile care pot fi luate pentru ca dispo"iiile, regulile, procedurile etc. s fie ct mai !ine adaptate pentru eliminarea disfunciilor i insuficienelor n ntreinerea entitii. A Audit de management Are ca scop s se vad dac misiunea responsa!ilului funciei este clar definit, urmrind dac misiunea se refer la: - prevenirea tuturor incidentelor sau penelor de funcionareB - reducerea !ugetului la costuri minimeB - creterea duratei de funcionare a instalaiilorB n funcia de rspunsurile la aceste ntre!ri auditorul intern se va asigura c politica de ntreinere este conform cu strategia entitii. A Audit de strategie Auditorul intern are menirea de a se asigura c politica de ntreinere este conform cu politicile celorlalte funcii ale entitii. Funcia de audit & .uncia de audit, ca urmare a evoluiei sale permanente, a cptat o serie de valene care pentru un profesionist este !ine s fie cunoscute, c9iar i numai la un nivel superficial, dar care au rolul de a tre"i interesul de a se instrui mai mult i de a prelua cunotine legate de auditul intern. Cei care practic auditul intern ofer o imagine diversificat asupra acestuia, eterogenitatea fiind nc destul de pre"ent, din cau"a faptului c entitile sunt foarte diferite, dar mai ales au culturi i tradiii organi"aionale uneori c9iar contrare. 7e eemplu, n funcie de profilul activitii unei entiti se utili"ea" anumite proceduri sau instrumente de lucru, inclusive rapoartele de audit avnd forme i coninut destul de diferit, nefiind omogene aa cum sunt standardi"ate opiniile auditorilor financiari. Aceste a!ordri neuniforme sunt pre"ente n modul cum se privesc pregtirea profesional, metodele de lucru, modalitile de organi"are, termenii folosii i accepiunea acestora. ,igur c s-au o!inut progrese prin aplicarea standardelor profesionale n materie, dar acestea au un caracter normativ prea general, modalitaile practice de aplicare fiind, n continuare, insuficient cunoscute i aplicate de auditorii interni. 7e aceea considerm c este nevoie de unificarea practicilor care nu are nici o legtur cu uniformitatea, fiind o!ligatoriu ca specialitii s ai! aceleai nelesuri asupra termenilor de referin, drept pentru care o aplecare a organismelor profesionale ctre acest drum devine imperativ. n general, n viaa real, auditul intern poate fi privit ca avnd un caracter represiv sau, de ce nu, preventiv, dar eperiena a presupus renunarea la partea poliieneasc, cptnd teren tot mai mult latura de consiliere i de consultan. Cai toi autorii au c"ut de accord c auditul intern repre"int o funcie universal pentru c se aplic tuturor entitilor, dar i tuturor funciilor oricrei entiti. Am utili"at cuvntul entitate i nu ntreprindere pentru a nu restrnge sfera de aplicare a auditului intern care se poate etinde i la alte tipuri de organi"aii. Acestea pot avea funcia de audit intern organi"at prin intermediul unor anga#ai ai entitilor, fr a avea structuri speciali"ate sau create special n acest scop. ,igur n asemenea situaii apar riscuri legate de incompati!iliti i %0 conflicte de interese, dar esenial este ca acestea s fie eliminate i activitatea s eiste i s produc efecte. Cele mai multe entiti au a#uns singure la conclu"ia c este !ine s ai! organi"at auditul intern, aceste fiind o funcie care aduce plusvaloare, cel puin prin auditul de eficacitate. ns auditul intern a penetrat att de mult n ultimii ani prin creterea spectaculoas a dimensiunii multinaionale a multor entiti, care au fost interesate s verifice la nivelul entitilor de"voltarea i funcionarea sistemului de control intern, cu toate componentele lui. 6oate organi"aiile au neles c auditul intern le permite s ai! un !un control asupra activitilor i s ating mai sigur o!iectivele sta!ilite. n viaa de "i cu "i o!iectivele i metodologia auditului intern sunt universale, n sensul c ele se aplic tuturor activitilor, ceea ce va asigura un control asupra acestora. Apelnd la aceast afirmaie se poate afirma c auditorul intern lucrea" n !eneficiul tuturor. Astfel, auditorul intern va aplica normele sale profesionale asupra tuturor funciilor: financiar i conta!il, comercial i logistic, fa!ricare=producie, informatic, gestiune, managerial. 7e asemenea funcia de audit intern este o funcie periodic pentru cei care sunt auditai, funcia avnd caracter permanent n cadrul entitii. Cei auditai au legtur cu auditorii interni poate o dat pe an sau la doi ani, atunci cnd activitatea lor intr n planul de audit i pentru o perioad scurt de timp care nu va depi trei luni ntr-un an. .uncia de audit intern are, deci, trei caracteristici imporante: noutate, universalitate i periodicitate, care ast"i sunt recunoscute i acceptate, dar i nsuite. %% DEFINIIA AUDITULUI INTERN $entru nelegerea clar a auditului intern este !ines s se lmureasc o serie de elemente de su!stan care constituie ancorele acestui domeniu de activitate sau funcii a unei entiti. 7in acest punct de vedere se pot aduce trei argumente ma#ore susinute de realitate: - auditul intern repre"int o funcie de asisten acordat managementului, ceea ce face ca munca auditorului este de consultan pe care o asigur tuturor celor cu care acesta vine n contact. Auditorul intern avnd la !a" metoda i utili"nd instrumente specifice emite o #udecat asupra dispo"iiilor din cadrul entitii: reguli, proceduri, organi"are, sistem de informare etc., adic asupra sistemului de control intern. 6otodat, auditorul intern dispune de norme de referin care-i dau autoritate, de metod i instrumente care-i garantea" eficacitatea.
-n auditor intern tre!uie s fie independent i perceput ca independent, s ai! autonomie care i vor permite s formule"e ipote"e i sa fac recomandri. 8 alt caracteristic sugestiv este c auditorul intern are un grad de li!ertate, oferit de planul de misiune, care l face s fie pe desupra unor preocupri de rutin sau stresante, activitatea lui fiind periodic. - auditul intern nu are legtur cu personalul entitii dect n msura n care acesta este prta la furturi, fraude pentru care tre!uie s dea socoteal, n rest auditul se adresea" modului n care structurile entitii ndeplinesc regulile proprii din entitate. 