Sunteți pe pagina 1din 31

CONTABILITATE DE GESTIUNE

Subiecte examen
1.Definiia i obiectivee contabiit!ii "e #e$tiune.%&'
Contabilitatea de gestiune este un sistem de informare contabil care vizeaz sprijinirea managerilor i
influenarea comportamentelor n vederea modelrii relaiilor dintre resursele
alocate i consumate i finalitile care urmeaz
Contabilitatea de gestiune este un sistem prin care se calculeaz i analizeaz valoarea fluxurilor interne n
ntreprindere. Ea trebuie s fie adaptat activitii, structurii funcionale a ntreprinderii i cerinelor
decidenilor fa de evoluiile mediului economic.
n contextul definiiei date putem contura urmtoarele ase obiective ale contabilitii de gestiune :
de a calcula costurile pertinente ale diferitelor funcii, activiti sau procese asumate de ctre ntreprindere
n contextual structurii organizatorice pentru o mai bun stpnire a acestora ;
de a determina bazele de evaluare a anumitor elemente de bilan ale ntreprinderii (stocuri, producie
imobilizat ;
de a explica cauzele costurilor, rezultatelor produselor, lucrrilor i serviciilor pentru a le compara
preurile de vnzare corespondente ;
de a studia comportamentul c!eltuielilor n raport cu nivelul de activitate al ntreprinderii
de a stabili previziunea c!eltuielilor i veniturilor curente ;
de a interpreta diferenele dintre elementele previzionate i cele constatate"
(.Conce)tu "e co$tu*i i *ou o* +n ua*ea "eci,iio*. %1-'
#ostul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin $constare%, care
nseamna stabili, a fixa ceva, verb din care s&a desprins noiunea de $costa%pentru a exprima $ct s&a consumat
sau s&a pltit% pentru un lucru sau un obiect" 'lterior, de la aceast noiune s&a a(uns la noiunea de cost, al crui
coninut este legat de un consum de valori care l&a ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la
baz expresie valoric"
#onsumurile de valori fiind efectuate n scopul obinerii unui produs, unei lucrri sau prestrii unui serviciu
conduc la efectuarea unei calculaii pentru a fi posibil nsumarea lor, iar rezultatul obinut constituie un indicator
sintetic cunoscut sub denumirea de $cost de producie%"
)in punct de vedere practic, consumurile de valori, n ma(oritatea ntreprinderilor, nu se efectueaz pentru
obinerea unei singure uniti de produs, lucrri sau serviciu, ci pentru o cantitate determinat, n funcie de
specificul procesului te!nologic i modului de organizare a procesului de producie" n acest context, costul unitar
al produsului constituie un indicator determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport ntre expresia valoric a
consumurilor de valori (c!eltuielile pe care le efectueaz o ntreprindere cu obinerea i desfacerea produciei
sale, pe o anumit perioad de gestiune i cantitatea de produse, de lucrri sau servicii"
*
../*obeme #ene*ae )*ivin" o*#ani,a*ea contabiit!ii "e #e$tiune. /a#.1&
+rganizarea contabilitii de gestiune implic o serie de probleme, printre care :
a) Precizarea organelor crora li se ncredineaz executarea lucrrilor contabilitii de gestiune" ,ceast
problem, n ara noastr, n funcie de complexitatea activitii i mrimea ntreprinderii, se poate realiza dup
dou concepii "
- + prim modalitate ine de concepia disparat, potrivit creia activitile de calculaie a costurilor i cele
de analiz i fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente distincte din cadrul ntreprinderii"
- + a doua modalitate ine de concepia integrat, care presupune concentrarea lucrrilor n cadrul aceluiai
compartiment funcional, cunoscut sub denumirea de $preuri, costuri, analize economice%, care s fie subordonat
conducerii ntreprinderii" .iecare din variantele prezentate are avanta(e i dezavanta(e n urmtorul sens : n prima
variant exist posibilitatea specializrii, a unui control reciproc n privina metodologiei i certitudinii datelor,
dar exist dezavanta(ul lipsei unei viziuni unitare asupra ansamblului lucrrilor contabilitii de gestiune ; n cea
de a doua variant se nltur dezavanta(ul primei, dar se creeaz un volum sporit de lucru i o dependen a
acestui compartiment de alte compartimente funcionale din cadrul ntreprinderii n
privina culegerii informaiilor" #u toate acestea, cea de a doua variant exprim cel mai corect esena, rolul
i importana contabilitii de gestiune n cadrul conducerii"
b) Alegerea metodei celei mai corespunztoare de organizare a evidenei cheltuielilor, calculul costului i
elaborrii bugetelor este o problem dependent de o serie de factori, cum ar fi : caracterul diferit al produciei,
aspectul de sezonalitate, specificul procesului te!nologic, nomenclatura de fabricaie, durata ciclului de producie,
tendina de evoluie a unor factori, precum i scopul urmrit de conducerea unei ntreprinderi"
/otrivit /recizrilor privind unele msuri referitoare la conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin
+rdinul ministrului finanelor publice nr"*01231445, calculaia costurilor poate fi efectuat dup una din
urmtoarele metode (nn" gruparea ne aparine :
- metode bazate pe principiul costului complet (metoda costului standard, metoda pe comenzi , metoda pe
faze , metoda global
- metode bazate pe principiul costurilor pariale (metoda direct costing , metoda costurilor directe
- alte metode adoptate de persoana (uridic n funcie de modul de organizare a produciei, specificul
activitii, particularitile procesului te!nologic i n funcie de necesitile proprii (metoda costurilor pe
activiti, metoda costurilor int"
,legerea unei metode de calculaie a costurilor i care, n esen, contureaz un anumit tip de cost, depinde
de o serie de restricii, aa cum se observ din figura care urmeaz :
6estricii:
&date de natura activitii (de exemplu, ierar!ia costurilor ntr&o ntreprindere industrial este mult mai
complex dect ntr&o ntreprindere comercial" 7xist costuri specifice pentru fiecare tip de activitate
&date de modul de gestiune (de exemplu, o gestiune descentralizat implic n general inerea unei gestiuni
previzionale i bugetare
-contractuale (de exemplu, adaptarea contabilitii de gestiune contractelor nc!eiate cu partenerii n scopul
de a urmri efectele acestora
-reglementare (de exemplu, exigenele impuse ntreprinderii de anumite organisme administrative n scopul
efecturii unui control al costurilor sale 8 aspect specific pieelor publice
-alte restricii (de exemplu, costul contabilitii de gestiune trebuie s respecte acelai tratament anal9tic
pentru a se putea realiza compararea informaiilor pe perioade
0n con$ecin!, avnd n vedere restriciile formulate, fiecare ntreprindere are libertatea de a alege una sau
alta dintre metodele de calculaie enunate i care, n individualitatea lor, prezint avanta(e i dezavanta(e , aa
cum se observ din tabelul urmtor :
a)Metoda osturilor complete
Avanta1e 2
& cunoaterea costurilor diferitelor faze de elaborare i distribuie a produsului;
& determinarea preului de vnzare i rezultatului dega(at"
Inconveniente2
& procedur greoaie i adesea complex
1
& nici&o distincie ntre c!eltuieli variabile i fixe
& ignoreaz comportamentul c!eltuielilor n raport de variaia nivelului de activitate
b)Metoda osturilor variabile
Avanta1e 2
& simplific modul de calcul al costului
& calculeaz indicatorii de risc (prag de rentabilitate """"""
& determin produsele cu mar(ele forte
& realizeaz o gestiune previzional
Inconveniente2
& sub&evalueaz stocurile
& dificultate n separarea c!eltuielilor n variabile i fixe n condiiile apariiei costurilor
semi&variabile
& excluderea c!eltuielilor fixe specifice produselor este un obstacol n formularea deciziilor
de gestiune
c)Metoda osturilor directe
Avanta1e :
& determinarea pentru fiecare produs a contribuiei sale la formarea rezultatului prin acoperirea c!eltuielilor
comune
& elimin dificultatea de repartizare a c!eltuielilor indirecte
Inconveniente2
& sub&evaluarea stocurilor
d)Metoda osturilor pe activiti
Avanta1e2
& analiza transversal a proceselor
& calculul costului activitilor identificate pe centre
& evaluarea proporional a utilizrii activitii pe produs
& un tratament mai adecvat al c!eltuielilor indirecte
Inconveniente2
& metod costisitoare
& sistem de calcul complex
e)Metoda osturilor int
Avanta1e :
& calculul costului nc din momentul concepiei n funcie de preul de vnzare impus de pia i de mar(ele
ateptate
& calculul costului int n raport de componentele produsului
Inconveniente2
& procedur complex
& metod slab adaptat produsului cu ciclu lung de via
#eea ce trebuie s aib n vedere sistemul utilizat este aceea c , informaia furnizat, ntr&un interval
convenabil , trebuie s fie pertinent, precis i s aib un cost rezonabil" n alt ordine de idei, trebuie neles
faptul c metodele nu sunt opozabile, ele se completeaz , motiv pentru care tendina actual pe plan internaional
este de combinare a acestora"
c) Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor contabilitii de gestiune" n acest sens este necesar s
se precizeze organele care vor fi informate, perioadele cnd informaiile sunt necesare, forma i structura lor,
perioadele de calcul al costurilor, cnd i la ce perioade se stabilesc, analizeaz i raporteaz abaterile de la
nivelurile prestabilite, scop n care se pot elabora grafice sub form tabelar, liniar sau grafice reea"
d) Precizarea mi!loacelor necesare executrii lucrrilor , aspect care vizeaz cu precdere partea de
calculaie a costurilor i este important pentru determinarea coninutului i circuitului documentelor de eviden
primar, precum i a situaiilor finale, dat fiind faptul c modul de prelucrare difer n funcie de gradul de
informatizare al unitii"
5
7ste cunoscut faptul c n cadrul contabilitii de gestiune se opereaz cu numr mare de date (cifre ,
financiare sau nu i care nu sunt supuse nici unei reglementri" :area ma(oritate a ntreprinderilor utilizeaz
instrumente informatice de gestiune, mai mult sau mai puin complexe i pentru a realiza un sistem informatic de
prelucrare a datelor, adaptate necesitilor contabilitii de gestiune , trebuie s aleag ntre mai multe soluii, aa
cum se observ din tabelul urmtor :
;ipul instrumentului: /*o#*am "e contabiitate financia*! cu inte#*a*ea "ateo* anaitice
/*inci)aee ca*acte*i$tici2
adaptat micilor ntreprinderi
codul este atribuit fiecrui cont de gestiune care urmeaz a fi reliefat i repartizat pentru calculul
rezultatelor
;ipul instrumentului: Tabea*
/*inci)aee ca*acte*i$tici2
adaptat ntreprinderilor mici i mi(locii
autonomie total pentru structura informaiilor plecnd de la foile de calcul o mare posibilitate de
calcul, fie plecnd de la datele extrase din alte programe, fie de la calculele precedente
;ipul instrumentului: /*o#*am $)ecific
/*inci)aee ca*acte*i$tici2
adaptat ntreprinderilor mici i mi(locii
program standard sau program conceput de ntreprindere
permite interfaa cu alte programe
tratament automat pe funcii ale gestiunii de aprovizionare, produciei, stocurilor """
;ipul instrumentului: /*o#*am "e #e$tiune inte#*at
/*inci)aee ca*acte*i$tici2
adaptat marilor ntreprinderi
trateaz ansamblul funciilor gestiunii (comenzi, facturri, imobilizri, gestiunea produciei i a
stocurilor, contabilitate """ cu a(utorul unei singure baze de date centrale
scrierea unic a informaiei antreneaz multiplele prelucrri care decurg
<
3.O*#ani,a*ea "i$ociat! f!*! utii,a*ea contu*io* i o*#ani,a*ea inte#*at! a contabiit!ii "e #e$tiune.
