ntocmirea situaiilor financiare marcheaz etapa cu care se ncheie lucrrile contabile
dintr-un exerciiu financiar i reprezint punctul de plecare al contabilitii din exerciiu urmtor. Situaiile financiare anuale care trebuie ntocmite de ctre entitiile patrimoniale se difereniaz n funcie de criteriul de mrime. Aadar, persoanele juridice care la nchiderea exerciiului financiar depesc limitele a dou dintre urmtoarele criterii:
ntocmesc situaii financiare anuale care se compun din : Bilan Cont de profit i pierdere Situaia modificrilor capitalului propriu Situaia fluxurilor de trezorerie Note explicative Situaiile financiare anuale constituie un tot unitar i vor fi nsoite de Raportul administratorilor 1 , care n conformitate cu actualele reglementri contabile 2 poate fi nlocuit de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale. Dac situaiile financiare anuale ntocmite aparin unor entitii economice care depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime menionate anterior trebuie s fie auditate potrivit reglementrilor legale, determinnd astfel existena unui nou document numit Raportul auditorilor. Persoanele juridice care nu ndeplinesc limitele a dou dintre criteriile de mrime menionate mai sus, ntocmesc situatii financiare anuale simplificate care cuprind: Bilan prescurtat Cont de profit i pierdere Note explicative Totui, entitiile economice care se afl ntr-o astfel de situaie pot ntocmi i prezenta opional nc dou documente aferente situaiilor financiare i anume, situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Totodat entitiile care au ntocmit situaii financiarea anuale simplificate au obligaia de a ntocmi i prezenta situaii financiare anuale dac n dou exerciii financiare consecutive depesc limitele a dou dintre cele trei criterii anteriror menionate. Acest proces este reversibil n condiiile suspendrii a cel puin dou dintre criterii dintre cele trei.
1 Legea contabilitii nr.82/1991, republicat 2 OMFP nr 3055/2009 privind aprobarea Reglementrilor conforme cu directivele europene Cifra de afaceri = 7 300 000 euro Total active = 3 650 000 euro Numr mediu de salariai = 50
Pentru primul exerciiu financiar de la nfiinare, o entitate are posibilitatea de a opta ntre cele dou seturi de situaii financiare. ncepnd cu al doilea exerciiu are ca analiza indicatorii prezentai n cele 3 criterii existente pentru delimitarea tipologiei situaiei financiare. 3
Situaiile financiare anuale ale entitilor care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportri Financiare precum i cele care depesc limitele a 2/3 din criterii de mrime, n doi ani consecutivi, enunate mai sus sunt supuse auditrii. Auditorii i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru accelai exerciiu financiar. Prin urmare, situaiile financiare aprobate de ctre adunarea general a acionarilor/asociailor, mpreun cu raportul administratorilor i raportul de audit se public n conformitate cu legislaia n vigoare.
2.4. STRUCTURA I CONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE
Potrivit legislaiei contabile n vigoare structura situaiilor financiare anuale difer funcie de criterii de mrime, o entitate economic trebuie s ntocmeasc situaii financiare simplificate sau situaii financiare cuprinznd toate cele cinci componente n funcie de cifra de afaceri, numrul de angajai i total active. 2.4.1. Bilanul
Analizat ca parte important a situaiilor financiare, bilanul reprezint un document contabil de sintez ce prezint informaii grupate, centralizate i generalizate cu privire la poziia financiar a ntreprinderii sub aspectul interdependenelor i corelrilor dintre active, datorii i capitaluri proprii. n calitate de situaie financiar anual, bilanul ofer informaii eseniale despre capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimbrilor de mediu, de a degaja fluxuri viitoare de numerar i echivalente de numerar, despre necesitile de creditare viitoare i capacitatea de onorare a acestora, despre repartizrile viitoare ctre creditori, acionari. Prin modul n care este conceput i structurat bilanul ca situaie financiar anual, constituie un instrument de cunoatere, control i analiz a activitii ntreprinderii, informaiile pe care le ofer stnd la baza fundamentrii deciziilor privind activitatea curent i de perspectiv, avnd un pronunat caracter aplicativ. Rolul bilanului n sistemul informaional poate fi completat prin funciile pe care le ndeplinete n procesul de cunoatere. Acestea sunt 4 : Funcia de sistematizare sau rezumativ -se manifest la nivelul conturilor de bilan, a soldurilor conturilor n vederea obinerii unor indicatorii valorici. Este posibil ca funcia de sistematizare s se manifeste prin centralizarea informaiilor coninute n bilanurile mai multor societii care formeaz un grup sau prin centralizarea bilanurilor la nivel macroeconomic.
