UI I.ELEMENTE TEORETICE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA INSTITUIILOR DE CREDIT
OBIECTIVE
UI iniial stabilete coordonatele teoretice ale organizrii contabilitii instituiilor de credit. Studentul va fixa coninutul principiilor contabile, problematica principiilor fiind abordat deja n cadrul disciplinei bazele contabilitii, care a fost cuprins n planul de nvmnt pentru anul I. Cursantul va deprinde acum i exemple specifice de aplicare a acestor principii n contabilitatea instituiilor de credit i va cunoate derogrile de la aceste principii care sunt permise n contabilitatea bancara. Studiul componenei i coninutului situaiilor financiare anuale va aduce n atenie structurile comune cu cele cunoscute din contabilitatea general i va introduce elementele de active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli i venituri care sunt specifice instituiilor de credit.
SECIUNI
CAP 1 Organizarea contabilitii bancare .................... 2 1.1. Bncile uniti patrimoniale ........................... 2 1.2. Reguli de evaluare n contabilitatea bancar .... 4 1.3. Principiile contabile .......................................... 6 1.4. Organizarea activitii contabile. documentele i registrele contabile ........................................
8 CAP 2 Situaiile financiare anuale ............................... 12 2.1. Formatul bilanului, precizri ........................... 13 2.2. Formatul contului de profit i pierdere, precizri ............................................................
22 Teste de autoevaluare UI I .......................................... 27 Enunuri ............................................................ 27 Rspunsuri ........................................................ 27 Lucrare de verificare UI I ............................................... 30
2
Cap. 1 ORGANIZAREA CONTABILITII BANCARE
1.1. BNCILE UNITI PATRIMONIALE
Activitatea bancar n Romnia se desfoar n instituii de credit autorizate, n condiiile legii. Instituia de credit reprezint entitatea care desfoar cu titlu profesional activitate de atragere de depozite sau alte fonduri rambursabile de la public i activitate de acordare de credite n cont propriu sau entitatea emitent de moned electronic. Instituiile de credit sunt: bncile persoane juridice romne, organizaiile cooperatiste de credit, instituiile emitente de moned electronic, casele sau bncile de economii pentru domeniul locativ. n baza reglementrilor legale, societile bancare i toate instituiile de credit au obligaia s i organizeze evidena contabil a activitii (att contabilitatea financiar, ct i contabilitatea intern de gestiune adaptat specificului activitii i propriilor nevoi de informare). Aceast obligaie se refer, n cazul bncilor, att la societile bancare care au sediul n Romnia, ct i la sucursalele i alte subuniti din strintate ale bncilor romneti, respectiv la subunitile cu sediul n Romnia aparinnd unor bnci strine. Contabilitatea instituiilor de credit trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori. Bncile, n calitate de entiti patrimoniale, au obligaia sa asigure: - ntocmirea documentelor justificative pentru orice operaiune care afecteaz patrimoniul bncii; - nregistrarea n contabilitate a operaiunilor patrimoniale; - inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv deinute (la nceputul activitii, apoi cel puin anual pe durata funcionrii i n alte situaii); 3 - ntocmirea bilanului contabil (denumire generic pentru setul de situaii financiare anuale); - controlul asupra operaiunilor patrimoniale efectuate; - furnizarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Controlul asupra operaiunilor patrimoniale nregistrate n contabilitate se efectueaz de ctre: - persoanele care conduc contabilitatea (care efectueaz controlul financiar preventiv i controlul financiar de gestiune); - cenzori sau alte persoane mputernicite de banc, dup caz; - organele de control financiar i fiscal ale statului; - alte organe cu atribuii de control. Contabilitatea instituiilor de credit se ine n limba romn i n moneda national. Operaiunile privind investiiile de capital strin, operaiunile cu valut (operaiuni curente de schimb), disponibilitile n devize se nregistreaz n contabilitate att n devize, ct i n lei la cursul valutar de schimb n vigoare la data efecturii lor. Operaiunile efectuate de subunitile proprii n strintate pot fi nregistrate pe parcursul perioadei de gestiune i numai n devize urmnd ca la sfritul exerciiului sau la alte perioade s se converteasc n lei soldurile i rulajele conturilor. Pentru bunurile importate convertirea n lei a preurilor externe se face potrivit cursului valutar de schimb la care se nregistreaz declaraia vamal. Planul de conturi pentru instituiile financiar-bancare 1
conine 8 clase simbolizate cu o cifr, care cuprind mai multe grupe de conturi simbolizate cu 2 cifre, grupe care conin conturi sintetice de gradul I simbolizate cu 3 cifre, conturi de grad II, simbolizate cu 4 cifre i chiar conturi de grad III, simbolizate cu 5 cifre. Cele 8 clase de conturi sunt : Clasa 1 Operaiuni de trezorerie i operaiuni interbancare Clasa 2 Operaiuni cu clientela Clasa 3 Operaiuni cu titluri i operaiuni diverse Clasa 4 Valori imobilizate Clasa 5 Capitaluri proprii, asimilate i provizioane Clasa 6 Cheltuieli Clasa 7 Venituri
1 Planul de conturi pentru instituiile de credit actualizat cu legislaia n vigoare este anexat cursului Anexa 1 4 Clasa 9 Operaiuni n afara bilanului Aceste conturi se dezvolt n analitic n funcie de competena fiecrei bnci, inndu-se cont de criterii generale, dar i de necesitile proprii. Ordonarea conturilor n planul de conturi s-a fcut pe criteriul lichiditii activelor, respectiv pe criteriul exigibilitii pasivelor. Sarcinile (obiectivele) contabilitii constau n: - contabilitatea se ine n partid dubl i trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic a tuturor operaiunilor patrimoniale n funcie de natura lor, n mod simultan n debitul unor conturi i creditul altor conturi denumite conturi corespondente; - stabilirea totalului sumelor debitoare i creditoare, precum i a soldului final al fiecrui cont; - ntocmirea lunar a balanei de verificare care reflect egalitatea ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare i egalitatea ntre totalul soldurilor debitoare i totalul soldurilor creditoare ale conturilor; - prezentarea situaiei patrimoniului i a rezultatelor obtinute, respectiv a activelor i pasivelor prin bilan, precum i a veniturilor, cheltuielilor, beneficiilor sau pierderilor prin contul de profit i pierdere.