8rice auditor intern eperimentat tie c el urmrete o!iective, reali"ri i responsa!iliti, care sigur sunt ataate unor oameni, unor anga#ai, dar scopul lui nu este anga#atul, ci modul de aplicare i reflectare n re"ultatele entitii. %4 7e aceea, n rapoartele de audit care curpind recomandri nu se menionea" personae, dect n ca"uri ecepionale, pentru c auditorul i managementul au nevoie s cunoasc ce nu funcionea" n sistem, de ce i cum se vor po"itiva re"ultatele. - auditorul intern este independent, adic funcia eercitat de acesta nu suport nici o influen, nici o presiune care ar putea fi contrare o!iectivelor pe care le are sta!ilite. n acest sens se cere su!liniat caracterul du!lu al independenei, reliefat de independena serviciului n cadrul entitii, dar i a auditorului intern prin practica o!iectivitii. ,e cere afirmat nlturarea practicilor prin care auditorii interni sunt c9emai s ela!ore"e norme, proceduri, s organi"e"e sistemul de control intern al entitii, activitatea care-l face incompati!il. Auditotul intern nu va mai putea s emit o opinie independent, o!iectiv asupra dispo"iiilor managementului dac el nsui este autorul. n cadrul entitii auditorul intern poate fi utili"at i la alte activiti care-i vor tir!i din o!iectivitate, el fiind o!ligat s refu"e orice sarcin care ncalc normele profesionale, c9iar dac funcia este ataat la cel mai nalt nivel din direcia general. (ndependena i o!iectivitatea pot fi pstrate i atinse prin profesionalismul auditorului intern, pentru c acesta poate depist disfucnii importante i propune recomandri pertinente, fundamentate, acceptndu-se c acionea" pentru !inele entitii. $ornind de la aceste constatri i realiti definiia auditului intern s-a reali"at n mai multe accepiuni legate de evoluia profesiei, c9iar definiia oficial, cuprins n toate normele i literatura de specialitate fiind criticat de unii, considerat prea restrictiv de alii, ori insuficient eplicat de grupuri de profesioniti aplecai pe o cercetare i o po"iionare ct mai eact a auditului intern. Cu toate acestea eist elemente care sunt acceptate de toi i care au contri!uit la un consens pe o definiie acceptat formal. 7efiniia auditului intern n versiunea american nu difer aproape de loc de cea din versiunea france", diferena fiind dat de traducerea termenului american * governance * prin guvernarea sau conducerea ntreprinderii. %5 Conform versiunii france"e a definiiei internaionale, apro!at de Consiliul de Administraie al (.AC( la 4% martie 4000, definiia oficial a auditului intern este urmtoarea: Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistemic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. n legislaia romneasc auditul intern este definit mai sintetic i mai pragmatic, astfel: Auditul intern repreint! activitatea de e"a#inare o$iectiv! a ansa#$lului activit!ilor entit!ii econo#ice %n scopul furni!rii unei evalu!ri independente a #ana&e#entului riscului' controlului (i proceselor de conducere a acestuia) 7e asemenea, tot prin legea romn )8rdonana de -rgen a Duvernului nr.?3=%&&& privind activitatea de audit financiar+, se sta!ilesc i principalele o!iective ale auditului intern, acestea fiind urmtoarele: a+ verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu politicile, programele i managementul acestuia, n conformitate cu prevederile legale> !+ evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii economice> c+ evaluarea gradului de adecvare a datelor=informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitatea economic> d+ prote#area elementelor patrimoniale !ilaniere i etra!ilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. Am redat o!iectivele auditului intern aa cum se pre"int n lege din cau"a faptului c citindu-le se va nelege c aplicarea lor n corelaie cu %' definiia ne d aceeai imagine asupra auditului intern din definiiile internaionale. ,e va vedea la pre"entarea normelor profesionale c auditul intern efectuea" misiuni de asigurare i de consiliere, c domeniile sale de responsa!ilitate sunt riscul, controlul intern i conducerea ntreprinderii i c finalitatea sa se regsete n plusul de valoare adus organi"aiilor. ORGANI*AREA AUDITULUI INTERN 1voluia managementului a cuprins metode de organi"are de la niveluri strict teoretice la niveluri foarte practice, ntre ele aprnd i aplicndu-se forme care au demonstrat vala!ilitatea unora i au invalidat eistena altora. 7e asemenea, a!ordarea funciei de audit intern din punct de vedere al tre!uie s cuprind att organi"area compartimentului de audit intern, ct i organi"area muncii i gestionarea competenelor i resurselor necesare pentru efectuarea auditului intern. 7e aceea, organi"area va avea n vedere cel puin urmtoarele componente: a ! organi"area compartimentului - structuri posi!ile - resurse profesionale b # organi"area muncii - carta de audit - planul de audit intern - manualul de audit intern - dosarele de audit i documentele de lucru - documentaia i alte mi#loace c # eficacitatea compartimentului d # comitetul de audit a $rgani"area compartimentului de audit intern a% Structuri posibile %3 Adoptarea unei structuri sau a alteia depinde de cultura organi"aional, de po"iionarea funciei de audit intern i de criteriile pe care le-au avut n vedere managerii entitilor. n general sunt dou criterii importante i acceptate unanim de literature de specialitate n ceea ce privete organi"area compartimentului de audit intern: - dimensiunea entitii )organi"aiei+ i - adoptarea unui audit centrali"at ori a unuia descentrali"at. Dimensiunea entit&ii 'organi"aiei) este deose!it de important n alegerea numrului de auditori interni care s rspund necesitilor entitii. Astfel, dac la o ntreprindere mic i mi#locie se poate constitui un compartiment compus din % pn la 5 persoane, la o mare companie naional sau multinaional numrul auditorilor interni poate varia ntre 40 i %00 de auditori interni. 7ar aceast dimensiune este relativ i ine cont dac entitatea activea" pe plan intern sau i pe plan internaional. Auditul centrali"at sau descentrali"at repre"int o opiune privind modul n care sunt locali"ate i utili"ate ec9ipele de auditori interni. 8 entitate poate opta pentru ca"ul n care toi auditorii interni sunt grupai la sediul social al acesteia ntr-o singur ec9ip sau auditorii interni sunt grupai n attea ec9ipe cte uniti autonome are entitatea. 