1

Principii contabile
Principiul prevalenei realitii economice n faa formei juridice
n lumina acestui principiu, tranzaciile i evenimentele trebuiesc nregistrate nu doar n
concordan cu forma lor juridic dar i cu substana lor economic. n cele mai multe dintre cazuri,
forma juridic i substana economic sunt identice iar aplicarea principiului este ne-necesar. Exist
ns situaii n care forma juridic i substana economic difer. n aceste situaii principiul prevalenei
realitii economice n faa formei juridice presupune ca tranzacia sau evenimentul s fie nregistrate n
contabilitate n conformitate cu substana economic i nu cu forma juridic.
Noiunea de substan economic este lsat nedefinit, ns n practic (de obicei practica
internaional) toate referirile la substana economic includ noiunile de riscuri i beneficii ataate
resurselor (n cazul activelor) i de obligaii prezente (n cazul datoriilor). Practic, determinarea
substanei economice presupune aplicarea definiiilor activelor i datoriilor i a criteriilor de
recunoatere a acestora.
Cele mai des ntalnite situaii n care se impune aplicarea principiului prevalenei realitii
economice n faa formei juridice sunt:
- Contractele de locaie (leasing);
- Determinarea perimetrului de consolidare (determinarea ntreprinderilor care sunt
controlate sau nu, pentru includerea situaiilor lor financiare la ntocmirea situaiilor
financiare consolidate ale unui grup);
- Recunoaterea veniturilor;
n cele ce urmeaz vom studia cazul contractelor de leasing n viziunea internaional, viziune regsit n
prevederile standardului internaional IAS 17 Contractele de leasing. Prevederile romneti le urmeaz
n bun msur pe cele internaionale cu mici diferene.
Un contract de leasing este un acord ntre dou pri prin care una dintre pri (denumit locator), n
schimbul unei pli sau a unei succesiuni de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o anumit perioad.
Aplicarea principiului realitii economice n faa formei juridice impune separarea contractelor de
leasing n dou categorii, n funcie de felul n care contractul de leasing transfer sau nu majoritatea
riscurilor i beneficiilor semnificative asociate bunului ce face obiectul contractului. Astfel, putem
distinge ntre:
- Contracte de leasing financiar contracte care transfer locatarului cea mai mare parte din
riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului;
- Contracte de leasing operaional orice alt contract care nu este clasificat n categoria
contractelor de leasing financiar.

2

Un contract de leasing poate fi clasificat ca un contract de leasing financiar dac ndeplinete cel puin
una din urmtoarele condiii:
(1) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing;
(2) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n comparaie cu
valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de
leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat;
(3) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului
chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;
(4) la inceputul contractului de leasing, valoarea actualizat a plailor minime de leasing (un termen ce
va fi definit ulterior) este cel puin egal cu aproape intreaga valoare just a bunului in regim de leasing.

(5) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai
locatarul le poate utiliza fr modificri majore.
Clasificarea contractului de leasing are loc la nceputul contractului.
n linii generale, pentru locatar, consecinele contabile ale clasificrii unui contract de leasing ca leasing
financiar sunt:
- Recunoaterea bunului care face obiectul contractului n bilanul locatarului (prii care
utilizeaz bunul) i nu al locatorului (proprietarul juridic al bunului);
- Locatarul va amortiza bunul care face obiectul contractului. Dac exist cvasi-certitudinea c
la finalul perioadei de contract dreptul de proprietate va fi transferat locatarului, atunci
locatarul va amortiza bunul pe durata de via util (durata estimat de utilizare). Aceasta
poate coincide sau nu cu durata economic de via a bunului. Durata economic de via
este perioada pentru care un activ, o resurs economic, poate fi utilizat de unul sau mai
muli proprietari, n timp ce durata estimat de utilizare este perioada pentru care o
ntreprindere estimeaz c va utiliza un activ. Dac nu exist certitudinea c la finalul
contractului dreptul de proprietate legal va fi transferat, locatarul trebuie s amortizeze
bunul pe o perioad egal cu minimul dintre durata de via util i durata contractului.
- nregistrarea unei datorii financiare n bilanul locatarului, ntruct substana economic a
contractelor de leasing financiar este aceea a unei operaiuni de finanare;
- Plile aferente contractului de leasing sunt descompuse ntr-o component de dobnd i o
component de rambursare a mprumutului (rambursare de capital) i contabilizate ca
atare;
- Cheltuielile accesorii (de exemplu cheltuielile cu asigurrile pltite de locatar pe perioada
contractului de leasing) sunt tratate ca i cheltuieli de exploatare fiind nregistrate n anul n
care se produc.