3 Mati D., Pop A., Contabilitate financiar, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2009 4 Costuleanu Carmen., Situaiile financiare ale ntreprinderii, Editura Tipo Moldova, Iai, 2012
Funcia informaional sau referenial -este esenial pentru locul pentru care l ocup acesta n sistemul informional-decizional al societii. Informaiile din bilan (situaia mijloacelor, resurselor i rezultatelor) ale unitii servesc ca baz pentru fundamentarea deciilor de politic economic. Acest funcie se extinde i n afar pentru utilizatorii externi: clienii, bnci,organe fiscale etc. Funcia de analiz - este o continuare i o adncire a funciei informaionale a bilanului iar deosebit de important pentru fundamentarea deciziilor de politic economic la nivelul societii este analiza i interpretarea datelor oferite de bilan. Se realizeaz prin verificarea diferitelor corelaii care trebuie s existe n bilan, formulndu-se judeci asupra gestionrii trecute a unitii patrimoniale.
2.4.1.1. Bilanul imaginea poziiei financiare a entitii economice
Studiul bilanului a constituit un real interes pentru specialitii n domeniu, care au stabilit bazele teoretice ale acestuia, dezvluindu-i totodat funciile pragmatice, proces nencheiat nici n prezent. n cunoaterea bilanului, ca instrument universal i necesar n orice sistem de contabilitate, independent de timp i spaiu, exist temeiuri obiective, iar sensul i valoarea acestei cunoateri depind de sistemul economic i social pe care l legitimeaz. Prin raportarea la un anumit mod, loc sau timp, cunoaterea bilanului se nuaneaz, iar cunotinele devin relative, cu caracter restrns, specific. Pornind de la o interpretare simpl, bilanul este documentul de sintez care prezint situaia afacerilor unei ntreprinderi la un moment dat. Acordnd bilanului rolul pe care l merit n setul de situaii financiare, specialitii au ajuns la concluzia c beneficiile nu sunt altceva dect consecina unor ipoteze filtrate prin intermediul acestui document de sintez. Prin datele pe care le conine, bilanul contabil poate oferi o imagine real i cuprinztoare asupra situaiei economico-financiare a fiecrei ntreprinderi. Aceste date sunt la fel de utile pentru ntreprinderea nsi, precum i pentru utilizatorii externi. Practica economic a dovedit c poate exista un potenial conflict de interese ntre productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora, motiv pentru care se impune o anumit verificare i certificare a informaiilor furnizate, astfel nct s se poat restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i receptorii mesajului contabil. Odat verificate i certificate, informaiile furnizate prin intermediul bilanului i a celorlalte componente ale situaiilor financiare vor oferi utilizatorilor o imagine de ansamblu a ntreprinderii. Bilanul contabil, ca element esenial n determinarea poziiei financiare a ntreprinderii, este o reflecie a situaiei financiare, filtrat prin conveniile de ntocmire i prezentare a acestuia. Cadrul general precizeaz faptul c obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale entitii, iar structurile legate direct de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i capitalurile proprii, adic elementele componente ale bilanului. i n Romnia s-au fcut eforturi susinute n vederea adoptrii unui model de bilan care s reflecte ct mai fidel poziia financiar a ntreprinderii. Din momentul declanrii primei etape de reform a sistemului contabil romnesc i pn astzi, n practica de specialitate s-au ntlnit dou modele de bilan contabil: orizontal i vertical. Modelul orizontal al bilanului contabil a fost consacrat de legea contabilitii i regulamentul de aplicare al acesteia la nceputul anilor '90. Acest tip de bilan privilegia o analiz pe orizontal a situaiei financiare a ntreprinderii, aducnd n centrul ateniei indicatorii specifici echilibrului financiar (fond de rulment, necesar de fond de rulment, trezoreria net). Ceea ce poate fi imputat modelului orizontal de bilan contabil este faptul c acesta nu reflect n