1.2. REGULI PRIVIND EVALUAREA N CONTABILITATEA BANCAR
Cele mai multe reguli privind evaluarea contabil a elementelor patrimoniale aparinnd bncii sunt cele cunoscute ca fiind general valabile: 1. La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare denumit valoare contabil, care se stabilete astfel: - pentru bunurile procurate cu titlu oneros, la costul de achiziie; pentru bunurile produse de banc (de exemplu programe informatice), la costul de producie; - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social sau obinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilit n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora; - creanele i datoriile se nregistreaz la valoarea lor nominal. 5 Reglementrile contabile recente introduc i n Romnia etalonul valorii juste, definit ca preul cel mai probabil, stabilit obiectiv, pentru a tranzaciona un bun ntr-o tranzacie echilibrat. 2. Cu ocazia inventarierii, elementele patrimoniale se evalueaz la valoarea lor actual sau de utilitate, denumit valoare de inventar. Aceasta se stabilete astfel: - pentru bunuri n funcie de utilitatea bunului n unitate i de pretul pieei; - pentru creante i datorii n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. 3. La ncheierea exercitiului evaluarea elementelor patrimoniale se face la valoarea de intrare n patrimoniu (cea contabil) pus de acord cu rezultatele inventarierii. 4. La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Apar ns i reguli specifice bncilor: 1. La nchiderea contabil operaiunile de acoperire sunt evaluate la cursul utilizat, care poate fi la vedere sau la termen, pentru evaluarea elementelor acoperite. 2. Operaiunile n devize se nregistreaz n conturi deschise pe fiecare deviz n parte, iar soldul acestora se evalueaz la valoarea lor de pia. 3. Cesiunile temporare de active sunt considerate operaiuni de trezorerie cu meninerea n activ a elementelor cedate. Astfel elementele cedate cu posibilitatea de rscumprare se nregistreaz n conturi n afara bilanului. 4. Titlurile de tranzacie (sunt achiziionate cu intenia de a le pstra mai puin de 6 luni i au lichiditate mare) se evalueaz la valoarea lor de pia. 5. Primele sau decotrile aferente titlurilor de investiii se repartizeaz asupra conturilor de venituri sau asupra conturilor de cheltuieli, dup caz, pro rata temporis (treptat, ealonat) pe durata de via rezidual a titlurilor. n cazul scderii valorii titlurilor de investiii (deprecierea valorii acestora pe pia) valoarea acestor active nu se ajusteaz. 6. n cadrul operaiilor consoriale de finanare, fiecare banc asociat ntr-un consoriu sau sindicat nregistreaz numai cota- parte fixat prealabil, aplicndu-se n general urmtoarele reguli: - se nregistreaz numai cota-parte a bncii de finanare sau prin angajamentul de semntur n conturile de credite, respectiv n 6 conturile n afara bilanului, indiferent de poziia bncii n cadrul consoriului sau sindicatului; - n cazul n care cota-parte din riscul unei bnci este mai mare dect finanarea, excedentul se nregistreaz n conturile n afara bilanului, la angajamentul de garanie dat. n situaia invers, diferena se nregistreaz n conturile n afara bilanului, la angajamente de garanie primite. 6.Activele gajate sau date n garanie, cu excepia numerarului, sunt meninute n toate cazurile n bilanul bncii. Activele primite n gaj sau garanie, cu excepia numerarului, nu figureaz n bilanul bncii.
1.3. PRINCIPIILE CONTABILE
Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale, a cror respectare conduce la prezentarea fidel a activelor, pasivelor, cheltuielilor i veniturilor bncii sunt: 1) Principiul continuitii activitii 2 - pleac de la presupunerea raional c banca i continu n mod normal activitatea ntr-un orizont previzibil de timp, fr s i-o reduc n mod semnificativ sau s intre n stare de lichidare. 2) Principiul permanenei metodelor 3 - precizeaz obligativitatea de a menine politicile i regulile contabile, aa nct informaiile contabile s fie comparabile. 3) Principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exercitiului curent sau anterior. Ca atare, se vor lua n considerare numai beneficiile realizate, se vor exclude ctigurile poteniale cum sunt cele pe titluri sau pe imobilizri, se vor lua imediat n considerare pierderile probabile chiar dac ele nu vor fi cunoscute dect dup nchiderea exerciiului. Exist ns i derogri: - se iau n considerare rezultatele nerealizate pe titlurile de tranzacie; - nu se ajusteaz minusvalorile latente pe titlurile de investiii;
2 Principiu cunoscut din studiul anterior al disciplinei bazele contabilitii 3 Principiu cunoscut de asemenea din studiul anterior al disciplinei bazele contabilitii 7 n anumite condiii se iau n considerare rezultatele poteniale privind instrumentele financiare la termen; - se nregistreaz la pretul de pia operaiunile n devize. 4) Principiul independenei exerciiului const n delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor pentru determinarea clar a rezultatului legat de un anumit exerciiu, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. 5) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv se refer la evaluarea componentelor activului i pasivului. 6) Principiul intangibilitii bilanului, conform cruia bilanul de deschidere coincide cu bilanul de nchidere al execiiului precedent (nu putem nregistra direct veniturile i cheltuielile n conturile de capitaluri proprii, ele trebuind s tranziteze prin conturile de rezultate). 7) Principiul necompensrii, conform cruia elementele de activ i cele de pasiv trebuiesc evaluate i nregistrate n contabilitate separat; la fel veniturile i cheltuielile. Exist derogare n cazul bncilor pentru rezultatele operaiunilor de pia. 8) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului, conform cruia aspectul economic i financiar este privilegiat fa de aspectul pur juridic. Aplicaiile acestui principiu n domeniul bancar sunt multiple: - operaiuni de pensiune livrat sau nelivrat; - operaiuni de vnzare de titluri cu posibilitate de rscumprare; - tratarea rezultatelor din operaiuni de pia; - contabilizarea operaiunilor consoriale. 9) Principiul pragului de semnificaie, potrivit cruia toate informaiile de importan semnificativ trebuie s figureze n documentele comunicate terilor. Se consider semnificativ informaia a crei cunoatere sau necunoatere ar putea influena decizia utilizatorului. Informaiile nesemnificative pot s fie omise. n acest sens, n bilanul contabil i la fel n contul de profit i pierdere, unele subposturi pot s fie regrupate; dac este cazul pot fi adugate subposturi. Elementele cu valoare mare i de natur diferit se prezint distinct. Daca exist informaii 8 semnificative, dar nu suficient ct s poat fi prezentate separat n bilan sau n contul de rezultate, ele pot fi oferite n cadrul notelor explicative. 10) Principiul costului istoric cere meninerea activelor i pasivelor bilaniere la valoarea istoric de intrare. n contabilitatea bancar se reevalueaz ns periodic anumite operaiuni, la preul pieei. 11) Principiul regularitii, sinceritii i imaginii fidele urmrete furnizarea de informaii clare, precise i complete asupra patrimoniului, situaiei financiare, rezultatului, operaiunilor i riscurilor asumate de entitate. 12) Principiul cuantificrii monetare cere exprimarea ntr-o form monetar a operaiunilor contabile nregistrate. Moneda de baz este cea naional, dar n funcie de specificul operaiunii desfurate, apar i alte monede strine.
