Sunteți pe pagina 1din 41

CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin pentru


o serie de indicatori cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe
aciune, rezultatul poate fi determinat prin compararea celor dou noiuni
direct legate de acesta, n spe venituri i cheltuieli. Recunoaterea i
msurarea veniturilor, cheltuielilor i, implicit, a rezultatului, depind de
conceptele de capital i meninerea nivelului acestuia, concepte utilizate
de societi n elaborarea situaiilor financiare.
Recunoscute drept creteri ale beneficiilor economice, nregistrate
pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale
activelor sau descreteri ale datoriilor, concretizate n creteri ale
capitalului propriu, altele dect cele determinate de contribuii ale
acionariatului, veniturile reprezint, probabil, unul din cele mai des
ntlnite exemple n ilustrarea partidei duble n contabilitate. at fiind
impactul veniturilor asupra rezultatului, au fost elaborate o serie de
principii contabile ce reprezint veritabile argumente ale procesului de
recunoatere, evaluare, clasificare i alocare la nivelul unei perioade, a
tranzaciilor desfurate de o societate.
!"#
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
Principiul independenei eerciiului conform cruia sunt luate n
calculul rezultatului, toate veniturile i cheltuielile corespunztoare
exerciiului pentru care are loc raportarea financiar, ignornd momentul
ncasrii sau plii aferente acestor venituri i cheltuieli.
Continuitatea eploatrii presupune o continuare a activitii ntr$
un viitor previzibil, n absena oricrei intenii sau obligaii de ncetare a
exploatrii sau a oricror restricii semnificative.
intre practicile contabile specifice continuitii exploatrii
amintim delimitarea activitii n mai multe exerciii sau utilizarea
costurilor istorice n materie de evaluare. %tarea de continuitate a activitii
este stabilit de conducerea ntreprinderii i de organele de control.
Renunarea la aceast stare de continuitate presupune utilizarea valorii de
utilitate, cunoscut sub denumirea de valoare lichidativ.
Permanena metodelor presupune aplicarea acelorai reguli
privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i raportarea elementelor
patrimoniale n scopul asigurrii comparabilitii datelor att n timp ct i
n spaiu. &ventualele schimbri de metode pot fi determinate de schimbri
ale sistemului economic, de evenimente economice, financiare sau sociale,
cu implicaii asupra societii, sau de efectuare a unor corecii pentru
greeli anterioare.
Principiul costului istoric const n nregistrarea i raportarea
elementelor patrimoniale, pe baza valorilor de intrare, numite valori
istorice. incolo de avanta'ele aduse de respectarea acestui principiu, cum
ar fi caracterul probatoriu al evalurii, exist i o serie de dezavanta'e legate
de subevaluarea unor elemente patrimoniale, distorsionarea situaiei nete a
patrimoniului, supraevaluarea rezultatului i, implicit, a impozitului pe
profit.
!"(
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
)ac*ues Richard sesizeaz nc o serie de inconveniente n legtur
cu costurile istorice $ obiectivitatea costului istoric este mai mult aparent
dect real, deoarece+
- nu toate activele sunt cumprate,
- decuparea activitii n exerciii implic recuperarea valoric n
timp a unor bunuri,
- nsui costul de achiziie implic o alegere.
Principiul conectrii c!eltuielilor la venituri, conform cruia
recunoaterea cheltuielilor n contul de rezultate presupune asocierea
direct ntre costurile implicate i obinerea veniturilor specifice.
e$a lungul timpului s$au dezvoltat dou perspective cu privire la
relaia dintre cheltuieli i venituri+
Perspectiva economic+
ac venitul este contabilizat n momentul produciei, diferitele
costuri sunt nscrise la cheltuieli, n aceeai faz,
ac venitul este contabilizat n momentul vnzrii, diferitele
costuri sunt nscrise la cheltuieli, n faza de vnzare. -heltuielile sunt
recunoscute n momentul nregistrrii ieirilor din stocurile de produse
finite.
Perspectiva "uridic, dictat de aplicarea principiului
prudenei, cu dou variante+
$ costurile sunt nscrise imediat n alte cheltuieli, ceea ce
contravine acestui principiu,
$ sunt nscrise la cheltuieli numai acele costuri care risc s nu
genereze un venit. e exemplu, investiiile de tip necorporal ar trebui s fie
incluse imediat la cheltuieli, iar investiiile de tip corporal ar trebui s
urmeze concepia economic de conectare.
!".
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
/rincipiul conectrii cheltuielilor la venituri aduce cu el un grad
de incertitudine n contabilitate i presupune estimri mai mult sau mai
puin viabile.
Principiul necompensrii potrivit cruia nu sunt permise
compensri ntre active i pasive, respectiv venituri i cheltuieli, cu
excepia celor admise de %tandardele 0nternaionale de -ontabilitate.
Principiul prevalenei economicului asupra "uridicului ce solicit
informaiilor prezentate n situaiile financiare reflectarea realitii
economice a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma 'uridic a
acestora.
Principiul re#ultatului impune determinarea periodic a
rezultatului lund n considerare toate veniturile obinute i cheltuielile
anga'ate provenite din operaii curente i extraordinare. 1cest principiu
acioneaz n contabilitile n care practicarea unei contabiliti de
anga'amente este o convenie admis.
Principiul recunoaterii re#ultatelor
Rezultatul poate fi nregistrat n diferitele puncte ale ciclului
exploatrii+
- n momentul lansrii comenzii de producie,
- n momentul cumprrii elementelor destinate fabricaiei,
- n momentul produciei,
- n momentul stocrii produselor finite,
- n momentul facturrii,
- n momentul livrrii,
- la expirarea garaniei privind bunurilor livrate,
- n momentul ncasrii.
!"2
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
3n concepia economic, rezultatul trebuie contabilizat n mod
progresiv, pe tot parcursul ciclului de producie, pe msura avansrii
produselor i lucrrilor n curs de execuie.
3n concepia 'uridic, rezultatul trebuie s fie contabilizat ntr$un
punct al ciclului, cum ar fi+
- la vnzare,
- la ncasare,
- la expirarea termenului de garanie acordat beneficiarilor.
Recunoaterea veniturilor n contul de rezultate presupune
nregistrarea simultan fie a creterii activelor 4exemplu+ creane ca
urmare a vnzrii unor bunuri sau servicii5, fie a reducerii datoriilor
4exemplu+ anularea sau diminuarea unei datorii ca urmare a unor reduceri
financiare5.
-adrul general 01%6 stabilete urmtoarele criterii de recunoatere
a unui element n structura situaiilor financiare+
a5 probabilitatea ca orice beneficiu economic viitor asociat
elementului analizat s intre sau s ias din societate,
b5 posibilitatea evalurii credibile a acestui element.
-t privete evaluarea elementelor componente ale situaiilor
financiare, costul istoric reprezint opiunea cel mai adesea ntlnit,
veniturile nefcnd excepie de la aceast regul. 3n ce msur o astfel de
alternativ este ntotdeauna similar realitii, vom analiza n paginile ce
urmeaz.
3n teoria economic, rezultatul total nregistrat de$a lungul vieii
unei societi este reprezentat de fluxurile nete de trezorerie generate. in
pcate, ns, necesitatea decuprii activitii n exerciii financiar$
contabile, n scopul redactrii situaiilor financiare, genereaz perioade
artificiale n analiza performanelor societii. &fectul acestui proces este
!"7
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
acela c, la fiecare moment de raportare, n situaiile financiare apar o
serie de tranzacii incomplete. &ste cazul, dac vrei, al vnzrilor pe
credit comercial, n care la momentul raportrilor financiare, spre
exemplu, creana fa de cumprtor este ilustrat de aceste raportri, n
timp ce concretizarea ei n fluxuri de trezorerie urmeaz s fie
recunoscut ulterior acestui moment. 1a a aprut problema alocrii
efectelor unei tranzacii asupra diferitelor perioade de raportare,
independent sau n legtur cu fluxurile de numerar generate de tranzacia
n cauz.