6otodat, criteriul de mai sus poate fi folosit com!inat dac vor!im de entiti mari naionale sau multinaionale care, n funcie de o!iectivele urmrite, pot utili"e ec9ipele de auditori interni locale n interdependen cu o ec9ip central, aflat la sediul social al entitii. n aceast ipote" o mare entitate multinaional are disponi!ilitatea de a adopta un audit descentrali"at dac eist organi"at o ec9ip la sediul acesteia i servicii de audit intern n fiecare ar, compartimentul fiind ataat structurii naionale, c9iar dac n interiroul fiecrei ri structura este centrali"at. ,e constat c asistm la o descentrali"are pe dou niveluri: naional i local, dar n am!ele ca"uri criteriul descentrali"rii presupune eistena unui serviciu central. Cele dou tipuri de a!ordri au avanta#e i de"avanta#e pe linia coerenei activitii i pregtirii profesioanle, a contactului direct i permanent cu %/ realitatea din teren, esenial pentru a atinge performane i a ndeplini o!iectivele oricrei misiuni de audit intern. $entru auditul centrali"at la o mare entitate se pot pre"enta dou formule consecrate, astfel: - o prim variant este cea prin care direcia de audit intern este mprit n misiuni, avnd cte un responsa!il )ef de misiune+, misiunile fiind organi"ate pe domenii de competen, funcii ale entitii: - mediu industrial sau te9nic, - marEeting, vn"ri i logistic - conta!ilitate i gestiune - informatic i mediu (6 Aceast propunere de organi"are presupune eistena unor auditori speciali"ai pe activiti, pe funciile unei entiti, ceea ce duce la o recrutare anevoioas, dar i la costuri suplimentare legate de calificare. - o a doua variant care nu are speciali"ri pe misiuni, toi auditorii fiind la dispo"iia entitii pentru a forma ec9ipe de seniori i #uniori, cu efi de misiune n funcie de o!iective, disponi!iliti i capaciti. Auditorii utili"ai n aceast variant sunt numii generaliti, apelndu-se la specialiti eterni pentru anumite misiuni care au nevoie de calificri speciale. $entru auditul descentrali"at este nevoie de un serviciu central de Audit (ntern i de compartimente n structurile locale, serviciul central avnd atri!uite patru misiuni importante: - definirea normelor - definirea politicii i mi#loacelor de pregtire proofesional - auditul Auditului - reali"area de misiuni specifice @a organi"aiile de dimensiune medie auditul intern se poate organi"a su! forma unui compartiment sau funcia s fie eercitat de un singur auditor intern, dar po"iia sa fiind ataat celui mai nalt nivel ierar9ic. 7up unele anc9ete sociologice profesionale efectuate cu mai muli ani n urm s-a constatat c entitile de mrime medie au avut n vedere ca un auditor intern s corespund la circa %000 de salariai, ns aceast orientare difer de la entitate la entitate n funcie de cultura organi"aiilor respective. %? -n auditor singur are multe 9andicapuri de depit, cum ar fi lipsa de auditori speciali"ai pe anumite funcii ale entitii, imposi!ilitatea de a putea ndeplini toate o!iectivele care revin auditului intern, uneori c9iar lipsa de ncredere din partea managementului. 7e aceea, se poate aprecia c la o entitate care dorete s !eneficie"e de re"ultatele unui audit intern este necesar s se organi"e"e un compartiment compus din cel puin trei personae, ceea ce ar permite speciali"area muncii, creterea competenei i o!inerea de re"ultate folositoare entitii. a(. Resurse profesionale <esursele profesionale sunt repre"entate de auditorii interni care pot fi recrutai din rndul celor care au calificare i autori"are ca s poat practica aceast profesie, legea romn acordnd derogare de la autori"are profesional pn la sfritul anului 400/. $rofesia de auditor intern a devenit o profesie reglementat, n cadrul celei de auditor financiar i poate fi eercitat numai cu respectarea cadrului legal privind accesul i eercitarea profesiei. n alte ri recrutarea auditorilor interni a avut n vedere dou ci: din interiorul organi"aiei, n ma#oritatea ca"urilor i din eteriorul acesteia. $rima a!ordare a avut n vedere faptul c numai un !un cunosctor al mediului intern al entitii poate eercita cu succes mandatul de auditor intern i poate surprinde pro!lematica de corectat. $ro!a!il c eperiena multor entiti a impus o conclu"ie clar: nevoia de m!inare a utili"rii resurselor interne cu cele atrase din esterior, politici care au avut ca effect dinami"area activitii i reali"area de ec9ipe capa!ile. n toate situaiile, indifferent de prerile eprimate, de evoluiile individuale ale unor compartimente de audit intern, cel mai important fapt este ca auditorii interni s fie competeni, s fie !ine pregtii professional i s cunoasc, evident s i aplice, cu eigen normele profesionale. 8rice de"!atere teoretic i practic tre!uie s in seama de o recrutare pe criterii de competen profesional a auditorilor interni. ,elecionarea auditorilor interni, din interiorul organi"aiei sau din eteriorul acesteia, presupune ca acetia s dovedeasc unele caliti care sunt %2 uor detecta!ile: aptitudini evidente de comunicare i cunoaterea te9nicilor de audit, potrivit normelor profesionale. ;orma de calificare %4%0 * Competena are ca Codalitate $ractic de Aplicare %40%-%, care prevede: FAuditorii interni tre!uie s dein cunotinele, priceperea i celelalte competene necesare eercitrii responsa!ilitilor lor individuale. Auditul intern tre!uie s dein sau s do!ndeasc n mod colectiv cunotinele, priceperea i celelalte competene necesare eercitrii responsa!ilitilor saleG.
;orma cuprinde recomandarea lurii n considerare a unui ansam!le de elemente, astfel: %. 8rice auditor intern tre!uie s dein anumite cunotine, pricepere i competene precise n domenii ca: aplicarea normelor, procedurilor i te9nicilor de audit> principiile i te9nicile conta!ile> principii de management> principii de !a" referitoare la economie, drept commercial, fiscalitate, finane, metode cantitative i te9nologii ale informaiei. 4. Auditorii interni tre!uie s dispun de !une caliti realionale i s tie s comunice eficient, fiind nevoie s se cultive i menine relaii !une cu clienii misiunii. 5. Auditorii interni tre!uie s fie capa!ili s comunice oral i n scris pentru a putea epune clar i eficace o!iectivele, aprecierile, conclu"iile i recomandrile misiunii. '. <esponsa!ilul auditului intern tre!uie s defineasc criterii adecvate de formare profesional general i de eperien pentru a sta!ili posturile de auditori interni, avnd n vedere natura activitilor i nivelul de responsa!ilitate. 1ste necesar s se o!in o asigurare re"ona!il cu privire la calificrile i competena candidailor. 