1.4. ORGANIZAREA ACTIVITII CONTABILE. DOCUMENTELE I REGISTRELE CONTABILE
Din punct de vedere organizatoric, contabilitatea bncilor se deruleaz n cadrul unor compartimente proprii distincte, asigurndu-se separat cele 2 fluxuri informaionale: contabilitatea general sau financiar i contabilitatea intern de gestiune. Aceste compartimente sunt conduse de ctre directorul financiar-contabil, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Conducerea funciunii contabile a bncii poate s fie i externalizat, ea fiind ncredinat unor persoane juridice autorizate. Atribuiile directorului financiar-contabil, ale contabilului- ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, precum i a personalului din subordinea acestora, n domeniul contabilitii, se stabilesc de ctre administrator, care are obligaia gestionrii instituiei de credit, potrivit legii. n cazul n care contabilitatea instituiei de credit se organizeaz i se ine de ctre persoane juridice autorizate, rspunderea privind inerea contabilitii n conformitate cu normele contabile revine i acestor persoane, potrivit legii. Obiectivul principal al contabilitii generale (financiare) este furnizarea informaiilor necesare att conducerii bncii, ct 9 i utilizatorilor externi: asociai sau acionari, clieni, furnizori, alte bnci, organe fiscale, publicul. Contabilitatea de gestiune are ca obiective: - stabilirea cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor pe fiecare subunitate; - rentabilitatea activitilor i serviciilor prestate de banc; - ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli pe subuniti i activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor activitii i lurii deciziilor n gestionarea bncii n perioadele urmtoare. Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului, respectiv persoanei care are obligaia gestionrii patrimoniului bncii, persoan care va trebui s asigure condiiile pentru: - ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile patrimoniale; - organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii; - organizarea, efectuarea i valorificarea rezultatelor inventarierii; - respectarea regulilor privind ntocmirea bilanului contabil; - pstrarea documentelor justificative, registrelor i bilanurilor contabile; - organizarea contabilitii de gestiune conform specificului i necesitilor bncii. Administratorul are obligaia gestionrii instituiei de credit, el stabilete atribuiile n domeniul contabilitii ale directorului financiar-contabil, ale contabilului-ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, precum i ale personalului din subordinea acestora. Obiectul contabilitii bancare l constituie reflectarea n expresie bneasc a disponibilitatilor bneti i depozitelor baneti, bunurilor mobile i imobile, titlurilor de valoare, drepturilor i obligaiilor bncii, precum i micrilor, modificrilor intervenite n urma operaiunilor patrimoniale efectuate, deci cheltuielile, veniturile i rezultatele obinute de banc. Contabilitatea instituiilor de credit prezint particulariti legate de organizare, descentralizarea funciei contabile, fiecare tranzacie contabilizndu-se n momentul i la locul n care s-a produs, respectiv legate de dotarea bncilor cu mijloace electronice i sisteme moderne de operare, n acest domeniu fiind necesar un nivel nalt de informatizare a contabilitii. 10 Operaiunile care se deruleaz n cadrul bncilor pot fi grupate n funcie de specificul exploatrii bancare n urmtoarele categorii: - operaiuni de trezorerie i operaiuni interbancare; - operaiuni cu clientela; - operaiuni cu titluri i operaiuni diverse; - contabilitatea valorilor imobilizate; - capitaluri proprii, asimilate i provizioane; - contabilitatea cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor; - operaiuni n devize. Instituiile de credit utilizeaz n activitatea lor documente justificative i registre contabile. Toate tranzaciile i evenimentele se consemneaz n documente justificative, n baza crora se efectueaz nregistrrile n contabilitate. Documentele justificative utilizate de bnci conin elemente obligatorii: - denumirea documentului; - denumirea i sediul unitii bancare care ntocmete documentul; - numrul i data ntocmirii documentului; - menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii; - coninutul operaiunii; - datele referitoare la operaiunea efectuat; - numele, prenumele i semnturile persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat; - dac este cazul, alte elemente. Registrele contabile obligatorii pentru societile bancare sunt: registrul jurnal, registrul inventar, registrul Cartea mare. Registrul jurnal este un document obligatoriu, n care nregistreaz n ordine cronologic operaiunile patrimoniale, innd cont de data de intrare sau de ntocmire a documentelor. Registrul jurnal este inut sub forma unui registru jurnal general i a unor registre auxiliare (Jurnalul operaiunilor zilei, Recapitulaia pe conturi a jurnalelor operaiunilor zilei). nregistrrile operaiunilor n registrele jurnal au la baz elemente cu privire la: felul, numrul i data documentului justificativ, explicaiile i conturile debitoare i creditoare corespunztoare operaiunilor efectuate. 11 Registrul jurnal general servete ca document obligatoriu de nregistrare cronologic i sistematic a operaiunilor economico-financiare ale instituiei de credit. Jurnalul operaiunilor zilei servete ca: - document de nregistrare cronologic i sistematic a operaiunilor economico-financiare ale instituiei de credit; - document pentru ntocmirea Registrului-jurnal general i a Recapitulaiei pe conturi a jurnalelor operaiunilor zilei. n Jurnalul operaiunilor zilei se trec toate operaiunile economico-financiare efectuate de instituia de credit, indiferent dac acestea au loc n numerar sau prin conturile de decontare cu instituiile de credit i clientela. Recapitulaia pe conturi a jurnalelor operaiunilor zilei servete la stabilirea rulajelor conturilor, furnizarea de date pentru efectuarea analizei activitii economico-financiare a instituiei de credit, la ntocmirea registrului Cartea mare. Registrul inventar nregistreaz toate elementele patri- moniale de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform posturilor din bilan. Elementele nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere ntocmite n conformitate cu normele legale sau alte documente care justific continuul fiecrui post din situaiile financiare. Registrul Cartea mare este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, pentru fiecare cont, nregistrrile efectuate n registrul jurnal auxiliar Recapitulaia pe conturi a jurnalelor operaiunilor zilei, stabilindu-se situaia fiecrui cont: sold iniial, rulaje debitoare, rulaje creditoare i sold final. Datele nscrise n registrul Cartea mare sunt preluate la ntocmirea balanei de verificare. Cartea mare servete la: - stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor pe conturi sintetice; - verificarea nregistrrilor contabile efectuate; - furnizarea de date pentru efectuarea analizei activitii economico-financiare a instituiei de credit; - la ntocmirea balanei de verificare. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, la sfritul lunii, pe baza datelor din Recapitulaia pe conturi a jurnalelor operaiunilor zilei i a soldurilor finale aferente lunii anterioare. Registrul-jurnal i registrul Cartea mare trebuie s reflecte toate operaiunile efectuate de instituia de credit, la nivelul 12 centralei instituiei de credit, precum i la nivelul fiecrei subuniti a instituiei de credit. Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub form de registre sau documente informatice. Legea contabilitii cere i societilor bancare s ntocmeasc lunar balana de verificare. Balana de verificare este un document contabil care servete pentru ntocmirea situaiilor financiare. Balana de verificare are 4 serii de egaliti i cuprinde, pentru toate conturile instituiei de credit, urmtoarele elemente: simbolul i denumirea conturilor, soldurile iniiale debitoare i creditoare, rulajele lunare curente debitoare i creditoare, rulajele cumulate debitoare i creditoare, soldurile finale debitoare i creditoare. Balana de verificare se ntocmete att pentru conturile sintetice, ct i pentru cele analitice; pentru conturile analitice se poate ntocmi numai situaia soldurilor. Prin intermediul balanei de verificare analitice se verific concordana dintre conturile sintetice i conturile lor analitice.