-ompetiia este aceea ntre contabilitatea de anga'amente, potrivit
creia efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute
atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc i nu pe msur ce
numerarul sau echivalentul acestuia sunt ncasate respectiv pltite, i cea
de trezorerie. 3nvingtor pare a fi contabilitatea de anga'amente, dar au
rmas, n continuare, o serie de aspecte nerezolvate. 1stfel, n virtutea
unei contabiliti de anga'amente, costurile sunt alocate veniturilor n
conformitate cu principiul conectrii c!eltuielilor la venituri. 1tunci
cnd, stabilirea momentului n care o cheltuial contribuie la generarea
unui venit este dificil de realizat, este necesar utilizarea unei metode
logice i sistematice de repartizare. ac acest lucru nu este posibil,
costurile, n totalitatea lor, sunt nscrise integral n categoria cheltuielilor.
3ntinderea perioadei la care se refer o cheltuial anume sau mrimea
avanta'elor generate de aceasta, sunt tot attea ntrebri ce pun n discuie
validitatea teoretic a principiului conectrii. Principiul prudenei n
schimb, permite o anticipare a pierderilor 4implicit a cheltuielilor5
independent de recunoaterea ctigurilor viitoare 4venituri5.
!"8
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
9oiunea de profit reali#at a fost introdus n legislaia britanic
odat cu -ompanies 1ct din !87", ca rezultat al implementrii irectivei
a 00$a europene. irectiva preciza faptul c suma distribuit acionarilor
nu trebuie s depeasc suma profitului obinut n ultimul an financiar
plus orice alte surse ce aparin societii i care ar putea primi aceast
destinaie, dup acoperirea pierderilor exerciiilor trecute i constituirea
eventualelor rezerve prevzute de legiuitor. in pcate, ns, -ompanies
1ct din !87" omite definirea :profitului realizat;. Un astfel de demers va
fi realizat prin -ompanies 1ct din !87( i -ompanies 1ct !878, i ca
rezultat al implementrii irectivei a 0<$a europene.
:/rofiturile realizate; i :pierderile realizate; sunt deopotriv
profituri sau pierderi ale societii ce trebuie tratate ca fiind realizate n
acord cu principiile general acceptate, la momentul ntocmirii situaiilor
financiare, att timp ct nu exist norme care s impun tratarea lor ca
fiind nerealizate.
Un studiu interesant referitor la nregistrarea rezultatului i
conceptul de realizare al acestuia aparine profesorilor 6r=an -arsberg i
-hristopher 9o>e, acetia stabilind un semn de egalitate ntre conceptul
de realizare i credibilitatea evalurii acestui rezultat 4:?he reporting of
profits and the concept of realisation+ 1 report prepared for the Research
6oard of the 0nstitute of -hartered 1ccountants in &ngland and @ales;5.
-onform costului istoric, veniturile sunt creteri ale activelor unei
societi ca rezultat al transferrii de produse sau servicii de ctre
societate clienilor si de$a lungul unei perioade de timp, expresie a
!!"
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
lichiditilor ncasate sau ce urmeaz a fi ncasate, ca rezultat al acestor
tranzacii. 1celai principiu, al costului istoric, solicit determinarea
momentului sau momentelor de timp la care veniturile trebuie evaluate i
nregistrate. 1cest aspect este guvernat de ceea ce numim principiul
reali#rii. /racticile contabile dezvoltate cu respectarea acestui principiu
sunt urmtoarele+
veniturile din vnzrile de bunuri sunt recunoscute la data livrrii
ctre clieni,
veniturile din servicii sunt recunoscute odat cu realizarea i
facturarea acestor servicii,
veniturile rezultate din transferarea ctre teri a dreptului de
utilizare a propriilor resurse sunt recunoscute fie prin raportarea la
factorul timp, fie atunci cnd aceste resurse sunt utilizate.
Referitor la ultima categorie, s ne amintim situaia nchirierii de
ctre o societate comercial unui ter a unei instalaii de sporturi de iarn.
-ontractul ncheiat n octombrie 9 prevede o chirie lunar de !."""
&URA pentru un interval de ase luni. e$a lungul acestui interval se
nregistreaz utilizarea efectiv a instalaiei doar n perioada decembrie$
februarie. Reflectarea veniturilor ca urmare a transferrii dreptului de
utilizare poate fi realizat prin una din urmtoarele variante+
!. la data ncheierii contractului 4octombrie 95 ntreaga
valoare a chiriei cuvenite 4..""" &URA5 este reflectat pe
seama veniturilor de exploatare,
B. la data ncheierii contractului 4octombrie 95 ntreaga
valoare a chiriei cuvenite 4..""" &URA5 este reflectat pe
seama veniturilor n avans, urmnd ca lunar, acestea s
fie transferate pe seama veniturilor de exploatare,
!!!
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
C. la data ncheierii contractului 4octombrie 95 ntreaga
valoare a chiriei cuvenite 4..""" &URA5 este reflectat pe
seama veniturilor n avans, urmnd ca transferarea
acestora pe seama veniturilor de exploatare s se
realizeze n perioadele de utilizare efective 4decembrie $
februarie5, n raport de costurile aferente.
in suita soluiilor propuse, prima este, cu siguran, cea mai
deprtat de adevr, nelund n calcul nici unul din cele dou criterii
4timp, respectiv utilizare5 amintite anterior.
at fiind multitudinea de cazuri particulare ntlnite, au fost
dezvoltate trei metode de recunoatere a veniturilor+
!. metoda :momentului critic;
B. metoda :acumulrii;
C. metoda :alocrii;
!. Detoda : momentului critic ; .
3n termeni generali, activitatea unei societi se transpune n
achiziia de mrfuri sau resurse materiale, obinerea de produse, vnzarea
acestor produse sau a acestor produse clienilor, livrarea bunurilor
comercializate de ctre acetia i, n sfrit, ncasarea lichiditilor
aferente. % nu omitem, de asemenea, i eventualele etape post vnzare,
respectiv ncasare, referitoare la faciliti acordate ulterior acestor
momente 4activitatea de service5.
at fiind aceast succesiune, normalizatorii ofer urmtoarele
soluii de identificare a momentului critic n nregistrarea venitului+
a5 la finalizarea procesului productiv,
b5 la vnzare,
!!B
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
c5 ulterior livrrii,
d5 la ncasare.
Recunoaterea veniturilor este subiect a numeroase incertitudini.
Domentul n care incertitudinile rmase pot fi estimate cu suficient
acuratee pentru recunoaterea veniturilor, este momentul n care
contabilul devine din prudent optimist.
ac avem n vedere recunoaterea veniturilor la finali#area
procesului productiv, incertitudinile referitoare la costul de producie i,
implicit, a veniturilor din vnzarea produciei sunt cu adevrat nlturate
odat cu finalizarea procesului productiv. &xist ns i varianta
recunoaterii veniturilor i cheltuielilor, prin raportare la stadiul de
realizare a unui contract. Un exemplu n acest sens l reprezint
recunoaterea veniturilor aferente contractelor de construcii, ce fac
obiectul %tandardului 0nternaional de -ontabilitate nr. !!.
atorit naturii activitii desfurate n contractele de construcii,
data de ncepere a contractului i cea de finalizare a acestuia, aparin unor
exerciii diferite. 1pare atunci problema alocrii veniturilor i
cheltuielilor contractuale de$a lungul acestor perioade contabile.
<eniturile contractuale trebuie s cuprind+
valoarea iniial a veniturilor agreate n contract
variaiile de$a lungul contractului.
1adar, venitul contractual este evaluat la valoarea 'ust a plii
primite sau care poate fi primit. &valuarea este afectat, ns, de
multitudinea incertitudinilor specifice unui astfel de contract. ?ocmai de
aceea evalurile trebuie revizuite periodic. %oluia propus de %tandardul
0nternaional de -ontabilitate nr. !!, referitor la recunoaterea veniturilor
i a cheltuielilor contractuale, este urmtoarea+ :cnd rezultatul unui
!!C
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
contract de construcii poate fi estimat n mod credibil, veniturile i
costurile contractuale ar trebui recunoscute drept venituri i cheltuieli de
referin pentru stadiul final al activitii contractuale la data bilanului;.