%(45 (&'
"rganizarea disociat #r utilizarea conturilor presupune existena, pe de o parte, a contabilitii
financiare, iar pe de alt parte, existena contabilitii de gestiune realizat cu a(utorul situaiilor de colectare,
repartizare i calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, ceea ce conduce la aparena unei
extracontabiliti"
#a i n cazul precedent, se ridic mai nti problema realizrii contului de (onciune i decuprii
c!eltuielilor aferente costurilor de producie n scopul reclasrii i regruprii c!eltuielilor pe purttorii de costuri
(c!eltuieli directe i locuri de c!eltuieli (c!eltuieli indirecte"
#!eltuielile directe se nscriu n $fia de postcalcul desc!is pe fiecare produs, grup de produse, comenzi
de fabricaie sau de execuie, faze de fabricaie, n funcie de specificul procesului te!nologic, pe msura
efecturii consumurilor" :odelul fiei de postcalcul difer de la o ntreprindere la alta, n funcie de complexitatea
procesului de producie" n cazul n care nomenclatura consumurilor de materii prime i materiale directe, precum
i a operaiilor te!nologice este redus, acestea se pot nscrie direct n fia de postcalcul" n caz contrar, se
ntocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bonurilor de consum, a fielor limit, bonurilor de manoper
etc", iar n fia de postcalcul se va trece numai valoarea total a consumurilor pe feluri de c!eltuieli directe"
/rin specificul su, fia de postcalcul conine toate elementele structurale costului de producie (c!eltuieli
directe i c!eltuieli indirecte, precum i partea de decontare a produciei de aa manier nct s se poat
determina diferenele de pre pe fiecare purttor de costuri"
/entru a completa fia de postcalcul cu c!eltuielile indirecte, mai nti se ntocmete o situaie de colectare
i repartizare a c!eltuielilor, situaie care se poate elabora la nivelul fiecrei secii de producie , principale sau
auxiliare (n condiiile organizrii unui postcalcul descentralizat sau la nivelul ntreprinderii (n condiiile unui
postcalcul centralizat" =ndiferent de variant aleas, n coninut se vor regsi c!eltuielile indirecte preluate din
contabilitatea
financiar i localizate pe locuri de c!eltuieli , dup natura lor, dup care urmeaz calculele specifice de
repartizare (aa cum se vor prezenta ntr&un paragraf distinct pentru a le aduce asupra purttorilor de costuri"
"rganizarea integrat presupune instituirea unor conturi analitice n cadrul conturilor sintetice de gradul =
sau == privind c!eltuielile aferente contabilitii financiare i care au ca scop delimitarea, nc din momentul
nregistrrii acestora, pe purttorii de costuri i locurile generatoare de c!eltuieli , precum i pe feluri de c!eltuieli
dup natura lor"
,cest mod de organizare nu exclude ns realizarea lucrrilor specific contabilitii de gestiune cu a(utorul
situaiilor de calcul, aa cum au fost prezentate anterior, iar pe de alt parte, se impune cu necesitate utilizarea
calculatorului electronic, dat fiind volumul mare de munc"
>
6.Ca*acte*i,a*ea c7etuieio* +nco*)o*abie5 ne+nco*)o*abie i $u)etive. /a#. (8
A$heltuieli ncorporabile
Definiie2 c!eltuieli care contribuie la realizarea de beneficii economice viitoare pentru entitate i sunt
cuprinse n costul bunurilor produse n momentul n care se efectueaz (prin afectarea unui cont de activ :
imobilizri, stocuri" 7le se vor nregistra n categoria c!eltuielilor aferente perioadei (n"n" n momentul vnzrii
bunurilor (cnd vor fi scoase din gestiune sau n perioadele de utilizare a acestora (prin nregistrarea c!eltuielilor
cu amortizarea 8 n cazul elementelor de active imobilizat, deci cnd acestea contribuie la obinerea de venituri"
/*eci,!*i2 /rivite prin prisma costului de producie, n cadrul cruia c!eltuielile trebuie s fie corelate
cu gradul de realizare a activitii, c!eltuielile ncorporabile pot mbrca dou aspecte:
& c!eltuieli ncorporabile total, n situaia n care activitatea efectiv realizat se situeaz la nivelul activi&tii
normale ;
& c!eltuieli ncorporabile parial , n situaia n care activitatea efectiv realizat se situeaza sub nivelul
activitii normale i, prin urmare, c!eltuielile de fabricaie trebuie corelate cu gradul de realizare a activitii"
%$ heltuieli nencorporabile
Definiie2 c!eltuieli care dei se nregistreaz n contabili&tatea financiar nu sunt luate n calculul
costurilor de ctre contabilitatea de gestiune (c!eltuielile excepionale, c!eltuielile privind crearea provizioanelor,
c!eltuielile financiare cu excepia dobnzilor bancare la ntreprin&derile cu ciclu lung de fabricaie, diferena n
plus de amortizare n cazul practicrii amortizrii degre&sive sau derogatorii,
impo&zitul pe profit ; /rin urmare, c!eltuielile nencorporabile sunt acele c!eltuieli care nu au ca rezultat
obinerea de beneficii economice viitoare pentru entitate" ?u se poate stabili o legtur ntre aceste categorii
de c!eltuieli i venituri i, n consecin, nu pot fi incluse n costul de producie al bunurilor pro duse i reflectate,
n bilan, ca elemente de activ"
/*eci,!*i2 ?eincluderea c!eltuielilor nencorporabile n costul produciei acioneaz n virtutea
principiului prudenei conform cruia, cu ocazia evalurii elementelor cuprinse n situaiile financiare a unei
entiti, se are n vedere faptul c nu este permis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, precum i
subevaluarea datoriilor i a c!eltuielilor" /rin includerea c!eltuielilor nencorporabile n costul de producie al
bunurilor se produce, contrar acestui principiu, o supraevaluare a elementelor de stocuri sau imobilizri cuprinse
n activul bilanului, precum i de diminuare (sub evaluare a c!eltuielilor reflec&tate n contul de profit i
pierdere"
$heltuieli supletive sau #ictive
Definiie2 c!eltuieli care nu sunt recunoscute de legislaia din ara noastr din considerente
de ordin (uridic sau fiscal, dar care sunt practicate de alte ri din raiuni de efectuare a unor comparaii
pertinente a indicatorilor ntre ntreprinderi cu structuri financiare sau statut (uridic diferite"
/*eci,!*i2 #!eltuielile supletive sunt generate de folosirea gratuit a unuia dintre factorii de producie (de
exemplu, remu&nerarea capitalului propriu la o rat a dobnzii rezonabil i care d posibilitatea comparabilitii
ntreprinderilor care difer numai prin structura lor de finanare, sau remunerarea capitalului care nu are calitatea
de salariat n ntreprinderea individual"
2
4.Ca*acte*i,a*ea c7etuieio* +nco*)o*abie )*ivite )*in )*i$ma contabiit!ii "e #e$tiune. /a#. .1
&einem ' /rivite prin prisma contabilitii de gestiune, c!eltuielile ncorporabile care alctuiesc structura
costului de producie, prin nsumarea n mrime absolut, pot fi urmrite pe unitatea de produs i pe ntreaga
producie realizat ntr&o perioad de gestiune" )in acest punct de vedere, c!eltuielile ncorporabile pot fi :
@ c!eltuieli directe, adic acele c!eltuieli care n momentul efecturii lor se pot identifica pe un produs, o
lucrare, un serviciu, o familie de produse, comand, sau faz, n raport cu obiectul activitii de exploatare"
)in categoria c!eltuielilor directe fac parte c!eltuielile cu consumul de materii prime i materiale
consumabile, energie consumat n scopuri te!nologice, manoper direct i alte c!eltuieli directe de producie"
:anopera direct cuprinde: c!eltuielile cu plata remuneraiilor cuvenite personalului direct productiv, plata
contribuiei unitii la asigurrile sociale, contribuia
unitii pentru a(utorul de oma( aferent acestora etc"
@ c!eltuieli indirecte de producie, adic acele c!eltuieli care n momentul efecturii lor nu se pot identifica
pe obiectul activitii de exploatare, ci numai pe locurile de producie sau de activitate care le&au generat, de unde
necesitatea repartizrii acestora pe baza unor criterii convenionale, n scopul formrii costului pe produse"
,vnd n vedere restricia impus n repartizarea c!eltuielilor indirecte, rezult c acestea, la rndul lor, se
divid n funcie de dependena lor cu volumul produciei, n :
regia fix de producie format din costurile indirecte care rmn relative constante, indiferent de modul
de variaie al volumului produciei, cum ar fi: amortizarea utila(elor i ec!ipamentelor, ntreinerea seciilor i
utila(elor, c!eltuielile cu administraia seciilor;
regia variabil de producie, format din acele c!eltuieli indirecte de producie care se modific n raport
cu variaia volumului produciei (costuri indirecte cu materialele i cu fora de munc"
onsecin ' 6epartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producie ale produselor obinute,
lucrrilor executate sau serviciilor prestate, se face proporional cu gradul de realizare al capacitii normale de
producie, iar regia nealocat urmeaz s fie recunoscut drept c!eltuial n perioada n care a aprut"
@ c!eltuieli generale de administraie, respectiv acele c!eltuieli care sunt aferente ntregii activiti
desfurate n cadrul unitii, colectndu&se pe total ntreprindere"
)ac o entitate desfoar mai multe activiti (producie, comer cu amnuntul, prestri de servicii n
vederea determinrii costului complet, c!eltuielile generale de administraie trebuie repartizate asupra tuturor
activitilor ntreprinderii" #!eltuielile generale de administraie sunt indirect fa de activitatea de baz
desfurat n cadrul ntreprinderii, ct i fa de produsele, lucrrile i serviciile realizate"
)up cum s&a precizat n capitolul =, c!eltuielile generale de administraie se colecteaz n debitul contului
A1< B#!eltuieli generale de administraie% , iar la sfritul perioadei se trec asupra c!eltuielilor perioadei"
@ c!eltuieli de desfacere, respectiv acele c!eltuieli care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate
(c!eltuieli de reclam i publicitate, c!eltuieli cu ambala(ele, salariile personalului care se ocup cu distribuia
produselor etc"

C
&. G*u)a*ea i ca*acte*i,a*ea co$tu*io* com)ete +n *a)o*t cu momentu efectu!*ii cacueo*.