3. ntregul personal al auditului intern tre!uie s dein cunotinele i priceperea indispensa!ile practicrii profesiei n cadrul organi"aiei. n continuare se poate aprofunda aceast norm prin Codalitatea $ractic de Aplicare %4%0.A% care prevede c F<esponsa!ilul auditului intern tre!uie s o!in avi"ul i asistena persoanelor calificate dac auditorii inetrni nu dein cunotinele, priceperea i celelalte competene necesare pentru a-i reali"a parial sau total misiuneaG. %& @a fel de important, pe lng recrutare, este pregtirea profesional att cea de !a", ct i cea continu. $otrivit reglementrilor Camerei Auditorilor .inanciari din <omnia o persoan care dorete s devin auditor financiar, cu posi!ilitatea eercitrii i profesiei de auditor intern, tre!uie s ai! un anumit nivel de studii, de pregtire i eperien profesional, s efectue"e un stagiu de acces la profesie i, !ineneles s se susin un eamen pentru o!inerea calitii de auditor financiar. Aceste aspecte legate de elementele fundamentale ale profesiei sunt prev"ute epres n normele profesionale ale organismului profesional, ca i cele legate de pregtirea profesional continu, cea care asigur auditorilor actuali"area permanent a cunotinelor profesionale, de racordare la cele mai noi standarde i norme profesionale. n general, activitatea auditorilor interni tre!uie privit n evoluie, pe o plurianualitate necesar atingerii o!iectivelor entitii, n corelaie cu planul de audit, care tre!uie s conin o!iective strategice i tactice pe termen curt, mediu i lung. b $rgani"area muncii b% Carta de audit Carta de audit este documentul constitutiv al funciei de Audit intern, care are rolul de pre"entare i cunoatere pentru celelate compartimente i funcii ale entitii. Carta de audit este deose!it de important ceea ce a fcut s se regseasc reglementat n normele profesionale, astfel: - ;orma de calificare %000 * Cisiune, competene i responsa!iliti, care prevede c aceste elemente ale auditului intern tre!uie s fie definite n mod formal ntr-o cart, s corespund ;ormelor i s fie apro!ate de Consiliu - Codalitatea $ractic de Aplicare %000-% * Carta de audit intern, are ca scop s defineasc: - sta!ilirea serviciului de audit intern n cadrul organi"aiei - autori"area accesului la documente, personae i !unuri, acces necesar ndeplinirii corespun"toare a misiunilor 40 - sfera de activitate a auditului intern Carta de audit intern tre!uie o!ligatoriu s fie scris, care permite trimiterea acestui document n vederea eaminrii i apro!rii Consiliului, apro!area fiind un element esenial pentru reuita auditului intern n cadrul entitii. 1ste demn de menionat faptul c acest document * Carta de audit intern, dup apro!are se difu"ea" la nivelul entitii, nivelului ierar9ice care vor fi auditate, n sens larg managementului implicat n activitatea de audit intern. b( )lanul de audit $lanul de audit este o!ligatoriu potrivit ;ormei de funcionare 40%0 * $lanificarea, care prevede: F<esponsa!ilul auditului intern tre!uie s reali"e"e o planificare !a"at pe riscuri n scopul definirii prioritilor n accord sau n coeren cu o!iectivele organi"aieiG. n practic se ntlnesc situaii diverse, c9iar de nerespectare a normei, planificarea re"umndu-se la misiuni ordonate de management, adic activitatea se desfoar la solicitarea conducerii organi"aiei. 8 asemenea stare de lucruri se manifest, de regul, la nceputul nfiinrii compartimentului de audit intern, timpul fiind cel care a reuit s impun o planificare !a"at pe cerine i o!iective. $lanul de audit are cteva caracteristici, din care cele mai importante sunt: ! coninut e*+austi,, ceea ce nseamn c planul de audit este necesar s cuprind toate temele, funciile, procesele, i serviciile care pot fi auditate, dar care tre!uie auditate la un anumit moment. Coninutul e9austiv al planului de audit are o serie de consecine, respectiv: - un plan integral nu poate fi ela!orate o singur dat, finali"area presupunnd mai muli ani, prile# care va contri!ui la completarea i actuali"area planului - planul nu va niciodat terminat pentru c el va suferi n permanen modificri referitoare la completare, m!ogire, anulare parial, adaptare la funcii noi sau de"voltare a o!iectivelor de#a cuprinse etc. 4% - caracterul e9austiv necesit a!ordarea multiform a temelor de audit intern tocmai pentru a acoperi toate funciile i procesele organi"aiei. ! planificarea multianual& -i anali"a global& a riscurilor pentru a respecta planificarea pe mai muli ani )de la trei la cinci ani+. Auditarea unei funcii, unui proces, a unor teme sau servicii nu se face la acalai interval de timp pentru toate, unele fiind supuse auditului anual, altele la doi ani, trei sau cinci ani, n funcie de importana riscului. <iscul va fi cel care va determina frecvena auditrii, n viaa de "i cu "i, ntlnindu-se audituri frecvente la riscuri ridicate i audituri rare la riscuri sc"ute. 7e aici se nelege c auditul intern tre!uie s posede instrumente de msurare, te9nici speciali"ate care s permit emiterea unei opinii, unui raionament profesional cu privire la riscul i importana acestuia din "ona supus auditrii. Cetoda de determinare a riscului i importanei acestuia tre!uie s fie simpl i uor de implementat, aceasta fiind necesar s cuprind: - sistemul de apreciere care are n vedere trei criterii: o apreciere a controlului intern, o apreciere cantitativ i o apreciere calitativ. ,istemul de apreciere ne poate de asigurri referitoare la calitatea controlului, importana mi"elor i ca o consecin, vulnera!ilitatea entitii auditate. $entru rigoare i pentru o apreciere a controlului intern se va opera cu noiuni precum: control intern adaptat, control intern insufficient i control intern cu lacune grave. Calitatea controlului este o apreciere care ine att de metoda su!iectiv, ci i de cea o!iectiv aplicate i necesit o de"!atere separat pentru c aici se vor!ete despre cum percepe auditorul intern la modul glo!all sistemul de control intern sau dac a!ordarea cantitativ a ponderrilor este relevant. - aplicarea metodei se va solda cu o serie de re"ultate care dac sunt interpretate profesionist va permite ordonarea n funcie de risc a misiunilor de audit intern i, !ineneles, va determina frecvena misiunilor de audit. 44 n practica anglo-saon se utili"ea" metoda Drid Codel care asocia" criteriilor legate de factorii de risc o serie de criterii legate de factorii de success ai misiunii de audit. Acest model se !a"ea" pe faptul c aprecierile calitative sunt cu mult mai importante i definete patru niveluri de factori de risc: riscul operaional, riscul financiar, riscul legat de natura activitii i riscul de vulnera!ilitate. 6otodat, modelul se refer i la patru niveluri de succes ale misiunii de audit intern: capacitatea profesional, timpul necesar, cunoaterea su!iectului i motivaia. ! structura predeterminat& a planului de audit intern nseamn c acesta va avea o form unitar de pre"entare, un format standard. 7ac planul va fi el!orat pe cinci ani va cuprinde o!ligatoriu & coloane, iar dac va fi ntocmit pentru trei ani va avea ? coloane, astfel: - primele dou coloane cuprind mai multe elemente referitoare la auditurile anterioare: - anul n care a avut loc ultimul audit - timpul alocat pentru a reali"e planul anterior de audit care se eprim n "ile=auditor sau n sptmne=auditor - a treia coloan se refer la coeficientul de risc ntlnit care determin frecvena adoptat n cadrul planului - a patra coloan preci"ea" care sunt misiunile de audit i clasificarea acestora n audituri ale structurilor, funciilor i proceselor i ale temelor - coloanele de la cinci la nou au ca scop reparti"area auditurilor pe anii urmtori potrivit frecvenei determinate. 