3n cazul unui contract cu pre fi, rezultatul este estimat credibil
atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii+
venitul contractual total este evaluat n mod credibil,
este posibil ca beneficiile economice asociate contractului s fie
generate,
att costurile necesare derulrii contractului, ct i cele din faza
final a acestuia, evideniate la data bilanului, sunt evaluate n
mod credibil,
costurile aferente contractului pot fi n mod clar identificate i
credibil evaluate astfel nct ele s fie comparate cu estimrile
precedente.
3n cazul unui contract cost plus, rezultatul este estimat credibil
atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii+
este posibil ca societatea s beneficieze de profiturile economice
aferente contractului,
costurile contractuale, rambursabile sau nu, pot fi, n mod clar,
identificate i evaluate.
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale, prin
referire la stadiul final al contractului presupune corelarea veniturilor cu
costurile suportate i stabilirea profitului ce poate fi atribuit activitii
desfurate pn la un anumit moment. 1stfel, venitul contractual este
recunoscut n contul de rezultate, n perioadele contabile n care este
prestat munca. -osturile contractuale sunt incluse i ele n contul de
!!#
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
rezultate n perioadele contabile n care activitatea la care se refer este
prestat. &xcepie fac eventualele depiri preconizate ale costurilor totale
contractuale peste totalul veniturilor contractuale, recunoscute automat
drept cheltuieli.
&stimarea real a unui venit aferent unui contract de construcii
presupune posibilitatea utilizrii de ctre societate a beneficiilor
economice aferente contractului. Ari de cte ori exist un grad de risc
referitor la ncasarea efectiv a unor sume incluse anterior n contul de
rezultate, acest risc presupune, mai degrab, ma'orarea cheltuielilor
societii dect diminuarea veniturilor contractuale. 1tunci cnd nu exist
posibilitatea evalurii credibile a veniturilor contractuale, existnd ns
posibilitatea recuperrii costurilor contractuale asumate, venitul
contractual este recunoscut doar n limita costurilor ce se ateapt a fi
recuperate. Rezult, aadar, imposibilitatea recunoaterii unui eventual
profit aferent contractului avut n vedere.
$%$&PLU
%ocietatea 1 ncheie un contract de construcii cu pre fix, pentru
care se cunosc urmtoarele informaii+
$ venitul contractual !".""" u.m.
$ costuri contractuale 7.""" u.m.
$ durat contract # ani.
Ea sfritul primului an, costurile contractuale sunt estimate la o
valoare total de 2.7"" u.m. 3n cel de$al doilea an, prile convin asupra
unei diminuri a venitului contractual cu B"" u.m. 3n ceea ce privete
gradul de realizare a contractului, acesta a fost+
EXPLICAII ANUL 1 ANUL 2 ANUL 3 ANUL 4
Frad de realizare B"G ("G 7"G !""G
!!(
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
% analizm mpreun, evoluia veniturilor i cheltuielilor la nivelul
fiecrui an+
EXPLICAII ANUL 1 ANUL 2 ANUL 3 ANUL 4
<aloare iniial venit
contractual !".""" !".""" !".""" !"."""
<ariaie $ 4B""5 4B""5 4B""5
<enit contractual total !".""" 8.7"" 8.7"" 8.7""
-osturi contractuale la zi !.(." C.8"" ..B#" 2.7""
-osturi contractuale
rmase
..B#" C.8"" !.(." $
-osturi contractuale totale 2.7"" 2.7"" 2.7"" 2.7""
/rofit estimat B.B"" B.""" B.""" B."""
<alori cumulate
EXPLICAII ANUL 1 ANUL 2 ANUL 3 ANUL 4
<enit cumulat B.""" #.8"" 2.7#" 8.7""
-heltuieli cumulate !.(." C.8"" ..B#" 2.7""
/rofit ##" !.""" !.."" B."""
<alori anuale
EXPLICAII ANUL 1 ANUL 2 ANUL 3 ANUL 4
<enit B.""" B.8"" B.8#" !.8."
-heltuieli !.(." B.C#" B.C#" !.(."
/rofit ##" (." ."" #""
Un caz aparte l reprezint cel referitor la bunuri de natura
metalelor preioase sau produselor agricole, unde nregistrarea veniturilor
4nu doar n limita costurilor de producie5 poate fi fcut la finalizarea
procesului productiv, chiar i n lipsa unui contract de vnzare. -riteriile
ce trebuiesc ndeplinite pentru o astfel de opiune sunt urmtoarele+
existena unei piee pentru astfel de mrfuri,
un pre al pieei determinabil i stabil,
vnzarea nu reprezint activitatea principal a societii.
!!.
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
?ratamentul contabil invocat este cel al evalurii stocurilor
obinute la valoarea net realizabil 4pre de vnzare minus costurile
vnzrii5.
-ontractele la termen aparin i ele aceleai categorii. -onform
0.1.%. nr. C8 :0nstrumente financiare+ recunoatere i evaluare; un
contract forHard I un anga'ament de a cumpra sau vinde un anumit
instrument financiar sau o anumit marf la o dat viitoare i la un pre
specificat I este recunoscut ca un activ sau ca o datorie la data
anga'amentului i nu ateapt pn la data livrrii efective.
Un al doilea :moment critic; n recunoaterea veniturilor este
momentul v'n#rii. 1cesta reprezint, probabil, opiunea cel mai adesea
ntlnit n recunoaterea veniturilor din vnzrile de bunuri. Dotivul este
acela c vnzarea reprezint momentul n care marea ma'oritate a
incertitudinilor unei astfel de tranzacii este eliminat. Rmn, desigur,
incertitudini referitoare la posibila restituire a bunurilor 4atunci cnd
contractele ncheiate permit acest lucru5 vnzarea fiind astfel anulat, la
recuperarea contravalorii acestora 4n cazul creditului comercial5 sau a
unor cheltuieli viitoare legate de garaniile acordate clientului. 3n condiii
normale ns, astfel de incertitudini pot fi minimizate i estimate cu un
grad rezonabil de acuratee bazndu$ne, de pild, pe experiena trecut.
esigur c, ntr$un mare numr de cazuri, contractele de vnzare a
unor bunuri sunt ncheiate dup ce aceste bunuri au fost cumprate sau
produse de ctre vnztor, iar livrarea are loc la acelai moment sau n
perioada imediat urmtoare. -e se ntmpl ns cu recunoaterea
veniturilor la momentul vnzrii, dac aceast vnzare are loc naintea
producerii bunului comercializat sau dac livrarea are loc ulterior, la un
interval semnificativ de timpJ -are este momentul recunoaterii
!!2
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
veniturilor ntr$o astfel de situaieJ 3n ce msur ncasarea preului aferent
bunului vndut poate fi un criteriu de recunoatere a veniturilor din
vnzareJ
/entru o mai bun nelegere a acestor aspecte, s analizm
mpreun cteva din caracterele 'uridice i condiiile de validitate ale
contractului de vnzare$cumprare. /otrivit -odului civil, vnzarea$
cumprarea este un contract prin care una din pri I vnztorul I
strmut proprietatea unui bun al su asupra celeilalte pri I
cumprtorul I ce se oblig n schimb a plti vnztorului preul bunului
vndut. up cum rezult din definiia de mai sus, vnzarea are
urmtoarele caractere 'uridice+
este un contract sinalagmatic 4bilateral5 deoarece, prin ncheierea
sa, d natere unor obligaii reciproce ntre prile contractante,
este un contract cu titlu oneros pentru ambele pri,
este contract cu titlu comutativ, deoarece existena i ntinderea
obligaiilor reciproce sunt cunoscute prilor de la ncheierea
contractului nedepinznd, cum este cazul contractelor aleatorii, de
un eveniment viitor i incert,
este un contract consensual, putnd fi ncheiat prin simplul acord
de voin al prilor, fr remiterea lucrului vndut i a preului n
momentul ncheierii contractului,
este un contract translativ de proprietate din momentul ncheierii
lui. 1ceasta nseamn c prin realizarea acordului de voin i,
independent de predarea bunului vndut i plata preului, se
produce nu numai ncheierea contractului, dar opereaz i
transferul dreptului de proprietate de la vnztor la cumprtor.