)ac avem n vedere momentul efecturii calculelor, costurile complete pot fi :
a) osturi constatate sau efective, adic acele costuri care sunt determinate posterior faptelor care le&au
anga(at, aa cum se observ din figura care urmeaz" n mod egal, ele pot fi denumite $costuri istorice% sau
$costuri reale%" /rivite prin prisma contabilitii de gestiune, acestea sunt costurile de producie aferente
produselor obinute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate" /rivite prin prisma contabilitii financiare, aria
lor de cuprindere este
mai larg i mbrac forma costurilor perioadei, adic a c!eltuielilor opozabile veniturilor"
6evenind la contabilitatea de gestiune, costurile constatate pot mbrca dou aspecte :
D costuri controlabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului generator de c!eltuial poate
exercita urmrirea i controlul acestora, dar ele pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte entiti te!nico&
organizatorice situate la acelai nivel ierar!ic, creia i se transmit (de exemplu, costul afferent produciei sau
prestaiilor seciilor auxiliare;
C7etuiei "i*ecte E #ost de cumprare a materiilor prime i materialelor consumate F #ostul de producie
al semifabricatelor F ,lte c!eltuieli directe de producie
C7etuiei in"i*ecte E #oeficientul de repartizare al c!eltuielilor determinat pe secii de producie x
:rimea criteriului de repartizare pe fiecare produs, lucrare sau serviciu
CD9CI E #ostul de producie al intrrilor n stoc 8GF #ot parte din c!eltuielile generale de administraie i
c!eltuielile de desfacere %:' Co$t com)et
costuri necontrolabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului generator de c!eltuial nu
poate interveni pentru a le influena" ,ltfel spus, ele reprezint reversul costurilor controlabile"
#eea ce trebuie reinut este faptul c toate costurile sunt ns controlabile la un nivel sau altul din cadrul
ntreprinderii "
6olul costurilor efective de producie este acela de a permite verificarea sarcinilor bugetare privind nivelul
costurilor diferitelor produse obinute i stabilirea cauzelor care au provocat eventualele abateri"
b) osturi prestabilite sau antecalculate, adic acele costuri care sunt stabilite anterior faptelor care le
anga(eaz" n acest context se poate vorbi de norme, costuri standard sau de simple previziuni"
/rin urmare, costul unitar de producie antecalculat (#upa aferent unui produs, lucrri sau serviciu ce
urmeaz a se obine, se determin prin antecalculul c!eltuielilor ce se aloc direct pe produs, c!eltuieli directe
(#d i al c!eltuielilor indirecte de producie (#ip, ce nu se aloc direct pe produs, i astfel :
#upa E H (#d F #ip
)ac la costul de producie al unui produs se adaug c!eltuielile generale de administraie i c!eltuielile de
desfacere aferente acestuia, se obine costul complet unitar al produsului respectiv"
(eterminarea unor ast#el de costuri prezint un dublu rol ' sub aspectul contabilitii financiare, costurile
prestabilite servesc la nregistrarea produselor finite, lucrrilor i serviciilor executate n cursul lunii, pn n
momentul determinrii costului efectiv de producie i corectarea acestuia cu diferenele de pre; sub aspectul
contabilitii de gestiune, constituie etalonul care trebuie atins i permite urmrirea pe parcurs a ncadrrii
consumurilor efective n nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor i, pe baza acestora, luarea msurilor
corespunztoare"

0
;. In*e#i$t*a*ea c7etuieio* +n cu*$u )e*ioa"ei i coecta*ea ace$to*a +n contabiitatea "e #e$tiune.
/a#. .3

)eoarece o serie de consumuri pot avea caracter global, n momentul elaborrii Btabloului de (onciune% i
al regruprii specifice contabilitii de gestiune se ridic problema determinrii i delimitrii acestora conform
cerinelor calculaiei costurilor"
+rganizarea i conducerea unei activiti economice prin intermediul costurilor de producie presupune
utilizarea unei calculaii al crei coninut i importan difer n funcie de anumii factori" =ndiferent de aspectul
formal sau funcional al calculaiilor, pentru atingerea scopului acestora, respectiv calculul costului pe unitatea de
produs, lucrare sau serviciu, exist o not comun care vizeaz parcurgerea a o serie de etape sau trepte n cadrul
crora sunt utilizate diverse procedee capabile s asigure scopul urmrit, iar modalitatea practic de aplicare a
unuia sau altuia dintre procedee i succesiunea acestora pe parcursul calculaiei mbrac forma unei te!nici
concrete denumit Imetod de calculaie a costurilorI
- (e#iniii
"eterminarea primar a c!eltuielilor de producie i de desfacere presupune o serie de calcule matematice
cu a(utorul crora se stabilete cuantumul consumurilor productive, n expresie bneasc i care au la baz fie un
element cantitativ, fie un element valoric"
"elimitarea primar a c!eltuielilor de producie i de desfacere presupune realizarea unor operaii de
separare a acestora n momentul determinrii primare i de prelucrare a informaiilor pe purttori de costuri sau
locuri de c!eltuieli"
)in punct de vedere practic, aceste dou operaii se desfoar fie independent una de cealalt, fie
concomitent, n funcie de optica aplicat n organizarea contabilitii de gestiune (disociat sau integrat"
- Procedee
procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele
procedeul aplicrii de cote procentuale asupra unei valori absolute ;
procedeul defalcrii unor cote de c!eltuieli n raport cu numrul perioadelor de gestiune;
procedeul statistico&experimental"
a$ Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tari#ele
,cest procedeu este utilizat pentru determinarea expresiei valorice a consumurilor materiale pe purttori sau
locuri de c!eltuieli (materii prime, materiale auxiliare directe, energie, combustibil, piese de sc!imb, obiecte de
inventar sau a consumurilor de munc vie" )atorit acestui fapt, utilizarea procedeului presupune existena unei
evidene a consumurilor productive n expresie natural sau n uniti de timp"
:odelul matematic al procedeului este urmtorul (pag 5> :
onsumuri materiale - producie de unicate ;
& producie complex;
& cnd rezult materiale recuperabile"
b$ Procedeul aplicrii de cote procentuale asupra unor valori absolute
,cest procedeu este utilizat pentru determinarea i delimitarea unor c!eltuieli a cror expresie valoric este
dependent de o cot procentual" :odelul matematic al procedeului este urmtorul (pag 52 :
c$Procedeul de#alcrii unor cote de cheltuieli n raport cu numrul perioadelor de gestiune$
A
,cest procedeu este utilizat n scopul repartizrii anumitor consumuri productive fie pe purttorii de costuri,
fie pe locurile de c!eltuieli, cu a(utorul unor cote&pri stabilite prin raportarea sumelor totale la numrul
perioadelor de gestiune"
/e de alt parte, pot apare o serie de c!eltuieli care nu se pltesc lunar (gaze, electricitate, c!irii, prime de
asigurare i atunci trebuie estimate" n acest context, din punct de vedere contabil, apar fie c!eltuieli efectuate n
avans, fie c!eltuieli ce urmeaz a fi efectuate i care pot fi reglate prin intermediul contului <C* $#!eltuieli
nregistrate n avans%, dar care mai corect
s&ar putea numi $#!eltuieli repartizate pe mai multe perioade de gestiune%"
/ornind de la acest aspect, procedeul adus n discuie mai este denumit i procedeul abonamentului lunar
de c!eltuieli, presupunnd o scadenare pe perioade i o reflectare corespunztoare inclusiv n contabilitatea
financiar"
". Procedeul statistico-experimental
/rocedeul statistico&experimental este specific lucrrilor de estimare a costurilor pentru care nu se pot utiliza
procedeele menionate anterior"
,plicarea procedeului statistico&experimental presupune luarea n considerare a nivelurilor efective ale
c!eltuielilor nregistrate n anul de baz i vizeaz c!eltuielile generate cu ntreinerea i reparaia J)K&lor,
c!eltuielile cu ntreinerea i funcionarea laboratoarelor etc"
e. Aspecte particulare privind determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i locuri de cheltuieli
+ problem care trebuie clarificat n aceast etap de calcul al costurilor vizeaz caracterul global al unor
categorii de c!eltuieli, cum ar fi : consumul de energie, consumul de combustibil, c!eltuielile cu nclzitul i
iluminatul, amortizarea cldirilor monobloc etc"
)ac exist mi(loace de msur a consumurilor (de exemplu, contor electric la nivelul fiecrei secii, atunci
delimitarea c!eltuielilor se poate face prin afectare direct, pe baza calculelor de consum i preului energiei
electrice" )ac nu exist mi(loace de msur a consumurilor, atunci delimitarea c!eltuielilor se face n mod
convenional, pe baza unor criterii de repartizare (de exemplu, puterea instalat a motoarelor n cazul energiei
electrice, numrul
punctelor de iluminat sau suprafaa de iluminat pentru c!eltuielile cu iluminatul electric, suprafaa ocupat
de fiecare secie pentru amortizarea cldirilor monobloc etc""
n esen, pentru delimitarea unor astfel de c!eltuieli se folosete procedeul suplimentrii, ma(orrii sau
adugirii de cote de c!eltuieli, similar principiilor de repartizare a c!eltuielilor indirecte" n unele ri occidentale,
criteriul de repartizare este pur convenional, n sensul c, pe baza unor analize statistice, se determin anumite
cote procentuale la nivelul fiecrui loc de c!eltuial cu care se delimiteaz c!eltuiala total"