mod automat situaia real a unei ntreprinderi, nici financiar, nici economic. Modelul vertical al bilanului contabil a fost reglementat prin Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 94 din 29.01.2001 privind Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate i ajustat prin Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Acest model de bilan rspunde mai bine exigenelor analizei i gestiunii financiare a ntreprinderii n ceea ce privete reflectarea poziiei financiare, deoarece: -se acord o importan mai mare activitii de exploatare i contribuiei acesteia la realizarea echilibrului financiar global al ntreprinderii. Astfel, n structura bilanului contabil se regsete postul Active circulante nete, respectiv Datorii curente nete, care sunt utilizate n determinarea fondului de rulment. Totodat, se poate realiza analiza echilibrului financiar n dinamic pe baza ratelor de rotaie a elementelor ce alctuiesc necesarul de fond de rulment; -nsui obiectivul bilanului este de a furniza informaii despre poziia financiar a ntreprinderii. Elementele definitorii ale poziiei financiare nu sunt dect restricii care trebuie urmrite att la nivelul fiecrei decizii de gestiune, ct i la nivelul ntreprinderii n ansamblu: echilibru financiar, lichiditate, solvabilitate, rentabilitate, risc; -o serie de structuri bilaniere au fost eliminate sau reclasate facilitnd analiza financiar a poziiei financiare a ntreprinderii. Mai nou, pentru o bun nelegere i aplicare a directivelor europene, Ministerul Finanelor Publice a considerat necesar elaborarea Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 766 din 10.11.2009 i abrogarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1752/2005, cu modificrile i completrile ulterioare. Menionm c acest ordin nu aduce modificri formatului situaiilor financiare anuale. Dac avem n vedere i ultimele modificri aduse IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, care stipuleaz c denumirea de bilan este nlocuit de cea de situaia poziiei financiare nu mai exist nici o ndoial c prin bilan se reflect poziia financiar a unei ntreprinderi.
2.4.1.2 Degajarea informaiei contabile pe baza bilanului contabil
Bilanul constituie un instrument contabil de mare importan n procesul conducerii, fiind necesar att pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea, finanarea, utilizarea i recuperarea fondurilor, ct i pentru organizarea controlului asupra realizrii deciziilor luate, precum i pentru stabilirea unor drepturi i obligaii i a unor rspunderi i cointeresri provenite din activitatea de gospodrire i dezvoltare a patrimoniului. Reprezint un instrument deosebit de important n procesul de fundamentare a deciziilor pe care le adopt organele de conducere n vederea dirijrii activitii curente i ndeosebi a celei de perspectiv, precum i pentru efectuarea ndrumrii i a controlului privind modul de ndeplinire a prevederilor de natur economic i financiar. n prezent, n raport de ceea ce se urmrete prin bilan s-au conturat o serie de abordri, fiecare fiind centrat fie pe ideea de patrimoniu (n sensul de a determina i cunoate cu ajutorul bilanului structura acestuia), fie pe aceea de a satisface necesitile analizei economico- financiare, fie pentru a prezenta pur i simplu situaia economico-financiar a ntreprinderii (viziunea anglo-saxon). n ceea ce privete satisfacerea nevoilor analizei economico-financiare, punctul de plecare l constituie bilanul n care elementele patrimoniale sunt structurate n activ n raport de destinaie iar n pasiv, n funcie de origine. Informaiile sistematizate n documentul menionat mai sus stau la baza determinrii unei serii de indicatori prin utilizarea datelor furnizate de contabilitate fie n forma n care acestea exist, fie dup o prelucrare prealabil. Conform principiului contabilitii referitor la intangibilitatea bilanului de deschidere, acest document de sintez reprezint punctul final al lucrrilor contabile dintr-o perioad i punctul de debut al contabilitii n perioada urmtoare.