!!7
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
intre problemele specifice vnzrii, amintim pe cele referitoare la
promisiunea de vnzare, pactul de preferin i dreptul de preempiune.
3n cazul promisiunii unilaterale de v'n#are, o persoan, prevznd
un eventual interes pentru ea n dobndirea proprietii unui bun, primete
promisiunea proprietarului de a vinde acel bun, rezervndu$i dreptul de
a$i manifesta ulterior 4ntr$un termen fixat5 consimmntul su de a$l
cumpra. A promisiune de vnzare constituie un contract dar nu
constituie o vnzare, neputnd produce aceleai efecte. &ste, de fapt,
naterea unui drept de crean, una din pri fiind obligat la vnzarea
unui bun. 6eneficiarul promisiunii ns, poate opta pentru cumprarea sau
nu a bunului respectiv.
Promisiunea (ilateral de v'n#are)cumprare oblig prile la
ncheierea, n viitor, la un pre prestabilit, a contractului de vnzare$
cumprare.
Pactul de preferin este o variant a promisiunii de vnzare, prin
care proprietarul unui bun se oblig ca, atunci cnd l va vinde, s acorde
preferin, unei anumite persoane, la pre egal.
*reptul de preempiune, este un drept preferenial de cumprare, la
pre egal, acordat coproprietarilor sau proprietarilor vecini.
/entru a rspunde la ntrebrile anterioare, s amintim faptul c
transferarea dreptului de proprietate i, implicit, a riscurilor aferente la
momentul ncheierii contractului de vnzare$cumprare presupune
ndeplinirea urmtoarelor condiii+
vnztorul trebuie s fie proprietarul bunului vndut,
trebuie s fie vorba de bunuri determinate individual 4certe5,
bunul vndut trebuie s existe,
trebuie ca prile s nu fi amnat transferul proprietii printr$o
clauz special pentru un moment ulterior ncheierii contractului.
!!8
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
1adar, vnzrile de bunuri viitoare 4exemplu o recolt viitoare sau
bunuri ce urmeaz a fi produse5 pot forma obiectul unui contract de
vnzare$cumprare, transferul proprietii avnd, ns, loc doar n
momentul obinerii acestor bunuri. 1cesta este i momentul recunoaterii
veniturilor corespunztoare.
-onform %tandardului 0nternaional de -ontabilitate nr. !7
:<enituri;, veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute n
momentul satisfacerii integrale a urmtoarelor condiii+
societatea a transferat cumprtorului riscurile i avanta'ele
semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor,
societatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar
fi fcut$o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a
acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor,
mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil,
este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie
generate ctre societate,
costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil.
ac societatea pstreaz riscurile semnificative aferente
proprietii, tranzacia nu reprezint o vnzare, deci veniturile nu sunt
recunoscute. 1stfel de situaii pot aprea+
cnd bunurile sunt trimise cumprtorului, dar este necesar
instalarea lor, aceasta fiind o parte semnificativ din contract,
nerealizat de societate,
primirea veniturilor din vnzare este condiionat de primirea
veniturilor de ctre cumprtor, din vnzarea bunurilor de ctre
acesta din urm,
!B"
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate,
dintr$un motiv specificat n contractul de vnzare$cumprare i
societatea nu este sigur de probabilitatea napoierii bunurilor.
A clauz ce precizeaz pstrarea titlului de proprietate asupra
bunurilor de ctre vnztor, doar n scopul recuperrii sumei ce i se
cuvine, nu reprezint un risc semnificativ aferent dreptului de proprietate,
tranzacia fiind considerat o vnzare i veniturile fiind recunoscute.
Arice incertitudine legat de recuperarea unei sume inclus anterior n
venituri determin, mai degrab, apariia unor cheltuieli dect o a'ustare a
veniturilor recunoscute iniial.
3n ceea ce privete recunoaterea veniturilor ulterior datei livrrii,
aceasta este specific cazurilor n care societile i vnd produsele
acordnd, ns, clientului, dreptul de restituire a bunurilor ntr$o perioad
precizat 4de exemplu !# zile5. 3n astfel de situaii, veniturile sunt
recunoscute la livrare doar dac exist posibilitatea estimrii rezonabile a
eventualelor restituiri viitoare de a clieni. ac acest lucru nu este
posibil, atunci veniturile trebuie nregistrate+
la ncasarea preului de vnzare,
la acceptarea de ctre consumator a bunurilor livrate,
dup trecerea termenului de prob acordat.
A reglementare n acest sens, a recunoaterii veniturilor aferente
vnzrilor cu drept de restituire, este regsit n practica contabil
american. /otrivit acesteia, veniturile din vnzri sunt recunoscute la
momentul vnzrii doar dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele
condiii+
!B!
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
preul de vnzare este stabilit sau determinabil la data vnzrii,
cumprtorul a pltit sau este obligat s plteasc acest pre,
obligaie independent de revnzarea bunului de ctre cumprtor,
obligaia cumprtorului ctre vnztor nu este afectat de
distrugerea sau pierderea bunului,
vnztorul nu are obligaii semnificative pentru aciuni viitoare
legate direct de revnzarea bunului de ctre cumprtor,
valoarea restituirilor viitoare poate fi estimat de ctre vnztor.
9erecunoaterea veniturilor ca urmare a nendeplinirii condiiilor
de mai sus, amn acest moment pn la expirarea perioadei acordate
cumprtorului pentru restituirea acestui bun.
A estimare rezonabil a restituirilor viitoare presupune luarea n
calcul, de ctre vnztor, a o serie de factori ce variaz de la caz la caz.
Unul dintre acetia ar putea fi durata supradimensionat a perioadei n
care bunul poate fi restituit. e asemenea, lipsa unei experiene a unor
vnzri similare sau schimbarea radical a circumstanelor n care au avut
loc astfel de vnzri, pot fi tot atia factori de ngreunare a procesului de
estimare.
B. Detoda : acumulrii ; implic recunoaterea veniturilor de$a
lungul procesului de producie i nu la finalul acestuia.
Un exemplu de aplicare a acestei metode l reprezint
contabilizarea contractelor de construcii. /ractica ofer dou metode de
reflectare a rezultatului. /rima dintre acestea, metoda procenta"ului de
avansare, permite repartizarea veniturilor i costurilor n raport de
procenta'ul de lucrri realizate n cursul fiecrui exerciiu. Fradul de
avansare a unui contract poate fi determinat fie prin evaluarea fizic a
!BB
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
lucrrilor efectuate, fie prin raportarea cheltuielilor efective la cheltuielile
totale estimate. -ea de a doua metod, metoda terminrii lucrrilor,
limiteaz evaluarea veniturilor la nivelul cheltuielilor suportate i
susceptibile de a fi recuperate de la beneficiar. 1tt timp ct contractul nu
este finalizat, nu apare, aadar, nici un profit.
/rincipala zon de incertitudini n cazul acestor contracte o
reprezint estimarea costurilor totale, cu att mai mult cu ct acestea
depind de factori generatori de incertitudini 4exemplu+ vremea5.
A alt zon de aplicare a metodei acumulrii o reprezint
contabilizarea veniturilor rezultate din transferarea dreptului de utilizare a
resurselor ntreprinderii ctre teri 4exemplu+ chiria5 sau dobnda aferent
mprumuturilor acordate. -riteriul avut n vedere pentru recunoaterea
unor astfel de venituri l reprezint, de fapt, gradul de certitudine n
ncasarea efectiv a acestora.
%unt situaii n care activitatea unei societi implic trecerea
produsului obinut ca urmare a propriei activiti, prin etape succesive de
realizare a sa. Un exemplu n acest sens l constituie i societile din
sfera activitilor agricole. Detoda acumulrii recomand pentru astfel de
societi recunoaterea veniturilor la nivelul etapelor invocate anterior.
-onform %tandardului 0nternaional de -ontabilitate nr. #!