*4
8. A$)ecte #ene*ae ae $eciio* auxiia*e %excu$iv "e$c*ie*ea )*oce"eeo* ca*e vo* fi "oa* enunate'.
/a#. .;
)peci#ic
,ceast etap de calcul este specific seciilor auxiliare din cadrul ntreprinderii, fr a fi exclus
posibilitatea apariiei unor prestaii reciproce i ntre seciile principale de producie, aa cum este cazul industriei
clorosodicelor"
"biectul seciilor auxiliare
Jeciile auxiliare au ca obiect principal s execute anumite produse sau servicii necesare seciilor de baz
ale ntreprinderii"
Aspectul organizrii i tehnologiei produciei
- omogen, atunci cnd se obine un singur produs sau serviciu, aa cum sete cazul produciei de energie
electric, ap, abur, serviciul de transport etc", iar la sfritul lunii nu apare producie n curs de execuie ;
- eterogen, atunci cnd producia se compune dintr&o gam mai larg de produse, lucrri sau servicii
realizate n cadrul aceleiai secii" n acest tip de producie se ncadreaz atelierul de ntreinere i reparaii, secia
de J)K&uri, matrie, ambala(e etc" La sfritul perioadei i poate face apariia producia n curs de execuie
aferent produselor sau lucrrilor nefinalizate"
Particulariti ale activitii
- producia seciilor auxiliare este destinat n principal deservirii activitii de baz i administrative a
ntreprinderii ;
- o parte din producie se poate consuma de seciile productoare nsei
- o parte din producie se consum de celelalte secii auxiliare ntre care au loc livrri reciproce (de energie,
de ap, abur, lucrri de reparaii "a"m"d"
- uneori, o parte din producia acestor secii poate fi destinat livrrii ctre alte ntreprinderi
onsecine
- Je pune problema cunoaterii nivelului c!eltuielilor la care se face decontarea produciei seciilor
auxiliare, dat fiind ncorporarea acestora n costurile celorlalte locuri de c!eltuieli la care se urmresc i se
analizeaz costurile conform unor bugete de c!eltuieli elaborate n acest sens"
onsumul propriu
- consumul intern este suportat prin costuri de locurile beneficiare, altele dect cele care au produs, executat
lucrri sau au prestat servicii"
)epararea cheltuielilor incluse n costul produciei auxiliare de cheltuielile care se recunosc n
cheltuielile perioadei$
- =ndiferent de natura activitii, omogen sau eterogen, c!eltuielile colectate la nivelul unei secii se
grupeaz n c!eltuieli directe i c!eltuieli indirecte i se nregistreaz n documentele de colectare a c!eltuielilor
ca atare" La rndul lor, c!eltuielile indirecte , similar celor de la nivelul seciilor de baz, se grupeaz n regia
variabil de producie i regia fix de producie"
/entru repartizarea regiei fixe asupra costurilor de producie se ia n considerare gradul de realizare a
capacitii normale de producie, n raport cu care aceasta se repartizeaz proporional" 6egia fix nealocat este
exclus din costul produciei i recunoscut drept c!eltuial n contul de profit i pierdere n perioada n care a
aprut"

**
1-. /*oce"ee utii,ate +n "econta*ea )*e$taiio* *eci)*oce "int*e $eciio* auxiia*e< $e va "e$c*ie
)*oce"eu combinaii "e )*oce"ee ba,ate )e o anumit! o*"ine "e $ucce$ine a cacueo*. /a#. .85 31
Prestaiile reciproce dintre seciile auxiliare
- se realizeaz cu a(utorul procedeelor :
nelurii n calcul a prestaiilor reciproce (,cest procedeu este utilizat n lucrrile de previziune pe termen
lung i n antecalculaiile de pre la produsele noi
evalurii prestaiilor reciproce la cost prestabilit (este utilizat n etapa de stabilire a bugetelor de c!eltuieli,
de regul indicat n cazul seciilor cu activitate omogen
reiterrii sau al calculelor iterative (este utilizat n decontarea prestaiilor reciproce dintre seciile cu
producie omogen
calculului algebric (se aplic n condiiile n care n sistemul prestaiilor reciproce intr secii auxiliare cu
producie perfect omogen
combinaiilor de procedee bazate pe o anumit ordine de succesiune a calculelor (de regul, n relaiile de
decontare reciproc intr nu numai secii cu producie omogen, dar i cele cu producie eterogen, motiv pentru
care producia nu se mai poate exprima cantitativ printr&un singur fel de unitate de msur fizic" n acest caz se
impun utilizarea mai multor procedee i respectarea unei anumite ordini de succesiune a lucrrilor de decontare,
la baza creia stau
legturile te!nologice"
procedeul ratei de cesiune standard (,plicarea acestui procedeu presupune luarea n considerare a
diferenelor asupra ratei de cesiune i reflectarea lor n contabilitate n mod corespunztor, respectiv ca diferene
de cesiune, adic n calitate de elemente de cost necontrolabile i, n consecin, pentru care nu se face
rspunztoare secia primitoare"
*1
11. /*oce"ee utii,ate +n "econta*ea )*e$taiio* *eci)*oce "int*e $eciie auxiia*e< $e va "e$c*ie
)*oce"eu *eite*!*ii. /a#. 3-
Procedeul reiterrii sau al calculelor iterative
se determin ponderea produciei livrate fiecrei secii auxiliare beneficiare, raportnd cantitatea livrat la
totalul produciei realizate de secia auxiliar furnizoare
coeficienii sau ponderile calculate se aplic succesiv la c!eltuielile nregistrate la secia auxiliar
furnizoare, obinndu&se c!eltuielile aferente produciei livrate fiecrei secii auxiliare beneficiare" #alculele se
reiau pn ce diferenele care apar la nivelul seciei auxiliare furnizoare i care reprezint preluri de cote de
c!eltuieli n sistemul prestaiilor reciproce nu mai sunt semnificative pentru nivelul costului
calculul costului pe unitatea de produs, cu care se deconteaz producia destinat seciilor principale de
producie sau sectoarelor de c!eltuieli din cadrul ntreprinderii, se determin conform relaiei :
Cu : C7i 9 C7 ) = C7 > ? @ HA
n care :
#!i & c!eltuieli iniiale ale seciei auxiliare furnizoare, nregistrate nainte de nceperea decontrilor
reciproce
#!p & c!eltuieli aferente produciei preluate n sistemul prestaiilor reciproce
#!l & c!eltuieli aferente produciei livrate n sistemul prestaiilor reciproce
M & cantitatea de producie obinut (mai puin consumul propriu de secia auxiliar furnizoare
i destinat decontrilor ctre alte secii auxiliare beneficiare
Nl & cantitatea de producie livrat de secia auxiliar furnizoare n sistemul prestaiilor reciproce"

1(. Be)a*ti,a*ea c7etuieio* in"i*ecte "e )*o"ucie a$u)*a co$tuui )*o"u$eo* fab*icate +n ca"*u
activit!ii "e ba,!. /a#. 3.
)cop
- #onform practicii actuale, c!eltuielile indirecte, indiferent de coninutul i natura lor, sunt repartizate la
sfritul lunii n scopul obinerii costului pe produs, lucrare, serviciu, semifabricat sau comand, n structura
acestora"
Procedeu utilizat
- procedeul suplimentrii, ma(orrii sau adugirii de cote de c!eltuieli care presupune alegerea
convenional a unui element ce ndeplinete funcia de criteriu, c!eie sau baz de repartizare i care asigur un
raport de cauzalitate cu c!eltuiala de repartizat
- pe baza criteriilor de repartizare se calculeaz coeficienii de suplimentare C$, raportnd c!eltuielile
indirecte de repartizat, n cauz, la mrimea total a bazei de repartizat (B*' aleas i care se obine prin
nsumarea bazelor sau criteriilor individuale (bi'" #oeficienii stabilii se pondereaz cu mrimea criteriilor
individuale aferente produselor, lucrrilor sau serviciilor, indiferent de gradul de finisare a acestora, obinndu&se
cota din c!eltuielile indirecte ce s&a repartizat la acest nivel"
Modelul matematic
Cite$te )a# 3. = 3&

*5
1.. Evaua*ea )*o"uciei +n cu*$ "e execuie +n *a)o*t "e #*a"u "e fini$a*e te7nic!. /a#. 3;
*valuarea produciei n curs de execuie
- n raport de gradul de finisare te!nic, utiliznd unul din urmtoarele procedee :
evaluarea global n raport de gradul de finisare te!nic (implic stabilirea acestui grad sub form
procentual concomitent cu momentul stabilirii faptice a stocurilor" /rocentul stabilit se nmulete cu costul
prestabilit sau cu cel efectiv din perioada precedent, avnd n vedere structura de formare a acestuia" )e remarcat
c acest procedeu nu ine seama de faptul c materiile prime intervin n totalitate la nceputul procesului
te!nologic i nu n cota
procentual stabilit"
evaluarea forfetar, pe fiecare component a costurilor (elimin nea(unsurile semnalate la procedeul
precedent, n sensul c, are n vedere aspectul interveniei materiilor prime n prima faz te!nologic i
procedeaz la corectarea, n raport de gradul de finisare, numai a manoperei directe i a c!eltuielilor generate de
seciile de fabricaie
13. Evaua*ea )*o"uciei +n cu*$ "e execuie )e )ie$e i o)e*aii5 )*ecum i )e ba,a co$tuui me"iu a
unei o*e muncito* no*mate. /a#. 3;
*valuarea produciei n curs de execuie
- evaluarea pe piese i operaii (procedeul este specific industriei construciilor de maini, iar pentru
aplicarea lui se pornete de la fia te!nologic n care sunt precizate consumurile specifice de materii prime,
materiale auxiliare directe i de manoper care se evalueaz, corespunztor fiecrui stadiu de finisare, n raport de
succesiunea operaiilor" Jtocurile constatate la inventariere se pondereaz cu c!eltuielile unitare prevzute n
fiele te!nologice, dup care se adaug c!eltuielile indirecte de fabricaie n cotele previzionate sau effective
(dac au fost determinate, folosind procedeul suplimentrii
- evaluarea pe baza costului mediu al unei ore&muncitor normate (poate fi utilizat n cazul n care toate
prile componente ale unui produs prezint aproximativ aceeai structur a costului" ,plicarea acestui procedeu
presupune, n primul rnd, transformarea stocurilor de producie neterminat, precum i a celor finite, n ore&
muncitori, pe feluri de produse i calculul costului unei oremuncitori, pentru fiecare produs, conform prevederilor
din fia te!nologic" n al doilea rnd, costul unei ore&muncitor se pondereaz cu numrul de ore aferente
produciei neterminate"