Cap. 2 SITUAIILE FINANCIARE ANUALE
Informaiile sintetice privind activitatea instituiilor de credit se organizeaz i se prezint anual prin raportrile financiare. Instituiile de credit ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan, - cont de profit i pierdere, - situaia modificrilor capitalurilor proprii, - situaia fluxurilor de trezorerie, - notele explicative. Situaiile financiare ale instituiei de credit se semneaz de persoana responsabil cu elaborarea acestora i sunt nsuite de consiliul de administraie, respectiv semnate n numele consiliului de ctre preedintele acestuia.
13 2.1. FORMATUL BILANULUI, PRECIZRI
Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale instituiei la sfritul exerciiului financiar, precum i n celelalte situaii prevzute de lege. n bilan elementele de activ i de datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv natur i exigibilitate. Principalele structuri ale situaiilor financiare se definesc astfel: a) un activ reprezint o resurs controlat 4 de ctre o instituie / entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru instituie i al crei cost poate fi evaluat n mod credibil; b) o datorie reprezint o obligaie actual a instituiei ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; c) capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei instituii dup deducerea tuturor datoriilor sale. Formatul bilanului este urmtorul: Activ 1. Casa, disponibiliti la bnci centrale 5
2. Efecte publice i alte titluri acceptate pentru refinanare la bncile centrale: (a) efecte publice i valori asimilate (b) alte titluri acceptate pentru refinanare la bncile centrale 3. Creane asupra instituiilor de credit: (a) la vedere (b) alte creane 4. Creane asupra clientelei 5. Obligaiuni i alte titluri cu venit fix: (a) emise de organisme publice; (b) emise de ali emiteni, din care: - obligaiuni proprii 6. Aciuni i alte titluri cu venit variabil 7. Participaii, din care: - participaii la instituiile de credit 8. Pri n cadrul societilor comerciale legate, din care:
4 Asa cum tim din studiul bazelor contabilitii, n definiia activului punem accent nu pe deinerea unui bun, unei resurse, ci pe deinerea controlului asupra acestei resurse astfel definiia se coreleaz cu principiul prevalenei economicului asupra juridicului 5 Observm importana atribuit activelor lichide, caracteristic abordrii lumii noi 14 - pri n cadrul instituiilor de credit 9. Imobilizri necorporale, din care: - cheltuieli de constituire - fondul comercial, n msura n care a fost achiziionat cu titlu oneros 10. Imobilizri corporale, din care: - terenuri i construcii utilizate n scopul desfurrii activitilor proprii 11. Capital subscris nevrsat 12. Alte active 13. Cheltuieli nregistrate n avans i venituri angajate Total activ Pasiv 1. Datorii privind instituiile de credit: (a) la vedere (b) la termen 2. Datorii privind clientela: (a) depozite, din care: - la vedere - la termen (b) alte datorii, din care: - la vedere - la termen 3. Datorii constituite prin titluri: (a) titluri de pia interbancar, obligaiuni, titluri de crean negociabile n circulaie (b) alte titluri 4. Alte pasive 5. Venituri nregistrate n avans i datorii angajate 6. Provizioane: (a) provizioane pentru pensii i obligaii similare (b) provizioane pentru impozite (c) alte provizioane 7. Datorii subordonate 8. Capital social subscris 9. Prime de capital 10. Rezerve 11. Rezerve din reevaluare 12. Aciuni proprii 13. Rezultatul reportat 14. Rezultatul exerciiului financiar 15 15. Repartizarea profitului Total pasiv Elemente n afara bilanului 1. Datorii contingente, din care: - acceptri i andosri - garanii i active gajate 2. Angajamente, din care: - angajamente aferente tranzaciilor de vnzare cu posibilitate de rscumprare Dac un activ sau o datorie are legtur cu mai mult de un element din formatul de bilan, relaia sa cu alte elemente trebuie prezentat fie n cadrul elementului la care apare, fie n notele explicative, dac o asemenea prezentare este esenial pentru nelegerea situaiilor financiare anuale. Aciunile deinute la entitile afiliate trebuie prezentate numai n cadrul elementelor prevzute n acest scop. Aciunile proprii rscumprate, potrivit legii, sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului propriu 6 . Ctigurile sau pierderile legate de cumprarea, vnzarea, emiterea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale instituiei de credit nu trebuie s fie recunoscute n contul de profit i pierdere. Contravaloarea primit sau pltit n urma unor astfel de operaiuni este recunoscut direct n capitalurile proprii. Drepturile asupra proprietilor imobiliare i alte drepturi similare, asa cum sunt definite de legislaia naional, trebuie prezentate la Terenuri i construcii. Prin interese de participare se neleg drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile instituiei. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%. Valorile urmtoarelor elemente trebuie s fie prezentate n notele explicative, pentru fiecare din elementele 2 - 5 din Activ: a) creanele (reprezentate sau nu prin titluri) asupra societilor legate; b) creane (reprezentate sau nu prin titluri) asupra societilor n care instituia are un interes de participare.