2.4.2. Contul de profit i pierdere
Contul profit i pierdere este componenta situaiilor financiare, principalul document care prezint informaiile principale, privind pe de o parte, evaluarea performaelor, iar pe de alt parte, ajut la determinarea riscului fluxurilor de numerar. Contul de profit i pierdere este situaia financiar care msoar succesul sau performana activitii unei entiti economice, referitoare la o perioad dat. Este vorba despre performana financiar a entitii respective. Avnd n vedere faptul c rezultatele contabile sunt consecina aplicrii unei serii de postulate i principii contabile, i n primul rnd a independenei exerciiilor, constatrii veniturilor i conectrii cheltuielilor la venituri, importana pe care o acordm acestui document de sintez trebuie s fie nsoit de o doz de pruden. Contul de profit i pierdere este acel document care urmrete cauzele normale ale gestiunii n intervalul de timp, exerciiul financiar, i care prezint efectele acestor cauze asupra situaiei societii la sfritul exerciiului financiar.
2.4.2.1. Contul de profit si pierdere expresia performanei financiare
Profitul sau pierderea obinut() de ntreprindere este utilizat() frecvent ca o msur de apreciere a performanelor. De aceea, utilizatorii doresc s afle cum a fost obinut acest rezultat. n faa unei asemenea cerine de informare, bilanul i dovedete aportul limitat. El nu reuete s prezinte dect valoarea absolut a performanei financiare ca element al capitalurilor proprii. Prin urmare, este nevoie de o situaie care s explice mecanismul formrii rezultatului i aceasta este contul de profit i pierdere. Dac citind un bilan, utilizatorul gsete informaii cu privire la poziia financiar, contul de profit i pierdere i ofer o imagine cu privire la performana financiar. Conceptul de performan este interpretat diferit de utilizatorii de informaie contabil n funcie de interesele lor. Managerii sunt concentrai asupra performanei globale, investitorii actuali i poteniali sunt interesai de rentabilitatea investiiilor lor, salariaii de stabilitatea i rentabilitatea ntreprinderii, creditorii de solvabilitatea ntreprinderii, partenerii comerciali de stabilitatea ntreprinderii. Rezumnd, aprecierea performanei se face n funcie de obiectivul utilizatorilor. Cei mai muli dintre utilizatorii situaiilor financiare ale entitii (investitorii, partenerii comerciali, finanatorii, salariaii etc.) se afl n relaii contractuale cu aceasta. Prin urmare, interesul lor n ceea ce privete poziia i performana financiar a entitii raportoare este unul pe termen lung. Cadrul general conceptual al IASB definete elementele de venituri i cheltuieli dup cum urmeaz (pct.4.25): (a) Veniturile sunt majorri ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile sub forma intrrilor de active sau a mririi valorii activelor, sau a diminurii datoriilor care au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii ale participanilor la capitalurile proprii. (b) Cheltuielile sunt scderi ale beneficiilor economice viitoare n cursul perioadei contabile sub forma unor ieiri sau epuizri ale activelor sau a suportrii unor datorii, care au drept rezultat reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de distribuirile ctre participanii la capitalul propriu. n literatura de specialitate ntlnim trei accepiuni ale performanei i anume: perfomana economic, perfomana economico- financiar i performana financiar. Performana economic este multi-dimensional. Ea acoper, printre altele, aspecte legate de profitabilitate i de inovare. Performana economico- financiar se apreciaz cu ajutorul indicatorilor economico-financiari precum: cifra de afaceri, productivitatea muncii, profitul brut, profitul net, etc. Ultimul tip de performan, performana financiar, se refer la relaia dintre veniturile i cheltuielile unei entiti, ca structuri ale contului de profit i pierdere. Structurile acestea sunt legate n mod direct de evaluarea performanei unei entiti. Performana financiar se refera i la a anticipa capacitatea de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente dar i la eficiena cu care o entitate poate angaja i utiliza noi resurse. n practica curent, informaiile privind performana financiar sunt oferite, n primul rnd, de contul de profit i pierdere. Performana este un element mai important dect banii. Banii exprim o anumit posesie, performana prezint capacitatea de a valorifica posesia. Contul de profit si pierdere, sau contul de rezultate, a fost considerat modul adecvat de raportare a performanei financiare. De-a lungul timpului, performana financiar s-a msurat att prin mrimea entitii dar i prin rentabilitate i profitul care s-a obinut. Reperul a fost rentabilitatea pentru c reprezint msura profitului i pentru ca ne spune mai multe despre eficiena i performana unei entiti. Totui, nu trebuie s neglijm nici cellalt reper, deoarece arat randamentul i performana veniturilor iar prin indicatorii de profitabilitate se poate face o analiza comparativ a performanelor unei entiti, att pe baza indicilor ct i la nivel de ramur sau industrie. n acceptiunile IAS/IFRS, prin performana financiar se nteleg veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale unei entiti economice. Aceste definiii se regsesc i n Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (pct.34 (1)). Este esenial de reinut c definiia venitului include att veniturile, ct i ctigurile i, respectiv, c definiia cheltuielii include att cheltuielile, ct i pierderile.