:1gricultura;, intrat n vigoare pentru situaiile financiare aferente
perioadelor de dup ianuarie B""C, o societate trebuie s recunoasc un
activ biologic sau un produs agricol atunci i doar atunci cnd+
societatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor
anterioare,
este probabil ca beneficii economice viitoare asociate activului s
curg ctre societate,
valoarea 'ust sau costul activului pot fi evaluate credibil.
!BC
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
Un activ biologic 4un animal viu sau o plant5 trebuie evaluat,
iniial i la fiecare moment al bilanului, pe baza valorii 'uste diminuate
cu costurile estimate de la punctul de vnzare. /rodusele agricole
recoltate sunt evaluate pe baza valorii 'uste, diminuate cu costurile
estimate la punctul de vnzare, la momentul recoltrii. 0nteresant este
faptul c n costurile la punctul de vnzare sunt incluse comisioanele
cuvenite intermediarilor, taxele vamale sau cele impuse de organele de
reglementare, dar sunt excluse transportul i orice alte costuri necesare
vnzrii.
e asemenea, trebuie avut n vedere definiia dat de ctre
normalizatori valorii 'uste+ :valoarea 'ust reprezint suma pentru care un
activ ar putea fi tranzacionat, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin
de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv;.
1pare ntrebarea referitoare la impactul asupra acestei valori, exercitat de
eventualele contracte ncheiate de societate pentru vnzarea activelor sale
biologice sau a produselor agricole, la o dat viitoare. 0nvocnd caracterul
oneros al unui astfel de contract de vnzare, valoarea 'ust nu trebuie
a'ustat pe baza preurilor regsite n aceste contracte, soluia de
reflectare a eventualelor diferene fiind regsit n %tandardul
0nternaional de -ontabilitate nr. C2 :/rovizioane, datorii i active
contingente;.
3n lipsa unor preuri sau valori determinate pe pia i a unor
estimri ale valorii 'uste credibile, evaluarea activelor biologice este
realizat la cost minus orice amortizare acumulat sau pierderi din
deteriorare acumulate. Adat ce valoarea 'ust poate fi estimat credibil,
aceasta devine noua baz de evaluare.
!B#
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
Unul din termenii regsii n standardul internaional de
contabilitate invocat este acela de pia activ. 1ceasta presupune
ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii+
elementele comercializate pe pia sunt omogene,
la orice moment de timp pe pia pot fi gsii vnztori i
cumprtori interesai,
preurile sunt disponibile publicului.
&ste greu de crezut c ar putea exista o pia real pentru toate
stadiile intermediare ale produselor avute n vedere. Ki dac ar exista,
valoarea produselor pe o astfel de pia este pus sub semnul ntrebrii
datorit modificrilor fizice sau de pre, ce pot aprea ca urmare a unor
riscuri climaterice, de boli sau naturale.
3n lipsa unei piee active, pentru determinarea valorii 'uste,
societatea are urmtoarele alternative+
utilizarea celui mai recent pre de tranzacie,
utilizarea unor preuri pentru active similare, a'ustate
corespunztor,
utilizarea unor etaloane.
-tigurile sau pierderile ce apar la recunoaterea iniial a unui
activ biologic, trebuie reflectate pe seama rezultatului perioadei n care
apar.
C. Detoda : alocrii ; este de fapt o combinare a primelor dou.
Unul din obstacolele ntlnite n considerarea momentului vnzrii ca
moment critic al recunoaterii veniturilor, l reprezint existena costurilor
ulterioare vnzrii. &ste vorba despre costuri generate de activitatea de
service sau garanii acordate clienilor.
!B(
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
A variant de abordare a acestor costuri ulterioare vnzrii o
reprezint constituirea de provizioane pentru riscuri i cheltuieli.
Drimea acestor provizioane este stabilit prin raportare la costuri de
aceeai natur, nregistrate anterior.
1lternativa unei astfel de abordri o reprezint decuparea preului
de vnzare n dou pri+ prima dintre acestea este reflectat drept venit la
momentul vnzrii, iar cea de a doua de$a lungul sau la sfritul unei
eventuale perioade de garanie acordate clientului.
% analizm n cele ce urmeaz impactul asupra veniturilor,
cheltuielilor i, implicit, rezultatului societii 1, pe baza urmtoarelor
informaii+
la ! ianuarie 9 societatea 1 vinde un produs societii 6 cu un pre
de vnzare de !".""" u.m. i un cost de achiziie de 7.""" u.m.,
perioada de garanie acordat este de un an,
pentru vnzri similare n anii anteriori, n perioada de garanie au
fost necesare cheltuieli de !"" u.m.
CA+UL ,
-onsiderm c n perioada de garanie nu sunt necesare cheltuieli
legate de produsul respectiv.
CA+UL -
-onsiderm c n perioada de garanie sunt necesare cheltuieli n
sum de !"" u.m.
!B.
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
A prim variant de soluionare aflat la dispoziia societii ar fi
constituirea unui provizion la momentul vnzrii i regularizarea
ulterioar a acestuia.
3n acest caz, impactul asupra rezultatului ar fi urmtorul+
$ n exerciiul 9 $
venituri din vnzarea mrfurilor L !".""" u.m.
cheltuieli aferente mrfurilor vndute L 7.""" u.m.
cheltuieli cu provizioane L !"" u.m.
$ n exerciiul 9M!$
CA+UL ,
venituri din provizioane L !"" u.m.
CA+UL -
venituri din provizioane L !"" u.m.
cheltuieli diverse L !"" u.m.
1adar, rezultatul cumulat al societii a fost de B.""" u.m. n cazul
! i, respectiv !.8"" u.m. n cazul B.
A a doua variant ar fi aceea a decuprii preului de vnzare, dup
cum urmeaz+
$ n exerciiul 9 $
venituri din vnzarea mrfurilor L 8.8"" u.m.
cheltuieli aferente mrfurilor vndute L 7.""" u.m.
venituri nregistrate n avans L !"" u.m.
!B2
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
$ n exerciiul 9M! $
CA+UL ,
venituri nregistrate n avans L 4!""5 u.m.
venituri din vnzarea mrfurilor L !"" u.m.
CA+UL -
venituri nregistrate n avans L 4!""5 u.m.
cheltuieli diverse L !"" u.m.
venituri din vnzarea mrfurilor L !"" u.m.
Rezultatul cumulat al societii coincide cu valorile obinute
anterior, impactul fiind materializat, de fapt, n ceea ce privete structura
acestuia.
MOMENTUL
RECUNOATERII
CRITERIUL
EXEMPLE DE
APLICARE PRACTIC
3n timpul produciei
4acumularea5
<enituri acumulate de$a lungul
timpului, i nu exist incertitudini
semnificative cum ar fi evaluarea
i ncasarea.
Un contract de vnzare a fost
ncheiat i costurile viitoare pot fi
obnzi acumulate,
redevene, dividende.
-ontabilizarea contractelor
de construcii pe termen
!B7
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
estimate cu o acuratee rezonabil. lung utiliznd metoda
procenta'ului de avansare.
Ea finalizarea produciei 1r trebui s existe o pia pentru
bunuri care s absoarb rapid
cantitatea deinut de societate,
bunul trebuie s aib un echivalent
de schimb, preul pieei trebuie s
fie determinabil i stabil, costurile
de mar>eting implicate trebuie s
fie nesemnificative.
Detale preioase i produse
agricole.
Ea momentul vnzrii
4dar nainte de livrare5
6unurile trebuie s fi fost de'a
achiziionate sau produse, trebuie
s poat fi livrate imediat
clientului, preul de vnzare a fost
de'a stabilit, toate cheltuielile
materiale, inclusiv cele de livrare
au fost de'a acoperite, nu au rmas
incertitudini semnificative
4ncasarea final, restituirea
bunurilor5
<nzarea n baza unui
contract irevocabil.
Ea livrare -riteriul de recunoatere a
veniturilor naintea livrrii nu a
fost ndeplinit i nu au rmas
incertitudini semnificative.
Darea ma'oritate a vnzrii
de bunuri i servicii.
Ulterior livrrii Ea momentul livrrii exist o serie
de incertitudini semnificative n ce
privete ncasarea.
<nzarea anumitor bunuri
i servicii 4exemplu+ unde
exist dreptul de restituire
sau obligaii ulterioare
vnzrii, cum ar fi
instalarea bunului livrat5.