6 Practica relativ recent abandonat de a recunoate ca element de activ al bilanului aciunile proprii rscumprate de ctre o entitate determina denaturarea informaiei contabile prin majorarea artificial a activului 16 Valorile urmtoarelor elemente trebuie s fie prezentate n notele explicative, pentru fiecare din elementele 1, 2, 3 i 7 din Pasiv: a) datoriile (reprezentate sau nu prin titluri) fa de societile legate; b) datoriile (reprezentate sau nu prin titluri) asupra societilor n care instituia are un interes de participare. Activele subordonate trebuie prezentate, cu detalierea celor semnificative, n notele explicative. n acest scop, activele (reprezentate sau nu prin titluri) sunt subordonate dac, n cazul lichidrii sau al falimentului, vor fi rambursate numai dup satisfacerea celorlali creditori. Activele gajate sau date n garanie, cu excepia numerarului, sunt meninute n toate cazurile n bilanul instituiei, iar activele primite n gaj sau garanie, cu excepia numerarului, nu figureaz n bilanul instituiei, indiferent dac se refer la angajamente proprii sau cele n contul terilor. Toate angajamentele sub forma garaniilor de orice fel trebuie, n cazul n care nu exist obligaia de a le prezenta ca datorii, s fie n mod clar prezentate n notele explicative. Trebuie fcut distincie ntre diferitele tipuri de garanii recunoscute de legislaia naional. De asemenea, trebuie fcut o prezentare separat a oricrei garanii valorice care a fost prevzut. Angajamentele de acest tip care exist n relaia cu entitile afiliate trebuie prezentate distinct. Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care se refer la un exerciiu ulterior, precum i veniturile care, dei se refer la exerciiul financiar n cauz, nu sunt ncasate pn la expirarea acestuia, se prezint la elementul de activ de regularizarea Cheltuieli nregistrate n avans i venituri angajate. Atunci cnd orice valoare prezentat n cadrul elementului de activ Cheltuieli nregistrate n avans i venituri angajate este semnificativ, n notele explicative trebuie prezentate particularitile fiecrei categorii de cheltuieli nregistrate n avans i venituri angajate, precum i explicaii privind natura i valoarea acestora. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. 17 Ajustrile de valoare pot fi: ajustri permanente / ireversibile, denumite amortizri, i/sau ajustri provizorii / reversibile, denumite ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare. Acestea sunt nregistrate n conturile de ajustri pentru depreciere deschise n cadrul claselor 1 - 4 din Planul de conturi, i care diminueaz (rectific) n bilan valoarea activelor aferente, n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii activelor. Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Provizioanele sunt nregistrate n conturile corespunztoare deschise n cadrul clasei 5 din Planul de conturi i sunt prezentate ca atare n bilanul instituiei. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Aceste provizioane nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. Provizioanele prezentate n bilant la postul 6.(c) din pasiv Alte provizioane trebuie descrise n notele explicative, dac acestea sunt semnificative. Veniturile de ncasat nainte de data ncheierii exerciiului, dar care se refer la un exerciiu financiar ulterior, precum i cheltuielile care, dei se refer la exerciiul financiar n cauz, urmeaz a fi pltite dup expirarea acestuia, se prezint la elementul de pasiv Venituri nregistrate n avans i datorii angajate. Atunci cnd orice valoare prezentat n cadrul elementului de pasiv Venituri nregistrate n avans i datorii angajate este semnificativ, n notele explicative trebuie prezentate particularitile fiecrei categorii de venituri nregistrate n avans i datorii angajate, precum i explicaii privind natura i valoarea acestora. n situaia n care un credit a fost acordat de un sindicat sau un consoriu ce grupeaz mai multe instituii, fiecare instituie care face parte din consoriu sau sindicat prezint doar acea parte din credit pe care aceasta a finanat-o. n cazul unui credit consorial, dac valoarea fondurilor garantate de o instituie depete suma pe care aceasta a finanat-o, garania suplimentar trebuie prezentat ca datorie contingent, ca element n afara bilanului. 18 Sunt considerate ca fiind la vedere numai sumele care pot fi retrase n orice moment fr preaviz sau sumele pentru care s-a convenit o scaden sau un preaviz de 24 de ore sau de o zi bancar. Operaiunile de vnzare i rscumprare reprezint tranzacii ce implic transferul de active de la o instituie sau un client (cedentul) ctre o alt instituie sau client (cesionarul). Activele astfel transferate pot fi titluri, efecte de comer sau valori mobiliare. Operaiunea se deruleaz n condiiile unui acord c aceleai active vor fi ulterior retrocedate cedentului la un pre stabilit. Dac cesionarul se angajeaz s retrocedeze elementele de activ la o dat determinat sau care va fi determinat de cedent, respectiva tranzacie reprezint o operaiune de pensiune. Dac ns cesionarul nu are dect dreptul de a retroceda elementele de activ la preul de cesiune sau la un alt pre convenit dinainte, la o dat determinat sau care va fi determinat, respectiva tranzacie reprezint o vnzare cu posibilitate de rscumprare. n cazul operaiunilor de pensiune, elementele de activ cedate continu s figureze n bilanul cedentului; preul de cesiune ncasat de cedent se recunoate ca datorie fa de cesionar. n plus, valoarea elementelor de activ cedate trebuie prezentat ntr-o not explicativ de ctre cedent. Cesionarul nu include elementele de activ achiziionate n bilanul propriu; preul de achiziie pltit de cesionar figureaz ca o crean asupra cedentului. n cazul operaiunilor de vanzare cu posibilitate de rscumparare, cedentul nu prezint n bilanul propriu elementele de activ cedate; acestea vor fi nscrise n activul cesionarului. Cedentul nregistreaz n cadrul elementului 2 din afara bilanului, o valoare egal cu preul convenit n caz de rscumprare. Operaiunile de schimb la termen, opiunile, tranzaciile ce implic emisiunea de titluri de datorie, n care emitentul se angajeaz s rscumpere parial sau integral emisiunea nainte de scaden, precum i orice alte operaiuni similare, nu constituie operaiuni de vnzare i rscumparare. Precizri cu privire la coninutul principalelor structuri de bilan: Activ: Elementul 1 - Casa, disponibiliti la bnci centrale Acest element cuprinde: 19 a) numerarul aflat n casieria instituiei, bancnote i monede romneti i strine care au curs legal; b) numerar aflat n ATM-uri i ASV-uri; c) cecuri de cltorie cumprate i neremise spre ncasare emitenilor; d) soldurile conturilor de disponibiliti la bncile centrale i instituiile de emisiune din Romnia i/sau din rile unde instituia de credit are