3

De asemenea, pentru locator, consecinele contabile ale clasificrii unui contract de leasing ca leasing
financiar sunt:
- nregistrarea unei creane financiare n bilanul locatorului acesta nu mai contabilizeaz
bunul n bilanul su, ntruct majoritatea riscurilor i beneficiilor asociate bunului au fost
transferate locatarului;
- ncasrile aferente contractului sunt descompuse ntr-o component de dobnd i o
component de recuperare de capital.
Cnd un contract de leasing este clasificat ca un leasing operaional, acest contract este contabilizat ca
un simplu contract de nchiriere, plile aferente contractului de leasing fiind considerate cheltuieli cu
chiria i nregistrate la cheltuieli n perioadele la care se refer.
Prezentm n cele ce urmeaz detaliile privind nregistrarea n contabilitate a contractelor de leasing
financiar n conformitate cu IAS 17 n contabilitatea locatarului i a locatorului.
Exemplu
Se dau urmtoarele informaii cu privire la un contract de leasing:
- Contractul este iniiat la 31.12.N-1;
- Obiectul utilajului l reprezint un mijloc de transport;
- Durata contractului de leasing 3 ani;
- Durata economic de via a bunului 5 ani;
- Valoarea just a echipamentului 31.120 u.m.;
- Locatorului i sunt datorate 3 pli de 10.000 u.m. fiecare la sfritul fiecrui an (31.12. N,
N+1, N+2) i un avans de 5.000 la data semnrii contractului;
- La 31.12 n fiecare an pe durata contractului loctarul pltete o sum de 500 u.m.
reprezentnd asigurri;
- Valoarea rezidual a mijlocului de transport la sfritul anului 3 este de 5.000;
- Contractul ofer locatarului posibilitatea cumprrii mijlocului de transport la un pre de
2.000 u.m. la sfritul contractului
- Rata dobnzii implicit n contract este de 15% pentru locatar i 10.36% pentru locator
(Not, n examen rata dobnzii implicite pentru locatar i locator vor fi date, aa cum sunt
date i n acest exemplu iar voi va trebui s verificai c aceste rate verific ecuaia pe seama
crora aceste rate sunt determinate)
Se cere:
a. Clasificai contractul de leasing ntr-una din cele dou categorii (leasing financiar sau leasing
operaional) justificndu-v alegerea.
b. Scriei ecuaia pe seama creia se calculeaz rata dobnzii implicit n contract pentru locatar i
verificai c valoarea de 15% verific aceast ecuaie;
4

c. Contabilizai contractul de leasing de mai sus la locatar;
d. Prezentai impactul contabilizrii contractului de leasing asupra situaiilor financiare (bilan i cont
de profit i pierdere) ale locatarului;
e. Scriei ecuaia pe seama creia se calculeaz rata dobnzii implicit n contract pentru locator i
verificai c valoarea de 10.36% verific aceast ecuaie;
f. Contabilizai contractul de leasing de mai sus la locator;
g. Prezentai impactul contabilizrii contractului de leasing asupra situaiilor financiare (bilan i cont
de profit i pierdere) ale locatorului

Soluie
a.) Clasificarea contractului
Primul pas n abordarea unei probleme legat de leasing este clasificarea contractului. Pentru aceasta va
trebui s cutai indicii printre informaiile date referitoare la natura contractului de leasing. n acest
caz, prezena preului de opiune de 2.000, seminificativ inferior valorii reziduale de 5.000 indic
prezena unui contract de leasing financiar.
b.) Determinarea ratei dobnzii implicite n contract pentru locatar
Pentru locatar, rata dobnzii implicit n contract este determinat (la nceputul contractului) ca acea
rat a dobnzii la care suma plilor minime obligatorii (PMO) i a valorii reziduale negarantate
actualizate este egal cu valoarea just a activului.
n toate aplicaiile pe car ele vom studia vom considera c:
PMO includ:
- Eventualele avansuri pltite (n acest caz 5.000)
- Redevenele pltite periodic (n acest caz 10.000)
- Preul de opiune (n acest caz 2.000)
Iar Valoarea rezidual negarant = Valoarea rezidual Preul de opiune = 5.000 2.000 = 3.000
Atragem ns atenia c n practic contractele de leasing au forme i prevederi diferite iar plile
minime obligatorii i valoarea rezidual negarantat se calculeaz dup formule diferite.
Date fiind informaiile legate de contractul de leasing din exemplu nostru, pentru locatar, rata dobnzii
implicit (notat cu r) se determin pe seama ecuaiei:

5

Se poate verifica uor faptul c r =15% verific ecuaia de mai sus.
Dat fiind aceast rat a dobnzii, se poate calcula valoarea actualizat a PMO (cu r=15%) astfel:

ntruct contractul este un contract de leasing financiar substana sa economic este aceea a unui
mprumut urmat de achiziia mijlocului de transport.
De aceea datoria locatarului este considerat a fi valoarea prezent a PMO (PMO actualizate) = 29.147
iar tabelul de rambursare a mprumutului este urmtorul:

Anul
(1)
Datorii leasing la
nceput de an
(2)
Plat
anual
(3)
Dobnd
(4)=(2)15%
Rambursare
mprumut
(5)=(3)-(4)
Datorie leasing
la sfrit de an
(6)=(2)-(5)
31.12.N-1 29.147 5.000
(avans)
- 5.000 24.147
1. 24.147 10.000 3.622 6.378 17.769
2. 17.769 10.000 2.665 7.335 10.434
3. 10.434 10.000 1.566 8.434 2.000
31.12.N+2 2.000 2.000 - 2.000 -

c. Contabilizarea contractului de leasing financiar la locatar
ntruct contractul este clasificat ca un contract de leasing financiar se consider c:
- Majoritatea riscurilor i beneficiilor relevante aferente mijlocului de transport au fost
transferate ctre locatar iar acest fapt se va reflecta n nregistrarea unui activ n blianul
contabil al locatarului;
- Locatarul are o obligaie prezent de a rambursa valoarea actualizat a PMO fapt ce se va
reflecta prin nregistrarea unei datorii financiare pe termen lung i prin separarea plilor
privind redevenele n component de dobnd i compornent de rambursare de capital i
contabilizarea lor ca atare;
- Valoarea mijlocului de transport i a datoriei este egal cu cea mai mic valoare ntre
valoarea just (31.120) i PMO actualizate (29.147)
Astfel, la 31.12.N-1 (data semnrii contractului) locatarul nregistreaz:
213 Mijloace de transport = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 29.147


6

Tot la data semnrii contractului locatarul va nregistra i plata avansului de 5.000 u.m. astfel:
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 5121 banca 5.000

De asemenea, ntruct locatarul este considerat proprietarul economic al bunului el va nregistra i
amortizarea bunului. n acest caz, existena preului de opiune de 2.000 u.m. inferior n mod
semnificativ valorii reziduale face ca probabilitatea transferului dreptului legal de proprietate la sfritul
contractului s fie semnificativ. Drept urmare, locatarul va nregistra amortizarea mijlocului de
transport (dup metoda liniar) pe o durat estimat de utilizare de 5 ani (egal, n acest caz cu durata
economic de via a bunului).
Calculul amortizrii anuale (metoda liniar)

La 31.12.N ntreprinderea va nregistra
Cheltuiala cu amortizarea:
6811 Cheltuieli cu amortizrile = 2813 Amortizarea mijloacelor de transport 5.829

Plata primei rate de leasing i a asigurrilor:
% = 5121 Banca 10.500
666 Cheltuieli cu dobnzile 3.622
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 6.378
613 Cheltuieli cu asigurrile 500

La 31.12.N+1
Cheltuiala cu amortizarea:
6811 Cheltuieli cu amortizrile = 2813 Amortizarea utilajelor 5.829

Plata primei rate de leasing i a asigurrilor:
% = 5121 Banca 10.500
666 Cheltuieli cu dobnzile 7.335
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 2.665
613 Cheltuieli cu asigurrile 500


7

d.) Impactul asupra situaiilor financiare ale locatarului
La 31.12.N i respectiv 31.12.N+1, situaiile financiare ale locatarului sunt afectate astfel:
Extras din bilan la 31.12.N 31.12.N+1
Active necurente

Utilaje (valoare de intrare)
-Amortizri cumulate
= Valori nete


29.147
(5.829)
23.318


29.147
(11.658)
17.489

Datorii necurente

Datorii aferente contractelor de leasing (partea necurent)

Datorii curente

Datorii aferente contractelor de leasing (partea curent)



10.434



7.335



-



10.434

Extras din contul de profit i pierdere la 31.12.N 31.12.N+1

Cheltuieli cu amortizarea utilajelor

Cheltuieli cu asigurrile

(5.829)

(500)

(5.829)

(500)

Costul finanrii

(3.622)

(2.665)

Dup cum aminteam, un contract de leasing clasificat ca un leasing financiar:
- transfer majoritatea riscurilor i beneficiilor asociate resursei economice care face obiectul
contractului iar acest lucru se reflect i n bilan prin prezena mijlocului de transport la
active iar n contul de profit i pierdere prin prezena veniturilor din exploatarea bunului
(nereprezentate n contul de profit i pierdere de mai sus) i a cheltuielilor cu amortizarea i
asigurrile, eventual i a cheltuielilor cu ntreinerea mijlocului de transport (de asemenea
nereprezentate n contul de profit i pierdere de mai sus);
- Prezint substana economic a unui mprumut pe termen lung iar acest lucru se reflect n
bilan prin prezena datoriilor financiare pe termen lung iar n contul de profit i pierdere
prin prezena cheltuielilor cu dobnzile ca parte a costului finanrii.
e.) Determinarea ratei implicite a dobnzii la locator
Investiia brut a locatorului este egal cu plile minime obligatorii la care se adaug valoarea rezidual
negarantat. Investiia net se determin prin actualizarea sumelor incluse n investiia brut cu rata
implicit a contractului. Totui, n situaia n care exist un pre de opiune care este foarte probabil a fi
8