/e baza unei ealonri
4metoda alocrii
veniturilor5
1tunci cnd venitul reprezint un
surplus la valoarea iniial a
bunurilor, respectiv serviciilor.
Nranciza.
<nzarea de bunuri cu
servicii acordate ulterior
vnzrii.
!B8
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
Darea varietate a contractelor de vnzare genereaz o serie de
interpretri diferite a criteriilor de recunoatere a veniturilor implicate de
astfel de tranzacii.
3n cazul v'n#rilor de (unuri pentru care contractul prevede i
operaiuni le.ate de instalarea sau verificarea (unurilor comerciali#ate,
!C"
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
veniturile sunt recunoscute, n mod obinuit, dup acceptul
cumprtorului referitor la livrarea bunurilor i dup executarea
operaiunilor de instalare, respectiv verificare a acestora. &xcepia de la
aceast regul o reprezint situaiile n care verificarea se execut doar n
scopul stabilirii unui pre final, iar procesul de instalare este caracterizat
prin simplitate. 3ntr$o astfel de situaie veniturile sunt recunoscute la
momentul primirii acceptului de livrare dat de cumprtor.
/'n#rile 0n consi.naie, incluse n categoria aa$numitelor vnzri
cu :pstrarea; titlului de proprietate asupra bunurilor, presupun
recunoaterea veniturilor de ctre expeditor 4vnztor5 numai dup de
bunurile sunt vndute de destinatar 4cumprtor5 unei a treia pri.
?ratamentul contabil specific unor astfel de vnzri, putem afirma c
depinde, mai degrab, de substana comercial a acestor tranzacii, dect
de forma lor legal.
/'n#rile 1puse deoparte2 presupun livrarea bunurilor doar dup
ce cumprtorul achit i ultima rat a preului de vnzare, moment n
care incertitudinile referitoare la ncasarea fluxurilor de numerar aferente
vnzrii sunt eliminate. Domentul nregistrrii veniturilor este, practic,
cel al livrrii bunurilor. &xist ns, posibilitatea recunoaterii veniturilor
i naintea livrrii, cu condiia ncasrii unei ponderi semnificative din
totalul veniturilor i a existenei i disponibilitii bunurilor pentru livrare.
Contractele de v'n#are)rscumprare prin care vnztorul se
anga'eaz la rscumprarea bunurilor vndute la o dat ulterioar sau prin
care cumprtorul deine opiunea de a solicita rscumprarea bunurilor
de ctre vnztor. &lementul cheie n recunoaterea veniturilor n acest
caz l reprezint latura 'uridic a contractului ncheiat, mai precis,
clauzele referitoare la transferarea riscurilor i avanta'elor aferente
proprietii asupra bunurilor. 1stfel, dac aceste riscuri i avanta'e sunt
!C!
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
transferate de vnztor cumprtorului, cel dinti nregistreaz venituri
din vnzare. 3n caz contrar, tranzacia nu mai reprezint o vnzare n
adevratul sens al cuvntului, ci un contract financiar ce nu implic
recunoaterea unor venituri din vnzare.
/'n#rile ctre intermediari 4distribuitori5 genereaz recunoaterea
veniturilor din vnzare dup transferarea riscurilor i avanta'elor aferente
proprietii asupra bunurilor. 1stfel de operaiuni pot face obiectul
aceluiai tratament contabil ca i vnzrile n consignaie, analizate
anterior.
/'n#rile 0n rate ce presupun decuparea preului total de vnzare
n preul net, respectiv dobnda perceput pe perioada de creditare
comercial. Reflectarea celor dou categorii de venituri are loc la
momentul vnzrii 4n cazul venitului net5, respectiv pe msura ncasrii
4n cazul dobnzii5.
/'n#rile imo(iliare ce presupun implicarea ulterioar a
vnztorului, simpla vnzare a unui imobil presupune recunoaterea
veniturilor la momentul transferrii riscurilor i avanta'elor
corespunztoare dreptului de proprietate asupra imobilului. &ste vorba,
aadar, de momentul vnzrii. &xist ns, i posibilitatea asumrii de
ctre vnztor a unor obligaii viitoare referitoare la rentabilitatea
investiiei cumprtorului 4exemplu+ gradul de ocupare al imobilului n
perioada urmtoare5. 3ntr$o astfel de situaie, implicarea vnztorului
ulterior vnzrii presupune netransferarea integral a riscurilor i
avanta'elor ce decurg din proprietatea asupra bunului, deci, implicit,
amnarea recunoaterii veniturilor.
/eniturile din pu(licitate presupun o recunoatere a comisioanelor
de publicitate la momentul la care anunurile publicitare sau reclamele
!CB
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
aferente apar n faa publicului i o recunoatere a comisioanelor de
producie de$a lungul etapelor de realizare a proiectului aferent.
/eniturile din servicii soft3are sunt cele referitoare la contracte de
dezvoltare soft, licene de utilizare, service sau acces la baze de date.
at fiind natura produselor i serviciilor implicate de astfel de contracte,
devine dificil, uneori, aplicarea principiilor generale de recunoatere a
veniturilor aferente. Rezultatul l constituie varietatea de metode de
recunoaterea a acestor venituri de ctre companiile implicate, cu
generarea unor diferenieri semnificative referitoare la rezultat, pentru
tranzacii similare.
% analizm, de pild, situaia unor contracte referitoare la
acordarea unor licene de utilizare pentru o anumit perioad de timp.
3ntrebarea care apare este aceea legat de recunoaterea veniturilor la
momentul semnrii contractului sau la momentul livrrii produsului ctre
cumprtor. 1rgumentarea recunoaterii veniturilor la semnarea
contractului poate fi realizat dac avem n vedere faptul c toate
cheltuielile de dezvoltare, obinere i vnzare a produsului respectiv au
fost de'a efectuate. Eivrarea nu ar trebui s fie momentul cheie al
recunoaterii veniturilor i dac avem n vedere posibilitatea ncheierii
unui contract prin care vnztorului i rmne obligaia de a livra
produsul ulterior semnrii contractului, la solicitarea cumprtorului.
Nacturarea i ncasarea preului aferent nu depind, aadar, de livrare.
1depii recunoaterii veniturilor la momentul livrrii produsului ctre
cumprtor consider c simpla acordare a licenei nu este suficient,
fiind necesar livrarea i instalarea produsului respectiv, oferind
cumprtorului posibilitatea utilizrii acestuia. 3n consecin, veniturile ar
trebui recunoscute dup cele dou momente 4livrare, respectiv instalare5.
!CC
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
%e observ c recunoaterea licenelor i redevenelor pltite pentru
utilizarea activelor unei societi 4softHare5 depinde de realitatea
economic a contractului. /ractic, recunoaterea se poate face dup
metoda liniar, pe ntreaga durat a contractului.
Referitor la veniturile generate de accesul oferit cumprtorilor la
baze de date, acestea pot fi grupate dup cum urmeaz+
a5 tax de nscriere,
b5 tax de utilizare,
c5 tax de stocare a datelor.
A prim ntrebare este aceea referitoare la recunoaterea veniturilor
determinate de nscrierea cumprtorilor n categoria utilizatorilor.
Recunoaterea ar trebui s aib loc la momentul semnrii contractului sau
de$a lungul derulrii acestuia. 1rgumentul unei recunoateri imediate l
reprezint faptul c toate cheltuielile aferente contractului ncheiat au fost
de'a reflectate n contabilitatea societii n cauz. &ventualele cheltuieli
viitoare vor fi conectate la veniturile aferente utilizrii sau stocrii datelor
de ctre cumprtor. A eventual repartizare a unor astfel de venituri
asupra ntregii perioade acoperite de contractul ncheiat s$ar 'ustifica dac
considerm c i aceast tax de nscriere este aferent derulrii ulterioare
a contractului i nu doar simplei ncheieri a acestuia.
/oate c varianta cea mai potrivit ar fi recunoaterea unor astfel
de venituri parial la ncheierea contractului, n limita cheltuielilor de'a
recunoscute, restul urmnd s fie repartizate de$a lungul derulrii
contractului.