subuniti. Aceste solduri trebuie s fie disponibile cu usurin n orice moment. Celelalte creane privind aceste instituii trebuie prezentate la Creane asupra instituiilor de credit (elementul 3 din activ). Activ: Elementul 2 - Efecte publice i alte titluri acceptate pentru refinanare la bncile centrale Acest element cuprinde, la punctul (a), certificatele de trezorerie i titlurile de crean asupra organismelor publice care au fost emise n Romnia i n strintate, care sunt acceptate pentru refinanare de banca central a rii n care este implantata instituia. Acele titluri de crean emise de organismele publice care nu ndeplinesc condiiile de mai sus se prezint la sub- elementul 5(a) din activ. Acest element cuprinde, la punctul (b), alte titluri acceptate pentru refinanare la bnci centrale, respectiv titlurile deinute n portofoliu, care au fost achiziionate de la instituii sau de la clientel, n cazul n care sunt acceptate, conform legislaiei naionale, pentru refinanare de ctre banca central a rii n care este implantat instituia. Activ: Elementul 3 Creane asupra instituiilor de credit Prin creane asupra instituiilor de credit se neleg toate creanele ce rezult din tranzacii bancare, deinute de ctre instituia care ntocmete situaiile financiare, asupra instituiilor de credit naionale sau strine, indiferent de destinaia acestora. Nu sunt incluse n acest element creanele reprezentate prin obligaiuni sau orice alt titlu, care trebuie prezentate la elementul 5 din activ. Activ: Elementul 4 Creane asupra clientelei Prin creane asupra clientelei se neleg toate elementele de activ care reprezint creane asupra clienilor naionali sau strini, alii dect instituiile de credit, cu excepia creantelor reprezentate prin obligaiuni sau orice alt titlu, care trebuie s figureze la elementul 5 din activ. 20 Activ: Elementul 5 Obligaiuni i alte titluri cu venit fix Acest post cuprinde obligaiunile i alte titluri cu venit fix negociabile, emise de instituiile de credit, de alte societi sau de organisme publice. Totui, obligaiunile i alte titluri cu venit fix emise de organismele publice pot fi incluse n acest post numai dac nu ndeplinesc condiiile pentru a fi prezentate la elementul 2 din activ. Sunt asimilate obligaiunilor i altor titluri cu venit fix titlurile a cror dobnd variaz n funcie de unii parametri determinai, cum ar fi rata dobnzii de pe piaa interbancar sau de pe piaa european. Numai obligaiunile proprii rscumprate i negociabile pot fi incluse n sub-elementul 5 (b). Pasiv: Elementul 1 - Datorii privind instituiile de credit Prin datorii privind instituiile de credit se neleg toate datoriile ce rezult din tranzacii bancare, ale instituiei care ntocmete situaiile financiare, fa de instituiile de credit naionale sau strine. Nu sunt incluse n acest post datoriile subordonate care trebuie prezentate la elementul 7 din pasiv i nici datoriile reprezentate prin obligaiuni sau orice alt titlu, care trebuie s fie prezentate la elementul 3 sau 7 din pasiv. Pasiv: Elementul 2 - Datorii privind clientela Datoriile privind clientela cuprind sumele datorate clientelei, alta dect instituiile de credit. Nu sunt incluse n acest element datoriile subordonate care trebuie prezentate la elementul 7 din pasiv i nici datoriile reprezentate prin obligaiuni sau orice alt titlu, care trebuie s fie prezentate la elementul 3 sau 7 din pasiv. Prin depozite se neleg exclusiv depozitele care ndeplinesc condiiile cerute n acest scop de prevederile legale n vigoare. n acest element nu se includ certificatele de depozit care sunt titluri negociabile. Pasiv: Elementul 3 - Datorii constituite prin titluri Acest element cuprinde, pe de-o parte, obligaiunile i datoriile pentru care au fost emise certificate negociabile, n special certificatele de depozit care sunt titluri negociabile, titlurile de pia interbancar i titlurile de creane negociabile, obligaiunile i alte titluri cu venit fix. Pe de alt parte, acest element cuprinde i datoriile care rezult din acceptri proprii i bilete la ordin n circulaie, cu 21 excepia datoriilor subordonate, care trebuie prezentate la elementul 7 din pasiv. Prin acceptri proprii se neleg exclusiv acceptrile care sunt emise de instituie pentru propria refinanare i n care aceasta figureaz ca prim debitor (tras). Pasiv: Elementul 7 - Datorii subordonate n acest element se nregistreaz fondurile provenind din emisiunea de titluri sau din mprumuturi subordonate, a cror rambursare, n caz de lichidare a instituiei, nu este posibil, dect dup plata celorlali creanieri 7 . Pasiv: Elementul 8 - Capital social subscris Acest element cuprinde toate sumele, indiferent de denumirea lor, care, n funcie de forma juridic a instituiei respective, sunt privite, n conformitate cu legislaia naional, ca fiind pri subscrise de ctre acionari sau asociai. Pasiv: Postul 10 - Rezerve Acest element cuprinde rezervele legale, rezervele pentru riscuri bancare, rezervele statutare sau contractuale i alte rezerve, cu excepia rezervelor din reevaluare, care trebuie prezentate la elementul 11 din pasiv. Elemente n afara bilantului: 1 - Datorii contingente Acest element cuprinde toate tranzaciile prin care instituia a garantat obligaiile unei tere pri 8 . n notele explicative trebuie prezentate natura i valoarea oricrui tip de angajament de garanie, care este semnificativ n raport cu ansamblul activitii instituiei. Angajamentele reprezentnd andosri de efecte rescontate, precum i acceptrile (altele dect cele proprii) se includ la acest element. Garaniile i activele gajate cuprind toate garaniile asumate i activele date n garanie n contul unei tere pri, n special cauiunile i acreditivele irevocabile. Acest element cuprinde numai angajamentele irevocabile cu titlu oneros. Angajamentele revocabile nu se nregistreaz n conturile de angajamente acordate din afara bilanului, dar pot fi reflectate n conturile de eviden din afara bilanului. Elemente n afara bilanului: 2 - Angajamente
7 Structura aceasta de pasiv este oarecum simetric celei a activelor (creditelor) subordonate, care se detaliaz n notele explicative. 8 Este important s nelegem diferena subtil ntre o datorie contingent i un provizion, mai greu de surprins dect diferena ntre un provizion i o datorie 22 Acest element cuprinde toate angajamentele irevocabile care ar putea da natere unui risc. n notele explicative trebuie prezentate natura i valoarea oricrui tip de angajament, care este semnificativ n raport cu ansamblul activitii instituiei. Angajamentele rezultate din tranzacii de vnzare cu posibilitate de rscumprare cuprind angajamentele asumate de ctre o instituie n cadrul tranzaciilor de vnzare cu posibilitate de rscumprare, pe baza unor contracte ferme de vnzare cu posibilitate de rscumprare.