2.4.2.2. Degajarea informaiei contabile pe baza contului de profit i pierdere
Contul de profit i pierdere furnizeaz investitorilor i creditorilor informaii necesare previziunii valorilor, calendarului i capacitii entitii economice de a genera fluxuri de trezorerie. n felul acesta, investitorii pot s evalueze cu mai mare exactitate valoarea economic a ntreprinderii, iar creditorii pot s determine msura n care entitatea economic va fi capabil s-i ramburseze datoriile. Mai nti, aceast situaie financiar ofer informaii care s permit evaluarea performanelor trecute ale entitii economice. i chiar dac o performan trecut pozitiv nu este o garanie a succesului viitor, ea permite cel puin o actualizare a celor mai importante tendine. Pentru c atunci cnd exist o corelaie raional ntre performanele trecute i cele viitoare, estimarea rezultatelor i fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie pus la ndoial. Pe de alt parte, contul de profit i pierdere ofer utilizatorilor informaia necesar determinrii riscului sau gradului de incertitudine, n legtur cu fluxurile de trezorerie viitoare. Pentru c, furniznd informaiile care explic elementele care conduc la beneficii venituri, cheltuieli, ctiguri i pierderi aceast situaie financiar scoate n eviden, de fapt, relaiile existente ntre componentele evocate. Ea poate s fie utilizat i de alte categorii de utilizatori. Clienii vor s fie informai asupra msurii n care entitatea economic le poate furniza bunurile i serviciile de care au nevoie. Sindicatele vor s examineze rezultatele n vederea negocierii de noi convenii colective. La rndul ei, puterea public utilizeaz informaiile privind rezultatele, pentru fundamentarea politicilor ei economice i fiscale.
2.4.3. SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALURILOR PROPRII
O entitate trebuie s prezinte o situaie a modificrilor capitalurilor proprii evideniind n situaia propriu-zis: (a) profitul sau pierderea perioadei; (b) fiecare element de venit i cheltuial pentru perioad care, dup cum se prevede n alte standarde sau interpretri, este recunoscut direct n capitalurile proprii, precum i totalul acestor elemente; (c) totalul veniturilor i cheltuielilor pentru perioad [calculat ca sum dintre (a) i (b), indicnd separat sumele totale atribuibile acionarilor societii-mam i intereselor minoritare; i (d) pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectul modificrilor politicii contabile i coreciilor erorilor recunoscute n conformitate cu IAS 8. O situaie a modificrilor capitalurilor proprii care cuprinde doar acele elemente trebuie s se intituleze situaie a veniturilor i a cheltuielilor recunoscute. O entitate trebuie s prezinte, de asemenea, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note: (a) sumele tranzaciilor cu acionarii care se manifest n calitatea lor de acionari, artnd separate distribuirile ctre acionari; (b) soldul rezultatelor reportate [i anume profitul sau pierderea cumulat()] la nceputul perioadei i la data bilanului, precum i modificrile pe parcursul perioadei; i (c) o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri vrsate i a fiecrei rezerve la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. Ias 1 Prezentarea situaiilor financiare prezint distincia teoretic ntre cele dou tipuri de modificri ale capitalurilor proprii: cele legate de performan i cele legate de tranzaciile cu acionarii n acest sens se observ faptul c modificarea capitalurilor proprii ntre dou date de raportare reflect creterea sau reducerea activului net n cursul perioadei. i, de asemenea, c, exceptnd modificrile rezultate din tranzaciile cu acionarii care se manifest n calitatea lor de acionari (cum ar fi contribuiile de capital propriu, rscumprarea instrumentelor de capital propriu ale entitii i dividendele) i costurile tranzaciilor legate direct de astfel de operaiuni, modificarea global a capitalurilor proprii n cursul unei perioade reprezint suma total a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i pierderile generate de activitile entitii n cursul perioadei (fie c acele elemenete de venituri i cheltuieli sunt recunoscute n contul de profit sau pierdere sau direct ca modificri n capitalurile proprii). Totodat clarific faptul c ajustrile elementelor de capitaluri proprii ale perioadelor anterioare (corectri de erori sau schimbri de politici contabile), efectuate n conformitate cu norma IAS 8, nu sunt modificri ale capitalurilor proprii, ci ajustri ale soldurilor iniiale ale elementelor de capitaluri proprii (n principal ale rezultatului reportat). O entitate trebuie s prezinte separate efectul ajustrilor aferente corectrilor de erori (retratri retrospective) i, respectiv, ajustrile legate de schimbri de politici contabile (aplicri retrospective). Aceste ajustri trebuie raportate pentru fiecare perioad anterioar i pentru nceputul perioadei.