*<
16. Dete*mina*ea co$tuui "e )*o"ucie efectiv +n ca,u )*o"uciei cu)ate $au a$ociate.
,cest procedeu este specific proceselor te!nologice de fabricare a sodei caustice, semicocsului, sodrii&
neutralizrii produselor petroliere etc" n esen, procedeul presupune calculul unui cost mediu pe produs cu
a(utorul procedeului diviziunii simple i recalcularea costului unitar pentru produsele care prezint pierderi
te!nologice"
/entru aceasta, pe baza bilanurilor te!nologice de materiale care stau la baza proceselor de fabricaie, se
stabilesc cantitile teoretice rezultate n urma reaciilor c!imice, n raport cu care se determin costul mediu"
/rodusele care prezint pierderi te!nologice n momentul captrii, lic!efierii sau mbutelierii impun recalcularea
costului mediu n raport de cantitatea fizic efectiv depozitat, obinndu&se astfel costul real (efectiv al
produsului destinat vnzrii"
/rocedeul cantitativ:
: (i este indice
n care :
# & costul mediu
Nt & cantitatea teoretic
dintr&un produs
i E *On & felul produsului
6ecalcularea n cazul pierderilor te!nologice:
C
u
:
n care :
pt & pierdere te!nologic"
14. Dete*mina*ea co$tuui "e )*o"ucie efectiv +n ca,u obine*ii "e )*o"u$e *e,i"uae. /a#. 6-
+n cazul obinerii de produse reziduale inutilizabile
/*oce"eu utii,at & produsele nu au valoare i deci nu influeneaz calculul costului ;
Detaii: dac antreneaz c!eltuieli de transport, manipulare, depozitare temporar, distrugere, aceste
c!eltuieli sunt nglobate n costul produciei finite i prin urmare se vor suporta proporional de fiecare unitate de
produs finit obinut"
+n cazul obinerii de produse reziduale utilizabile
/*oce"eu utii,at2 procedeul valorii rmase C
u
: (Nr sunt indici n care :
#! & c!eltuielile totale de producie
#!Nr & c!eltuieli aferente produciei reziduale
Detaii2 /rodusele reziduale utilizabile mbrac forma fie a deeurilor recuperabile i refolosibile, fie a
rebuturilor remaniabile" Kalorificarea lor se poate face fie prin vnzare, fie prin reutilizare n ntreprindere"
*>
#nd produsele reziduale se vnd, acestea se valorific la preul de vnzare cu care se va micora costul
total de producie"
#nd produsele reziduale se reutilizeaz n ntreprindere, ele se valo&rific fie la preul pieei, fie la un pre
stabilit, denumit pre forfetar"
Kaloarea lor micoreaz costul produselor finite de la care s&au obinut i ma(oreaz costul produselor finite
la care se reutilizeaz"
1&. Dete*mina*ea co$tuui "e )*o"ucie efectiv +n ca,u obine*ii "e $ub)*o"u$e.
/rocedeul este specific industriei alimentare, ponde&rea produciei secundare fiind sczut, sub 54P"
7valuarea produselor secundare se face n mod diferit, n funcie de condiiile de valorificare a acestora" ,stfel,
dac produsele se vnd n stadiul n care rezult, valoarea lor este dat de preul negociat sau de pia la care pot fi
valorificate" n cazul n care pentru vnzarea produselor secundare sunt necesare operaii suplimentare de
mbuntire a calitii, evaluarea se face la un pre forfetar plecnd de la preul de vnzare" /reul forfetar al
produselor secundare se formeaz astfel: preul de pia al subprodusului se micoreaz cu o cot procentual
estimat de beneficiu i de c!eltuieli de
distribuie ; la rezultatul obinut se adaug costul eventualelor tratamente complementare (mbuntiri
te!nologice n scopul valorificrii, constnd din anumite consumuri"
/rocedeul valorii rmase dac subprodusele au valoare de deeuri:
C
u
: (s este indice
n care : #!s 8 valoarea produciei secundare
1;. Dete*mina*ea co$tuui "e )*o"ucie efectiv +n ca,u )*o"uciei $o*to@ti) i $o*to@"imen$ionae
foo$in" )*oce"eu cif*eo* "e ec7ivaen!.
n principiu, procedeul cifrelor de ec!ivalen presupune determinarea unor caracteristici (parametri
comune tuturor sorturilor care se obin, difereniate n acelai timp ca nivel de la un produs la altul, caracteristici
care stau la baza omogenizrii produciei n scopul diferenierii c!eltuielilor"
#riteriile de ec!ivalare, respectiv caracteristicile (parametri, pot fi de natur te!nic (greutate, lungime,
suprafa, densitate, timp de prelucrare, consum specific de materii prime sau de manoper etc", sau de natur
economic (valoarea materiilor prime consumate, salarii directe, cost de producie sau de fabricaie, pre de
vnzare al produselor etc"
/rocedeul cifrelor de ec!ivalen , dac se folosete un singur parametru (ei de ec!ivalare a produciei
(Nei:
Aei : Ai x ei
n care : i E felul produsului
C
ue
: ( i este indice
n care : #ue & costul unitii ec!ivalente
C7i : Cue D A
ei
( i indice, ue indice
*2
#u conditia: E #! (i este indice
C
u
: (i indice
#ifre de ec!ivalen complexe diferena const n faptul c : ei : e1 x e( x ..x en
18. A$)ecte #ene*ae ae meto"eo* "e cacuaie ba,ate )e )inci)iu co$tu*io* com)ete.
:etodele de calculaie bazate pe principiul costurilor complete, se caracterizeaz n primul rnd prin faptul
c aparin categoriei metodelor absorbante sau integrale, n sensul c
ncorporeaz n costul produciei toate c!eltuielile generate de desfurarea activitii de producie i sunt
caracteristice activitilor industriale i de prestri servicii ( J#Q:, /,R 24"
#aracteristica de baz a metodelor bazate pe principiul costurilor complete, se caracterizeaza prin faptul c
grupeaz c!eltuielile n c!eltuieli directe i indirecte, acestea din urm repartizndu&se asupra produselor,
lucrrilor sau serviciilor realizate pe baza unor criterii raionale de repartizare, ceea ce conduce la sc!ema de
principiu de formare a costurilor"
i a rezultatelor necesare lurii deciziilor de ctre managerii ntreprinderii (J#Q7:, /,R" 24&21"
,adar, luarea n considerare a c!eltuielilor de administrare la determinarea costurilor complete are drept
scop posibilitatea de analiz, urmrire i control a rentabilitii produselor ; reflectarea n contabilitate a stocurilor
de produse obinute, conform legii contabilitii, se realizeaz la nivelul costului de producie (blocul R"
&einem ' + alt caracteristic este dat de faptul c metodele bazate pe principiul costurilor complete (aa
cum rezult i din concepia de funcionare a conturilor de gestiune presupun parcurgerea a dou rnduri de
calculaie : pe de o parteS postcalculaia sau determinarea efectiv a costurilor pe unitatea de produs, pe de alt
parte, antecalculaia, respectiv stabilirea cu anticipaie a nivelului c!eltuielilor i costurilor n scopul urmririi i
controlului acestora i totodat asigurrii posibilitii de reflectare pe parcurs a produselor, lucrrilor
sau serviciilor obinute n procesul de producie" n prezent, avnd n vedere legislaia n vigoare, se pune
problema determinrii unor costuri previzionale, considerate ca fiind normale i n raport cu care se pot determina
variaiile c!eltuielilor pe parcursul desfurrii
procesului de producie n vederea lurii deciziilor corecte"
7laborarea bugetului activitii generale parcurge o serie de etape succesive n care se d configuraia
bugetelor pariale de c!eltuieli, c!iar dac acestea nu sunt precizate n mod expres "
a' #ugetul c!eltuielilor directe pentru materii prime, materiale auxiliare directe, manopera direct i
c!eltuielile sociale aferente acestora se determin pe baza normelor de consum specific, de timp sau de producie,
precum i a preurilor i tarifelor n vigoare"
7lementele care se iau n considerare n calculul nivelului acestor c!eltuieli trebuie s aib o fundamentare
riguroas din punct de vedere te!nic i economic, nivelul lor s surprind condiiile concrete de dezvoltare n care
se afl ntreprinderea"
b' #ugetul c!eltuielilor activitilor auxiliare se elaboreaz pe elemente de c!eltuieli, grupate pe feluri de
activiti i3sau purttori de costuri" n cadrul acestui buget unele elemente se identific direct pe purttorii de
costuri, iar alte categorii de c!eltuieli se repartizeaz pe baza unor criterii convenionale, pentru fiecare element
de c!eltuial i nu pentru articole de c!eltuieli complexe"
)e fapt, datele din acest buget reprezint expresia bneasc a circulaiei interne care se preia n calcul pentru
celelalte determinri coerspunztoare, n raport de destinaia prestaiilor activitilor seciilor auxiliare "
c' #ugetul c!eltuielilor indirecte ale seciilor principale de producie presupune parcurgerea a dou etape :
n prima etap se elaboreaz, la nivelul fiecrei secii, atelier sau centru de activitate, bugete detaliate pe
elemente de c!eltuieli, care apoi se grupeaz pe cele dou articole de calculaie: c!eltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utila(elor i c!eltuieli generale de secie ;
*C
n a doua etap se elaboreaz bugetul centralizator, pe secii i pe ntreprindere, al c!eltuielilor indirecte
aferente seciilor principale" n acest buget se prevd c!eltuielile pe grupe i pe articole de calculaie, pe total an i
defalcat pe trimestre, separat pentru fiecare secie, ct i pe total ntreprindere"
/recizarea nivelului c!eltuielilor pe trimestre se poate realiza n dou modaliti: fie prin bugetarea analitic
din prima etap, fie prin defalcarea nivelului total al c!eltuielilor n funcie de producia programat pe trimestre,
la nivelul activitii normale a ntreprinderii "
"' #ugetul c!eltuielilor generale de administraie presupune parcurgerea a dou etape :
elaborarea unui buget analitic al c!eltuielilor pe grupe i feluri de
c!eltuieli ;
elaborarea bugetului centralizator pe total an i cu defalcarea pe
trimestre "
e' #ugetul c!eltuielilor de distribuie sau de desfacere, buget care presupune aceleai etape ca i bugetul