2.2. FORMATUL CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE, PRECIZRI
Contul de profit i pierdere cuprinde veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului (profit sau pierdere). Definiiile structurilor de venituri i cheltuieli: (1)Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. (2) Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori de creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. n categoria cheltuielilor se includ valorile pltite sau de pltit n nume propriu din activiti curente, dar i pierderile din orice alte surse. Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot s rezulte sau nu din desfurarea activitii curente a instituiei. Acestea nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. 23 Formatul contului de profit i pierdere este urmtorul: 1. Dobnzi de primit i venituri asimilate, din care: - aferente obligaiunilor i altor titluri cu venit fix 2. Dobnzi de pltit i cheltuieli asimilate 3. Venituri privind titlurile (a) Venituri din aciuni i alte titluri cu venit variabil (b) Venituri din participaii (c) Venituri din pri n cadrul societilor comerciale legate 4. Venituri din comisioane 5. Cheltuieli cu comisioane 6. Profit sau pierdere net din operaiuni financiare 7. Alte venituri din exploatare 8. Cheltuieli administrative generale (a) Cheltuieli cu personalul, din care: - Salarii - Cheltuieli cu asigurrile sociale, din care: cheltuieli aferente pensiilor (b) Alte cheltuieli administrative 9. Corecii asupra valorii imobilizrilor necorporale i corporale 10. Alte cheltuieli de exploatare 11. Corecii asupra valorii creanelor i provizioanelor pentru datorii contingente i angajamente 12. Reluri din corecii asupra valorii creanelor i provizioanelor pentru datorii contingente i angajamente 13. Corecii asupra valorii titlurilor transferabile care au caracter de imobilizri financiare, a participaiilor i a prilor n cadrul societilor comerciale legate 14. Reluri din corecii asupra valorii titlurilor transferabile care au caracter de imobilizri financiare, a participaiilor i a prilor n cadrul societilor comerciale legate 15. Rezultatul activitii curente 16. Venituri extraordinare 17. Cheltuieli extraordinare 18. Rezultatul activitii extraordinare 19. Impozitul pe profit 20. Alte impozite ce nu apar n elementele de mai sus 21. Rezultatul exerciiului financiar Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale instituiei trebuie prezentate la Venituri extraordinare i Cheltuieli extraordinare. 24 Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii care sunt clar diferite de activitile curente ale instituiei i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Prin activiti curente se neleg orice activiti desfurate de o instituie, ca parte integrant a afacerilor sale, precum i activitile conexe n care aceasta se angajeaz i care sunt o continuare a primelor activiti menionate, incidente acestora sau care rezult din acestea. Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale instituiei, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de instituie, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aiba loc. Exemple de evenimente sau tranzacii ce dau nastere, n general, la elemente extraordinare sunt: exproprierea activelor, un cutremur sau un alt dezastru natural. Cu excepia cazului n care veniturile i cheltuielile extraordinare sunt nesemnificative pentru evaluarea rezultatelor, n notele explicative trebuie prezentate explicaii despre valoarea i natura acestora. La fel se procedeaz n cazul veniturilor i cheltuielilor legate de un alt exerciiu financiar. Instituiile trebuie s prezinte n notele explicative proporia n care impozitul pe profit afecteaz Rezultatul activitii curente i Rezultatul activitii extraordinare. Elementul 1 - Dobnzi de primit i venituri asimilate Acest element cuprinde veniturile generate de activitatea bancar, incluznd: a) veniturile realizate provenind din elementele nscrise la poziiile 1-5 i 12 din activul bilanului. Asemenea venituri trebuie s includ i veniturile generate de ealonarea discountului pentru activele achiziionate la o valoare mai mic dect suma pltibil la scaden, precum i pentru datoriile contractate la o valoare mai mare dect valoarea rambursabil la scaden; b) veniturile rezultate din operaiunile la termen acoperite, ealonate pe durata efectiv a operaiunii i care au caracter de dobnd; 25 c) taxe i comisioane de primit, cu caracter de dobnd i calculate n funcie de durata sau la valoarea creanei sau a angajamentului dat. Elementul 2 - Dobnzi de pltit i cheltuieli asimilate Acest element cuprinde cheltuielile generate de activitatea bancar, incluznd: a) cheltuielile provenind din elementele nscrise la poziiile 1-4 i 7 din pasivul bilanului. Asemenea cheltuieli includ i cheltuielile generate de ealonarea primei pentru activele achiziionate la o valoare mai mare dect suma pltibil la scaden, precum i pentru datoriile contractate la o valoare mai mic dect valoarea rambursabil la scaden; b) cheltuielile rezultate din operaiunile la termen acoperite, ealonate pe durata efectiv a operaiunii i care au caracter de dobnd; c) taxe i comisioane de pltit, cu caracter de dobnd i calculate n funcie de durata sau valoarea datoriei sau a angajamentului primit. Elementul 3 - Venituri privind titlurile Acest element cuprinde dividendele i alte venituri aferente aciunilor, participaiilor i prilor n societile legate. Venitul din aciuni n societi de investiii trebuie, de asemenea, inclus la acest element. Elementele 4 - Venituri din comisioane i 5 - Cheltuieli cu comisioane Veniturile din comisioane includ veniturile aferente serviciilor acordate terelor pri, iar cheltuielile cu comisioanele includ cheltuielile aferente serviciilor prestate de tere pri, n special: - comisioane pentru garanii, administrarea creditelor n contul altor creditori i pentru tranzaciile cu titluri n contul unor tere pri; - comisioane pentru plata operaiunilor comerciale i alte cheltuieli sau venituri aferente acestora, cheltuieli de administrare a conturilor i comisioane pentru pstrarea n custodie i administrarea titlurilor; - comisioane percepute pentru operaiunile de schimb i pentru vnzarea i cumprarea de monede sau metale preioase n contul unor tere pri; 26 - comisioane percepute n calitate de intermediar pentru operaiuni de credit sau de plasament a contractelor de economii sau a celor de asigurri. Elementul 6 - Profit sau pierdere net din operaiuni financiare Acest element cuprinde: a) rezultatul net din tranzacii cu titluri care nu au caracter de imobilizri financiare, i coreciile i relurile din corecii asupra valorilor acestor titluri; b) rezultatul net din operaiunile de schimb, c) rezultatul net din alte operaiuni de vnzare-cumprare care implic instrumente financiare, inclusiv metale preioase. Elementele 11 Corecii asupra valorii creanelor i provizioanelor pentru datorii contingente i angajamente i 12 - Reluri din corecii asupra valorii creanelor i provizioanelor pentru datorii contingente i angajamente Aceste elemente cuprind: - cheltuieli pentru corecii asupra valorii creanelor prezentate la elementele 3 si 4 din activul bilanului, precum i venituri din recuperri de creane trecute anterior pe pierderi i din reluri din corecii asupra valorilor respective; - cheltuieli pentru corecii asupra elementelor din afara bilanului prezentate la elementele n afara bilanului 1 i 2 i reluri din corecii asupra valorii provizioanelor constituite anterior. Coreciile de valoare pentru creanele privind instituiile de credit, clientela, societile cu care instituia are o legtur de participaie i societile legate, se prezint n notele la situaiile financiare n cazul n care sunt semnificative. Elementele 13 Corecii asupra valorii titlurilor transferabile care au caracter de imobilizri financiare, a participaiilor i a prilor n cadrul societilor comerciale legate i 14 Reluri din corecii asupra valorii titlurilor transferabile care au caracter de imobilizri financiare, a participaiilor i a prilor n cadrul societilor comerciale legate Aceste elemente cuprind: - cheltuieli pentru coreciile asupra valorilor elementelor 5 - 8 din activ; - reluri din corecii efectuate anterior asupra elementelor respective, n msura n care cheltuielile i veniturile se refer la titluri nregistrate ca imobilizri financiare, participaii i pri n societile comerciale legate. 27 Coreciile de valoare privind aceste valori mobiliare, participaii i pri n societile legate sunt prezentate separat n notele la situaiile financiare, n msura n care acestea sunt semnificative.