1la!orarea planului de audit va avea n vedere urmtoarele cinci etape o!ligatorii: - reali"area sau actuali"area unei liste complete a misiunilor de audit intern - calcularea sau actuali"area coeficientului de risc al fiecrei misuni de audit intern , drept urmare sta!ilirea periodicitii misiunilor de audit intern 45 - redactarea proiectului de plan dup consultarea principalilor responsa!ili i eprimarea acestuia n timp=auditor - a#ustarea n funcie de resursele disponi!ile i de solicitrile managementului - apro!area planului de audit intern de ctre management sau comitetul de audit. n mod logic, planul de audit intern se actuali"ea" anual conform celor cinci etape astfel nct s se poat planifica activitatea viitoare i cea curent, a eerciiului anului imediat urmtor. b. /anualul de audit intern Canualul de audit intern este destinat utili"rii n cadrul organi"aiei, iar o!ligativitatea manualului este prev"ut de ;orma de funcionare 40'0 * <eguli i proceduri. Canualul de audit intern va reflecta organi"area i regulile specifice ale compartimentului de audit intern i va ndeplini o!iective minimale, astfel: - definirea n mod precis a cadrului de lucru - spri#inirea pregtirii=integrrii auditorului intern de!utant - utili"area ca sistem de referin. Definirea cadrului de lucru nseamn descrierea organigramei compartimentului de audit intern, precum i po"iionarea acestuia n entitate. Cadrul de lucru cuprinde anali"ele de post pentru toi auditorii interni n aa fel nct acetia s cunoasc eact misiunea de efectuat, dar s i eplice competena i responsa!ilitatea mem!rilor comportimentului. Canualul va preci"a, totodat, reparti"area sarcinilor, domeniile corespun"toare fiecrei meniuni, programul de lucru, dispo"iii referitoare la deplasrile profesionale i ram!ursarea c9eltuielilor, condiii materiale de desfurare a activitii. Spri0inirea preg&tirii1integr&rii auditorului debutant se va face prin punerea la dispo"iia acestuia a manualului i se va proceda la facilitarea nelegerii regulilor cuprinse n manual. Auditorul de!utant se va familiari"a cu o!iectivele i particularitile de funcionare ale compartimentului de audit intern i va nelege procedurile de lucru ale auditului intern. 4' Utili"area ca sistem de referin& presupune cunoaterea normelor profesionale n materie, dar i cuprinderea normelor specifice compartimentului de audit intern, cu trimiteri la: - reguli de anga#are i gestionare a auditorilor interni potrivit normelor profesionale, dar i unele preci"ri referitoare la ncetarea raporturilor de munc sau de cola!orare, c9iar dac repre"int un su!iect delicat> - reguli aplicate pentru deplasri i cltorii, transparena fiind necesar i prin care s se tie cu claritate care sunt condiiile n care se desfoar deplasrile sau cltoriile n ar ori n strintate> - ela!orarea i revi"uirea planului de audit intern va tre!ui s se fac cu o metod apro!at potrivit normelor, descris corect i cunoscut de toi auditorii interni, la care s se atae"e inclusiv procedura de revi"uire. $oate c merit su!liniat o calitate pe care tre!uie s o posede Canualul de audit intern: maniera pedagogic de pre"entare, avnd n vedere c acest document are rolul de a-i a#uta pe auditori cu proceduri i reguli de lucru. b2 Dosarele de audit -i documentele de lucru 8rice misiune de audit intern tre!uie s se nc9eie cu ntocmirea unui dosar compus din cele mai semnificative documente de lucru, o!ligativitatea fiind determinat de: - o!ligativitatea eistenei unei pro!e care are ca scop pro!area, #ustificarea afirmaiilor din <aportul de audit intern. Culegerea pro!elor de audit intern se face att n timpul derulrii misiunii la faa, ct i dup terminarea acesteia, atunci cnd este nevoie de informaii suplimentare, pentru a se putea reali"e un dosar e lucru ordonat i complet. - o!ligativitatea eficacitii care presupune utili"area tuturor informaiilor, inclusiv din dosarele auditului anterior, eliminndu-se pierderi ne#ustificate de timp, dosare care asigur o !un !a" de informaii pentru viitor. - o!ligativitatea pregtirii profesionale, afirmaie care nseamn un i"vor important de cunotine pentru un auditor de!utant> accesul i studierea unui dosar de audit intern facilitea" cunoaterea entitii, dar pro!lematica reieit di auditul precedent, soluiile gsite i recomandrile fcute. 43 7osarele de audit cuprind, n general, dou categorii de documente: - documente cu caracter descriptiv: anali"e de posturi, organigrame, ta!ele de riscuri, diagrame de realii, circuit de documente etc. - documente cu caracter eplicativ: foi de lucru precum interviurile, c9estionare, ta!ele comparative, fie de cacul cu a#ustri, determinarea re"ultatului testelor etc. Cele dou tipuri de documente se vor ndosaria=pre"enta ntr-o anumit ordine, auditul intern avnd definit o norm de ordonare, specific fiecrei entiti. n practic s-au utili"at dou modele de ntocmire a dosarelor, fiecare fiind suscepti!il de critici, dar cele dou modele tre!uie s ai! ca efect reali"area unor dosare care s se supun unor criterii: - s fie standardi"ate - s permit vi"uali"area ordonrii documentelor din dosar
- s poat fi utili"ate i de ctre teri - s cuprind toate eplicaiile necesare nelegerii - s fac o!iectul planului de ar9ivare Auditorii interni au o!ligaia s neleag c misiunea nu este considerat terminat dect atunci cnd dosarul de audit este complet i ordonat, aceast activitate fcnd parte din timpul alocat ndeplinirii misiunii de audit intern. $rimul model de ntocmire a dosarului de audit intern cuprinde: - dosarul de anali", care se constituie pe msur ce se desfoar misiunea i care cuprinde documentele eplicative ela!orate n cursul auditului i care tre!uie pstrate: foi de interviuri, fiele de anli" i identificare a pro!lemelor )fie de anomalii+, ta!ele comparative, rapoarte ale reuniunilor etc. n acest dosar ordonarea se face ncepnd cu programul misiunii, urmat de ordinal de misiune i apoi restul documentelor. - dosarul de sinte" conine ultimile dou rapoarte de audit pe acelai su!iect, precum i notele cu privire la monitori"area i aplicarea recomandrilor, informaiile generale referitoare la temele de discuie etc. 4/ Al doilea model este repre"entat de un dosar general cuprin"nd apte pri: - menionarea i monitori"area punctelor sla!e imprtante care au fost constatate n timpul misiunii - un raport de audit complet - ta!elul riscurilor - recomandri pentru urmtoarele audituri - programarea i planificarea misiunii - informaii generale referitoare la organigrame i anali"e de post, note de serviciu, documentaie despre o!iectivele unitii, etrase din rapoartele de audit anterioare )dac este ca"ul+ - documente de lucru care se distrug la finali"area auditului urmtor. 