2.4.4. SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE
n Romnia elaborarea situaiei fluxurilor numerar se realizeaz exclusiv pe baza reglementrilor internaionale. Situaia fluxurilor de trezorerie ofer informaii utile pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar, precum i a necesitilor ntreprinderii de a utiliza fluxurile de numerar, respectiv a momentului i siguranei generrii lor. O situaie a fluxurilor de trezorerie furnizeaz informaii care permit utilizatorilor s evalueze modificrile activelor nete ale unei entiti, structura sa financiar (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), precum i capacitatea entitii de a influena valoarea i plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie, n vederea adaptrii la circumstanele i oportunitile n continu schimbare.
2.4.4.1. Tabloul fluxurilor de trezorerie
Fluxurile de treorerie (denumite i fluxuri de numerar sau cash-flow n unele lucrri) sunt intrrile sau ieiri de numerar i echivalente de numerar. 5 n cadrul situaiei fluxurilor de trezorerie, potrivit abordrii funcionale a activitilor ntreprinderii, fluxurile sunt grupate n trei categorii: fluxuri provenite din activitile de exploatare (operaionale); fluxuri provenite din activiti de investiii; fluxuri provenite din activiti de finanare. O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind fie: (a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar; fie (b) metoda indirect, prin care profitul sau pierderea este ajustat() cu efectele tranzaciilor care nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare, trecute sau viitoare, i elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri. Metoda direct furnizeaz informaii care pot fi folositoare la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare i care nu sunt disponibile prin metoda indirect. Pe baza metodei directe, informaiile privind clasele principale de pli i ncasri brute n numerar pot fi obinute fie: (a) din nregistrrile contabile ale entitii; fie (b) prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor (dobnzi i alte venituri similare i cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli similare pentru instituiile financiare) i a altor elemente n situaia veniturilor i cheltuielilor cu: (i) modificrile survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare; (ii) alte elemente nemonetare; i (iii) alte elemente pentru care efectele numerarului reprezint fluxuri de trezorerie din investiii sau finanare. Prin metoda indirect, fluxul de trezorerie net din activiti de exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau a pierderii cu efectele: (a) modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare; (b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, pierderile i ctigurile nerealizate asociate valutelor, profiturile nerepartizate ale entitilor asociate i interesele minoritare; i (c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele numerarului reprezint fluxuri de trezorerie din investiii sau finanare. Alternativ, fluxul de trezorerie net din activitile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirect, prin evidenierea veniturilor i a cheltuielilor prezentate n situaia veniturilor i cheltuielilor i a modificrilor survenite pe parcursul perioadei n valoarea stocurilor i n creanele i datoriile din exploatare.