c!eltuielilor de administraie" La baza fundamentrii c!eltuielilor cuprinse n bugetele de c!eltuieli indirecte (ale
seciilor principale, generale de administraie, de distribuie stau o serie de date determinate pe cale statistic, pe
baza evidenei contabile, determinri te!nice, norme i normative, parametri te!nici etc" Jinteza bugetrii
c!eltuielilor de producie este regsit n #ugetul general al c!eltuielilor de producie care cuprinde pe coloane
distincte o serie de indicatori privind c!eltuielile din anul precedent i c!eltuielile previzionate n anul de baz,
att pentru producia marf, ct i pentru producia global a
ntreprinderii" /e rnduri, alturi de elementele de c!eltuieli apar o serie de date necesare fundamentrii
unor indicatori" )e precizat c, la nscrierea c!eltuielilor n bugetele enunate, se ine seama i de gruparea
acestora n c!eltuieli fixe i variabile"
,lturi de bugetele enunate, unitile cu activitate productiv elaboreaz #ugetul costului unitar (respectiv,
fia de antecalcul al produsului desfurat pe articole de calculaie i grupat astfel :
bugetul costului unitar al produsului;
bugetul costului total al produselor"
Ti acest buget se elaboreaz n dou etape" n prima etap se repartizeaz pe purttorii de costuri c!eltuielile
indirecte de producie, generale de administraie i de desfacere (pentru a se da i configuraia costului complet,
iar n a doua etap se nscriu datele pe articole de calculaie, directe i indirecte" ,cest buget se elaboreaz pentru
toate produsele, lucrrile sau
serviciile cuprinse n nomenclatura produciei marf a ntreprinderii" La ntreprinderile cu nomenclatur
larg de produse se pot elabora bugete pe grupe de produse similare sau omogene, stabilindu&se costul mediu pe
produs"
#ostul unitar determinat n etapa de antecalcul este denumit cost prestabilit, previzionat sau standard (vom
reveni cu amnunte n ceea ce privete metoda costurilor standard privit ca metod de calculaie a costurilor"
&einem ' n fine, o ultim caracteristic a metodelor bazate pe principiul costurilor complete este dat de
faptul c diferenele constatate ntre costul efectiv de producie i costul prestabilit, antecalculat sau standard de
producie, se evideniaz n mod distinct cu a(utorul unui cont, ceea ce permite analiza acestora"
*0
(-. Eeto"a #oba! "e cacuaie a co$tu*io*.
domeniul de
aplicare
& producia omogen care presupune faptul c, dintr&un centru, atelier sau secie de
producie, sau c!iar din ntreaga ntreprindere, se obine un singur produs, lucrare sau
serviciu, fr semifabricate i fr producie neterminat la sfritul perioadei de gestiune,
sau care, dac exist, aceasta este constant"
excepii
& se poate aplica i n producia sorto&dimensional i n cea cuplat, unde, din aceeai
materie prim i cu aceleai utila(e, te!nologii i for de munc, se fabric mai multe
feluri, tipuri sau dimensiuni de produse"
caracteristici
& metoda global se combin sau se integreaz cu alte
metode de calculaie, n special cu metoda pe faze (exemplu, n industrializarea
za!rului sau cu metoda cifrelor de ec!ivalen (exemplu, n patiserie i panificaie"
& toate c!eltuielile de producie se identific nemi(locit pe produsul sau grupa de
produse care le&a ocazionat i, deci, acestea au caracter de c!eltuieli directe"
& dei toate c!eltuielile au caracter direct fa de produsul realizat, evidena se ine n
mod distinct pe cele dou grupe de c!eltuieli, respectiv directe i indirecte, aspect impus de
necesitatea cunoaterii structurii costurilor, analizrii i controlului acestora"
*A
modelul de
calcul al costului
unitar
& costul unitar se determin prin diviziune simpl, conform urmtorului model
matematic :
n care :
#! & totalul c!eltuielilor colectate
( & felul c!eltuielilor
i & felul produsului
M & cantitatea obinut din produsul pentru care se determin costul unitar"
(1. Eeto"a "e cacuaie )e fa,e.
domeniul de
aplicare
& ntreprinderi al cror proces te!nologic este divizat n faze de fabricaie,
produsul finit realizndu&se deci n urma unor prelucrri succesive a materiilor prime,
n cantiti mari i ntr&o nomenclatur stabil de fabricaie, cum ar fi industria uoar,
alimentar,
c!imic, extracia minereurilor, metalurgie etc"
delimitarea
fazelor de
fabricaie i
rolul lor n
organizarea
calculaiei
costurilor
& faza de fabricaie este acea diviziune a procesului te!nologic, delimitat din
punct de vedere organizatoric, n care se execut o anumit operaie din lanul
operaiilor succesive de prelucrare a materiei prime"
& faza de organizare a calculaiei costurilor sau faza de calculaie este expresia
te!nico&economic a fazei de fabricaie, caracterizat printr&un anumit specific al
formrii, calculrii, analizei i controlului costurilor"
& ntre faza de fabricaie i faza de calculaie exist o legtur direct dat de
faptul c faza de fabricaie, n calitatea ei de loc de producie, este n acelai timp loc
generator de c!eltuial i, prin urmare, fiecare faz de fabricaie este o faz de
calculaie"
& nu ntotdeauna fazele de fabricaie se suprapun verigilor te!nico&organizatorice
i, deci, nu ntotdeauna fazele de fabricaie pot ndeplini rolul de faze de calculaie"
14
caracteristici & implic determinarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie i
repartizarea c!eltuielilor ntre dou sau mai multe produse obinute din aceeai faz"
& implic desfurarea lucrrilor privind determinarea costului potrivit
principiilor generale, i anume :
- colectarea c!eltuielilor directe pe faze i a celor indirecte pe seciuni omogene
;
- repartizarea c!eltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaie ;
- determinarea costului unitar al semifabricatelor i produselor"
& fazele de calculaie se simbolizeaz, iar simbolul atribuit se nscrie n mod
obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocazionate i producia
fabricat n cadrul lor"
& n unele cazuri, pefazele de calculaie, se identific nu numai c!eltuielile
directe, dar i unele c!eltuieli indirecte, cum ar fi cele cu ntreinerea i funcionarea
utila(elor sau, dacfaza coincide cu secia i semifabricatul, atunci toate
c!eltuielile indirecte, comune seciei, se individualizeazpe semifabricatul obinut"
& n alte situaii nu se pot identifica drept c!eltuieli directe dect consumurile
materiale, dat fiind faptul c din procesul de producie rezult dou sau mai multe
produse, cuplate sau simultane, fapt pentru care manopera mbrac forma
c!eltuielilor indirecte"
& c!eltuielile indirecte ale seciilor de producie se desfoar n analitic, pe
secii i faze de calculaie (atunci cnd acestea se suprapun sau numai pe secii, cnd
acestea cuprind dou sau mai multe faze, iar n cadrul acestora pe feluri de c!eltuieli
dup natura lor"
La sfritul lunii, prin intermediul tablourilor de repartizare, c!eltuielile
indirecte ale seciilor se repartizeaz asupra fazelor i, de aici, asupra produselor
obinute"
& c!eltuielile generale ale ntreprinderii se colecteaz numai la nivelul ntre&
prinderii, pe feluri de c!eltuieli dup natura lor, iar la sfritul lunii se repartizeaz,
prin intermediul tablourilor de repartizare, pe faze i produse"
modelul
general
de calcul al
costului
unitar
n care :
#!) & totalul c!eltuielilor directe
#!= & totalul c!eltuielilor indirecte
metoda pe
faze & varianta cu
semifabricate
U se folosete la ntreprinderile cu procese te!nologice ndelungate, care fabric
un numr relativ restrns de produse, iar dup fiecare faz se obin semifabricate
depozitabile, destinate fie consumului intern, fie vnzrii, situaie n care este necesar
cunoaterea costului acestora n toate stadiile de fabricaie"
U costul efectiv se stabilete pe fiecare faz i n cadrul acesteia pe feluri de
c!eltuieli, c!eltuielile de secie transferndu&se astfel n fazele n care se consum"
U n ultima faz se obin produse finite i, pentru calculul costului complet, la
costul de producie se adaug cota de c!eltuieli generale ale ntreprinderii"
U modelul de calcul al costului n cadrul variantei $cu semifabricate% este
urmtorul :
1*
metoda pe
faze & varianta fr
semifabricate
U este folosit atunci cnd semifabricatele obinute cunosc o singur destinaie,
i anume prelucrarea n continuare n fazele urmtoare ale procesului de producie"
Ucostul efectiv al produsului finit se determin adugnd la c!eltuielile cu
consumul materiilor prime c!eltuielile de prelucrare din toate fazele sau seciile prin
care trece produsul respectiv apare necesitatea determinrii costului de producie din
fiecare faz
=ntermediar numai pentru c!eltuielile directe i indirecte de prelucrare, fr a
lua n considerare costul semifabricatelor"
Umodelul matematic de calcul al costului unitar este urmtorul :
n care : reprezintvaloarea materiei prime consumate "
Uvederea determinrii c!eltuielilor aferente produciei n cadrul fiecrei faze,
trebuie s se in seama i de c!eltuielile aferente produciei neterminate din fazele
respective, producia neterminat de la nceputul perioadei adugndu&se la
c!eltuielile efectuate n
cursul lunii, iar cea de la sfritul lunii sczndu&se din c!eltuielile nregistrate"
Use aplic la ntreprinderi cu te!nologii diferite de fabricaie, fapt pentru care
ease particularizeaz, n sensul c:
& din procesul de prelucrare se poate obine un singur produs omogen, situaie n
care pentru calculul costului se aplic modelul general enunat anterior ;
& pot rezulta dou sau mai multe produse principale, simultan sau cuplat (de
exemplu, n industria cloroso&dicelor, grupe de produse cu caracteristici sensibil
diferite sau, pe lng produsele principale, pot rezulta i produse secundare, de unde