7ocumentele de lucru au o caracteristic general: s fie scrise i s ai! un format standard predefinit> toate documentele de lucru tre!uie s ai! referine pentru identificarea numerelor din raportul de audit, corespondena cu numrul de misiune din planul de audit intern, anul, secvena din cadrul misiunii etc. .iecare document de lucru tre!uie s ai! un numr de referin care tre!uie s coincid cu documentele corespun"toare dosarului de audit. 7e asemenea, documentele de lucru vor conine meniuni o!ligatorii, precum numele entitii, denumirea serviciului auditat, numele auditorului, data, dar dac se refer la teste vor indica informaii specifice: o!iective, structura testelor, documentele sau tran"aciile eaminate, detaliile despre tran"acie, re"ultatele i interpretarea acestora, etc. Ca o conclu"ie se poate afirma c documentele de lucru appreciate ca fiind corespun"toare din punct de vedere calitativ tre!uie s fie: - normali"ate - datate i semnate - inteligi!ile 4? - adecvate - simple i necostisitoare - complete b3 Documentaia -i alte mi0loace 7ocumentaia se poate clasifica n etern i intern i la se apelea" atunci cnd se simte nevoia unor clarificri n legtur cu o pro!lem sau alta. Documentaia e*tern& se compune, n general, din lucrri i reviste speciali"ate de audit intern, documente ale organismului professional, rapoarte, studii, anali"e. Documentaia intern& este caracteri"at de faptul c ea este ela!orat sau colectat de compartimetul de audit intern. 7e regul, cele mai importante sunt D9idurile profesionale pe misiuni, care stau la !a"a activitii auditorilor interni. 4+idurile de audit se ntocmesc pe !a"a c9estionarului de control intern i a programului de audit, astfel nct pentru fiecare punct de control intern regsit in c9estionar s eiste descries instrumentele i mi#loacele care tre!uie utili"ate, pentru fiecare ntre!are fiind indicat riscul posi!il. D9idurile sunt necesare din mai multe considerente: - repre"int un a#utor important pentru toate categoriile de auditori - constituie o cale semnificativ de formare a tinerilor auditori - activea" funcia de revi"uire periodic, corectare i actuali"are. 7ocumentaia intern mai cuprinde: metode i proceduri aflate n vigoare, organigrame folosite, convenii collective etc. Auditorii interni au la dispo"iie mi#loace materiale i financiare pentru desfurarea corespun"toare a misiunilor de audit. 42 7intre mi#loacele materiale cele mai relevante sunt te9nologiile informatice care asigur culegerea, prelucrarea i stocarea informaiilor cu grad mare de eficacitate, dar i de securitate. $entru ca auditul intern s poat a#unge la performan are nevoie de resurse financiare, care tre!uie !ugetate correct i care se vor direciona pe trei tipuri de c9eltuieli principale: plata remuneraiilor auditorilor, pregtirea profesional i materiale de !irou, deplasrile i cltoriile effectuate potrivit planului. c Eficacitatea ser,iciului 1ficacitatea se refer la dou criterii relevante: integrarea n organi"aie i organi"area compartimentului. (ntegrarea n organi"aie a compartimentului de audit intern este eficace cnd sunt ntrunite condiiile culturale i materiale. Condiiile culturale au legtur cu o anume sensi!ili"are privind controlul intern, a minim percepie po"itiv asupra auditului, o pregtire intelectual apreciativ despre audit. Condiiile materiale se refer la o!iective precise, metodologie riguroas i eigent, plan efficient de comunicare i professionalism unanim acceptat. 8 clarificare se impune cu prioritate pentru definirea rolului efului misiunii de audit care preia prin delegare sarcini de la responsa!ilul auditului entitii, iar interveniile efului misiunii sunt relevante n trei momente: naintea misiunii, n timpul acesteia i dup terminarea misiunii. $entru o !un eficacitate este nevoie de un mediu de control ae"at i funcional, dar i de o comunicare special privind auditul intern. -n mediu de control poate spori eficacitatea auditului intern dac face parte din cultura organi"aiei deoarece contri!uia la sc9im!ul de informaii, favori"ea" cooperarea n procesul muncii, permite ela!orarea i colectarea de propuneri reciproc interesante i care se pot implementa uor. Comunicarea se !a"ea" pe un plan !ine ntocmit i care are ca scop cunoaterea funciei, nelegerea acesteia i acionea" asupra mediului de control. 4& n planul de comunicare tre!uie relevate corect intele, compararea o!iectivelor cu ateptrile, definirea clar a mesa#elor stratificate pe categorii de destinatari, alegerea celor mai potrivite suporturi de comunicare. 1ficacitatea se evaluea" prin planul de control al calitii auditului intern, evaluri care pot fi interne i eterne, n conformitate cu ;orma de calificare %500 * $rogram de asigurare i m!untire a calitii. E,alu&rile interne sunt n responsa!ilitatea efului auditului intern care efectuea" operaiunea de supervi"are vi"nd competena auditorilor, calitatea comunicrii, respectarea metodologiei de audit i o alegere raional a instrumentelor de investigare, calitatea i pertinena constatrilor i a o!servaiilor, calitatea raportului de audit i respectarea termenelor, realismul recomandrilor, aplica!ilitatea i eficacitatea lor. E,alu&rile e*terne mai nseamn i un audit al auditului i se reali"ea" prin revi"ii de audit, prin care se eaminea", cu preponderen: profilul i competena auditorilor, e9austivitatea planului de audit i respectarea acestuia, aplicarea standardelor de audit intern, metodologia, calitatea rapoartelor de audit i aplicarea recomandrilor, calitatea manualului de audit intern i a g9idurilor de audit, apreciarea auditului intern de ctre management. 1valuarea etern se poate reali"a prin intermediul unor auditori eterni, prin Fsc9im!uri de eperienG cu auditori de la entiti similare din sectoare neconcurente, sau prin utili"area unei ec9ipe calificate din eteriorul organi"aiei audit care se reali"ea" o dat la cinci ani. (ndiferent de ce soluie se va allege tre!uie respectat ;orma de calificare %540 * <apoarte referitoare la programul pentru calitate care prevede c F<esponsa!ilul auditului intern tre!uie s comunice Consiliului re"ultatele evalurilor eterneG. 