5 Ias 7 Situaia fluxurilor de numerar O entitate trebuie s raporteze separat clasele principale de ncasri i pli brute n numerar provenite din activiti de investire i finanare, fcndu-se excepie n msura n care fluxurile de trezorerie sunt raportate la valoarea net. Fluxurile de trezorerie provenite din urmtoarele activiti de exploatare, investire i finanare pot fi raportate la valoarea net: (a) plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, atunci cnd fluxurile de trezorerie reflect mai degrab activitile clientului dect cele ale entitii; i (b) plile i ncasrile n numerar pentru elementele cu rulaj rapid, sume mari i scadena scurt. Privind metoda de calcul a fluxurilor de trezorerie IAS 7 recomand metoda direct, aceasta furniznd informaii utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, iar prin metoda indirect aceste informaii nu sunt disponibile. n practic ns, ntreprinderile prefer metoda indirect ntruct are o logic de calcul mai apropiat de formatul raportrilor contabile. Rezultatul obinut prin aplicarea metodei indirecte este acelai ca i cel obinut prin metoda direct, difer ns structura fluxurilor de numerar referitoare la activitile de exploatare. Fluxurile de numerar din activitile de investiii i cele din activitile de finanare sunt determinate prin metoda direct. Prin metoda indirect, pornind de la valoarea contabil a rezultatului exerciiului financiar, sunt efectuate ajustri pentru determinarea fluxului de numerar. Se are n vedere c prin practicarea unei contabiliti de angajament sunt nregistrate veniturile i cheltuielile n momentul facturrii lor i nu n momentul ncasrii sau plii, iar n calculul profitului sunt luate n considerare unele elemente de venituri i cheltuieli nemonetare, care nu presupun intrri sau ieiri de numerar din trezorerie, ceea ce face s creasc diferena dintre mrimea rezultatului realizat i mrimea numerarului din trezorerie . 2.4.4.2. Degajarea informaiilor pe baza situaiei fluxurilor de trezorerie
Cunoaterea situaiei fluxurilor de trezorerie este necesar avnd n vedere dezvoltarea fr precedent a pieelor financiare. Tabloul fluxurilor de trezorerie ajut la cunoaterea i msurarea influenei pe care o exrcit fiecare din cele trei activitii de exploatare, de investiii i de finanare desfurate de o entitate pe parcursul unei perioade de timp, asupra disponibilitilor bneti i evidenierea creterii sau descreterii mijloacelor bneti n acea perioad. Destinatarii informaiilor reflectate de situaia fluxurilor de numerar sunt n principal managementul, investitorii, creditorii i alte categorii de utilizatori ai informaiei financiare. Managerul poate lua decizii mai eficiente dac obine informaii n timp real privind fluxurile de numerar i originea lor. Informaiile oferite de aceast component a situaiilor financiare i ajut pe manageri s determine gradul de lichiditate al entitii, pentru a stabili politica de dividende i pentru a evalua efectele unor decizii strategice majore privind investiiile i finanarea. Dac managerul unei entiti adopt o decizie de investiii corespunztoare, activitatea acesteia este ncununat de succes; altfel pot aprea disfuncionaliti. Investitorii i creditorii sunt interesai de capacitatea entitii de a gestiona fluxurile de numerar, de a obine ctiguri viitoare i de a transforma beneficiile n disponibiliti. Investitorii urmresc s fie remunerai prin dividende pentru investiia lor n companie, iar creditorii prin dobnd. Pe baza situaiei fluxurilor de numerar, ei evalueaz deciziile managerilor. Situaia fluxurilor de numerar este singura component a situaiilor financiare care rspunde la problema solvabilitii entitii i a flexibilitii financiare. Analiza solvabilitii pe termen lung ilustreaz dac entitatea se ndreapt sau nu spre faliment. O entitate cu un nalt grad de flexibilitate financiar este capabil s depeasc perioadele dificile, s-i revin dup eecurile neprevzute i s beneficieze de oportunitile de investiii profitabile i neateptate. Prezena situaiei fluxurilor de numerar contribuie la mbogirea informaiilor destinate utilizatorilor dar i la consolidarea contabilitii ca surs privilegiat de informaii, deoarece reprezint baza oricror analize strategice i financiare.