Ki taxele de utilizare ridic problema bazei de recunoatere a
veniturilor corespunztoare. 1stfel, este oportun recunoaterea acestor
!C#
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
venituri pe baza clauzelor prevzute n contract sau apelnd la estimarea
gradului de realizare a acestuiaJ
/resupunnd, de pild, c societatea ncheie cu un cumprtor un
contract ce prevede accesul la o baz de date pentru un interval de !B
luni, n schimbul unei taxe de ." u.m. pe or, dar nu mai puin de .."""
u.m. 4!"" de ore5, cum ar trebui reflectat venitul corespunztor, n
condiiile estimrii unui grad de utilizare de 2(GJ %unt posibile dou
variante de rspuns+
recunoaterea veniturilor la nivelul de ." u.m. pe or, urmnd ca
veniturile aferente prii neutilizate 4!.("" u.m.5 s fie reflectate la
expirarea contractului,
recunoaterea veniturilor la nivelul de 7" u.m. pe or, innd astfel
seama de estimrile vnztorului n ce privete gradul de utilizare.
0ncertitudinea generat de o astfel de estimare sau prudena
specific lumii contabile sunt tot attea argumente pentru alegerea primei
variante.
Contractele de lease(ac4 ce presupun vnzarea unui activ urmat
de ncheierea unui contract de leasing cu cumprtorul acestui activ.
?ratamentul contabil referitor la veniturile, respectiv rezultatul unui astfel
de contract este determinat de caracterul contractului de leasing+ leasing
financiar sau leasing operaional. ac n cazul leasing$ului financiar
vnztorul devenit ulterior locatar rectig o mare parte din riscurile i
drepturile aferente proprietii asupra activului, fiind, aadar, inoportun
reflectarea unui profit din vnzarea acestuia, n cazul leasing$ului
operaional situaia este exact invers.
Contractele de franciz, alternativ pentru piaa
romneasc.
!C(
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
Ariginea cuvntului ar fi verbul :affrac!irO 4fr.5, care nseamn a
elibera, a scuti, utilizat n &vul Dediu cu accepiunea de acordare a unui
privilegiu. -onceptul de franciz, cu sens de ocrotire a unui privilegiu, a
unei liberti, a aprut n &vul Dediu european, odat cu cristalizarea
primelor relaii bancare, navale i comerciale.
3n general, prin franciz se desemneaz acele operaii n care
intervin mai multe ntreprinderi independente din punct de vedere 'uridic
i financiar i n care una transmite alteia experiena profesional, pe care
a testat$o i a perfecionat$o permanent, n schimbul unei remuneraii
directe sau indirecte.
3n -odul deontologic al Nederaiei &uropene de Nranciza, aceasta
este definit ca fiind :un sistem de comerciali#are a produselor i5sau
serviciilor i5sau te!nolo.iilor6 (a#at pe o cola(orare str'ns i continu
0ntre 0ntreprinderi6 distincte i independente su( aspect "uridic i
financiar6 franci#orul 7le franc!iseur8 i franci#aii si 7ses franc!is9s86
0n care franci#orul acord franci#ailor si dreptul i impune o(li.aia de
a eploata o 0ntreprindere 0n conformitate cu conceptul franci#orului:
*reptul astfel concedat autori#ea# i o(li. pe franci#at6 0n sc!im(ul
unei contri(uii financiare directe sau indirecte6 s utili#e#e firma i5sau
marca produselor i5sau serviciilor6 1savoir faire2)ul i alte drepturi de
proprietate intelectual6 susinut prin aportul continuu de asisten
comercial i5sau te!nic 0n cadrul i pe durata contractului de franci#
scris6 0nc!eiat 0ntre pri 0n acest scopP.
1sociaia Dicilor -omerciani 4%mall 6usiness 1ssociation5 din
%U1 definete un contract de franciz drept :un acord le.al de a
desfura o anumit afacere 0n concordan cu metodele de operare6
!C.
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
sistemul de finanare6 domeniul teritorial i taele de comision
prescrise2.
Nranciza presupune, aadar, existena unei persoane fizice sau
'uridice, numit francizor, care a pus la punct un anumit proces de
producie sau o anumit metod de realizare a unor afaceri cu bunuri sau
servicii i a unei persoane fizice sau 'uridice, numit francizat, capabil de
a promova procesul de producie sau metodele de realizare a unor afaceri
specifice francizorului.
%pre deosebire de simpla concesiune, franciza propune o
colaborare permanent ntre francizor i beneficiar 4francizat5, chiar dac
acetia reprezint entiti 'uridice diferite, dar egale n drepturi.
3n apariia, existena i evoluia francizei, se pot distinge dou
etape+
a8 apariia lanului de ma.a#ine 7c!ain stores8
3nceputurile existenei lanului de magazine se pot gsi n -hina
antic, atestat n documente nc din secolul al <$lea -h. Dai trziu, n
!.#", ntlnim lanul de magazine n )aponia medieval, iar n !7#",
productorii de bere din Fermania au acordat unor bcani dreptul
exclusiv de a le vinde marfa. 1poi, n &uropa, operaiunea de franciz
aproape a disprut, fiind substituit de instituia concesiunii.
Nranciza revine pe continent mai trziu, dup ce n %.U.1. devine o
afacere de succes.
3n anul !7(!, %inger %eHing Dachines -ompan= a pus la punct un
sistem de vnzare a mainilor sale de cusut printr$o reea de distribuitori
independeni, crora le oferea >noH$hoH$ul i asistena tehnic. 3n spatele
afacerii puse la punct pare s fi fost nevoia de a eluda legislaia antitrust
care interzicea vnzarea produselor ctre utilizatori, direct de fabricani.
!C2
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
rumul deschis a fost urmat de -oca$-ola, Feneral Dotors i Nord
Dotor -ompan=.
(8 de#voltarea propriu)#is a franci#ei
/rima reea modern de franciz de distribuie este considerat a fi
cea organizat de /eter %loan, directorul companiei productoare de
autoturisme Feneral Dotors, n !8B8, conceptul de vnzare pus la punct
de acesta aducnd companiei o cretere a rentabilitii ieit din comun.
3n &uropa, prima franciz industrial a fost creat n -ehoslovacia
de firma 61?1, urmat la puin timp de Enria din Roubaix, care a
creat un lan numit /ingouin, reea creat tot n anul !8B8. ar, abia in
anii Q(", franciza a devenit ceea ce este astzi, iar succesul l va cunoate
tot n 1merica.
Nranciza, al crei domeniu predilect pn la sfritul anilor Q2" a
fost totui producia confeciilor, s$a impus n ultimii ani cu succes i n
turism i servicii, cele mai cunoscute reele de franciz fiind Rolida= 0nn,
%ofitel, &uropa -ars, Rertz I Rent a car, /ingouin, Dc onaldQs, /izza
Rut, Rilton, 1vis, -arrefour etc.
3n cadrul contractului de franciz, cele dou pri independente una
fa de cealalt din punct de vedere 'uridic sunt+ franci#orul i franci#atul
4beneficiarul5.
;ranci#orul este un comerciant, persoan fizic, titular al unei
afaceri de prestigiu i al unor drepturi susceptibile de exploatare n
reelele de franciz. &l confer dreptul de a exploata sau de a dezvolta o
afacere, un produs, o tehnologie sau un serviciu unui ter contractant
denumit francizat i tot el asigur beneficiarului o pregtire iniial pentru
exploatarea mrcii nregistrate.
!C7
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
;ranci#atul este comerciantul, persoana fizic sau 'uridic,
selecionat de francizor, care ader la principiul omogenitii relaiei de
franciz, aa cum este ea definit de francizor.
%e constat c legea nu aduce nici o limitare formei de exercitare a
comerului prin intermediul francizei. 1stfel, francizatul este liber s
aleag ntre forma asociat, ca persoan 'uridic, sau forma individual,
ca persoan fizic.
Nrancizatul este, de cele mai multe ori, selectat de ctre francizor n
urma unor schimburi de informaii reciproce prin care, pe de o parte,
francizorul informeaz beneficiarul asupra coninutului i condiiilor
francizei, iar pe de alt parte, beneficiarul ofer francizorului informaii
asupra capacitii sale financiare i asupra capacitii de a exploata n
bune condiii franciza.