necesitatea utilizrii unor procedee adecvate pentru separarea c!eltuielilor pe feluri de
produse"
((. Eeto"a "e cacuaie )e comen,i
domeniul de
aplicare
U ntreprinderi cu producie individual i de serie, cu procese complexe de
fabricaie,n care produsul finit este rezultatul mbinrii mecanice a unor piese,
subansamble sau ansamble fabricate anterior ca pri independente"
particulariti U implic determinarea i evaluarea produciei neterminate datorit variaiei
pe care o are de la o perioadla alta, n etapa de postcalcul"
U purttorul final este produsul, iar cel utilizat pentru urmrirea i
nregistrarea costurilor este comanda"
U obiectul comenzii difer, n raport de modul de organizare a produciei"
metoda pe
comenzi,
varianta fr
semifabricate
U comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse "
U prin calculaie nu se face diferenierea c!eltuielilor pe reperele sau prile
componente, ea relev cel mult partea cu care fiecare secie particip n fabricaie
i
deci la formarea costurilor"
U dac produsul are ciclu lung de fabricaie comanda poate avea ca obiect o
anumit parte asamblabil a acestuia"
U modelul de calcul al costului n cadrul acestei forme de organizare a
calculaiei este urmtorul :
11
n care :
s & secia
a & felul c!eltuielilor directe
V & felul c!eltuielilor indirecte
metoda pe
comenzi,
varianta cu
semifabricate
Uprodusele finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese i
subansamble, parial, independente, care se produc n ntreprindere sau se
cumpr din afar, se prelucreaz i apoi se asambleaz"
Ucomenzile au ca obiect una din urmtoarele variante :
- loturi de piese (repere brut turnate sau confecionate prin debitare, croire
etc "
- loturi de piese sau repere, din producia proprie sau cumprate, care se
prelucreaz i se finiseaz;
- loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit ;
- loturi sau serii de produse finite;
Udeterminarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea
urmtoarelor etape :
& elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor
proprii i a pieselor brute ;
& elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de
prelucrare i finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese;
& elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit, care cuprinde ( pe
lng costul semifabricatelor, subansamblelor i pieselor finisate c!eltuielile cu
articularea, asamblarea, mbinarea i finisarea produsului finit;
U model de calcul al costului unitar :
(.. Dete*mina*ea co$tuui "e )*o"ucie efectiv +n con"iiie )*o"uciei $o*to@ti) i $o*to@"imen$ionae
foo$in" )*oce"eu coeficienio* "e ec7ivaen! $im)i5 com)eci i inve*$ai.
15
1<
1>
(3. Dete*mina*ea co$tuui "e )*o"ucie efectiv +n con"iiie )*o"uciei $o*to@ti) i $o*to@"imen$ionae
foo$in" )*oce"eu coeficienio* a#*e#ai.
12
(6.A$)ecte #ene*ae ae meto"ei co$tu*io* $tan"a*" $au no*mata.
Premisele apariiei metodei
/rocesul complex al perfecionrii metodologiei de calculaie a costurilor a
presupus printre altele rezolvarea a o serie de probleme cu privire la:
& dimensionarea optim a nivelului costului complet"
& utilizarea unor criterii raionale de repartizare a c!eltuielilor indirecte n vederea determinrii exacte a
nivelului costului produselor"
& urmrirea operativ a evoluiei c!eltuielilor previzionate pe parcursul desfurrii procesului de producie
i localizarea factorilor"
& stabilirea unor indicatori calitativi noi pentru urmrirea eficienei economice"
,spectele enunate au fost rezolvate de dou metode de calculaie, i anume : & metoda costurilor
standard i metoda normativ"
*lemente comune ale celor dou metode'
& stabilirea cu anticipaie a costului produselor, lucrrilor i serviciilor, nainte de a ncepe procesul de
producie ;
& fundamentarea antecalculaiilor pe mrimi fizice i valorice, riguros determinate, pentru c!eltuielile directe
i indirecte ;
& urmrirea operativ a abaterilor fa de norme sau standarde pe parcursul
desfurrii procesului de producie ;
& antrenarea deopotriv a economitilor i te!nicienilor n etapa de antecalculaie a nivelului costului ;
& simplificarea i uurarea muncii n etapa de postcalcul a costului produciei
fabricate "
(eosebiri ale celor dou metode'
& o mai mare stabilitate n timp a standardelor fizice utilizate de metoda
costurilor standard ;
& costul standard este considerat n acelai timp i un cost normal, real de
producie deoarece metoda costurilor standard se bazeaz exclusiv pe
antecalcul n timp ce metoda normativ recurge i la postcalcul costului
produciei ;
& n ceea ce privesc abaterile, la metoda costurilor standard acestea afecteaz
rezultatul activitii n timp ce, la metoda normativ, acestea afecteaz costul
normat ;
& c!eltuielile indirecte sunt mai bine precizate la metoda costurilor standard,
pe cnd la metoda normativ acestea se trateaz la nivelul lor planificat, indiferent de gradul de ndeplinire a
planului de producie ;
& n ceea ce privete urmrirea abaterilor,aceasta se face in cadrul metodei costurilor standard cu a(utorul
unui sistem de conturi, n timp ce la metoda normativ se urmresc numai operativ ;
& depirile sau economiile de c!eltuieli la metoda normativ se urmresc sub
form de abateri, ct i sub form de modificri de norme, pe cnd la metoda
standard se urmresc numai sub form de abateri ;
& metoda normativ folosete o nomenclatur mai larg a articolelor de c!eltuieli
(calculaie fa de metoda standard cost "
,ucrrile speci#ice metodei costurilor standard sau normate
/entru aplicarea metodei costurilor standard sau normat este necesar
efectuarea unor lucrri specifice, i anume :
& stabilirea anticipat a c!eltuielilor standard sau normate i a costului
standard sau normat al produciei ;
& organizarea evidenei modificrilor de norme sau standarde, preuri, tarife,bugete de c!eltuieli etc ;
& organizarea evidenei operative a abaterilor de la norme sau standarde ;
1C
& organizarea evidenei c!eltuielilor de producie efective i stabilirea
costului efectiv al produciei prin influenarea costului standard sau normat cu
abaterile i modificrile de la standarde sau norme determinate n cursul lunii"
(4.Bu#eta*ea co$tu*io* "i*ecte )ot*ivit conce)iei meto"ei co$tu*io* $tan"a*" $au no*mata.
)eterminarea cu anticipaie a costurilor reprezint o etap important n
activitatea ntreprinderii deoarece ea servete unui dublu scop: evalurii rapide a produciei obinute, iar pe
de alt parte, controlului gestiunii prin analiza
diferenelor ntre costurile efective i cele prestabilite"
Modul de bugetare al costurilor directe
Aspecte generale
/roblema care se pune este, n primul rnd, de adetermina mrimea cantitativ i valoric a elementelorluate
n calcul, care poart denumirea de standarde" /entru
aceasta se efectueaz un studiu foarte detaliat alprocesului de producie la care particip attcompartimentul
te!nic, ct i compartimentul economic,fiecruia revenindu&i atribuii precise n ceea ce privete :
& determinarea standardelor te!nice care definesc cantitile de materiale i de manoper necesare executrii
unei uniti de produs
& stabilirea standardelor valorice
)tandarde tehnice de materiale'
&reprezint mrimea consumurilor specifice, cu caracter de norm care se determin n maniere diferite, n
raport de specificul produciei , astfel:
&n cazul produciei de mas, sau acolo unde produsele sunt fabricate prin prelucrare continu, standardele
sunt stabilite pornind de la formula sau reeta de prelucrare prin care se determin doza(ul materiei
prime,randamentul de prelucrare, formula c!imic, sau se fac analize de laborator;
&n cazul industriei prelucrtoare, standardele sunt stabilite pornind de la nomenclatura de fabricaie i
documentaia te!nic a fiecrui produs (deviz de execuie, desen de execuie pe baza crora se determin
materialele necesare"
)tandardele tehnice de manopera'
& reprezint timpii necesari realizrii produciei , care se stabilesc n raport de specificul procesului
te!nologic "
& la baza determinrii standardelor de timp stau analiza lanului operaiilor te!nologice, calificrii
muncitorilor, studiul micrii fiecrei operaii, calculul timpului teoretic pentru fiecare operaie "
calculul timpului se poate face prin cronometrare, prin utilizarea de tabele de timpi elementari stabilii pe
baz de experiene pentru micri simple "
)tandardele valorice'
& reprezint mrimile cu a(utorul crora se face evaluarea standardelor te!nice "
& pentru materiale evaluarea standardelor te!nice se face pe baza preurilor, lund n considerare fie preul
stabilit pe baza analizei de trend, sau de pre previzional stabilit pe baza con(uncturii economice "
/rin evaluarea standardelor te!nice de materiale se obine costul standard al acestora , conform relaiei:
C7$m : C$ x /$ n care :
#!sm & c!eltuieli ( cost standard aferente unui anumit
fel de material ;
#s & standard te!nic de materiale ( consum specific ;
/s & preul standard al materialului "
/entru manoper calculul depinde de sistemul de salarizare " ,stfel , n cazul salarizrii pe piese , se
stabilete un tarif pe pies sau un tarif orar corespunztor numrului de piese standard , costul standard al
manoperei fiind dat de relaia : C7$$ : t$ x T$) $au 7 n care :
#!ss & c!eltuieli (cost standard cu manopera
;sp(!& tariful standard pe pies sau pe or
ts(ns & timpul standard sau numr de piese corespunztoare tarifului stabilit"
10
(&.Bu#eta*ea co$tu*io* in"i*ecte )ot*ivit conce)iei meto"ei co$tu*io* $tan"a*" $au no*mata.