2.4.5. Notele explicative
Notele explicative sunt o component a situaiilor financiare ale unei companii, indiferent dac acestea sunt simplificate sau complexe i concur la crearea unei imagini ct mai fidele asupra activelor, datoriilor, a rezultatului perioadei i a poziiei financiare i economice a societii. Ele vin s ofere informaii suplimentare i relevante pentru cunoaterea n detaliu de ctre utilizatorii interni i externi a poziiei financiare i a performanei unei entittii economice. Astfel, trebuie prezentat fiecare element semnificativ din bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie care trbeuie s fie nsoit de o trimitere la nota care cuprinde informaii legate de acel element semnificativ. Exist informaii care trebuie prezentate cu claritate i repetate ori de cte ori este necesar, pentru buna lor ntelegere 6 : -numele ntreprinderii care face raportarea -faptul c situaiile financiare sunt proprii entitii i nu grupului -data la care s-a ncheiat sau perioada la care se refer situaiile financiare -moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare -exprimarea cifrelor incluse n raportare Pentru fiecare din elementele prezentate n notele explicative se va prezenta, de regul, i suma corespunztoare anului precedent celui la care se refer acesta. n cazul n care suma corespunztoare nu este comparabil, ea trebuie s fie ajustat, prezentnd i rezultatul ajustrii dar i moticul i modul de efectuare a acesteia. Entitile economice sunt cele care stabilesc formatul notelor explicative, cu condiia prezentrii cel puin a informaiilor solicitate, referitoare la elementele cuprinse n situaiile financiare anuale 7 . Ele trebuie s ntocmeasc urmtoarele 10 note explicative:
1.Active imobilizate Valoarea brut Ajustri de valoare Elemente de active Sold la 1.01 Creteri Reduceri Sold la 31.12 Sold la 1.01 Deprecierea nregistrat Reduceri sau reluri Sold la 31.12
1. Provizioane
6 OMFP nr 3055/2009 privind aprobarea Reglementrilor conforme cu directivele europene 7 idem Denumirea provizionului Sold la 1 ianuarie Transferuri Sold la 31 decembrie n cont Din cont - - - -
3.Repartizarea profitului Destinaia Suma PROFIT NET DE REPARTIZAT - Rezerva legal - Acoperirea pierderii contabile - Dividende PROFIT NEREPARTIZAT
4.Analiza rezultatului din exploatare INDICATORUL EXERCIIU L PRECEDEN T EXERCIIUL CURENT 0 1 2 1. Cifra de afaceri net 2. Costul bunurilor vndute 3. i a serviciilor prestate (3+4+5) 4. Cheltuielile activitii de baz 5. Cheltuielile activitilor auxiliare 6. Cheltuielile indirecte de producie 7. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri 8. Cheltuieli de desfacere 9. Cheltuieli generale de administraie 10. Alte venituri din exploatare 11. REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9)
5. Situaia creanelor i datoriilor Creane Sold la 31.12 Termen de lichiditate Sub 1 an
Peste 1 an
Datorii
Sold la 31.12 Termen de exigibilitate
Sub1an
1-5 ani
Peste 5 ani
6.Principii, politici i metode contabile
n cadrul acestei note se vor prezenta reglementrile contabile aplicate, abaterile de la princiile i politicile contabile, metodele de evaluare, existena unor valori necomparabile care sunt prezente n situaii financiare, valoarea rezidual pentru imobilizri dac nu se cunaote preul de achiziie sau costul de producie i suma donziilor incluse n costul activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de fabricaie.
7. Participaii i surse de finanare
Aceast not prezint informaii referitoare la existena unor certificate de participare, capital social subscris, numrul i valoare fiecrei aciuni emise, aciuni rscumprabile i aciuni i obligaiuni emise.
8.Informaii privind salariaii i memebrii organelor de administraie, conducere i de supraveghere
n acest not dup cum i denumirea sa spune se vor prezenta informaii referitoare la indemnizaiile acordate membrilor de administraie i conducere, obligaiile contractuale cu privire la plata pensiilor ctre fotii membri ai organelor de administraie, valoarea creditelor i avansurilor acordate memebrilor din administraie i informaii despre salariai.
9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari
Vor fi prezentai n aceast not trei tipuri de indicatori i anume: indicatori de lichiditate, indicatori de risc i indicatori de activitate
10. Alte informaii
Ultima not va conine informaii cu privire la prezentarea entitii raportoare, relaiile ei cu filialele, entitile asociate, impozit pe profit, cifra de afaceri, ratele achitate n cadrul unui contract de leasing, onorariile pltite auditorilor/cenzorilor, efectele comerciale scontate i neajunse la scaden etc.