6eneficiarul este, de cele mai multe ori, un comerciant independent
att financiar, organizatoric, ct i economic. -a efect al independenei
'uridice, beneficiarul este direct i singur rspunztor de raporturile cu
clienii, fie pe baze contractuale, fie pe baze delictuale.
/entru a ncheia un contract de franciz, beneficiarul trebuie s
dispun de un capital iniial minim suficient pentru plata taxelor de
intrare n reea i pentru pregtirea personalului i dotarea cu tot
echipamentul necesar derulrii comerului francizat.
Nrancizatul ader la contractul de franciz asumndu$i toate
obligaiile specifice unui asemenea contract, prin aceasta el adernd la
:omo.enitatea reelei2.
Redevena reprezint remunerarea serviciilor pe care francizorul le
presteaz, n permanen pentru francizat, constituind alturi de vnzrile
de echipament i de produse sursa cea mai important a veniturilor
francizorului. -lauza care stabilete mrimea taxelor precizeaz totodat,
!C8
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
termenele i modul n care acestea vor fi pltite+ sub forma unor procente
sau cote fixe din volumul vnzrilor.
ificultatea interpretrii i calificrii unui act 'uridic ca fiind un
contract de franciz este sporit de complexitatea acestuia. 3ntr$adevr, nu
este simplu a da o calificare unui contract care mprumut din regulile
concesiunii, ale contractului de vnzare$cumprare cu monopol, ale
contractului de licen, ale contractului de >noH$hoH i ale contractului
de reprezentare, la care se adaug ntinsul drept de control de care
dispune francizorul asupra ntreprinderii francizate.
Nrancizatul nu este un :revnztorP clasic. Revnztorul nu are
gri'ile i responsabilitatea unui creator de ntreprindere. &l
comercializeaz produsele cumprate en$gros de la furnizorii si, avnd
ca obiectiv realizarea unui profit suficient. Revnztorul ofer clienilor
si produsele pentru care a optat i pe care le poate vinde, desfurndu$i
comerul sub propria sa marc.
Nrancizatul nu este un astfel de :revnztorP. -hiar dac el ofer
consumatorilor produsele francizorului, acesta rmne titularul afacerii
sale. 3n acelai timp, oferta sa trebuie s ndeplineasc standardele
francizorului i s fie fcut n maniera stabilit de acesta, conform
conceptului de afacere al acestuia.
Nrancizatul nu este o sucursal a francizorului. -rearea de
sucursale constituie o modalitate de descentralizare a activitii unei
societi, dar acestea nu reprezint dect dezmembrminte ale societii
care le$a creat, lipsite de personalitate 'uridic i de patrimoniu propriu,
acionnd pentru ndeplinirea obiectivelor societii$mam.
Nrancizatul nu este salariatul francizorului. 1cetia sunt, fiecare,
titularii unei afaceri proprii, legai printr$un contract, dar pstrndu$i
fiecare independena din punct de vedere economic i 'uridic.
!#"
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
Nranciza de distribuie prezint numeroase asemnri cu
concesiunea de vnzare. -oncesiunea n activitatea de comer cuprinde o
ntreag gam de contracte comerciale generate de gri'a productorilor de
a$i organiza n modul cel mai eficient vnzarea mrfurilor pe care le
produc. 3n acest scop, productorii caut s cointereseze pe cei crora le
concesioneaz desfacerea mrfurilor ntr$o strategie comun a pieei de
desfacere impus de interesele i exigene lor concordante.
-ontractul de concesiune exclusiv pentru vnzarea mrfurilor se
ncheie ntre concedentul care vinde unei alte persoane S concesionar S
mrfuri pe care acesta din urm le revinde propriilor si clieni.
-oncedentul se oblig s$i dea concesionarului o exclusivitate a
vnzrilor pentru anumite produse, pe un teritoriu stabilit i, eventual,
garanii sau service$ul pentru aceste produse dup vnzare, iar
concesionarul se oblig s efectueze, la rndul su, anumite prestaii.
3n cazul contractului de franciz, acordarea pentru francizat a
dreptului de a vinde produse fabricate sau distribuite de un francizor
conine elementele concesiunii exclusive, chiar dac n contract acest
lucru nu este prevzut n mod expres. ar la aceste elemente se adaug
nc unul, care face din contractul de franciz o figur 'uridic distinct.
-oncesionarii i francizaii 4n francizele de distribuie5 sunt
comerciani independeni care vnd produse n nume i pe cont propriu,
dar folosind o marc aparinnd concedentului sau francizorului.
/ropriu contractului de franciz $ i prin aceasta se deosebete de
concesiunea exclusiv $ este transmiterea :savoir faire;$ului i utilizarea
de ctre francizat a semnelor distinctive ale francizorului.
Conta(ili#area operaiilor de franci#
!#!
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
$ la francizor
a5 cedarea folosinei >noH$hoH$ului+ nu se nregistreaz
b5 taxa iniial de intrare n reea
#.! :ebitori diveri; L G
2". :<enituri din redevene, locaii
de gestiune, taxe de intrare;
##B2 :?<1 colectat;
c5 redevena anual de ncasat
#.! :ebitori diveri; L G
2". :<enituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii;
##B2 :?<1 colectat;
d5 contribuia de primit la fondul de mar>eting
#.! :ebitori diveri; L G
2(7 :1lte venituri din exploatare;
##B2 :?<1 colectat;
- la francizat
a5 primirea folosinei >noH$hoH$ului
B"( :-oncesiuni, brevete
i
alte drepturi i valori
similare;
L !.2 :1lte mprumuturi i datorii
asimilate;
b5 taxa iniial de pltit
G L #.B :-reditori diveri;
.!B :-heltuieli cu
!#B
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
redevenele, locaiile
de
gestiune i chiriile;
##B. :?<1 deductibil;
c5 redevena anual de pltit
G L #.B :-reditori diveri;
.!B :-heltuieli cu
redevenele, locaiile
de
gestiune i chiriile;
##B. :?<1 deductibil;
d5 contribuia la fondul de mar>eting
G L #.B :-reditori diveri;
.(7 :1lte cheltuieli de
exploatare;
##B. :?<1 deductibil;
0mplicnd prestarea de servicii iniiale i ulterioare, furnizarea de
echipamente i alte active corporale, precum i >noH$hoH, taxa de
franciz se recunoate ca venit n raport de scopul pentru care a fost
perceput.
1stfel, pentru furnizrile de echipamente i alte active corporale,
suma bazat pe valoarea 'ust a activelor vndute se recunoate ca venit
la livrarea bunurilor sau la transferul titlului de proprietate. ?axele
aferente prestrii de servicii, incluse n taxa iniial sau percepute separat,
se recunosc ca venit pe msura prestrii serviciilor. ac taxa perceput
separat nu acoper costul serviciilor periodice, precum i o mar'
rezonabil de profit, o parte a taxei iniiale este amnat i recunoscut ca
venit pe msura prestrii acestor servicii. &xist posibilitatea stabilirii
serviciilor iniiale sau a altor obligaii specifice unui contract de franciz,
!#C
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan
n raport de numrul de uniti de desfacere. 3ntr$o astfel de situaie,
taxele aferente serviciilor iniiale sunt recunoscute ca venit proporional
cu numrul de uniti de desfacere pentru care serviciile au fost prestate
n cea mai mare msur.
Darea varietate a contractelor de vnzare avute n vedere i
particularitile specifice acestora demonstreaz inutilitatea cutrii unei
soluii general valabile pentru reflectarea veniturilor aferente. 1vnd
implicaii directe asupra rezultatului i, implicit, a performanelor unei
societi, problematica recunoaterii veniturilor rmne, n continuare, un
subiect de disput. &laborarea unui :cadru general;, permanent adaptabil,
referitor la reflectarea veniturilor, aspect avut n vedere i de organismul
internaional de normalizare contabil, rmne, probabil, soluia optim
aflat la ndemna profesiei contabile.
!##