TESTE DE AUTOEVALUARE UI I
Enunuri
1. Formulai un exemplu privind aplicarea principiului independenei exerciiului n contabilitatea bancar.
2. Explicai de ce evaluarea titlurilor de tranzacie la bilan presupune o derogare de la principiul contabil al prudenei.
3. Cum i de ce alegem ntre noiunea de provizion i cea de ajustare pentru depreciere?
4. Ce reprezint amortizarea activelor imobilizate?
5. Dai exemple de cheltuieli extraordinare.
6. De ce elementele de natura titlurilor sunt recunoscute n bilanul instituiei de credit n categorii diferite: fie la imobilizri, fie la active circulante?
Rspunsuri
1. Ca i n cazul ntreprinderilor, bncile raporteaz n contul de rezultate cheltuielile i veniturile care se refer la perioada respectiv. Aa apar elementele de regularizare de activ sau de pasiv, cum este cazul cheltuielilor / veniturilor n avans. Exemplu: ntr-o operaiune de creditare pentru care cuantumul dobnzii cuvenite bncii se stabilete la nceputul contractului, aceasta se va reflecta iniial n bilan ca venit n avans, recunoscndu-se apoi prorata temporis n contul de rezultate, la categoria adecvat de venituri.
28 2. Titlurile de tranzacie au lichiditate bun. Posibilitatea opiunii de vnzare a lor n orice moment conduce la necesitatea corectrii n timp util a valorii acestor titluri. Astfel aceste titluri se evalueaz periodic la valoarea just. Prezentarea lor n bilan se supune aceleeai reguli, fcnd rabat de la prudena contabil pentru a servi mai bine obiectivului imaginii fidele.
3. Reglementrile contabile internaionale au atribuit denumirea de provizion numai pentru datoriile / obligaiile cu valoare sau exigibilitate incert. Elementele rectificative privind valoarea activelor sunt amortizrile i ajustrile de valoare. Acestea din urm au fost anterior denumite n referenialul contabil romnesc provizioane pentru depreciere, titulatur ce a fost recent adaptat normelor internaionale, att n contabilitatea societilor comerciale i instituiilor publice, ct i n evidena contabil a instituiilor de credit.
4. Amortizarea activelor imobilizate este un proces de recuperare a valorii acestora prin recunoaterea treptat la cheltuieli a uzurii lor, a deprecierii lor ireversibile. Ca i n limbajul curent, amortizare nseamn n principiu atenuarea unui oc. De aceast dat, segmentarea i recunoaterea treptat a cheltuielilor privind activele imobilizate avnd menirea de a afecta parial rezultatul fiecrei perioade pe durata utilizrii activului, n virtutea principiului independenei exerciiului. O cheltuial cu un activ imobilizat recunoscut n momentul punerii acestuia n funciune sau ntr-un alt moment nu ar reflecta realitatea economic i ar greva rezultatul perioadei respective, putnd avea o influen semnificativ asupra acestuia.
5. Elementele de cheltuieli extraordinare sunt cele care nu au legtur cu obiectul de activitate al entitii, cu activitatea sa curent. Ele sunt adesea imprevizibile. Exemplele uzuale de cheltuieli extraordinare sunt cele care pot avea legatur cu producerea unor pagube din calamiti naturale sau cele legate de exproprierea unor terenuri.
6. La achiziionarea unor titluri instituia de credit poate avea intenia de a pstra titlurile respective o durat redus sau 29 ndelungat. Scopul deinerii titlurilor de ctre instituie poate fi ca ea s exercite pe termen lung controlul asupra entitii emitente, fructificarea capitalului printr-o investiie financiar sau ctigul rapid din revnzarea titlurilor n scurt timp, n cadrul unor operaiuni speculative. n consecin, instituia de credit va recunoate titlurile ca active imobilizate sau ca active circulante.
LUCRARE DE VERIFICARE UI I
1. Ce sunt cheltuielile n avans? Exemplificai.
2. O instituie de credit deine aciuni la alt instituie de credit, pe care le-a achiziionat n urm cu 6 luni i pe care intenioneaz s le pastreze de o manier durabil. Cum sunt recunoscute n bilan aceste active? Comentai. Pot fi ncadrate ele n mod diferit?
3. Operaiunile efectuate de subunitile instituiei de credit n strintate se nregistreaz: a)la sfritul perioadei de gestiune; b)n lei; c)numai n devize pe parcursul anului; d)n afara bilanului; e)n cursul perioadei de gestiune.
4. Nu se includ n costul de producie: a)cheltuielile cu materiile prime; b)cheltuielile de transport; c)cheltuielile generale de administraie; d)cheltuielile cu energia; e)cheltuielile cu materialele consumabile.
5. Care din activele date n gaj nu se menin n bilanul instituiei de credit? a)numerarul; b)aciunile proprii; c)valorile din aur, metale i pietre preioase; d)obligaiunile; e)mijloacele de transport.
30 6. Conform crui principiu contabil aspectul economic i financiar este privilegiat fa de aspectul pur juridic? a)continuitii activitii; b)supremaiei realitii asupra aparenei; c)permanenei metodelor; d)necompensrii; e)nominalismului.