1ficacitatea se msoar prin mai multe instrumente: ! indicatori5 ! benc+mar6ing5 ! sonda0 de opinie (ndicatorii sunt cei care dau imaginea de apreciere a activitii i a calitii, repre"int, n esen, mi#locul de m!untire a eficacitii i sunt 50 calculai pe trei categorii: indicatori ai activitii, indicatori ai calitii i indicatori ai costurilor. Indicatorii acti,it&ii se calculea" n mai multe feluri i cu mai multe semnificaii, astfel: - msurarea reali"rii planului i re"ultatele m!untirilor aduse: 7num&rul de misiuni efectuate1num&rul de misiuni pre,&"ute 8n plan - msurarea duratei medii a misiunilor de audit: 7num&rul de "ile de audit1num&rul de misiuni - msurarea evoluiei timpului destinat operaiunilor stricte de audit n comparaie cu timpul glo!al: 7 num&rul de "ile de audit1"ile lucrate - msurarea evoluiei pregtirii profesionale allocate fiecrui auditor n parte 7 num&rul de "ile de preg&tire profesional&1"ile lucrate - msurarea evoluiei numrului mediu de pagini ale rapoartelor de audit 7 num&rul de pagini ale rapoartelor1num&rul de rapoarte Indicatorii calit&ii se pot calcula n funcie de mai multe elemente culese din activitatea compartimentului de audit intern, astfel: - msurarea evoluiei e9austivitii i a calitii planului de audit 7 num&rul de misiuni nepre,&"ute1num&rul de misiuni - aprecierea recomandrilor 7 recomand&ri refu"ate1totalul recomad&rilor - msurarea calitii implementrii recomandrilor 7 recomand&ri nereali"ate1recomand&ri acceptate - msurarea perioadelor de lucru pentru efii de misiune i auditorii seniori 7 num&rul de "ile consecrate sarcinilor de gestiune1"ile lucrate - aprecierea calitii activitii 7 dosare de audit incomplete1num&rul de misiuni Indicatorii costurilor care se eemplific prin: 5% - evoluia !ugetului i a efectivelor de anga#ai 7 c+eltuieli ale ser,iciului1num&rul de auditori - compararea unei "ile de lucru cu costurile pieei: 7 c+eltuieli ale ser,iciului1num&rul de "ile de misiune 9enc+mar6ing repre"int utili"area unor criterii att calitative, ct i cantitative pentru a nelege unde te poi situa printre mem!rii aceleiai profesii, msurarea care are ca scop final identificarea celor mai !une practici pentru a o!ine o mai mare eficacitate, un fel de uniformi"are a metodelor, procedurilor i regulilor de lucru care dau o mare eficacitate. Aceast practic a fost de"voltat de (nstitutul (nternaional de Audit (ntern su! numele de FDlo!al Auditing (nformation ;etHorEG i aduce n spri#inul auditorilor practicile profesionale cele mai ntlnite, putnd conduce la o sla! preocupare pentru cercetare, la o delsare i la diminuarea spiritului de iniiativ i raportare la mediu. 7ac pentru unii auditori preocupai de teoria auditului intern !enc9marEing-ul poate constitui un pericol, n <omnia pentru anii urmtori se poate apela la aceast practic fr teama de !locare a progresului profesiei de auditor intern. Sonda0ul de opinie este un alt mi#loc important de msurare a eficacitii compartimentului de audit intern, numai c el tre!uie privit ca fiind foarte sensi!il dac nu este ela!orate de specialiti, putnd indica rspunsuri nerelevante sau c9iar contradictorii i care vor influena #udecata !eneficiarilor. 7e o!icei, din motive ntemeiate, sonda#ul de opinie este un !un instrument pentru culegerea de informaii i date folositoare pentru auditul intern n ceea ce privete relaia cu managementul, gradul de nelegere al conducerii referitor la auditul intern. d Comitetul de audit -i gu,ernarea corporatist& Comitetul de audit repre"int nivelul la care s-a a#uns dup o evoluie de peste o sut de ani, dar care a cptat o anvergur deose!it la finele secolului dou"eci, cnd s-a constatat rolul micrilor pentru o morali"are a afacerilor. Comitetul de audit a cptat responsa!iliti referitoare la garantarea calitii conturilor i rapoartelor ctre acionari, a remunerrilor i numirilor administratorilor, asigurnd acionarii de independena opiniilor formulate. 54 Iiaa a impus reguli de guvernan corporatist care erau ignorate sau care nu se gndea nimeni c ar putea face parte din mediul de afaceri, cu att mai mult din teoria i practica auditului intern. $ractica din mai multe ri a reliefat necesitatea eistenei comitetelor de audit, dar este nevoie de lmurirea a dou aspecte eseniale: - domeniul de aplicare a comitetelor de audit - po"iionarea iera9ic a auditului intern Domeniul de aplicare nu este definit de nici o norm profesional, nu este perceput ca fiind riguros ntlnit, ns el se nelege ca referindu-se la eficacitatea gestiunii i a resurselor anga#ate, la faptul c procesele entitii sunt conta!ili"ate correct, la inerea su! control a riscurilor privind conflictul de interese, la o evoluie li!er a entitii, nempiedicat de msuri ale mangementului. )o"iionarea ierar+ic& a auditului intern din punct de vedere al su!ordonrii a constituit i constituie un su!iect de de"!atere care nu are nc o soluie unic, ci se propun variante de lucru care pot fi corespun"toare sau nu n funcie de multe elemente, dar care in de cultura organi"aional. Cercetrile i u"ul a fcut s se neleag c un comitet de audit se adresea", are o relaie privilegiat cu acionarii i respective cu auditorii financiari )eterni+. n .rana, de eemplu, pentru ieirea din impas, s-a de"voltat i comitetul de control intern care are ca atri!uii relaia cu managementul i preocuprile acestuia i cu auditorii interni. @a prima vedere pare o confu"ie, ns auditul intern lucrea" pentru toate funciile entitii, po"iionat ierar9ic la direcia general, dar acionea" i la ndrumrile comitetului de audit. $ro!a!il c n anii urmtori eficacitatea acestor organi"ri va putea fi msurat mai eact, iar implicarea comitetului de audit n guvernana corporatist va fi mai !ine structurat i reliefat. 55 +TANDARDE DE AUDIT INTERN ,tandardele de audit intern au avut n vedere la ela!orarea i perfecionarea lor patru direcii eseniale pentru ceea ce repre"int auditul intern: - definirea principiilor de !a" - furni"area unui cadru de referin - sta!ilirea criteriilor de apreciere - devenirea unui factor de m!untire a activitii ,tandardele de audit intern compun Cadrul de referin& al practicilor profesionale ale auditului intern i repre"int un document constituit din cinci pri: %. - codul deontologic care asigur promovarea unei culturi a eticii n cadrul profesiei de audit intern> 4. - normele profesionale necesare practicrii auditului intern i care au rolul de a g9ida auditorii interni pentru ndeplinirea misiunilor sau anga#amentelor i n gestionarea activitii profesionale: 4.%. - normele de calificare 'NC+ - seria %000 * descriu caracteristicile pe care tre!uie s le posede organi"aiile i eigenele pe care tre!uie s le ndeplineasc persoanele care efectuea" activiti de audit intern> 4.4. - normele de funcionare 'NF) # seria 4000 * descriu natura activitilor de audit intern i definesc criterii de calitate care permit evaluarea 5' serviciilor furni"ate, de fapt se refer la auditorii interni i serviciile de audit intern> 5. - normele de aplicare 'NA) -sunt nsoie de o scrisoare care definete tipul de activitate la care acestea se raportea", potrivit definiiei auditului intern: 5.