exercitat, valoarea rezidual negarantat nu mai este inclus n investiia net. Acesta pare s fie cazul
exemplului nostru (i va fi cazul tuturor exemplelor studiate de noi).
Locatorul i calculeaz (la nceputul contractului) rata implicit a dobnzii ca rata dobnzii la care plaile
minime obligatorii actualizate echivaleaz valoarea just a bunului.
Notnd cu i aceast rat, i se determin din ecuaia:

Se verific uor faptul c valoarea i = 10,36% verific cu aproximaie aceast ecuaie.
n mod simetric fa de cazul locatarului, investiia net a locatorului reprezint o crean financiar pe
termen lung (o crean imobilizat) a crei valoare este valoarea actualizat a PMO la rata implicit a
contractului pentru locator (10,36%) adic valoarea just a activului.

Tabelul de recuperare al acestei creane este prezentat mai jos:
Anul
(1)
Investiie net
(crean) la
nceput de an
(2)
ncasare
anual
(3)
Dobnd
(4)=(2)10,36%
Recuperare crean
(5)=(3)-(4)
Investiie net
(crean) la sfrit
de an
(6)=(2)-(5)
31.12.N-1 31.120 5.000
(avans)
- 5.000 26.120
1. 26.120 10.000 2.706 7.294 18.826
2. 18.826 10.000 1.950 8.050 10.776
3. 10.776 10.000 1.116 8.884 1.892 aprox. 2.000
31.12.N+2 2.000 2.000 - 2.000 -

f.) Contabilizarea contractului la locator
ntruct contractul de leasing financiar este presupus a transfera majoritatea riscurilor i avantajelor
relevante asociate resursei ce face obiectul contractului, mijlocul de transport nu va aprea n bilanul
ntreprinderii locator. n aschimb aceasta i va nregistra o crean financiar pe termen lung (o crean
imobilizat) care decurge din asocierea contractului de leasing financiar cu substana unui contract de
mprumut.
La 31.12.N-1, nregistrarea transferului mijlocului de transport
2678 Alte creane imobilizate = 213 Mijloace de transport 31.120


9

Totodat la 31.12.N-1 se nregistreaz ncasarea avansului de 5.000
5121 Banca = 2678 Alte creane imobilizate 5.000

La sfritul fiecrui an din urmtorii 3 se nregistreaz ncasarea redevenei de 10.000 care, conform
tabelului de recuperare a creanei este descompus ntr-o component de dobnd i o component de
recuperare de capital.
La 31.12.N, nregistratea ncasrii primei redevene:
5121 Banca = % 10.000
766 Venituri din dobnzi 2.706
2678 Alte creane imobilizate 7.294

La 31.12.N+1 se nregistreaz ncasarea celei de-a doua redevene de 10.000
5121 Banca = % 10.000
766 Venituri din dobnzi 1.950
2678 Alte creane imobilizate 8.050

g. Prezentarea impactului contractului de leasing asupra situaiilor financiare ale locatorului
La 31.12.N i respectiv 31.12.N+1, situaiile financiare ale locatorului sunt afectate astfel:
Extras din bilan la 31.12.N 31.12.N+1
Active necurente

Imobilizri financiare
Partea necurent a creanelor imobilizate



10.776



-

Active curente
Creane
Partea curent a creanelor imobilizate



8.050



10.776

Extras din contul de profit i pierdere la 31.12.N 31.12.N+1
...
Venituri din dobnzi
...

2.706


1.950

Faptul c majoritatea riscurilor i beneficiilor sunt transferate locatarului se manifest n bilan prin
absena mijlocului de transport iar n contul de profit i pierdere prin absena veniturilor din exploatarea
mijlocului de transport i a cheltuielilor cu amortizarea, cheltuielilor cu asigurrile i cheltuielilor cu
ntreinerea i reparaiile. Astfel, contul deprofiti pierdere arat faptul c locatorul nu-i mai poate
10

apropia nici beneficiile aferente resursei (veniturile din exploatare) i nici nu mai suport riscurile
aferente resursei (cheltuiala cu amortizarea, cheltuiala cu asigurarea, cheltuiala cu ntreinerea etc.)
De asemenea, faptul c un contract de leasing financiar este asociat unui mprumut pe termen lung se
manifest n bilanul locatorului prin prezena unei creane financiare imobilizate iar n contul de profit
i pierdere prin prezena veniturilor din dobnzi.