Modul de bugetare al costurilor indirecte
Aspecte generale
Wugetarea c!eltuielilor indirecte se poate face innd cont de coninutul acestora, precum i de
comportamentul diferit pe care l au fa de volumul produciei i de locurile care le ocazioneaz "
#!eltuielile indirecte sunt denumite c!eltuieli ale centrelor de analiz i au un dublu scop :
& permit calcularea costurilor prestabilite ale unei uniti de lucru pe baza creia se face i repartizarea
acestora asupra produselor ce urmeaz a se realiza;
& sunt un instrument de control al c!eltuielilor unui centru prin compararea previziunilor cu realizrile "
/unctul de plecare l constituie stabilirea produciei ce urmeaz a se obine, exprimat n uniti fizice de
producie, precum i a unitilor de lucru"
/unctul de sosire l constituie elaborarea de bugete de c!eltuieli pe ateliere, secii (de baz i auxiliare,
compartimente funcionale de la nivelul ntreprinderii (denumit i buget de regie, dup care pot fi centralizate
ntr&un buget general al c!eltuielilor indirecte"
Metoda globala de bugetare a costurilor indirecte'
& presupune calculul c!eltuielilor indirecte sub forma
global, pe locuri de c!eltuieli, fie :
& pe baza c!eltuielilor medii calculate n funcie de datele provenite din mai multe perioade de gestiune
anterioar (>&*4 ani ;
& prin luarea n considerare ca nivel prestabilit a c!eltuielilor efectuate n anul precedent"
n prima variant, se calculeaz media anual a c!eltuielilor dup care se verific caracterul realist i
stimulativ al acestora, lund ca etalon volumul produciei exprimat fie cantitativ sau valoric, fie n ore de
activitate"
,ceast metod de bugetare poate fi utilizat numai la ntreprinderile mici cu capital privat, dar i aici cu
pruden, fiind necesar o detaliere analitic, cel puin pe grupe mari de c!eltuieli"
n cea de a doua variant, atunci cnd nu exist date pe mai muli ani sau cnd acestea nu sunt
concludente, se iau n considerare c!eltuielile nregistrate n anul anterior, procedndu&se n mod similar ca i n
cazul precedent"
Metoda analitica de bugetare a costurilor indirecte'
& presupune stabilirea de c!eltuieli pe centre i feluri de c!eltuieli, avnd n vedere dependena acestora cu
volumul produciei" ,stfel :
& pentru c!eltuielile indirecte variabile se procedeaz n mod similar ca la c!eltuielile directe dac exist
posibilitatea determinrii lor pe baz de calcule , sau pe baz de corelare cu volumul produciei (ca la metoda
global pentru anumite c!eltuieli mrunte"
& pentru c!eltuielile cu caracter fix se procedeaz n mod diferit n funcie de coninutul acestora"
%ugetul cheltuielilor indirecte'
& c!eltuielile bugetate se nscriu ntr&o situaie centralizatoare denumit bugetul de c!eltuieli care poate fi un
buget fix (dac se refer la un singur nivel de activitate sau un buget flexibil dac se determin pe mai multe
niveluri de activitate innd seama de faptul c nivelul de activitate are influen asupra c!eltuielilor"
& exist dou tipuri de bugete (fixe i flexibile n funcie de care se pot determina dou tipuri de standarde :
& standarde normale, atunci cnd costul orar standard este luat ntotdeauna n calcul, indiferent care va fi
nivelul real al activitii"
& standarde curente sau costuri bugetate, cnd costul orar este luat n calcul la nivelul activitii scontate a
se realiza n viitor"
6ezult dou principii de urmrire a nivelului previzionat al c!eltuielilor indirecte, i anume :
& principiul comparrii prin referire la o activitate normal ;
& principiul comparrii n funcie de nivelul previzionat, ambele principii constituind un instrument util pentru
analiza i caracterizarea gestiunii produciei.
1A
(;. Anai,a i cont*ou co$tu*io* "i*ecte confo*m conce)iei meto"ei co$tu*io* $tan"a*" $au
no*mat!.
(e#iniia abaterilor n cazul materialelor
,baterile reprezint diferene n plus sau n minus ca urmare a depirii sau nerespectrii consumurilor
specifice, efecturii de lucrri suplimentare omise cu ocazia standardizrii, utilizarea de alte materiale cu alte
dimensiuni dect cele prevzute, modificri de preuri etc"
(8./*oce"ee utii,ate )ent*u "ete*mina*ea o)e*ativ! a abate*io* a mate*iae confo*m conce)iei
meto"ei co$tu*io* $tan"a*" $au no*mat!.
(eterminarea operativ a abaterilor la materiale
$rocedeul documentaiei de eliberare n consum, procedeu care presupune elaborarea bonurilor de
consum, o dat cu lansarea n fabricaie, la nivelul cantitilor standardizate pentru o activitate normal" n cazul
n care apar modificri n construcia produselor, modificri ale procesului te!nologic, nlocuitori de materiale,
acestea trebuie aprobate de organele competente din ntreprindere,
pe baza unui document distinct (bon de materiale, nota de sesizare, ordin de modificare, nota de restituire ,
care va purta un semn distinctiv fa de cele care reflect operaiuni normale"
$rocedeul debitrii sau croirii loturilor de materiale la anumite dimensiuni potrivit caracteristicilor
produselor la a cror fabricare se utilizeaz (confecii, nclminte, debitri mecanice" /rin acest procedeu,
abaterile se pot determina pentru fiecare produs sau lot de produse n parte, dar i pe fiecare muncitor sau ec!ip
de muncitori care execut operaiile respective"
$rocedeul inventarierii materialelor rmase neconsumate la nivelul locului de munc" ,cest procedeu
presupune inventarierea zilnic sau la alte perioade scurte de timp a cantitilor rmase neconsumate i
compararea cantitilor eliberate din magazie diminuate cu cantitile inventariate, fa de consumurile standard
aferente produciei obinute"
"in punct de vedere contabil, abaterile se determin prin compararea costului real aferent materialelor
consumate, cu costul standard al materialelor aferent produciei efectiv realizate"
,vnd n vedere modul de stabilire a costului standard, precum i a celui efectiv, se pot determina dou
categorii de abateri :
& %bateri de cantitate, conform relaiei : X C : %Ce @ C$' /$ ?e
n care :
#e & consum unitar efectiv
#s & consum unitar standard
/s & pre unitar standard
Me& cantitatea de producie efectiv realizat
& %bateri de pre, conform relaiei : X / : %/e @ /$' Ce ?e
n care /e & pre unitar efectiv"
Juma celor dou categorii de abateri reprezint abaterea
total a costului real al materialelor fa de nivelul
prestabilit"
-.$ Anai,a i cont*ou co$tu*io* in"i*ecte confo*m conce)iei meto"ei co$tu*io* $tan"a*" $au
no*mat!.
n scopul prentmpinrii depirii nivelurilor prestabilite la c!eltuielilor indirecte, este necesar un control
preventiv, atribut esenial al responsabililor de compartimente, ateliere, secii i al contabilului ef sau directorului
economic" n acest scop pot fi utilizate $fie & limit% sau fie & bugetare n care, pentru fiecare fel de c!eltuial
cuprins n buget, se consemneaz limita prevzut i consumurile efective n cursul lunii"
La finele lunii se ntocmesc situaii comparative, avndu&se n vedere influena gradului de realizare a
activitii asupra c!eltuielilor, n scopul determinrii factorilor care au generat apariia abaterilor"
:odul de determinare a abaterilor depinde de categoria de standarde utilizate n etapa de bugetare,
respectiv, utilizarea de standarde normale sau standarde curente"
54
(eterminarea abaterilor n condiiile utilizrii standardelor normale
,baterea de volum se determin ca diferen ntre totalul c!eltuielilor corespunztoare activitii reale i
totalul c!eltuielilor standard corespunztoare aceluiai nivel de activitate:
Xv : C7e = C7$ *ecacuate )t.c7et.va*iabie
n care :
#!s recalc"pt"c!elt"variab E c!"variab"standard supra Ms3s inmultit cu Me3e F #.s n care :
Ms3s E producia standard n ore standard
Me3s E producia efectiv n ore standard
#.s E c!eltuieli fixe standard
,baterea de capacitate sau de neutilizare a timpului de munc se determin comparnd totalul c!eltuielilor
standard aferente nivelului real de activitate cu totalul c!eltuielilor standard aferente activitilor reale raportat la
nivelul normal de activitate: Xc : C7$ *ecac.)t.c7.va*iabie = C7$ afe*ente ?e>$
n care :
#!s aferente Me3s E#!s supra Ms3s inmultit cu Me3e
,baterea de randament se determin comparnd nivelul activitii reale evaluat n costul activitii
normale cu c!eltuielile standard aferente produciei fabricate" #!eltuielile standard aferente produciei fabricate se
determin prin ponderarea costului unitar standard aferent activitii normale cu producia fabricat exprimat n
costuri standard:
F* : C7$ afe*ente ?e>$ = C7$ afe*ente ?e>e
n care :
#!s aferente Me3e E#!s supra Ms3s inmultit cu Me3s
n care :
Me3e E producia efectiv exprimat n ore efective
,baterea total se obine nsumnd cele trei categorii de abateri :
X: Xv 9 Xc 9 X*
(eterminarea abaterilor n condiiile utilizrii standardelor curente
,baterile sunt aceleai, dar difer ca mrime ntre ele, compensndu&se, pe total obinnd n final aceeai
abatere"
'rmrind cele trei categorii de abateri, cu precizarea c $c!eltuielile standard% (#!s sunt cele prevzute
n buget, vom obine :
U ,baterea de volum :
Xv : C7e = C7$
,bataerea de capacitate (nu va mai fi egal cu costul subactivitii, deoarece nu se mai practic principiul
activitii normale :Xc : C7$ @ C7$ afe*ente ?e>$
,baterea de randament este identic cu cea calculat conform principiului anterior, deoarece se bazeaz pe
aceeai termeni
,baterea total, determinat prin nsumarea celor trei categorii de abateri va fi :
X : Xv 9 Xc 9 X*.
5*