%. - A pentru Asigurare, n accepiunea din definiie 5.4. ! C pentru Consiliu, cu aceeai referire la definiie '. - modalit&ile practice de aplicare )C$A+ care au rolul de a face comentarii i de a eplica normele profesionale, dar i de a recomanda cele mai potrivite practici n domeniu. 7ac primele trei norme sunt o!ligatorii pentru cea de-a patra categorie tre!uie s se neleag c i acestea sunt acceptate ca o autoritate n materie, ele constituind sfaturi practice pentru aplicarea ;ormelor n integralitatea lor. 53 % Codul deontologic al auditului intern $otrivit (nstitutului (nternaional de Audit (ntern Codul deontologic al auditului intern are ca scop promovarea unei culturi a eticii n cadrul profesiei de audit intern. 1istena unui cod deontologic al auditului intern, semnat de auditorii interni i aneat Cartei de audit constituie dovada unui anga#amnet de rigoare i faptul c n entitate se pune pre pe integritate, ntr-un cadru caracteri"at de onestitate. -n cod deontologic cunoscut de toi anga#aii unei entiti sporete ncrederea acestora n o!iectivitatea i integritatea auditorilor interni, cu efect remarca!il asupra calitii re"ultatelor auditului. Codul deontologic cuprinde dou componente eseniale: - principii fundamentale relevante i pertinente pentru profesia i practica auditului intern - reguli de conduit care descriu normele o!ligatorii de comportament pentru auditorii interni. Aceste reguli sunt un a#utor pentru interpretarea principiilor i aplicarea lor practic i au rolul s ndrume din punct de vedere etic auditorii interni. Codul deontologic se aplic persoanelor i entitilor care ofer i furni"ea" servicii de audit intern. Activitatea de audit intern se eercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau din eteriorul acesteia. 5/ $racticile de audit intern se diferenia" n funcie de scopul, mrimea, structura i domeniile de activitate ale entitii. Auditorii interni tre!uie s respecte o serie de principii fundamentale care stau la !a"a desfurrii activitii de audit intern, principii pe care se ntemeia" codul deontologic i care asigur c activitatea este conform cu un set de criterii morale. )rincipii fundamentale Integritatea (ntegritatea auditorilor interni st la !a"a ncrederii i credi!ilitii acordate raionamentelor profesionale pe care acetia le folosesc n activitate. $biecti,itatea Auditorii interni manifest un nalt nivel de o!iectivitate profesional n culegerea, evaluarea i comunicarea informaiilor legate de activitatea sau procesele supuse eaminrii. Auditorii interni efetuea" o evaluare ec9ili!rat a tuturor circumstanelor relevante, pertinente i nu sunt influenai de propriile lor interese sau de ale altor persoane n eercitarea raionamentului profesional. Confidenialitatea Auditorii interni respect valoarea i proprietatea informaiilor pe care le primesc i nu de"vluie informaii dect pe !a"a autori"aiilor necesare, cu ecepia ca"urilor n care o o!ligaie profesional sau legal i o!lig s procede"e altfel. Competena Auditorii interni utili"ea" cunotinele, aptitudinile, priceperea i eperienele necesare n eercitarea serviciilor sau activitilor de audit intern. 5? Reguli de conduit& % Integritatea Auditorii interni: %.%. tre!uie s i ndeplineasc misiunea cu onestitate, contiincio"itate i responsa!ilitate> %.4. tre!uie s respecte legea i s fac de"vluirile cerute de lege, acionnd n conformitate cu prevederile legale i cu cerinele profesiei> %.5. nu tre!uie s ia parte, cu !un tiin, n mod contient, la nici o activitate ilegal i sau s se anga#e"e n acte de"onorante, care s discredite"e profesia de auditor intern sau entitatea n care lucrea"> Se face meniunea c noiunea de dezonoare este legat de cultur, de epoc, de individ, de etica organizaiei i de ali factori. %.'. tre!uie s respecte i s contri!uie la ndeplinirea o!iectivelor etice i legitime ale entitii lor. ste necesar s se accepte unanim ce nseamn legitim i etic pentru a se putea nelege e!act rostul i rolul acestei reguli, fiecare auditor dnd celor dou cuvinte un sens adaptat situaiei specifice n care se gsete. Se poate defini cuvntul legitim ca nsemnnd conform legilor, reglementrilor i obiectului social, iar cuvntul etic face referire la la valori morale i la diverse principii. ( $biecti,itatea Auditorii interni: 4.%. nu tre!uie s ia parte, s fie implicai sau s sta!ileasc relaii care ar putea compromite sau risca s compromit caracterul imparial al #udecii lor sau care s afecte"e o evaluare o!iectiv. Acest principiu este vala!il, de asemenea, pentru activitile sau relaiile de afaceri care ar putea intra n conflict cu interesele entitii lor. 4.4. nu tre!uie s accepte nimic care ar putea compromite sau risca s compromit raionamentul lor professional. 52 4.5. tre!uie s comunice toate faptele materiale de care au cunotin i care, n ca"ul n care nu ar fi comunicate, ar avea drept consecin ineactitatea raportului privind activitile eaminate. Se precizeaz c aceste fapte trebuie dezvluite pe plan intern, n cadrul raportului de audit, darn u trebuie s se omit c aceste raporturi se pot pune la dispoziia sau se comuncic auditorilor e!terni, la solicitarea acestora. "egulile sunt i mai stricte n domeniul bancar unde este necesar ca aceste materiale s fie cunsocute. . Confidenialitatea Auditorii interni: 5.%. tre!uie s foloseasc cu pruden informaiile colectate n cadrul activitilor lor i s le prote#e"e> 5.4. nu tre!uie s foloseasc aceste informaii pentru a o!ine un !eneficiu personal, sau ntr-un mod care ar contraveni prevederilor legale sau ar aduce pre#udicii o!iectivelor legitime i etice ale entitii lor. Aspectele legate de confidenialitate i regulile de conduit aferente acesteia se aplic oricrei personae care ofer servicii care intr n cadrul definiiei auditului intern. # misiune ncredinat unei tere personae pe baz de contract de prestare va fi asigurat de respectarea clauzelor de confidenialitate. Auditorii interni trebuie s respecte valoarea i proprietatea informaiilor pe care le primesc. 2 Competena Auditorii interni: '.%. nu tre!uie s se anga#e"e dect n activiti, servicii pentru care au cunotinele, priceperea i eperiena necesar> '.4. tre!uie s efectue"e activitile, serviciile de audit intern respectnd ,tandardele de Audit (ntern )normele pentru practica profesional a auditului intern+> '.5. tre!uie s se strduiasc s m!unteasc competena, eficacitatea, i calitatea muncii, serviciilor lor. 5&